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開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇增值稅法內容，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
關鍵詞：增值稅;應交稅費;教材;編排
中圖分類號：G618.5 文獻標志碼：A 文章編號：1674-9324（2015）21-0223-02
高職教材理論知識淺顯易懂，邏輯性強，著重強調學生的動手實踐能力，讓學生通過高職階段學習，能掌握一技之長。財經專業學生在要求掌握一些會計基本的原理、概念、方法之外，還需具備基本賬務處理能力和其他會計技能。2013年8月，“營改增”范圍推廣到全國試行。增值稅已經成為我國最主要的稅種之一，增值稅的收入占我國全部稅收收入的60%以上，是最大的稅種。稅制不斷改革，增值稅征收不斷完善。為適應改革的需求，與時俱進，掌握增值稅的稅理、計算、申報、核算，成了會計專業學生的基本技能，但如何才能學好增值稅知識呢？對于具備初步自學能力的高職生來講，教材是最好的老師。但筆者認為《會計基礎》、《稅法》、《財務會計》等教材對增值稅內容的編排和論述不甚合理。
一、增值稅在教材中的編排現狀和弊端
1.《會計基礎》[2]在講述“應交稅費”這個科目的結構之后，直接講述“在交納增值稅的企業，該賬號借方還應記錄企業采購材料向供應單位支付的進項稅額，貸方還應記錄銷售商品時向購貨單位收取的銷項稅額”，這樣講述，對于剛接觸財經專業的學生來講，就顯得比較抽象空洞，什么叫銷項稅額？什么叫進項稅額？為什么購買材料是向供應單位支付增值稅而不是向工商稅務等國家機關支付呢？
2.《財務會計》[3]對增值稅的講述分散在資產、負債、收入等章節中，在講述存貨的非正常損失時，損失庫存商品是應交稅費-應交增值稅（進項稅額轉出）。在建工程領用本企業生產的產品時，是應交稅費-應交增值稅（銷項稅額），同樣是庫存商品，為什么一個記進項稅額轉出，一個記銷項稅額？進項稅額轉出和銷項稅額到底有什么區別呢？在未講述增值稅之前，學生碰到上述問題確實理解不清。
3.《稅法》[4]則從法律角度講述了增值稅的概念、九個構成要素、計算以及申報。文字描述了增值稅的特殊征稅范圍（八項視同銷售行為）、銷項稅額五個特殊計稅依據（折扣銷售、以舊換新、還本銷售、以物易物、包裝物押金）、進項稅額不得抵扣的七個條件等等，上述內容都是從稅理角度講述，比較抽象，有計算沒有賬務處理，有理論沒案例，與會計基礎和財務會計脫節，學生理解不深刻，學起來也枯燥無味。
針對上述情況，筆者認為增值稅在教材中的編排應進行適當調整以使學生能更好地掌握。
二、增值稅內容在教材中的合理編排
1.《會計基礎》簡單講述增值稅的內容。主要介紹增值稅的概念、銷項稅額、進項稅額，了解增值稅是以商品生產和流通各環節的新增價值或商品附加值為征稅對象的一種流轉稅，是一種價外稅，銷售時，開具專用的增值稅發票，因此，銷售方增值稅叫“銷項稅額”，購買貨物取得增值稅發票，購進方的增值稅叫“進項稅額”，同一個企業，有銷項稅額，也有進項稅額，應交增值稅額=銷項稅額-進項稅額，會計基礎只需要簡單了解增值稅，簡單講述應交稅費-應交增值稅的銷項稅額和進項稅額的結構就可以了。
2.《財務會計》強調增值稅的賬務處理。傳統的《財務會計》教材是按模塊設計的，先資產后負債再所有者權益，項目化教學后講解增值稅要更加詳細、深入，而且應將應交增值稅的內容即負債的內容放在資產前面講述，這樣，購買存貨，發生存貨非正常損失以及在建工程領用材料、在建工程領用產品的賬務處理就不會有疑問了，另外教材內容還應該分為一般納稅人和小規模納稅人的講述。小規模納稅人，采用簡易納稅法，其采購貨物支付的增值稅，無論在發票賬單上是否單獨列明，一律記入所購貨物的采購成本，銷售貨物或提供免稅業務應納增值稅率為3%。這樣：小規模納稅人，購入材料，分錄就為：借：材料采購，貸：銀行存款;銷售產品，分錄就為：借：銀行存款，貸：主營業務收入，貸：應交稅費-應交增值稅（銷售額×3%或含稅銷售額/（1+3%）×3%）。一般納稅人，增值稅的內容應不限于進項稅額、銷項稅額、已交稅金、出口退稅和進項稅額轉出的一般文字表述，應增加每種明細科目的具體賬務處理，另外，還應著重講述不予抵扣的進項稅額轉出和視同銷售的賬務處理。進項稅額中，還應補充運雜費的計稅，具體順序如下：①一般納稅人購買貨物支付的增值稅，作為可抵扣銷項稅額的進項稅額單獨記賬，稅率一般為17%，部分為13%，營改增后運費稅率為11%。例：青山工廠從湘江工廠采購甲材料1000公斤、價款2000元，增值稅340元，運費200元，用轉賬支票支付，材料尚未驗收入庫。該企業按計劃成本核算。原來的分錄為：借：材料采購2186。借：應交稅費-應交增值稅（進項稅額）354。貸：銀行存款2540。運雜費實行新的計稅后，分錄應為：借：材料采購2180.18。應交稅費-應交增值稅（進項稅額）359.82，貸：銀行存款2540，進項稅額340元再加上運雜費的進項稅額19.82元應該為359.82元，計入采購成本的運雜費金額為200-19.82=180.18元。②購入免稅農產品，可按買價13%扣除率計算進項稅額。例：某企業采購農產品，實際支付價款為10萬元，農產品已入庫，該企業按實際成本核算，則分錄為：借：原材料87000，應交稅費-應交增值稅（進項稅額）13000，貸：銀行存款100000。③購入貨物增值稅不予抵扣的各項目，教科書中只用文字表述，未作賬務處理，賬務處理如不寫明，則學生對此印象不深刻。因此，應詳細并分二步處理不予抵扣的項目。第一步，對于購入時即能認定進項稅額不能抵扣的，增值稅直接記入購入貨物或勞務的成本，如購入發放職工福利物資，賬務處理：借：應付職工薪酬，貸：銀行存款。第二步，購入時不能直接認定進項稅額能否抵扣，增值稅則先計入應交稅費-應交增值稅（進項稅額）中，等到這部分貨物，按規定不能抵扣銷項稅額時則將這部分進項稅額轉入有關的承擔者承擔，通過“應交稅費-應交增值稅（進項稅額轉出）”轉到“待處理財產損益”“應付職工薪酬”“在建工程”的借方，如：非正常損失的原材料，在產品、庫存商品，借：待處理財務損溢，貸：原材料、自制半成品、庫存商品，貸：應交稅費-應交增值稅（進項稅額轉出），其中在產品、庫存商品，按耗用材料占成產成本的比重轉出稅金的金額。如改變購進貨物的用途（在建工程、集體福利領用生產用材料）。賬務處理：借：應付職工薪酬、在建工程，貸：原材料，貸：應交稅費-應交增值稅（進項稅額轉出）。④銷售應稅產品，賬務處理：借：銀行存款，貸：主營業務收入，貸：應交稅費-應交增值稅（銷項稅額），如銷售額為含稅價，則用含稅銷售額/（1+稅率）計算出產品的銷售收入。⑤視同銷售的應交增值稅，在教科書中未提及，但在講述固定資產構建時，又有在建工程領用本企業產品的例題，為方便理解，應補充此項內容。如將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目、集體福利或個人消費。賬務處理為：借：在建工程或應付職工薪酬，貸：庫存商品或自制半成品，貸：應交稅費-應交增值稅（銷項稅額），如將自產、委托加工或購買的貨物作為投資提供給其他單位。賬務處理為：借：長期股權投資，貸：原材料、自制半成品、庫存商品，貸：應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）。
增加了這些賬務處理后既方便了學生的應試能力，同時為后續的稅法學習打下了基礎。
3.《稅法》教材的內容主要從課稅要素來設計的，稅法教材內容偏理論，內容生澀難懂，在征稅范圍中八項視同銷售行為應補充賬務處理，增值稅計算中，銷項稅額的計算五個特殊計稅依據（折扣銷售、以舊換新、還本銷售、以物易物、包裝物押金）應補充案例及賬務處理，進項稅額的計算中，不得抵扣的七個條件中應補充賬務處理，出口退稅要更加詳細一點，既要有案例也要有賬務處理還要有練習題。同時報稅的時候要增加增值稅發票的實際操作，如增值稅發票的開具和裝訂，增值稅的報稅等等。這樣就將原來散在財務會計的增值稅賬務處理和增值稅稅法的理論聯系起來了，既全面又完善，既學習了新知識又復習了老賬務處理。相當于對增值稅的一個系統總結。
三、結語
增值稅作為我國最大的稅種，其收入占我國全部稅收的60%以上。掌握增值稅的稅理、計算、申報、核算，成了會計專業學生的基本技能，對于具備初步自學能力的高職生來講，教材是最好的老師。高職財會教學實行項目教學后，增值稅的學習是重點，教材對增值稅的設計要做到通俗易懂還要講求質量。《會計基礎》主要簡單講述應交稅費的基本結構，《財務會計》主要詳細講述應交稅費-應交增值稅的賬務處理，《稅法》則全面講述增值稅的計算及納稅申報，并全面復習財務會計的賬務處理。即《稅法》為增值稅所有知識點的補充大連貫。通過《會計基礎》的一般了解，《財務會計》的詳細了解，《稅法》的補充大連貫，增值稅的大部分理論已講述，但純粹有理論還不行，在模擬實習中，必須理論聯系實際，鞏固所學知識，讓學生能學以致用，為會計從業資格證考試和會計專業技術考試及學生以后走上會計工作崗位打下堅實的基礎。
參考文獻：
[1]中華人民共和國國務院令第538號.中華人民共和國增值稅暫行條例[Z].2008.
[2]彭曉燕.會計學基礎[M].北京大學出版社，2012.
[3]賈永海.財務會計[M].北京：人民郵電出版社，2011.
