時(shí)間：2023-09-04 16:55:41
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇進(jìn)項(xiàng)稅額的稅務(wù)籌劃，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過(guò)程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
一、利用免稅進(jìn)行納稅籌劃
國(guó)家對(duì)再生水生產(chǎn)企業(yè)的免稅優(yōu)惠政策促進(jìn)了ABC公司再生水利用項(xiàng)目的實(shí)施，拉開了WXZ分公司再生水利用的序幕。該企業(yè)的京廣客運(yùn)再生水利用項(xiàng)目、污泥資源研究所再生水利用項(xiàng)目等先后實(shí)施。再生水利用項(xiàng)目投產(chǎn)后，2013年再生水實(shí)現(xiàn)銷售收入5000萬(wàn)元，水質(zhì)均達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)。ABC公司2013年度的污水處理收入20000萬(wàn)元和再生水銷售收入5000萬(wàn)元，符合財(cái)稅［2008］156號(hào)的規(guī)定，均享受免征增值稅，獲得了增值稅節(jié)稅利益。大力發(fā)展再生水利用項(xiàng)目順應(yīng)了國(guó)家資源綜合利用的宏觀政策，解決了汛期淹沒(méi)農(nóng)戶莊稼的問(wèn)題，拓展了污水處理產(chǎn)業(yè)鏈，而且使企業(yè)享受了稅收優(yōu)惠政策。用好、用足稅收優(yōu)惠政策本身就是稅收籌劃的過(guò)程。在實(shí)際操作過(guò)程中，應(yīng)向所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)提出免繳增值稅申請(qǐng)報(bào)告，提交書面申報(bào)資料，獲得稅務(wù)機(jī)關(guān)的備案審批。
二、兼營(yíng)免稅或非應(yīng)稅項(xiàng)目進(jìn)項(xiàng)稅額核算的納稅籌劃
增值稅的主要征收思想就是用納稅人收取的銷項(xiàng)稅額抵扣其在采購(gòu)過(guò)程中支付的進(jìn)項(xiàng)稅額，其余額為企業(yè)實(shí)際應(yīng)當(dāng)向國(guó)家繳納的增值稅稅額。由此可以看出，企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額作為在征收環(huán)節(jié)中可抵扣的稅額，對(duì)于企業(yè)最終實(shí)際應(yīng)繳稅的多少產(chǎn)生直接的影響，可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額越大，企業(yè)繳納的增值稅稅額就會(huì)越小。因此，企業(yè)可以仔細(xì)研究增值稅相關(guān)法律法規(guī)的主要內(nèi)涵，按照增值稅稅收相關(guān)政策來(lái)決定自己的經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目，最大限度地利用對(duì)企業(yè)有利的稅收法律法規(guī)條款，使企業(yè)的利益達(dá)到最大化，使股東的權(quán)益達(dá)到最大化。一般納稅人兼營(yíng)免稅項(xiàng)目或非應(yīng)稅項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)劃分清楚其不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。增值稅稅法規(guī)定，一般納稅人兼營(yíng)免稅項(xiàng)目或者非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)而無(wú)法劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的，應(yīng)當(dāng)按下列公式計(jì)算其不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額:不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)月無(wú)法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額×當(dāng)月免稅項(xiàng)目銷售額、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額合計(jì)÷當(dāng)月全部銷售額、營(yíng)業(yè)額合計(jì)企業(yè)可以通過(guò)計(jì)算來(lái)比較不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額與實(shí)際免稅項(xiàng)目、非應(yīng)稅勞務(wù)不應(yīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，如果前者大于后者，應(yīng)正確劃分并按照規(guī)定轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額;如果前者小于后者，則無(wú)需在核算時(shí)正確劃分，而改按公式計(jì)算。案例2．某軍工企業(yè)為增值稅一般納稅人，既生產(chǎn)軍工產(chǎn)品(屬于免稅增值稅項(xiàng)目)也生產(chǎn)民用產(chǎn)品。2014年10月購(gòu)入原材料一批，取得增值稅專用發(fā)票上注明的價(jià)款為300萬(wàn)元，增值稅稅率17%。當(dāng)月該批原材料的80%用于生產(chǎn)民用產(chǎn)品，取得不含稅銷售收入750萬(wàn)元。另外20%用于生產(chǎn)軍工產(chǎn)品，取得收入150萬(wàn)元。該公司可以采用以下籌劃方法:
(1)若劃分不清免稅項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)月無(wú)法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額×當(dāng)月免稅項(xiàng)目銷售額、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額合計(jì)÷當(dāng)月全部銷售額、營(yíng)業(yè)額合計(jì)=51×150÷900=8.5(萬(wàn)元)
(2)若準(zhǔn)確劃分各自的進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=51×20%=10.2(萬(wàn)元)由此可見(jiàn)，若準(zhǔn)確劃分進(jìn)項(xiàng)稅額可以節(jié)省增值稅1.7萬(wàn)元(10.2萬(wàn)元－8.5萬(wàn)元)。若該批原材料70%用于民用產(chǎn)品，30%用于軍工產(chǎn)品，則情況正好相反。準(zhǔn)確劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為51×30%=15.3(萬(wàn)元)，與不能準(zhǔn)確劃分進(jìn)項(xiàng)稅額相比，反而增加稅負(fù)6.8萬(wàn)元(15.3萬(wàn)元－8.5萬(wàn)元)。因此，企業(yè)應(yīng)該根據(jù)不同的情況選擇自己的稅收策略。
三、稅率的納稅籌劃
計(jì)稅依據(jù)和稅率是影響應(yīng)納稅額的兩個(gè)因素，計(jì)稅依據(jù)一定時(shí)，稅率越低，應(yīng)納稅額就越小。在稅率的稅收籌劃中，應(yīng)掌握低稅率的適用范圍，使本企業(yè)產(chǎn)品符合增值稅低稅率的標(biāo)準(zhǔn)，爭(zhēng)取獲取企業(yè)節(jié)稅利益。如果企業(yè)兼營(yíng)不同增值稅稅率產(chǎn)品，最好分別核算不同稅率的銷售額，以免稅務(wù)部門對(duì)企業(yè)從高適用增值稅稅率。案例3.XYZ公司為增值稅一般納稅人，在2014年處理廢舊物資一批，評(píng)估確認(rèn)價(jià)值為148萬(wàn)元，其中使用過(guò)的舊固定資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值為142萬(wàn)元，原材料評(píng)估價(jià)值為6萬(wàn)元。該公司可以采用的籌劃思路是，若該批廢舊物資在核算時(shí)沒(méi)有分別核算，則從高適用稅率，應(yīng)納增值稅額=148×17%=25.16(萬(wàn)元)。若該批廢舊物資分別評(píng)估，獨(dú)立進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，根據(jù)財(cái)稅［2009］9號(hào)文《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡(jiǎn)易辦法征收增值稅政策的通知》，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按簡(jiǎn)易辦法征收增值稅，稅率為4%，減半征收，但企業(yè)不得向?qū)Ψ介_具增值稅專用發(fā)票。應(yīng)納增值稅額=142×4%÷2+6×17%=3.86(萬(wàn)元)可以看出，該項(xiàng)業(yè)務(wù)最后經(jīng)納稅籌劃可以節(jié)約增值稅21.3萬(wàn)元，同時(shí)可以分別節(jié)約企業(yè)城建稅、教育費(fèi)附加和地方教育費(fèi)附加1.49萬(wàn)元、0.64萬(wàn)元、0.43萬(wàn)元。四、延緩納稅的納稅籌劃通過(guò)納稅籌劃，納稅人可以使用合理的方法和手段將當(dāng)期該繳納的稅款延緩到以后期間繳納，以減少當(dāng)期因繳付稅款而引起的資金流出，從而獲取資金時(shí)間價(jià)值。例如，企業(yè)在實(shí)際工作中存在最佳庫(kù)存量的選擇問(wèn)題，只要合理控制存貨的購(gòu)進(jìn)時(shí)間，就能達(dá)到合理節(jié)稅和避稅。應(yīng)綜合考慮企業(yè)的實(shí)際情況，通過(guò)分析比較，全面權(quán)衡，選擇實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化的方案為優(yōu)。總之，稅收的特性之一就是無(wú)償性，企業(yè)支付稅額就意味著企業(yè)資金的凈流出。因此，對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)，可以通過(guò)稅法中的稅收優(yōu)惠政策和多種選擇項(xiàng)目，進(jìn)行有效合理的納稅籌劃，減少企業(yè)的稅款支出，節(jié)約企業(yè)成本，從而獲得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，最終增加企業(yè)價(jià)值。
作者：周尤霞 單位：中原環(huán)保股份有限公司
關(guān)鍵詞：核電，增值稅，稅務(wù)管理
國(guó)際能源機(jī)構(gòu)預(yù)計(jì)，2030年世界對(duì)電力的需求將在現(xiàn)有基礎(chǔ)上翻一番。雖說(shuō)日本福島事故產(chǎn)生了一些負(fù)面影響，但不會(huì)動(dòng)搖核電發(fā)展方向，預(yù)計(jì)全世界用于新建核電站投資將超過(guò)2000億美元。目前，我國(guó)核電只占1.2%(世界平均16%)，在保證安全的前提下，一定會(huì)繼續(xù)發(fā)展核電，在日益激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境下，稅務(wù)管理的科學(xué)合理性將直接關(guān)系到核電行業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益和長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。本文就核電行業(yè)如何進(jìn)行合理的增值稅稅務(wù)管理作相應(yīng)的論述，以饗業(yè)內(nèi)同仁。
一、熟悉項(xiàng)目所在地稅務(wù)環(huán)境，建立良好稅企關(guān)系
熟悉國(guó)家、行業(yè)及核電項(xiàng)目所在地的稅收法律政策，要特別關(guān)注同行業(yè)以及所在地其他企業(yè)已經(jīng)取得的優(yōu)惠政策，關(guān)注稅法變化，多琢磨，深鉆研，對(duì)各項(xiàng)稅收政策具備高度的敏感性，及時(shí)調(diào)整相應(yīng)的稅收籌劃方案。同時(shí)，積極主動(dòng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，多咨詢，了解各項(xiàng)政策的具體實(shí)施情況，為公司爭(zhēng)取稅收優(yōu)惠政策提供方向及目標(biāo)，并充分利用這些信息與當(dāng)?shù)卣⒍悇?wù)機(jī)關(guān)積極溝通，爭(zhēng)取更優(yōu)惠的政策。
二、建立完善的稅務(wù)管理內(nèi)部控制，做好稅務(wù)基礎(chǔ)工作
建立和完善稅務(wù)管理制度流程，明確稅務(wù)工作職責(zé)及不相容崗位，重視增值稅稅務(wù)基礎(chǔ)工作，如制定增值稅專用發(fā)票管理制度，對(duì)發(fā)票傳遞進(jìn)行明細(xì)規(guī)定，安排專人按月進(jìn)行增值稅專用發(fā)票的歸集、整理和核對(duì)，建立增值稅專用發(fā)票使用登記制度等，降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
盡早取得增值稅一般納稅人資格。國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議決定，自2009年1月1日起，在全國(guó)所有地區(qū)、所有行業(yè)推行增值稅轉(zhuǎn)型改革，企業(yè)購(gòu)置的固定資產(chǎn)價(jià)值中所含的稅款允許扣除。核電應(yīng)抓住并充分利用這一有利政策，在開始建設(shè)時(shí)，創(chuàng)造條件盡早取得增值稅一般納稅人資格認(rèn)定。不能等到款項(xiàng)支付了，對(duì)方開具發(fā)票時(shí)才想起需要取得資格，這樣會(huì)損失進(jìn)項(xiàng)稅額，增加投資成本。
及時(shí)認(rèn)證增值稅專用發(fā)票，按時(shí)申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。在取得增值稅專用發(fā)票后，要在發(fā)票開具之日起180日內(nèi)到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理認(rèn)證，尤其需要注意的是，不是認(rèn)證之后工作就做完了，一定要在認(rèn)證通過(guò)的次月申報(bào)期內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。處于基建期的電廠，由于沒(méi)有收入沒(méi)有銷項(xiàng)稅，不需要繳納增值稅，所以有些單位在增值稅發(fā)票認(rèn)證后，沒(méi)有在次月向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，這樣就導(dǎo)致這部分進(jìn)項(xiàng)稅額在生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)后不能作為進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣，增加了電廠建設(shè)成本。
三、盡量多取得合格增值稅專用發(fā)票，增加可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額
無(wú)論是在基建期還是在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期，在選擇設(shè)備、材料等供應(yīng)商時(shí)，要求對(duì)方具備增值稅一般納稅人資格，并在合同談判以及合同簽訂時(shí)，要求對(duì)方及時(shí)開具合法的增值稅專用發(fā)票，并積極與稅務(wù)機(jī)關(guān)、稅務(wù)中介等溝通聯(lián)系，盡早明確基建期固定資產(chǎn)、設(shè)備及材料進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣范圍，增加可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，降低投資成本和生產(chǎn)成本。
由于核電統(tǒng)一實(shí)行增值稅先征后退政策(財(cái)稅「200838號(hào))，有的單位基建期不申報(bào)抵扣增值稅，認(rèn)為不抵扣可以使投資成本增加從而增加經(jīng)營(yíng)期的折舊費(fèi)，而所得稅稅率比增值稅高，少交所得稅對(duì)企業(yè)更有利。事實(shí)上，這是一個(gè)誤區(qū)。一個(gè)核電廠的主要設(shè)備價(jià)值100多億元，進(jìn)項(xiàng)稅約15億元，如不抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，多繳納的增值稅可在第一個(gè)5年按75%退稅11.25億元，因折舊增加使利潤(rùn)減少，少繳納企業(yè)所得稅約3.47億元（第1-3年免稅、4-6年減半，稅率按25%），在不考慮時(shí)間價(jià)值及增加的城建稅及教育費(fèi)附加情況，合計(jì)減少稅金14.72億元。如申報(bào)抵扣15億元的進(jìn)項(xiàng)稅，則生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)開始就抵扣，減少繳納增值稅額則為15億元。由此可見(jiàn)，在目前的稅收政策下，核電行業(yè)在基建期多取得增值稅專用發(fā)票，并及時(shí)進(jìn)行申報(bào)抵扣是最有利的。
四、強(qiáng)化稅收政策研究，提前做好增值稅稅收籌劃
學(xué)習(xí)研究混合銷售等政策，把對(duì)工程質(zhì)量有重要影響、單價(jià)較高和較易管理的大宗材料采用甲供，甲供范圍可參照《推薦增值稅抵扣范圍》所附明細(xì)清單。如果甲供確實(shí)有困難，在選擇乙供時(shí)也需根據(jù)本節(jié)“乙供材料實(shí)現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的籌劃”的操作進(jìn)行合理安排，以確保進(jìn)項(xiàng)稅額的充分抵扣。一方面可保證質(zhì)量，還可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，另一方面，不會(huì)含在工程費(fèi)中，從而可減少營(yíng)業(yè)稅，降低投資成本。當(dāng)然，在實(shí)際工作中，還應(yīng)根據(jù)工程建設(shè)情況，綜合考慮各方利益及其可行性。
根據(jù)《關(guān)于調(diào)整三代核電機(jī)組等重大技術(shù)裝備進(jìn)口稅收政策的通知》（財(cái)關(guān)稅〔2011〕45 號(hào)）,對(duì)符合規(guī)定條件的國(guó)內(nèi)企業(yè)為生產(chǎn)國(guó)家支持發(fā)展的三代核電機(jī)組而確有必要進(jìn)口部分關(guān)鍵零部件、原材料免征關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅。核電行業(yè)要?jiǎng)?chuàng)造條件，充分利用其稅收優(yōu)惠政策。
另外，還要密切關(guān)注稅收政策變化，及時(shí)調(diào)整稅收籌劃方案。如上例，增值稅退稅率如為100%，則應(yīng)考慮不抵扣增值稅，充分享受減少所得稅帶來(lái)的好處。在近期，根據(jù)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅政策，增值稅納稅人向試點(diǎn)納稅人購(gòu)買服務(wù)取得的增值稅專用發(fā)票，可按現(xiàn)行規(guī)定抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。公司應(yīng)及時(shí)開展研究運(yùn)輸業(yè)以及建筑業(yè)等對(duì)核電行業(yè)的影響，并結(jié)合公司實(shí)際情況提前做好策劃工作。
核電行業(yè)增值稅的稅務(wù)管理是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，從給企業(yè)帶來(lái)的影響上來(lái)看，其作用和地位不容易小覷和忽視，完善合理的稅務(wù)管理不但可以降低成本，增加效益，還可以提高企業(yè)整體競(jìng)爭(zhēng)力。作為核力發(fā)電企業(yè)，應(yīng)妥善運(yùn)用國(guó)家優(yōu)惠政策增加可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額等方法，為國(guó)家和自身提供更好的效益和利益。
參考文獻(xiàn)：
一、企業(yè)購(gòu)貨過(guò)程中稅收籌劃的重要性
稅收籌劃是指企業(yè)在稅法規(guī)定許可的范圍內(nèi)，以追求效益最大化為目的，通過(guò)對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、投資、理財(cái)?shù)然顒?dòng)的事先籌劃和安排，盡可能地節(jié)約稅款，以獲得最大的稅收利益，又稱為納稅籌劃、稅務(wù)籌劃等。它本質(zhì)上是企業(yè)為實(shí)現(xiàn)收益最大化對(duì)涉及稅收的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行安排，是企業(yè)獨(dú)立自利的體現(xiàn)，也是企業(yè)對(duì)社會(huì)賦予其權(quán)利的具體運(yùn)用。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的日趨完善，稅收籌劃必將成為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中不可缺少的重要組成部分。
二、企業(yè)在購(gòu)貨階段進(jìn)行稅收籌劃存在的問(wèn)題
企業(yè)經(jīng)營(yíng)中，一些經(jīng)營(yíng)者對(duì)存貨購(gòu)進(jìn)的管理不夠重視，致使在采購(gòu)階段存貨納稅籌劃存在一定的問(wèn)題，具體表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
（一）不注重存貨合理的采購(gòu)量。許多企業(yè)沒(méi)有意識(shí)到市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的殘酷性，管理者決策失誤，盲目采購(gòu)材料與商品，造成積壓。許多生產(chǎn)企業(yè)只求質(zhì)量，不求銷量，使產(chǎn)品過(guò)剩。在現(xiàn)行的增值稅計(jì)算中，購(gòu)進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅是可以在銷項(xiàng)稅中抵扣的，有些企業(yè)顧此失彼，為了達(dá)到少交稅的目的，不管是否需要，盲目地加大購(gòu)進(jìn)材料或商品，以增加進(jìn)項(xiàng)稅。雖然少交了稅，但造成存貨超儲(chǔ)。這些行為都不利于企業(yè)存貨的流轉(zhuǎn)。產(chǎn)品無(wú)法流轉(zhuǎn)，企業(yè)就無(wú)法轉(zhuǎn)嫁購(gòu)買產(chǎn)品時(shí)所負(fù)擔(dān)的那部分增值稅。長(zhǎng)期看來(lái)，企業(yè)實(shí)際負(fù)稅越來(lái)越大，并不是真正的納稅籌劃。
（二）不注重銷貨單位的性質(zhì)。根據(jù)《增值稅暫行條例》規(guī)定，小規(guī)模納稅人不得認(rèn)領(lǐng)專用發(fā)票。于是，很多一般納稅人企業(yè)購(gòu)買貨物時(shí)，不注重企業(yè)的納稅形式，為了方便，就去不能開具增值稅專用發(fā)票的地方進(jìn)行購(gòu)貨，或是只去一般納稅人企業(yè)購(gòu)買產(chǎn)品，而不考慮某些小規(guī)模納稅人是否可以由稅務(wù)機(jī)關(guān)代為開具增值稅專用發(fā)票。由于一般納稅人向小規(guī)模納稅人購(gòu)進(jìn)貨物不能取得專用發(fā)票，無(wú)法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，此項(xiàng)規(guī)定對(duì)于小規(guī)模納稅人的銷售產(chǎn)生了一定的影響。鑒于這種影響主要存在于小規(guī)模納稅人中的企業(yè)及企業(yè)性單位（以下簡(jiǎn)稱小規(guī)模企業(yè)），為了既有利于加強(qiáng)專用發(fā)票的管理，又不影響小規(guī)模納稅人的銷售，國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于由稅務(wù)所為小規(guī)模納稅企業(yè)代開增值稅專用發(fā)票的通知》規(guī)定，凡能夠認(rèn)真履行納稅義務(wù)的小規(guī)模納稅企業(yè)經(jīng)縣（市）國(guó)稅局批準(zhǔn)，其銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)可由稅務(wù)所代開的專用發(fā)票。一般納稅人取得由稅務(wù)所代開的專用發(fā)票后，應(yīng)以專用發(fā)票上填寫的稅額為進(jìn)項(xiàng)稅額。
