時間：2023-09-04 16:54:28
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇新企業所得稅法及實施條例，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
關注一：納稅人的變化
根據新稅法及其實施條例的規定，在中華人民共和國境內，企業和其他取得收入的組織為企業所得稅的納稅人。與原內、外資企業所得稅法相比，新稅法對確定納稅人作了重大改變，即將原內資企業所得稅以獨立經濟核算的三個條件來確定納稅人改為以法人來確定納稅人。原內資企業所得稅納稅人是以獨立核算的經濟單位確定，不是真正意義上的法人單位納稅，以法人作為界定納稅人的標準，可以涵蓋現行企業所得稅中所有具備法人資格的納稅人，并有利于與個人所得稅相互銜接配合，實現企業所得稅對全社會經濟活動的覆蓋和調節，規范國家與企業、居民的分配關系，為各類企業創造平等公平的稅收環境，堵塞稅制和征收管理的漏洞，防止稅收流失。
關注二：企業所得稅稅率的變化
居民企業應當就其來源于中國境內、境外的所得按25%的比例稅率交納企業所得稅；非居民在中國境內未設機構、場所的，或者雖然設有機構、場所但取得的與其機構，場所沒有實際聯系的，應當按其來源于中國境內的所得按20%比例稅率交納企業所得稅。原內外資企業所得稅法定稅率33%，內資企業年所得稅額在3萬元、10萬元以下的還分別實行18%、27%的優惠稅率，對外資企業在國家規定的經濟特區、經濟開發區等地還實行15%或24%的優惠稅率，加之較多的減免稅優惠，名義稅率和實際稅負差距較大。據有關資料統計，內資企業近幾年所得稅負擔率24%左右， 外資企業負擔率14%左右。因此，統一稅率，并適當降低稅率，為各類企業創造公平的稅收環境，解決名義稅率與企業實際稅負差距過大問題，是這次內、外資企業所得稅改革的重點。
關注三：部分扣除項目的變化
1.應付工資的變化
根據新企業所得稅法及其實施條例,企業發生的合理的工資性支出準預扣除,原內資企業所得稅法及其實施條例規定支付給職工的工資按計稅工資標準扣除.計稅工資的具體標準由省、自治區、直轄市人民政府規定，報財政部備案。
2.工會經費，職工教育經費，職工福利費的稅前扣除變化
工會經費，職工福利費、職工教育經費是企業經營中為滿足職工的集體生活需要，提高職工職業技能所發生的支出，是職工福利性質支出。原內資企業所得稅條例規定，職工福利費、工會經費、職工教育經費，分別按照計稅工資總額的14%、2%、1.5%計算扣除。原外資企業所得稅依據的文件和有關材料，經當地稅務機關審核同意后，準予列支。新稅法實施條例規定，企業發生的職工福利費支出，不超過工資薪金總額14%的部分，準予扣除。企業撥繳的職工工會經費，不超過工資薪金總額2%的部分，準予扣除。除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，企業發生的職工教育經費支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。
3.業務招待費扣除的變化
新稅法實施條例規定，企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出，按發生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業）收入5‰。原內資企業所得稅條例規定，企業發生的與其經營業務相關的業務招待費，在下列規定比例范圍內，可據實扣除；全年銷售收入（營業）收入凈額在1500萬元及以下的，按5‰的比例扣除，銷售（營業）收入凈額超過1500萬元的，超過該部分按3‰的比例扣除；原外資企業所得稅法規定，企業發生與生產，經營有關的交際應酬費，分別在下列限度內準預作為費用列支：①全年銷貨凈額在1500萬元以下的,不超過銷貨凈額的5‰；全年銷貨凈額超過1500元元的部分，不得超過該部分 的3‰；②全年業務收入總額在500萬元以下的，不得超過業務收入總額的10‰；全年業務收入總額超過500萬元的部分，不得超過該部分業務收入總額的5‰。原規定限額扣除不盡合理，該種處理會造成一部分企業銷售（營業）收入較少時，計算扣除限額小，導致實際發生的業務招待費得不到稅前扣除，特別是新辦企業，往往處于業務拓展期，需要開支大量的業務招待費，而一部分銷售（營業）收入較多的大型企業，計算扣除限額大，基本上能滿足實際發生的業務招待費支出，起不到調節控制業務招待費的作用，企業的業務招待難以準確劃分商業招待和個人娛樂，所以新稅法實施條例采用從列支比例及限額兩方面加以控制。
4.廣告費扣除變化