一、會計準則與稅法對分期收款銷售業務規定的比較
（一）會計準則的規定 分期收款銷售可以分為兩種：一種是非融資性質的分期收款銷售；另一種是具有融資性質的分期收款銷售，它的確認須符合兩個條件：貨款分期回收，且回收期通常超過三年；合同或者協議的價款（即分期收回款項的全額）大于商品現銷價格。對于非融資性質的分期收款銷售，以合同約定的收款日期和金額確認收入實現， 同時按增值稅專用發票上注明的增值稅額，貸記“應交稅費――應交增值稅（銷項稅）”。既然銷項稅額的確認以增值稅專用發票上的金額為準，那么在該銷售方式下，增值稅專用發票應按約定付款日和付款金額分次開具，銷項稅額則應在以后各期收到款項時分別確認。對于具有融資性質的分期收款銷售，應收的合同或協議價款與其公允價值相差較大，應按照應收的合同或協議價款的公允價值確定銷售商品收入金額，應收的合同或協議價款與其公允價值之間的差額記入“未實現融資收益”，應當在合同或協議期間內采用實際利率法進行攤銷，計入當期損益；對于增值稅按照增值稅發票載明的增值稅額，對增值稅進行相應的處理。
（二）稅法的規定 納稅人銷售商品、提供勞務時，應該按照向購買方收取的全部價款和價外費用作為銷售額，計算銷項稅。采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當天。同時，增值稅專用發票也要按照增值稅納稅義務的發生時間開具。雖然增值稅法的規定沒有具體指名上述分期收款是融資性質還是非具有融資性質，但是由于一般納稅人增值稅的納稅期限為一個月，因此只要在合同中明確約定貨款分不同的月份收取，那么就屬于增值稅法中所指的分期收款銷售貨物。與會計規定相對照，稅法所指的分期收款銷售應該是既包括非融資性質的分期收款銷售，又包括具有融資性質的分期收款銷售。
（三）會計準則與稅法規定的比較 通過比較會計準則和稅法對于分期收款銷售業務中增值稅會計處理的規定，可以得出這樣的結論：對于非融資性質的分期收款銷售，會計和稅法計算增值稅的依據都是收入本身，因此規定是相同的。而對于具有融資性質的分期收款銷售，稅法規定按照收取的價款和價外費用作為計稅依據，而“未實現融資收益”顯然屬于價外收入的范疇，由此稅法規定的計稅依據應該是未來收款的現值和“未實現融資收益”之和；而會計準則的收入應該是未來收款的現值，可見兩者的規定存在差異和沖突。
二、分期收款銷售業務相關賬務處理
（一）非融資性質的分期收款銷售 對于非融資性質的分期收款銷售，由于收入按照未來應該收到的款項確定，增值稅按照未來應該受到的款項計算，會計的規定和稅法的規定是一致的；同時由于非融資性質分期收款銷售的付款時間相對較短，因此可以不通過“長期應收款”，而采用舊準則的方法進行賬務處理。分期收款發出商品時，借記“發出商品”，貸記“庫存商品”；分期收款時，借記“銀行存款”，貸記“主營業務收入”，貸記“應交稅費―應交增值稅（銷項稅）”。
（二）融資性質的分期收款銷售 具有融資性質的分期收款銷售業務中，“主營業務收入”應該按照未來付款額的現值確定，這一點是確定的；主要的爭議在于長期應收款、增值稅、遞延收益和財務費用的賬務處理上。一是“長期應收款”及“應交稅費―應交增值稅”的賬務處理。（1）只記錄應收取的貨款，不記錄應收取的稅款。在以后每期收到稅款時，按收取的稅款金額，直接借記“銀行存款”，貸記“應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）”。該處理方式下，“長期應收款” 入賬時將增值稅部分忽略不考慮，沒有反映出由于會計確認收入和稅法確認銷售額不一致導致的納稅義務延遲這一事實，這與業務的事實不相符。但該方式簡單實用，并且容易被人理解；特別是對于稅法導向的中小型企業比較適合采用。（2）既記錄價款又反映增值稅。該方法在“長期應收款”入賬時將未來應收取的價款和增值稅額全部入賬，與業務事實相符；同時對于因會計收入和應稅收入確認時間不一致形成的未來納稅義務，也通過“遞延增值稅”或類似科目的核算反映出來。該方法與事實相一致，但是需要增設會計科目；并且這也會產生另一問題：遞延增值稅是否要與分期收取的價款一樣，計算“未實現融資收益”。
二是“未實現融資收益”和“財務費用”的賬務處理。關于未實現融資收益包括的內容，理論界主要有兩種觀點。蓋地、朱學義等學者認為，在融資性質分期收款方式下，增值稅與收入一樣也會產生融資收益；但是增值稅產生的融資收益實現后，并不是計入財務費用，而是轉化為應交稅費―應交增值稅。而另一種觀點認為“未實現融資收益”，僅僅反映由于分期收取價款而產生的部分，而不考慮分期收取增值稅而帶來的未實現融資收益。由此可見，爭論的焦點在于是否應該考慮分期收取增值稅的未實現融資收益。這又可以轉化為兩個問題：是否存在分期收取增值稅的未實現融資收益；是否應該通過“未實現融資收益”反映。（1）分期收取增值稅的未實現融資收益是存在的。這是因為，雖然銷項稅是價外稅，是由企業收取抵扣進項稅后轉交給國家；但企業收取的銷項稅在企業是有停留時間的，最短時間為月末最后一天收款，停留時間為15天，如果收款時間越靠前，停留時間越長。在融資性質分期收款銷售方式中，企業收取的款項大于現銷價格而導致多收的銷項稅，會由于在企業的停留，而產生時間價值，因而未實現融資收益是存在的。（2）對于融資性質的分期收款銷售，在價款的融資收益實現時抵減“財務費用”；既然增值稅的未實現融資收益是存在的，該增值稅的融資收益是否或者能否抵減“財務費用”，筆者認為對于該收益，不應該抵減“財務費用”。原因有三：一是該融資收益與價款的融資收益不同，它比較難以確定，會隨著收款日期的變化而變化，會隨著假設的不同而不同；二是與分期收取的價款一值留在企業不同，企業取得的銷項稅抵扣進項稅后由企業轉交給國家，由此該融資收益由于停留時間有限，導致金額相對較小，因此對會計收益的影響不大；三是該收益也無法得到反映，因為如果反映該收益，抵減“財務費用”，會使得“應交稅費―應交增值稅”的金額與稅法規定不一致，不符合稅法的規定。
通過上面的分析可以看出，即使分期收款增值稅形成的遞延收益，記入“未實現融資收益”，那么真正實現時也無法抵減“財務費用”，而是轉為“應交稅費――應交增值稅”；這樣就使得把分期收取增值稅記入“未實現融資收益”毫無意義。由此筆者認為，分期收取增值稅的遞延收益是存在的，但是不應記入“未實現融資收益”；而是全額通過“遞延增值稅” （增值稅按照未來應收款項作為計稅依據確定）科目更為適合。
三、分期收款銷售業務增值稅賬務處理方法的選擇
（一）稅法導向的中小型企業 企業主要關注增值稅的計算是否準確，因此其他應收款可以采用只記錄應收取的貨款，不記錄應收取稅款的方法。這樣處理，雖然其他應收款沒有考慮增值稅，與事實情況不太符合，但是處理方法簡單實用，對會計利潤也沒有影響。因此，對于稅法導向的中小型企業適合采用這一方法。
（二）會計導向的大型企業 企業不僅僅關注增值稅的計算是否正確，而且要反映資產、負債的記錄是否正確。因此對于這樣的企業，當銷售成立時，借記“其他應收款”，貸記“主營業務收入”，貸記“未實現融資收益”（僅確認價款的未實現融資收益），貸記“遞延增值稅”（增值稅按照未來應收款項作為計稅依據確定）。當每次收取款項時，首先借記“銀行存款”，貸記“其他應收款”；其次借記“未實現融資收益”，貸記“財務費用”；最后借記“遞延增值稅”，貸記“應交稅費―應交增值稅（銷項稅）”。
參考文獻：
［1］柳東梅：《分期收款方式銷售貨物增值稅計算及會計處理》，《財會通訊（綜合）》2009年第3期。
【關鍵詞】增值稅 會計制度 信息報告
一、現行增值稅會計制度具體規定方面的問題
1.增值稅會計模式的問題
我國現行的增值稅會計從實質上分析屬于財稅合一的模式,以稅法規定的納稅義務和抵扣權利作為會計確認與計量的依據,會計核算過分依照稅法的規定,而放棄了自身的要求與原則,致使提供的會計信息不能客觀真實地反映企業的財務狀況。
2.增值稅會計確認方面的問題
(1)銷項稅額與進項稅額之間的配比問題。增值稅銷項稅額與進項稅額之間的配比,用會計的語言可表述為,將購貨成本中的增值稅與銷售收入中的增值稅相配比,即可得出應交稅款的數額(或者應退稅款的數額)。增值稅直接進行稅額的配比,為納稅提供便利,符合稅務機關對納稅人會計的要求。企業增值稅會計的關鍵在于對當期的進項稅額與銷項稅額進行確認,亦即在進項稅額、銷項稅額確認的過程中完成配比。但是,這種配比并不是會計意義上的配比。會計上的配比原則是指在會計分期假設下,按權責發生制進行收入與費用(成本)的配比。稅法上的配比并不是真正意義上的配比。雖說銷項稅額與銷售收入相關,但與進項稅額相關的是購貨成本,而非銷售成本。若為會計配比,配比后的余額應該是按銷售收入計算的銷項稅額減去與銷售成本相關的進項稅額。
(2)出口退稅清算差異的費用確認問題。所謂的出口退稅清算差異是指:在實際工作中,企業申報的出口退稅與稅務部門實際返還的出口退稅數額之間存在的差異。據估計,中國很大一部分的出口企業未能收回的應收退稅額大約在3% ~ 5%之間。對此若不計提一定的準備金是違反謹慎性原則的。
3.增值稅會計對存貨成本計量原則的影響問題
違背了會計核算可比性原則的要求。從一般納稅人看,如果購進貨物時按規定取得了增值稅專用發票,其存貨成本就不包括付出的增值稅進項稅額,如果是取得普通發票或取得的增值稅專用發票不符合規定,其存貨成本則包括付出的增值稅進項稅額。同一企業的存貨,有的按價稅分離進行會計核算,有的按價稅合一進行會計核算,顯然缺乏可比性。另外,從一般納稅人和小規模納稅人的關系看,一般納稅人在取得符合規定的增值稅專用發票時,存貨成本按價稅分離核算,而小規模納稅人不論是否取得了增值稅專用發票,均按價稅合一核算存貨成本,從而又導致了不同類型企業的存貨計價缺乏可比性。
4.增值稅會計信息報告與披露方面的問題
(1)有關賬戶設置問題。在現行的增值稅會計制度中,沒有增值稅的費用賬戶,所有相關費用計入購入貨物成本或轉入“在建工程”、“應付職工薪酬費”等科目中,使得會計報表不能充分揭示增值稅會計信息。
(2)增值稅會計信息報告與披露缺乏可理解性。首先,在資產負債表中,待抵扣進項稅額本是企業資金的占用,在未抵扣前應作為一項資產在資產負債表中列示,但按現行增值稅會計處理,待抵扣進項稅額作為應交稅金的抵減項目,直接沖減了企業的負債,從而違背了報表揭示明晰性原則的要求,降低了財務報表的可理解性;其次,在利潤表中,將不能抵扣的進項稅額直接或間接計入產品銷售成本,使利潤表中的營業利潤等項目缺乏可比性,不能真實反映企業的正常獲利能力。再次,在應交增值稅明細表和增值稅納稅申報表中,未反映不得抵扣銷項稅額的進項稅額,尤其是未詳細列示未按規定取得或保管增值稅專用發票、銷售方開具的增值稅專用發票不符合有關要求的情況。并且,應交增值稅明細表中未反映價外費用和視同銷售的銷項稅額。這種報表結構不便于稅務機關對納稅人的納稅情況進行監督,也不便于有關方面了解企業的財務活動。
(3)增值稅會計信息報告與披露違背重要性原則。增值稅抵扣、減免對企業的財務狀況和經營成果有重要影響,屬于重要信息,應當單獨披露。而現行增值稅會計處理方法將其計入銷售成本合并反映。
二、增值稅會計改革構想:建立財稅分流、價稅合一的新模式
1.會計科目設置
