時(shí)間：2023-09-04 16:55:29
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇新企業(yè)所得稅法解讀，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
在傳統(tǒng)的企業(yè)所得稅籌劃中,企業(yè)利用稅收優(yōu)惠政策籌劃的空間有三個(gè)
1、企業(yè)身份優(yōu)惠的籌劃空間.由于過去生產(chǎn)性外資企業(yè)、福利企業(yè)等具有特殊身份的企業(yè)可以享受減免稅以及低稅率的優(yōu)惠,因此企業(yè)想方設(shè)法創(chuàng)造條件,通過嫁接或改變身份來謀取稅收優(yōu)惠.新企業(yè)所得稅法取消了上述優(yōu)惠政策,由通過改變企業(yè)身份就能享受稅收優(yōu)惠的籌劃空間已經(jīng)不復(fù)存在
2、新辦企業(yè)優(yōu)惠的籌劃空間.舊企業(yè)所得稅法規(guī)定新辦的從事交通運(yùn)輸、郵電通信業(yè)的企業(yè)可以享受企業(yè)所得稅"一免一減半",以及新辦的從事咨詢業(yè)、信息業(yè)、技術(shù)服務(wù)業(yè)的企業(yè)享受企業(yè)所得稅"兩免"等優(yōu)惠政策,因此企業(yè)可以通過利用不停地新辦、關(guān)停、再新辦企業(yè)的方法規(guī)避企業(yè)所得稅.新企業(yè)所得稅法取消了上述優(yōu)惠政策,因而這一籌劃途徑已經(jīng)封堵
3、地域性優(yōu)惠政策的籌劃空間.如"設(shè)在經(jīng)濟(jì)特區(qū)的外商投資企業(yè)、在經(jīng)濟(jì)特區(qū)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所從事生產(chǎn)、經(jīng)營的外國企業(yè)和設(shè)在經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)的生產(chǎn)性外商投資企業(yè),減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅;設(shè)在沿海經(jīng)濟(jì)開放區(qū)和經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)所在城市的老市區(qū)的生產(chǎn)性外商投資企業(yè),減按24%的稅率征收企業(yè)所得稅;設(shè)在沿海經(jīng)濟(jì)開放區(qū)和經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)所在城市的老市區(qū)或者設(shè)在國務(wù)院規(guī)定的其他地區(qū)的外商投資企業(yè),屬于能源、交通、港口、碼頭或者國家鼓勵(lì)的其他項(xiàng)目的,可以減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅"等一系列規(guī)定,且生產(chǎn)經(jīng)營企業(yè)經(jīng)營期在十年以上的,還可以享受兩免三減半的稅收優(yōu)惠政策.而新企業(yè)所得稅法已經(jīng)取消上述優(yōu)惠.由于這些地域性優(yōu)惠政策的取消,原來僅靠在特定區(qū)域成立符合一定條件的企業(yè),包括通過打擦邊球、貼上高新技術(shù)企業(yè)標(biāo)簽就能獲取稅收優(yōu)惠的籌劃空間已經(jīng)壓縮
雖然上述三個(gè)籌劃空間已經(jīng)關(guān)閉或壓縮,但并不意味著利用稅收優(yōu)惠進(jìn)行籌劃就沒有了空間.總體來看,新企業(yè)所得稅法構(gòu)筑的稅收優(yōu)惠體系以"產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔",因此企業(yè)在進(jìn)行稅收優(yōu)惠政策的籌劃時(shí),必須將視角從投資地點(diǎn)的稅收籌劃向投資方向的稅收籌劃轉(zhuǎn)變.如:農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項(xiàng)目,國家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目,符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目,符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目,符合條件的微利企業(yè),以及符合條件的國家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)等等.如果企業(yè)有條件及時(shí)轉(zhuǎn)變籌劃方向,一個(gè)新的籌劃空間必將被打開
另外,《國務(wù)院關(guān)于實(shí)施企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策的通知》規(guī)定,自2008年1月1日起,原享受低稅率優(yōu)惠政策的企業(yè),在新稅法施行后5年內(nèi)逐步過渡到法定稅率;原享受企業(yè)所得稅"兩免三減半"、"五免五減半"等定期減免稅優(yōu)惠的企業(yè),新稅法施行后繼續(xù)按原稅收法律、行政法規(guī)及相關(guān)文件規(guī)定的優(yōu)惠辦法及年限享受至期滿為止,但因未獲利而尚未享受稅收優(yōu)惠的,其優(yōu)惠期限從2008年度起計(jì)算;西部大開發(fā)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策將繼續(xù)執(zhí)行.與此同時(shí)公布的《實(shí)施企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策表》還顯示,涉及原稅收法律、行政法規(guī)和具有行政法規(guī)效力的文件有30項(xiàng),這些優(yōu)惠主要是此前的一些區(qū)域優(yōu)惠和對外資企業(yè)的稅收優(yōu)惠等.通知還規(guī)定,自2008年1月1日起,原享受低稅率優(yōu)惠政策的企業(yè),在新稅法施行后5年內(nèi)逐步過渡到法定稅率.其中,享受企業(yè)所得稅15%稅率的企業(yè),2008年按18%稅率執(zhí)行,2009年按20%稅率執(zhí)行,2010年按22%稅率執(zhí)行,2011年按24%稅率執(zhí)行,2012年按25%稅率執(zhí)行;原執(zhí)行24%稅率的企業(yè),2008年起按25%稅率執(zhí)行.需要強(qiáng)調(diào)的是,企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策與新企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例規(guī)定的優(yōu)惠政策是存在交叉的,由企業(yè)選擇最優(yōu)惠的政策執(zhí)行,不得疊加享受,且一經(jīng)選擇不得改變.上述規(guī)定事實(shí)上還是給了這類企業(yè)一定的籌劃空間。
二、新企業(yè)所得稅法擴(kuò)大了成本費(fèi)用的籌劃空間
應(yīng)納稅所得額和稅率是決定企業(yè)稅負(fù)的兩個(gè)要素,在收入確定的前提下,稅前可扣除成本費(fèi)用的增加,必然會(huì)減少應(yīng)納稅所得額.如新企業(yè)所得稅法取消了計(jì)稅工資的扣除標(biāo)準(zhǔn),規(guī)定"企業(yè)實(shí)際發(fā)生的合理的職工工資薪金,準(zhǔn)予在稅前扣除".又如統(tǒng)一和部分提高了廣告費(fèi)扣除標(biāo)準(zhǔn),"企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出,除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外,不超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入15%的部分,準(zhǔn)予扣除;超過部分,準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除."這些規(guī)定對不同類型的企業(yè)將產(chǎn)生不同的影響,稅收籌劃的效果是不同的。 新企業(yè)所得稅法以公司法人為基本納稅單位,不具備法人資格的機(jī)構(gòu)不是獨(dú)立納稅人.如果企業(yè)把設(shè)立在各地的子公司改變成分公司,使其失去獨(dú)立納稅人資格,就可以由總公司匯總繳納企業(yè)所得稅.由于各分公司間的收入、成本、費(fèi)用可以相互彌補(bǔ),實(shí)現(xiàn)均攤,就可以避免出現(xiàn)各分公司稅負(fù)嚴(yán)重不均的現(xiàn)象,尤其是當(dāng)集團(tuán)公司中各子公司有虧有盈時(shí),這種方法更為有效.新企業(yè)所得稅法還統(tǒng)一了加速折舊的規(guī)定,為設(shè)備更新頻率較快的企業(yè)提供了籌劃空間.但是新企業(yè)所得稅法中關(guān)于業(yè)務(wù)招待費(fèi)、大修理支出費(fèi)等的規(guī)定使原來的籌劃思路受到了限制,納稅人必須對原有思路進(jìn)行調(diào)整。
總之,成本費(fèi)用的稅收籌劃涉及面廣,籌劃技術(shù)要求高,企業(yè)需要準(zhǔn)確把握稅法的規(guī)定,建立完善的財(cái)務(wù)管理制度,才能順利實(shí)現(xiàn)成本費(fèi)用的最大化扣除
三、國際稅收籌劃將成為焦點(diǎn)
首先,外國投資者到我國投資已經(jīng)有近20年了,形成了比較成熟的投資模式和稅收籌劃安排,但新企業(yè)所得稅法的實(shí)施迫使這些企業(yè)必須重新考慮投資方式和稅收安排;其次,隨著越來越多的中國企業(yè)走出國門,國際稅務(wù)籌劃也在情理之中.新企業(yè)所得稅法實(shí)施后,外資企業(yè)的稅負(fù)會(huì)有所增加,而稅負(fù)增加是投資者進(jìn)行稅收籌劃的重要?jiǎng)右?尤其是新企業(yè)所得稅法關(guān)于納稅人和預(yù)提所得稅的規(guī)定,會(huì)直接推動(dòng)企業(yè)進(jìn)行新的稅收安排和籌劃
新企業(yè)所得稅法引入了居民企業(yè)的概念,規(guī)定中國的居民企業(yè)需要就其全球所得在中國繳納企業(yè)所得稅.而對于居民企業(yè)的判斷標(biāo)準(zhǔn),由過去單一的"登記注冊地標(biāo)準(zhǔn)"改為"登記注冊地標(biāo)準(zhǔn)"和"實(shí)際管理控制地標(biāo)準(zhǔn)"相結(jié)合,即:依法在中國境內(nèi)成立,或者依照外國(地區(qū))法律成立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè),都將構(gòu)成中國的居民企業(yè).如果企業(yè)不想成為中國的居民企業(yè),就不能像過去那樣僅在境外注冊即可,還必須確保不符合"實(shí)際管理控制地標(biāo)準(zhǔn)".這一變化對于在外國注冊、但實(shí)際按稅法規(guī)定屬中國資本控制的企業(yè),特別是"返程投資"的企業(yè)至關(guān)重要,必須重新審視
另外,按照新企業(yè)所得稅法的規(guī)定,預(yù)提所得稅由10%稅率提高到20%稅率,同時(shí),取消了外國投資者從投資企業(yè)取得的股息、紅利免征預(yù)提所得稅的政策,直接影響到外國投資者的投資利潤和將來投資退出的稅負(fù).預(yù)提所得稅的增加,迫使投資者進(jìn)行國際稅收籌劃,其中一個(gè)可行的辦法就是利用國際稅收協(xié)定進(jìn)行籌劃.目前,我國已與80多個(gè)國家簽訂了稅收協(xié)定,投資者應(yīng)該關(guān)注這些協(xié)定并進(jìn)行恰當(dāng)?shù)耐顿Y安排,因?yàn)樾缕髽I(yè)所得稅法的規(guī)定:中華人民共和國政府同外國政府訂立的有關(guān)稅收的協(xié)定與本法有不同規(guī)定的,依照協(xié)定的規(guī)定辦理.而在一般的稅收協(xié)定中,預(yù)提所得稅的稅率不超過10%.也就是說,投資者選擇在與中國簽訂有稅收協(xié)定并且預(yù)提所得稅的稅率較低的國家登記注冊企業(yè),再由該企業(yè)對中國進(jìn)行投資,就可以有效規(guī)避較高的預(yù)提所得稅稅負(fù)
四、轉(zhuǎn)讓定價(jià)的稅收籌劃要三思而后行
轉(zhuǎn)讓定價(jià)是跨國公司普遍采取的策略,雖然其目的主要是實(shí)現(xiàn)其全球的經(jīng)營戰(zhàn)略和逃避有關(guān)國家的外匯管制,但實(shí)際上轉(zhuǎn)讓定價(jià)已成為跨國企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃的重要手段.大量稅收優(yōu)惠政策的取消以及外資企業(yè)稅負(fù)的增加,將進(jìn)一步刺激企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)避稅負(fù).新企業(yè)所得稅法實(shí)施之前,進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)安排的主要是外資企業(yè),可以預(yù)見,內(nèi)資企業(yè)特別是大型內(nèi)資企業(yè)集團(tuán),開展轉(zhuǎn)讓定價(jià)籌劃的會(huì)越來越多.新企業(yè)所得稅法規(guī)定,符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入.而按以前規(guī)定,如果被投資方適用的稅率低于投資方,則投資方分回的股息、紅利需要補(bǔ)稅.此條規(guī)定為居民企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓定價(jià)安排將利潤轉(zhuǎn)移到適用低稅率的關(guān)聯(lián)企業(yè),從而有效地減輕企業(yè)集團(tuán)的總體稅負(fù)提供了籌劃通道
【關(guān)鍵詞】企業(yè)所得稅 合理避稅
一、避稅分類
(一)符合國家立法意圖的避稅
新企業(yè)所得稅法中,有許多稅收優(yōu)惠政策是特別針對某些產(chǎn)業(yè)的扶持,如對從事農(nóng)、林、牧、漁,公共基礎(chǔ)等產(chǎn)業(yè)的企業(yè)的一些稅收減免等優(yōu)惠,如果企業(yè)從事蔬菜、谷物、薯類、油料、豆類、棉花、麻類、糖料、水果、堅(jiān)果的種植等,可以免征企業(yè)所得稅;如果企業(yè)從事花卉、茶以及其他飲料作物和香料作物的種植,海水養(yǎng)殖、內(nèi)陸?zhàn)B殖,可以減半征收企業(yè)所得稅;如果企業(yè)從事符合規(guī)定的國家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目的投資經(jīng)營的所得,則自項(xiàng)目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起,第1年至第3年免征企業(yè)所得稅,第4年至第6年減半征收企業(yè)所得稅。所以,只要企業(yè)及其活動(dòng)符合國家本身的立法意圖,自然而然地就可以享受到相關(guān)的稅收優(yōu)惠,從而實(shí)現(xiàn)避稅。
(二)非違法的避稅
這類避稅行為并不是國家所引導(dǎo)的,在一定程度上與立法者意圖相違背,但其行為本身不與國家的法律條文直接抵觸,這就是大多數(shù)企業(yè)都研究的稅收籌劃問題。也就是在上述符合國家立法意圖避稅的基礎(chǔ)上,進(jìn)一步擴(kuò)大合理避稅空間,充分利用法律邊際以減少企業(yè)的稅收成本,這是一種在稅法的大前提下,當(dāng)存在多種可選擇的納稅方案時(shí),企業(yè)可以憑借對稅法的熟練掌握,選擇一個(gè)較低稅負(fù)的納稅方案,從而達(dá)到降低稅收支出以控制成本的目的。本文所要重點(diǎn)分析的就屬于這類避稅,也可以看作稅收籌劃。
(三)完全不符合國家立法意圖的避稅即逃稅
此類避稅行為完全不符合國家的立法意圖,比如有的企業(yè)采用到香港、新加坡、開曼群島等國際避稅地進(jìn)行注冊設(shè)立虛假企業(yè),再與國內(nèi)工廠進(jìn)行貿(mào)易,或者直接利用轉(zhuǎn)移定價(jià),即人為改變價(jià)格,通過設(shè)立在不同國家與地區(qū)的企業(yè)高進(jìn)低出或低進(jìn)高出,人為控制利潤,達(dá)到逃稅的目的,這是法律所不允許的。
二、新企業(yè)所得稅法下的合理避稅方式
(一)針對企業(yè)組織形式的合理避稅
為滿足生產(chǎn)經(jīng)營需要,企業(yè)通常會(huì)投資設(shè)立一些下屬公司,如設(shè)立子公司或分公司。而新企業(yè)所得稅法對企業(yè)的形式、稅率、稅收優(yōu)惠等規(guī)定都有比較大的變化,從而對公司如何選擇下屬公司的組織形式帶來了影響。因?yàn)椴煌钠髽I(yè)組織形式、不同的企業(yè)獲利方式,其所得稅稅負(fù)也會(huì)不同。子公司屬于獨(dú)立法人,單獨(dú)核算,其獲利與否對母公司的利潤并無影響,它是作為獨(dú)立核算的居民企業(yè)單獨(dú)計(jì)算應(yīng)納企業(yè)所得稅額的。如果子公司屬于小型微利企業(yè),則可以按20%稅率繳納企業(yè)所得稅,從而使整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的稅負(fù)降低;分公司屬于非獨(dú)立法人,在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí),應(yīng)與母公司合并納稅。如果分公司屬于需要大量前期投入的公司,則往往在設(shè)立初期,會(huì)產(chǎn)生虧損的,與母公司合并繳納企業(yè)所得稅,則可降低整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的應(yīng)納稅所得額。
例1:2008年1月,甲公司打算新投資設(shè)立一家公司,而估計(jì)這家公司2008年的稅前會(huì)計(jì)利潤為10萬元,甲公司2008年的稅前會(huì)計(jì)利潤為200萬元,下面分兩種情況分析:
情況1:新設(shè)立的公司為全資子公司,則子公司應(yīng)納企業(yè)所得稅為10×20%=2(萬元)(假設(shè)子公司滿足小型微利企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)),甲公司應(yīng)納企業(yè)所得稅為200×25%=50(萬元),整個(gè)企業(yè)集團(tuán)應(yīng)納的企業(yè)所得稅為2+50=52(萬元)。
情況2:如果新設(shè)立的公司為甲的分公司,則整個(gè)企業(yè)應(yīng)納的企業(yè)所得稅為(10+200)×25%=52.5(萬元)。
可以看出,設(shè)立分公司比設(shè)立子公司要多繳納0.5萬元的企業(yè)所得稅。所以,對于新設(shè)立的小型微利企業(yè)來說,設(shè)立子公司可以避免一部分企業(yè)所得稅。
例2:2008年1月,乙公司打算新投資設(shè)立一家公司,而估計(jì)這家公司2008年可能虧損60萬元,乙公司2008年的稅前會(huì)計(jì)利潤為200萬元,分兩種情況分析:
情況1:新設(shè)立的公司為全資子公司,則子公司本年度虧損,不繳納企業(yè)所得稅,虧損的部分結(jié)轉(zhuǎn)以后年度,待以后年度所得來彌補(bǔ),乙公司應(yīng)繳納企業(yè)所得稅為200×25%=50(萬元),所以整個(gè)企業(yè)集團(tuán)2008年應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅為50萬元。
情況2:如果新設(shè)立的公司為分公司,則應(yīng)匯總納稅,整個(gè)企業(yè)集團(tuán)應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅為(200-60)×25%=35(萬元)。這樣一來,設(shè)立分公司比設(shè)立子公司要少繳納企業(yè)所得稅50-35=15(萬元)。
所以,如果預(yù)計(jì)新設(shè)立公司需長期投資且前期投資較大,那么,設(shè)立分公司可以少繳企業(yè)所得稅。因此,在設(shè)立新公司時(shí),在綜合考慮和適當(dāng)預(yù)測的基礎(chǔ)上,可以通過設(shè)立不同形式的企業(yè)來進(jìn)行合理避稅。
(二)優(yōu)惠稅率的合理避稅
新企業(yè)所得稅法對稅收優(yōu)惠做出了許多新的規(guī)定,如對滿足小型微利企業(yè)條件的企業(yè)按20%的優(yōu)惠稅率進(jìn)行納稅,所謂小型微利企業(yè)是指從事國家非限制和禁止行業(yè),并符合下列條件的企業(yè):
1.工業(yè)企業(yè):年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元,從業(yè)人數(shù)不超過100人,資產(chǎn)總額不超過3 000萬元;
2.其他企業(yè):年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元,從業(yè)人數(shù)不超過80人,資產(chǎn)總額不超過1 000萬元。
所以,在企業(yè)籌建之初,企業(yè)就可以根據(jù)小型微利企業(yè)所享受的稅收優(yōu)惠,來考慮是建立一個(gè)比較大型的企業(yè),還是籌建幾個(gè)小型企業(yè),并盡量靠近小型微利企業(yè)的相關(guān)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)然其前提是,不論采用哪種籌建方式,都不能違背企業(yè)價(jià)值最大化目標(biāo),不能為了節(jié)稅而限制了企業(yè)發(fā)展。
(三)通過收入確認(rèn)時(shí)間的不同進(jìn)行合理避稅
稅法對不同情況下的收入確認(rèn)時(shí)間并不相同,例如,采取直接收款方式銷售的,以收到貨款或取得索取貨款的憑證,并將提貨單交給買方的當(dāng)天,作為銷售收入的確認(rèn)時(shí)間;若采取分期收款方式銷售,則以合同約定的收款日期作為收入的確認(rèn)時(shí)間;而如果采取訂貨銷售和分期預(yù)收貨款銷售方式,則在貨物發(fā)出時(shí)確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn);在委托代銷商品銷售的情況下,則以收到代銷單位的代銷清單時(shí)確認(rèn)收入。可以看出,不同的銷售方式,其銷售收入的確認(rèn)時(shí)間就不相同。所以,企業(yè)在簽訂合同時(shí),可以選擇適合的銷售方式,以推遲收入的確認(rèn)時(shí)間,從而推遲相應(yīng)所得稅的繳納。所推遲的應(yīng)納所得稅額,相當(dāng)于一筆無息貸款,從某種意義上說,這也是一種比較好的避稅方式。當(dāng)然,企業(yè)不能只顧避稅,而忽視財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)要在保障銷售收入能安全收回的前提下,綜合考慮各種因素,決定收入確認(rèn)時(shí)間。
(四)通過成本費(fèi)用籌劃進(jìn)行合理避稅