新稅法實施條例規定，企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，不超過當年銷售（營業）收入15%的部分，準予扣除;超過部分準予在以后納稅年度結轉扣除.原內資企業廣告費稅前扣除規定,企業每一納稅年度可以扣除的廣告費限制在銷售（營業）收入的2%以內；部分行業如日化、家電、電信及制藥企業的分別按銷售（營業）收入的8%及25%的比例內扣實扣除，超過部分可以無限期向以后納稅年度結轉。外資企業廣告費支出全額在稅前扣除。新稅法實施條例將廣告費和業務宣傳費支出進行合并，對廣告費和業務宣傳費支出作出調整，同時對于非廣告性質的贊助支出，由于與企業取得應稅收入不直接相關，不允許在稅前扣除；根據國家有關法律法規和行業自律規定的要求，不得進行廣告宣傳的企業不得在稅前扣除廣告宣傳費。
5.固定資產租賃費用的扣除變化
新稅法實施條例規定，企業根據生產經營活動的需要租入固定資產支付的租賃費，按照以下方法扣除：（1）以經營租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除；（2）以融資租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，按照規定構成融資租入固定資產價值的部分應當提取折舊費用，分期扣除。
6.企業研究開發費用變化
為貫徹落實國家科技發展規劃綱要精神，鼓勵企業自主創新，新稅法將對企業研發費用實行加計扣除優惠政策作為一項重要內容，并根據現行政策執行情況和存在問題進行適度調整，調整的主要內容是將優惠政策適用對象由工業企業擴大到所有企業，給予各類企業公平的稅收待遇；取消研究開發費比上年增長10%才能享受優惠條件的限制，鼓勵企業增加科研投入。
7.關于固定資產標準的變化
新企業所得稅法第十一條所稱固定資產，是指企業為生產產品、提供勞務、出租或者經營管理而持有的、使用時間超過12個月的非貨幣性資產，包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營活動有關的設備、器具、工具等。
原內資企業所得稅法及其實施條例規定,納稅人的固定資產，是指使用期限超過一年的房屋、建筑物、機器、機械、運輸設備以及其他與生產、經營有關的設備、器具、工具等。不屬于生產、經營主要設備的物品，單位價值在2000元以上，并且使用期限超過兩年的，也應當作為固定資產。
關注四：稅收優惠方式的變化
在稅收優惠方式的選擇上，新稅法在主要采用傳統的定期減免稅和減低稅率等直接優惠方式的基礎上，為適應稅收優惠格局從直接優惠向產業優惠轉移的變化，對稅收優惠方式進行了適度調整，盡可能地采用間接稅收優惠方式，新稅法采取了主要的優惠方式主要有：
1.免稅收入。新稅法首次采用了“免稅收入”的概念，將國債利息、股息紅利等權益性投資收益和非盈利組織的收入等確定為免稅收入。
2.定期減免稅。對企業從事農、林、牧、副、漁業項目的所得，從事公共基礎設施項目投資經營的所得，從事環境保護，節能節水項目的所得，技術轉讓所得和征收預提所得稅的所得，予以減免稅優惠。民族自治地方的自治機關對本民族自治地方的企業繳納的企業所得稅中屬于地方分享的部分，可以決定減征或者免征。
3.降低稅率。對小型微利企業，減按20%的稅率征收企業所得稅；對高新技術企業，減按15%的稅率征收企業所得稅。
4.加計扣除。對企業為開發新技術，新產品、新工藝發生的研究開發費用和企業安置殘疾人員及其他國家鼓勵安置的就業人員所支付的工資，實行加計扣除的優惠政策。
5.加速折舊。企業的固定資產由于技術進步的原因，確需要加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采用加速折舊的方法。
6.減計收入。對企業綜合利用資源取得的收入，由現行直接免稅；調整為按收入的一定期比例計入應稅收入的方式。
7.稅額抵免。對創業投資企業從事創業的投資額和企業用于購置環境保護、節能節水、安全生產等專用設備的投資額，可以按一定比例實行稅額抵免。
關注五：稅收優惠期限的銜接規定
【摘要】含金財稅政策及其基礎法律法規明晰化研究現僅見于立信會計出版社之陳淑亭《會稅評審一點通系列叢書》,因其點而即通且省時節力,實務一線之高端會計人士力呼之,吾則結合自身實務經驗借鑒之,源于實踐、深刻感悟、系統提煉而成此文,茲與會稅同仁分享之。本文結合國稅函〔2009〕3號及其基礎《企業所得稅法》、《企業所得稅法實施條例》,探討工資薪金稅前扣除的尺度把握問題,以期盡可能減少納稅磨擦。
【關鍵詞】企業所得稅法;企業所得稅法實施條例;工資薪金;稅前扣除
發票管理日漸嚴格,折舊等費用列支因而大受限制,一些企業轉而將不合法經濟行為費用以高薪方式列支,會計風險日益增加。這一預警結論決非危言聳聽,通過仔細研讀國稅函(2009〕3號(國家稅務總局《關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》),會計人自當領悟也。
一、合理性——判斷標準全角化
企業所得稅新法體系實施以來,會計人一直非常關注工資薪金稅前扣除方面:首年企業所得稅匯算是否會過渡性地暫時劃一個“準計稅工資”金額?更傾向于公平性還是更傾向于方便性?