可以借鑒所得稅會計核算體系,將增值稅作為一項影響企業財務狀況和經營成果的費用,在資產負債表和損益表中加以披露和反映。在會計上只設“增值稅”、“應交稅費——應交增值稅”和“遞延進項稅額”三個科目。“增值稅”科目核算本期發生的增值稅費用,其借方登記本期銷項稅額,貸方登記本期銷售成本中所含的進項稅額。借方余額即為本期的增值稅費用,期末轉入“本年利潤”科目。“遞延進項稅額”科目借方登記本期銷售成本中所含的進項稅額與進項稅額轉出,貸方登記按稅法確認的本期進項稅額,貸方余額表示待抵扣的進項稅額。
2.會計核算方法
第一步,企業在購進貨物時,不論是否取得增值稅專用發票,均應按價稅合計數借記“材料采購”科目,貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。企業在銷售貨物時,也一律按價稅合計數借記“銀行存款”、“應收賬款”等科目,貸記“產品銷售收入”科目。
第二步,期末時對增值稅費用進行核算。一、根據本期購進貨物的進項稅額,借記“應交稅費——應交增值稅(進項稅額)”科目,貸記“遞延進項稅額”科目;二、根據本期銷售收入中的銷項稅額,借記“增值稅”科目,貸記“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”科目;三、根據本期銷售成本中的進項稅額,借記“遞延進項稅額”科目,貸記“增值稅”科目。
第三步,在確認進、銷項稅額差異的基礎上進行差異調整,計算出本期應交增值稅。一、調整進項稅額差異時,借記“遞延進項稅額”科目,貸記“應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出)”科目;二、調整銷項稅額差異時(主要是視同銷售、價外費用等),借記“增值稅”科目,貸記“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”科目。“增值稅”科目期末余額為本期增值稅費用,反映了增值稅的會計內涵;“遞延進項稅額”科目期末余額為待抵扣的進項稅額;“應交稅費——應交增值稅”科目期末余額即為本期的應交增值稅,體現了稅法的要求。
【關鍵詞】 融資性質分期收款；增值稅；賬務處理
一、會計規定與稅法規定的差異及影響
（一）會計準則的規定
會計準則規定，對于具有融資性質的分期收款銷售，應收合同或協議價款與其公允價值相差較大，應按照應收合同或協議價款的公允價值確定銷售商品收入金額，應收合同或協議價款與其公允價值之間的差額記入未實現融資收益，應當在合同或協議期間內采用實際利率法進行攤銷，計入當期損益；對增值稅進行相應的處理。
（二）增值稅法的規定
納稅人銷售商品時，應該按照向購買方收取的全部價款和價外費用作為銷售額，計算銷項稅。采取分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當天。
（三）會計規定和稅法規定的差異及影響
通過比較會計和稅法的規定，對于具有融資性質的分期收款銷售，兩者存在差異和沖突。
1.對于增值稅確認時間的影響
稅法規定增值稅應該按照分期收款的日期確認增值稅納稅義務；而會計規定的收入，是在發出商品時確認收入的實現，由此導致增值稅的納稅義務發生時間的會計收入的確認時間不一致。在理論研究中，也產生了在發出商品時確認、分期確認和最后一次收款確認增值稅三種觀點。
2.關于增值稅計稅依據的影響
稅法規定應該按照收取的價款和價外費用確認收入，未實現融資收益顯然屬于價外費用的范疇，應該作為計稅依據；而會計規定收入按照未來應收款額的現值確定，不包括未實現融資收益。由此在賬務處理中，產生不知如何確定計稅依據的問題。
3.對于會計核算的影響
分期收款銷售業務中，未來應收的價款和增值稅是否要確認“長期應收款”，“ 應交稅費――應交增值稅”的入賬金額何時確定和如何確定？“未實現融資收益”核算未來應收價款和現值的差異，是否需要確認分期收取增值稅的“未實現融資收益”？
二、融資性質分期收款銷售業務的相關賬務處理
（一）增值稅的確認時間
本文認為，會計規定和稅法規定存在差異時，應該以稅法為準，按照稅法規定的分期收款日期確認增值稅納稅義務。把納稅義務提前（發出商品是一次確認）的做法，對企業是不利的；而把納稅義務推后（最后一次收款確認）的做法是違反稅法規定的。因此，企業應該在每次分期收款時，分期確認納稅義務。關于增值稅銷項稅金額的確定將合并在下面會計核算中探討。
（二）增值稅會計處理
具有融資性質的分期收款銷售業務中，主營業務收入應該按照未來收款額的現值確定，這一點是確定的；主要爭議在于長期應收款、應交增值稅、未實現融資收益和財務費用的賬務處理上。為了探討更加明晰，通過案例作具體分析。
例1：A公司為一般納稅人，銷售給B公司一套大型設備，雙方約定采用分期收款方式，從銷售當年年末分5年分期收款，每年200萬元，合計1 000萬元（含增值稅）。該設備如果在銷售成立日支付貨款，只須付800萬元（含增值稅），實際利率為7.93%。
1.“長期應收款”及“應交稅費――應交增值稅”的賬務處理
（1）只記錄應收取的貨款，不記錄應收取的稅款。在以后每期收到稅款時，按收取的稅款金額，直接借記“銀行存款”，貸記“應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）”。結合上面案例，A公司此處應按未來收取的不含稅價款入賬，即借記“長期應收款”854.7萬元[1 000/（1+17%）]。該處理方式下，“長期應收款” 入賬時將增值稅部分忽略不考慮，沒有反映出由于會計確認收入和稅法確認銷售額不一致導致的納稅義務延遲這一事實，這與業務的事實不相符。但該方式簡單實用，并且容易被人理解，特別是對于稅法導向的中小型企業比較適合采用。
（2）既記錄價款同時又反映增值稅。結合上面案例，A公司此處應按未來收取的不含稅價款入賬，即借記“長期應收款”1 000萬元。該方法在“長期應收款”入賬時將未來應收取的價款和增值稅額全部入賬，與業務事實相符；同時對于因會計收入和應稅收入確認時間不一致形成的未來納稅義務，也通過“遞延增值稅”或類似科目反映出來。該方法與事實相一致，但是需要增設會計科目，并且這也會產生另一個問題：遞延增值稅是否要與分期收取的價款一樣，計算“未實現融資收益”。
2.“未實現融資收益”和“財務費用”的賬務處理
關于未實現融資收益包括的內容，理論界主要有兩種觀點。蓋地、朱學義等學者認為，在融資性質分期收款方式下，增值稅與收入一樣也會產生融資收益，但是增值稅產生的融資收益實現后，并不是計入財務費用，而是轉化為應交稅費――應交增值稅；而另一種觀點認為“未實現融資收益”，僅僅反映由于分期收取價款產生的部分，而不考慮分期收取增值稅帶來的未實現融資收益。由此可見，爭論的焦點在于是否應該考慮分期收取增值稅的未實現融資收益。這又可以轉化為兩個問題，一是是否存在分期收取增值稅的未實現融資收益；二是應不應該通過“未實現融資收益”反映。
（1）可以肯定地說，分期收取增值稅的未實現融資收益是存在的。這是因為，雖然銷項稅是價外稅，是由企業收取抵扣進項稅后轉交給國家，但企業收取的銷項稅在企業是有停留時間的，最短時間為月末最后一天收款，停留時間為15天，收款時間越靠前，停留時間越長。在融資性質分期收款銷售方式中，企業收取的款項大于現銷價格而導致多收的銷項稅，當然會由于在企業的停留而產生時間價值，因而未實現融資收益是存在的。
（2）對于融資性質的分期收款銷售，在價款的融資收益實現時抵減“財務費用”；既然增值稅的未實現融資收益是存在的，該增值稅的融資收益是否或者能否去抵減“財務費用”呢？筆者認為對于該收益，不應該抵減“財務費用”。原因有三：一是該融資收益與價款的融資收益不同，它比較難以確定，會隨著收款日期的變化而變化，會隨著假設的不同而不同；二是與分期收取的價款一直留在企業不同，企業取得的銷項稅抵扣進項稅后由企業轉交給國家，由此該融資收益由于停留時間有限，導致金額相對較小，因此對會計收益的影響不大；三是該收益也無法得到反映，因為如果反映該收益，抵減“財務費用”，那么就會使得“應交稅費――應交增值稅”的金額與稅法規定不一致，這不符合稅法的規定。也許這也正是蓋地、朱學義等學者在確認了未確認融資收益后，卻又在實現時轉為“應交稅費――應交增值稅”的原因吧。
通過上面的分析可以看出，即使分期收款增值稅形成的遞延收益記入“未實現融資收益”，真正實現時也無法抵減“財務費用”，而是轉為“應交稅費――應交增值稅”，這樣就使得把分期收取增值稅記入“未實現融資收益”變得毫無意義。由此筆者認為，分期收取增值稅的遞延收益是存在的，但是不應該也沒有必要記入“未實現融資收益”。結合上面案例，A公司此處未實現融資收益應該按照170.94萬元[200/（1+17%）]確認；對于外來應收取的增值稅應全額通過“遞延增值稅”（增值稅按照未來應收款項作為計稅依據確定）更為妥當，此處應貸記“遞延增值稅”145.3萬元[1 000/（1+17%）
×17%]。
三、融資性質分期收款增值稅賬務處理方法的選擇
針對融資性質分期收款銷售業務，本文指出了企業可以選擇的不同處理方式，作為企業也應該根據自身的特點和核算目標，對賬務處理作出選擇：
一是對于稅法導向的中小型企業，企業主要關注增值稅的計算是否準確，因此長期應收款可以采用只記錄應收取的貨款，不記錄應收取稅款的方法。這樣處理，雖然其他應收款沒有考慮增值稅，與事實情況不太符合，但是處理方法簡單實用，對會計利潤也沒有影響。因此，對于稅法導向的中小型企業適合采用這一方法。
結合上面案例，銷售成立時，借記“長期應收款” 854.7萬元，貸記“主營業務收入”683.76萬元[800/（1+17%）]，貸記“未實現融資收益”170.94萬元[200
/（1+17%）]；然后第一年末收款時，借記“銀行存款”200萬元，貸記“長期應收款”170.94萬元（854.7/5），貸記“應交稅費――應交增值稅”29.06萬元；同時借記“未實現融資收益”54.22萬元（683.76×7.93%），貸記“財務費用”54.22萬元，以后年度收款時，比照處理。
二是對于會計導向的大型企業，企業不僅僅關注增值稅的計算是否正確，而且要反映資產、負債的記錄是否準確。對于這樣的企業，當銷售成立時，借記“其他應收款”，貸記“主營業務收入”，貸記“未實現融資收益”（僅確認價款的未實現融資收益），貸記“遞延增值稅”（增值稅按照未來應收款項作為計稅依據確定）。當每次收取款項時，首先借記“銀行存款”，貸記“其他應收款”；其次借記“未實現融資收益”，貸記“財務費用”；最后借記“遞延增值稅”，貸記“應交稅費――應交增值稅（銷項稅）”。
結合上面案例，銷售成立時，借記“長期應收款” 1 000萬元，貸記“主營業務收入”683.76萬元[800/（1+17%）]，貸記“未實現融資收益”170.94萬元[200/（1+17%）]，貸記“遞延增值稅”145.3萬元；然后第一年末收款時，借記“銀行存款”200萬元，貸記“長期應收款”200萬元；同時借記“未實現融資收益”54.22萬元（683.76×7.93%），貸記“財務費用”54.22萬元；借記“遞延增值稅”29.06萬元（145.3/5），貸記“應交稅費――應交增值稅”29.06萬元，以后年度收款時，比照處理。
【參考文獻】
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［3］ 張瑞麗，李少軒.談分期收款銷售商品的增值稅會計處理［J］.財會月刊，2010（6）.