按照新企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)相關(guān)的成本費(fèi)用可以在所得稅前扣除,但又同時(shí)對某些費(fèi)用限定了扣除比例。例如對符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出,除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外,不超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入15%的部分,準(zhǔn)予扣除;超過部分,準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除;另外,對企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi),按照發(fā)生額的60%扣除,但最高不得超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入的5‰。企業(yè)可充分利用新稅法的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行所得稅的合理籌劃。
例3:某一服裝制造企業(yè)A,2008年度的銷售(營業(yè))收入為50 000萬元,當(dāng)年廣告費(fèi)為8 000萬元,業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)有1 000萬元,其業(yè)務(wù)招待費(fèi)為500萬元,A企業(yè)2008年度的稅前利潤為15 000萬元。那么,A企業(yè)2008年的應(yīng)納所得稅額計(jì)算如下:
廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)不得扣除的金額
=(8 000+1 000)-50 000×15%=1 500(萬元)
業(yè)務(wù)招待費(fèi)不得扣除的金額計(jì)算如下:
發(fā)生額的60%=500×60%=300(萬元)
當(dāng)年銷售(營業(yè))收入的5‰
=50 000×5‰=250(萬元)
300>250
所以,業(yè)務(wù)招待費(fèi)不得扣除的金額=500-250=250(萬元)
則應(yīng)調(diào)增的應(yīng)納稅所得額=1 500+250=1 750(萬元)
2008年度A企業(yè)應(yīng)納所得稅額
=(15 000+1 750)×25%=4 187.5(萬元)
沿例3,如果A企業(yè)選擇將其銷售部門分離出來,單獨(dú)成立為一個(gè)獨(dú)立核算的銷售公司B,B公司為非零售銷售公司,稅務(wù)額定交納增值稅。A企業(yè)以40 000萬元的價(jià)格將產(chǎn)品銷售給銷售公司B,此時(shí),A企業(yè)實(shí)現(xiàn)的稅前利潤為5 000萬元,B公司再以50 000萬元的價(jià)格將產(chǎn)品對外銷售,B公司實(shí)現(xiàn)的稅前利潤為10 000萬元。A企業(yè)2008年度發(fā)生的廣告費(fèi)為3 000萬元,B公司的廣告費(fèi)為5 000萬元,A企業(yè)業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)500萬元,B公司的業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)也為500萬元,A企業(yè)發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)為200萬元,B公司業(yè)務(wù)招待費(fèi)為300萬元。這樣,站在整個(gè)集團(tuán)的角度,就多了一筆銷售收入,那么相應(yīng)的廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)就多了一筆銷售(營業(yè))收入作為計(jì)算扣除比例的依據(jù),而增值稅是每個(gè)環(huán)節(jié)都可以相互抵扣的,所以并不會(huì)增加企業(yè)的增值稅額,也不會(huì)增加相應(yīng)的城市建設(shè)維護(hù)稅和教育費(fèi)附加。而且整個(gè)集團(tuán)的利潤也是不變的,還是5 000萬元。在這種情況下,可以計(jì)算一下新情況下A企業(yè)、B公司及集團(tuán)公司2008年的應(yīng)納所得稅額:
1.A企業(yè)
A企業(yè)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)不得扣除的金額:
銷售(營業(yè))收入的15%=40 000×15%=6 000(萬元)
A企業(yè)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)合計(jì)
=3 000+500=3 500(萬元)
即A企業(yè)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)即可以在所得稅前全額扣除了。
A企業(yè)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)不得扣除的金額:
發(fā)生額的60%=200×60%=120(萬元)
當(dāng)年銷售(營業(yè))收入的5‰=40 000×5‰=200(萬元)
A企業(yè)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)不得扣除的金額
=200-120=80(萬元)
2.B公司
B公司廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)不得扣除的金額:
銷售(營業(yè))收入的15%=50 000×15%=7 500(萬元)
B公司的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)合計(jì)
=5 000+500=5 500(萬元)
所以,B銷售公司的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)也可以在所得稅前全額扣除了。
B公司的業(yè)務(wù)招待費(fèi)不得扣除的金額:
發(fā)生額的60%=300×60%=180(萬元)
當(dāng)年銷售(營業(yè))收入的5‰
=50 000×5‰=250(萬元)
則B公司2008年的業(yè)務(wù)招待費(fèi)不得扣除的金額=300-180=120(萬元)
3.集團(tuán)公司
站在整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的角度,集團(tuán)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)(3 000+500)+(5 000+500)=9 000(萬元)均可以在稅前扣除,而業(yè)務(wù)招待費(fèi)不得扣除的金額由之前的250萬變成了現(xiàn)在的(80+120)=200(萬元),即業(yè)務(wù)招待費(fèi)可以稅前扣除500-200=300(萬元)。
此時(shí),從集團(tuán)看:
2008年度應(yīng)納所得稅額=A企業(yè)應(yīng)納所得稅額+B公司應(yīng)納所得稅額
=(A企業(yè)的稅前利潤+A企業(yè)應(yīng)調(diào)增的應(yīng)納稅所得額)×25%
+(B公司的稅前利潤+B公司應(yīng)調(diào)增的應(yīng)納稅所得額)×25%
=(5 000+80)×25%+(10 000+120)×25%
=3 800(萬元)
所以,單獨(dú)設(shè)立B銷售公司可以少繳納企業(yè)所得稅:
4 187.5-3 800=387.5(萬元),避稅效果非常顯著。
當(dāng)然,新設(shè)立一個(gè)銷售公司,會(huì)增加相關(guān)的管理費(fèi)用等,所以企業(yè)要綜合考慮這些因素,使避稅效果最佳。
(五)在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進(jìn)行合理避稅
對于很多企業(yè)利用關(guān)聯(lián)交易,進(jìn)行大額的違背國家立法意圖的避稅或者說是逃稅,新企業(yè)所得稅法是明文規(guī)定禁止的。但對于定價(jià)這個(gè)問題而言,由于產(chǎn)品、材料等市場的復(fù)雜性,如供求關(guān)系、市場的壟斷程度等影響,這個(gè)價(jià)格的合理性有待商榷。而且,根據(jù)原企業(yè)所得稅法規(guī)定,如果被投資方適用的稅率低于投資方,則投資方分回的利息、紅利是需要補(bǔ)稅的。然而新企業(yè)所得稅法規(guī)定,符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資的收益是免稅收入。根據(jù)這個(gè)規(guī)定,居民企業(yè)之間可以通過“適當(dāng)”轉(zhuǎn)讓定價(jià)來轉(zhuǎn)移利潤,當(dāng)然所謂的“適當(dāng)?shù)摹?是指稅務(wù)機(jī)關(guān)審核時(shí)可以接受的合理范圍內(nèi)的定價(jià)。企業(yè)可以將稅務(wù)機(jī)關(guān)可以接受的那一部分利潤由所得稅率高的企業(yè)轉(zhuǎn)移到所得稅率低的關(guān)聯(lián)企業(yè)中,從而使整個(gè)集團(tuán)的企業(yè)所得稅負(fù)有所降低,而之后又可以通過分紅利或股息等方式,將這部分轉(zhuǎn)移的利潤再從關(guān)聯(lián)方企業(yè)分回來,而且根據(jù)新所得稅法的規(guī)定,不用補(bǔ)稅。實(shí)質(zhì)上是限定了以前關(guān)聯(lián)企業(yè)之間濫用轉(zhuǎn)移定價(jià)來逃稅的空間,卻又同時(shí)給予了企業(yè)一定的合理避稅空間。
(六)符合國家立法意圖的合理避稅
上述幾種避稅方式,雖然很有籌劃空間,但畢竟也不是國家立法和政策所引導(dǎo)的。新企業(yè)所得稅法規(guī)定了許多稅收優(yōu)惠政策,企業(yè)有效加以利用,就可以合理合法避稅。例如新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第95條規(guī)定,企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用,未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的,在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上,按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除;形成無形資產(chǎn)的,按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷?？梢钥闯?國家是積極鼓勵(lì)企業(yè)進(jìn)行新產(chǎn)品和技術(shù)開發(fā)的,企業(yè)可以順應(yīng)國家的指引方向,加大對新工藝技術(shù)的研究開發(fā)力度,從而使加計(jì)扣除的費(fèi)用能抵扣一部分應(yīng)納稅所得額。企業(yè)若研究成功,還可以引領(lǐng)市場,帶來豐厚利潤,不失為一個(gè)一舉兩得的避稅方法。
再如,新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第96條規(guī)定,企業(yè)安置殘疾人員的,可以按照支付給殘疾職工工資據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上,再按照支付給殘疾職工工資的100%加計(jì)扣除。所以,如果企業(yè)在招聘員工的時(shí)候,若考慮多招殘疾人,不僅可以為國家解決殘疾人就業(yè)的難題,還可以獲得很大的稅收優(yōu)惠。
主要參考文獻(xiàn):
[1]本書編寫組著.新舊企業(yè)所得稅法比較.中國稅務(wù)出版社,2007年.
關(guān)鍵詞新企業(yè)所得稅法;內(nèi)外資企業(yè);差異;影響
新《企業(yè)所得稅法》自2008年1月1日起施行,新稅法增加了許多新內(nèi)容,與原內(nèi)、外資稅法有較大的差異,對內(nèi)資和外資企業(yè)的影響也很大。該法的頒布與實(shí)施給各類企業(yè)創(chuàng)造了公平的稅收環(huán)境,為內(nèi)、外資企業(yè)的平等稅收負(fù)擔(dān)以及引導(dǎo)資金的流向、調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和實(shí)現(xiàn)區(qū)域均衡發(fā)展方面產(chǎn)生重要的影響。
一、新舊企業(yè)所得稅法的主要差異
(一) 首次引入“居民企業(yè)”和“非居民企業(yè)”的概念
新稅法規(guī)定,在中華人民共和國境內(nèi),企業(yè)和其他取得收入的組織為企業(yè)所得稅的納稅人,體現(xiàn)了以“法人組織為納稅人”的做法,摒棄了以獨(dú)立核算的三個(gè)條件來判定納稅義務(wù)人標(biāo)準(zhǔn)的做法。同時(shí),新稅法將企業(yè)所得稅的納稅人區(qū)分為居民企業(yè)和非居民企業(yè),體現(xiàn)了根據(jù)屬人主義原則作為國家行使稅收管轄權(quán)的指導(dǎo)原則。首先,明確居民的概念,可以區(qū)別不同類型的納稅義務(wù)人,明確稅收管轄權(quán)范圍。其次,采用居民與非民居概念,可以避免行使居民征稅權(quán)的國家之間對同一所得的雙重或多重征稅。再次,界定本國稅法上居民的范圍,劃清居民與非居民的界限,對于談判、締結(jié)和執(zhí)行避免國際雙重征稅協(xié)定有重大的實(shí)踐意義,有利于維護(hù)國家的征稅權(quán)。
(二)新企業(yè)所得稅法在“稅率”方面的差異
現(xiàn)行內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)所得稅稅率均為33%。同時(shí),對一些特殊領(lǐng)域的外資企業(yè)實(shí)行24%、15%的優(yōu)惠稅率,對內(nèi)資微利企業(yè)分別實(shí)行27% 、18%的二檔照顧稅率等。稅率檔次多,使不同類型企業(yè)名義稅率和實(shí)際稅負(fù)差距較大,不利于企業(yè)的公平競爭,也容易帶來稅收漏洞,增加稅收征管上的難度。因此,結(jié)合我國財(cái)政承受能力、企業(yè)負(fù)擔(dān)水平,考慮世界上其他國家和地區(qū)特別是周邊地區(qū)的實(shí)際稅率水平等因素,新的企業(yè)所得稅法將企業(yè)所得稅稅率確定為25%。這一稅率在國際上屬于適中偏低的水平,從而有利于繼續(xù)保持我國稅制的競爭力,進(jìn)一步促進(jìn)和吸引外商投資。
(三)新企業(yè)所得稅法對“稅前扣除”方面的調(diào)整
目前,內(nèi)資、外資企業(yè)所得稅在成本、費(fèi)用等稅前扣除方而規(guī)定不盡一致,如內(nèi)資企業(yè)所得稅實(shí)行計(jì)稅上資限額扣除制度,而外資企業(yè)所得稅對工資支出實(shí)行全額據(jù)實(shí)扣除等。新企業(yè)所得稅法對企業(yè)實(shí)際發(fā)生的各項(xiàng)支出扣除將做出統(tǒng)一規(guī)范。主要內(nèi)容包括:取消內(nèi)資企業(yè)實(shí)行的計(jì)稅工資制度,對企業(yè)真實(shí)合理的工資支出實(shí)行據(jù)實(shí)扣除;適當(dāng)提高內(nèi)資企業(yè)公益捐贈(zèng)扣除比例;企業(yè)研發(fā)費(fèi)用實(shí)行加計(jì)扣除;合理確定內(nèi)外資企業(yè)廣告費(fèi)扣除比例。
(四) 稅收優(yōu)惠
新企業(yè)所得稅法對現(xiàn)行內(nèi)、外資稅法中的稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行了整合。按照國家產(chǎn)業(yè)政策要求,實(shí)行“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主,區(qū)域優(yōu)惠為輔”,其主旨是促進(jìn)技術(shù)創(chuàng)新和進(jìn)步,鼓勵(lì)農(nóng)業(yè)、基礎(chǔ)設(shè)施、環(huán)境保護(hù)、節(jié)能及安全生產(chǎn)等方面的投資,同時(shí)兼顧微利小型企業(yè)、國家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)、福利企業(yè)、少數(shù)民族地區(qū)企業(yè)等。對從事農(nóng)林牧漁業(yè)、基礎(chǔ)設(shè)施投資、環(huán)保節(jié)能所得免征、減征企業(yè)所得稅;對符合條件的小型微利企業(yè)按20%的稅率計(jì)征,國家重點(diǎn)扶持的企業(yè)實(shí)行15%的稅率;民族自治地方的企業(yè)應(yīng)納所得稅中屬于地方分享的部分減征或免征等。
(五)收入總額范圍有變化
舊企業(yè)所得稅法對收入總額的規(guī)定是納稅人在一個(gè)納稅年度內(nèi)取得的各項(xiàng)收入,包括生產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓收入、利息收入、特許權(quán)使用費(fèi)收入、股息收入和其他收入,采用的是列舉法。而新企業(yè)所得稅法規(guī)定,企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入作為收人總額,企業(yè)取得收入的貨幣形式,包括現(xiàn)金、存款、應(yīng)收款項(xiàng)、應(yīng)收票據(jù)、準(zhǔn)備持有到期的債券投資以及債務(wù)的豁免等;企業(yè)取得收入的非貨幣形式,包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、股權(quán)投資、無形資產(chǎn)、存貨、不準(zhǔn)備持有到期的債券投資、勞務(wù)以及有關(guān)權(quán)益等。企業(yè)以非貨幣形式取得的收入,以公允價(jià)值確定收入額。新企業(yè)所得稅法的收入總額口徑比原來要大,雖然實(shí)際計(jì)算結(jié)果沒有太大的差異,但新規(guī)定有利于稅務(wù)部門掌握企業(yè)的收人來源,從而避免企業(yè)漏計(jì)收入。
二、新稅法實(shí)施對不同企業(yè)的影響
(一)對內(nèi)資企業(yè)的稅負(fù)影響
1.大中型內(nèi)資企業(yè)
對于大中型內(nèi)資企業(yè)而言,新稅法最直觀的影響是,一方面降低了內(nèi)資企業(yè)的所得稅率(由33%減為25% ),同時(shí)減小了內(nèi)資企業(yè)所得稅稅基,兩個(gè)變量的減少會(huì)降低企業(yè)的應(yīng)納所得稅額。有關(guān)專家測算,若不考慮稅收優(yōu)惠因素影響,內(nèi)資企業(yè)所得稅稅率下降將使企業(yè)稅后凈利提高11%。
2.小型微利企業(yè)
稅法規(guī)定,符合條件的小型微利企業(yè)按20%稅率征收。這里的條件是指從事國家非限制和禁止行業(yè),并符合下列條件:①工業(yè)企業(yè),年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元,從業(yè)人數(shù)不超過100人,資產(chǎn)總額不超過30萬元;②其他企業(yè),年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元,從業(yè)人數(shù)不超過80人,資產(chǎn)總額不超過1 000萬元。對認(rèn)定小型微利企業(yè)的應(yīng)納稅所得額標(biāo)準(zhǔn)大大提高,多數(shù)企業(yè)稅負(fù)會(huì)有下降。
(二)對外資企業(yè)的稅負(fù)影響
1.非生產(chǎn)性外資企業(yè)
按原企業(yè)所得稅法,非生產(chǎn)性外資企業(yè),如服務(wù)業(yè)、餐飲業(yè)等與內(nèi)資企業(yè)同按33%稅率執(zhí)行的。內(nèi)外資企業(yè)統(tǒng)一為25%后,稅率減少了8%,稅收負(fù)擔(dān)也會(huì)大幅度降低。
2.生產(chǎn)性外資企業(yè)
對于生產(chǎn)性外資企業(yè),我國長期以來都給予扶植,享受各種優(yōu)惠后,一般平均稅率僅為12%左右;新稅法將內(nèi)外資企業(yè)統(tǒng)一稅率后,生產(chǎn)性外資企業(yè)增加了13%的稅率,稅負(fù)會(huì)大大增加。
(三)對不同行業(yè)的稅負(fù)影響
有關(guān)部門報(bào)告顯示,兩稅合并將對不同行業(yè)產(chǎn)生不同的影響。電力、有色金屬、造紙、紡織服裝、交通運(yùn)輸?shù)刃袠I(yè)在2006年以前實(shí)際稅負(fù)并不高,2006年以后由于稅收優(yōu)惠期滿,實(shí)際稅負(fù)大大增加。所以,兩稅合并仍然可以受益。汽車、家電、機(jī)械設(shè)備、電子元器件等行業(yè)實(shí)際所得稅稅負(fù)低于25%,因此行業(yè)整體并不能享受到兩稅合并的好處。食品飲料、銀行、通信運(yùn)營、煤炭、鋼鐵、石油化工等行業(yè)的實(shí)際稅負(fù)均高于25%。截至2007年,銀行業(yè)、飲料業(yè)和通信運(yùn)營業(yè)稅負(fù)分別為35.59%、31.06%和31.51%,分列國內(nèi)行業(yè)稅負(fù)前三名。因此,稅制改革后這些行業(yè)有可能成為主要獲益者。
(四)對不同區(qū)域企業(yè)的影響
改革開放以來,由于東部和南部沿海地區(qū)得天獨(dú)厚的區(qū)位優(yōu)勢,加上原稅法的區(qū)域優(yōu)惠政策導(dǎo)向,使東南沿海地區(qū)吸引了絕大部分外資,率先得到了快速發(fā)展。與東南沿海地區(qū)快速發(fā)展相比,內(nèi)陸地區(qū)特別是西部地區(qū)投資環(huán)境相對較差,在吸引外資方面的競爭力明顯不足,經(jīng)濟(jì)發(fā)展嚴(yán)重滯后。東中西部經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的差距日益擴(kuò)大,不僅會(huì)帶來一系列社會(huì)問題、經(jīng)濟(jì)問題,也不利于東南沿海地區(qū)和整個(gè)國民經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。因此,適當(dāng)削減東部區(qū)域優(yōu)惠、增加西部地區(qū)的優(yōu)惠是新形勢要求。
總之,新稅法頒布后,有利于我國稅制改革的進(jìn)一步發(fā)展。對內(nèi)資企業(yè)而言,消除了稅收歧視,使之與外資企業(yè)享有相同的稅收政策,減輕了稅收負(fù)擔(dān),有利于其公平地參與市場競爭。對外資企業(yè)而言,新法規(guī)定的25%的稅率,在國際上仍是適中偏低的水平,有助于國家吸引外資并有效利用外資。同時(shí),以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔的稅收優(yōu)惠體系,有利于國家清理假外資,推動(dòng)經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展。所以,長遠(yuǎn)來看,新稅法的實(shí)施不會(huì)對我國吸引外資產(chǎn)生重大影響。