國稅函〔2009〕3號給出了答案:“《實施條例》第三十四條所稱的‘合理工資薪金’,是指企業按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關管理機構制訂的工資薪金制度規定實際發放給員工的工資薪金。稅務機關在對工資薪金進行合理性確認時,可按以下原則掌握:一是企業制訂了較為規范的員工工資薪金制度;二是企業所制訂的工資薪金制度符合行業及地區水平;三是企業在一定時期所發放的工資薪金是相對固定的,工資薪金的調整是有序進行的;四是企業對實際發放的工資薪金,已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務;五是有關工資薪金的安排,不以減少或逃避稅款為目的。”
按企業內部制度規定股東大會or董事會薪酬委員會相關管理機構原則制度規范實發數——非計提數符合——行業水平+地區水平相對固定+有序調整個稅——已依法代扣代繳不以減稅or避稅為目的
顯然,公平性占了上風。工資薪金稅前扣除沒有單一化的過渡金額之說。工資薪金列支是否合理,方方面面均有約束性規定。
會計人必須先得全角度審視自己:
企業有無拿得出手的、像模像樣的財務規章制度?如果沒有,為避免爭議、合法節稅起見,確需趕緊結合自己企業的實際情況,至少制訂出細化的工資制度,可展示于人、可說服于人。實務里,勿忘履行必要程序:內部權力機構的批準文件。
可稅前扣除的工資薪金應為實際發放數,不是計提數;乃愈來愈少的收付實現制特例,依然不是大行其道的權責發生制;資產負債表上“應付職工薪酬”項目乃重點關注對象,不論是正數、負數還是零均會引起注意,因其涵蓋內容太多;“應付職工薪酬”賬戶之“工資薪金”明細賬如果是正數余額,將直接被納稅調增,因其明明白白地顯示著“提而未付”,列支了費用卻未實際發放也;“應付職工薪酬”賬戶之“工資薪金”明細賬如果是負數余額,企業所得稅匯算時還得和內部工資制度相對照,超額發放的不能在稅前扣除。
僅有內部工資制度并非意味著可稅前扣除,關鍵在于內部工資制度自身合理與否?符合行業特點否?符合地區特點否?企業不合理高薪稅前列支行為有損于國家財力;預防官員腐敗源頭控制措施之一,乃企業高級管理人員和業務承攬人員的高薪稅前列支嚴監管。
內部工資制度是否因稅前列支需要隨意調整格外引人注目。相對固定、有序調整、調整有理才令人信服。
企業所得稅新法體系,與個人所得稅新法體系相輔相成。盡管企業為掩蓋非法經濟行為不惜犧牲個稅利益,但嚴格管理個人所得稅畢竟能使國家財力少受損失。如果企業未依法代扣代繳個人所得稅,其工資薪金不得在企業所得稅稅前列支。
納稅人及其會計在工資薪金方面的風險還在于是否能被認定,其工資薪金確實不以減稅or避稅為目的。有這樣一個兜底的“萬能條款”式規定,無端地增加納稅風險實屬得不償失之舉。
二、嚴肅性——工資薪金總額基數化
工資薪金總額歷來是可稅前扣除的“三項經費”的計算基數,近年來又成為可稅前扣除的“五險一金”等社會保障的計算基數,國稅函〔2009〕3號系統強調了工資薪金總額基數化的嚴肅性:“《實施條例》第四十、四十一、四十二條所稱的‘工資薪金總額’,是指企業按照本通知第一條規定實際發放的工資薪金總和,不包括企業的職工福利費、職工教育經費、工會經費以及養老保險費、醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金。屬于國有性質的企業,其工資薪金,不得超過政府有關部門給予的限定數額;超過部分,不得計入企業工資薪金總額,也不得在計算企業應納稅所得額時扣除。”其實質含義圖示如下:
需要特別提醒的是國有企業不僅應滿足工資薪金總額基數的要求,而且應顧及出資人——國家的利益,再不能“經營者大肆掠奪投資者”了。
三、調控性——工資薪金總額杠桿化
實務里,納稅人及其會計應注意將含金財稅政策及其基礎法律法規相結合。唯其如此,方能悟出稅收政策杠桿的調控性。
不妨尋覓一下工資薪金企業所得稅稅前扣除的含金法律法規,細細體味其稅收優惠的大力度大導向:
(一)《企業所得稅法》里的工資薪金條款