［4］ 蓋地.稅務會計［M］.首都經濟貿易大學出版社，2008.
Abstract: VAT accounting is very important in accounting treatment. The paper explores the problems in VAT accounting calculating and its solutions and measures,which provides the useful reference for VAT accounting calculating.
關鍵詞:增值稅;會計核算;會計科目
Key words: VAT;accounting calculating;accounting subject
中圖分類號:F23 文獻標識碼:A文章編號:1006-4311(2010)18-0017-01
1增值稅會計核算中存在的一些問題
1.1 同一企業、不同企業存貨成本缺乏可比性
一般納稅人在購進貨物,實際付出的是貨物的買價、采購費用和增值稅,而按照增值稅會計處理規定的價稅分離核算要求,買價和采購費用計入貨物成本,增值稅計入“應交稅金――應交增值稅(進項稅額)”科目,即增值稅從存貨成本中分離出來單獨核算,據此反映的貨物成本。
1.2 按同一基礎計稅卻實行不同的核算原則
付款扣稅法體現了收付實現制,而貨到扣稅法則未體現任何原則。這使得增值稅會計核算原則缺乏一致性,同一計稅基礎實行不同的原則,同一時期的銷項稅額與進項稅額不相配比,未真正貫徹配比原則,就會使得人們難以從銷售收入同增值稅的邏輯關系上判斷出企業是否合理地計算并交納了增值稅,從而使會計信息的可比性和有用性降低。
1.3 進項稅額的抵扣時間不同造成稅負的不公平
稅法規定,進項稅額抵扣的時間是:工業企業為購進貨物入庫后;商業企業則必須在購進的貨物付款后才能申報抵扣。在考慮貨幣時間價值的情況下,進項稅額可以提前抵扣的納稅主體較之滯后抵扣的納稅主體稅負要輕。
1.4 應收賬款壞賬損失中包含的已納增值稅處理欠合理
稅法規定,應收賬款中壞賬損失所包含的已納增值稅既不允許抵扣,也不退稅。對壞賬中的增值稅銷項稅額并未作任何處理,這是有欠合理的,因為一旦發生壞賬,銷貨方企業不僅要損失銷售款,還要無端賠進一筆不應由自己負擔的增值稅款,且數額不小,從而遭受雙重損失。
1.5 增值稅相關報表揭示不明晰
編制應交增值稅明細表作為資產負債表的附表,稅法要求編制增值稅納稅申請表,兩張報表的編報均為反映增值稅納稅活動的信息。但它們都沒有詳細列示未按規定取得專用發票的進項稅額,未按規定保管專用發票的進項稅額和銷售方開具的專用發票不符合有關規定而不允許抵扣的進項稅額。
2改進增值稅會計處理的建議與措施
2.1 價稅分離,統一存貨成本核算辦法
現行的增值稅會計核算采用價稅雙軌制形式,顯然更多地體現了稅法的要求,但背離了增值稅的會計內涵和會計核算的一般規律。在現有模式下,可改進含增值稅存貨成本的核算辦法,進行價稅分離。對于一般納稅人,購進貨物或接受勞務時,不論是否取得增值稅專用發票,都采用價稅分離的方法核算存貨成本。對于普通發票中不能抵扣的增值稅可記入“管理費用”科目。這既符合成本核算原則,又對企業起到了相應的制約,即促使企業認真使用和管理增值稅專用發票。對改變用途的存貨和出口退稅差額,其進項稅額轉出時,也記入“管理費用”科目。而作為小規模納稅人也可以將增值稅記入“管理費用”科目。這樣有便于不同企業、同一企業存貨成本的比較。
2.2 按同一基礎計稅實行相同的核算原則
我國應加快與國際會計準則接軌的步伐。目前,增值稅會計在國外的記賬原則多采用收付實現制,這從根本上解決了款項收付與稅款繳納脫節的矛盾。建議取消稅收法規中關于“貨到扣稅法”的規定。所有企業的進項稅額都要在實際付款后才能抵扣,銷項稅額也要在收到貨款以后才須交稅。為正確處理財務會計按權責發生制確認的進項稅額和銷項稅額與收付實現制確認的差異,可在“應交稅金――應交增值稅”科目下增設“待轉進項稅額”和“待轉銷項稅額”兩個專欄,分別用于核算應付未付的進項稅額和應收未收的銷項稅額。當企業賒購貨物時,先計人“應交稅金――應交增值稅(待轉進項稅額)”科目,待支付款項時,再轉入“應交稅金――應交增值稅(進項稅額)”科目。期末,“應交稅金――應交增值稅(待轉進項稅額)”科目如有借方余額,表示尚未結轉而不得抵扣的進項稅額。當企業賒銷貨物時,先計人“應交稅金――應交增值稅(待轉銷項稅額)”科目,待收到貨款時,再轉入“應交稅金廠應交增值稅(銷項稅額)”科目。期末,“應交稅金――應交增值稅(待轉銷項稅額)”科目如有貸方余額,表示尚未收到的銷項稅額。這樣,既可以防止納稅人利用沒有實際交易的虛假發票申報抵扣,又可為現金流量表的編制提供相關指標。
2.3 統一進項稅額的抵扣時間調整確認收入時間的賬務處理
可將工業企業申報抵扣進項稅額的時間改為貨到付款后,同時,將商業企業分期付款抵扣進項稅額的時間改為分期付款時分期抵扣,遵循前面所提到的收付實現制原則。另外,當發出商品,預收貨款時,由于收入準則與稅法規定在確認收入的時間上存在差異,可通過“遞延稅款-增值稅”調節,借記“遞延稅款-增值稅”,貸記“應交稅金-應交增值稅(銷項稅額)”,在確認收入時沖銷遞延稅款,借記“預收賬款”、“銀行存款”等,貸記“主營業務收入”、“遞延稅款-增值稅”等,同時結轉銷售成本。在編制“資產負債表”時,對“遞延稅款”科目的余額要進行分析填列。其中“遞延增值稅款”明細科目的余額一般在借方,應列入資產項目中的“遞延稅款借項”。
2.4 允許部分抵扣或退還應收賬款中已納的增值稅
銷項稅額的確認采取的是權責發生制,在這部分應收賬款中實際包含了由銷貨方代繳的增值稅 (銷項稅額)。而這部分增值稅是不應該由銷貨方負擔的,應允許銷貨方要求退回增值稅的差額。大多數國家都有上述規定只是具體執行方法不同。企業業務往來造成的貨款損失應該由銷售企業自行負擔,但代繳增值稅卻也讓其負擔,則不太合理,也增加了銷售輕企業負擔。這時,可按壞賬損失的一定比例扣除應稅銷售額,調整計稅基礎。
參考文獻:
稅法課程是在我國注冊會計師和注冊稅務師職業資格考試開考后開設的，近二十年來，稅法教學取得了一定的成績，但同時也存在一些問題，直接影響稅法課程教學效果。
（一）現有教材缺乏時效性，無法滿足教學要求。稅法具有很強的政策性和時效性，國家為了實現特定的目的，會不斷出臺新的稅收法規，而教材往往跟不上稅法的這種變化，造成教材中經常存在一些已經失效或無用的內容。注冊會計師稅法教材更新快、權威性強，許多高校將它作為教材用書。但是考試用書有個最大的缺點，就是知識點的介紹不夠系統全面。
（二）教學方法比較單一，沒能充分調動學生的主觀能動性。稅法是一門理論性和實踐性都很強的學科，然而“填鴨式”教學仍然是目前大多數高校稅法教學采用的主要方法。在學時有限的情況下，授課教師為完成教材內容不得不用大量時間來講解稅收政策法規，而沒有足夠的時間給學生安排豐富的案例，也無法采用啟發式教學、情景教學等費時較多的教學方法，使得原本抽象的理論更加枯燥。
（三）實踐性教學匱乏，不利于培養學生的實務操作能力。實踐性教學環節是提高學生分析問題、解決問題能力的重要途徑，但目前多數本科院校稅法教學恰恰缺少這一環節。對于絕大多數學生來說，稅法與自己的生活經驗基本上沒有什么關聯，也就無法通過已往的經驗來形成或加深對稅法知識的經驗結構。如果能在傳統講授知識的過程中增添實踐性教學的內容，就可以將直觀的經驗直接傳遞給學生，并使學生通過實踐與理論的結合，不斷地對特定的知識經驗進行調整和修正，從而能夠更好地培養學生的實務操作能力。
二、會計本科稅法課程教學改革思路
（一）注意稅改動態，更新教學內容。稅法涉及社會經濟活動的各個方面，與國家的整體利益及企業、單位、個人的切身利益密切相關。隨著我國市場經濟的發展，國家和地方政府不斷頒布新的稅收法律、法規，從而使稅法這門課程具有較強的政策性和時效性。為此，在稅法教學中，要求教師密切關注經濟發展的趨勢和稅收政策的動態，通過訂閱權威性雜志、登陸國家稅務總局網站等方法，隨時收集時事稅收政策信息。通過了解稅收改革的動向，時刻保持對經濟、稅收、高新技術方面政策變動的敏感性，不斷更新教學內容，使課堂教學與稅務實踐保持高度一致。
（二）教學方法的改革。稅法的理論性和實務性都比較強，如果采用傳統的教學方法，就極易造成內容空洞、枯燥，激發不起學生的學習興趣，更調動不起學生主動學習的積極性。因此，在傳統教學法的基礎上，我們可注入啟發式教學法、情景教學法、對比教學法以及案例教學法等多種現代化的教學方法，以豐富稅法教學課堂，提高其教學效果。
1、啟發式教學法。啟發式教學法就是指教師在教學過程中根據教學任務和學習的客觀規律，采用多種方式，以啟發學生的思維為核心，調動學生的學習主動性和積極性，促使他們生動活潑地學習的一種教學方法。啟發式教學的實質在于正確處理教與學的相互關系，它反映了教學的客觀規律。
在稅法教學中，教師應注重結合現實啟發學生挖掘稅收法律、法規更深層次的含義，引導他們理解稅法的立法精神。如為什么要取消農業稅？為什么要將生產型增值稅改為消費型增值稅？為什么要將企業所得稅法與外商投資企業和外國企業所得稅法“兩稅合一”？為什么近年來個人所得稅的起征點一再上調？為什么應稅消費稅的稅目由原來的11種發展成為目前的14種？另外，可結合生活經驗和有關常識啟發學生理解性地記憶消費稅的相關稅目。例如，過度消費會危害人體健康的煙和酒，過度使用會破壞生態環境的成品油、鞭炮以及焰火，非生活必需品的化妝品、小汽車，貴重首飾及珠寶玉石等奢侈品，浪費資源的汽車輪胎、木制一次性筷子等，這些都屬于消費稅的稅目。通過啟發式教學，學生很容易從根本上將消費稅的稅目記得非常清楚。
2、情景教學法。情景教學法是指在課堂教學過程中盡量為學生提供與專業相關的學習環境與氛圍的一種教學活動形式。與傳統教學法相比，情景教學方法仍以現行教材為基本研究內容，但以學生周圍世界和生活實際為參照對象，為學生提供與課堂教學內容相關的教學背景，使學生產生身臨其境的感覺，從而使稅法教學中的各個瑣碎的知識點融會到該情景中，使學生身體力行，從而使他們牢牢掌握稅法各知識點的內容。例如，在講授《增值稅法》內容時，通過提供真實的增值稅專用發票來講解增值稅的開具和價外稅特征；在講授增值稅一般納稅人應納稅額的計算時結合《增值稅一般納稅人納稅申報表》來講解一般納稅人應納增值稅額的計算方法和程序，從而使抽象而枯燥的內容變得具體而生動。又如，在講授《個人所得稅法》內容時，可將聽課的學生現場分成若干組，每組設定金額相同但發放方式不同的獎金，以此來解釋在同樣的收入條件下，不同發放方式對于稅收負擔的影響，從而有助于吸引學生的注意力，激發他們研究《稅法》的熱情，使課堂教學充滿勃勃生機，也使學生在輕松的環境中掌握個人所得稅費用扣除及應納稅額計算方法的相關知識點。
3、對比教學法。所謂對比教學法，是指將同一事物的兩個方面或兩個不同事物對立面進行比較的一種教學方法。稅法中各項法律規定內容多，知識點瑣碎，極易混淆。如果不能準確掌握這些知識點，就可能導致稅款計算繳納錯誤。如果通過把稅法中兩個對立的知識點進行比較，兩者之間的聯系和區別就自然會比較明顯地反映出來，從而有利于學生理解和準確掌握相關知識點。如增值稅法和營業稅法的征稅范圍具有一定的對立性，因此在講授這部分內容時，可以采用對比的方法。增值稅的征稅范圍是在我國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物；而營業稅的征稅范圍是在我國境內有償提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產。增值稅銷售的是貨物，而營業稅銷售的是不動產；增值稅提供的是修理修配勞務，而營業稅提供的是修理修配勞務以外的勞務，二者征稅范圍無交叉，相互補充。