（三）采購(gòu)時(shí)機(jī)選擇不當(dāng)。通常情況下，企業(yè)采購(gòu)應(yīng)以材料供應(yīng)及時(shí)為原則，所以采購(gòu)時(shí)間往往不能確定。一般企業(yè)為了留得更多的周轉(zhuǎn)資金，都是在需要某種產(chǎn)品的時(shí)候才會(huì)去采購(gòu)，并不去過(guò)多地考慮市場(chǎng)變化與供應(yīng)關(guān)系對(duì)產(chǎn)品的影響，這樣就造成了購(gòu)買產(chǎn)品的成本增高，不利于企業(yè)轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)。
（四）采購(gòu)貨物貨款結(jié)算方式的選擇不當(dāng)。《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十九條第（一）項(xiàng)規(guī)定的銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，按銷售結(jié)算方式的不同，具體為：（1）采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據(jù)，并將提貨單交給買方的當(dāng)天；（2）采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天；（3）采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為按合同約定的收款日期的當(dāng)天；（4）采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當(dāng)天；（5）委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位銷售的代銷清單的當(dāng)天；（6）銷售應(yīng)稅勞務(wù)，為提供勞務(wù)同時(shí)收訖銷售額或取得索取銷售額的憑據(jù)的當(dāng)天；（7）納稅人發(fā)生本細(xì)則第四條第（三）項(xiàng)至第（八）項(xiàng)所列視同銷售貨物行為，為貨物移送的當(dāng)天。
貨款結(jié)算方式不同，納稅人納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間就有差別。許多納稅人沒(méi)有正確理解有關(guān)稅收法規(guī)的精神，在購(gòu)進(jìn)貨物的時(shí)候，未及時(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算盡早抵扣稅款，無(wú)形中增加了稅負(fù)。
三、企業(yè)在購(gòu)貨中進(jìn)行稅收籌劃
（一）注意盡量增加進(jìn)項(xiàng)稅額。一般企業(yè)都想使進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣時(shí)間提前，如采取分期付款的方式支付，可以考慮將付款合同按日期開成多個(gè)延期合同，這樣在每次付款時(shí)，就可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
對(duì)于進(jìn)項(xiàng)稅額的籌劃，主要有兩個(gè)目的：第一，在稅法允許的范圍內(nèi)，取得盡可能大的進(jìn)項(xiàng)稅額，進(jìn)而減少應(yīng)納稅額；第二，盡量將稅法允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額在當(dāng)期抵扣，以減少當(dāng)期的應(yīng)納稅額。
由于增值稅專用發(fā)票對(duì)購(gòu)銷雙方形成牽制，所以對(duì)外購(gòu)貨物，購(gòu)進(jìn)時(shí)讓銷售方高于銷售額是不現(xiàn)實(shí)；進(jìn)口的情況由于海關(guān)管理也特別嚴(yán)格，讓海關(guān)高開組成計(jì)稅價(jià)格也是不可能的。對(duì)于這兩種情況，我們可以考慮擴(kuò)大抵扣范圍以增加抵扣額。其他以普通發(fā)票計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的情況則可以考慮增加購(gòu)進(jìn)額以節(jié)約增值稅。具體方法包括：
1、期末大量采購(gòu)材料進(jìn)行籌劃。現(xiàn)行稅法政策規(guī)定，只是一般納稅人當(dāng)期購(gòu)進(jìn)的貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)所支付的增值進(jìn)項(xiàng)稅額，符合增值稅暫行條例規(guī)定，都可以抵扣。工業(yè)企業(yè)和商業(yè)企業(yè)維持正常的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)需要一定比例的原材料或者庫(kù)存商品，若企業(yè)在期末還有可周轉(zhuǎn)的資金，則可以將其用于購(gòu)進(jìn)材料或者商品。購(gòu)進(jìn)貨物多，抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額則大，應(yīng)納稅額就越小。一般納稅人這樣處理的好處：將稅收資金用于購(gòu)貨，減少了銀行貸款利息的支付；同時(shí)，也減少了應(yīng)納稅額，保持了正常周轉(zhuǎn)的原材料和庫(kù)存商品。
2、在價(jià)格相同時(shí)，優(yōu)先購(gòu)進(jìn)一般納稅人的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)。現(xiàn)行稅法規(guī)定，從小規(guī)模納稅人處購(gòu)進(jìn)商品或應(yīng)稅勞務(wù)，接受普通發(fā)票，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅；或即使由當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票，也只能按6%或4%的征收率抵扣。因此，在價(jià)格相等的情況下，應(yīng)優(yōu)先選擇一般納稅人。
3、索取增值稅專用發(fā)票或海關(guān)完稅憑證。增值稅一般納稅人有憑專用發(fā)票注明款項(xiàng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的權(quán)利，但抵扣進(jìn)項(xiàng)稅必須要有增值稅專用發(fā)票或海關(guān)完稅憑證，因此納稅人購(gòu)買貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，或者進(jìn)口貨物時(shí)，要索取專用發(fā)票或海關(guān)完稅憑證，并注明增值稅稅款。
4、盡量采購(gòu)固定資產(chǎn)的附屬零配件。現(xiàn)行增值稅暫行條例規(guī)定，企業(yè)購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)已納增值稅不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，但維修設(shè)備用的備用配件可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。企業(yè)如果以散件的形式購(gòu)進(jìn)零配件，那么就可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，縮小稅基。
5、對(duì)于收購(gòu)免稅農(nóng)產(chǎn)品和廢舊物資的情況，由于是由企業(yè)自己向農(nóng)民或銷售方填開普通發(fā)票，缺乏基本的經(jīng)濟(jì)責(zé)任和牽制機(jī)制，則收購(gòu)額的大小有一定的彈性。企業(yè)可以考慮適當(dāng)提高收購(gòu)價(jià)格，然后以其他形式獲得補(bǔ)償。
（二）注意貨幣時(shí)間價(jià)值帶來(lái)的稅收利益。貨幣的時(shí)間價(jià)值是指貨幣投入市場(chǎng)后，其數(shù)額隨著時(shí)間的延續(xù)而不斷增加。把貨幣時(shí)間價(jià)值運(yùn)用到企業(yè)的稅收籌劃中，即對(duì)于貨幣收入，與其晚收不如早收；對(duì)于貨幣支出，與其早付不如晚付（在企業(yè)購(gòu)貨中，只涉及貨幣支出）。
例如，某軋鋼廠為增值稅的一般納稅人。2000年1月初計(jì)劃購(gòu)進(jìn)一批生鐵，有兩個(gè)方案可供選擇：
方案一：從另一鋼鐵廠（增值稅一般納稅人）購(gòu)入，這種生鐵不含稅價(jià)30萬(wàn)元，銷貨方開出增值稅專用發(fā)票，軋鋼廠需支付鋼鐵廠價(jià)稅合計(jì)31.2萬(wàn)元。增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為5.1萬(wàn)元，流動(dòng)資金流出量為35.1萬(wàn)元。
方案二：某從物資經(jīng)銷處（小規(guī)模納稅人）購(gòu)入，不含稅價(jià)30萬(wàn)元，銷售方從稅務(wù)機(jī)關(guān)按4%征收率代開增值稅專用發(fā)票，軋鋼廠支付價(jià)稅合計(jì)31.2萬(wàn)元。增值稅進(jìn)項(xiàng)稅1.2萬(wàn)元，流動(dòng)資金流出量為31.2萬(wàn)元，比第一方案少3.9萬(wàn)元。
假設(shè)上述購(gòu)進(jìn)材料全部在當(dāng)月加工成成品并銷售出去，不含稅售價(jià)40萬(wàn)元，銷項(xiàng)稅額6.8萬(wàn)元。這時(shí)，如果采用的是方案一，應(yīng)交增值稅額1.7萬(wàn)元（6.8-5.1），即下月初申報(bào)繳稅時(shí)流動(dòng)資金流出量為1.7萬(wàn)元；如果采用的是方案二，應(yīng)交增值稅為5.6萬(wàn)元（6.8-1.2），即下月初流動(dòng)資金流出量為5.6萬(wàn)元，比第一方案多了3.9萬(wàn)元。從表面來(lái)看，兩種方案資金流出量是相等的，都是36.8萬(wàn)元。但其中有一個(gè)重要問(wèn)題往往被納稅人忽視，就是資金的流出時(shí)間有差別。方案二在采購(gòu)環(huán)節(jié)流出量比方案一節(jié)約3.9萬(wàn)元，這部分資金一直到下月初申報(bào)納稅時(shí)才流出。也就是說(shuō)，方案二比方案一有3.9萬(wàn)元現(xiàn)金延遲一段時(shí)間流出。
關(guān)鍵詞：電力企業(yè)；營(yíng)改增；影響；應(yīng)對(duì)措施
1、“營(yíng)改增”對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)影響
1.1對(duì)收入的影響。營(yíng)業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，營(yíng)業(yè)收入是含稅收入，目前合同收入中包含了營(yíng)業(yè)稅金。而增值稅是價(jià)外稅，其營(yíng)業(yè)收入是不含稅收入。例如，原產(chǎn)值100萬(wàn)元，繳納營(yíng)業(yè)稅下營(yíng)業(yè)收入為100萬(wàn)元，繳納增值稅下先進(jìn)行價(jià)稅分離：營(yíng)業(yè)收入=100/（1+11%）=90.09（萬(wàn)元）；銷項(xiàng)稅額=90.09*11%=9.91（萬(wàn)元）；營(yíng)業(yè)收入減少了（100-90.09）/100=9.91%，直接導(dǎo)致收入指標(biāo)下降。
1.2對(duì)稅負(fù)的影響。目前在執(zhí)行營(yíng)業(yè)稅稅目下行業(yè)適用營(yíng)業(yè)稅稅率一般為3%，而2011年11月國(guó)務(wù)院批復(fù)的《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》提出其適用增值稅稅率為11%，即，應(yīng)納增值稅＝不含稅營(yíng)業(yè)收入×11%－可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額［1］。由此可見(jiàn)，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額是引起稅負(fù)增減的關(guān)鍵因素。而現(xiàn)行的增值稅規(guī)定人工成本不允許進(jìn)項(xiàng)抵扣，部分材料費(fèi)幾乎無(wú)進(jìn)項(xiàng)稅金可抵扣。
1.3對(duì)利潤(rùn)的影響。由于實(shí)行“營(yíng)改增”后收入減少了9.91%，因?yàn)榇嬖诟鞣N不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的情況，使得企業(yè)實(shí)際稅負(fù)增加，增加的稅負(fù)如果不能從客戶轉(zhuǎn)嫁，勢(shì)必導(dǎo)致實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)總額也將有所下降。
1.4資產(chǎn)縮水。由于增值稅價(jià)外稅得屬性，營(yíng)改增后，由于電力工程購(gòu)置的原材料和機(jī)械設(shè)備等能夠通過(guò)獲取增值稅專用發(fā)票來(lái)進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，導(dǎo)致其存貨成本和固定資產(chǎn)科目的金額減少，造成資產(chǎn)總額有一定幅度的下降。即營(yíng)改增后，企業(yè)購(gòu)置資產(chǎn)入賬價(jià)值降低。
1.5現(xiàn)金流趨緊。“營(yíng)改增”會(huì)使企業(yè)的資金鏈更加緊張。其一，由于計(jì)費(fèi)狀態(tài)增值稅開票付款推進(jìn)后，增加現(xiàn)金流出;二是，由于估價(jià)尚未收到工程款，事先應(yīng)收款增值稅，增加現(xiàn)金流出;三是延期支付給供應(yīng)商和分包商的付款，無(wú)法取得增值稅專用發(fā)票，不能及時(shí)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，并增加現(xiàn)金流出;四是“營(yíng)改增”后，企業(yè)進(jìn)項(xiàng)發(fā)票管理不規(guī)范可能導(dǎo)致多交稅款。
2、電力企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的影響
電力企業(yè)“營(yíng)改增”所帶來(lái)的利弊共存，營(yíng)改增政策只繳納增值部分的稅金，減輕了企業(yè)稅負(fù)。同時(shí)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)、報(bào)表、運(yùn)營(yíng)等人員，特別是項(xiàng)目一線管理人員綜合素質(zhì)提出了較高要求。
2.1營(yíng)改增對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)方面帶來(lái)的影響。電力企業(yè)實(shí)施營(yíng)改增政策之后，企業(yè)自身原有的營(yíng)業(yè)稅財(cái)務(wù)制度。例如發(fā)票的管理以及財(cái)務(wù)報(bào)表的編制等制度必然難以適應(yīng)增值稅務(wù)的管理，所以，企業(yè)需改變自身財(cái)務(wù)的管理制度才能進(jìn)一步達(dá)到增值稅務(wù)管理的要求，且營(yíng)改增政策實(shí)施以后，企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)以及現(xiàn)金流量會(huì)逐步發(fā)生變化，因此電力企業(yè)財(cái)務(wù)人員的專業(yè)只能夠較低就會(huì)嚴(yán)重制約著營(yíng)改增的實(shí)施效率，所以，電力企業(yè)對(duì)相關(guān)稅務(wù)、財(cái)務(wù)人員加強(qiáng)培養(yǎng)十分必要。
2.2對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表帶來(lái)的影響。電力企業(yè)實(shí)施營(yíng)改增政策之后，企業(yè)施工所需的機(jī)械設(shè)備以及企業(yè)辦公用品、庫(kù)存材料等資產(chǎn)實(shí)施抵扣進(jìn)項(xiàng)以后，入賬的原值金額就會(huì)減少，同時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)繳納的營(yíng)業(yè)稅消除之后使期末余額逐步減少，在短期時(shí)間內(nèi)，使企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債同比等很可能發(fā)生下降，而流動(dòng)性負(fù)債和資產(chǎn)比例會(huì)提高。這就有利于企業(yè)進(jìn)行更大的投資以及擴(kuò)大其資產(chǎn)規(guī)模等，但企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表上負(fù)債總額也會(huì)呈現(xiàn)出上升的趨勢(shì)。
2.3對(duì)企業(yè)運(yùn)營(yíng)帶來(lái)的影響。營(yíng)改增要求了企業(yè)將重新調(diào)整自身的發(fā)展戰(zhàn)略。電力企業(yè)實(shí)施營(yíng)改增之后，從單純制造、生產(chǎn)逐步調(diào)整到制造和服務(wù)并重，甚至以服務(wù)為主的企業(yè)，倘若企業(yè)將自身人力資源實(shí)施外包，以此抵扣進(jìn)項(xiàng)的稅額。此外，電力行業(yè)實(shí)施營(yíng)改增以后，企業(yè)就可以通過(guò)采購(gòu)優(yōu)質(zhì)材料或者更新設(shè)備等方式來(lái)提升自身的產(chǎn)品質(zhì)量及生產(chǎn)效率，同時(shí)，增值稅中涉及到的轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)的相關(guān)政策，也促進(jìn)企業(yè)生產(chǎn)工藝的改革，最終創(chuàng)新企業(yè)的生產(chǎn)技術(shù)。
3、財(cái)稅管理對(duì)策
現(xiàn)行的營(yíng)業(yè)稅稅收制度體系，造成企業(yè)財(cái)務(wù)人員對(duì)增值稅的相關(guān)理論和政策比較陌生，更對(duì)實(shí)際業(yè)務(wù)操作提出了挑戰(zhàn)。
3.1需設(shè)立稅務(wù)專員。“營(yíng)改增”后增加了許多操作環(huán)節(jié)，日常工作中，除了發(fā)票的領(lǐng)購(gòu)、開具、保管、登記等，還要進(jìn)行增值稅的認(rèn)證、抄稅、報(bào)稅等工作，加大了工作量和操作難度。
3.2會(huì)計(jì)核算改變。“營(yíng)改增”前，公司依據(jù)營(yíng)業(yè)收入計(jì)提企業(yè)的營(yíng)業(yè)稅金及附加，按當(dāng)期實(shí)際結(jié)算收入計(jì)算繳納當(dāng)期應(yīng)交稅費(fèi)，通過(guò)“應(yīng)交稅金-營(yíng)業(yè)稅”等科目核算。“營(yíng)改增”后以增值額為計(jì)征對(duì)象，公司將按當(dāng)期全部結(jié)算收入及價(jià)外費(fèi)用確定企業(yè)銷售額計(jì)算當(dāng)期銷項(xiàng)稅額；對(duì)于購(gòu)進(jìn)的企業(yè)物資材料取得的增值稅專用發(fā)票，通過(guò)稅務(wù)認(rèn)證，進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣。在應(yīng)交稅金科目下設(shè)二級(jí)科目：應(yīng)交增值稅、未交增值稅、待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額和增值稅檢查調(diào)整四個(gè)科目，為準(zhǔn)確核算，還設(shè)置了進(jìn)項(xiàng)稅額、轉(zhuǎn)出未交增值稅、銷項(xiàng)稅額、出口退稅、進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出等9個(gè)三級(jí)科目。從科目設(shè)置到會(huì)計(jì)核算對(duì)比營(yíng)業(yè)稅復(fù)雜得多。
3.3稅務(wù)籌劃。“營(yíng)改增”稅制的變化會(huì)為企業(yè)帶來(lái)新的納稅籌劃空間。增值稅不重復(fù)征稅有助于企業(yè)實(shí)施專業(yè)化管理。比如：設(shè)立專業(yè)物資公司，增加流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，但不增加稅負(fù)；發(fā)揮規(guī)模優(yōu)勢(shì)，降低采購(gòu)成本，對(duì)供應(yīng)商實(shí)行優(yōu)選，擴(kuò)大增值稅專用發(fā)票取票率、實(shí)現(xiàn)充分抵扣。另外可充分利用融資租賃政策，利用直租或售后回租，實(shí)現(xiàn)融資利息提前抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。增值稅納稅籌劃必須以合法合規(guī)為前提，按“營(yíng)改增”不同時(shí)期有針對(duì)的進(jìn)行稅收籌劃，綜合考慮各稅種之間稅負(fù)平衡，確保整體稅負(fù)合理化。
3.4合同及制度修訂。針對(duì)“營(yíng)改增”對(duì)電力企業(yè)帶來(lái)的變化，需要進(jìn)行合同范本修訂、管理制度修訂，增加與增值稅發(fā)票管理的相關(guān)內(nèi)容。比如在業(yè)務(wù)承接、物資（服務(wù)）采購(gòu)、設(shè)備租賃以及工程分包時(shí)對(duì)相應(yīng)合同范本提出具體修訂要求；制定增值稅專用發(fā)票管理辦法和流程、完善稅務(wù)管理預(yù)警機(jī)制、合理進(jìn)行稅務(wù)籌劃，建立稅務(wù)管理信息系統(tǒng)等。
4、結(jié)語(yǔ)
電力企業(yè)的各項(xiàng)發(fā)展、輸電安裝施工、變電站施工等方方面面都與營(yíng)改增有著莫大關(guān)聯(lián)，因此，要接受改政策對(duì)自身發(fā)展帶來(lái)的影響，并積極采取相關(guān)措施給予應(yīng)對(duì)，使電力企業(yè)在營(yíng)改增對(duì)政策實(shí)施的背景下，也能穩(wěn)定發(fā)展。
作者:孫霞 單位:國(guó)網(wǎng)江蘇省電力公司建湖縣供電公司
關(guān)鍵詞：煤炭企業(yè) 增值稅 納稅籌劃
煤炭是我國(guó)的基礎(chǔ)能源，在相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)仍將是我國(guó)的主要能源。提高煤炭企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力，是確保國(guó)家能源安全的明智選擇。作為國(guó)家的主要能源行業(yè)，加之近些年生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)形勢(shì)較好，煤炭行業(yè)稅負(fù)較重是顯而易見(jiàn)的。增值稅在煤炭企業(yè)的總稅負(fù)中占有半壁江山。挖掘稅收潛力，合理籌劃增值稅是提高煤炭企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力的重要途徑。
一、煤炭企業(yè)增值稅現(xiàn)狀
近些年來(lái)，煤炭?jī)r(jià)格一路走高，促使煤炭企業(yè)增值稅銷項(xiàng)稅額不斷升高，尤其是自2009年1月1日起，煤炭行業(yè)的增值稅率由13%提高到17%，又使企業(yè)的增值稅銷項(xiàng)稅額提高了四個(gè)百分點(diǎn)。作為采掘業(yè)，煤炭行業(yè)在采掘過(guò)程中發(fā)生的地面塌陷補(bǔ)償費(fèi)、探（采）礦權(quán)價(jià)款和環(huán)境治理費(fèi)等都無(wú)法抵扣，雖說(shuō)自2009年1月1日起國(guó)家允許抵扣設(shè)備的進(jìn)項(xiàng)稅額，但設(shè)備購(gòu)買是有限的。在設(shè)備投資較大的年份企業(yè)的增值稅稅負(fù)會(huì)降低，但生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)正常年份進(jìn)項(xiàng)稅額不可能太多。增值稅稅負(fù)過(guò)重已是一個(gè)不爭(zhēng)的事實(shí)。
二、做好增值稅納稅籌劃的前提
（1）遵守國(guó)家稅收法律法規(guī)相關(guān)規(guī)定。納稅籌劃的本質(zhì)是企業(yè)通過(guò)合理規(guī)劃自身的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，在不違反稅法的前提下盡可能減少稅款支出，實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的最大化。只有遵守稅收法律法規(guī)規(guī)定，國(guó)家利益才能得到保證，納稅籌劃才沒(méi)有風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)納稅籌劃的目的才能實(shí)現(xiàn)。