參考文獻(xiàn)
新企業(yè)所得稅法實(shí)施后，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局陸續(xù)下發(fā)了若干文件，對企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策執(zhí)行中出現(xiàn)的有關(guān)問題作了明確。正確理解文件精神，對于企業(yè)依法充分享受現(xiàn)行所得稅優(yōu)惠政策尤為重要。筆者認(rèn)為，以下幾個(gè)問題尤其需要引起相關(guān)企業(yè)關(guān)注：
減免稅適用稅率
根據(jù)財(cái)稅[2008]21號文，對按照國發(fā)[2007]39號文有關(guān)規(guī)定適用15%企業(yè)所得稅率并享受企業(yè)所得稅定期減半優(yōu)惠過渡的企業(yè)，應(yīng)一律按照國發(fā)[2007]39號文件第一條第二款規(guī)定的過渡稅率計(jì)算的應(yīng)納稅額實(shí)行減半征稅。即2008年按18%稅率計(jì)算的應(yīng)納稅額實(shí)行減半征稅，2009年按20%稅率計(jì)算的應(yīng)納稅額實(shí)行減半征稅，2010年按22%稅率計(jì)算的應(yīng)納稅額實(shí)行減半征稅，2011年按24%稅率計(jì)算的應(yīng)納稅額實(shí)行減半征稅，2012年及以后年度按25%稅率計(jì)算的應(yīng)納稅額實(shí)行減半征稅。
新稅法實(shí)施后，有關(guān)文件也規(guī)定了若干定期減免稅的優(yōu)惠政策。如根據(jù)財(cái)稅[2008]1號文，我國境內(nèi)新辦軟件生產(chǎn)企業(yè)和集成電路生產(chǎn)企業(yè)經(jīng)認(rèn)定后，自獲利年度起，第一年和第二年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年減半征收企業(yè)所得稅。如果這類企業(yè)又被認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)而享受減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅，那么其在定期減免期內(nèi)是否可以按15%減半后的7.5%稅率征收所得稅呢？財(cái)稅[2009]69號文明確，除國發(fā)[2007]39號文規(guī)定的過渡優(yōu)惠政策及西部大開發(fā)優(yōu)惠政策的企業(yè)，其他各類情形的定期減免稅，均應(yīng)按照企業(yè)所得稅25%的法定稅率計(jì)算的應(yīng)納稅額減半征稅。
優(yōu)惠政策不得疊加
國發(fā)[2007]39號文規(guī)定，企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策與企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例中規(guī)定的優(yōu)惠政策存在交叉的，由企業(yè)選擇最優(yōu)惠的政策執(zhí)行，且一經(jīng)選擇，不得改變。
企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例根據(jù)“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主，區(qū)域優(yōu)惠為輔”的原則，規(guī)定了若干形式的優(yōu)惠政策，除所得稅定期減免外，還有諸如計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)減計(jì)收入、研發(fā)費(fèi)用及安置特殊就業(yè)人員人工費(fèi)用加計(jì)扣除、技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得減免所得稅、購置環(huán)境保護(hù)等專用設(shè)備按一定比例抵扣應(yīng)納稅額等等，這些優(yōu)惠政策與過渡優(yōu)惠政策是否也不能疊加享受呢？
財(cái)稅[2009]69號文明確，這里所稱的“不得疊加享受”，只限于企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策與企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例中規(guī)定的定期減免稅和減低稅率類的稅收優(yōu)惠。企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例中規(guī)定的各項(xiàng)稅收優(yōu)惠，凡企業(yè)符合規(guī)定條件的，可以同時(shí)享受。對此納稅人應(yīng)予以關(guān)注，以免不能充分享受稅法規(guī)定的各項(xiàng)優(yōu)惠政策。
分支機(jī)構(gòu)適用政策
新稅法以是否具有法人資格作為企業(yè)所得稅納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。而“兩稅”合一前，內(nèi)資企業(yè)以是否獨(dú)立核算而非是否具有法人資格為納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，外資企業(yè)雖以法人作為納稅主體，但對其在我國境內(nèi)從事產(chǎn)品生產(chǎn)、商品貿(mào)易、服務(wù)等業(yè)務(wù)的分支機(jī)構(gòu)，其生產(chǎn)經(jīng)營所得應(yīng)適用該分支機(jī)構(gòu)所在地同類業(yè)務(wù)企業(yè)適用的企業(yè)所得稅稅率。也就是說，“兩稅”合一前，不具備法人資格的內(nèi)、外資企業(yè)分機(jī)機(jī)構(gòu)，都可能單獨(dú)享受所得稅優(yōu)惠政策。
根據(jù)稅法第57條規(guī)定，在新稅法公布之日即2007年3月16日之前設(shè)立的企業(yè)，可以享受過渡性稅收優(yōu)惠政策，那么企業(yè)在2007年3月16日之前設(shè)立的分支機(jī)構(gòu)，是否可以單獨(dú)享受國發(fā)[2007]39號規(guī)定的企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策呢？
對此，財(cái)稅[2009]69號文明確，單獨(dú)依據(jù)原內(nèi)、外資企業(yè)所得稅法的優(yōu)惠規(guī)定已享受有關(guān)稅收優(yōu)惠的分支機(jī)構(gòu)，凡符合國發(fā)[2007]39號所列政策條件的，都可以單獨(dú)享受國發(fā)[2007]39號規(guī)定的企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策。當(dāng)然這里需要注意，新所得稅法實(shí)施后規(guī)定的有關(guān)優(yōu)惠政策，作為不具備法人資格的分支機(jī)構(gòu)是不能單獨(dú)享受的。
跨期投資收益處理
居民企業(yè)包括內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)，而“兩稅”合一前后，內(nèi)、外資企業(yè)的權(quán)益性投資收益納稅處理都存在區(qū)別。新稅法自2008年1月1日開始實(shí)施，那么對于居民企業(yè)之間分配的屬于2007年度及以前年度的累積未分配利潤而形成的股息、紅利等權(quán)益性投資收益該如何處理呢？
此前，該問題一直存有爭議，財(cái)稅[2009]69號文對此終于明確，2008年1月1日后，居民企業(yè)之間分配屬于2007年度及以前年度的累積未分配利潤而形成的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，均應(yīng)按照企業(yè)所得稅法第二十六條及實(shí)施條例第十七條、第八十三條的規(guī)定處理。因此，2008年1月1日后，外資企業(yè)從其被投資企業(yè)取得的2007年度及以前年度的累積未分配利潤而形成的股息、紅利等權(quán)益性投資收益未必都可以不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，而內(nèi)資企業(yè)從其被投資企業(yè)取得的2007年度及以前年度的累積未分配利潤而形成的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，即使投資方與被投資方存在稅率差，只要符合稅法規(guī)定的條件，也不用再補(bǔ)繳所得稅。
小型微利企業(yè)政策
根據(jù)稅法第二十八條，符合條件的小型微利企業(yè)，減按20%的稅率征收企業(yè)所得稅。這里的“條件”，根據(jù)稅法實(shí)施條例第九十二條，是指從事國家非限制和禁止行業(yè)，并符合下列條件：工業(yè)企業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過100人，資產(chǎn)總額不超過3000萬元；其他企業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過80人，資產(chǎn)總額不超過1000萬元。
小型微利企業(yè)中，有很多是實(shí)行核定征收方式繳納企業(yè)所得稅的，那么這類企業(yè)是否可以適用20%的低稅率優(yōu)惠政策呢？
財(cái)稅[2009]69號文明確，企業(yè)所得稅法第二十八條規(guī)定的小型微利企業(yè)待遇，應(yīng)適用于具備建賬核算自身應(yīng)納稅所得額條件的企業(yè)，按照國稅發(fā)[2008]30號文繳納企業(yè)所得稅的企業(yè)，在不具備準(zhǔn)確核算應(yīng)納稅所得額條件前，暫不適用小型微利企業(yè)適用稅率。實(shí)際上，由于稅法實(shí)施條例第九十二條明確規(guī)定了適用稅法第二十八條優(yōu)惠政策的小型微利企業(yè)在年度應(yīng)納稅所得額、從業(yè)人數(shù)、資產(chǎn)總額等方面應(yīng)具備必要條件，而實(shí)行核定征收方式繳納企業(yè)所得稅的納稅人，一般不具備設(shè)賬的能力或準(zhǔn)確進(jìn)行財(cái)務(wù)核算的條件，也就不可能準(zhǔn)確計(jì)算應(yīng)納稅所得額和企業(yè)資產(chǎn)總額，從而也就無法享受小型微利企業(yè)優(yōu)惠政策。
財(cái)稅[2009]69號文同時(shí)對實(shí)施條例中，關(guān)于小型微利企業(yè)的從業(yè)人數(shù)、 從業(yè)人數(shù)和資產(chǎn)總額指標(biāo)作了進(jìn)一步解釋，即從業(yè)人數(shù)是指與企業(yè)建立勞動(dòng)關(guān)系的職工人數(shù)和企業(yè)接受的勞務(wù)派遣用工人數(shù)之和；從業(yè)人數(shù)和資產(chǎn)總額指標(biāo)，按企業(yè)全年月平均值確定，年度中間開業(yè)或者終止經(jīng)營活動(dòng)的，以其實(shí)際經(jīng)營期作為一個(gè)納稅年度確定上述相關(guān)指標(biāo)。
2010年10月27日，國家稅務(wù)總局下發(fā)《國家稅務(wù)總局關(guān)于查增應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)以前年度虧損處理問題的公告》（2010年第20號）一文，對稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查調(diào)增的企業(yè)應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)以前年度虧損的稅務(wù)處理作出規(guī)定。2010年第20號的出臺，查增應(yīng)納稅所得的稅務(wù)處理又成為納稅人關(guān)注的焦點(diǎn)。筆者從新舊稅法對應(yīng)納稅所得額界定差異，稅務(wù)處理差異、不同情形的案例分析、查增所得額的會(huì)計(jì)處理以及待明確若干疑問等角度，來解讀2010年第20號這一最新查增納稅所得彌補(bǔ)以前年度虧損稅收政策。
一、新舊稅法對查增應(yīng)納稅所得額的稅務(wù)處理差異
由于納稅所得額界定的差異，對稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)以前年度納稅情況進(jìn)行檢查時(shí)調(diào)增的應(yīng)納稅所得額稅務(wù)處理也存在差異?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干業(yè)務(wù)問題的通知》(國稅發(fā)〔1997〕191號)規(guī)定，對納稅人查增的所得額，應(yīng)先予以補(bǔ)繳稅款，再按稅收征管法的規(guī)定給以處罰。其查增的所得額部分不得用于彌補(bǔ)以前年度的虧損?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于修訂企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的通知》（國稅發(fā)〔2006〕56號）也規(guī)定，查補(bǔ)的應(yīng)納稅所得額，應(yīng)并入所屬年度的應(yīng)納稅所得中，按稅法規(guī)定計(jì)算應(yīng)補(bǔ)稅額，但不得彌補(bǔ)以前年度虧損，不得作為計(jì)算公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)稅前扣除的基數(shù)。另外對于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)查增的應(yīng)納稅所得，也未有稅法規(guī)定，可以彌補(bǔ)以前年度虧損。
新稅法實(shí)施后對主管稅務(wù)機(jī)關(guān)查增的應(yīng)納所得額是否允許彌補(bǔ)以前年度虧損，實(shí)務(wù)中存在不同的稅務(wù)處理意見。一種觀點(diǎn)認(rèn)為根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干業(yè)務(wù)問題的通知》（國稅發(fā)〔1997〕191號）規(guī)定，對納稅人查增的所得額，應(yīng)先予以補(bǔ)繳稅款，再按《稅收征管法》的規(guī)定給以處罰。其查增的所得額部分不得用于彌補(bǔ)以前年度虧損。由于國稅發(fā)〔1997〕191號目前仍有效，不少主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)該規(guī)定進(jìn)行了稅務(wù)處理。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第五條規(guī)定，企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項(xiàng)扣除以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額，為應(yīng)納稅所得額。新稅法下應(yīng)納稅所得額是已經(jīng)減除了允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額。另外，《企業(yè)所得稅法》第十八條規(guī)定，企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過五年?？梢?，新稅法沒有對所得的性質(zhì)進(jìn)行限制，因此不論是應(yīng)稅所得還是免稅所得，也不論是自行申報(bào)的所得還是查增的所得都可以彌補(bǔ)以前年度虧損。
但20號公告規(guī)定明確規(guī)定，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第五條的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)以前年度納稅情況進(jìn)行檢查時(shí)調(diào)增的應(yīng)納稅所得額，凡企業(yè)以前年度發(fā)生虧損、且該虧損屬于企業(yè)所得稅法規(guī)定允許彌補(bǔ)的，應(yīng)允許調(diào)增的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)該虧損。彌補(bǔ)該虧損后仍有余額的，按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。
二、三種情形分析
如果納稅人沒有嚴(yán)格按稅法規(guī)定或?qū)Χ惙ɡ斫馀c稅務(wù)機(jī)關(guān)理解存在差異導(dǎo)致納稅人少報(bào)收入總額，或多報(bào)減除或扣除項(xiàng)目。稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人年度納稅情況進(jìn)行檢查時(shí)，顯然會(huì)被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)而納稅調(diào)整，查增應(yīng)納稅所得額后可能存在三種情形。
（一）企業(yè)被檢查年度原納稅申報(bào)存在應(yīng)納稅所得額的情形
經(jīng)稅務(wù)檢查調(diào)增納稅事項(xiàng)后，企業(yè)被檢查年度原年度申報(bào)表中的應(yīng)納稅所得額小于在納稅檢查中按稅法規(guī)定計(jì)算出的應(yīng)納稅所得額。由于企業(yè)被檢查年度原納稅申報(bào)產(chǎn)生應(yīng)納稅所得額，即使被檢查年度以前存在可彌補(bǔ)的虧損，必然已被檢查年度應(yīng)納稅所得彌補(bǔ)。因此，經(jīng)稅務(wù)檢查查增的應(yīng)納稅所得不存在彌補(bǔ)以前年度虧損的問題。如不存在優(yōu)惠政策，在查補(bǔ)的應(yīng)納稅所得，須直接補(bǔ)稅，并按相應(yīng)規(guī)定進(jìn)行處理或處罰。
（二）企業(yè)被檢查年度原納稅申報(bào)虧損額的情形
經(jīng)稅務(wù)檢查調(diào)增納稅事項(xiàng)后，企業(yè)年度申報(bào)表中虧損額被納稅調(diào)整后產(chǎn)生應(yīng)納稅所得額。如以前年度存在虧損，則存在查增應(yīng)納稅所得彌補(bǔ)以前年度虧損的問題。根據(jù)以前年度可彌補(bǔ)虧損額與查增應(yīng)納稅所得額的大小，存在兩種可能：
1．以前年度可彌補(bǔ)虧損額大于查增應(yīng)納稅所得額，應(yīng)允許調(diào)增的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)該虧損后，仍然存在可彌補(bǔ)虧損余額，不存在補(bǔ)稅問題，但應(yīng)調(diào)減可彌補(bǔ)虧損額。
2．以前年度可彌補(bǔ)虧損額小于查增應(yīng)納稅所得額。應(yīng)允許調(diào)增的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)該虧損后，有盈余的，還應(yīng)就調(diào)整后的應(yīng)納稅所得按適用稅率補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。
（三）企業(yè)被檢查年度原納稅申報(bào)產(chǎn)生虧損額，經(jīng)稅務(wù)檢查調(diào)增納稅事項(xiàng)后，企業(yè)年度申報(bào)表中虧損額被納稅調(diào)整后應(yīng)納稅所得仍小于零。因此，經(jīng)稅務(wù)檢查查增的應(yīng)納稅也不產(chǎn)生彌補(bǔ)以前年度虧損的問題，只是減少了可彌補(bǔ)虧損額。
三、查增所得額的會(huì)計(jì)處理
（一）查增所得額可以抵扣以前年度暫時(shí)性差異
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 18號――所得稅》要求企業(yè)以資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算，企業(yè)虧損屬于可抵扣暫時(shí)性差異，符合條件的情況下，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)?！豆妗芬?guī)定的查增所得額可以彌補(bǔ)以前年度虧損，會(huì)計(jì)上應(yīng)該按照準(zhǔn)則的規(guī)定，進(jìn)行相應(yīng)的遞延所得稅會(huì)計(jì)處理。借記“以前年度損益調(diào)整”，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”。
（二）查增所得額后應(yīng)逐年調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)余額
查增企業(yè)所得額后，就必然對以后年度企業(yè)所得稅造成影響，因而必須對以后相關(guān)年度的可彌補(bǔ)虧損額予以調(diào)整，并重新計(jì)算以后相關(guān)年度的企業(yè)所得稅額，直到?jīng)]有虧損彌補(bǔ)的年度為止，即允許彌補(bǔ)虧損的最長時(shí)限為5年。查增所得額會(huì)影響以后各期的可抵扣暫時(shí)性差異，會(huì)計(jì)上應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的所得稅會(huì)計(jì)處理，調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。
案例：
某稅務(wù)機(jī)關(guān)于2011年7月對甲公司2009年度、2010年度納稅情況進(jìn)行檢查。2008年度甲公司虧損600萬元，此前年度無虧損。2009年度盈利400萬元，已全部彌補(bǔ)2008年度虧損。2010年度盈利50萬元，已全部彌補(bǔ)2008年度虧損。企業(yè)所得稅率為25%.企業(yè)預(yù)計(jì)未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)該可抵扣虧損。為計(jì)算方便，本案例不考慮增值稅及其附加。
經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查發(fā)現(xiàn)的問題與調(diào)整情況如下：
1.2009年計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備50萬元，全部列入資產(chǎn)減值損失在稅前扣除，權(quán)益法計(jì)算的投資某公司的投資損失70萬元全部在稅前扣除。
稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備及權(quán)益法核算的投資損失，不符合稅法上規(guī)定的據(jù)實(shí)扣除原則，不允許在稅前扣除，應(yīng)調(diào)增2009年度應(yīng)納稅所得額120萬元。
2.2010年10月企業(yè)將一批自產(chǎn)貨物用于職工福利，該批自產(chǎn)貨物成本為800萬元，同類不含增值稅價(jià)格1000萬元。賬務(wù)處理為：
借：應(yīng)付職工薪酬 8000000
貸：庫存商品 8000000.