4、案例教學法。案例教學法是一種以案例為基礎的教學法，在案例教學中，教師主要扮演著設計者和激勵者的角色而非傳授知識者角色，學生則是案例教學的主體。在這種教學方法里，學生可以自由討論，提出不同的觀點，教師最后綜合不同的觀點進行點評。
由于稅法課程知識點多，而且政策變化特別快，每年都有新的稅法條款出現，很多條款都是經濟生活中的“熱點”問題，因此特別適合選用案例教學的方法。通過案例教學，讓學生討論稅法課程內容中目前社會關注的“熱點”問題，并進一步誘導學生充分感知教材中的稅法理論，使獲得的概念更加清楚、結論更加準確、記憶更加深刻。需要注意的是，在實施案例教學時，為了達到預期的效果，教師應該在正式開始集中討論前一周左右將案例材料發給學生，讓學生提前閱讀案例材料，查閱相關資料，搜集有關信息，并積極地思考，初步形成案例問題的解決方案，為小組集中討論做好必要的準備。在小組集中討論完成之后，教師應該留出一定的時間讓學生自行思考和總結，這樣學生對案例以及案例所反映出來的各種問題就會有一個更加深刻的認識。
（三）實踐教學的改革
1、積極創造實習機會。隨著市場經濟的發展，企業對稅務會計人才的需求日益增多，但與此同時，許多用人單位反映畢業生缺乏實際操作能力，不熟悉稅務工作的基本流程。由此可見，高校教育中學生實習的力度還應進一步增加。
對于多數高校而言，一般要求學生在大四的后半年進行實習。與龐大的會計專業學生數量相比，會計部門和崗位是非常有限的，因此很多會計專業的學生在實習時找不到對口的財務部門，很多學生被安排在其他部門進行實習，使很重要的實習機會基本流于形式。為此，各院系及專業課老師應當積極主動地聯系企業、稅務機關及其他事業單位，與相關單位進行協調，與他們建立長期的合作關系，保證學生在畢業前都有到財務部實習的機會。另外，由于學生數量多，學生實習沒必要都安排在大四后半年。多數會計本科學生大三上學期就學習了稅法課程，大二學習了財務會計，因此實習可以從大三的下半學期就開始安排，實習的時間也可以靈活些，比如利用沒課的時間或是寒暑假。通過分批實習的方式，大大提高會計專業學生實習的機會。
2、建立稅務模擬實驗室。稅務會計作為一門融稅收法律和會計核算為一體的特殊會計，它不僅要求會計人員具備良好的稅法理論知識，還要求會計人員具有較強的實務操作能力，以及綜合應用稅法和會計知識的能力。因此，為了滿足稅務會計的素質要求，教師在教學中應當培養學生掌握各個稅種的計算、熟悉納稅申報的基本流程和各個稅種納稅申報表的填列。
基于以上考慮，建立稅務模擬實驗室是提高高校稅法教學質量的有效途徑。在模擬的過程中，學生可自由組合或由教師分配為若干小組，每個小組各成員再按崗位分別扮演稅務人員、稅務會計，由他們來輪流演示稅務登記、納稅鑒定、發票領購、發票認證、納稅申報、稅款繳納等具體的涉稅業務。
三、結語
關鍵詞：增值稅 會計核算 問題 設想
增值稅是對在我國境內銷售貨物或提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人，就其貨物或勞務的增值額而征收的一種稅。增值稅分為生產型增值稅、消費型增值稅和收入型增值稅，它具有內在的、主動的調節功能，對經濟活動有較強的適應性，能較好地體現稅負公平的原則，促進公平競爭，既便于對出口商品退稅，又可避免對進口商品征稅不足，在組織財政收入上具有穩定性和及時性，在稅收征管上可以互相制約，交叉審計，避免發生偷稅。
一、我國現行增值稅會計核算存在的問題
（一）增值稅明細科目設置不盡合理
新頒布的《企業會計制度》規定，“應交稅費——應交增值稅”科目下應設置“進項稅額、銷項稅額、已交稅金、轉出多交增值稅、轉出未交增值稅”等9個三級明細科目，明細科目過多，這樣既不便于進行具體的賬務處理，也不利于準確、全面地反映應交增值稅的情況。首先是明細科目過多，多欄增值稅賬頁冗長，使得會計核算工作復雜化。其次就是不能通過賬戶直觀清楚地反映企業的納稅情況。再次，“應交稅費——應交增值稅”科目反映核算的內容不盡明晰，使會計核算難于理解。
總之，由于增值稅會計核算業務內容多、數量大、相對比較復雜，明細核算內容過于繁瑣復雜，不僅增加了會計人員的工作量，而且不易為會計人員所理解和接受。《關于對增值稅會計處理有關問題補充規定》的通知下達后，大部分企業仍然不能很好地貫徹執行，未能準確地運用“未交增值稅”科目進行會計核算和正確填列“增值稅納稅申報表”，給信息資料的使用者帶來很大不便。
（二）壞賬損失中已納增值稅處理不當
由于種種原因，企業應收賬款難免發生不能足額收回或完全不能收回的情況，從而造成了企業的壞賬損失。《企業會計制度》規定，企業在會計期末應按規定的比例對應收賬款計提壞賬準備，以體現穩健性原則。而這部分應收賬款中就包括了應收的貨款及價外費用，而且還包括應由購貨方負擔，由銷貨方代繳的增值稅款（銷項稅額）。這種規定實際上虛增了稅基，不太合理。
這樣，企業不但貨款有去無回，而且還要賠上一筆不應由自己負擔的增值稅款。在企業普遍感到資金緊缺和債務負擔過重的形勢下，這一制度的規定對企業無疑起到雪上加霜的作用。而且，隨著市場競爭的加劇，商業信用會更加頻繁，這樣將會嚴重影響賒銷企業的經濟效益，不利于市場經濟的發展。
（三）存貨成本缺乏可比性
同一企業、不同企業存貨成本缺乏可比性，一般納稅人在購進貨物，實際付出的是貨物的買價、采購費用和增值稅，而按照增值稅會計處理規定的價稅分離核算要求，買價和采購費用計入貨物成本，增值稅計入“應交稅金——應交增值稅（進項稅額）”科目，即增值稅從存貨成本中分離出來單獨核算，據此反映的貨物成本。如果購進貨物時一般納稅人按規定取得了增值稅專用發票，其存貨成本就不包括付出的增值稅進項稅額；如果該企業在購進時只取得普通發票或取得的增值稅專用發票不符合規定，其存貨成本則包括付出的增值稅進項稅額。同一企業的存貨，有的按價稅分離進行會計核算，有的按價稅合一進行會計核算，這就給同一企業的存貨成本比較帶來了一定的麻煩。
（四）增值稅相關報表揭示不明晰
《關于增值稅會計處理的規定》要求，編制應交增值稅明細表作為資產負債表的附表，稅法要求編制增值稅納稅申請表，兩張報表的編報均為反映增值稅納稅活動的信息。但它們都沒有詳細列示未按規定取得專用發票的進項稅額，未按規定保管專用發票的進項稅額和銷售方開具的專用發票不符合有關規定而不允許抵扣的進項稅額。在應交增值稅明細表中也未反映收取價外費用和視同銷售的銷項稅額。這種報表結構和內容，既不便于稅務機關對納稅人進行監管，也不便于有關方面對企業涉稅理財活動的了解。
二、我國現行增值稅會計核算的改進設想
（一）調整現有核算增值稅的明細科目
在稅法的執行下，增值稅繳納都很及時。企業增值稅的核算可適當增減相應明細科目，如在“應交稅費——應交增值稅”科目下增設“待轉進項稅額”、“待轉銷項稅額”科目；取消“未交增值稅”二級科目的設置，因為既然設置了“應交增值稅”二級科目單獨核算，就無須再設“未交增值稅”二級科目，而是在“應交增值稅”二級科目下增設“未交稅金”三級科目，用來核算原來由“未交增值稅”二級科目核算的內容，其他明細科目性質不變，核算內容不變。
這樣改進后，既可保證將所有的增值稅業務全部由“應交增值稅”二級科目歸口核算，也可減少三級科目的數據冗余，并能通過“應交增值稅”這一賬戶直觀清楚地反映企業的納稅情況，又可減少明細科目的設置，精簡賬簿，簡化會計核算。
（二）應收賬款中已納增值稅的抵扣和退還
允許部分抵扣或退還應收賬款中已納的增值稅銷項稅額的確認采取的是權責發生制，在這部分應收賬款中實際包含了由銷貨方代繳的增值稅（銷項稅額）。我國根據自身情況可適當降低比例，當發生壞賬時，借記“壞賬準備”科目；貸記“應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）”（用紅字沖減），“應收賬款”科目。
事實上，數以萬計的企業用其流動資金墊支的增值稅，使國家的稅收膨脹，而這還是以加重企業負擔為代價的。為了減輕企業負擔，筆者建議，可按壞賬損失的一定比例扣除應稅銷售額，調整計稅基礎。如丹麥稅法規定，企業主可從應稅的銷售額中扣除壞賬損失的81.96%（壞賬損失額中包含增值稅）。
（三）存貨成本的核算均采用價稅分離
價稅分離，統一存貨成本核算辦法現行的增值稅會計核算采用價稅雙軌制形式，顯然更多地體現了稅法的要求，但背離了增值稅的會計內涵和會計核算的一般規律。在現有模式下，可改進含增值稅存貨成本的核算辦法，進行價稅分離。
（四）完善增值稅相關報表的內容
前面提到應交增值稅明細表和增值稅納稅申請表兩張報表都沒能較詳細列示增值稅的有關內容，既不便于稅務機關對納稅人進行監管，也不便于有關方面對企業涉稅理財活動的了解。針對增值稅相關報表揭示不明晰的問題，筆者認為，應在相關報表中增加列示進項稅額和銷項稅額等詳細內容。這樣做不僅有助于企業投資者和稅務機關了解企業貨款收付與稅款繳納的情況，也有利于有關方面對企業涉稅理財活動的了解。
三、結論
對我國增值稅會計問題的研究不僅僅是要求解決我國現行增值稅會計核算體系中存在的問題，進一步規范我國增值稅會計處理方法，提高我國增值稅會計信息質量，強化增值稅征管，促進經濟的快速發展，增強企業競爭力才是研究該問題的真正目的。目前我國經濟發展要求加快步伐，加入WTO以后要求實現與國際接軌，企業發展要求提高競爭力，這一切都迫切要求我國完善增值稅稅制，規范增值稅會計核算體系。
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一、稅法對視同銷售業務處理的規定
《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第25條規定，企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，按規定確認收入，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。原所得稅法對于將貨物用于在建工程、管理部門、分公司等也要視同銷售。這樣規定，一方面考慮到與增值稅暫行條例的銜接，另一方面原稅法是以獨立經濟核算的單位作為納稅人的，不具有法人地位但實行獨立經濟核算的分公司等也要獨立計算繳納所得稅。新所得稅法采用的是法人所得稅的模式，因而縮小了視同銷售的范圍，對于貨物在統一法人實體內部之間的轉移，比如用于在建工程、管理部門、分公司等不再作為銷售處理。
《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第4條規定，單位或個體經營者的下列行為，屬于視同銷售貨物，應依法繳納增值稅：（1）將貨物交付他人代銷；（2）銷售代銷貨物；（3）設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；（4）將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目；（5）將自產、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經營者；（6）將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；（7）將自產、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；（8）將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。制定視同銷售政策，一是為了貫徹公平稅的原則，保證自制貨物和外購貨物的稅收負擔相同；二是為了保證增值稅憑發票注明稅款扣稅制度的順利實施，使增值稅專用發票的傳遞鏈條不至中斷；三是堵塞偷逃稅款的漏洞。