《企業所得稅法》第三十條規定:“企業的下列支出,可以在計算應納稅所得額時加計扣除:1.開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用;2.安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業人員所支付的工資。”
其玄機在于,根據《企業會計準則——應用指南》,工資薪金相關會計分錄如下:
借:研發支出——費用化支出
貸:應付職工薪酬等
其懸念在于,除了高額讓利于聘用殘疾人的納稅人,國家今后還會出臺政策讓利于誰?聘用下崗職工的納稅人?聘用軍嫂或者退伍軍人的納稅人?……值得期待。
那么,從2008年1月1日起,可以加計扣除的研究開發費用和殘疾人員工資,加計扣除的比例是多少呢?
(二)《企業所得稅法實施條例》里的工資薪金條款
1.研究開發費用的加計扣除
《企業所得稅法實施條例》第九十五條規定:“企業所得稅法第三十條第(一)項所稱研究開發費用的加計扣除,是指企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用,未形成無形資產計入當期損益的,在按照規定據實扣除的基礎上,按照研究開發費用的50%加計扣除;形成無形資產的,按照無形資產成本的150%攤銷。”
透視其政策變化,納稅人管理層及其會計應深知:雖然依舊是50%加計扣除,但不能當年全部稅前消化了;形成無形資產的,稅前得利還得耗N年。
2.工資的加計扣除
《企業所得稅法實施條例》第九十六條規定:“企業所得稅法第三十條第(二)項所稱企業安置殘疾人員所支付工資的加計扣除,是指企業安置殘疾人員的,在按照支付給殘疾職工工資據實扣除的基礎上,按照支付給殘疾職工工資的100%加計扣除。殘疾人員的范圍適用《中華人民共和國殘疾人保障法》的有關規定。企業所得稅法第三十條第(二)項所稱企業安置國家鼓勵安置的其他就業人員所支付的工資的加計扣除辦法,由國務院另行規定。”其實質含義見圖2:
透視其政策變化,納稅人管理層及其會計應深知:不用再挖空心思爭取“福利企業”的虛名了,工資加計扣除面前企業平等,論人數而不論企業,論實發數而不論限額;論實實在在的工資金額而不論聘用人員比例了。
四、啟示
一、金融企業借款利息的扣除
《企業所得稅實施條例》規定：“非金融企業向金融企業借款的利息支出、金融企業的各項存款利息支出和同業拆借利息支出、企業經批準發行債券的利息支出準予扣除。”對企業發生的向金融企業的借款利息支出，可按向金融企業實際支付的利息，在發生年度的當期扣除。所稱發生年度，應該遵循權責發生制的原則，即使當年應付(由于資金緊張等原因)未付的利息，也應當在當年扣除。
二、個人借款利息的扣除
《企業所得稅實施條例》規定：“非金融企業向非金融企業借款的利息支出，不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分準予扣除。”這里要提醒納稅人注意的是：非金融企業向非金融企業借款的利息支出可以按上述規定扣除。首先需要借款的企業是“非金融企業”，借款對象也是“非金融企業”。條例規定：非金融企業向非金融企業借款才可以，這就意味著企業向個人等借款發生的利息不能扣除。
三、非金融企業借款利息扣除
企業向非金融企業借款，不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分準予扣除。首先要判定借款期限是多長，是3個月還是半年(或幾年)。然后查找金融企業同期同類貸款利率。還要注意的是：金融企業的利率也不一樣，各銀行的浮動利率不一。要準確掌握，按本企業開戶行的同類、同期貸款利率計算。因為各級稅務機關無法掌握各行的利率，只有按本企業開戶行的利率掌握較為合理，也符合新稅法合理性原則。
[例1]2009年1月1日甲企業向乙企業拆借資金1000萬元，合同約定年利率15.3％，借款期限1年，2009年1月1日甲企業當地金融企業一年期貸款實行的利率為12.699％(中國人民銀行規定的1年期基準利率為7.47％，浮動利率為5.229％)，2009年末甲企業支付給乙企業的利息153萬元(1000×15.3％)，年終甲企業應計算不允許稅前列支的利息為26.01萬元[1000×(15.3％-12.699％)]，作應納稅調增業務處理。