企業(yè)未在納稅申報(bào)表上進(jìn)行納稅調(diào)增。
稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品用于職工福利和個(gè)人消費(fèi)，資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。另外，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指南》明確規(guī)定，企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣利發(fā)放給職工的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對象，按照該產(chǎn)品的公允價(jià)值，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。所以應(yīng)調(diào)增2010年度應(yīng)納稅所得額200(1000-800)萬元。
解析
1.公司2008年度發(fā)生虧損時(shí)，該公司判斷在未來彌補(bǔ)期間能夠獲得足夠的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)該可抵扣暫時(shí)性差異，因此，確認(rèn)了相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。賬務(wù)處理為：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 1500000(6000000×25%)
貸：所得稅費(fèi)用 1500000.
2.2008年可抵扣暫時(shí)性差異為600萬元，2009年度企業(yè)盈利400萬元，可抵扣暫時(shí)性差異剩余200萬元(600-400)，2009年企業(yè)已經(jīng)進(jìn)行了如下所得稅會(huì)計(jì)處理：
借：所得稅費(fèi)用 1000000(4000000×25%)
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 1000000.
注：用2009年400萬元盈利彌補(bǔ)2008年的虧損時(shí)，不做任何賬務(wù)處理，只進(jìn)行可抵扣暫時(shí)性的所得稅會(huì)計(jì)處理。
對甲公司2009年度存貨跌價(jià)準(zhǔn)備及權(quán)益法核算的投資損失120萬元，按照《公告》規(guī)定查增所得可以彌補(bǔ)以前年度虧損，即可以彌補(bǔ)2008年虧損。至此，2008年尚未彌補(bǔ)的虧損為80萬元(600-400-120)，可抵扣暫時(shí)性差異剩余80萬元，調(diào)整查增所得額的會(huì)計(jì)處理為：
借：以前年度損益調(diào)整 300000(1200000×25%)
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 300000.
3.2010年企業(yè)盈利50萬元，企業(yè)已經(jīng)進(jìn)行了如下所得稅會(huì)計(jì)處理：
借：所得稅費(fèi)用 125000(500000×25%)
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 125000.
查增的所得額200萬元可以彌補(bǔ)2008年尚未彌補(bǔ)完的虧損30(80-50)萬元。至此，2008年可抵扣暫時(shí)性差異為0，遞延所得稅資產(chǎn)全部沖完。
借：以前年度損益調(diào)整 75000(300000×25%)
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 75000.
2010年查增的所得稅為200萬元，彌補(bǔ)2008年虧損后尚余170萬元(200-30)，按照《公告》規(guī)定，彌補(bǔ)該虧損后仍有余額的，按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。
借：以前年度損益調(diào)整 425000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――企業(yè)所得稅 425000(1700000×25%)。
四、若干疑問
20號公告，自 2010年12月1日開始執(zhí)行，以前（含2008年度之前）沒有處理的事項(xiàng)，按本規(guī)定執(zhí)行。20號公告對新法實(shí)施前發(fā)生相應(yīng)事項(xiàng)具有追溯效力，對納稅人來說是有利的，但也存在不少操作上的困惑有待明確。
（一）查增屬于舊稅法下的應(yīng)納稅所得額，是否也可以彌補(bǔ)以前年度虧損。例如2010年12月1日之后，查增屬于舊稅法下的應(yīng)納稅所得額，按20號公告的規(guī)定理解，筆者認(rèn)為也可以彌補(bǔ)以前年度虧損。
關(guān)鍵詞：稅收籌劃；企業(yè)所得稅；稅率
中圖分類號：F81 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A
稅收籌劃指的是在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)，通過對經(jīng)營、投資理財(cái)活動(dòng)的事先籌劃和安排，盡可能取得“節(jié)稅”的稅收利益，獲得最大折現(xiàn)凈現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)管理目標(biāo)（即企業(yè)價(jià)值最大化），理想的稅收籌劃應(yīng)是總體收益最多，而納稅并非最少。企業(yè)通過合理的稅收籌劃，在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營、利潤分配等環(huán)節(jié)中盡可能地減輕稅負(fù)或延緩納稅，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值的最大化。稅收籌劃工作必須建立在熟悉并遵守國家稅法的基礎(chǔ)上，主要有兩個(gè)籌劃途徑：一是選擇低稅負(fù)方案；二是滯延納稅時(shí)間。納稅期的滯延，相當(dāng)于企業(yè)在滯延期內(nèi)得到一筆與滯延稅款相等的政府無息貸款。下面就企業(yè)所得稅談一些常見的稅收籌劃方法。
一、企業(yè)組織形式的稅收籌劃
企業(yè)所得稅法規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)，企業(yè)和其他取得收入的組織（以下統(tǒng)稱企業(yè)）為企業(yè)所得稅的納稅人，不包括個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)。企業(yè)是設(shè)立成具有法人資格的企業(yè)如公司制企業(yè)，還是設(shè)立成個(gè)人獨(dú)資企業(yè)或合伙企業(yè)，其稅收負(fù)擔(dān)明顯不同。對于個(gè)人投資設(shè)立營業(yè)機(jī)構(gòu)，若設(shè)立為具有法人資格的公司制企業(yè)，就會(huì)面臨雙重納稅的責(zé)任。即：企業(yè)在獲利時(shí)要繳納一次企業(yè)所得稅，在將稅后利潤分配給自然人股東時(shí)還要繳納一次個(gè)人所得稅，造成雙重征稅。而個(gè)人投資設(shè)立營業(yè)機(jī)構(gòu)時(shí)，若設(shè)立成個(gè)人獨(dú)資企業(yè)或合伙企業(yè)，就僅需要繳納個(gè)人所得稅，不需繳納企業(yè)所得稅，從而避免了雙重征稅的發(fā)生，這顯然會(huì)產(chǎn)生稅收籌劃利益。
【例】 王某準(zhǔn)備設(shè)立一個(gè)企業(yè)，預(yù)計(jì)該企業(yè)年盈利50萬元，王某原計(jì)劃創(chuàng)辦一家有限責(zé)任公司，公司的稅后利潤全部分配給股東。請對此提出納稅籌劃方案。
如果設(shè)立有限責(zé)任公司，該公司需要繳納企業(yè)所得稅：50×25%=12.5（萬元），稅后利潤為：50-12.5=37.5（萬元）。如果稅后利潤全部分配，王某需要繳納個(gè)人所得稅：37.5×20%=7.5（萬元），獲得稅后利潤：37.5-7.5=30（萬元）。王某可以考慮設(shè)立個(gè)人獨(dú)資企業(yè)，該企業(yè)本身不需要繳納所得稅，王某需要繳納個(gè)人所得稅：50×35%-0.675=16.825（萬元），稅后純利潤為：50-16.825=33.175（萬元）。通過納稅籌劃，王某多獲得純利潤：33.175-30=3.175（萬元）。
二、總分支機(jī)構(gòu)的稅收籌劃
就企業(yè)設(shè)立的從屬機(jī)構(gòu)來看，有子公司、分公司兩種形式的從屬機(jī)構(gòu)；公司雖是獨(dú)立法人，獨(dú)立核算和繳納企業(yè)所得稅等，但可以享受當(dāng)?shù)氐亩愂諆?yōu)惠政策；而分公司不獨(dú)立核算，也不獨(dú)立繳納所得稅，由總公司匯總繳稅，但不享受稅收優(yōu)惠政策。因此，在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，應(yīng)該根據(jù)具體情況分析，選擇促使企業(yè)獲得最大利益、稅負(fù)較輕的方案實(shí)施。
【例】 某一總公司在國內(nèi)擁有兩家分公司甲和乙，某一納稅年度總公司本部實(shí)現(xiàn)利潤1000萬元，其分公司甲實(shí)現(xiàn)利潤100萬元，分公司乙虧損150萬元，企業(yè)所得稅稅率為25%，則該公司該納稅年度應(yīng)納稅額為：（1000+100-150）×25%=227.5（萬元）
如果把上述甲、乙分公司換成子公司，總體稅負(fù)就不一樣了。
公司本部應(yīng)納所得稅=1000×25%=250（萬元）
甲公司應(yīng)納所得稅=100×25%=25（萬元）
乙公司由于當(dāng)年度虧損無須繳納所得稅。
公司整體稅負(fù)=250+25=275（萬元），高出總分公司的整體稅負(fù)47.5萬元，因此在這種情況下，選擇設(shè)立分公司更有利。
三、利用虧損彌補(bǔ)的稅收籌劃
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第十八條規(guī)定，納稅人發(fā)生年度虧損，可以用下一納稅年度的所得彌補(bǔ)；下一納稅年度的所得不足彌補(bǔ)的，可以逐年延續(xù)彌補(bǔ)，但是延續(xù)彌補(bǔ)期最長不得超過五年。
【例】 甲公司2009年有未彌補(bǔ)完的虧損100萬元，2010年、2011年預(yù)計(jì)實(shí)現(xiàn)應(yīng)納稅所得額80萬元、20萬元，其中2010年酌量性費(fèi)用開支（如技術(shù)開發(fā)費(fèi)、廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)等）20萬元，假如2010年酌量性費(fèi)用開支20萬元全部在2010年支出，2010年應(yīng)納所得稅＝（80-100）×25%為零，2009年尚未彌補(bǔ)完的虧損只能留待以后年度實(shí)現(xiàn)的稅后利潤彌補(bǔ)。
2011年應(yīng)納所得稅額＝20×25%=5萬元；
現(xiàn)假設(shè)2010年酌量性費(fèi)用開支20萬元全部遞延至2011年支出，則：
2010年應(yīng)納所得稅＝（100-100）×25%，為零。
2011年應(yīng)納所得稅＝（20-20）×25%，為零?？梢?，稅收籌劃不但充分利用2009年的未彌補(bǔ)完的虧損，還可“節(jié)稅”5萬元，股東權(quán)益實(shí)際增加10萬元的效果。
四、稅率的稅收籌劃
企業(yè)所得稅稅率的籌劃即盡量降低企業(yè)適用的稅率，也就是根據(jù)企業(yè)所得稅法的低稅率優(yōu)惠來進(jìn)行籌劃。企業(yè)所得稅法的低稅率優(yōu)惠包括對小型微利企業(yè)和高科技企業(yè)的低稅率優(yōu)惠。按照企業(yè)所得稅法和實(shí)施條例的規(guī)定，小型微利企業(yè)適用20％的稅率，國家需要重點(diǎn)扶持的高科技企業(yè)適用15％的稅率優(yōu)惠。
小型微利企業(yè)是指從事國家非限制和禁止行業(yè)，并符合下列條件的企業(yè)：①工業(yè)企業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過100人，資產(chǎn)總額不超過3，000萬元；②其他企業(yè)。年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過80人，資產(chǎn)總額不超過1，000萬元。
國家需要重點(diǎn)扶持的高科技企業(yè)是指擁有核心自主知識產(chǎn)權(quán)，并同時(shí)符合下列條件的企業(yè)：①產(chǎn)品（服務(wù)）屬于《國家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》規(guī)定的范圍；②研究開發(fā)費(fèi)用占銷售收入的比例不低于規(guī)定比例；③高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入占企業(yè)總收入的比例不低于規(guī)定比例；④科技人員占企業(yè)職工總數(shù)的比例不低于規(guī)定比例；⑤高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法規(guī)定的其他條件。
因此，當(dāng)企業(yè)的規(guī)模剛剛要超過小企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，就要注意進(jìn)行籌劃，盡量享受小型微利企業(yè)和高科技企業(yè)的稅收優(yōu)惠。特別是小型微利企業(yè)年度應(yīng)納稅所得額的籌劃，還存在一個(gè)臨界點(diǎn)的問題。即：若企業(yè)年度應(yīng)納稅所得額剛剛達(dá)到30萬元，比如30.1萬元，就要按照全額繳納25％的企業(yè)所得稅；若企業(yè)減少0.1萬元應(yīng)納稅所得額，就可以按照20％來繳納企業(yè)所得稅。因此，當(dāng)企業(yè)應(yīng)納稅所得額達(dá)到30萬元這個(gè)臨界點(diǎn)時(shí)就必須認(rèn)真籌劃。簡單計(jì)算可知，只有當(dāng)企業(yè)的年度應(yīng)納稅所得額超過32萬元時(shí)。企業(yè)多得的2萬元利潤才能夠抵補(bǔ)多交的所得稅，若企業(yè)的年度應(yīng)納稅所得額超過30萬元而小于32萬元，那么企業(yè)的稅后利潤反而會(huì)小于年度應(yīng)納稅所得額為30萬元時(shí)的稅后利潤。因此。對于小型微利企業(yè)來說，當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額接近30萬元時(shí)，使應(yīng)納稅所得額為30萬元最有利，若不能為30萬元，必須使應(yīng)納稅所得額超過32萬元才劃算。
五、費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)選擇的稅收籌劃
在稅法允許的范圍內(nèi)，應(yīng)盡可能地列支當(dāng)期費(fèi)用，減少應(yīng)繳納的所得稅，合法遞延納稅時(shí)間來獲得稅收利益。
企業(yè)所得稅法允許稅前扣除的費(fèi)用劃分為三類：
（一）允許據(jù)實(shí)全額扣除的項(xiàng)目。包括合理的工資薪金支出，企業(yè)依照法律、行政法規(guī)有關(guān)規(guī)定提取的用于環(huán)境保護(hù)、生態(tài)恢復(fù)等方面的專項(xiàng)資金，向金融機(jī)構(gòu)借款的利息支出等。
（二）有比例限制部分扣除的項(xiàng)目。包括公益性捐贈(zèng)支出、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)等三項(xiàng)基金等，企業(yè)要控制這些支出的規(guī)模和比例，使其保持在可扣除范圍之內(nèi)，否則，將增加企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。
（三）允許加計(jì)扣除的項(xiàng)目。包括企業(yè)的研究開發(fā)費(fèi)用和企業(yè)安置殘疾人員所支付的工資等。企業(yè)可以考慮適當(dāng)增加該類支出的金額，以充分發(fā)揮其抵稅的作用，減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。
允許據(jù)實(shí)全部扣除的費(fèi)用可以全部得到補(bǔ)償，可使企業(yè)合理減少利潤，企業(yè)應(yīng)將這些費(fèi)用列足用夠。對于稅法有比例限額的費(fèi)用應(yīng)盡量不要超過限額，限額以內(nèi)的部分充分列支；超額的部分，稅法不允許在稅前扣除，要并入利潤納稅。因此，要注意各項(xiàng)費(fèi)用的節(jié)稅點(diǎn)的控制，如稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的5‰。假設(shè)企業(yè)2008年銷售（營業(yè)）收入為A，2008年業(yè)務(wù)招待費(fèi)為B，則2008年允許稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)滿足B×60%≤A×5‰，只有在B×60%=A×5‰的情況下，即B=A×8.3‰，業(yè)務(wù)招待費(fèi)在銷售（營業(yè)）收入的8.3‰的臨界點(diǎn)以內(nèi)時(shí)，企業(yè)發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)才能充分扣除。
六、應(yīng)稅收入的稅收籌劃
怎樣降低應(yīng)稅收入，就是通過對取得收入的方式和時(shí)間、計(jì)算方法的選擇、控制，以達(dá)到節(jié)稅目的的籌劃。例如，為了完成國家的產(chǎn)業(yè)政策或其他重要的戰(zhàn)略方針，國家規(guī)定了許多優(yōu)惠政策，這其中包括對某些收入免征企業(yè)所得稅，這是企業(yè)在稅收籌劃中應(yīng)注意的問題，在可能的情況下，應(yīng)盡量選擇免稅的收入，如在投資中選擇國庫券、進(jìn)行技術(shù)轉(zhuǎn)讓，等等。再如，分期收款銷售商品是根據(jù)合同約定日期確認(rèn)收入，委托銷售商品是在收到代銷清單時(shí)確認(rèn)收入，為了實(shí)現(xiàn)合理納稅期間，企業(yè)可以在簽訂銷售合同時(shí)選擇不同的銷貨方式，在不同時(shí)期確認(rèn)收入，實(shí)現(xiàn)遞延納稅，減少籌集資金的成本，增加企業(yè)稅后利潤。
七、存貨計(jì)價(jià)方法的稅收籌劃
存貨是確定構(gòu)成主營業(yè)務(wù)成本核算的重要內(nèi)容，對于產(chǎn)品成本、企業(yè)利潤及所得稅都有較大的影響。企業(yè)所得稅法允許企業(yè)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本，但不允許采用后進(jìn)先出法。