二、新會計準則對視同銷售業務處理的規定
對上述視同銷售業務，會計上一般也同時確認為商品銷售收入，如《企業會計準則第9號-職工薪酬（2006）》規定，企業對應付的職工薪酬，除了應由生產產品、提供勞務負擔的職工薪酬，和應由在建工程、無形資產負擔的職工薪酬，應分別計入產品成本或在建工程、無形資產成本外，其他職工薪酬一律按公允價值計入當期損益。其會計處理為：
借：應付職工薪酬
貸：主營業務收入應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）
借：主營業務成本
貸：庫存商品
例如，企業將自產的一批貨物作為福利發放給職工，該批產品的該批產品的市價為10萬元，成本為9萬元，對該業務會計處理為：
借：應付職工薪酬 11.7
貸：主營業務收入10
應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）1.7
借：主營業務成本 9
貸：庫存商品9
對將自產、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經營者的行為，會計上一般認定為非貨幣性資產交換。對于非貨幣性資產交換具有商業實質且公允價值能夠可靠計量的，如果換出資產為存貨，應當作為銷售處理，按照《企業會計準則第14號-收入》以其公允價值確認收入，同時結轉相應的成本。其會計處理為：
借：長期股權投資
貸：主營業務收入
應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）
借：主營業務成本
貸：庫存商品
例如，企業以自產的一批產品對外投資（具有商業實質），該批產品的市價為1000萬元，成本為800萬元，對該業務會計處理為：
借：長期股權投資1170
貸：主營業務收入1000
應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）170
借：主營業務成本800
貸：庫存商品800
對于企業將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者的，會計準則沒有做出明確規定，筆者認為對此行為還是應根據慣例在會計處理時確認收入，其會計處理為：
借：應付股利
貸：主營業務收入
應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）
借：主營業務成本
貸：庫存商品
例如，企業把自產的一批產品作為股利分配給股東，該批產品的市價為100萬元，成本為88萬元，該會計處理為：
借：應付股利117
貸：主營業務收入100
應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）17
借：主營業務成本88
貸：庫存商品88
由于上述業務的會計處理與稅務處理一致，企業在進行納稅申報時無需進行特別調整。
但對于企業將自產、委托加工的貨物用于非應稅項目，以及將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人的，以及用商品進行非貨幣性資產交換（如交換貨物、固定資產、無形資產、投資等），且不具有商業實質且公允價值不能夠可靠計量的，在會計處理時不確認為收入的實現，但稅法仍然要求確認收入，計算納稅，會計處理與稅務處理出現差異，其會計處理為：
貨物用于非應稅項目時。
借：在建工程（其他業務成本或其他）
貸：庫存商品
應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）
例如，企業將自產的一批產品用于基建工程，該批產品的市價為11萬元，成本為10萬元，該會計處理為：
借：在建工程11.87
貸：庫存商品10
應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）1.87
貨物用于無償贈送時。
借：營業外支出
貸：庫存商品
應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）
例如，企業將自產的一批產品捐贈給某單位，該產品的市價為10萬元（不含稅價），成本為8萬元，會計處理為：
借：營業外支出9.7
貸：庫存商品8
應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）1.7
貨物用于非貨幣性資產交換時(不具有商業實質且公允價值不能可靠計量的)，
借：庫存商品（或原材料等）
應交稅費-應交增值稅（進項稅額）
貸：庫存商品（或原材料等）
應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）
例如企業將自產的一批產品用于交換另一企業的產品（不具有商業實質且公允價值不能可靠計量），換出產品的市價為10萬元（不含稅價），成本為8萬元，取得對方開出的專用發票，其會計處理為：
借：庫存商品8
應交稅費-應交增值稅（進項稅額）1.7
貸：庫存商品8
應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）1.7
對會計和增值稅處理不同形成的差異，可以在賬上直接進行調整，即視同銷售業務形成增值稅銷項稅額在“應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）”直接反映，對會計和所得稅處理不同形成的差異，企業應設置臺帳序時登記，以備企業所得稅匯算清繳時填報所得稅納稅表時使用。
三、總結
關鍵詞：自產產品 在建工程 對外捐贈 視同銷售
企業將自產產品用于增值稅非應稅項目是企業中經常出現的一筆業務，雖然在其財稅處理上取得了部分共識，但在一些方面還存在爭論。從自產產品這一線索出發，總結、思考并理解現有相關財稅處理，加深讀者對自產產品用于增值稅非應稅項目財稅處理的理解具有一定的實務指導意義。
按照增值稅有關規定，企業將自己生產的產品用于非應稅項目，如在建工程、管理部門、非生產性機構或用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、投資或利潤分配及職工福利、個人消費或其他非貨幣利等方面的行為，稅法將其界定為“自產自用，視同銷售”。
《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第二十條規定：“企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產和提供勞務”。國稅函[2008]828號規定：“企業將資產移送他人的下列情形，因資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產，應按規定視同銷售確定收入”。內部處置資產，如將資產用于生產、制造、加工另一產品；改變資產形狀、結構或性能；改變資產用途；將資產在總機構及其分支機構之間轉移，其資產所有權屬在形式和實質上均不變，不視同銷售確認收入（將資產移至境外的除外）。
這兩項規定對總結分析自產產品用于非應稅項目的財稅處理提供了法律依據。
一、自產產品用于普通事項的會計處理
普通事項包括自產產品用于非貨幣換、分配給股東投資者、用于集體福利、個人消費等（非貨幣性職工薪酬）、用于換取生產生活資料、消費資料等其他非貨幣性資產（具有商業實質且公允價值能可靠計量的非貨幣性資產交換）、用于抵償債務等方面。會計和稅務處理，企業做正常銷售產品處理。按照公允價格確認自產產品的銷售價格，并計算相關的增值稅，按照產品賬面價值結轉成本，利用收入和成本之差計算應納稅所得額，交納所得稅，不需進行納稅調整。
確認收入時，借記“應付股利/管理費用/應付職工薪酬/固定資產/應付賬款”科目，貸記“主營業務收入”“應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）”科目。結轉成本時，借記“主營業務成本”科目，貸記“庫存商品”科目。
二、固定資產自營建造領用自產產品的會計處理
固定資產自營建造領用自產產品主要是指自產產品用于在建工程，根據現行稅法規定，在建工程屬于增值稅非應稅項目，領用時應視同銷售。然而會計核算中的“在建工程”又有不動產和動產之分。
稅法對于不動產的定義主要是借鑒營業稅對不動產轉讓稅目的注釋，包括建筑物、構筑物和其他土地附著物，明確了凡是對于不動產的新建、改建、擴建、修繕和裝飾都屬于不動產的在建工程，這些均屬于交納營業稅的范圍，所耗用的購進貨物和應稅勞務，都是不能抵扣的，為真正意義上的“在建工程”這一增值稅非應稅項目。會計核算上在建工程的含義，除不動產之外，還包括處于建設、安裝、改擴建過程中的機器、設備、生產線等，這些屬于稅法中增值稅征稅范圍中的“有形動產”，卻并非增值稅應稅項目。所以，企業在建工程領用企業自產產品涉及到的會計處理及稅務處理就需區分在建工程具體內容來進行。
如前文所述，根據現行所得稅法規定，在建工程領用自產產品應屬內部處置資產，不視同銷售確認收入，所以可理解為會計核算上直接將庫存商品賬面價值轉入在建工程成本，沒有處置損益，這一處理與未滿足會計關于收入確認條件之一“資產主要風險和報酬轉移”相符。有的學者認為為體現在建工程價值的公允而確認自產產品的收入，結轉成本，這種觀點則顯得不太恰當，一是在建工程領用自產產品并不符合會計上的收入確認條件，二是確認收入結轉成本會體現損益，可能會引發企業利潤操作的行為。
（一）不動產的建造（廠房、倉庫等）
所得稅法認為不確認收入，自產產品用于非庫存商品按照賬面轉入“在建工程”成本，而沒有確認收入以及結轉成本；增值稅法規定自產產品用于非應稅項目，視同銷售（如果這個庫存商品是外購的，不視同銷售），根據組成計稅價格計算確定銷項稅額。會計處理為：借記“在建工程”科目，貸記“庫存商品（賬面價值）”“應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）”科目。
（二）動產的建造（生產線、機器設備等）
我國增值稅轉型之后，生產線、機器設備等動產歸屬于增值稅納稅范圍，該部分在建工程領用自產產品不視同銷售；此類情況在所得稅法上仍屬于內部處置資產，亦不視同銷售，不確認損益。所以，直接將庫存商品的賬面價值，轉入“在建工程”的成本即可。會計處理為：借記“在建工程”科目，貸記“庫存商品（賬面價值）”科目。
三、自產產品用于對外投資形成長期股權投資的會計處理
同一控制下企業合并的特點是通常不視為交易，只是資產、負債的重新組合，并未脫離同一背景，交易作價不公允，強調賬面價值。同一控制下企業合并在會計上不確認收入，不繳納企業所得稅，直接按照其賬面價值結轉，但是稅法上視同銷售處理，需要交納增值稅。會計處理為：借記“長期股權投資（被合并方所有者權益賬面價值乘以持股比例）”科目，貸記“庫存商品（賬面價值）”“應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）”“資本公積（或在借方）”科目。
非同一控制下企業合并或不形成控股合并的長期股權投資，強調交易實質，以付出公允為基礎確定初始投資成本。無論是稅法上還是會計上都需要視同銷售處理，即會計上確認收入，稅法上確認應交增值稅，會計處理為：借記“長期股權投資”科目，貸記“主營業務收入（公允價值）”“應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）”科目；借記“主營業務成本”科目，貸記“庫存商品 （賬面價值）”科目。
四、自產產品用于對外捐贈的會計處理