（2）具備豐富的稅收專業(yè)知識(shí)。納稅籌劃是一項(xiàng)很專業(yè)的工作，既需要納稅人具備扎實(shí)的理論基礎(chǔ)，熟悉稅收法律法規(guī)相關(guān)規(guī)定和會(huì)計(jì)處理，又需要納稅人具備豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，掌握企業(yè)的業(yè)務(wù)流程、涉稅事項(xiàng)、涉稅環(huán)節(jié)等，找準(zhǔn)切入點(diǎn)，制訂有效的籌劃方案。
（3）綜合考慮影響因素。納稅籌劃的目的不能僅停留在節(jié)稅這一點(diǎn)上，應(yīng)注重稅收與非稅收因素，綜合衡量納稅籌劃方案，從而通過(guò)節(jié)稅達(dá)到增加收益，實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化的目的。
（4）加強(qiáng)與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通。因工作性質(zhì)的不同，企業(yè)往往對(duì)相關(guān)稅收政策的了解和理解不如稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)、透徹。為此，企業(yè)應(yīng)妥善處理同主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的關(guān)系，及時(shí)了解并準(zhǔn)確理解稅收政策，為納稅籌劃打好基礎(chǔ)。
三、煤炭企業(yè)增值稅納稅籌劃措施
（1）合理籌劃銷售運(yùn)費(fèi)。由于我國(guó)獨(dú)特的“北煤南運(yùn)，西煤東送”的煤炭運(yùn)輸格局，銷售運(yùn)費(fèi)占煤炭企業(yè)收入的比重較大。倘若企業(yè)負(fù)責(zé)煤炭的運(yùn)輸費(fèi)用，將運(yùn)費(fèi)作為價(jià)外費(fèi)用包括在銷售總價(jià)之中，無(wú)疑抬高了增值稅銷項(xiàng)稅額的計(jì)算基數(shù)。根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十二條第二款的規(guī)定，同時(shí)符合以下兩項(xiàng)條件的代墊運(yùn)輸費(fèi)用不作為價(jià)外費(fèi)用：一是承運(yùn)部門的運(yùn)輸費(fèi)用發(fā)票開具給購(gòu)買方的；二是納稅人將該項(xiàng)發(fā)票轉(zhuǎn)交給購(gòu)買方。若企業(yè)將自有的運(yùn)輸部門獨(dú)立核算或?qū)⑦\(yùn)輸業(yè)務(wù)交由社會(huì)運(yùn)輸單位進(jìn)行，并按照增值稅暫行上述規(guī)定進(jìn)行操作，則可以有效地降低增值稅銷項(xiàng)稅額的計(jì)算基數(shù)。
（2）準(zhǔn)確理解增值稅法規(guī)，做到應(yīng)抵盡抵。《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第十條對(duì)不允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行了列舉。煤炭企業(yè)應(yīng)對(duì)不允許抵扣的情形準(zhǔn)確把握，對(duì)暫行條例的未列舉的做到應(yīng)抵盡抵。在實(shí)務(wù)中對(duì)維簡(jiǎn)費(fèi)購(gòu)置的井巷用材料，抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額無(wú)不妥之處。
（3）加強(qiáng)設(shè)備更新?lián)Q代，增加進(jìn)項(xiàng)稅額。煤炭企業(yè)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額較少，設(shè)備抵扣對(duì)煤炭企業(yè)意義重大。企業(yè)應(yīng)制訂設(shè)備更新計(jì)劃，及時(shí)進(jìn)行設(shè)備更新?lián)Q代，不僅可以直接增加增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，還可以推動(dòng)企業(yè)技術(shù)進(jìn)步，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和提高競(jìng)爭(zhēng)能力。
（4）發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)，對(duì)煤炭副產(chǎn)品進(jìn)行綜合利用。財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于調(diào)整完善資源綜合利用產(chǎn)品及勞務(wù)增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2011]115號(hào)）第一條規(guī)定，對(duì)銷售自產(chǎn)的以建（構(gòu)）筑廢物、煤矸石為原料生產(chǎn)的建筑砂石骨料免征增值稅；第五條第二款規(guī)定以粉煤灰、煤矸石為原料生產(chǎn)的氧化鋁、活性硅酸鈣實(shí)行增值稅即征即退50%的政策；第五條第四款規(guī)定以煤矸石為原料生產(chǎn)的瓷絕緣子、煅燒高嶺土實(shí)行增值稅即征即退50%的政策。財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于資源綜合利用及其他產(chǎn)品增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2008]156號(hào)）第四條第四款規(guī)定以煤矸石、煤泥、石煤、油母頁(yè)巖為燃料生產(chǎn)的電力和熱力實(shí)行增值稅即征即退50%的政策。煤炭企業(yè)可依據(jù)上述稅收政策規(guī)定，大力發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)，對(duì)煤矸石、煤泥等副產(chǎn)品進(jìn)行綜合利用，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)效益的最大化。
（5）采取合理的結(jié)算模式，以達(dá)到節(jié)稅的直接目的。煤炭企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，因人員、技術(shù)等方面的原因，有些生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目需采取外委的方式。若外委方式采取包工包料，則企業(yè)不能享受材料抵扣所帶來(lái)的好處。企業(yè)可采取包工不包料的結(jié)算模式，以最大限度地抵扣材料增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。
參考文獻(xiàn)：
[1]《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令第538號(hào)）（2008年11月9日）
[2]《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局令第50號(hào)）（2008年12月17日）
一、模具的性質(zhì)界定
（一）模具屬于固定資產(chǎn)還是屬于低值易耗品生產(chǎn)用模具的取得方式有外購(gòu)和自制兩種。模具屬于勞動(dòng)資料，生產(chǎn)用模具屬于固定資產(chǎn)還是屬于低值易耗品，主要看此模具是否符合固定資產(chǎn)的條件。《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第19條規(guī)定：不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)是指：（1）使用期限超過(guò)1年的機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)有關(guān)的設(shè)備、工具、器具；（2）單位價(jià)值在2000元以上，并且使用年限超過(guò)2年的不屬于生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)主要設(shè)備的物品。符合以上標(biāo)準(zhǔn)的模具應(yīng)當(dāng)作為固定資產(chǎn)。屬于固定資產(chǎn)的，其所涉及的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣；有些模具雖然價(jià)值很大，但往往使用時(shí)間不超過(guò)1年，這類模具屬于低值易耗品，其進(jìn)項(xiàng)稅允許抵扣。外購(gòu)材料自制模具中屬于固定資產(chǎn)的模具，購(gòu)買該材料支付的進(jìn)項(xiàng)稅額不允許抵扣或作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出；其中屬于低值易耗品的模具，其外購(gòu)材料支付的進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣。
（二）模具屬于供方資產(chǎn)還是需方資產(chǎn)模具的所有權(quán)有屬供方所有和需方所有兩種類型。這里的供方是指使用模具生產(chǎn)產(chǎn)品的一方，需方是指訂購(gòu)產(chǎn)品的一方。當(dāng)然模具的使用權(quán)總屬于供方。模具所有權(quán)屬供方所有時(shí)，應(yīng)該作為供方的資產(chǎn)，供方按前面所述標(biāo)準(zhǔn)列作固定資產(chǎn)或低值易耗品；模具所有權(quán)屬需方所有即模具的所有權(quán)和使用權(quán)分離的情況，主要體現(xiàn)在專用產(chǎn)品的交易上，如特殊機(jī)械配件、特殊建筑型材、形狀特殊的工具等等。模具所有權(quán)屬需方的一般情形是需方需要開發(fā)新產(chǎn)品，委托供方自制或購(gòu)買模具并生產(chǎn)產(chǎn)品，雙方約定先由需方提供圖紙或?qū)嵨铮㈩A(yù)付部分或全部款模具款。如果供方把模具制造完成并向需方提品達(dá)到約定數(shù)量或金額時(shí)，供方需向需方返還預(yù)付部分或全部的模具款。模具的產(chǎn)權(quán)歸需方所有，生產(chǎn)使用權(quán)屬供方所有，供方不得將模具轉(zhuǎn)讓或借給他人使用，這是目前采用十分廣泛的結(jié)算方式。在這種模式下，模具的所有權(quán)和使用權(quán)是相分離的。因?yàn)樗袡?quán)屬需方所有，供方只有使用權(quán)，模具應(yīng)確認(rèn)為需方的資產(chǎn)，從交易的實(shí)質(zhì)上來(lái)說(shuō)，即使供方因?yàn)檫_(dá)到約定數(shù)量或金額時(shí)返還全部的模具款，供方仍然不得將模具轉(zhuǎn)讓或借給他人使用，也就是說(shuō)供方仍然沒(méi)有模具的所有權(quán)。退還預(yù)付部分或全部的模具款實(shí)際上是一種促銷行為，是一種折扣銷售，實(shí)質(zhì)上并不影響需方擁有模具的所有權(quán)和模具的實(shí)際價(jià)值。基于這樣的分析，筆者認(rèn)為模具所有權(quán)屬需方所有時(shí)，應(yīng)該作為需方的資產(chǎn)，需方按前述標(biāo)準(zhǔn)列作固定資產(chǎn)或低值易耗品。
二、生產(chǎn)用模具的稅務(wù)籌劃
（一）模具所有權(quán)屬供方所有時(shí)的稅務(wù)籌劃
（1）供方取得模具時(shí)的稅務(wù)籌劃。供方外購(gòu)或自制模具符合固定資產(chǎn)條件，應(yīng)列為固定資產(chǎn)；不符合固定資產(chǎn)條件，應(yīng)列為低值易耗品，其進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣增值稅。此時(shí)稅務(wù)籌劃的關(guān)鍵是要看模具的價(jià)值和使用年限。
[例1]A公司生產(chǎn)部門采購(gòu)了5套模具，單價(jià)都在3000元以上，財(cái)務(wù)人員了解到這5套模具的所有權(quán)屬A公司，是為兩個(gè)客戶定制的，其中3套3500元/套的模具是為生產(chǎn)甲公司產(chǎn)品定制的，生產(chǎn)完甲公司所訂購(gòu)的60噸產(chǎn)品后模具就報(bào)廢了，使用時(shí)間按合同書是8個(gè)月；另外2套3200元/套的模具是目前是為生產(chǎn)乙公司的產(chǎn)品訂購(gòu)的，這兩套模具是通用模具，也可以用于生產(chǎn)其他公司的產(chǎn)品，使用壽命在2年左右。
只有對(duì)模具的用途、使用壽命、價(jià)值作全面的了解分析后才能作出正確的判斷。3套3500元/套的模具預(yù)計(jì)使用壽命只有8個(gè)月，可以作為低值易耗品，其進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣增值稅；另外2套3200元/套的模具可以使用2年，應(yīng)該列作固定資產(chǎn)，其進(jìn)項(xiàng)稅額不可以抵扣增值稅。財(cái)會(huì)人員應(yīng)該更多地了解企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境從而制定稅務(wù)籌劃方案。
（2）供方收取模具費(fèi)及模具費(fèi)返還時(shí)的稅務(wù)籌劃。在模具所有權(quán)屬供方所有的情況下，模具費(fèi)用應(yīng)該視為一種價(jià)外費(fèi)用。《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第12條規(guī)定：價(jià)外費(fèi)用是指價(jià)外向購(gòu)買方收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤(rùn)、獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、違約金（延期付款利息）、包裝費(fèi)、包裝物租金、儲(chǔ)備費(fèi)、優(yōu)質(zhì)費(fèi)、運(yùn)輸裝卸費(fèi)、代收款項(xiàng)、代付款項(xiàng)及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)。凡價(jià)外費(fèi)用，無(wú)論其會(huì)計(jì)制度如何核算，均應(yīng)并入銷售額計(jì)算應(yīng)納稅額。因?yàn)槟＞咚袡?quán)屬供方所有，這里不能作為銷售模具處理，收取模具費(fèi)實(shí)質(zhì)上是對(duì)供方的一種補(bǔ)償，模具費(fèi)是為產(chǎn)生銷售產(chǎn)品的收費(fèi)，也應(yīng)該是一種價(jià)外費(fèi)用。需要特別說(shuō)明的是，如果是國(guó)內(nèi)貿(mào)易，供方企業(yè)在給需方企業(yè)開具發(fā)票時(shí)可以在增值稅發(fā)票上單列一項(xiàng)模具費(fèi)或加在單價(jià)中；如果是出口貿(mào)易，供方企業(yè)在給需方企業(yè)開具發(fā)票時(shí)最好直接加在出口發(fā)票的單價(jià)中，這樣便于報(bào)關(guān)單、收匯水單、核銷單、發(fā)票金額一致，順利進(jìn)行出口退稅。因?yàn)槟＞哔M(fèi)只是一項(xiàng)附加費(fèi)用，模具本身并未出口，如果單設(shè)一個(gè)模具費(fèi)可能會(huì)造成外匯無(wú)法核銷，模具費(fèi)用收入無(wú)法參與退稅。
供方返還模具費(fèi)有兩種情形，一種是直接返還模具費(fèi)，一種是在發(fā)票上折扣。直接返還模具款，實(shí)際上是向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額掛鉤的返還收入，屬于《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于商業(yè)企業(yè)向貨物供應(yīng)方收取的部分費(fèi)用征收流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2004〕136號(hào)文件）規(guī)定的返還利益。對(duì)商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額掛鉤（如以一定比例、金額、數(shù)量計(jì)算）的各種返還收入，均應(yīng)按照平銷返利行為的有關(guān)規(guī)定沖減當(dāng)期增值稅進(jìn)項(xiàng)稅[當(dāng)期應(yīng)沖減的進(jìn)項(xiàng)稅＝當(dāng)期取得的返還資金÷（1＋所購(gòu)貨物適用增值稅稅率）×所購(gòu)貨物適用增值稅稅率]，不征收營(yíng)業(yè)稅。商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的各種收入，一律不得開具增值稅專用發(fā)票，其他增值稅一般納稅人向供貨方收取的各種收入的納稅處理，比照該方法執(zhí)行。《增值稅若干具體問(wèn)題的規(guī)定》（國(guó)稅發(fā)〔1993〕154號(hào)文）規(guī)定，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明，銷售方可按折扣后的余額作為銷售額計(jì)算增值稅；如果將折扣額另開發(fā)票，不論其在財(cái)務(wù)上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。作為購(gòu)買方應(yīng)按折扣后的余額計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。可以看到，折扣銷售銷項(xiàng)稅額比直接返還模具款更能節(jié)約稅款，所以供方應(yīng)該盡量選擇在發(fā)票上直接折扣的方式來(lái)進(jìn)行稅務(wù)籌劃。
[例2]甲企業(yè)與A公司簽訂合同，甲企業(yè)向A公司購(gòu)買工業(yè)用通用鋁型材，含稅單價(jià)23400元/每噸，雙方約定訂購(gòu)5噸以下(不含5噸)另收取模具費(fèi)5850元(含稅)，累計(jì)訂購(gòu)5～10噸(不含10噸)退還模具費(fèi)50%即2925元，累計(jì)訂購(gòu)10噸以上退還全部模具費(fèi),模具的產(chǎn)權(quán)歸A公司所有。第一次甲企業(yè)與A公司訂購(gòu)了4噸通用鋁型材，向A公司支付了貨款(價(jià)稅合計(jì))93600元和模具費(fèi)5850元(含稅)。第二次，甲企業(yè)與A公司訂購(gòu)了4噸，A公司按含稅單價(jià)23400元/噸向甲企業(yè)開具發(fā)票，收到貨款(價(jià)稅合計(jì))93600元后直接返還甲企業(yè)模具費(fèi)的50%即2925元。A公司按發(fā)票金額計(jì)提增值稅，將返還給甲企業(yè)的2925元列入營(yíng)業(yè)費(fèi)用。
這種做法很普遍，但更多的是直接把返還的模具款扣除：第一次甲企業(yè)與A公司訂購(gòu)了4噸通用鋁型材，向A公司支付了貨款(價(jià)稅合計(jì))93600元和模具費(fèi)5850元(含稅)時(shí)，A公司應(yīng)該向甲企業(yè)開具價(jià)稅合計(jì)為99450（93600+5850=99450）元的增值稅發(fā)票，在給甲企業(yè)開具發(fā)票時(shí)可以在增值稅發(fā)票上單列一項(xiàng)模具費(fèi)或加在單價(jià)中。第二次，甲企業(yè)與A公司訂購(gòu)了4噸通用鋁型材。A公司按含稅單價(jià)23400元/噸向甲企業(yè)開具發(fā)票，收到貨款(價(jià)稅合計(jì))93600元后直接返還甲公司模具費(fèi)的50%即2925元。A公司的銷項(xiàng)稅額為13600（93600÷1.17×17%）元。這種情形屬于直接返還模具費(fèi)，屬于國(guó)稅發(fā)〔2004〕136號(hào)文件規(guī)定的返還利益，甲企業(yè)向A公司收取返還模具費(fèi)不得開具增值稅專用發(fā)票，只能開普通發(fā)票，A公司只能將返還的模具費(fèi)列作營(yíng)業(yè)費(fèi)用。如果A公司事先作好稅務(wù)籌劃，將折扣直接在發(fā)票上體現(xiàn)，實(shí)收甲企業(yè)款項(xiàng)90675（93600-2925）元，折扣后的價(jià)稅合計(jì)為90675元。此種行為直接在發(fā)票上折扣，屬于折扣銷售，A公司可按折扣后的余額計(jì)算銷項(xiàng)稅額13175(90675÷1.17×17%)元。
在工業(yè)生產(chǎn)中，用各種壓力機(jī)和裝在壓力機(jī)上的專用工具，通過(guò)壓力把金屬或非金屬材料制出所需形狀的零件或制品，這種專用工具統(tǒng)稱為模具。模具是生產(chǎn)各種工業(yè)產(chǎn)品的重要基礎(chǔ)工藝裝備，是能生產(chǎn)出具有一定形狀和尺寸要求的零件的一種生產(chǎn)工具，被稱之為“百業(yè)之母”。對(duì)模具采用適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理及稅務(wù)籌劃方法非常重要。本文結(jié)合現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度和稅收政策，對(duì)生產(chǎn)用模具的稅務(wù)籌劃進(jìn)行了探討，具有較強(qiáng)的可操作性。
一、模具的性質(zhì)界定
（一）模具屬于固定資產(chǎn)還是屬于低值易耗品生產(chǎn)用模具的取得方式有外購(gòu)和自制兩種。模具屬于勞動(dòng)資料，生產(chǎn)用模具屬于固定資產(chǎn)還是屬于低值易耗品，主要看此模具是否符合固定資產(chǎn)的條件。《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第19條規(guī)定：不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)是指：（1）使用期限超過(guò)1年的機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)有關(guān)的設(shè)備、工具、器具；（2）單位價(jià)值在2000元以上，并且使用年限超過(guò)2年的不屬于生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)主要設(shè)備的物品。符合以上標(biāo)準(zhǔn)的模具應(yīng)當(dāng)作為固定資產(chǎn)。屬于固定資產(chǎn)的，其所涉及的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣；有些模具雖然價(jià)值很大，但往往使用時(shí)間不超過(guò)1年，這類模具屬于低值易耗品，其進(jìn)項(xiàng)稅允許抵扣。外購(gòu)材料自制模具中屬于固定資產(chǎn)的模具，購(gòu)買該材料支付的進(jìn)項(xiàng)稅額不允許抵扣或作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出；其中屬于低值易耗品的模具，其外購(gòu)材料支付的進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣。
（二）模具屬于供方資產(chǎn)還是需方資產(chǎn)模具的所有權(quán)有屬供方所有和需方所有兩種類型。這里的供方是指使用模具生產(chǎn)產(chǎn)品的一方，需方是指訂購(gòu)產(chǎn)品的一方。當(dāng)然模具的使用權(quán)總屬于供方。模具所有權(quán)屬供方所有時(shí)，應(yīng)該作為供方的資產(chǎn)，供方按前面所述標(biāo)準(zhǔn)列作固定資產(chǎn)或低值易耗品；模具所有權(quán)屬需方所有即模具的所有權(quán)和使用權(quán)分離的情況，主要體現(xiàn)在專用產(chǎn)品的交易上，如特殊機(jī)械配件、特殊建筑型材、形狀特殊的工具等等。模具所有權(quán)屬需方的一般情形是需方需要開發(fā)新產(chǎn)品，委托供方自制或購(gòu)買模具并生產(chǎn)產(chǎn)品，雙方約定先由需方提供圖紙或?qū)嵨铮㈩A(yù)付部分或全部款模具款。如果供方把模具制造完成并向需方提品達(dá)到約定數(shù)量或金額時(shí)，供方需向需方返還預(yù)付部分或全部的模具款。模具的產(chǎn)權(quán)歸需方所有，生產(chǎn)使用權(quán)屬供方所有，供方不得將模具轉(zhuǎn)讓或借給他人使用，這是目前采用十分廣泛的結(jié)算方式。在這種模式下，模具的所有權(quán)和使用權(quán)是相分離的。因?yàn)樗袡?quán)屬需方所有，供方只有使用權(quán)，模具應(yīng)確認(rèn)為需方的資產(chǎn)，從交易的實(shí)質(zhì)上來(lái)說(shuō)，即使供方因?yàn)檫_(dá)到約定數(shù)量或金額時(shí)返還全部的模具款，供方仍然不得將模具轉(zhuǎn)讓或借給他人使用，也就是說(shuō)供方仍然沒(méi)有模具的所有權(quán)。退還預(yù)付部分或全部的模具款實(shí)際上是一種促銷行為，是一種折扣銷售，實(shí)質(zhì)上并不影響需方擁有模具的所有權(quán)和模具的實(shí)際價(jià)值。基于這樣的分析，筆者認(rèn)為模具所有權(quán)屬需方所有時(shí)，應(yīng)該作為需方的資產(chǎn)，需方按前述標(biāo)準(zhǔn)列作固定資產(chǎn)或低值易耗品。
二、生產(chǎn)用模具的稅務(wù)籌劃
（一）模具所有權(quán)屬供方所有時(shí)的稅務(wù)籌劃