選擇不同的存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法，會(huì)導(dǎo)致不同的銷貨成本和期末存貨成本，產(chǎn)生不同的企業(yè)利潤，進(jìn)而影響各期所得稅額。企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身所處的不同納稅期以及盈虧的不同情況選擇不同的存貨計(jì)價(jià)方法，使得成本費(fèi)用的抵稅效應(yīng)得到最充分的發(fā)揮。如，先進(jìn)先出法適用于市場價(jià)格普遍處于下降趨勢，可使期末存貨價(jià)值較低，增加當(dāng)期銷貨成本，減少當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，延緩納稅時(shí)間。在企業(yè)普遍感到流動(dòng)資金緊張時(shí)，延緩納稅無疑是從國家獲取一筆無息貸款，有利于企業(yè)資金周轉(zhuǎn)。在通貨膨脹情況下，先進(jìn)先出法會(huì)虛增利潤，增加企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，則不宜采用。
八、稅收優(yōu)惠的稅收籌劃
新企業(yè)所得稅法的稅收優(yōu)惠出現(xiàn)了較大的變化，將原來以地區(qū)性優(yōu)惠為主，轉(zhuǎn)向以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主。這主要體現(xiàn)在對高科技企業(yè)的稅收優(yōu)惠、農(nóng)林牧漁業(yè)項(xiàng)目的所得優(yōu)惠、國家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施優(yōu)惠、環(huán)境保護(hù)節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目優(yōu)惠、技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得優(yōu)惠、研究開發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除優(yōu)惠、環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備投資抵免優(yōu)惠、創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)投資抵扣稅收優(yōu)惠、技術(shù)進(jìn)步加速折舊優(yōu)惠、資源綜合利用優(yōu)惠等方面。這就要求企業(yè)在投資規(guī)劃時(shí)，要充分考慮生產(chǎn)經(jīng)營方向是否會(huì)有稅收優(yōu)惠，并積極創(chuàng)造條件，充分利用這些稅收優(yōu)惠，達(dá)到國家稅收優(yōu)惠的政策鼓勵(lì)效果，同時(shí)節(jié)省稅收。
總之，稅收籌劃的方法基本多是從目前已得到成功運(yùn)用的案例中歸并出來的，因而并不是唯一的，其運(yùn)用也不是單一的。在企業(yè)經(jīng)營的實(shí)際運(yùn)用中，這幾種稅收籌劃方法可以單獨(dú)使用，也可以組合使用，進(jìn)而派生出其他稅收籌劃方法。另外，在進(jìn)行稅務(wù)籌劃時(shí)，也不應(yīng)拋開企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)營規(guī)模、管理模式及籌資金額等因素單純的討論稅收負(fù)擔(dān)的大小，而應(yīng)綜合各方面的因素，加以權(quán)衡，進(jìn)而決定所投資的企業(yè)組織形式。企業(yè)只要對這些籌劃方法熟練掌握，根據(jù)企業(yè)經(jīng)營的實(shí)際情況，加以綜合應(yīng)用，一定能為企業(yè)帶來減少稅收費(fèi)用支出，在合法的前提下實(shí)現(xiàn)企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)最小化的目標(biāo)。
（作者單位：安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)公學(xué)院）
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關(guān)鍵詞：新舊稅法中納稅主體稅率、稅收扣除項(xiàng)目、稅收優(yōu)惠新企業(yè)所得稅成因
目錄
摘要…………………………………………………………………………1
1、納稅主體及稅率的變化……………………………………………………2
2、明確了具體各項(xiàng)稅前扣除項(xiàng)目及標(biāo)準(zhǔn)………………………………………2
3、企業(yè)所得稅征管工作現(xiàn)狀…………………………………………………2
4、當(dāng)前企業(yè)所得稅管理工作中存在的主要問題………………………………3
5、對上述問題成因的剖析…………………………………………………3
6．新稅法框架下強(qiáng)化企業(yè)所得稅管理的對策與建議………………………………4
結(jié)束語………………………………………………………………………5
參考文獻(xiàn)……………………………………………………………………5
企業(yè)所得稅是國家財(cái)政收入的重要組成部分，在調(diào)節(jié)國家、企業(yè)、個(gè)人三者利益關(guān)系上，具有十分重要的作用。近幾年來，企業(yè)所得稅對稅收貢獻(xiàn)率進(jìn)一步提高，使企業(yè)所得稅組織收入、調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)和調(diào)節(jié)收入分配的職能作用得到了更好的發(fā)揮，并為全面完成稅收工作任務(wù)作出了積極的貢獻(xiàn)。2007年3月16日通過的《企業(yè)所得稅法》（以下簡稱“新稅法”）結(jié)束了內(nèi)、外資企業(yè)所得稅“制度不統(tǒng)一”的歷史。接著，2007年12月11日《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（以下簡稱“條例”）正式出臺?！秾?shí)施條例》共有8章133條，主要細(xì)化“新稅法”的有關(guān)規(guī)定。通讀“新稅法”及“條列”，筆者發(fā)現(xiàn)有以下幾大變化：
一、納稅主體及稅率的變化
以前稅法區(qū)分內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)。內(nèi)資企業(yè)應(yīng)納稅所得額在3萬元以內(nèi)（含3萬元）18%稅率；在10萬元以內(nèi)（含10萬元）27%稅率；超過10萬元的33%。優(yōu)惠企業(yè)為15%；外資企業(yè)實(shí)行統(tǒng)一的優(yōu)惠稅率：15%。
二、明確了具體各項(xiàng)稅前扣除項(xiàng)目及標(biāo)準(zhǔn)
（一）工資變“計(jì)稅扣除”為“據(jù)實(shí)扣除”
以前內(nèi)資企業(yè)的工資、薪金按“計(jì)稅工資”標(biāo)準(zhǔn)扣除。超過“計(jì)稅工資”的部分，企業(yè)要交“企業(yè)所得稅”，個(gè)人要交“個(gè)人所得稅”，變相地出現(xiàn)重復(fù)征稅現(xiàn)象。而且，內(nèi)資企業(yè)“計(jì)稅扣除”而外資企業(yè)“據(jù)實(shí)扣除”這一規(guī)定也是歷史條件下的特殊需求。
（二）業(yè)務(wù)招待費(fèi)按發(fā)生額60%的比例扣除
以前的業(yè)務(wù)招待費(fèi)實(shí)行銷售（營業(yè)）收入在1500萬元以下（含1500萬元）按銷售收入的0.5%扣除，超過1500萬元的部分，按銷售收入的0.3%扣除。根據(jù)這一規(guī)定，許多企業(yè)進(jìn)行稅收策劃：將部分個(gè)人消費(fèi)納入業(yè)務(wù)招待費(fèi)之中而進(jìn)行稅收抵扣。
（三）廣告費(fèi)、宣傳費(fèi)“合二為一”，按銷售收入的15%扣除
以前納稅人每一納稅年度發(fā)生的廣告費(fèi)支出不超過銷售（營業(yè)）收入2％的，可據(jù)實(shí)扣除；超過部分可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)。
（四）、通過關(guān)聯(lián)方交易“避稅”行不通
以前企業(yè)常常利用關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移利潤。如甲企業(yè)適用較高的33％企業(yè)所得稅稅率，關(guān)聯(lián)企業(yè)乙適用20％的所得稅率。為了降低甲企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，乙企業(yè)將甲企業(yè)的產(chǎn)品采取低價(jià)銷售給乙企業(yè)的做法，減少了甲企業(yè)的利潤，增加乙企業(yè)的利潤。
（五）、折舊年限與折舊方法的差異
舊稅法規(guī)定最低折舊年限：
一是房屋、建筑物，為20年；二是專用設(shè)備、交通工具和陳列品，為10年；三是一般設(shè)備、圖書和其他固定資產(chǎn)為5年。
固定資產(chǎn)折舊采取年限法或工作量法。
新稅法規(guī)定，固定資產(chǎn)計(jì)算折舊的最低年限如下：
一是房屋、建筑物，為20年；二是火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備，為10年；三是火車、輪船以外的運(yùn)輸工具以及與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的器具、工具、家具等，為5年；四是電子設(shè)備，為3年。
（六）、鼓勵(lì)創(chuàng)業(yè)及發(fā)展中小高新技術(shù)企業(yè)
新稅法規(guī)定：創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)采取股權(quán)投資方式投資于未上市的中小高新技術(shù)企業(yè)2年以上的，可以按照其投資額的70％在股權(quán)持有滿2年的當(dāng)年抵扣該創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，當(dāng)年不足抵扣的，可以在以后納稅年度逐年延續(xù)抵扣。這一規(guī)定對鼓勵(lì)創(chuàng)業(yè)及調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)有現(xiàn)實(shí)意義。
（七）、注重把握“合理”的尺度
新稅法實(shí)施細(xì)則中多次出現(xiàn)“合理”二字，如合理的工資薪金，合理的借款費(fèi)用，合理的勞動(dòng)保護(hù)支出、合理的商業(yè)目的，合理的期間費(fèi)用等等，以前稅收策劃時(shí)通過多開辦公用品及勞保用品發(fā)票、多開餐票、通過多造人員費(fèi)用等等實(shí)行所得稅避稅及逃稅等辦法將受到重大限制。
三、企業(yè)所得稅征管工作現(xiàn)狀
近幾年來，我局的企業(yè)所得稅管理工作呈“兩升一降”趨勢，一是管理戶數(shù)有所上升，2005年，我局共管轄就地納稅內(nèi)資企業(yè)128戶，管轄外資企業(yè)8戶，2006年管轄就地納稅內(nèi)資企業(yè)149戶，外資企業(yè)8戶，2007年管轄就地納稅內(nèi)資企業(yè)181戶，外資企業(yè)10戶，相比2005年而言，管理戶數(shù)分別上升了41%和25%；二是企業(yè)所得稅收入總額和比重有所上升，2005年，我局入庫企業(yè)所得稅154萬元（其中煙草公司入庫144萬元），占我市全年稅收總量的1.2%，入庫外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅1089萬元，占全市稅收總量的8.5%，2006年入庫企業(yè)所得稅222萬元（其中煙草公司入庫193萬元），占我市全年稅收總量的1.3%，入庫外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅1101萬元，占全市稅收總量的6.6%，2007年入庫企業(yè)所得稅364萬元（其中煙草公司入庫305萬元），占全市稅收總量的1.5%，入庫外商投資企業(yè)和外國企所得稅1877萬元，占全市稅收總量的7.6%，相比2005年而言，收入總額分別上升了136%和72%；三是企業(yè)虧損面有所下降，通過多年的管理，我局所管轄企業(yè)虧損面已由2005年的81%降至2007年的52%。從以上這些數(shù)據(jù)可以看出，無論是從收入規(guī)模還是從管理力度來看，我局對企業(yè)所得稅管理工作的強(qiáng)度都在逐年加大。
四、當(dāng)前企業(yè)所得稅管理工作中存在的主要問題
目前，企業(yè)所得稅管理工作中還有許多深層次的問題，比如企業(yè)長虧不倒，稅前扣除審核不嚴(yán)、不規(guī)范，管理人員素質(zhì)不高等問題，有些問題還很嚴(yán)重，影響了申報(bào)征收收質(zhì)量的進(jìn)一步提高。根據(jù)近幾年企業(yè)所得稅日常管理和匯算清繳掌握的情況來看，這些問題主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面，同時(shí)這也是貫徹落實(shí)新企業(yè)所得稅法所面臨的問題。
（一）所得稅管理缺乏科學(xué)性。目前，國稅部門管理企業(yè)所得稅在方式上還存在一定不足，管理手段比較落后。
（二）企業(yè)財(cái)務(wù)管理不規(guī)范。第一，財(cái)務(wù)制度執(zhí)行不嚴(yán)，不能按照財(cái)務(wù)制度的規(guī)定處理有關(guān)會(huì)計(jì)事項(xiàng)。第二，對企業(yè)財(cái)務(wù)人員管理不規(guī)范。第三，一些企業(yè)對所得稅政策掌握不全，界限劃分不清，不能按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則正確核算各項(xiàng)收入和費(fèi)用，這些問題的存在，從根本上制約了所得稅工作的順利開展。
（三）新辦企業(yè)管理難。主要表現(xiàn)在四個(gè)方面：第一，征收方式確定難。第二，應(yīng)稅所得率核定難。在核定征收所得稅的方式下，雖然在應(yīng)稅所得率的設(shè)置上，體現(xiàn)出稅負(fù)從高的原則。第三，新辦非增值稅納稅企業(yè)管理難。近年來我們國稅機(jī)關(guān)主要從事增值稅納稅人管理，而對由地稅部門管理的企業(yè)幾乎很少涉及。
（四）監(jiān)管企業(yè)管理難度較大。對財(cái)務(wù)由上級企業(yè)統(tǒng)一核算、所得稅統(tǒng)一繳納的匯總納稅成員企業(yè)，稅法規(guī)定由成員企業(yè)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)行監(jiān)管，這樣的機(jī)制存在幾個(gè)問題難以解決。
（五）所得稅納稅評估應(yīng)用質(zhì)量不高。一是企業(yè)所得稅納稅評估指標(biāo)體系還不完善。現(xiàn)行的納稅評估體系是確定行業(yè)內(nèi)平均值，實(shí)際上是企業(yè)實(shí)納稅標(biāo)準(zhǔn)的一種假設(shè)，企業(yè)被測算的指標(biāo)只要處于正常值的合理變動(dòng)幅度內(nèi)，就被認(rèn)為已真實(shí)申報(bào)。
（六）部門協(xié)調(diào)機(jī)制不健全。這個(gè)問題在戶籍管理中表現(xiàn)尤為明顯，有些業(yè)戶在地稅辦理稅務(wù)登記后不在國稅辦證（如餐飲行業(yè)），有些業(yè)戶認(rèn)為只在地稅交營業(yè)稅不需要在國稅辦證。國、地間缺乏應(yīng)有的溝通，信息不能共享，或?qū)φ呃斫獠灰唬瑢τ凇秶叶悇?wù)總局關(guān)于所得稅分享體制改革后稅收征管范圍的通知》理解不透，不能準(zhǔn)確地劃分各自真正屬于自己的管轄范圍，從而形成征管“真空”。
（七）干部業(yè)務(wù)水平參差不齊。國地稅機(jī)構(gòu)分設(shè)后，只有少部分企業(yè)的所得稅屬于國稅部門管理，接觸企業(yè)所得稅的只有少數(shù)幾個(gè)人，大部分干部對此業(yè)務(wù)已有所生疏，干部業(yè)務(wù)水平的參差不齊，成了一個(gè)制約管理質(zhì)量提高的瓶頸。
五、對上述問題成因的剖析
上述問題的存在，究其原因，既有主觀因素，也有客觀因素，既有體制和機(jī)制不健全的問題，也有思想和認(rèn)識不高的問題，綜合起來，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
（一）企業(yè)納稅意識淡薄。目前很多企業(yè)特別是新辦企業(yè)都屬于股份制、私有制企業(yè)，企業(yè)老板把追求利潤的最大化作為企業(yè)的第一目標(biāo)，依法納稅的意識較差，法律觀念淡薄。
（二）依法治稅思想不強(qiáng)。由于企業(yè)所得稅政策性強(qiáng)、范圍大、工作涉及面廣、操作復(fù)雜，與納稅人的切身利益息息相關(guān)，很難統(tǒng)一人們的行為規(guī)范；加上傳統(tǒng)治稅理念一時(shí)還在人們的頭腦中根深蒂固，權(quán)大于法的人治觀念仍有一定的市埸。
（三）查處打擊力度不夠。稅務(wù)機(jī)關(guān)對流轉(zhuǎn)稅的管理已經(jīng)上了一個(gè)層次，對流轉(zhuǎn)稅特別是對增值稅專用發(fā)票的違法行為的查處打擊力度十分強(qiáng)硬，而在企業(yè)所得稅方面，由于受人員短缺、經(jīng)費(fèi)有限、精力不夠、專業(yè)知識不足等條件限制，使得企業(yè)所得稅稅務(wù)犯罪案件立案難、查處難、結(jié)案難、執(zhí)行難的現(xiàn)狀難以克服，稅收管理員在管理中發(fā)現(xiàn)企業(yè)有違法違章行為、有偷逃稅嫌疑的情況，往往也只是提出整改意見，沒有進(jìn)行查處，致使有的企業(yè)得寸進(jìn)尺，沒有受到教育，從而嚴(yán)重地影響了稅收剛性發(fā)揮。另外，對非居民納稅人沒有建立完整的“情報(bào)交換機(jī)構(gòu)”與專業(yè)性的“反避稅組織”，而使非居民納稅人游離于“法”外。
六、新稅法框架下強(qiáng)化企業(yè)所得稅管理的對策與建議
今年，新企業(yè)所得稅法統(tǒng)一了內(nèi)、外資企業(yè)的稅收政策，從目前實(shí)際情況看，“兩法合并”對企業(yè)所得稅征收管理存在較大影響，如何全面加強(qiáng)新形勢下企業(yè)所得稅的征管是擺在我們面前的新課題，筆者認(rèn)為：
（一）要通過政策宣傳和輔導(dǎo)提升企業(yè)辦稅能力。宣傳好稅收相關(guān)政策，使之正確地貫徹到每一個(gè)納稅人，是稅務(wù)機(jī)關(guān)的應(yīng)盡之責(zé)。針對企業(yè)大多數(shù)會(huì)計(jì)核算人員和管理人員對所得稅政策缺乏了解，嚴(yán)重制約著所得稅的規(guī)范管理的現(xiàn)狀，應(yīng)通過多種形式，廣泛、深入的宣傳稅收法規(guī)，使納稅人了解企業(yè)所得稅政策法規(guī)的各項(xiàng)具體規(guī)定，特別是稅前扣除項(xiàng)目的范圍和標(biāo)準(zhǔn)、涉及納稅調(diào)整的稅收政策、稅法與會(huì)計(jì)制度存在差異時(shí)如何辦理納稅申報(bào)等。
（二）要通過做好日常工作來加強(qiáng)所得稅征管。針對企業(yè)所得稅政策執(zhí)行不到位的問題，國稅機(jī)關(guān)必須從加強(qiáng)日管、搞好執(zhí)法監(jiān)督等方面入手。