按增值稅法有關規定，自產產品用于對外捐贈，視同銷售。所得稅法認為，贈出，即將貨物用于對外捐贈，資產移送他人，應分解為視同銷售貨物和對外捐贈兩項行為，屬于特殊收入，要確認視同銷售收入和視同銷售成本，進行所得稅納稅調整，以商品價格和商品成本之差為應納稅所得額，繳納企業所得稅。然而會計準則認為無償捐贈并不能為企業帶來經濟利益流入，不符合收入確認原則，不確認收入，直接將自產產品賬面價值和確認增值稅銷項稅額，作捐贈成本“營業外支出”處理。稅法和會計處理的差異如何理解？首先，要肯定的是，當前會計對于自產產品無償捐贈的會計處理是沒有問題的，會計上不確認收入，可以從以下幾個方面理解：
第一，確認收入的捐贈會抬高本年營業收入額，擴大了稅法上其他費用的抵扣額度。我國現行稅法關于企業費用的開支有些是以營業收入為標準設定扣除限額，比如業務招待費和廣告宣傳費。現行所得稅相關法律法規規定企業招待費允許按照發生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售營業收入的千分之五，廣告宣傳費的扣除標準為銷售（營業）收入的15%，營業收入額的抬高有可能增加企業業務招待費和廣告宣傳費的抵扣額，不僅影響稅額的征管，也不利于企業進行費用管理工作。
第二，假如捐贈按照先銷售后捐贈進行行為分拆、確認收入結轉成本的會計處理，會給企業管理者留有粉飾報表的機會。比如抬高本年營業收入額，雖最后企業利潤總額并未有所改變（不確認收入下，減少利潤總額=賬面價值+公允價值×0.17；確認收入下，減少利潤總額=公允價值×1.17-公允價值+賬面價值=賬面價值+公允價值×0.17），但改變本年的銷售結構，使得可能原本即將被淘汰的商品、業務通過捐贈途徑人為地改良其在財務報表上的銷售收入狀況，不能反映銷售收入的真實質量，影響一系列相關的財務指標，不利于企業利益相關者的決策。因此，筆者認為當前的會計處理是恰當的，即將自產產品賬面價值和確認增值稅銷項稅額，作捐贈成本“營業外支出”處理，所得稅處理的差異可通過納稅申報調整實現。會計處理為：借記“營業外支出”科目，貸記“庫存商品（賬面價值）”“應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）”科目。所得稅=（商品價格-商品成本）×所得稅稅率。
五、小結
關于自產產品用于非應稅項目的財稅處理，在會計準則和稅法條文中都有規定，但分散在不同模塊，其法律依據比較零散，其會計處理是否確認收入作銷售處理，主要是判斷該行為是否符合收入確認條件，若沒有，則原賬面價值轉出；至于增值稅的問題，則要判斷是否符合非應稅項目視同銷售的情形；而所得稅確認收入、體現損益的處理主要依據的是資產是否移送外部，這點有時與會計處理一致，有些情況下存在差異（比如捐贈），但經過分析這種差異是合理的，并不矛盾。
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關鍵詞：增值稅；會計；問題
1引言
對于增值稅征收項目的開始，起源于我國的1983年，在1983年我國開始正式征收增值稅稅款。在經過了這么多年的改革和探索之后，對于增值稅的概念，已經深入到了我國社會主義市場經濟中的各個環節和角落里去，以目前的形式來看，增值稅已經是我國當前流轉稅收里的最大稅收種類。在目前，為了能夠更好地、準確地、平等地征收增值稅，我國的法律中有著明確的規定。并且，在會計制度方面也要求相關的財務公司必須要對于財務信息做到真實、準確、不準弄虛作假。
2增值稅會計的含義以及目標與模式
2.1增值稅理論方面的概述
隨著近些年來我國對于增值稅相關會計理論體制的建立與推廣，雖然取得了一定的成績。但是就目前的實際情況來看，依舊還是未能夠形成一套完整的增值稅會計理論體系。因為我國對于增值稅增收方面的起步時間較慢，故而，目前我國對于相關的增值稅會計理論方面還是處于不斷實踐完善的階段。
2.2增值稅會計核算的意義
在會計工作上，增值稅會計與財務會計是相對的，都是以稅法法律規定為準繩，以流通貨幣為計算單位，使用會計學計算的原理和方法，對需要繳稅的納稅人所應該交收的增值稅進行申報、繳納和反應與監督。同時，能夠向當地的有關稅務部門和公司內部的股東提供相關的數據與資料。
2.3增值稅會計本身的目標
增值稅會計的目標其實具體體現在以下兩方面，一是增值稅會計向國家稅務機關提供所在企業完整的增值稅數據與信息，督促和監督相關單位向國家繳納稅款。二是向所在公司的投資人和債權人提供必需的增值稅會計信息，方便公司在進行決議草案時的數據確認。
3增值稅會計實踐過程中出現的問題
3.1增值稅會計核算模式存在著一定的不足和短板
我國目前的增值稅核算模式，基本上是以“財稅合一”這方面基礎來開展進行的。其中，會有一部分的會計理論過分的去依照于稅收法律法規規定，這一點直接導致了現在一部分的增值稅相關會計在進行數據的列報和核算的過程中不符合其本意原則的真實性，重要性。
3.2增值稅會計在進行數額核算的過程中出現的問題
增值稅會計在進行金額數目的實際核算過程中，往往會出現一定的漏洞和缺陷。對此，首先對于在應繳增值稅的并沒有增值稅的專用憑據。對于這些憑據我們可以這樣認為，這些不按照規定所獲得的增值稅專用憑據可以幫助公司進行逃稅漏稅。而在應繳增值稅的水表中，并沒有獨立的去反映出來獲取價款外的費用和相關的銷項稅金額，導致了上報報表的內容不利于稅務機關對公司的檢查。而且在資產負債表等表格文件中，由于增值稅的扣款時間非常的嚴苛，所以對于還沒有進行認定允許抵扣的增值稅憑據會導致應交稅費科目項上出現借方余額，一旦這借方余額數目較大，那么就會導致資產負債表內的信息失去真實性，無法能夠更加準確的反映公司的資產財務情況。
4更好地完善增值稅會計的建議
4.1在“財稅合一”的模式下對于增值稅會計進行改進
我們可以這樣去認為，現行的增值稅會計是以一套會計理論和會計處置方法，同時依附于稅法的模式下進行的。在接下來的很長一段時間內，這種模式都會繼續存在著。因此，在當前“財稅合一”的會計模型下，為了能夠早開始核算的過程中進一步的加強應交增值稅的真實性，那么首先就需要在日常財務進行相關處理的過程中進行準確的登記和對于年末財務處置與稅法規定不一致的實現調整。使得增值稅相關的信息在滿足了稅法需要的前提下，也能夠去滿足企業本身的財務會計需求。
4.2加強提升對于增值稅在上交報表中的真實程度
在進行會計報表的規程中，既要對資產負債表中所出現的未繳增值稅和等待扣除進項稅金額的有關信息進行真實地反映，也要從增值稅表中公正的去反映出增值稅銷向稅。稅法中明確規定，不可扣除而計入成本、本月暫未扣除進項稅金額等。大力提高增值稅相關的會計信息保鏢的完整性和真實性，建立增值稅“財稅分離”模型的構思，加強在“財稅分離”的過程中增值稅科目的設置。從根本上加強和改善增值稅會計核算中所出現的問題。
5結語
綜上所述，在增值稅已經成為我國稅收體系中第一大稅收種類的今天，我們更應該加強增值稅會計的核算能力，在現行增值稅會計的基礎上，改正其所包含的不足和缺陷。在進一步完善“財稅合一”的過程中逐漸地去消除增值稅在財務會計和稅務會計之間的差距。從而達到越來越完善的增值稅會計核算體系和為增值稅會計在具體實踐發展的過程中提供新的思路和方向。
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關鍵詞：管理用低值易耗品 進項稅 抵扣
中圖分類號：F810.42 文獻標志碼：A文章編號：1673-291X（2011）30-0036-02
隨著中國經濟體制改革的不斷深化和市場經濟的不斷發展，以及辦公自動化程度的提高，使得對低值易耗品的需求不斷擴大，如何對它們進行更系統、更準確的管理，成為了財務工作者共同關心的問題。
一、低值易耗品的定義
1.低值易耗品是指勞動資料中單位價值在規定限額以下或使用年限比較短（一般在一年以內）的物品。它跟固定資產有相似的地方，在生產過程中可以多次使用不改變其實物形態，在使用時也需維修，報廢時可能也有殘值。由于它價值低，使用期限短，所以采用簡便的方法，將其價值攤入產品成本。
2.低值易耗品的分類。低值易耗品按其用途一般可以分成：
一般工具：直接用于生產過程的各種工具。如刀具、夾具、模具及其他各種輔助工具。
專用工具：指專門用于生產各種產品或僅在某道工序中使用的各種工具。如專門模具、專用夾具等。
替換設備：指容易磨損、更換頻繁或為生產不同產品需要替換使用的各種設備。如軋制鋼材用的軋輥、澆鑄鋼錠的錠模。
包裝容器：指用于企業內部周轉使用，既不出租、也不出借的各種包裝物品。如盛放材料、儲存商品的木桶、瓷缸等。
勞動保護用品：指發給工人用于勞動保護的安全帽、工作服和各種防護用品。
管理用具：指管理部門和管理人員用的各種家具和辦公用品。如文件柜、打字機等。
其他低值易耗品：指不屬于以上各類的低值易耗品。
二、管理用低值易耗品的進項稅抵扣問題
管理部門領用的低值易耗品由兩部分組成：產品買價、產品銷項稅。當管理部門領用低值易耗品時，大多數企業僅將產品買價部分計入管理費用，而將產品銷項稅部分作為本企業的進項稅予以抵扣。由于稅法上對這部分內容沒有具體的明文規定，因此對這個問題有著許多不同的觀點。
第一種觀點認為，增值稅是對生產經營單位銷售貨物的增值額征收的并由消費者或使用單位承擔的一種流轉稅，即生產經營者銷售貨物時，向消費者或使用單位收取的銷項稅金與購進貨物時支付的進項稅金之差為增值稅稅金。管理部門領用低值易耗品，沒有產生出真正意義上直接增值銷售的產品，所領用產品的增值稅無法由消費者或使用單位承擔，增值稅的流轉稅性質沒有得到體現，因此管理部門所領用低值易耗品進項稅不能予以抵扣。
第二種觀點認為，管理部門領用低值易耗品雖未形成具體的產品，但管理部門是為產品的生產所服務，其領用低值易耗品進項稅也間接地成為了企業產品的重要組成部分，因此應當予以抵扣。
本文認為，管理部門領用低值易耗品進項稅額可以予以抵扣。
對于進項稅的抵扣問題稅法有如下規定：
準予從銷項稅額中抵扣的進項稅有：（1）從銷售方取得的增值稅專用發票上注明的增值稅額。（2）從海關取得的完稅證上注明的增值稅額。（3）購進免稅農產品準予抵扣的進項稅額，按造買價和13%扣除率計算。另外，運費發票按7%抵進項稅。購買廢舊物資做原材料的可抵10%進項稅。
不得從銷項稅額中抵扣的進項稅有：（1）用于非應稅項目的購進貨物或應稅勞務；（2）用于免稅項目的購進貨物或應稅勞務；（3）用于集體福利或個人消費的購進貨物或應稅勞務；（4）非正常損失的購進貨物；（5）非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物或應稅勞物。
從直觀上來講，低值易耗品的進項稅屬于從銷售方取得的增值稅專用發票上注明的增值稅額，因此它屬于準予從銷項稅中抵扣的進項稅。而仔細分析不得從銷項稅額中抵扣的進項稅，非應稅項目是指對某一稅種來說不需要繳納的項目，即不屬于該稅種的征稅范圍，以增值稅為例，對于應繳營業稅的交通運輸業、建筑業、金融保險業等就屬于增值稅的非應稅項目，而管理部門的低值易耗品都屬于增值稅的應納稅項目，所以第二條不成立。免稅項目是指不用繳納增值稅的各種項目，這條顯然也不符合。低耗品不屬于固定資產，第一條也不符合。低耗品從外部單位購買由管理部門領用，四、五、六條都不符合。
三、小結
稅法是中國法律體系的重要組成部分，是我們處理稅務問題的基本依據和行動指南。對照稅法中關于進項稅抵扣問題的具體規定，對管理用低耗品進項稅進行分析，我們不難發現，管理用低耗品的進項稅屬于準予從銷項稅額中抵扣的進項稅，而不得從銷項稅額中抵扣的進項稅的六條規定對管理用低耗品都不符合，因此管理用低耗品的進項稅應當予以抵扣。
參考文獻：
[1]國務院.第538號中華人民共和國增值稅暫行條例[S]，2008.