（1）供方取得模具時(shí)的稅務(wù)籌劃。供方外購(gòu)或自制模具符合固定資產(chǎn)條件，應(yīng)列為固定資產(chǎn)；不符合固定資產(chǎn)條件，應(yīng)列為低值易耗品，其進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣增值稅。此時(shí)稅務(wù)籌劃的關(guān)鍵是要看模具的價(jià)值和使用年限。
[例1]A公司生產(chǎn)部門采購(gòu)了5套模具，單價(jià)都在3000元以上，財(cái)務(wù)人員了解到這5套模具的所有權(quán)屬A公司，是為兩個(gè)客戶定制的，其中3套3500元/套的模具是為生產(chǎn)甲公司產(chǎn)品定制的，生產(chǎn)完甲公司所訂購(gòu)的60噸產(chǎn)品后模具就報(bào)廢了，使用時(shí)間按合同書是8個(gè)月；另外2套3200元/套的模具是目前是為生產(chǎn)乙公司的產(chǎn)品訂購(gòu)的，這兩套模具是通用模具，也可以用于生產(chǎn)其他公司的產(chǎn)品，使用壽命在2年左右。
只有對(duì)模具的用途、使用壽命、價(jià)值作全面的了解分析后才能作出正確的判斷。3套3500元/套的模具預(yù)計(jì)使用壽命只有8個(gè)月，可以作為低值易耗品，其進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣增值稅；另外2套3200元/套的模具可以使用2年，應(yīng)該列作固定資產(chǎn)，其進(jìn)項(xiàng)稅額不可以抵扣增值稅。財(cái)會(huì)人員應(yīng)該更多地了解企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境從而制定稅務(wù)籌劃方案。
（2）供方收取模具費(fèi)及模具費(fèi)返還時(shí)的稅務(wù)籌劃。在模具所有權(quán)屬供方所有的情況下，模具費(fèi)用應(yīng)該視為一種價(jià)外費(fèi)用。《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第12條規(guī)定：價(jià)外費(fèi)用是指價(jià)外向購(gòu)買方收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤(rùn)、獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、違約金（延期付款利息）、包裝費(fèi)、包裝物租金、儲(chǔ)備費(fèi)、優(yōu)質(zhì)費(fèi)、運(yùn)輸裝卸費(fèi)、代收款項(xiàng)、代付款項(xiàng)及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)。凡價(jià)外費(fèi)用，無(wú)論其會(huì)計(jì)制度如何核算，均應(yīng)并入銷售額計(jì)算應(yīng)納稅額。因?yàn)槟＞咚袡?quán)屬供方所有，這里不能作為銷售模具處理，收取模具費(fèi)實(shí)質(zhì)上是對(duì)供方的一種補(bǔ)償，模具費(fèi)是為產(chǎn)生銷售產(chǎn)品的收費(fèi)，也應(yīng)該是一種價(jià)外費(fèi)用。需要特別說(shuō)明的是，如果是國(guó)內(nèi)貿(mào)易，供方企業(yè)在給需方企業(yè)開具發(fā)票時(shí)可以在增值稅發(fā)票上單列一項(xiàng)模具費(fèi)或加在單價(jià)中；如果是出口貿(mào)易，供方企業(yè)在給需方企業(yè)開具發(fā)票時(shí)最好直接加在出口發(fā)票的單價(jià)中，這樣便于報(bào)關(guān)單、收匯水單、核銷單、發(fā)票金額一致，順利進(jìn)行出口退稅。因?yàn)槟＞哔M(fèi)只是一項(xiàng)附加費(fèi)用，模具本身并未出口，如果單設(shè)一個(gè)模具費(fèi)可能會(huì)造成外匯無(wú)法核銷，模具費(fèi)用收入無(wú)法參與退稅。
供方返還模具費(fèi)有兩種情形，一種是直接返還模具費(fèi)，一種是在發(fā)票上折扣。直接返還模具款，實(shí)際上是向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額掛鉤的返還收入，屬于《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于商業(yè)企業(yè)向貨物供應(yīng)方收取的部分費(fèi)用征收流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2004〕136號(hào)文件）規(guī)定的返還利益。對(duì)商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額掛鉤（如以一定比例、金額、數(shù)量計(jì)算）的各種返還收入，均應(yīng)按照平銷返利行為的有關(guān)規(guī)定沖減當(dāng)期增值稅進(jìn)項(xiàng)稅[當(dāng)期應(yīng)沖減的進(jìn)項(xiàng)稅＝當(dāng)期取得的返還資金÷（1＋所購(gòu)貨物適用增值稅稅率）×所購(gòu)貨物適用增值稅稅率]，不征收營(yíng)業(yè)稅。商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的各種收入，一律不得開具增值稅專用發(fā)票，其他增值稅一般納稅人向供貨方收取的各種收入的納稅處理，比照該方法執(zhí)行。《增值稅若干具體問(wèn)題的規(guī)定》（國(guó)稅發(fā)〔1993〕154號(hào)文）規(guī)定，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明，銷售方可按折扣后的余額作為銷售額計(jì)算增值稅；如果將折扣額另開發(fā)票，不論其在財(cái)務(wù)上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。作為購(gòu)買方應(yīng)按折扣后的余額計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。可以看到，折扣銷售銷項(xiàng)稅額比直接返還模具款更能節(jié)約稅款，所以供方應(yīng)該盡量選擇在發(fā)票上直接折扣的方式來(lái)進(jìn)行稅務(wù)籌劃。
關(guān)鍵詞：建筑業(yè)；“營(yíng)改增”；問(wèn)題及對(duì)策
中圖分類號(hào)：F23
文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
doi：10.19311/ki.1672-3198.2016.29.067
從2016年5月1日起，建筑行業(yè)全面試點(diǎn)“營(yíng)改增”政策，稅改政策的執(zhí)行，將有效規(guī)范建筑行業(yè)健康發(fā)展，使得建筑業(yè)形成一個(gè)完整的抵扣鏈條，在“營(yíng)改增”過(guò)程中，國(guó)家作出所有行業(yè)稅負(fù)只減不增的承諾，但是這個(gè)“紅利”能否落在建筑企業(yè)，需要企業(yè)積極尋找適應(yīng)“營(yíng)改增”的方法，提前做好稅務(wù)籌劃，將國(guó)家給的“紅利”裝在口袋。
1 “營(yíng)改增”對(duì)建筑企業(yè)的影響
1.1 “營(yíng)改增”后對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響
按照財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件，“營(yíng)改增”后，首先，將建筑業(yè)歸類為銷售服務(wù)的建筑服務(wù)，對(duì)建筑企業(yè)從事的服務(wù)內(nèi)容，應(yīng)選擇相應(yīng)的類別，確認(rèn)稅率。如市政建設(shè)中的城市裝飾工程，街道擺放花卉，你應(yīng)該把它歸入花卉的銷售還是歸入建筑服務(wù)中的裝飾服務(wù)呢？如果界定錯(cuò)誤，將會(huì)影響企業(yè)的稅負(fù)。對(duì)于建筑企業(yè)的混合服務(wù)和兼營(yíng)項(xiàng)目，如即從事混凝土、預(yù)制品等的銷售，又從事建筑服務(wù)的企業(yè)，因所適用的稅率不同，應(yīng)區(qū)分核算，這都會(huì)影響企業(yè)的稅負(fù)。
其次，建筑業(yè)稅率由營(yíng)業(yè)稅率3%，變更為一般納稅人增值稅率11%，小規(guī)模納稅人征收率為3%，對(duì)于包清工及甲供工程項(xiàng)目，以及2016年4月30日前開工的老項(xiàng)目可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)征，征收率3%。建筑企業(yè)是否選擇簡(jiǎn)易計(jì)征，取決企業(yè)年收入及當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額。對(duì)于選擇簡(jiǎn)易計(jì)征的項(xiàng)目，由于計(jì)稅價(jià)格的變化，稅負(fù)可以減少。但對(duì)于一般納稅核算的建筑企業(yè)，進(jìn)項(xiàng)稅額取得的多少，直接影響企業(yè)的應(yīng)納稅額。
最后，對(duì)于適用一般計(jì)稅方法的建筑企業(yè)，按照“營(yíng)改增”的規(guī)定，對(duì)于2016年5月1日后購(gòu)入的不動(dòng)產(chǎn)或在建工程，可以進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。建筑企業(yè)使用的設(shè)備或者不動(dòng)產(chǎn)，可以選擇租賃或者購(gòu)入等形式，但應(yīng)如何選擇適當(dāng)?shù)姆绞絹?lái)減輕企業(yè)稅負(fù)。
1.2 “營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)機(jī)構(gòu)設(shè)置及管理模式的影響
建筑企業(yè)一般有許多分公司，各分公司實(shí)施的項(xiàng)目不同，有的項(xiàng)目雖說(shuō)利潤(rùn)少或者沒(méi)有，但可以獲得較多的進(jìn)項(xiàng)稅額，有可能存在進(jìn)項(xiàng)大于銷項(xiàng)。如果分公司為獨(dú)立核算法人，整個(gè)建筑企業(yè)不能整體匯算清繳，部分進(jìn)項(xiàng)稅額不能獲得抵扣，會(huì)給企業(yè)帶來(lái)?yè)p失。建筑企業(yè)中的服務(wù)部門，為企業(yè)提供了服務(wù)，由于沒(méi)有單獨(dú)核算，不能為企業(yè)提供進(jìn)行稅額。根據(jù)以上分析，企業(yè)機(jī)構(gòu)設(shè)置影響企業(yè)的稅負(fù)。
“營(yíng)改增”過(guò)程中，由于一些企業(yè)的管理模式還停留在以前“以包代管”的形式，弱化了企業(yè)的管理，制約著企業(yè)的發(fā)展。項(xiàng)目的“內(nèi)部承包”、資質(zhì)掛靠等現(xiàn)象較為嚴(yán)重，企業(yè)不能參與項(xiàng)目的管理，合理調(diào)配資金和控制成本，嚴(yán)重影響了企業(yè)的整體管理。建筑業(yè)實(shí)行“營(yíng)改增”后，稅務(wù)部門對(duì)總分公司納稅及總分包項(xiàng)目進(jìn)行了要求，總分公司按照規(guī)定的預(yù)征率在分公司進(jìn)行預(yù)繳，總公司匯總申報(bào)，分包項(xiàng)目執(zhí)行備案制度。征收增值稅后，這類企業(yè)的管理體制已經(jīng)不能適用，迫使企業(yè)改變管理模式。
1.3 “營(yíng)改增”過(guò)渡政策對(duì)建筑企業(yè)的影響
由于建筑業(yè)多數(shù)工程項(xiàng)目建設(shè)期長(zhǎng)，存在跨期項(xiàng)目，該項(xiàng)目已經(jīng)開始施工，部分成本已經(jīng)支付，有的工程已經(jīng)全部完工，但存在工程結(jié)算不及時(shí)現(xiàn)象，或者項(xiàng)目不能及時(shí)驗(yàn)收評(píng)審，如果企業(yè)按照一般征收11%的稅率繳稅，明顯企業(yè)的納稅金額就會(huì)提升。還有的企業(yè)在4月30日以前已經(jīng)開工，但是大部分成本還沒(méi)有開支，還未取得進(jìn)項(xiàng)稅額。“營(yíng)改增”后一般納稅人按簡(jiǎn)易方法計(jì)稅的規(guī)定，對(duì)于建筑老項(xiàng)目可以選擇從簡(jiǎn)計(jì)稅，但怎樣確定為老項(xiàng)目，是否選擇簡(jiǎn)易計(jì)征，這就需要我們找出依據(jù)，按照最有利于企業(yè)的計(jì)稅方法處理。一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務(wù)，或者甲供工程提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。但怎樣界定為包清工工程或甲供工程，在簽訂合同時(shí)應(yīng)注意什么，對(duì)稅收有什么樣的影響，如何來(lái)測(cè)定是否選簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。這些問(wèn)題都影響著企業(yè)的稅負(fù)。
1.4 “營(yíng)改增”對(duì)財(cái)務(wù)管理的影響
“營(yíng)改增”后，建筑企業(yè)的財(cái)務(wù)核算難度加大。增值稅是價(jià)外稅，由于企業(yè)還沿用以前的費(fèi)用定額和結(jié)算方式，企業(yè)在確認(rèn)收入時(shí)，需要進(jìn)行價(jià)稅分離；增值稅的計(jì)稅方式復(fù)雜，需要在材料購(gòu)進(jìn)與分配、成本費(fèi)用分配時(shí)進(jìn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的核算。
增值稅是以票控稅，保證三流統(tǒng)一，對(duì)發(fā)票的管理非常嚴(yán)格，有些建筑企業(yè)還不能適應(yīng)增值稅發(fā)票的管理，像專用發(fā)票需從開具之日起180日內(nèi)進(jìn)行認(rèn)證，但是企業(yè)由于工程款拖延，經(jīng)常延遲支付材料設(shè)備等款項(xiàng)，發(fā)票流轉(zhuǎn)不及時(shí)或流轉(zhuǎn)不到財(cái)務(wù)部門，影響了進(jìn)行稅額的認(rèn)證工作，導(dǎo)致發(fā)票超過(guò)認(rèn)證期限。建筑企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)發(fā)票的管理。
2 建筑業(yè)企業(yè)在“營(yíng)改增”過(guò)程中的具體措施及辦法
2.1 建筑企業(yè)稅務(wù)籌劃的幾點(diǎn)建議
建筑企業(yè)應(yīng)合理利用“營(yíng)改增”政策，結(jié)合企業(yè)的經(jīng)營(yíng)范圍和建筑項(xiàng)目特征，仔細(xì)進(jìn)行梳理，認(rèn)真籌劃企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的每一個(gè)細(xì)節(jié)，達(dá)到節(jié)稅目的。建筑企業(yè)可以從以下幾點(diǎn)著手準(zhǔn)備。
2.1.1 合理認(rèn)定項(xiàng)目的歸類
建筑企業(yè)按照工商部門審批的經(jīng)營(yíng)范圍，經(jīng)營(yíng)管理建筑項(xiàng)目，依照建筑服務(wù)的具體內(nèi)容，建筑企業(yè)應(yīng)合理界定項(xiàng)目的歸類，確定稅率。建筑企業(yè)應(yīng)區(qū)分混合銷售與兼營(yíng)行為，因?yàn)榛旌箱N售的納稅主要原則是按“經(jīng)營(yíng)主業(yè)”劃分，但對(duì)于建筑企業(yè)的兼營(yíng)行為，應(yīng)分別核算，分別適用稅率。
2.1.2 認(rèn)真分析成本結(jié)構(gòu)
認(rèn)真分析項(xiàng)目成本構(gòu)成，以及那些成本可以取得的進(jìn)項(xiàng)稅額和相應(yīng)的稅率。對(duì)于建筑企業(yè)，人工費(fèi)可以選擇工資支付形式，還可以選擇勞務(wù)服務(wù)，進(jìn)項(xiàng)稅率為6%；材料費(fèi)中，按照主要材料的占有比例預(yù)計(jì)企業(yè)進(jìn)行稅額，其中鋼材、木材等的進(jìn)項(xiàng)稅率是17%，砂石及混凝土的等地材的稅率可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)征，進(jìn)行稅率為3%，水、電的進(jìn)項(xiàng)稅率分別是3%和17%；對(duì)于機(jī)械費(fèi)的使用，可以選擇租賃或者購(gòu)置，進(jìn)行稅率是5%或者17%。建筑企業(yè)應(yīng)結(jié)合項(xiàng)目成本中各費(fèi)用項(xiàng)目的比例，對(duì)進(jìn)行稅額提前預(yù)計(jì)，在招投標(biāo)時(shí)，按照項(xiàng)目特點(diǎn)做好項(xiàng)目稅務(wù)籌劃工作。
2.1.3 加強(qiáng)材料、服務(wù)的采購(gòu)管理和固定資產(chǎn)的管理
建筑企業(yè)在材料物資采購(gòu)時(shí)，應(yīng)認(rèn)真選擇供應(yīng)商，不光要考慮到材料物資的質(zhì)量和價(jià)格，對(duì)供應(yīng)商的納稅資格的選擇也很重要。由于小規(guī)模納稅人需稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票，而且進(jìn)項(xiàng)稅額只有3%，如果價(jià)格同一般納稅企業(yè)的價(jià)格相同，在質(zhì)量相同的情況下，企業(yè)就應(yīng)該選擇一般納稅人的貨物。但是小規(guī)模納稅人如果提供的價(jià)格更低，企業(yè)應(yīng)該在可提供的進(jìn)項(xiàng)稅額和價(jià)格降低程度之間進(jìn)行比較，來(lái)決定選擇供應(yīng)商。
對(duì)于適用一般計(jì)稅方法的建筑企業(yè)，在2016年5月1日后取得的按照固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)或在建工程、購(gòu)入的機(jī)械設(shè)備等，“營(yíng)改增”后，建筑企業(yè)可獲得進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。所以建筑企業(yè)固定資產(chǎn)管理非常重要，影響著企業(yè)的進(jìn)行稅額。建筑企業(yè)使用的固定資產(chǎn)可通過(guò)外購(gòu)或租賃獲得，都可獲得進(jìn)項(xiàng)抵扣。建筑企業(yè)在租賃固定資產(chǎn)時(shí)，獲得的進(jìn)項(xiàng)抵扣是穩(wěn)定而持續(xù)的。而外購(gòu)固定資產(chǎn)，可獲得大額進(jìn)項(xiàng)抵扣，但是卻占用了企業(yè)的流動(dòng)資金。企業(yè)應(yīng)合理分析企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況，在存在大量增值稅銷項(xiàng)時(shí)，固定資產(chǎn)購(gòu)置可取得大量的進(jìn)項(xiàng)來(lái)抵扣；對(duì)于比較穩(wěn)定的企業(yè)，應(yīng)選擇租賃固定資產(chǎn)。
2.2 合理設(shè)置企業(yè)機(jī)構(gòu)，規(guī)范企業(yè)管理模式
建筑企業(yè)根據(jù)經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目特點(diǎn)，出于節(jié)稅目的，應(yīng)靈活設(shè)置機(jī)構(gòu)。對(duì)集團(tuán)公司中部分子公司進(jìn)項(xiàng)稅額無(wú)法抵扣的現(xiàn)象，建筑企業(yè)應(yīng)把下屬公司設(shè)置為分公司，企業(yè)統(tǒng)一繳納增值稅，整個(gè)企業(yè)集團(tuán)就可以獲得增值稅進(jìn)項(xiàng)全部抵扣，避免增值稅稅負(fù)增加。對(duì)于一些服務(wù)和銷售部門，可以設(shè)置為子公司，單獨(dú)進(jìn)行核算，為企業(yè)提供相關(guān)進(jìn)行稅額。
在建筑業(yè)“營(yíng)改增”政策中，按照總分機(jī)構(gòu)試點(diǎn)納稅人的增值稅計(jì)稅暫行辦法，以及建筑企業(yè)跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)中的要求，建筑企業(yè)應(yīng)統(tǒng)一管理，合理調(diào)配資金，制定總分公司管理制度，嚴(yán)禁資質(zhì)掛靠等現(xiàn)象。總分公司的納稅申報(bào)，需制定總分機(jī)構(gòu)納稅申報(bào)制度，規(guī)定納稅匯總時(shí)間，及時(shí)匯總進(jìn)銷項(xiàng)稅額，進(jìn)行納稅申報(bào)和應(yīng)繳增值稅清算。建筑企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)分包項(xiàng)目的管理，設(shè)置預(yù)繳稅款臺(tái)賬，制定嚴(yán)密的分包管理制度。
2.3 合理利用“營(yíng)改增”過(guò)渡政策
對(duì)于過(guò)渡政策中的老項(xiàng)目，國(guó)家稅務(wù)總局已經(jīng)明確，2016年4月30日前開工的項(xiàng)目，可以按照建筑工程老項(xiàng)目進(jìn)行稅務(wù)處理。但是對(duì)于建筑企業(yè)的工程老項(xiàng)目，應(yīng)該按照每個(gè)項(xiàng)目的具體情況來(lái)分析，按照后續(xù)可取的進(jìn)行稅額的多少，來(lái)判定是否選擇從簡(jiǎn)計(jì)稅，對(duì)于選擇簡(jiǎn)易計(jì)征的項(xiàng)目，應(yīng)及時(shí)備案。如果企業(yè)是按照工程結(jié)算進(jìn)度收取工程款并能夠及時(shí)確認(rèn)工程成本，后續(xù)成本中能夠取得專用發(fā)票，取得的進(jìn)項(xiàng)稅額較大，這時(shí)企業(yè)可以根據(jù)情況選擇一般計(jì)稅方式。如果建筑企業(yè)的老項(xiàng)目已經(jīng)完工或者快要完工，只剩尾留的款項(xiàng)，或者項(xiàng)目后續(xù)成本中可取得的進(jìn)行稅額較少，應(yīng)選擇簡(jiǎn)易計(jì)征。
“營(yíng)改增”過(guò)渡政策中提到以清包工方式或甲供工程提供建筑服務(wù)，可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)征。尤其房建工程，大多采用這種形式，即由基本建設(shè)單位提供主要建筑材料，施工單位僅投入人工及部分材料費(fèi)。建設(shè)單位選擇清包工方式或甲供工程的原因主要是：第一是為了避免施工單位偷工減料，影響廠房的質(zhì)量，第二個(gè)原因是節(jié)約成本同時(shí)，也為減少房產(chǎn)稅提供了保證。建筑企業(yè)在簽訂合同時(shí)應(yīng)注意，總分包合同明細(xì)中人工費(fèi)為主要費(fèi)用，有明確建設(shè)方提供主要材料的條款等。清包工項(xiàng)目或甲供工程中人工費(fèi)占主要費(fèi)用，但是人工市場(chǎng)的不規(guī)范，很難取得進(jìn)行稅額抵扣。為規(guī)范勞務(wù)市場(chǎng)，國(guó)稅總局在2015年第34號(hào)中，已經(jīng)明確工資薪金和職工福利費(fèi)等支出稅前扣除問(wèn)題，企業(yè)可以選擇兩種模式，要么作為工資薪酬，要么作為勞務(wù)成本，企業(yè)需統(tǒng)籌計(jì)算企業(yè)的整體稅負(fù)，綜合考慮后選擇人工成本方式。企業(yè)取得人工成本的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，由于勞務(wù)服務(wù)的稅率為6%，對(duì)于建筑業(yè)而言，只是杯水車薪，需規(guī)劃后選擇計(jì)稅方式。
2.4 加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理力度
按照“營(yíng)改增”政策出臺(tái)，要求財(cái)務(wù)人員熟悉政策，提出具體的稅務(wù)籌劃安排，適應(yīng)“營(yíng)改增”帶來(lái)的核算模式的改變。大力宣傳稅改政策，為各業(yè)務(wù)部門講解政策變更后對(duì)企業(yè)的影響，需要各業(yè)務(wù)部門配合的事項(xiàng)，提前做好準(zhǔn)備，配合“營(yíng)改增”政策的執(zhí)行。
建筑企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)增值稅專用發(fā)票的領(lǐng)購(gòu)、開具、保管以及認(rèn)證工作，設(shè)置票務(wù)管理崗位，嚴(yán)格票務(wù)管理，制定票據(jù)管理制度。認(rèn)真檢查增值稅發(fā)票的完整性、真實(shí)性，做好專用發(fā)票的登記認(rèn)證工作，避免逾期無(wú)法抵扣而產(chǎn)生的稅額風(fēng)險(xiǎn)。按照稅務(wù)期限對(duì)專用發(fā)票抵扣聯(lián)進(jìn)行整理裝訂，以備后續(xù)查找。對(duì)外開具發(fā)票時(shí)，須符合單位的經(jīng)營(yíng)范圍和對(duì)應(yīng)的稅率，按照經(jīng)營(yíng)范圍，開具增值稅發(fā)票。嚴(yán)格發(fā)票登記管理，確保開出的每張發(fā)票都能查找。
參考文獻(xiàn)
[1]財(cái)稅[2016]36號(hào)文件及其4個(gè)附件[Z].