（三）要通過強(qiáng)化納稅評估來提高所得稅申報(bào)質(zhì)量。一是建議將所得稅評估與增值稅評估結(jié)合起來，提高評估對象的準(zhǔn)確性。增值稅和企業(yè)所得稅是國稅機(jī)關(guān)征管的兩個(gè)主體稅種，作為兩個(gè)不同的稅種，當(dāng)然各有自身的特點(diǎn)，但就對二者稅基的分析來看，兩者具有較強(qiáng)的關(guān)聯(lián)性。銷售收入既是增值稅的征稅對象，也是所得稅的征稅對象；企業(yè)購進(jìn)的貨物既是增值稅計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額的依據(jù)，也是企業(yè)所得稅稅前扣除的重要內(nèi)容，增值稅的查補(bǔ)往往也意味著應(yīng)納稅所得額的調(diào)增，這就要求我們把所得稅基與增值稅基的評估分析結(jié)合起來。（四）要通過加強(qiáng)戶籍管理來做好分類管理。首先，摸清納稅人底數(shù)是所得稅征管工作的基礎(chǔ)和前提。如對房地產(chǎn)業(yè)、服務(wù)業(yè)企業(yè)的企業(yè)所得稅征管，由于營業(yè)稅由地稅部門征管，國稅部門對其所得稅管理的重視程度不夠，僅滿足于這些企業(yè)的按期申報(bào)，對其申報(bào)的準(zhǔn)確性缺乏必要的監(jiān)控，甚至有部分企業(yè)開業(yè)很久，依然沒有納入正常的稅務(wù)管理。對此，稅收管理員應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)巡查和調(diào)查，核實(shí)所得稅納稅人稅務(wù)登記事項(xiàng)的真實(shí)性；及時(shí)掌握納稅人合并、分立、破產(chǎn)等信息，了解納稅人外出經(jīng)營、注銷、停業(yè)等情況，掌握納稅人戶籍變化的其它情況；調(diào)查核實(shí)納稅人納稅申報(bào)事項(xiàng)和其它核定、認(rèn)定事項(xiàng)的真實(shí)性；了解掌握納稅人生產(chǎn)經(jīng)營、財(cái)務(wù)核算的基本情況，對當(dāng)年或當(dāng)期申報(bào)的涉稅信息重點(diǎn)進(jìn)行分析、評價(jià)，并與同行業(yè)、同規(guī)模企業(yè)的納稅情況進(jìn)行比對分析，以此提高企業(yè)所得稅征管質(zhì)量和效率。其次，要根據(jù)掌握的情況及時(shí)調(diào)整征管手段，進(jìn)一步做好所得稅納稅人分類管理工作。
（五）要通過加強(qiáng)所得稅匯繳改革來提高匯繳質(zhì)量。匯算清繳工作是企業(yè)所得稅管理的重要環(huán)節(jié)，從某種意義上講，所得稅匯算清繳工作搞好了，才有可能將所得稅管好。針對企業(yè)所得稅匯繳業(yè)務(wù)復(fù)雜、辦稅人員業(yè)務(wù)素質(zhì)不高的現(xiàn)狀，當(dāng)前急需從改進(jìn)匯繳方式入手，切實(shí)強(qiáng)化所得稅匯繳管理。
（六）要通過健全機(jī)制來加強(qiáng)對匯總納稅企業(yè)的監(jiān)管。要搞好對監(jiān)管企業(yè)的管理，在目前的管理體制下，應(yīng)加強(qiáng)采取多方面的措施。
（七）要通過培訓(xùn)、自學(xué)等途徑提升稅務(wù)人員的業(yè)務(wù)水平。目前，隨著所得稅征管力度的加大，納稅人采取的偷逃稅手段越來越隱蔽，一些稅務(wù)人員的業(yè)務(wù)水平已經(jīng)跟不上所得稅稅收管理工作的要求，提高稅務(wù)人員的業(yè)務(wù)水平已是迫在眉睫。
（八）要依托信息化來加強(qiáng)所得稅管理的規(guī)范化建設(shè)。在現(xiàn)代技術(shù)條件背景下，企業(yè)所得稅的規(guī)范化管理已離不開信息化，將現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)引入企業(yè)所得稅管理是加強(qiáng)規(guī)范化管理的必由之路。當(dāng)前，各級稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)工作需要都相繼開發(fā)了一些所得稅管理軟件，這些軟件各有所長，但也存在一定的缺陷。
（九）要通過建立征管協(xié)調(diào)組織來加強(qiáng)部門間溝通協(xié)調(diào)。針對工作中存在的交叉和不統(tǒng)一問題，國稅和地稅要建立征管協(xié)調(diào)例會(huì)制度，定期召開聯(lián)席會(huì)議，共同研究所得稅征管范圍界定、政策執(zhí)行及稅基管理等問題，以溝通配合，交流有關(guān)情況，及時(shí)解決存在的分歧。對按規(guī)定劃分的征管范圍，國、地稅不得爭搶或推諉。
結(jié)束語
企業(yè)所得稅是國家財(cái)政收入的重要組成部分，在調(diào)節(jié)國家、企業(yè)、個(gè)人三者利益關(guān)系上，具有十分重要的作用。由于企業(yè)所得稅涉及面廣、政策性強(qiáng)、計(jì)算過程復(fù)雜，是一項(xiàng)管理難度較大的工作，加上今年又是新企業(yè)所得稅法實(shí)施的第一年，在貫徹落實(shí)新企業(yè)所得稅的過程中，正面臨許多新的問題需要解決。所以，我們應(yīng)該找出問題所在并想出對策來予以解決。
參考文獻(xiàn)
關(guān)鍵詞：有限合伙制 私募股權(quán)投資基金 所得稅
私募股權(quán)投資，即Private Equity，簡稱PE，是指投資于非上市公司股權(quán)或者上市公司非公開交易股權(quán)的一種投資方式。目前在中國有限合伙制私募股權(quán)投資基金已形成一定規(guī)模，成為私募股權(quán)投資基金的主流組織形式。2007年6月生效的新《合伙企業(yè)法》相較于原《合伙企業(yè)法》引入了有限合伙制的概念，并且允許法人和其他組織擔(dān)任合伙人。而有限合伙制形式的私募股權(quán)投資基金因其在資金募集、收入分配、激勵(lì)機(jī)制等方面的靈活性以及在組織成本、監(jiān)管環(huán)境等方面的優(yōu)勢而備受青睞。
雖然有限合伙制企業(yè)在法律上取得了顯著的進(jìn)展，但是目前我國與合伙企業(yè)有關(guān)的稅收立法明顯滯后，對合伙人的稅務(wù)處理并不完整，對某些沒有具體規(guī)定的問題，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理不盡相同。本文對現(xiàn)行的有限合伙制私募股權(quán)投資基金的所得稅政策做一個(gè)梳理與分析，暫不涉及外商投資合伙股權(quán)投資基金以及外國合伙人的稅收問題。
一、現(xiàn)行稅法下合伙企業(yè)層面所得稅處理
《國務(wù)院關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)征收所得稅問題的通知》（國發(fā)[2000]16號）中規(guī)定：“從2000年1月1日起停止對合伙企業(yè)征收所得稅，其投資者的生產(chǎn)經(jīng)營所得，比照個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得征收個(gè)人所得稅。”這一規(guī)定確立了合伙企業(yè)不征收企業(yè)所得稅的原則，反映了合伙企業(yè)“透明納稅實(shí)體”的特點(diǎn)。
此后，2007年生效的《合伙企業(yè)法》第六條規(guī)定：“合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照國家有關(guān)稅收規(guī)定，由合伙人分別繳納所得稅。”該規(guī)定以法律形式明確了合伙企業(yè)的所得稅申報(bào)“先分后稅”的原則。除此之外，國家稅務(wù)總局的《關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》（財(cái)稅[2008]159號）第二條規(guī)定：“合伙企業(yè)以每一個(gè)合伙人為納稅義務(wù)人。合伙企業(yè)合伙人是自然人的，繳納個(gè)人所得稅；合伙人是法人和其他組織的，繳納企業(yè)所得稅?！痹俅未_立了“先分后稅”的原則。
二、自然人合伙人的所得稅處理
自然人合伙人股息、紅利等投資收益的所得稅繳納。根據(jù)國稅函[2001]84號文，“個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)對外投資分回的利息或者股息、紅利，不并入企業(yè)的收入，而應(yīng)單獨(dú)作為投資者個(gè)人取得的利息、股息、紅利所得，按‘利息、股息、紅利所得’應(yīng)稅項(xiàng)目計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。”所以，自然人合伙人從合伙基金獲得的股息、紅利等投資收益按照《個(gè)人所得稅法》規(guī)定適用20%稅率，計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。
自然人合伙人轉(zhuǎn)讓被投資企業(yè)股權(quán)取得的收入的所得稅繳納。根據(jù)國發(fā)[2000]16號文以及財(cái)稅[2000]91號文相關(guān)規(guī)定，“自然人合伙人獲得的轉(zhuǎn)讓被投資企業(yè)股權(quán)取得的收入，應(yīng)按照《個(gè)人所得稅法》的‘個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得’應(yīng)稅項(xiàng)目，適用5%-35%的五級超額累進(jìn)稅率，計(jì)算繳納個(gè)人所得稅?！?/p>
三、非自然人合伙人所得稅處理
新《合伙企業(yè)法》規(guī)定，除自然人合伙人外，可以擔(dān)任有限合伙制私募股權(quán)投資基金合伙人的還包括各類企業(yè)、民間組織、政府機(jī)構(gòu)、社?；鸬确ㄈ撕推渌M織。財(cái)稅[2008]159號文規(guī)定，上述法人和其他組織應(yīng)繳納企業(yè)所得稅（不適用《企業(yè)所得稅法》的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)除外），該項(xiàng)規(guī)定解決了原合伙企業(yè)稅制僅適用于由自然人組成的合伙企業(yè)的問題。
但財(cái)稅[2008]159號僅原則性地規(guī)定“合伙人是法人和其他組織的，繳納企業(yè)所得稅”，而對合伙企業(yè)從被投資企業(yè)取得的不同類型收入向合伙人分配時(shí)其所得性質(zhì)是否保持不變這一問題沒有給出明確答案。如若根據(jù)合伙企業(yè)“透明納稅實(shí)體”的特征，向合伙人分配時(shí)，不同類型收入的所得性質(zhì)保持不變，那么法人合伙人獲得的轉(zhuǎn)讓被投資企業(yè)股權(quán)所得按照25%稅率計(jì)征企業(yè)所得稅；而通過合伙企業(yè)獲得的被投資企業(yè)的股息、紅利等投資收益可以免征企業(yè)所得稅（根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十六條）。
四、管理人層面所得稅處理
私募股權(quán)投資基金管理人采取的法律形式一般為公司制或者合伙制。如果基金管理人由基金普通合伙人擔(dān)任，那么除了基金的管理費(fèi)（通常為基金資本承諾比例的1.5%-2.0%），其收入還包括基金的收益分成（通常為基金增值部分的20%）。
基金的管理費(fèi)屬于“服務(wù)收入”，按照稅法“先分后稅”的原則，基金管理人如果采取合伙制形式，應(yīng)由合伙人各自繳納所得稅；如果采取公司制形式，應(yīng)就其取得的管理費(fèi)收入繳納企業(yè)所得稅。
至于收益分成這部分收入，當(dāng)基金管理人采取合伙制形式時(shí)，所得稅由合伙人按照各自適用的稅率繳納；當(dāng)基金管理人采取公司制形式時(shí)，如果根據(jù)上述合伙企業(yè)“透明納稅實(shí)體”的特征，向合伙人分配時(shí)，不同類型收入的所得性質(zhì)保持不變，股息、紅利等投資收益免繳所得稅，轉(zhuǎn)讓被投資企業(yè)股權(quán)收入需按照25%稅率計(jì)征企業(yè)所得稅。
五、有限合伙制私募股權(quán)投資基金所得稅存在的問題及建議
（一）存在的問題
有限合伙制私募股權(quán)基金由于其具有設(shè)立門檻較低、內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)精簡靈活、決策程序比較高效、利益分配機(jī)制靈活等特點(diǎn)成為目前主流的私募股權(quán)投資基金組織形式。但是當(dāng)前合伙制企業(yè)稅收法規(guī)卻相對模糊和滯后，亟待國家按照現(xiàn)行的《合伙企業(yè)法》以及合伙制企業(yè)運(yùn)作的實(shí)際情況制定和出臺新的《合伙企業(yè)所得稅法》。目前存在的主要問題如下：
一是國家層面立法尚待完善，自然人合伙人稅負(fù)偏高。對于自然人合伙人轉(zhuǎn)讓被投資企業(yè)股權(quán)取得的收入的所得稅的繳納方案，是有限合伙制私募股權(quán)投資基金所得稅的處理方案中最具爭議性的。上述稅收政策出臺時(shí)，合伙企業(yè)只是被用于小規(guī)模生產(chǎn)、貿(mào)易的經(jīng)營方式，按照5%-35%的五級超額累計(jì)稅率，合伙人獲得的收入超出5萬元的部分就要以35%的稅率繳納個(gè)人所得稅。但是，隨著資金量日益龐大的合伙制私募股權(quán)投資基金蓬勃興起，合伙人取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入往往遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過5萬元，按照上述的稅收政策，這部分收入的所得稅率幾乎等同35%，稅賦相對過重，不利于行業(yè)發(fā)展。
二是地方出臺政策混亂。值得關(guān)注的是，部分省市如北京、天津、新疆、武漢、吉林等對于轉(zhuǎn)讓被投資企業(yè)股權(quán)取得的收入收取20%的統(tǒng)一稅率（比照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”）。而個(gè)人所得稅的稅收屬于中央政府和地方政府的共享稅（其中：中央60%，地方40%），所以地方政府為了促進(jìn)本地私募股權(quán)投資產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，在制定此類地方法規(guī)時(shí)涉及了適用稅率種類的改變（即從5%至35%的累進(jìn)稅率改為20%的統(tǒng)一稅率）而并非僅僅降低了稅率，此類做法的合法性有待商榷。
其余各地出臺的稅收政策，基本上是重復(fù)國家層面已有的規(guī)定。以上海市為例，2008年8月上海的《關(guān)于本市股權(quán)投資企業(yè)工商登記等事項(xiàng)的通知》中對上海市的所得稅稅收政策按照自然人普通合伙人和自然人有限合伙人進(jìn)行了細(xì)分，一定程度上對國家的政策做了相應(yīng)的補(bǔ)充。不執(zhí)行合伙事務(wù)的自然人有限合伙人，其從有限合伙企業(yè)取得的股權(quán)投資收益，按“利息、股息、紅利所得”應(yīng)稅項(xiàng)目，依20% 稅率計(jì)算繳納個(gè)人所得稅；執(zhí)行合伙事務(wù)的自然人普通合伙人，按“個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得”應(yīng)稅項(xiàng)目，適用5%-35% 的五級超額累進(jìn)稅率繳納個(gè)人所得稅。但是，上海出臺的政策在普通合伙人的稅收上卻比國家的規(guī)定更為嚴(yán)苛。上海市的政策中所有普通合伙人的收入一律按照五級超額累進(jìn)稅率征收，并沒有把普通合伙人的收入性質(zhì)作出相應(yīng)的區(qū)分。
同時(shí)，浦東新區(qū)根據(jù)該通知的指導(dǎo)精神，隨后出臺了《浦東新區(qū)促進(jìn)股權(quán)投資企業(yè)和股權(quán)投資管理企業(yè)發(fā)展的實(shí)施辦法》，規(guī)定對于股權(quán)投資企業(yè)投資于新區(qū)鼓勵(lì)的產(chǎn)業(yè)項(xiàng)目，“所獲投資收益形成的新區(qū)地方財(cái)力，按50%標(biāo)準(zhǔn)，獎(jiǎng)勵(lì)該股權(quán)投資企業(yè)”，這意味著在浦東新區(qū)設(shè)立的私募股權(quán)投資基金能夠獲得50%的稅收減免。此外，《實(shí)施辦法》對于符合條件的股權(quán)投資企業(yè)和股權(quán)投資管理企業(yè)，比照法人金融機(jī)構(gòu)和金融機(jī)構(gòu)人才，分別給予一次性獎(jiǎng)勵(lì)；同時(shí)，對在陸家嘴功能區(qū)和張江功能區(qū)辦公的股權(quán)投資企業(yè)給予租房和購房補(bǔ)貼。
但2010年底上述《實(shí)施辦法》到期后，浦東新區(qū)廢除了稅收獎(jiǎng)勵(lì)政策，僅保留了比照法人金融機(jī)構(gòu)和金融機(jī)構(gòu)人才一次性獎(jiǎng)勵(lì)和租房購房補(bǔ)貼政策。
隨后，在2011年5月上海市的政策修訂版中，把之前關(guān)于自然人普通合伙人和自然人有限合伙人的細(xì)分已全部刪除，至此，上海合伙企業(yè)自然人合伙人的稅收政策又完全回歸到國家層面已有的規(guī)定上來。
（二）建議
一是建立完善的合伙企業(yè)稅收制度。比對《企業(yè)所得稅法》等稅收法規(guī)，針對我國合伙企業(yè)稅收立法較低、穩(wěn)定性較差的特點(diǎn)，建立立法層級較高的完善的合伙企業(yè)稅收制度，從國家層面將存在爭議、不夠詳細(xì)明確的相關(guān)稅收問題加以規(guī)范。如根據(jù)普通合伙人和有限合伙人的職責(zé)以及所得性質(zhì)的不同區(qū)分普通合伙人和有限合伙人適用的稅收政策，而非適用完全一致的稅收標(biāo)準(zhǔn)。
二是加大稅收扶持力度。當(dāng)前，金融業(yè)在推動(dòng)我國加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式中發(fā)揮著舉足輕重的作用，而有限合伙制私募股權(quán)投資基金對實(shí)體經(jīng)濟(jì)的繁榮發(fā)揮了積極的影響，國家應(yīng)當(dāng)出臺相應(yīng)的稅收政策給予扶持和鼓勵(lì)。2008年生效的《企業(yè)所得稅法》對創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)落實(shí)了相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策，但由于合伙制企業(yè)并不適用于《企業(yè)所得稅法》，有限合伙制私募股權(quán)投資基金則無法享受到稅收扶持政策。雖然在個(gè)別區(qū)域比如上海浦東新區(qū)有過一定時(shí)期的優(yōu)惠政策，但是政策覆蓋面小、穩(wěn)定性差等特點(diǎn)也困擾著廣大的私募股權(quán)投資基金的投資者。國家應(yīng)統(tǒng)一出臺適用于有限合伙制私募基金的稅收扶持政策，更加充分地發(fā)揮行業(yè)積極性。
參考文獻(xiàn)：
1.崔威.新《合伙企業(yè)法》及《企業(yè)所得稅法》對合伙企業(yè)所得稅制的挑戰(zhàn)[J].法學(xué)評論，2009，（2）.