在涉及出口貨物退免稅的會計處理時，常有人提出，為什么只有在企業當期應納稅額小于零時才能申請出口退稅？有出口退稅為什么出現在應交稅金――應交增值稅（出口退稅）的貸方，出口產品抵減內銷產品，應納稅額是抵減了內銷產品的銷項稅額，但是免的那部分稅額是怎樣體現的，諸如此類看似令人難以理解的問題。但如果懂得免抵退稅的原理、相關會計科目名稱的欠缺之處，再加之實例，會使得接觸這部分內容就不再感到似懂非懂。
一、出口退稅與免抵退稅的相互關系
出口貨物退（免）稅是國際貿易中通常采用的并為世界各國普遍接受的、目的在于鼓勵各國貨物公平競爭的一種退還或免征間接稅的稅收措施。我國的出口貨物退（免）稅是指在國際貿易中退還或免征其在國內各生產和流轉環節按稅法規定繳納的增值稅和消費稅。國家采取出口退稅與免稅相結合的方式，具體有三種類型：出口免稅并退稅；出口免稅不退稅；出口不免稅也不退稅。出口貨物只有在適用既免又退的稅收政策時，才會涉及如何計算退稅的問題。我國《出口貨物退（免）稅管理辦法》對增值稅的退稅規定了兩種計算辦法，即生產企業自營和委托出口自產貨物的免抵退稅法和外貿企業的先征后退法。從中可以看出，出口退稅是國家的一項稅收政策，免抵退稅是出口貨物退（免）稅這項政策的一種計算方法而已，兩者不處在同一層次。
免抵退稅法的免稅是指免征出口這一銷售環節的增值稅，抵稅是指出口自產貨物所耗用的原材料、零部件等所含的應予退還的進項稅額，抵頂內銷貨物的應納稅額，退稅是指出口的自產貨物在當月內應抵頂的進項稅額大于應納稅額時，經過主管稅務機關批準，對未抵頂完的稅額予以退稅。按照免抵退稅法，出口退稅的最高限額即免抵退稅額是以出口貨物的離岸價為基準乘上出口貨物的退稅率。我們可以把出口貨物視同內銷環節，只是銷售的對象是國外居民而已，如果不考慮征稅管理權的越權問題，同樣需要征收增值稅和消費稅。但是出于減輕出口企業資金壓力，簡化征稅環節，降低征稅成本，國家視同已經收到出口環節的稅收，然后把退稅額通過免稅、抵稅、退稅三種退稅方式返還給生產出口企業。可見，出口退稅限額中的退稅金額和免抵退稅法中申請的退稅金額兩者不同，前者等于免稅退稅額、抵稅退稅額與經過免、抵退稅后剩余的退稅額之和。
二、免抵退稅的計算
在進行免抵退稅的計算時，很多人對當期的應納稅額小于零時，可以申請出口退稅，大于或等于零時則不用申請出口退稅，感到疑惑不解。對此筆者舉個例子說明如下。
某企業兼營出口與內銷業務，假定該企業內銷與外銷產品所用原材料的進項稅額能夠分開核算，上期的留抵稅額為零。2006年6月，內銷產品的銷項稅額為17萬元，本月支付內銷產品所用原材料的進項稅額也是17萬元。外銷產品的離岸價折合人民幣為300萬元，支付外銷產品所耗原材料的進項稅額是34萬元。出口產品適用的退稅率是17％。從給出的條件可作以下計算步驟：
當月內銷產品的應納稅額＝17－17＝0
外銷產品視同內銷環節，則應納稅額＝300×17％－34
＝17（萬元）
實際上此17萬元已經免掉了，不用繳納。
當月企業的應納稅額＝0－34＝－34（萬元）
出現34萬元的留抵稅額（當期應納稅額小于零）是已經支付的外銷產品的進項稅額，的確應該全部退回。企業的300萬元的出口業務免了17萬元，由于內銷產品本期應納稅額為零，外銷產品的34萬元進項稅額沒抵掉一分錢。所以可申請退稅34萬元。退稅限額51萬元中免了17萬元，抵了0元，退34萬元。
現假定內銷產品的銷項稅額是27萬元，其他條件不變。則
當期的應納稅額＝（27－17）－34＝10－（10＋24）
＝10－10－（24）＝－24（萬元）
從上可以看出，企業的300萬元的出口業務免了17萬元，抵了內銷產品的應納稅額10萬元，只能申請退稅24萬元，退稅限額51萬元。
現再次假定，內銷產品的銷項稅額是67萬元，其他條件不變。則
當期的應納稅額＝（67－17）－34＝50－34＝16（萬元）
從上述等式中可見，34萬元全部抵減了內銷產品的應納稅額，企業本來應納內銷產品50萬元的增值稅，國家退34萬元的外銷產品所耗原材料的進項稅額，因為針對的是同一個企業，省得既納又退，稅法規定，為生產外銷產品已經付現的增值稅可以先抵內銷產品的應納稅額，抵不完的再申請退稅。
由上面的舉例分析可以發現，只有在當期的應納稅額小于零時，才有可能是由于本期外銷產品的進項稅額還沒有抵退完畢，所以可以申請出口退稅。反之，則本期外銷產品的進項稅額已全部抵退完畢，不能申請出口退稅。
三、免抵退稅的會計處理
在進行免抵退稅的會計處理時，企業需要涉及“應交稅金――應交增值稅（出口退稅）”和“應交稅金――應交增值稅（出口產品抵減內銷產品應納稅額）”兩個賬戶。在一個企業當期的應納稅額小于零時，可以申請出口退稅，則需做如下的會計分錄：
借：應收補貼款
貸：應交稅金――應交增值稅（出口退稅）
免抵稅額部分則通過：
借：應交稅金――應交增值稅（出口產品抵減內銷產品應納稅額）
貸：應交稅金――應交增值稅（出口退稅）
以上兩個分錄的貸方合計數是企業的出口退稅限額。
至于征稅率大于退稅率，稅法上不予抵退的部分，稅務處理時增加出口產品的成本：
借：主營業務成本
貸：應交稅金――應交增值稅（進項稅額轉出）
例：某企業兼營出口業務與內銷業務，2006第二季度發生以下經濟業務：
（1）國內采購原材料，取得專用發票，注明價款為200萬元，稅額時34萬元。貨已驗收入庫；
（2）內銷貨物不含稅收入為100萬元。出口貨物折合人民幣為300萬元；
（3）此貨物增值稅征稅率為17％，退稅率為15％。
從以上給出的信息，可作如下計算步驟：
（1）不予抵退的增值稅＝300×（17％－15％）＝6（萬元）
（2）當期應納增值稅稅額＝100×17％－（200×17％－6）
＝－11（萬元）
（3）出口退稅限額＝300×15％＝45（萬元）
（4）因當期應納增值稅稅額出現的留抵稅額是11萬元，小于45萬元，國家默認這11萬元留抵稅額是由于生產外銷產品所購進原材料已支付的進項稅還沒有抵完內銷產品的銷項稅額，可以申請退稅11萬元。
（5）免抵稅額＝出口退稅限額（免抵退稅額）－應退稅額＝45－11＝34（萬元）
會計處理如下：
不予抵退的增值稅：
借：主營業務成本 6
貸：應交稅金――應交增值稅（進項稅額轉出）6
應退稅額部分：
借：應收補貼款 11
貸：應交稅金――應交增值稅（出口退稅） 11
免抵稅額部分：
借：應交稅金――應交增值稅（出口產品抵減內銷產品應納稅額） 34
貸：應交稅金――應交增值稅（出口退稅） 34
以上兩個分錄的貸方合計數（11＋34）就是企業的出口退稅限額45萬元。
在涉及這部分內容時，通常會有以下疑問：
首先，對企業核算的出口退稅增加方在貸方疑惑不解。產生不解的原因是他們認為企業收到出口退稅會使我們減少納稅，增加方應在借方。其實，我們應從經濟業務的影響后果來理解會計科目的使用。出口退稅的實質是退購進環節的進項稅，購進環節的可抵扣進項稅少了，就會導致應納稅額增加，而應納稅額增加是在貸方的。所以，應交稅金――應交增值稅（出口退稅）的貸方表示出口退稅的增加方。
其次，應交稅金――應交增值稅（出口產品抵減內銷產品應納稅額），二級明細科目明明寫著出口產品抵減內銷產品應納稅額，顧名思義，核算的也應該是出口退稅總額中以抵的方式退的那部分增值稅。實際核算時，為什么是免稅、抵稅兩者的合計數。其實，對于出口退稅中使用的應交稅金――應交增值稅（出口產品抵減內銷產品應納稅額），我們不能單從字面上理解其含義，只能說是在給免抵稅額的會計核算時，設置的名稱不到位。如果改成應交稅金――應交增值稅（出口產品免稅和抵稅減少內銷產品應納稅額），保證大家對此不再疑惑。這也提示我們，對應交稅金――應交增值稅（出口產品抵減內銷產品應納稅額）的二級明細科目是不是修改一下，使其名副其實，便于涉稅財務人員的理解和掌握。
再次，企業收到的出口退稅，為什么不增加企業的補貼收入。這是因為根據國家稅務總局《關于企業出口退稅款稅收處理問題的批復》文件中規定：企業出口貨物所獲得的增值稅退稅款，應沖抵相應的“進項稅額”或已交增值稅稅金，不并入利潤征收企業所得稅。因此，企業有應退稅額時，借記“應收補貼款”，貸記“應交稅金――應交增值稅（出口退稅）”，待債權實現時，借記“銀行存款”，貸記“應收補貼款”即可。
四、總結