食用植物油加工企業(yè)是涉農(nóng)行業(yè)的植物油品加工、銷售產(chǎn)業(yè)鏈中的核心環(huán)節(jié)，由數(shù)量眾多的經(jīng)營(yíng)個(gè)體組成，這些經(jīng)營(yíng)個(gè)體在企業(yè)規(guī)模、經(jīng)營(yíng)范圍、營(yíng)業(yè)地點(diǎn)、經(jīng)營(yíng)方式、人員結(jié)構(gòu)等方面均存在眾多差異，因此每個(gè)經(jīng)營(yíng)個(gè)體所存在的增值稅籌劃空間也各不相同，研究好食用植物油加工企業(yè)的增值稅籌劃對(duì)行業(yè)內(nèi)不同的經(jīng)營(yíng)個(gè)體都具有指導(dǎo)意義。同時(shí)增值稅作為價(jià)外稅，最終稅負(fù)會(huì)轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品價(jià)格中由消費(fèi)者買單，因此做好該稅收籌劃有利于企業(yè)提供質(zhì)美價(jià)廉的植物油產(chǎn)品以提高全體國(guó)民的生活質(zhì)量。
2稅收籌劃的途徑
增值稅作為流轉(zhuǎn)稅，只要發(fā)生交易就會(huì)產(chǎn)生納稅義務(wù)。按照增值稅稅負(fù)鏈的環(huán)節(jié)考慮，可通過(guò)以下兩方面尋求稅收籌劃的空間。
2.1關(guān)注商品流通環(huán)節(jié)
在商品流通環(huán)節(jié)中，減少交易次數(shù)和選擇有利于企業(yè)自身降低稅負(fù)，合作伙伴會(huì)為稅收籌劃提供較大操作空間。因每增加一次交易行為就意味著增加一次增值稅征繳義務(wù)，因此企業(yè)整合供、銷商身份，減少交易環(huán)節(jié)就能減少征稅環(huán)節(jié)。同時(shí)我國(guó)對(duì)一般納稅人納稅義務(wù)和小規(guī)模納稅人的納稅義務(wù)是差別對(duì)待的，因此消費(fèi)者以同一價(jià)格從企業(yè)購(gòu)買，不同納稅身份的企業(yè)所承擔(dān)的稅負(fù)是不同的。因而在確保企業(yè)利潤(rùn)相同的情況下，企業(yè)應(yīng)關(guān)注合作伙伴的納稅人身份。
2.2優(yōu)化企業(yè)稅負(fù)鏈
食用植物油加工企業(yè)在原材料的采購(gòu)—加工—銷售整個(gè)過(guò)程中除了材料的采購(gòu)成本可抵扣外，會(huì)包含眾多不能抵扣的直接、間接費(fèi)用，導(dǎo)致沒(méi)有進(jìn)項(xiàng)的名義增值率較高。因此企業(yè)可以通過(guò)調(diào)整業(yè)務(wù)流程的方式轉(zhuǎn)移名義增值額，轉(zhuǎn)化部分無(wú)法抵扣的生產(chǎn)要素成本為進(jìn)項(xiàng)稅額，以此來(lái)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的分流;也可借助市場(chǎng)終端消費(fèi)者不需開具發(fā)票的實(shí)際情形，實(shí)現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)稅額最大化保留;還可以通過(guò)兼并、分立等形式轉(zhuǎn)換納稅人身份，通過(guò)轉(zhuǎn)變公司形式、改變銷售方式等途徑實(shí)現(xiàn)稅收籌劃。
3稅收籌劃方法
3.1一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份認(rèn)定的稅收籌劃
食用植物油加工企業(yè)可通過(guò)無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率判別法、無(wú)差別平衡點(diǎn)抵扣率判別法兩種方法判定選擇何種身份更有利于企業(yè)“節(jié)稅”。實(shí)際操作中，小規(guī)模納稅人可通過(guò)合并、聯(lián)合、擴(kuò)大規(guī)模等方式轉(zhuǎn)變?yōu)橐话慵{稅人;另一方面一般納稅人可通過(guò)企業(yè)分立、業(yè)務(wù)剝離的形式使銷售額分散，進(jìn)而使公司整體或局部單位轉(zhuǎn)變?yōu)樾∫?guī)模納稅人，進(jìn)而獲得更高節(jié)稅利益。但在企業(yè)選擇納稅人身份時(shí)，應(yīng)考慮整個(gè)資金鏈的情況，如果銷售對(duì)象多為一般納稅人，通常應(yīng)選擇做一般納稅人;如果客戶多為小規(guī)模納稅人，則籌劃的空間較大。
3.2利用銷售中的折扣和折讓進(jìn)行稅收籌劃
在實(shí)務(wù)操作中，我們應(yīng)該充分利用折扣、折讓政策，嚴(yán)格按照稅法要求開具符合條件的增值稅專用發(fā)票，以達(dá)到稅收籌劃的目的。對(duì)于現(xiàn)實(shí)操作中的各種銷售策略，價(jià)格折扣始終是首選。但在選擇納稅方案時(shí)，食用植物油加工企業(yè)還應(yīng)綜合考慮購(gòu)買方的心理偏好，促銷引起的總利潤(rùn)增減等諸多情況，全面考量，綜合籌劃，切實(shí)達(dá)到節(jié)稅增值的最終目的。如果通過(guò)全面考慮，不得不選擇折扣銷售外的促銷方式，應(yīng)考慮在開具發(fā)票或簽訂購(gòu)銷合同時(shí)將銷售折扣、實(shí)物折扣轉(zhuǎn)化為折扣銷售。
3.3兼營(yíng)行為的稅務(wù)籌劃
食用植物油生產(chǎn)企業(yè)銷售的產(chǎn)品，通常主要為稅率13%的食用植物油，同時(shí)還有稅率17%的工業(yè)用磷脂及工業(yè)用油品、各種粕類產(chǎn)品(豆粕、玉米粕、菜籽粕等)，其經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)還涉及運(yùn)輸服務(wù)。其中豆粕按照13%征收增值稅，除豆粕外其他粕類免征增值稅。對(duì)于兼營(yíng)行為的征稅處理，國(guó)家有明文規(guī)定，因此在涉及兼營(yíng)行為時(shí)，企業(yè)一定要分別核算銷售額、營(yíng)業(yè)額，最大限度享受稅收優(yōu)惠政策。
3.4混合銷售行為下的運(yùn)輸勞務(wù)籌劃
當(dāng)食用植物油加工企業(yè)發(fā)生運(yùn)輸業(yè)務(wù)時(shí)，可以運(yùn)用運(yùn)費(fèi)扣稅平衡點(diǎn)法予以確定。當(dāng)可抵扣物耗金額占運(yùn)費(fèi)的比重R＞23.53%時(shí)，自營(yíng)車輛運(yùn)輸稅負(fù)較輕;當(dāng)R＜23.53%時(shí)，外購(gòu)獨(dú)立運(yùn)輸公司運(yùn)輸勞務(wù)稅負(fù)較輕，此時(shí)食用植物油加工企業(yè)可以將自營(yíng)車輛“獨(dú)立”出來(lái)成立運(yùn)輸公司。當(dāng)然設(shè)立運(yùn)輸公司必須考慮其運(yùn)營(yíng)成本。是否成立運(yùn)輸公司，要根據(jù)運(yùn)輸業(yè)務(wù)量特別是企業(yè)內(nèi)部運(yùn)輸業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的節(jié)稅效益是否可以維持運(yùn)輸公司的整體運(yùn)營(yíng)成本。
3.5運(yùn)用代墊運(yùn)費(fèi)的方式稅收籌劃
符合增值稅稅法精神的個(gè)別代墊費(fèi)用不算作價(jià)外費(fèi)用，因此可不計(jì)入銷售額內(nèi)，不用繳納增值稅，企業(yè)可以利用費(fèi)用性質(zhì)轉(zhuǎn)嫁的原理，實(shí)施增值稅稅收籌劃。食用植物油企業(yè)在銷售貨物時(shí)，可以通過(guò)與購(gòu)貨企業(yè)按照產(chǎn)品正常價(jià)格簽訂銷售合同和代辦運(yùn)輸合同的方式，降低企業(yè)增值稅負(fù)擔(dān);如果存在代墊運(yùn)費(fèi)情形，一定要嚴(yán)格按照要求開具發(fā)票并完成發(fā)票傳遞。
3.6代銷方式選擇的稅收籌劃
食用植物油加工企業(yè)的代銷通常有收取手續(xù)費(fèi)、視同買斷兩種方式，兩種方式下稅務(wù)處理各不相同。就銷貨方而言，視同買斷的方式較好，但此時(shí)受托方要同時(shí)繳納增值稅和營(yíng)業(yè)稅，實(shí)際稅負(fù)增加。在這種利益博弈下，委托方如何將節(jié)約的稅款與受托方進(jìn)行分配十分重要。如果委托方能將節(jié)約的相關(guān)稅款用于彌補(bǔ)受托方增加的稅款甚至全部讓利于受托方，將有助于雙方共同選擇視同買斷的方式開展合作。
3.7通過(guò)改變可抵扣稅額進(jìn)行稅收籌劃
3.7.1擴(kuò)大期末采購(gòu)量，遞延納稅若食用植物油加工企業(yè)在納稅期末仍有大量的周轉(zhuǎn)資金，可以通過(guò)大量購(gòu)進(jìn)原材料的方式獲得增加當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。具體操作為提高買價(jià)并以其他方式補(bǔ)償對(duì)方以擴(kuò)大可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額;在企業(yè)購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品時(shí)，若普通發(fā)票價(jià)格和取得增值稅專用發(fā)票價(jià)稅合計(jì)金額相同，首選普通發(fā)票。
3.7.2存貨損失的處理方法籌劃根據(jù)增值稅相關(guān)政策，只有企業(yè)發(fā)生因管理不善導(dǎo)致的貨物被盜、丟失、貨物發(fā)霉變質(zhì)等非正常損失情況時(shí)才可按實(shí)際發(fā)生的損失轉(zhuǎn)出損失部分所包含的進(jìn)項(xiàng)稅額。食用植物油加工企業(yè)發(fā)生非正常損失后，企業(yè)往往通過(guò)報(bào)廢或低價(jià)賤賣的方式處理。報(bào)廢需要按照有關(guān)程序向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行報(bào)批，手續(xù)煩瑣，需要消耗大量的人力、精力;低價(jià)賤賣會(huì)有收入實(shí)現(xiàn)，因此會(huì)產(chǎn)生銷項(xiàng)稅額，此時(shí)企業(yè)只需按照實(shí)際情況將發(fā)生的非正常損失部分對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出即可，操作方便，涉稅綜合成本相對(duì)較低，是企業(yè)首選。
3.7.3購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)增加進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣額食用植物油加工可以在經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)试S的情況下，通過(guò)分批購(gòu)置或更新固定資產(chǎn)的方式進(jìn)行稅收籌劃。通過(guò)增加固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣額，既降低了當(dāng)期應(yīng)交增值稅稅額又同時(shí)為企業(yè)的發(fā)展奠定了堅(jiān)實(shí)的物質(zhì)基礎(chǔ)。企業(yè)在購(gòu)入固定資產(chǎn)時(shí)，可在滿足固定資產(chǎn)功能需求的前提下，通過(guò)對(duì)比供應(yīng)商的身份、固定資產(chǎn)自身新舊性質(zhì)等進(jìn)行納稅籌劃。通常增值稅小規(guī)模納稅人因不具備增值稅抵扣資格，在購(gòu)買固定資產(chǎn)時(shí)只需比對(duì)選擇含稅價(jià)格較低、質(zhì)量符合要求的固定資產(chǎn)即可。而增值稅一般納稅人在購(gòu)入固定資產(chǎn)時(shí)，其所包含的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，因此可綜合考慮固定資產(chǎn)的質(zhì)量、運(yùn)輸成本、售后服務(wù)等因素，運(yùn)用現(xiàn)金流量無(wú)差別平衡點(diǎn)法，選擇使企業(yè)現(xiàn)金流出量最小的方式購(gòu)買。
3.8納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的稅收籌劃
3.8.1充分利用賒銷和分期收款方式進(jìn)行納稅籌劃食用植物油加工企業(yè)若預(yù)計(jì)到貨款能夠當(dāng)月順利收回，則可采取直接收款方式銷售;若預(yù)計(jì)到貨款當(dāng)月不能收回或不能完全收回，但貨款回收時(shí)間可以確定時(shí)可以考慮賒銷方式或分期收款方式來(lái)進(jìn)行結(jié)算。在實(shí)務(wù)操作中可以通過(guò)在購(gòu)銷雙方簽訂的書面合同中約定收款日期的方式來(lái)實(shí)現(xiàn)銷售方式的稅收籌劃。
3.8.2利用委托代銷方式銷售貨物進(jìn)行納稅籌劃當(dāng)購(gòu)貨企業(yè)要求銷售貨物后再付款，并且付款時(shí)間無(wú)法提前預(yù)知時(shí)，銷售企業(yè)可考慮采用委托代銷方式銷售貨物，按照稅法要求以實(shí)際收到的貨款、代銷清單分期計(jì)算銷項(xiàng)稅額，以實(shí)現(xiàn)延期納稅。
3.9延遲進(jìn)項(xiàng)稅額認(rèn)證、抵扣時(shí)間的稅收籌劃增值稅是一種流轉(zhuǎn)稅，我國(guó)采取憑票抵扣的方式核定應(yīng)繳稅額，合法的增值稅扣稅憑證可按照要求在180天之內(nèi)進(jìn)行稅務(wù)認(rèn)證，認(rèn)證通過(guò)后方可進(jìn)行稅額抵扣。實(shí)務(wù)操作中，如果食用植物油加工企業(yè)在其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中存在兼營(yíng)不得抵扣的應(yīng)稅項(xiàng)目，該部分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額無(wú)法準(zhǔn)確劃分，且企業(yè)各月收入不均衡，此時(shí)可充分利用180天的增值稅認(rèn)證、抵扣期限，找準(zhǔn)最佳時(shí)間點(diǎn)，提前做好稅收籌劃并將有助于降低企業(yè)總體稅負(fù)。
3.10稅收優(yōu)惠政策的綜合運(yùn)用
關(guān)鍵詞 多種經(jīng)營(yíng)企業(yè)；增值稅；納稅籌劃
多種經(jīng)營(yíng)是指?jìng)€(gè)別企業(yè)供給市場(chǎng)不同質(zhì)的產(chǎn)品和勞務(wù)。增值稅是對(duì)在我國(guó)境內(nèi)銷售貨物或提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，就其取得的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)銷售額，以及進(jìn)口貨物金額計(jì)算稅款，并實(shí)行稅款抵扣制度的一種流轉(zhuǎn)稅。納稅籌劃是納稅人根據(jù)國(guó)家稅法，運(yùn)用合法的手段，為減輕稅負(fù)，對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)、理財(cái)?shù)然顒?dòng)進(jìn)行事先安排的過(guò)程。
一、多種經(jīng)營(yíng)企業(yè)增值稅的籌劃空間分析
(一)納稅人身份的籌劃空間分析
我國(guó)稅法規(guī)定，從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)以及兼營(yíng)貨物批發(fā)或零售的企業(yè)或企業(yè)性單位，年應(yīng)稅銷售額超過(guò)50萬(wàn)元；從事貨物批發(fā)、零售的企業(yè)或企業(yè)性單位，年應(yīng)稅銷售額超過(guò)80萬(wàn)元，并且會(huì)計(jì)核算制度健全，能夠準(zhǔn)確核算銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額以及應(yīng)納稅額的，為增值稅一般納稅人。會(huì)計(jì)核算不健全，不能按規(guī)定報(bào)送有關(guān)稅務(wù)資料的企業(yè)和企業(yè)性的事業(yè)單位；非企業(yè)性單位，如行政單位、非企業(yè)性事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體等為小規(guī)模納稅人。
一般納稅人以當(dāng)期銷項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算應(yīng)納稅額，其中銷項(xiàng)稅額等于應(yīng)稅銷售額乘以適用稅率，進(jìn)項(xiàng)稅額等于稅法規(guī)定準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)金額乘以適用稅率，我國(guó)現(xiàn)行一般納稅人的基本稅率為17％。小規(guī)模納稅人采用簡(jiǎn)易的計(jì)算和征收管理辦法，不享有稅款抵扣權(quán)，以其全部銷售額乘以征收率為應(yīng)納稅額，小規(guī)模納稅人適用征收率3％。多種經(jīng)營(yíng)企業(yè)可以根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行增值稅條例對(duì)納稅人的有關(guān)規(guī)定，自行控制應(yīng)納增值稅銷售額，從而選擇性的成為一般納稅人或小規(guī)模納稅人。
(二)應(yīng)納稅額的籌劃空間分析
多種經(jīng)營(yíng)企業(yè)因參與多種商品和勞務(wù)的生產(chǎn)銷售活動(dòng)，要準(zhǔn)確計(jì)算其不同業(yè)務(wù)的應(yīng)納稅額。我國(guó)現(xiàn)行稅法對(duì)增值稅一般納稅人按照銷項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額確定應(yīng)納稅額。
1 一般納稅人的銷項(xiàng)稅額
銷項(xiàng)稅額是指一般納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)，按照銷售額和規(guī)定的稅率計(jì)算并向購(gòu)買方收取的增值稅稅額。“向購(gòu)買方收取”表明增值稅是一種間接稅，其稅款是由購(gòu)買者或消費(fèi)者負(fù)擔(dān)的。銷項(xiàng)稅額的計(jì)算公式是：當(dāng)期銷項(xiàng)稅額=當(dāng)期計(jì)稅銷售額×適用稅率。當(dāng)期計(jì)稅銷售額包括增值稅納稅人當(dāng)期銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)從購(gòu)買方取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，價(jià)外費(fèi)用包括價(jià)外向購(gòu)買方收取的手續(xù)費(fèi)、違約金、基金、包裝物租金、包裝費(fèi)、運(yùn)輸裝卸費(fèi)、代收款項(xiàng)和代墊款項(xiàng)等費(fèi)用。企業(yè)在銷售中具有很大的主動(dòng)權(quán)，因此，在銷售方面具有較大的籌劃空間。
2 一般納稅人的進(jìn)項(xiàng)稅額
進(jìn)項(xiàng)稅額指納稅人當(dāng)期購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)所支付或承擔(dān)的增值稅稅額。稅法允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額有：從銷貨方取得增值稅專用發(fā)票抵扣聯(lián)上注明的增值稅稅款；從海關(guān)取得的海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額；納稅人購(gòu)進(jìn)免稅農(nóng)產(chǎn)品所支付給農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者或小規(guī)模納稅人的價(jià)款，取得經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)使用的收購(gòu)憑證上注明的價(jià)款按13％抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額；納稅人外購(gòu)貨物和銷售貨物所支付的運(yùn)費(fèi)，按運(yùn)費(fèi)結(jié)算單據(jù)所列運(yùn)費(fèi)和基金金額按7％抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，但隨同運(yùn)費(fèi)支付的裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等不能合并計(jì)算扣除進(jìn)項(xiàng)稅額。多種經(jīng)營(yíng)企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，一定要主動(dòng)向供應(yīng)商索取有效的可抵扣憑證，確保進(jìn)項(xiàng)稅額可抵扣。
二、多種經(jīng)營(yíng)企業(yè)增值稅的籌劃方法
(一)合理選擇納稅人身份
我國(guó)現(xiàn)行稅法對(duì)一般納稅人和小規(guī)模納稅人的差別待遇，為增值稅納稅人的納稅籌劃提供了可能。多種經(jīng)營(yíng)企業(yè)根據(jù)自己的具體情況，在設(shè)立、變更時(shí)，要正確選擇納稅人身份。企業(yè)最常用的增值稅納稅人身份判別方法是無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率判別法。