［關(guān)鍵詞］資本弱化；反避稅；MM理論；安全港規(guī)則
［中圖分類號］F810.42 ［文獻(xiàn)標(biāo)識碼］A ［文章編號］1005-6432（2011）13-0067-02
隨著經(jīng)濟(jì)全球化和跨國投資的蓬勃發(fā)展,企業(yè)在選擇投資地點(diǎn)時(shí),除了考慮目的國家的經(jīng)濟(jì)和政治環(huán)境外,還會(huì)試圖通過利用各國稅收制度的差異來謀取更多的利益,主要方式包括轉(zhuǎn)讓定價(jià)、濫用國際稅收協(xié)定、資本弱化等,其中,資本弱化近年來變得越來越流行。我國作為世界上吸引外資最多的國家之一,從國際貿(mào)易中獲得了巨大的收益,同時(shí),也在稅收方面付出了沉重的代價(jià)。
1 資本弱化定義及原理
資本弱化,又稱資本隱藏、股份隱藏或收益抽取,是指在公司的資本結(jié)構(gòu)中,債務(wù)資本的比例大大超過權(quán)益資本的比例。經(jīng)合組織(OECD)將此解釋為：公司債務(wù)資本和權(quán)益資本的比例應(yīng)為1∶1,如果某一公司的債務(wù)資本和權(quán)益資本的比例大于1,就稱為資本弱化。許多國家的稅法都規(guī)定,負(fù)債的利息支出可以在企業(yè)所得稅前扣除,而股息的分配則不可以在所得稅前扣除,而一般而言,企業(yè)所得稅的稅率要大于債務(wù)的利率,這就給企業(yè)提供了通過增加債務(wù)資本來提高企業(yè)價(jià)值的途徑。
對于資本弱化的經(jīng)濟(jì)學(xué)解釋主要來源于穆迪格里安尼(Modigliani)和米勒(Miller)提出的MM理論。穆迪格里安尼和米勒在1953年提出了無稅情況下的MM理論,他們認(rèn)為,如果市場無摩擦,并且投資者具有同質(zhì)期望,公司價(jià)值與公司的資本結(jié)構(gòu)無關(guān),僅僅取決于公司的獲利能力。一家公司無論是否采用債務(wù)融資,都不會(huì)增加企業(yè)的價(jià)值。如果存在稅收,情況則與此不同,因?yàn)閭鶆?wù)利息可以在稅前扣除,因此舉債會(huì)降低企業(yè)的加權(quán)資本成本,進(jìn)而增加企業(yè)的價(jià)值,這就是所謂的稅盾效應(yīng)。這種效應(yīng)會(huì)使得在相同情況下,負(fù)債企業(yè)的價(jià)值大于無負(fù)債企業(yè)的價(jià)值,負(fù)債越多,差異越大,當(dāng)企業(yè)負(fù)債100%時(shí),企業(yè)價(jià)值最大。當(dāng)然在現(xiàn)實(shí)世界中,沒有公司會(huì)這么做,這是因?yàn)殡S著負(fù)債的增加,企業(yè)陷入財(cái)務(wù)困境的風(fēng)險(xiǎn)也隨之加大,企業(yè)最佳的資本結(jié)構(gòu)應(yīng)該在舉債帶來的稅盾和財(cái)務(wù)困境風(fēng)險(xiǎn)之間取得平衡。
如果沒有關(guān)聯(lián)方交易,這一選擇最佳資本結(jié)構(gòu)的過程本身無可厚非,它只是企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營決策。但是,正是由于關(guān)聯(lián)方交易的存在,這一過程才提供了避稅的空間?？鐕髽I(yè)往往可以進(jìn)行低息的跨國融資,再將這些資本貸給在我國境內(nèi)的子公司,通過使子公司高負(fù)債、低投資,使資本弱化,增加利息支出轉(zhuǎn)移應(yīng)稅所得,逃避我國的企業(yè)所得稅。
資本弱化有著諸多危害,它破壞了稅收中性原則,導(dǎo)致企業(yè)之間的不公平競爭,部分外企通過資本弱化避稅,降低了成本,取得了競爭優(yōu)勢,而其他企業(yè)卻因自己的誠實(shí)行為承擔(dān)了更多的納稅義務(wù),這顯然不符合市場經(jīng)濟(jì)的公平原則。而資本弱化最主要的危害則表現(xiàn)為在國際融資交易中對利潤所得來源國稅收權(quán)益的損害?？鐕就ㄟ^資本弱化,將屬于來源國的稅收利益向居住國進(jìn)行轉(zhuǎn)移。因?yàn)?如果作為借款人的被投資企業(yè)和作為貸款人的投資股東并非同一個(gè)國家的稅收居民,被投資企業(yè)一方發(fā)生的超額利息扣除將減少被投資企業(yè)的應(yīng)稅所得額,從而減少了其在利息所得來源國的應(yīng)納所得稅。而作為利息所得受益人的境外貸款投資人由于不是來源地國的居民納稅人,來源地國無法通過對其主張居民稅收管轄權(quán)征收所得稅來彌補(bǔ)這部分稅收利益損失。
2 我國的資本弱化稅制
我國從2008年1月1日起實(shí)施的新《企業(yè)所得稅法》第46條規(guī)定：“企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出,不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！边@條規(guī)定構(gòu)成了我國資本弱化稅制的總則。具體來說,我國現(xiàn)行的資本弱化稅制還包括以下幾點(diǎn)。
2.1 明確了債權(quán)性投資和權(quán)益性投資的概念
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第119條定義了《企業(yè)所得稅法》中提到的債權(quán)性投資和權(quán)益性投資的概念。債權(quán)性投資,是指企業(yè)直接或者間接從關(guān)聯(lián)方獲得的,需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質(zhì)的方式予以補(bǔ)償?shù)娜谫Y。企業(yè)間接從關(guān)聯(lián)方獲得的債權(quán)性投資包括：①關(guān)聯(lián)方通過無關(guān)聯(lián)第三方提供的債權(quán)性投資；②無關(guān)聯(lián)第三方提供的、由關(guān)聯(lián)方擔(dān)保且負(fù)有連帶責(zé)任的債權(quán)性投資；③其他間接從關(guān)聯(lián)方獲得的具有負(fù)債實(shí)質(zhì)的債權(quán)性投資。權(quán)益性投資,是指企業(yè)接受的不需要償還本金和支付利息,投資人對企業(yè)凈資產(chǎn)擁有所有權(quán)的投資。
2.2 確定了資本弱化稅制的安全港規(guī)則
財(cái)政部和國家稅務(wù)總局的《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》(財(cái)稅［2008］121號)規(guī)定,計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí),企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出,不超過以下規(guī)定比例和《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分,準(zhǔn)予扣除,超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出,除符合121號文第2條的規(guī)定外,其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與權(quán)益性投資比例：金融企業(yè)為5∶1；其他企業(yè)為2∶1。這就從安全港規(guī)則和正常交易規(guī)則之爭中確立了我國資本弱化稅制的安全港規(guī)則。正常交易原則作為一種較為靈活的方法,依個(gè)案的具體特征而作出判斷,可以更加準(zhǔn)確地判斷交易方的真實(shí)意圖,但是這種公正性卻有可能犧牲法律的確定性和效率。同時(shí),正常交易規(guī)則可能涉及大量事實(shí)查證,需要更多的判斷,對稅務(wù)當(dāng)局的執(zhí)法技術(shù)水平有相當(dāng)高的要求。在我國現(xiàn)有的稅務(wù)執(zhí)法水平條件下,這一方法顯得并不現(xiàn)實(shí)。安全港規(guī)則雖然因無法考慮各個(gè)行業(yè)的具體情況而顯得缺乏靈活性,但它易于操作,征稅成本低,在效率方面的優(yōu)勢是顯而易見的。考慮到我國的國情,我國采用安全港規(guī)則是合理的。
2.3 規(guī)定了安全港例外性規(guī)則
財(cái)稅［2008］121號文第2條規(guī)定,在企業(yè)接受的關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與權(quán)益性投資比例超過安全港規(guī)則的規(guī)定時(shí),如果仍希望實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出在稅前扣除,就要滿足：按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)材料,并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則,以此來證明債務(wù)人和債權(quán)人雖然是關(guān)聯(lián)企業(yè),但支付的利息不存在轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題；或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的,其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出,在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除,這就說明境外企業(yè)支付的利息并非為了避稅,而是出于生產(chǎn)經(jīng)營的實(shí)際需要。
2.4 規(guī)定了關(guān)聯(lián)方利息的涵蓋范圍、扣除方式和不予扣除利息支出的計(jì)算方式
《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》(國稅發(fā)［2009］2號)第87條規(guī)定,關(guān)聯(lián)方利息支出包括直接或間接關(guān)聯(lián)債權(quán)投資實(shí)際支付的利息、擔(dān)保費(fèi)、抵押費(fèi)和其他具有利息性質(zhì)的費(fèi)用。
《實(shí)施辦法》第88條對關(guān)聯(lián)方利息支出的扣除方式作了以下規(guī)定：所得稅法第46條規(guī)定不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的利息支出,不得結(jié)轉(zhuǎn)到以后納稅年度；應(yīng)按照實(shí)際支付給各關(guān)聯(lián)方利息占關(guān)聯(lián)方利息總額的比例,在各關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行分配,其中,分配給實(shí)際稅負(fù)高于企業(yè)的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息準(zhǔn)予扣除；直接或間接實(shí)際支付給境外關(guān)聯(lián)方的利息應(yīng)視同分配的股息,按照股息和利息分別適用的所得稅稅率補(bǔ)征企業(yè)所得稅,如已扣繳的所得稅稅款多于按股息計(jì)算應(yīng)征所得稅稅款,多出的部分不予退稅。
《實(shí)施條例》第85條、第86條規(guī)定,不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的利息支出可按以下方式計(jì)算：不得扣除利息支出=年度實(shí)際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息×(1-標(biāo)準(zhǔn)比例/關(guān)聯(lián)債資比例)；標(biāo)準(zhǔn)比例即為財(cái)稅［2008］121號文中所規(guī)定的比例,關(guān)聯(lián)債資比例＝年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和/年度各月平均權(quán)益投資之和。
3 我國資本弱化稅制存在的問題及完善建議
3.1 債務(wù)資本類型還需細(xì)化
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第119條列舉了企業(yè)從關(guān)聯(lián)方獲得的債權(quán)性投資的類型,然而現(xiàn)代金融市場發(fā)展迅速,金融創(chuàng)新工具層出不窮,如背靠背貸款,企業(yè)先將資金存入銀行,再通過銀行向關(guān)聯(lián)企業(yè)提供貸款,這種帶有明顯避稅目的的貸款,只要其債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例不超過安全港規(guī)則的規(guī)定,支付的利息就可在所得稅前扣除,達(dá)到避稅的目的。因此,我國現(xiàn)行法律對債權(quán)性投資的籠統(tǒng)界定一方面可能會(huì)導(dǎo)致法律執(zhí)行的不確定性,另一方面會(huì)賦予執(zhí)法機(jī)關(guān)較大的自由判斷權(quán),這都會(huì)削弱資本弱化稅制的反避稅功能。我國應(yīng)從國情出發(fā),參考其他國家的成功經(jīng)驗(yàn),根據(jù)不同類型債權(quán)資本與避稅之間的關(guān)聯(lián)性,對債權(quán)資本進(jìn)一步細(xì)分,按其避稅實(shí)質(zhì)的不同實(shí)行區(qū)別的稅收政策。例如,可以將貸款分為短期貸款、長期貸款、背靠背貸款等。對于短期貸款,如果其在短期內(nèi)不付利息或所付利息很少,通常是用于解決暫時(shí)的資金困難,可以不計(jì)入債務(wù)資本。對于長期貸款,由于其具有投資性的特征,一般應(yīng)計(jì)入債權(quán)資本,利息支出準(zhǔn)許在稅前扣除。而背靠背貸款,之前已講到它帶有明顯的避稅特征,所以這種貸款不應(yīng)被計(jì)入債務(wù)資本,其利息也不得在所得稅前扣除。
3.2 債權(quán)性資本與權(quán)益性資本的比例設(shè)置不盡合理
財(cái)稅［2008］121號文規(guī)定,安全港規(guī)則債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例：金融企業(yè)為5∶1；其他企業(yè)為2∶1。對于一般性企業(yè),大多數(shù)國家規(guī)定為3∶1,如澳大利亞、德國、日本、加拿大、南非、韓國、新西蘭等國。對于金融、房地產(chǎn)等特殊行業(yè),這一比例通常會(huì)被設(shè)定得更高,大多數(shù)國家的平均水平在13∶1和20∶1之間。對比國際平均水平可以發(fā)現(xiàn),我國安全港規(guī)則債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例設(shè)置得相對較低,這一比率越低,說明一國的資本弱化反避稅越嚴(yán),但嚴(yán)格的資本弱化反避稅有可能帶來一些副作用,如影響企業(yè)資本的自由流動(dòng),削弱我國對外資的吸引力,進(jìn)而影響我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。就目前而言,外國資本對我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展還具有很大的重要性,因此我國應(yīng)適當(dāng)放寬安全港規(guī)則中設(shè)定的比例。此外,由于我國區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡,東西部之間經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平差距較大,在制定安全港比例時(shí),可以因地制宜,根據(jù)不同的地區(qū)實(shí)施不同的比例。
3.3 適當(dāng)提高關(guān)聯(lián)方的持股比例
《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法［試行］》規(guī)定,一方直接或間接持有另一方的股份總和在25%以上,即具有關(guān)聯(lián)關(guān)系。這一規(guī)定比多數(shù)發(fā)達(dá)國家都要嚴(yán)格,如美國、法國、日本、新西蘭、韓國規(guī)定為50%。過于嚴(yán)格的比例,會(huì)對資本的流動(dòng)產(chǎn)生較大的限制作用,不利于吸引外資,因此,我國應(yīng)適當(dāng)提高關(guān)聯(lián)方持股比例的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。
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一、業(yè)務(wù)招待費(fèi)的計(jì)算基數(shù)和口徑
1.《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十三條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的5‰?！睂?shí)務(wù)中，一些企業(yè)往往直接將會(huì)計(jì)報(bào)表上的銷售收入額作為計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)的基數(shù)，未考慮其他相關(guān)調(diào)整事項(xiàng)。實(shí)際上，到目前為止，稅法還有三條關(guān)于計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)稅前扣除基數(shù)的相關(guān)規(guī)定：
（1）《國家稅務(wù)局關(guān)于企業(yè)所得稅執(zhí)行中若干稅務(wù)處理問題的通知》（國稅函[2009]202號）第一條規(guī)定：“企業(yè)在計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)等費(fèi)用扣除限額時(shí)，其銷售（營業(yè)）收入額應(yīng)包括《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定的視同銷售（營業(yè)）收入額?！?/p>
（2）《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)的通知》（國稅發(fā)[2009]31號）規(guī)定：“企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為銷售收入的實(shí)現(xiàn)。”
（3）《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）第八條規(guī)定：“對從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)的企業(yè)，其從被投資企業(yè)所分配的股息、紅利以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，可以按規(guī)定的比例計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除限額?！?/p>
這三種情況的收入均可以作為計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)的基數(shù)，從而使得企業(yè)自身的涉稅利益得到最大保護(hù)。
另外，《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第15號）第五條規(guī)定：“企業(yè)在籌建期間，發(fā)生的與籌辦活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，可按實(shí)際發(fā)生額的60%計(jì)入企業(yè)籌辦費(fèi)，并按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除”。所以，企業(yè)在籌辦期間發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)將不受收入額高低的控制，可按照實(shí)際發(fā)生額的60%直接計(jì)入企業(yè)籌辦費(fèi)，并按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除。
2.按照2012年度企業(yè)所得稅匯算清繳申報(bào)表附表一的填表說明，計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)的銷售（營業(yè)）收入額應(yīng)包括企業(yè)的主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入及視同銷售收入，必須注意的是，銷售（營業(yè)）收入額還應(yīng)該包括免稅收入，但不包括營業(yè)外收入。企業(yè)必須正確計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)的銷售（營業(yè)）收入額的正確組成，不能因此造成錯(cuò)誤而帶來涉稅風(fēng)險(xiǎn)。
二、涉稅要點(diǎn)解讀及主要涉稅風(fēng)險(xiǎn)提示
1.出于謹(jǐn)慎原則，在日常會(huì)計(jì)處理實(shí)務(wù)中，一些企業(yè)將餐費(fèi)、住宿費(fèi)和會(huì)務(wù)費(fèi)等發(fā)票全部列入業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，這實(shí)際上是一種誤區(qū)。所謂業(yè)務(wù)招待費(fèi)是指企業(yè)因?yàn)樯a(chǎn)、經(jīng)營活動(dòng)的需要而對業(yè)務(wù)客戶發(fā)生的交際、應(yīng)酬費(fèi)用。判斷是否屬于業(yè)務(wù)招待費(fèi)應(yīng)該按照費(fèi)用使用的對象和性質(zhì)來決定，餐費(fèi)、住宿費(fèi)、會(huì)務(wù)費(fèi)等費(fèi)用不一定都是用于業(yè)務(wù)招待，可能是企業(yè)的業(yè)務(wù)人員出差的餐費(fèi)、住宿費(fèi)或培訓(xùn)費(fèi)，也可能是企業(yè)為了宣傳產(chǎn)品而對外召開的新聞會(huì)、產(chǎn)品推介會(huì)費(fèi)用。
2.業(yè)務(wù)招待費(fèi)的具體開支內(nèi)容除了招待客人的餐費(fèi)以外，實(shí)際上還應(yīng)該包括與業(yè)務(wù)相關(guān)的所有招待和應(yīng)酬費(fèi)用，即凡是為了業(yè)務(wù)需要招待客戶發(fā)生的全部支出都應(yīng)該列作業(yè)務(wù)招待費(fèi)，如客人的吃、住、行、玩、禮品等費(fèi)用，但必須注意的是，在一般情況下其發(fā)生對象應(yīng)該是發(fā)生購銷業(yè)務(wù)的客戶，即已經(jīng)建立了業(yè)務(wù)關(guān)系的客戶，對尚未建立業(yè)務(wù)關(guān)系的客戶，如因業(yè)務(wù)宣傳、產(chǎn)品推介等行為所針對的潛在的、未發(fā)生業(yè)務(wù)關(guān)系的客戶發(fā)生的餐費(fèi)、樣品、禮品等，則應(yīng)該屬于業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)列支的范圍。必須注意的是，一些企業(yè)用自己生產(chǎn)的產(chǎn)品作為樣品贈(zèng)送給客戶，對此不能一概而論將支出計(jì)入業(yè)務(wù)招待費(fèi)或計(jì)入業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，而應(yīng)區(qū)別贈(zèng)送的對象：（1）贈(zèng)送給已發(fā)生相關(guān)產(chǎn)品銷售業(yè)務(wù)關(guān)系的客戶單位，應(yīng)該屬于商業(yè)折扣，但贈(zèng)送外購商品則屬于業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出；（2）贈(zèng)送給已發(fā)生相關(guān)產(chǎn)品銷售業(yè)務(wù)關(guān)系客戶單位的個(gè)人，如給客戶單位的領(lǐng)導(dǎo)或相關(guān)業(yè)務(wù)人員個(gè)人，則應(yīng)該視同銷售且屬于業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，包括贈(zèng)送外購商品也應(yīng)計(jì)入業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出；（3）贈(zèng)送給不特定對象，如在新聞會(huì)或產(chǎn)品推介會(huì)上贈(zèng)送給各類與會(huì)的單位客戶和個(gè)人客戶，也應(yīng)視同銷售，但屬于業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的列支范圍，包括贈(zèng)送外購商品也應(yīng)計(jì)入業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出。
固定資產(chǎn)加速折舊法是指在固定資產(chǎn)折舊初期計(jì)提較多折舊，而在后期計(jì)提較少折舊的方法。有年數(shù)總和法和雙倍余額遞減法。相比于直線法，根據(jù)配比原則，采用加速折舊法符合資產(chǎn)使用期間的自然生產(chǎn)效率，使得資產(chǎn)的投資在前期較多收回，而避免了因外部科學(xué)技術(shù)或固定資產(chǎn)老化帶來的資產(chǎn)提前報(bào)廢的風(fēng)險(xiǎn)。
從2009年到2015年，財(cái)政部或國家稅務(wù)總局就固定資產(chǎn)折舊、加速折舊所得稅處理的相關(guān)問題下發(fā)了多部文件，其中顯示出國家對于相關(guān)產(chǎn)業(yè)的重視和鼓勵(lì)企業(yè)創(chuàng)新研發(fā)的傾向。本文則僅就2015年國家稅務(wù)總局關(guān)于固定資產(chǎn)加速折舊稅收政策作一定解讀，圍繞政策相關(guān)規(guī)定，以具體示例說明政策帶來的對相關(guān)產(chǎn)業(yè)內(nèi)企業(yè)所得稅的影響，加強(qiáng)企業(yè)在應(yīng)用政策時(shí)對固定資產(chǎn)管理進(jìn)行稅收籌劃的必要性。
二、固定資產(chǎn)加速折舊稅收政策的內(nèi)容