從兩類增值稅納稅人的計(jì)稅原理看，一般納稅人的增值稅計(jì)算是以增值額為計(jì)稅基礎(chǔ)，小規(guī)模納稅人的增值稅計(jì)算是以全部不含稅收入為計(jì)稅基礎(chǔ)。在銷售價(jià)格相同的情況下，稅負(fù)的高低取決于增值率的大小。一般來(lái)說(shuō)，對(duì)于增值率高的企業(yè)，適宜作為小規(guī)模納稅人；反之，適宜作為一般納稅人。當(dāng)增值率達(dá)到某一數(shù)值時(shí)，兩類納稅人的稅負(fù)相同，這一數(shù)值稱為無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率。多種經(jīng)營(yíng)企業(yè)可以按照自己的實(shí)際購(gòu)銷情況做出選擇。在選擇納稅人的身份時(shí)，除了要比較稅收負(fù)擔(dān)外，還要注意，一般納稅人比小規(guī)模納稅人具有規(guī)模較大、信譽(yù)較好、可抵扣稅額較多和會(huì)使一般納稅人有更多的顧客等優(yōu)點(diǎn)。因此，多種經(jīng)營(yíng)企業(yè)需綜合考慮各種因素，從而做出選擇。
(二)合法減少應(yīng)納稅額
1 縮小銷項(xiàng)稅額
企業(yè)在產(chǎn)品的銷售過(guò)程中有更多的自，多種經(jīng)營(yíng)企業(yè)可以通過(guò)合理選擇銷售、經(jīng)營(yíng)方式等，來(lái)達(dá)到使企業(yè)銷項(xiàng)稅額最低。在銷項(xiàng)稅額的籌劃中，混合銷售與兼營(yíng)行為是重要的籌劃部分。
混合銷售是指一項(xiàng)銷售行為既涉及增值稅應(yīng)稅貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)。我國(guó)稅法對(duì)混合銷售的處理規(guī)定是，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售以及兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位，發(fā)生混合銷售行為，視為銷售貨物，征收增值稅；但其他單位和個(gè)人的混合銷售行為視同銷售非應(yīng)稅勞務(wù)，不征收增值稅。發(fā)生混合銷售行為的納稅人，應(yīng)看自己是否屬于從事貨物生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位。如果是，應(yīng)統(tǒng)一繳納增值稅；如果不是，則需繳納營(yíng)業(yè)稅。多種經(jīng)營(yíng)企業(yè)可以通過(guò)控制應(yīng)稅貨物銷售額和應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額的所占比例來(lái)達(dá)到選擇繳納低稅負(fù)稅種的目的。
兼營(yíng)是指一個(gè)納稅人同時(shí)經(jīng)營(yíng)不同稅種或同一稅種不同稅率的行為。從事兼營(yíng)行為的納稅人，應(yīng)當(dāng)分別核算其應(yīng)納稅額。我國(guó)增值稅暫行條例明確規(guī)定，納稅人兼營(yíng)不同稅率的貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，未分別核算的，從高適用稅率。因多種經(jīng)營(yíng)企業(yè)從事多項(xiàng)商品和勞務(wù)的經(jīng)營(yíng)，要著重對(duì)兼營(yíng)行為進(jìn)行納稅籌劃，在從事兼營(yíng)行為時(shí)要分別核算不同業(yè)務(wù)的應(yīng)納稅額。
2 擴(kuò)大進(jìn)項(xiàng)稅額
企業(yè)購(gòu)入的貨物或勞務(wù)有多種情形，多種經(jīng)營(yíng)企業(yè)可以通過(guò)合理選擇購(gòu)貨對(duì)象、盡量推遲付款時(shí)間來(lái)達(dá)到有效節(jié)稅。對(duì)于小規(guī)模納稅人來(lái)講，不實(shí)行稅款抵扣制度，從小規(guī)模納稅人處購(gòu)進(jìn)貨物比較劃算。因?yàn)閺囊话慵{稅人處購(gòu)進(jìn)貨物，進(jìn)項(xiàng)中所含的稅額肯定高于小規(guī)模納稅人。對(duì)于一般納稅人來(lái)講，購(gòu)貨對(duì)象有三種選擇：從一般納稅人處購(gòu)進(jìn)貨物；從可請(qǐng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票的小規(guī)模納稅人處購(gòu)進(jìn)貨物；從不可請(qǐng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票的小規(guī)模納稅人處購(gòu)進(jìn)貨物。如果一般納稅人和小規(guī)模納稅人的銷售價(jià)格相同，應(yīng)該選擇從一般納稅人處購(gòu)進(jìn)貨物，原因在于抵扣的稅額大，但是如果小規(guī)模納稅人的銷售價(jià)格比一般納稅人低，就需要多種經(jīng)營(yíng)企業(yè)進(jìn)行計(jì)算選擇。
關(guān)鍵詞:增值稅;稅收杠桿;稅務(wù)籌劃
中圖分類號(hào):F810.423文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A文章編號(hào):1006-3544(2009)04-0046-03
稅務(wù)籌劃主要是指在納稅行為發(fā)生之前,在不違反法律、法規(guī)的前提下,通過(guò)對(duì)納稅人經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或投資行為等涉稅事項(xiàng)做出的事先安排,以達(dá)到少納稅或遞延納稅為目標(biāo)的一系列謀劃活動(dòng)。稅務(wù)籌劃具有雙重性。一方面,它是納稅人對(duì)國(guó)家稅法及有關(guān)稅收經(jīng)濟(jì)政策的反饋行為,是對(duì)政府政策導(dǎo)向的正確性、有效性和國(guó)家現(xiàn)行稅法完善性的檢驗(yàn)。另一方面,國(guó)家可以通過(guò)對(duì)納稅人稅務(wù)籌劃行為的分析和判斷,發(fā)現(xiàn)稅制存在的問(wèn)題,進(jìn)一步完善稅制,更好地發(fā)揮稅收的宏觀調(diào)控作用。作為流轉(zhuǎn)稅的增值稅是企業(yè)繳納的主體稅種之一,涉及面廣,影響力大,既是國(guó)家征稅的重點(diǎn),也是企業(yè)稅務(wù)籌劃的要點(diǎn)。為了進(jìn)一步完善稅制,發(fā)揮稅收杠桿調(diào)控宏觀經(jīng)濟(jì)合理、 快速發(fā)展的目的,2008年11月10日國(guó)務(wù)院頒布了新的增值稅條例, 與之相配套,2008年12月15日財(cái)政部隨之又頒布了新的增值稅條例實(shí)施細(xì)則,并已于2009年1月1日開始實(shí)施。新的增值稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則通過(guò)規(guī)定固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣,降低小規(guī)模納稅人的征收率等措施加大了對(duì)企業(yè)投資和更新改造的扶持力度,同時(shí)通過(guò)加強(qiáng)對(duì)納稅人兼營(yíng)行為的管理,取消廢舊物資發(fā)票抵扣、來(lái)料加工進(jìn)口設(shè)備免稅等政策,嚴(yán)格稅制設(shè)計(jì),堵塞漏洞,對(duì)稅務(wù)籌劃產(chǎn)生了一定程度的影響。
一、新增值稅暫行條例的主要變化
與增值稅的稅務(wù)籌劃相關(guān),新修訂的《增值稅暫行條例》及《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的變化主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:
1. 小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生了變化。新增值稅暫行條例規(guī)定“小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)為:從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人, 以及以從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)為主,并兼營(yíng)貨物批發(fā)或者零售的納稅人,年應(yīng)稅銷售額在50萬(wàn)元以下(含)的(原為100萬(wàn));除此以外的納稅人,年應(yīng)稅銷售額在80萬(wàn)元以下的(原為180萬(wàn))”。非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)可選擇按小規(guī)模納稅人納稅。
2. 小規(guī)模納稅人的征收率由4%或6%降低為3%。
3. 對(duì)于納稅人兼營(yíng)增值稅非應(yīng)稅項(xiàng)目未分別核算的,由原來(lái)的“不分別核算或者不能準(zhǔn)確核算的,其非應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)與貨物或應(yīng)稅勞務(wù)一并征收增值稅”,改為“未分別核算的,由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額”。
4. 對(duì)于銷售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)的混合銷售行為增加了“應(yīng)當(dāng)分別核算貨物的銷售額和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額,并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計(jì)算繳納增值稅,非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額不繳納增值稅;未分別核算的,由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其貨物的銷售額”。
5. 全面實(shí)行消費(fèi)型增值稅,取消了購(gòu)建固定資產(chǎn)不予抵扣增值稅的相關(guān)稅收政策。
6. 取消了銷售廢舊物資的免稅和購(gòu)進(jìn)廢舊物資抵扣10%的稅收政策。
7. 來(lái)料加工、來(lái)件裝配和補(bǔ)償貿(mào)易所需進(jìn)口的設(shè)備不再免稅。
8. 納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)適用免稅規(guī)定的,可以放棄免稅,依照條例的規(guī)定繳納增值稅。
9. 提高了個(gè)人納稅人的起征點(diǎn)。銷售貨物的,為月銷售額2000~5000元;銷售應(yīng)稅勞務(wù)的,為月銷售額1500～3000元;按次納稅的,為每次(日)銷售額150～200元。
10. 增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的規(guī)定發(fā)生了微調(diào)。
11. 延長(zhǎng)了增值稅的納稅期限。納稅期限在原有基礎(chǔ)上增加了1個(gè)季度的規(guī)定。 納稅申報(bào)并結(jié)清上月應(yīng)納稅款的期限由次月10日之內(nèi)延長(zhǎng)至15日之內(nèi)。
二、增值稅稅務(wù)籌劃的要點(diǎn)
增值稅是對(duì)我國(guó)境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù),以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人,就其取得的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額,以及進(jìn)口貨物金額計(jì)算稅款,并實(shí)行稅款抵扣制度的一種稅。根據(jù)增值稅的特點(diǎn),納稅人的稅務(wù)籌劃活動(dòng)主要體現(xiàn)在幾個(gè)方面:
1. 一般納稅人與小規(guī)模納稅人的稅務(wù)籌劃。根據(jù)無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率及無(wú)差別平衡點(diǎn)抵扣率的計(jì)算,選擇兩類納稅人的類型。
2. 兼營(yíng)、混合銷售行為應(yīng)納稅種的籌劃。根據(jù)無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率及無(wú)差別平衡點(diǎn)抵扣率的計(jì)算,通過(guò)調(diào)整銷售額或營(yíng)業(yè)額在全部經(jīng)營(yíng)收入中的比例等,選擇應(yīng)納增值稅還是營(yíng)業(yè)稅。
3. 銷售稅額的稅務(wù)籌劃。選擇合理的銷售方式、結(jié)算方式及銷售價(jià)格,獲得遞延納稅的利益。
4. 進(jìn)項(xiàng)稅額的稅務(wù)籌劃。合理利用特殊項(xiàng)目進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的規(guī)定,獲得稅收利益;通過(guò)價(jià)格折讓臨界點(diǎn)的計(jì)算,合理選擇供貨方。
5. 稅率的稅務(wù)籌劃。掌握低稅率的適用范圍,避免從高適用稅率。
6. 出口退稅的稅務(wù)籌劃。 運(yùn)用國(guó)家的稅收優(yōu)惠政策,通過(guò)選擇合理的經(jīng)營(yíng)方式、出口方式爭(zhēng)取出口退稅最大化等。
三、 新增值稅條例及實(shí)施細(xì)則變化對(duì)增值稅稅務(wù)籌劃的主要影響
(一)對(duì)納稅人稅務(wù)籌劃的影響
1.對(duì)增值稅兩類納稅人身份選擇的影響。增值稅納稅人分為小規(guī)模納稅人和一般納稅人,兩類納稅人在稅率、計(jì)稅方法上有所不同,因此稅負(fù)水平也不相同,從而為稅務(wù)籌劃提供了一定的空間。納稅人一般是通過(guò)計(jì)算無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率或抵扣率來(lái)進(jìn)行兩類納稅人身份選擇的稅務(wù)籌劃的。由于新的增值稅法規(guī)定企業(yè)購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣,以及小規(guī)模納稅人的稅率由原來(lái)的4%或6%降為3%,因此無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率和抵扣率發(fā)生了變化,且其中的內(nèi)涵與以前相比也大為不同, 納稅人在運(yùn)用這種方法進(jìn)行稅務(wù)籌劃時(shí),需要根據(jù)新的無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率或抵扣率進(jìn)行選擇和判斷。具體變化情況見(jiàn)表1、表2。
2.對(duì)增值稅納稅人與營(yíng)業(yè)稅納稅人身份選擇的影響。(1)對(duì)兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)的影響。兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù),是指增值稅納稅人在從事應(yīng)稅貨物銷售或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的同時(shí)還從事非應(yīng)稅勞務(wù),且從事的非應(yīng)稅勞務(wù)與某一項(xiàng)銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)的業(yè)務(wù)活動(dòng)并無(wú)直接的聯(lián)系或從屬關(guān)系,即企業(yè)在其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中,既涉及增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目,又涉及營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅項(xiàng)目。原增值稅暫行條例規(guī)定,納稅人兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)的,應(yīng)分別核算貨物或應(yīng)稅勞務(wù)和非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額,對(duì)貨物和應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額按各自適用的稅率征收增值稅,對(duì)非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額(即營(yíng)業(yè)額)按適用的稅率征收營(yíng)業(yè)稅。如果不分別核算或者不能準(zhǔn)確核算貨物或應(yīng)稅勞務(wù)銷售額的,其非應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)與貨物或應(yīng)稅勞務(wù)一并征收增值稅。這一征稅規(guī)定說(shuō)明在兼營(yíng)行為中,對(duì)屬于營(yíng)業(yè)稅范圍的應(yīng)稅勞務(wù),納稅人可以選擇是否分開核算,并以此來(lái)選擇是繳納增值稅還是營(yíng)業(yè)稅。一般情況下,營(yíng)業(yè)稅的納稅負(fù)擔(dān)低于增值稅,常用的稅務(wù)籌劃方法是將兼營(yíng)業(yè)務(wù)分別核算, 以降低納稅支出。但當(dāng)營(yíng)業(yè)稅稅率為5%,小規(guī)模納稅人增值稅征收率為4%時(shí),則多采用合并核算的方法一并繳納增值稅,來(lái)達(dá)到降低稅額的目的。新的增值稅暫行條例第七條規(guī)定“納稅人兼營(yíng)非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的,應(yīng)分別核算貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額和非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的營(yíng)業(yè)額;未分別核算的,由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額”, 且小規(guī)模納稅人的征收率降為了3%,等于或低于營(yíng)業(yè)稅稅率。因此在新的稅法條件下,這種籌劃方法已不可行了。(2)對(duì)混合銷售稅務(wù)籌劃的影響。混合銷售是指一項(xiàng)銷售行為既涉及增值稅應(yīng)稅貨物,又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)。 原增值稅暫行條例規(guī)定,“從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營(yíng)者的混合銷售行為,視為銷售貨物,應(yīng)當(dāng)征收增殖稅;其他單位和個(gè)人的混合銷售行為,視為銷售非應(yīng)稅勞務(wù),不征收增值稅”。“從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營(yíng)者,包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主,并兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營(yíng)者在內(nèi)”。所謂的“以貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主,并兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)”,是指在納稅人的年貨物銷售額與非應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額的總額中,年貨物銷售額或應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額超過(guò)50%, 非應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額不到50%。 納稅人常通過(guò)調(diào)節(jié)應(yīng)稅貨物銷售額或應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額在總銷售額(營(yíng)業(yè)額)中的比例超過(guò)或低于50%,來(lái)選擇繳納增值稅或營(yíng)業(yè)稅,達(dá)到少納稅的目的。由于新的增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則特別規(guī)定銷售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)的混合銷售行為未分別核算的,由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其貨物的銷售額。因此對(duì)于該混合銷售行為通過(guò)上述措施從而進(jìn)行增值稅納稅人與營(yíng)業(yè)稅納稅人身份選擇的籌劃方法不再適用了,但對(duì)于其他混合銷售行為,原納稅人籌劃方法在實(shí)踐中仍然是可行的。(3) 對(duì)增值稅納稅人與營(yíng)業(yè)稅納稅人稅負(fù)判別方法的影響。當(dāng)增值稅納稅人和營(yíng)業(yè)稅納稅人具有可選擇性時(shí),增值稅一般納稅人通常采用與增值稅兩類納稅人身份選擇相同的方法,即通過(guò)計(jì)算增值稅和營(yíng)業(yè)稅的無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率或抵扣率來(lái)進(jìn)行判別和選擇。由于新稅法中,一般納稅人的稅率和營(yíng)業(yè)稅稅率均沒(méi)有發(fā)生太大變化, 因此這種判別方法仍然適用, 且平衡點(diǎn)也沒(méi)有發(fā)生變化,具體情況見(jiàn)表3。由于在新的增值稅暫行條例下,小規(guī)模納稅人的征收率統(tǒng)一降低為3%, 等于或低于營(yíng)業(yè)稅稅率,增值稅的稅負(fù)是小于營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)的,所以運(yùn)用稅負(fù)判別法進(jìn)行小規(guī)模納稅人和營(yíng)業(yè)稅納稅人身份選擇的方法已經(jīng)不再適用了。