2014年9月24日國務(wù)院常務(wù)會(huì)議部署完善了固定資產(chǎn)加速折舊稅收政策，同年10月20日國家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》（財(cái)稅[2014]75號文件）。在該政策后的一年，國家稅務(wù)總局在2015年9月25日又了關(guān)于《進(jìn)一步完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所有稅政策有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第68號），該公告就固定資產(chǎn)加速折舊的范圍進(jìn)行了擴(kuò)圍，除六大行業(yè)（專用設(shè)備、生物藥品、運(yùn)輸設(shè)備、電子設(shè)備、儀器儀表制造業(yè)和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)）企業(yè)外，增加了允許輕工、紡織、機(jī)械、汽車等四個(gè)領(lǐng)域重點(diǎn)行業(yè)實(shí)行固定資產(chǎn)加速折舊的相關(guān)具體規(guī)定。
具體來說，輕工、紡織、機(jī)械、汽車四領(lǐng)域重點(diǎn)行業(yè)企業(yè)在2015年1月1日新購進(jìn)或自建的固定資產(chǎn)，都允許縮短折舊年限或采取加速折舊法。其次，四個(gè)領(lǐng)域重點(diǎn)行業(yè)的小型微利企業(yè)用于研究發(fā)明和生產(chǎn)經(jīng)營用的設(shè)備儀器，在2015年1月1日后購入的，政策根據(jù)單位價(jià)值不同，規(guī)定了不同的抵扣方式。當(dāng)單個(gè)固定資產(chǎn)價(jià)值不超過100萬元，則該價(jià)值可以一次性在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)抵扣掉，即全額作為折舊額在納稅所得額中扣除；當(dāng)固定資產(chǎn)單價(jià)價(jià)值超過100萬元的，則對于此類資產(chǎn)，企業(yè)可以縮短折舊年限或采用加速折舊法。
三、固定資產(chǎn)折舊管理中的稅收籌劃
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法上對于何種固定資產(chǎn)采用何種方法計(jì)提折舊作出了明確的規(guī)定，具體而言，會(huì)計(jì)核算上，企業(yè)對固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的方法選用比較自由，根據(jù)企業(yè)自身管理需要，企業(yè)可自由選擇折舊方法，但方法一旦選定，不得隨意變更；稅法上，前已述及國家稅務(wù)總局在該方面均有相關(guān)政策出臺，即允許符合要求的企業(yè)選用加速折舊方法。
影響企業(yè)納稅期折舊額的主要有固定資產(chǎn)原值、預(yù)計(jì)凈殘值、計(jì)提折舊年限以及折舊方法的選擇。會(huì)計(jì)核算上對以上因素的確定只影響當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤的大小。一般當(dāng)固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值確定后，而根據(jù)稅法的規(guī)定，如何確定折舊年限以及折舊方法，會(huì)影響企業(yè)當(dāng)期所得稅額。稅法一般規(guī)定，企業(yè)應(yīng)采用直線法計(jì)提折舊，除了做出特殊規(guī)定的企業(yè)，如六大行業(yè)和四個(gè)領(lǐng)域重點(diǎn)行業(yè)的企業(yè)，允許采用加速折舊或縮短折舊年限的方法。因此，通過縮短或延長折舊年限以及選擇不同折舊方法，可以實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)利潤在不同期間的轉(zhuǎn)移，實(shí)現(xiàn)稅負(fù)延遲的作用。
（一）示例分析
根據(jù)國家稅務(wù)總局下發(fā)的《關(guān)于進(jìn)一步完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局2015年第68號），輕工、紡織、機(jī)械、汽車等四個(gè)領(lǐng)域重點(diǎn)行業(yè)企業(yè)在2015年1月1日后新購進(jìn)的固定資產(chǎn)允許縮短折舊年限或采取加速折舊方法。本文下面則依據(jù)該規(guī)定，作相關(guān)示例分析，分別采用縮短折舊年限與加速折舊方法，對不同方式節(jié)稅效果進(jìn)行計(jì)算分析，就固定資產(chǎn)折舊方式的不同應(yīng)用對企業(yè)納稅籌劃方式的討論，其實(shí)現(xiàn)最優(yōu)節(jié)稅效果。
1、采用縮短折舊年限的方法
例一：某輕工領(lǐng)域重點(diǎn)行業(yè)企業(yè)，為增值稅一般納稅人，購進(jìn)一臺生產(chǎn)制造設(shè)備，用于紡織生產(chǎn)活動(dòng)。該設(shè)備價(jià)格為600萬元，預(yù)計(jì)可使用年限為10年，不考慮凈殘值，企業(yè)適用25%的企業(yè)所得稅稅率，無風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬率為10%。
從表1可以看出，在固定資產(chǎn)原值既定情況下，在固定資產(chǎn)折舊年限中，資產(chǎn)折舊總額和抵稅額總額相等。但在縮短折舊年限時(shí)，一方面，資產(chǎn)折舊的計(jì)提不僅更早完成，并且每年產(chǎn)生的抵稅額更大，因此應(yīng)納稅所得額會(huì)減小，相應(yīng)地能給企業(yè)帶來更大的抵稅效果；另一方面，雖然折舊總額相同，但折舊年限為6年時(shí)的抵稅額現(xiàn)值為108.25萬元，相比于折舊年限為10年時(shí)的92.16萬元，縮短年限的折舊帶來了108.25-92.16=16.09萬元的現(xiàn)值收益。
2、采用加速折舊方法
例二：某紡織領(lǐng)域重點(diǎn)行業(yè)企業(yè)，為增值稅一般納稅人，購進(jìn)一臺生產(chǎn)制造設(shè)備，用于紡織生產(chǎn)活動(dòng)。該設(shè)備價(jià)格為500萬元，預(yù)計(jì)可使用年限為5年，不考慮凈殘值，企業(yè)適用25%的企業(yè)所得稅稅率，無風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬率為10%。根據(jù)政策，允許采用加速折舊方法。
從表2可以看出，對于原值既定的固定資產(chǎn)而言，不論采用何種計(jì)提折舊的方法，其在所有折舊年限中，折舊總額相同。但通過以上計(jì)算可知，加速折舊法與直線法相比，在折舊前期計(jì)提較多折舊，因此所抵稅額也會(huì)偏多。具體而言，在第一年，雙倍余額法所抵稅金額最多，為50萬元；年數(shù)總和法次之，為41.67萬元；年限平均法能抵稅金額最少，為25萬元。而在第二年，年數(shù)總和法所抵稅額最多，雙倍余額法次之，年限平均法最少；在第三年到第五年，加速折舊法的抵稅額比年限平均法所抵稅額少。當(dāng)把貨幣時(shí)間價(jià)值考慮進(jìn)去的時(shí)候，雙倍余額遞減法所獲得抵稅額現(xiàn)值收益最多，不僅在于折舊前期可以抵扣更多所得稅，還在于雙倍余額遞減法下產(chǎn)生的抵稅額現(xiàn)值要多于另外兩種方法，而年數(shù)總和法次之，年限平均法最少。
3、一次性全額抵扣
針對輕工、紡織、機(jī)械、汽車四個(gè)領(lǐng)域重點(diǎn)行業(yè)的小型微利企業(yè)，在2015年1月1日后新購進(jìn)的單位價(jià)值不超過100萬元（含）以上的研發(fā)和生產(chǎn)經(jīng)營公用的儀器、設(shè)備，允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)一次性全額扣除。這里通過簡單計(jì)算可知，針對符合以上條件企業(yè)單件資產(chǎn)而言，一年內(nèi)可以最多產(chǎn)生100萬元的折舊，根據(jù)企業(yè)所得稅法，因此可以最多實(shí)現(xiàn)25萬元的抵稅額，抵稅現(xiàn)值為25*0.909=22.725萬元。對于企業(yè)整體而言，由此所帶來的抵稅額更多，因此能過減少更多的所得稅。
（二）不同政策應(yīng)用的稅收籌劃方案
通過對不同折舊年限、折舊方法下抵稅效果的分析，可以得出以下結(jié)論。第一，采用縮短折舊年限，可以提前計(jì)提完折舊，能在較短時(shí)間內(nèi)抵減所得稅，同時(shí)取得所得稅遞減較大的效果。同時(shí)，在考慮貨幣時(shí)間價(jià)值時(shí)，考慮抵稅額現(xiàn)值時(shí)，縮短折舊年限帶來的企業(yè)所得稅延遲繳納的效果更明顯。第二，選用不同折舊方法對資產(chǎn)進(jìn)行折舊時(shí)，雙倍余額遞減法的抵稅額現(xiàn)值最大，說明該方法帶來的稅收收益效果最大。加速折舊法總體上來說比直線法可以較早地進(jìn)行稅負(fù)的減免，即把稅負(fù)大部分分配在折舊年限后期，能在近段時(shí)間較少企業(yè)所得稅的繳納。第三，當(dāng)存在符合一次性抵扣條件的企業(yè)類型和資產(chǎn)類型時(shí)，即企業(yè)如果含有用于研發(fā)的不滿100萬元的設(shè)備，這樣的固定資產(chǎn)都能夠用來一次性抵減更多企業(yè)當(dāng)期的所得稅。
四、政策背景下對企業(yè)進(jìn)行固定資產(chǎn)稅收籌劃的建議
（一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法對折舊不同規(guī)定的協(xié)調(diào)
國家稅務(wù)總局所下發(fā)的關(guān)于固定資產(chǎn)加速折舊文件都為企業(yè)在固定資產(chǎn)折舊管理上的企業(yè)所得稅相關(guān)文件，即允許企業(yè)在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)采取加速折舊。而企業(yè)在會(huì)計(jì)上如何選用折舊方法，應(yīng)考慮會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)自身情況兩方面因素。如果企業(yè)在會(huì)計(jì)核算上采用加速折舊，則在計(jì)算繳納所得稅時(shí)能減少納稅調(diào)整的工作量，但同時(shí)會(huì)影響當(dāng)期的會(huì)計(jì)利潤。如果企業(yè)會(huì)計(jì)核算上采用直線法計(jì)提折舊，則雖然在增加期末納稅調(diào)整的工作量的同時(shí)卻能保證企業(yè)比較好的會(huì)計(jì)利潤的呈現(xiàn)。那么，企業(yè)在稅法允許情況下，出于緩解當(dāng)期現(xiàn)金流或者減少前期稅負(fù)的考慮，可以完全按稅法規(guī)定：在計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)，采用加速折舊計(jì)算抵扣相關(guān)費(fèi)用，會(huì)計(jì)上為核算簡便，可以采用直線法計(jì)算固定資產(chǎn)的折舊。
（二）盈虧環(huán)境下對折舊方法的選擇
通過上文示例分析可知，加速折舊法和縮短年限都能幫助企業(yè)取得實(shí)在的節(jié)稅收益，但是為充分發(fā)揮折舊額“稅收擋板”的作用，根據(jù)企業(yè)盈利或虧損的不同情況，應(yīng)合理選擇折舊方法。如果企業(yè)處在虧損期間，按規(guī)定彌補(bǔ)虧損最長年限為5年，企業(yè)若采用加速折舊法，則企業(yè)虧損期間會(huì)加大虧損額，一方面面臨需要用更多利潤額完全彌補(bǔ)或部分彌補(bǔ)虧損的風(fēng)險(xiǎn)，另一方面，倘若企業(yè)回到盈利狀態(tài)，因?yàn)橥ㄟ^資產(chǎn)折舊在前期大量計(jì)提的折舊已經(jīng)被“補(bǔ)充”到虧損額中，因此在企業(yè)盈利狀態(tài)下所能用來扣減利潤的數(shù)額會(huì)偏小，而無法實(shí)現(xiàn)將折舊額充分抵扣利潤以抵減應(yīng)納稅所得額的效果。所以，在這種情況下，企業(yè)應(yīng)盡量在虧損情況下選擇直線法計(jì)提折舊，盈利情況下選擇加速折舊法，可以將折舊抵減應(yīng)納稅所得額的作用充分的應(yīng)用。
（三）對相關(guān)政策的充分解讀
[關(guān)鍵詞]非金融企業(yè) 貸款 所得稅 營業(yè)稅 印花稅
一、非金融企業(yè)一般借款利息支出的稅前列支
(一) 一般規(guī)定
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(國務(wù)院令[2007]512號)第三十八條第二款規(guī)定：非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分，在稅前準(zhǔn)予扣除。
上述規(guī)定可以這樣解讀為：一家企業(yè)向另外一家企業(yè)借款，借方在計(jì)算應(yīng)納稅所得額準(zhǔn)予扣除的項(xiàng)目時(shí)候，其對借款利息的計(jì)算應(yīng)參照金融企業(yè)同期同類貸款的數(shù)額以內(nèi)的部分核定。
例：2010年4月1日非金融A企業(yè)向非金融B企業(yè)(非A企業(yè)的關(guān)聯(lián)方)拆借資金500萬元，合同約定年利率4.8％，借款期限3個(gè)月(同期中國人民銀行規(guī)定6個(gè)月內(nèi)短期貸款的年利率為4.86％)，由于貸款年利率4.8％少于同期中國人民銀行同期同類貸款的基準(zhǔn)利率4.86％，所以2010年6月末A企業(yè)支付給B企業(yè)的利息6萬元(500萬元×4.8％÷4)在年終可以在稅前列支。
上述例子的利率判斷是以中國人民銀行的基準(zhǔn)利率作為標(biāo)準(zhǔn)的，這同時(shí)也是現(xiàn)在多數(shù)地區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)行《所得稅法實(shí)施條例》第三十八條第二款規(guī)定的依據(jù)之一。實(shí)際上，新《條例》與原《條例》在規(guī)定上已有變化。原《條例》強(qiáng)調(diào)的是“金融機(jī)構(gòu)同類、同期貸款利率”，而新《條例》則強(qiáng)調(diào)“金融企業(yè)同期同類貸款利率”。根據(jù)中國人民銀行規(guī)定，金融機(jī)構(gòu)貸款利率包括基準(zhǔn)利率和浮動(dòng)利率。在《關(guān)于企業(yè)貸款支付利息稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的批復(fù)》(國稅函[2003]n14號)及國家稅務(wù)總局對“同期同類貸款利率相關(guān)問題”的解答中，都明確了貸款利率包括基準(zhǔn)利率和浮動(dòng)利率。由此可見，只用中國人民銀行的基準(zhǔn)利率作為“同期同類貸款利率”扣除標(biāo)準(zhǔn)是有待磋商的。
許多稅務(wù)機(jī)關(guān)之所以采用中國人民銀行基準(zhǔn)利率作為扣除標(biāo)準(zhǔn)，是因?yàn)樽?004年10月28日后，根據(jù)銀發(fā)[2004]251號規(guī)定：商業(yè)銀行貸款和政策性銀行按商業(yè)化管理的貸款，其利率不再實(shí)行上限管理，貸款利率下浮幅度不變。也就是說浮動(dòng)利率的上限權(quán)掌握在商業(yè)銀行手中。沒有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，確實(shí)給稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅帶來了一定的困難。所以為征管方便易行，采用中國人民銀行基準(zhǔn)利率也就理所當(dāng)然了。
但采用中國人民銀行基準(zhǔn)利率作為扣除標(biāo)準(zhǔn)對納稅人而言，則是不利的。非金融企業(yè)向商業(yè)銀行借款，除了個(gè)別實(shí)力雄厚的大型集團(tuán)企業(yè)外，所需的貸款利率都比基準(zhǔn)利率要高。而當(dāng)無法向商業(yè)銀行借足所需資金后，通過向其他非金融企業(yè)拆解資金這種民間方式，所需的貸款利率則是更高了。因此，當(dāng)非金融企業(yè)發(fā)生民間資金拆借行為時(shí)，應(yīng)積極與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通、協(xié)商，爭取稅務(wù)機(jī)關(guān)的支持。如果同期有與商業(yè)銀行簽訂的同類借款合同，則直接可用該合同借款利率作為扣除標(biāo)準(zhǔn)。
例：2010年4月1日非金融A企業(yè)向非金融B企業(yè)(非A企業(yè)的關(guān)聯(lián)方)拆借資金500萬元，合同約定年利率6％，借款期限3個(gè)月。同時(shí)與工商銀行簽訂的3個(gè)月50萬的短期貸款年利率為5.7％(同期中國人民銀行規(guī)定6個(gè)月內(nèi)短期貸款的年利率為4.86％)，則2010年6月末A企業(yè)支付給B企業(yè)的利息7.125萬元(500萬元x5.7％÷4)在年終可以在稅前列支。
值得注意的是，根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》的通知(國稅發(fā)[2000]84號)第三條規(guī)定“納稅人申報(bào)的扣除要真實(shí)、合法。真實(shí)是指能提供證明有關(guān)支出確屬已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的適當(dāng)憑據(jù)；合法是指符合國家稅收規(guī)定，其他法規(guī)規(guī)定與稅收法規(guī)規(guī)定不一致的，以稅收法規(guī)規(guī)定為準(zhǔn)?！碑?dāng)非金融企業(yè)發(fā)生民間資金拆借行為而支付利息時(shí)，取得的收據(jù)一般不能作為稅前扣除的適當(dāng)憑據(jù)，因此，所發(fā)生的費(fèi)用一般不能在企業(yè)所得稅前扣除。非金融企業(yè)可要求對方到稅務(wù)機(jī)關(guān)代開發(fā)票，取得正規(guī)發(fā)票，方可按規(guī)定在稅前扣除。
(二) 特殊規(guī)定
上述《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的利息扣除只是一般規(guī)定，隨后國家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》(財(cái)稅[2008]121號)、《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的批復(fù)》(國稅函[2009]312號)和《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)向自然人借款的利息支出企業(yè)所得稅稅前扣除問題的通知》(國稅函[2009]777號)3個(gè)文件。
在《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》(財(cái)稅[2008]121號)中，強(qiáng)調(diào)了其他企業(yè)接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為2：1，也就是說企業(yè)向關(guān)聯(lián)方借款的金額超過企業(yè)接受關(guān)聯(lián)方權(quán)益性投資金額的2倍，超出部分所支付的利息就不予稅前扣除。除非企業(yè)能提供的同期資料(如同期向商業(yè)銀行的同類借款合同)可以證明其關(guān)聯(lián)方借款符合公平交易原則時(shí)，才能保證向關(guān)聯(lián)方支付的利息可以在稅前扣除。很明顯，比例的規(guī)定很好的限制了通過關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移稅負(fù)的行為；但由于比例過低，增加了企業(yè)的融資成本，尤其對實(shí)行統(tǒng)借統(tǒng)貸的大型集團(tuán)企業(yè)有比較大的影響。由于實(shí)行統(tǒng)借統(tǒng)貸政策，大型集團(tuán)企業(yè)的下屬機(jī)構(gòu)一般只能向集團(tuán)的資金結(jié)算中心或財(cái)務(wù)公司借款，其借款額度很容易就會(huì)高于集團(tuán)對其權(quán)益投資金額的2倍。如果無法取得稅務(wù)機(jī)關(guān)的諒解，其高于扣除比例的利息支出就不能在稅前列支。即使得到了稅務(wù)機(jī)關(guān)的諒解，實(shí)際上也是以增加企業(yè)溝通成本為代價(jià)的。
在《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的批復(fù)》(國稅函[2009]312號)中，不僅明確了投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出屬于不合理支出，不得在所得稅前扣除，而且給出了不得扣除借款利息的計(jì)算方法，至此，投資者未到位投資的利息支出稅前扣除問題終于有了可操作的依據(jù)。計(jì)算公式為：企業(yè)每一計(jì)算期不得扣除的借款利息=該期間借款利息額×該期間未繳足注冊資本額÷該期間借款額。
例：A有限責(zé)任公司成立于2008年12月1日，股東為甲、乙、丙3名自然人。在工商局登記的全體股東認(rèn)繳的出資額(即注冊資本)為150萬元人民幣，均為貨幣出資，其中甲認(rèn)繳出資為50萬元，乙認(rèn)繳出資50萬元，丙認(rèn)繳50萬元?！豆菊鲁獭芬?guī)定甲、乙、丙3人的全部出資必須在2009年1月1日前繳納。甲乙按期繳納，丙的出資額50萬元在2009年2月1日才到A公
司賬上。A公司2009年1月1日向Z銀行借入一筆100萬元的一年期貸款，年利率為6％，2009年A公司除該借款外，無其他借款。則2009年A公司不得稅前扣除的利息支出為(100×6％÷12)×50÷100=0.25(萬元)。
在《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)向自然人借款的利息支出企業(yè)所得稅稅前扣除問題的通知》(國稅函[2009]777號)中，明確了企業(yè)向自然人借款的利息支出可以在稅前扣除的標(biāo)準(zhǔn)。由于《通知》規(guī)定明確，企業(yè)按章執(zhí)行即可。但值得注意的是，根據(jù)個(gè)人所得稅法第八條規(guī)定，個(gè)人所得稅，以所得人為納稅義務(wù)人，以支付所得的單位或者個(gè)人為扣繳義務(wù)人，同時(shí)規(guī)定利息稅率為20％。為避免稅務(wù)糾紛，企業(yè)在支付個(gè)人利息時(shí)應(yīng)該代扣代繳其個(gè)人所得稅。
二、非金融企業(yè)貸款的營業(yè)稅
1.非金融企業(yè)貸款的營業(yè)稅
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《營業(yè)稅問題解答(之一)》的通知》(國稅函發(fā)[1995]156號)：貸款屬于“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目的征收范圍，而貸款是指將資金貸與他人使用的行為。根據(jù)這一規(guī)定，不論金融機(jī)構(gòu)還是其他單位，只要是發(fā)生將資金貸與他人使用的行為，均應(yīng)視為發(fā)生貸款行為，按“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。非金融企業(yè)向其他企業(yè)貸款收取的利息需交營業(yè)稅。
2.非金融企業(yè)統(tǒng)借統(tǒng)還的營業(yè)稅
根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于非金融機(jī)構(gòu)統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)征收營業(yè)稅問題的通知》(財(cái)稅字[2000]7號)及《國家稅務(wù)總局關(guān)于貸款業(yè)務(wù)征收營業(yè)稅問題的通知》國稅發(fā)[2002]13號，企業(yè)集團(tuán)委托企業(yè)集團(tuán)所屬財(cái)務(wù)公司(或核心企業(yè))從金融機(jī)構(gòu)取得借款后，將其所借資金分撥給下屬單位(包括獨(dú)立核算單位和非獨(dú)立核算單位)，并按不高于支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率水平向下屬單位收取用于統(tǒng)還金融機(jī)構(gòu)的利息不征收營業(yè)稅。非金融企業(yè)實(shí)行統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)不用交營業(yè)稅的關(guān)鍵在于統(tǒng)借方向下屬單位收取的貸款利息不得高于支付給金融企業(yè)的借款利息。
隨著全面預(yù)算管理及資金集中管理的逐步興起，大型企業(yè)集團(tuán)越來越多的采用統(tǒng)借統(tǒng)還減少利息支出、控制資金風(fēng)險(xiǎn)。雖然根據(jù)文件規(guī)定，只要符合規(guī)定的統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)收取的利息不需交營業(yè)稅，但值得注意的是統(tǒng)借方在向下屬單位收取利息收入時(shí)，需向其提供稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的票據(jù)。否則，下屬單位所支付的利息是無法在所得稅稅前扣除的。以前統(tǒng)借方可向下屬單位開具非經(jīng)營收入發(fā)票，但現(xiàn)在部分地區(qū)已取消非經(jīng)營收入發(fā)票，針對這種情況，統(tǒng)借方應(yīng)積極與稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)商。根據(jù)“屬于稅法規(guī)定免征營業(yè)稅的經(jīng)營收入，使用該營業(yè)項(xiàng)目設(shè)置的種類發(fā)票，但不交稅”的精神，爭取開發(fā)票，免交稅。此外，還應(yīng)注意《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》的比例規(guī)定，避免增加不必要的稅金。