(二)對(duì)計(jì)稅依據(jù)稅務(wù)籌劃的影響
1. 對(duì)銷項(xiàng)稅額稅務(wù)籌劃的影響。 新增值稅暫行條例,對(duì)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的規(guī)定做了微調(diào)。銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)先開具發(fā)票的,為開具發(fā)票的當(dāng)天;采取賒銷和分期收款方式銷售貨物,無(wú)書面合同的或者書面合同沒(méi)有約定收款日期的,為貨物發(fā)出的當(dāng)天;生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過(guò)12個(gè)月的大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)等貨物,采取預(yù)收貨款方式銷售貨物, 為收到預(yù)收款或者書面合同約定的收款日期的當(dāng)天。總的來(lái)說(shuō),新的稅法條款對(duì)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間規(guī)定比以前更嚴(yán)格了,我們?cè)诤戏ㄟM(jìn)行稅務(wù)籌劃時(shí),能晚開發(fā)票的盡量晚開發(fā)票,需要簽訂書面合同的,一定要簽訂書面合同,以便推遲納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間,延遲納稅,獲得最大的籌劃效益。
2.對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額稅收籌劃的影響。(1)對(duì)運(yùn)用廢舊物資發(fā)票抵扣政策稅務(wù)籌劃的影響。在原增值稅法條件下,廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)單位銷售其收購(gòu)的廢舊物資免征增值稅,生產(chǎn)企業(yè)增值稅一般納稅人購(gòu)入廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)單位銷售的廢舊物資,可按照廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)單位開具的由稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)制的普通發(fā)票上注明的金額,按10%的比例計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。而生產(chǎn)企業(yè)自行收購(gòu)的廢舊物資, 其進(jìn)項(xiàng)稅額是不準(zhǔn)抵扣的。因此在原增值稅法下當(dāng)生產(chǎn)企業(yè)為一般納稅人,且生產(chǎn)耗用的廢舊物資比較多時(shí),其稅務(wù)籌劃方法是自己成立一個(gè)回收公司,這樣不僅可以按收購(gòu)金額的10%抵扣進(jìn)項(xiàng)稅,還可以享受廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)單位銷售其收購(gòu)的廢舊物資免征增值稅的待遇。但是,新頒布的增值稅暫行條例,國(guó)家取消了銷售廢舊物資的免稅和購(gòu)進(jìn)廢舊物資抵扣10%的稅收政策。廢舊物資回收發(fā)票不再作為抵扣憑證,所以這種籌劃方法已不再適用了。(2) 對(duì)供貨方選擇稅務(wù)籌劃的影響。對(duì)于小規(guī)模納稅人來(lái)說(shuō), 不管供貨方是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人,也不管對(duì)方能不能提供增值稅發(fā)票,由于不實(shí)行抵扣稅制,均不能抵扣,因此在采購(gòu)時(shí),只要比較一下供貨方的含稅價(jià)格,從中選擇價(jià)格較低的一方即可。但對(duì)于一般納稅人來(lái)說(shuō),如果供貨方是一般納稅人, 可提供增值稅發(fā)票, 按17%或13%抵扣,而若供貨方是小規(guī)模納稅人,則不能進(jìn)行抵扣或只能按6%或4%抵扣。 為了彌補(bǔ)因不能取得專用發(fā)票不能抵扣或抵扣率太低而產(chǎn)生的損失,一般納稅人必然要求小規(guī)模納稅人在價(jià)格上給予一定程度的優(yōu)惠。此時(shí),一般納稅人常采用價(jià)格折讓臨界點(diǎn)的方法進(jìn)行稅務(wù)籌劃,當(dāng)供貨價(jià)格高于價(jià)格折讓臨界點(diǎn)時(shí),選擇從一般納稅人進(jìn)貨;當(dāng)?shù)陀趦r(jià)格折讓臨界點(diǎn)時(shí),選擇從小規(guī)模納稅人進(jìn)貨。在新增值稅暫行條例下,由于小規(guī)模納稅人的征收率由6%和4%降低為3%,所以一般納稅人通過(guò)價(jià)格折讓點(diǎn)選擇供貨方的籌劃方法雖然仍然適用,但是價(jià)格臨界點(diǎn)發(fā)生了變化,具體情況見(jiàn)表4。
(三)對(duì)來(lái)料加工與進(jìn)料加工方式選擇稅務(wù)籌劃的影響
在原增值稅法下,來(lái)料加工是免稅的,而進(jìn)料加工采用的是免抵退稅方法,同樣的貿(mào)易往來(lái)業(yè)務(wù),在這兩種加工方式下的稅務(wù)效果是不一樣的。 對(duì)于退稅率比較高的產(chǎn)品,一般采用進(jìn)料加工的方式,可以獲得較高的退稅額,而對(duì)于利潤(rùn)比較高的產(chǎn)品則采用來(lái)料加工的方式。新的增值稅法規(guī)定來(lái)料加工不再免稅,因此這種稅務(wù)籌劃的方法也不適用了。
(四)對(duì)其他方面稅務(wù)籌劃的影響
1. 對(duì)運(yùn)用納稅期限進(jìn)行稅務(wù)籌劃的影響。新增值稅暫行條例,對(duì)于納稅期限在原有基礎(chǔ)上增加了1個(gè)季度的規(guī)定。納稅申報(bào)并結(jié)清上月應(yīng)納稅款的期限由次月10日內(nèi)延長(zhǎng)至15日之內(nèi)。因此該稅法條款對(duì)稅務(wù)籌劃的啟示是:要充分運(yùn)用新條款的規(guī)定,在合理的時(shí)間范圍內(nèi),盡量延遲納稅,獲得最大的運(yùn)用稅金時(shí)間價(jià)值的籌劃收益。
2. 對(duì)運(yùn)用稅收優(yōu)惠條款稅務(wù)籌劃的影響。(1) 合理運(yùn)用起征點(diǎn)。新增值稅法提高了個(gè)人納稅人的起征點(diǎn)。銷售貨物的,為月銷售額2000～5000元;銷售應(yīng)稅勞務(wù)的,為月銷售額1500～3000元;按次納稅的,為每次(日)銷售額150～200元。對(duì)于小本經(jīng)營(yíng)的個(gè)人納稅人,應(yīng)合理調(diào)節(jié)月(日)銷售額或營(yíng)業(yè)額,盡量控制在起征點(diǎn)以內(nèi),以避免納稅,合理運(yùn)用新的稅法條款保護(hù)自己的合法權(quán)益,達(dá)到最佳的經(jīng)營(yíng)效益。(2)考慮放棄免稅優(yōu)惠。納稅人如果購(gòu)入的是免稅產(chǎn)品,除免稅農(nóng)產(chǎn)品可按13%抵扣外,其他均不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。這樣該環(huán)節(jié)的銷項(xiàng)稅額實(shí)際上成了應(yīng)繳稅額,稅負(fù)非但沒(méi)有減輕,反而加重了。如果本環(huán)節(jié)是生產(chǎn)免稅產(chǎn)品,產(chǎn)品銷售時(shí)免征增值稅,但不能開增值稅專用發(fā)票,可能影響企業(yè)的產(chǎn)品銷售,而其進(jìn)項(xiàng)稅額又不能抵扣。因此,若企業(yè)處于中間環(huán)節(jié),要根據(jù)獲利情況和銷售等因素考慮是否需要申請(qǐng)免稅,如果免稅后既影響銷售,又不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,不如放棄免稅優(yōu)惠。
總之,稅務(wù)籌劃具有合法性、預(yù)見(jiàn)性、收益性,同時(shí)也有風(fēng)險(xiǎn)性、實(shí)效性,它會(huì)隨國(guó)家稅收政策的變化而變化,因此納稅人在熟悉和充分運(yùn)用稅法保護(hù)自己權(quán)益的同時(shí),一定要密切關(guān)注國(guó)家稅收政策的變化,以使自己的籌劃方案隨時(shí)更新,適應(yīng)國(guó)家的稅收政策,避免不必要的風(fēng)險(xiǎn),獲得最優(yōu)的籌劃收益。
參考文獻(xiàn):
納稅籌劃的目標(biāo)就是要降低企業(yè)的高額稅負(fù)，減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。從企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程來(lái)看，企業(yè)先采購(gòu)原材料，然后進(jìn)行生產(chǎn)加工，再銷售產(chǎn)品。銷售的產(chǎn)品，有的成了最終消費(fèi)品，有的繼續(xù)作為中間產(chǎn)品為下游企業(yè)所利用。所有環(huán)節(jié)都形成或?qū)崿F(xiàn)價(jià)值，從總體上構(gòu)成了產(chǎn)品的價(jià)值鏈，其中有一部分價(jià)值以稅收的形式上繳國(guó)庫(kù)。上繳的稅款，沿著價(jià)值流轉(zhuǎn)的路徑，也形成一個(gè)鏈條，即稅收鏈。增值稅實(shí)行全環(huán)節(jié)納稅，前一環(huán)節(jié)不納稅或少納稅，后一環(huán)節(jié)就要多納稅，因此不會(huì)減少全環(huán)節(jié)稅負(fù)，這就是增值稅的“鏈條效應(yīng)”。當(dāng)增值稅鏈條出現(xiàn)中斷時(shí)（如屬于增值稅免稅范圍、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)等情況），納稅人經(jīng)營(yíng)行為就存在多種選擇，鏈條中斷點(diǎn)處給納稅人提供了納稅籌劃的空間。試舉三例來(lái)探討解決納稅人負(fù)擔(dān)的高額增值稅的問(wèn)題：
【例1】某市煤炭運(yùn)銷公司的誕生，是基于當(dāng)?shù)鼐哂胸S富的煤礦資源和一家大型坑口電廠，經(jīng)過(guò)多年經(jīng)營(yíng)，運(yùn)銷公司與煤礦生產(chǎn)企業(yè)某礦務(wù)局及當(dāng)?shù)赜妹捍髴裟郴痣姀S建立了良好的商業(yè)關(guān)系。然而，運(yùn)銷公司不滿足于通過(guò)購(gòu)銷渠道來(lái)獲取利潤(rùn)，又打起“稅收套利”的主意，他們認(rèn)為煤炭經(jīng)銷需繳納17%增值稅，而附帶提供的運(yùn)輸勞務(wù)屬于混合銷售也要繳納17%增值稅，稅收負(fù)擔(dān)太高了。運(yùn)銷公司通過(guò)研究稅收政策，發(fā)現(xiàn)經(jīng)銷與代購(gòu)雖屬于兩種業(yè)務(wù)形式，但商業(yè)基礎(chǔ)相通、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)基礎(chǔ)一致，而稅收待遇存在著較大差異。經(jīng)銷需按交易進(jìn)銷差額繳納17%的增值稅，而代購(gòu)屬于服務(wù)行為，服務(wù)所得屬于“應(yīng)稅勞務(wù)”所得，應(yīng)按照“服務(wù)業(yè)――服務(wù)”稅率征收5%營(yíng)業(yè)稅。可見(jiàn)，經(jīng)銷行為應(yīng)繳納的稅金高于代購(gòu)行為應(yīng)繳納的稅金，有著較大的節(jié)稅空間。如果將兩種業(yè)務(wù)形式進(jìn)行有序轉(zhuǎn)化，所涉及的業(yè)務(wù)收入和稅種也會(huì)發(fā)生轉(zhuǎn)化，稅收待遇截然不同。煤炭運(yùn)輸公司無(wú)異于哥布倫發(fā)現(xiàn)“新大陸”，馬上著手納稅籌劃。籌劃的思路是：通過(guò)改變經(jīng)營(yíng)路徑，在保全本環(huán)節(jié)稅后利益并不損害商業(yè)關(guān)系的前提下，變煤炭經(jīng)銷形式為代購(gòu)行為，調(diào)整物流、資金流、票據(jù)流的流向，合法改變稅種屬性。
運(yùn)銷公司與電廠達(dá)成合作意向，接受代購(gòu)委托并為電廠聯(lián)系貨源，由礦務(wù)局將煤炭直接發(fā)給電廠，銷售發(fā)票開具給電廠，運(yùn)銷公司只負(fù)責(zé)將該發(fā)票轉(zhuǎn)交給電廠，按代購(gòu)的實(shí)際發(fā)生數(shù)量向電廠收取每噸10元手續(xù)費(fèi)和50元運(yùn)輸費(fèi)。由于煤炭銷售正處于“賣方市場(chǎng)”，煤炭供不應(yīng)求，故礦務(wù)局堅(jiān)持實(shí)行“款到發(fā)貨”銷售結(jié)算原則；而電廠則是實(shí)行“貨到付款”的資金結(jié)算原則；顯然，這一所謂的代購(gòu)行為最終由運(yùn)銷公司先預(yù)付貨款，再購(gòu)煤沖賬。并按非應(yīng)稅勞務(wù)－－其他業(yè)務(wù)收入（手續(xù)費(fèi)、運(yùn)費(fèi)收入）的規(guī)定申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅。
稅務(wù)部門在年度納稅情況檢查中發(fā)現(xiàn)，運(yùn)銷公司在與電廠發(fā)生的購(gòu)銷業(yè)務(wù)中，每筆貨款的進(jìn)出都是由運(yùn)銷公司直接付款給礦務(wù)局，即預(yù)先墊付資金，然后再同電廠結(jié)算貨款，不完全符合代購(gòu)條件，不屬于代購(gòu)行為。《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅、營(yíng)業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》（［1994］財(cái)稅字第026號(hào)）第五條規(guī)定：“代購(gòu)貨物行為，凡同時(shí)具備以下條件的，不征收增值稅；不同時(shí)具備以下條件的，無(wú)論會(huì)計(jì)制度規(guī)定如何核算，均征收增值稅。（1）受托方不墊付資金；（2）銷貨方將發(fā)票開具給委托方，并由受托方將該項(xiàng)發(fā)票轉(zhuǎn)交給委托方，受托方按照銷貨方實(shí)際收取的銷售額和增值稅額（如系進(jìn)口貨物則為海關(guān)代征的增值稅額）與委托方結(jié)算貨款，并另外收取手續(xù)費(fèi)。”顯而易見(jiàn)，運(yùn)銷公司上述煤炭采購(gòu)業(yè)務(wù)不屬于代購(gòu)行為，需要繳納增值稅；同時(shí)，相應(yīng)的隨同煤炭銷售而提供的運(yùn)輸服務(wù)，屬于混合銷售行為，根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五條第一款規(guī)定：“一項(xiàng)銷售行為如果既涉及貨物又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)為混合銷售行為”，“從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性質(zhì)單位和個(gè)體經(jīng)營(yíng)者的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)征收增值稅；其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，視為銷售非應(yīng)稅勞務(wù)，不征收增值稅”。 第十二條還規(guī)定：“條例第六條所稱價(jià)外費(fèi)用，是指價(jià)外向購(gòu)買方收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤(rùn)、獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、違約金（延期付款利息）、包裝費(fèi)、包裝物租金、儲(chǔ)備費(fèi)、優(yōu)質(zhì)費(fèi)、運(yùn)輸裝卸費(fèi)、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)。凡價(jià)外費(fèi)用，無(wú)論其會(huì)計(jì)制度如何核算，均應(yīng)并入銷售額計(jì)算應(yīng)納稅額。”那么，對(duì)運(yùn)銷公司與電廠所發(fā)生的業(yè)務(wù)附帶的運(yùn)輸收入視同銷售煤炭征收增值稅，另外，對(duì)其收取屬于價(jià)外費(fèi)用的手續(xù)費(fèi)收入一并征收增值稅。在此基礎(chǔ)上，稅務(wù)部門對(duì)運(yùn)銷公司所偷稅款處以0.5倍罰款，并對(duì)補(bǔ)繳稅款自滯納之日起按規(guī)定加收滯納金。真可謂“偷雞不成蝕把米”。
筆者在事后幫助運(yùn)銷公司分析籌劃失敗的原因時(shí)，指出籌劃方向是對(duì)的，通過(guò)形式的轉(zhuǎn)化，節(jié)稅空間瞬息凸現(xiàn)，遺憾的是運(yùn)銷公司存在著操作上的違規(guī)，在具體實(shí)施籌劃方案的過(guò)程中，忽視了委托代購(gòu)行為符合稅法規(guī)定所必須同時(shí)具備的全部要件，致使合法避稅演變成非法逃稅。如果在操作形式上加以適當(dāng)?shù)幕I劃，雖然并無(wú)實(shí)質(zhì)性改變，但可取得意想不到的效果。筆者在依法納稅的前提下重新進(jìn)行納稅籌劃，操作要點(diǎn)如下：（1）變更運(yùn)銷公司的營(yíng)業(yè)執(zhí)照和稅務(wù)登記，使經(jīng)營(yíng)范圍包括代購(gòu)、經(jīng)營(yíng)（含運(yùn)輸）應(yīng)稅商品；（2）變“貨物所有權(quán)”的“二次轉(zhuǎn)移”為貨物所有權(quán)一次轉(zhuǎn)移與代購(gòu)形式的有償商務(wù)中介活動(dòng)相結(jié)合，變兩次增值稅應(yīng)稅行為為一次增值稅行為加一次營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅行為，合法改變轉(zhuǎn)售價(jià)差的稅種屬性；（3）明確代購(gòu)關(guān)系，運(yùn)銷公司與電廠兼顧“稅收成本最小化”原則和節(jié)稅利益分配的平衡，依法簽訂《委托代購(gòu)協(xié)議》，圍繞行業(yè)特點(diǎn)及稅務(wù)管理要求就雙方的權(quán)、責(zé)、利作出明確約定；（4）按照稅務(wù)管理的相關(guān)要求規(guī)范運(yùn)作，包括：運(yùn)銷公司不墊付資金，銷貨方礦務(wù)局將發(fā)票開具給電廠，并由運(yùn)銷公司將該發(fā)票轉(zhuǎn)交給電廠，運(yùn)銷公司按照協(xié)議或電廠的要求，從事商品的詢價(jià)、比價(jià)、購(gòu)買、倉(cāng)儲(chǔ)、運(yùn)輸活動(dòng)，承擔(dān)約定的風(fēng)險(xiǎn)并按實(shí)際收取的銷售額和增值稅與電廠結(jié)算貨物，并另外收取手續(xù)費(fèi)；（5）做好各方之間購(gòu)銷資金上的協(xié)調(diào)工作，若遇到電廠出現(xiàn)資金周轉(zhuǎn)困難，暫時(shí)無(wú)法支付煤款時(shí)，可以通過(guò)煤炭運(yùn)銷公司借款給電廠再支付給礦務(wù)局，歸根結(jié)蒂一條就是要不存在運(yùn)銷公司墊付資金的問(wèn)題。
經(jīng)筆者進(jìn)行籌劃后，籌劃方案與原先實(shí)際操作相比，只是對(duì)操作進(jìn)行了適當(dāng)?shù)囊?guī)范而已，并無(wú)實(shí)質(zhì)性的改變，卻取得截然不同的效果。方案既合法地改變轉(zhuǎn)售價(jià)差的稅種屬性，又使附帶提供的運(yùn)輸服務(wù)回歸到“應(yīng)稅勞務(wù)”所得，按照“服務(wù)業(yè)――動(dòng)輸費(fèi)收入”申報(bào)繳納稅率5%的營(yíng)業(yè)稅，取得了節(jié)稅效果。
由此可見(jiàn)，企業(yè)要做好稅收籌劃，減輕稅負(fù)，必須在完全符合稅法規(guī)定的各項(xiàng)條件前提下，結(jié)合自身業(yè)務(wù)實(shí)際，進(jìn)行籌劃，才能取得預(yù)期效果。這個(gè)案例同時(shí)也說(shuō)明了一個(gè)事實(shí)，進(jìn)行稅收籌劃絕不能只注重表象和結(jié)果，一定要重視形式、過(guò)程和內(nèi)容，只有整個(gè)操作過(guò)程完全符合稅法的規(guī)定，籌劃才有可能取得成功。
【例2】某塑膠制品廠是增值稅一般納稅人的生產(chǎn)企業(yè)，其生產(chǎn)用的原材料――廢舊塑膠的80%是自己回收，20%是從廢舊物資回收公司收購(gòu)，自己回收部分不能取得增值稅專用發(fā)票，按規(guī)定不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，因此增值稅稅負(fù)一直居高不下，實(shí)際負(fù)稅率高達(dá)13%左右，企業(yè)苦不堪言。而根據(jù)有關(guān)部門統(tǒng)計(jì)的數(shù)字，一般企業(yè)的增值稅實(shí)際負(fù)稅率在5%左右。后來(lái)，經(jīng)“精明人”指點(diǎn)，企業(yè)自己回收80%的廢舊塑膠可去向具有一般納稅人資格的物資回收公司代開發(fā)票，這樣就可以根據(jù)回收公司開具的發(fā)票享受10%的進(jìn)項(xiàng)稅額，問(wèn)題就迎刃而解了。該廠認(rèn)為可行，并欲付之實(shí)施。
對(duì)于這套納稅籌劃方案，掌握稅收政策的人都清楚，這實(shí)際是一種偷稅行為，因?yàn)檫@方案中，塑膠廠與取得發(fā)票上的銷貨單位物資回收公司并沒(méi)有直接的業(yè)務(wù)發(fā)生，物資回收公司也不存在代購(gòu)貨物行為 ，塑膠廠取得發(fā)票完全是代開發(fā)票，塑膠廠與之發(fā)生業(yè)務(wù)關(guān)系的單位為個(gè)體物資廢舊回收站或散戶的“破爛王”，而不是發(fā)票上的開具單位，屬于取得第三方發(fā)票行為。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問(wèn)題的通知》規(guī)定：納稅人購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)、支付運(yùn)輸費(fèi)用，所支付款項(xiàng)的單位，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務(wù)的單位一致，才能夠申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。這就是通常所說(shuō)的“取得第三方發(fā)票”或“向第三方付款”不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。因?yàn)椤叭〉玫谌桨l(fā)票”導(dǎo)致進(jìn)項(xiàng)發(fā)票游離于稅務(wù)監(jiān)管之外，更為嚴(yán)重會(huì)導(dǎo)致增值稅納稅義務(wù)時(shí)間人為變通，商品流通環(huán)節(jié)被人為簡(jiǎn)并，進(jìn)而沖擊現(xiàn)行的稅收管理體制。因此，稅務(wù)部門在處理這類案件時(shí)，對(duì)取得第三方開具的增值稅專用發(fā)票已申報(bào)抵扣的單位，均認(rèn)定為偷稅行為。
那么，如何對(duì)塑膠廠生產(chǎn)用的原材料廢舊塑膠收購(gòu)業(yè)務(wù)進(jìn)行了籌劃，才能做到既合法又能降低稅收成本。稅收政策規(guī)定：工業(yè)企業(yè)收購(gòu)廢舊物資不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，廢舊物資回收公司則可抵扣。根據(jù)《關(guān)于廢舊物質(zhì)回收經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的有關(guān)增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2001]78號(hào)文）的規(guī)定，從2001年5月1日起，廢舊物質(zhì)回收經(jīng)營(yíng)單位銷售其回收的廢舊物質(zhì)免征增值稅，生產(chǎn)企業(yè)增值稅一般納稅人購(gòu)入廢舊物質(zhì)回收經(jīng)營(yíng)單位銷售的廢舊物質(zhì)，可按廢舊物質(zhì)回收經(jīng)營(yíng)單位開具的由稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)制的普通發(fā)票注明的金額，按10%抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。根據(jù)上述政策，如果生產(chǎn)企業(yè)設(shè)立一個(gè)廢舊物質(zhì)回收公司，那么不僅廢舊物質(zhì)回收經(jīng)營(yíng)單位可以享受增值稅優(yōu)惠，工廠仍可以根據(jù)廢舊物質(zhì)回收公司開具的發(fā)票按10%抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。這樣問(wèn)題就合理解決了。設(shè)立廢舊物質(zhì)回收公司增加的成本并不高，而且這部分成本屬于固定成本，比之節(jié)省的稅收來(lái)說(shuō)只是小數(shù)，何況隨著企業(yè)規(guī)模的增加，企業(yè)的收益會(huì)越來(lái)越多。
通過(guò)籌劃分析來(lái)評(píng)估籌劃方案的可行性。企業(yè)設(shè)立廢舊物質(zhì)回收公司前，按照某塑膠制品廠生產(chǎn)規(guī)模，企業(yè)全年需要廢舊塑膠1160噸，80%的原材料是自己回收，共928噸，每噸進(jìn)價(jià)為2000元，合計(jì)1856000元，沒(méi)有進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣；20%的原材料是從廢舊物質(zhì)回收公司購(gòu)入，計(jì)232噸，每噸進(jìn)價(jià)為2400元，合計(jì)556800元，抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為55680元；允許其他可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為9萬(wàn)元（指水電費(fèi)及少量修理用配件等其他可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額），生產(chǎn)的塑料制品對(duì)外銷售收入360萬(wàn)元，有關(guān)數(shù)據(jù)計(jì)算如下：
應(yīng)納增值稅額＝銷項(xiàng)稅額－進(jìn)項(xiàng)稅額＝3600000×17%－（55680＋90000）＝466320（元）
稅負(fù)率＝（466320÷3600000）×100%＝12.95%
企業(yè)將廢舊物資收購(gòu)業(yè)務(wù)分離出去成立一個(gè)廢舊物質(zhì)回收公司后，兩者變成了購(gòu)銷關(guān)系，回收公司以每噸2000元的價(jià)格收購(gòu)1160噸，以每噸2400元的價(jià)格銷售給塑膠制品廠，其他資料不變，但廢舊物質(zhì)回收公司可享受免征增值稅的優(yōu)惠政策，具體相關(guān)數(shù)據(jù)計(jì)算如下：
塑膠廠允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝1160×2400×10%＋90000＝368400（元）
應(yīng)納增值稅額＝銷項(xiàng)稅額－進(jìn)項(xiàng)稅額＝3600000×17%－368400＝243600（元）
稅負(fù)率＝（243600÷3600000）×100%＝6.77%
方案實(shí)施后實(shí)際稅負(fù)從12.95%下降到6.67%，節(jié)稅效果極為顯著。需要特別指出的是，該方案對(duì)于以廢舊物資為主要原材料的制造企業(yè)普遍適用。依據(jù)我國(guó)的稅收政策，經(jīng)營(yíng)混合銷售業(yè)務(wù)的企業(yè)也可進(jìn)行類似的納稅籌劃。這種類型特殊情況的共同點(diǎn)是增值稅鏈條存在中斷點(diǎn)。我國(guó)政策設(shè)計(jì)中，為實(shí)現(xiàn)前后環(huán)節(jié)的連接，都以特定的普通發(fā)票發(fā)揮增值稅專用發(fā)票的作用，以普通發(fā)票所注明銷售額和規(guī)定的進(jìn)項(xiàng)稅額扣除率計(jì)算應(yīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。但在實(shí)際操作中應(yīng)注意兩點(diǎn)：一是回收公司與加工企業(yè)存在著關(guān)聯(lián)關(guān)系，回收公司必須按獨(dú)立企業(yè)之間正常銷售價(jià)格銷售給工廠，而不能一味地增加工廠的進(jìn)項(xiàng)稅額，而抬高銷售價(jià)格，這樣才不會(huì)被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為關(guān)聯(lián)企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)，而有失公允的轉(zhuǎn)讓定價(jià)有可能會(huì)被稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)節(jié)；二是設(shè)立的回收公司所增加的費(fèi)用必須小于或遠(yuǎn)小于所帶來(lái)的收益，否則會(huì)得不償失。
【例3】某礦山機(jī)械廠（下稱A廠）與某個(gè)體機(jī)修廠（下稱B廠）達(dá)成一項(xiàng)礦車委托加工協(xié)議：由A廠根據(jù)市場(chǎng)需求下達(dá)礦車生產(chǎn)訂單給B廠，B廠按照A廠提供的礦車圖紙及技術(shù)質(zhì)量要求組織生產(chǎn)，所耗用的主要材料鋼材由B廠自行采購(gòu)，貸款按B廠每臺(tái)礦車所耗鋼材的采購(gòu)價(jià)格的基礎(chǔ)上外加100元加工費(fèi)結(jié)算，并由B廠提供增值稅專用發(fā)票給A廠。這一方案，有諸多益處，對(duì)A廠而言，不用自行墊支材料款，可以把生產(chǎn)過(guò)程中的廢次品損失等轉(zhuǎn)嫁到B廠身上；而對(duì)B廠而言，作為一個(gè)小規(guī)模納稅人，委托加工與經(jīng)營(yíng)性銷售存在相當(dāng)大的納稅差異，即：委托加工就其加工費(fèi)為計(jì)稅依據(jù)而納稅，而經(jīng)營(yíng)性銷售將就其材料加工就其加工費(fèi)為計(jì)稅依據(jù)而納稅。顯然，將經(jīng)營(yíng)性銷售形式轉(zhuǎn)化為委托加工形式節(jié)稅空間極大。
然而，當(dāng)筆者看到此方案后，提出了自己的看法，本案的操作要點(diǎn)在于B廠在向A廠收取的貨款是通過(guò)材料款外加加工費(fèi)的形式收取，B廠向A廠提供其從上家供應(yīng)商處取得的發(fā)票來(lái)抵沖材料款，再加加工費(fèi)結(jié)算，存在著委托加工與代購(gòu)貨物行為兩種方式的可能。但對(duì)照政策，有幾個(gè)問(wèn)題需要雙方認(rèn)真思考：其一，B廠的采購(gòu)主要材料屬于代購(gòu)貨物行為不完全成立。從表面上來(lái)看，B廠購(gòu)買的材料發(fā)票交付給A廠，且由B廠向A廠按銷售方實(shí)際收取的銷售額和增值稅額結(jié)算貨款后向銷貨方結(jié)算鋼材貨款，從而符合稅法規(guī)定的代購(gòu)行為中的兩個(gè)條件。但從具體交易情況進(jìn)行分析，B廠從鋼材供應(yīng)商處購(gòu)買鋼材的材料款基本上由其自行付款，均在加工完后向A廠收取全部貨款，顯然不符合受托方不墊付資金的條件，且B廠沒(méi)有向A廠收取購(gòu)買材料的手續(xù)費(fèi)，而是加工礦車的加工費(fèi)，顯然又不符合收取手續(xù)費(fèi)的條件；其二，B廠為A廠委托加工貨物行為不成立。根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二條第二款的規(guī)定：受托加工貨物，是指委托方提供原材料及主要材料，受托方按照委托方要求制造貨物并收取加工費(fèi)的業(yè)務(wù)。從本案看，所有貨物全部由B廠自行采購(gòu)，并在為A廠或其他客戶甚至是自產(chǎn)自銷加工礦車中，各種材料是滾動(dòng)使用。也說(shuō)是說(shuō)，給A廠加工所使用的材料是其庫(kù)存的，或者說(shuō)為其他企業(yè)及自產(chǎn)自銷礦車已購(gòu)買好的鋼材，而并不是A廠提供的。僅憑這一行為就可以排除認(rèn)定其為委托加工貨物行為。
關(guān)鍵詞： 營(yíng)改增； 財(cái)務(wù)管理； 納稅籌劃
從“營(yíng)改增”政策出臺(tái)的必要性來(lái)看，它是為了更好適應(yīng)國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一種稅收改革措施，是與現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)發(fā)展相一致的。企業(yè)作為市場(chǎng)主體，在“營(yíng)改增”背景下，內(nèi)部財(cái)務(wù)管理工作勢(shì)必會(huì)受到影響，相應(yīng)的納稅籌劃也會(huì)有所變動(dòng)，這就需要企業(yè)在改革中尋找發(fā)展機(jī)會(huì)，制定與自身實(shí)際相符的策略，從而獲得更好的發(fā)展。
一、營(yíng)改增對(duì)企業(yè)納稅籌劃的影響
（一）會(huì)計(jì)賬務(wù)的影響
在“營(yíng)改增”政策出臺(tái)之前，企業(yè)所負(fù)擔(dān)的營(yíng)業(yè)稅值直接計(jì)入到當(dāng)期成本費(fèi)用中的，具體是計(jì)入到“營(yíng)業(yè)稅金及其附加”中，而在“營(yíng)改增”政策出臺(tái)之后，增值稅就屬于價(jià)外稅范疇，企業(yè)所繳納的增值稅會(huì)轉(zhuǎn)嫁到購(gòu)買方或者是接受方中，這樣會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)賬務(wù)處理不會(huì)計(jì)入到成本費(fèi)用之中[1]。而且因?yàn)榻邮軕?yīng)稅勞務(wù)所含有的增值稅額作為一種負(fù)債存在，會(huì)直接影響到賬務(wù)處理中的營(yíng)業(yè)收入。
（二）財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響
企業(yè)的財(cái)務(wù)指標(biāo)是財(cái)務(wù)管理中的重要參考信息，它關(guān)系到企業(yè)的獲利能力，因此，就需要企業(yè)將其作為重點(diǎn)來(lái)抓，在企業(yè)的財(cái)務(wù)管理總體方案規(guī)劃中，對(duì)這方面有所關(guān)注。在“營(yíng)改增”政策實(shí)行后，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)收入、成本費(fèi)用、資產(chǎn)以及所有者權(quán)益等等都會(huì)出現(xiàn)明顯變化，這種變化會(huì)導(dǎo)致企業(yè)的償債能力、獲利能力等等財(cái)務(wù)指標(biāo)分析受到較大影響。
二、營(yíng)改增后企業(yè)納稅籌劃的有效策略
（一）明確納稅人身份
在增值稅的繳納過(guò)程中，它具有一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩者的區(qū)別，身份不同對(duì)于納稅籌劃也會(huì)產(chǎn)生不同影響。按照“營(yíng)改增”之后的相關(guān)法律規(guī)定，應(yīng)稅服務(wù)年銷售額標(biāo)準(zhǔn)是500萬(wàn)元，這一標(biāo)準(zhǔn)是可以進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整的，如果地區(qū)應(yīng)稅服務(wù)年銷售額在500萬(wàn)元以下的話，原是公路等行業(yè)自開票納稅人就可以申請(qǐng)為是一般納稅人。如果是應(yīng)稅銷售額沒(méi)有超出小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的非企業(yè)單位，則可以利用稅負(fù)比較等方法來(lái)完成納稅籌劃，如果是小規(guī)模納稅人在轉(zhuǎn)換為一般納稅人身份時(shí)，就要考慮其要有完整的會(huì)計(jì)核算制度和可能增加的財(cái)務(wù)核算成本。
（二）充分利用政策優(yōu)勢(shì)
“營(yíng)改增”是有步驟有計(jì)劃的逐步推進(jìn)的，根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，在營(yíng)業(yè)稅改增值稅過(guò)程中，納稅人可以對(duì)規(guī)定中的優(yōu)惠政策進(jìn)行合理運(yùn)用。在改革之初為了保證營(yíng)業(yè)稅優(yōu)惠政策的持續(xù)性，文件規(guī)定對(duì)部分營(yíng)業(yè)稅予以免除，在改增值稅后繼續(xù)免除，對(duì)部分營(yíng)業(yè)稅免除的優(yōu)惠政策也調(diào)整為即征即退政策。對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，就可以充分利用過(guò)渡期的優(yōu)惠政策來(lái)完成相關(guān)納稅籌劃，與此同時(shí)，“營(yíng)改增”政策的循序漸進(jìn)性，中間的過(guò)渡需要一段時(shí)間，企業(yè)可以加大對(duì)稅收籌劃預(yù)見(jiàn)性的利用力度，正確利用時(shí)間差，從而獲得最大的稅收收益。
（三）加強(qiáng)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣管理
從“營(yíng)改增”政策的實(shí)行之處的試點(diǎn)工作開展可知，它是在特定地區(qū)的特定行業(yè)內(nèi)進(jìn)行的，這就會(huì)因?yàn)榈貐^(qū)差異、行業(yè)差異以及時(shí)間等方面的影響使得企業(yè)對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的獲得并不完整，進(jìn)而直接影響到納稅額度[2]。據(jù)此企業(yè)就要保證納稅籌劃的有效性，最大程度獲得進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，與此同時(shí)，因?yàn)樵鲋刀惡蜖I(yíng)業(yè)稅在具體的核算上也存在有較大的差異，因此，對(duì)于財(cái)務(wù)核算人員來(lái)說(shuō)，就需要在對(duì)增值稅進(jìn)項(xiàng)核算時(shí)明確可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅項(xiàng)目和不可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅項(xiàng)目，區(qū)別對(duì)待，這樣可以使企業(yè)納稅風(fēng)險(xiǎn)降為最低。例如企業(yè)出于運(yùn)營(yíng)目的而采購(gòu)的車輛，這一部分的進(jìn)項(xiàng)稅額就可以抵扣，但是運(yùn)用在員工班車等福利方面則不能抵扣，兩者共用的話則可以全額抵扣掉。
（四）合理選擇供應(yīng)商
在企業(yè)實(shí)際發(fā)展中，企業(yè)往往會(huì)為了獲得更多的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，而盡可能的選擇以一般納稅人來(lái)作為供應(yīng)商，究其原因主要是因?yàn)橐话慵{稅人可以提供增值稅發(fā)票，這樣可以起到增值稅抵扣的作用。在“營(yíng)改增”政策實(shí)行之后，進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣范圍會(huì)進(jìn)一步擴(kuò)大，會(huì)從之前的成本范圍進(jìn)一步擴(kuò)大到費(fèi)用和固定資產(chǎn)領(lǐng)域，據(jù)此對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，就可以通過(guò)納稅籌劃來(lái)獲得更多的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣[3]。例如如果一個(gè)企業(yè)的性質(zhì)是貨代企業(yè)，它的非應(yīng)稅項(xiàng)目的倉(cāng)庫(kù)租賃費(fèi)用就可以利用外包倉(cāng)庫(kù)服務(wù)的形式來(lái)獲得6%的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，而車輛的租賃費(fèi)用則可以按照17%來(lái)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，同時(shí)把運(yùn)輸業(yè)務(wù)外包抵扣設(shè)置為11%。
三、結(jié)語(yǔ)
我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展在近幾年取得了顯著成效，這在各行各領(lǐng)域都有體現(xiàn)。經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)必然會(huì)涉及到稅務(wù)制度的調(diào)整，兩者是相互作用的關(guān)系。“營(yíng)改增”政策的出臺(tái)是國(guó)家依據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展態(tài)勢(shì)而做出的一項(xiàng)合理的稅收政策，它改變了原有的征稅體系，最終目的是為了促進(jìn)企業(yè)更好的發(fā)展，使納稅籌劃更為科學(xué)合理開展。在這種政策實(shí)行下，它對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理以及財(cái)務(wù)指標(biāo)都會(huì)產(chǎn)生明顯影響，但是，總的來(lái)說(shuō)，它是會(huì)大大減輕企業(yè)納稅負(fù)擔(dān)的，有利于提高資金支出的合理性，進(jìn)而降低企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
參考文獻(xiàn)：
[1]陳鍔.“營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)管理的影響[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2015（7）：38-40.
[2]費(fèi)毅U.營(yíng)改增后的企業(yè)納稅籌劃研究[J].行政事業(yè)資產(chǎn)與財(cái)務(wù)，2014（26）：30，29.