四、關聯企業之間借款利息扣除
《企業所得稅法》及《企業所得稅法實施條例》規定：企業從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準而發生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。所稱債權性投資，是指企業直接或者間接從關聯方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質的方式予以補償的融資。所稱權益性投資，是指企業接受的不需要償還本金和支付利息，投資人對企業凈資產擁有所有權的投資。財稅[2008]121號文件規定：企業實際支付給關聯方的利息支出，不超過以下規定比例和稅法及其實施條例有關規定計算的部分，準予扣除，超過的部分不得在發生當期和以后年度扣除。其接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例為：金融企業為5：1；其他企業為2：1。
[例2]A公司、B公司和c公司于2008年1月共投資1000萬元設立D公司。A公司權益性投資200萬元，占20％股份；B公司權益性投資200萬元，占20％股份；c公司權益性投資600萬元，占60％的股份。2008年1月，D公司以10％年利率從A公司借款500萬元，以9％年利率從B公司借款600萬元，以7％年利率向c公司借款600萬元。假設A、B、c、D公司均為非金融企業；銀行同期貸款利率為8％；D公司實際稅負高于A公司，且D公司無法提供資料證明其借款活動符合獨立交易原則；B公司可以提供稅法規定的相關資料以證明其符合獨立交易原則；D公司實際稅負不高于c公司。根據企業所得稅法及其實施條例、121號文件的規定，現計算如下：
(1)對A公司支付的利息。由于D公司實際稅負高于A公司，且D公司無法提供資料證明其借款活動符合獨立交易原則，D公司實際支付給A公司的利息支出，不超過121號文件規定的債資比例和稅法及其實施條例有關規定計算的部分，準予扣除，超過的部分不得在發生當期和以后年度扣除。D公司接受A公司的債權性投資和權益性投資分別為500萬元和200萬元，其比例為2.5：1，高于規定的2：1，并且其約定利率10％高于金融機構同期貸款利率8％，故A公司借款利息不能全額稅前扣除。其可稅前扣除的借款額為400萬元(200×2)，利息額為32萬元(400×8％)。2008年共支付A公司利息50萬元(500×10％)，可稅前扣除32萬元，其余18萬元應在2008年作納稅調整，且在以后年度也不可扣除。
(2)對B公司支付的利息。D公司接受B公司的債權性投資可以提供稅法規定的相關資料以證明其符合獨立交易原則，可以不考慮債資比例的規定。但其約定利率9％高于金融機構同期貸款利率8％，故B公司借款利息54萬元[600×9％]不能全額在稅前扣除，其超過金融機構同期貸款利率的部分6萬元[600×(9％－8％)]要作納稅調整。
(3)對c公司支付的利息。D公司實際稅負不高于B公司，可以不考慮債資比例的規定，其約定年利率7％低于金融機構同期貸款利率，故c公司借款利息42萬元(600×7％)可全額在稅前扣除。
(4)A、B、c公司的利息收入。A公司自D公司取得的利息收入50萬元、B公司自D公司取得的利息收入54萬元、C公司自D公司取得的利息收入42萬元，因企業所得稅法和實施條例中沒有相關稅收優惠政策的規定，故均應并入應納稅所得額計算繳納企業所得稅。
五、企業投資者投資未到位利息支出
國家稅務總局《關于企業投資者投資未到位而發生的利息支出企業所得稅前扣除問題的批復》(國稅函[2009]312號)明確，企業由于投資者投資未到位而發生的利息支出扣除問題，根據《企業所得稅法實施條例》第二十七條規定，凡企業投資者在規定期限內未繳足其應繳資本額的，該企業對外借款所發生的利息，相當于投資者實繳資本額與在規定期限內應繳資本額的差額應計付的利息，其不屬于企業合理的支出，應由企業投資者負擔，不得在計算企業應納稅所得額時扣除。具體計算不得扣除的利息，應以企業一個年度內每一賬面實收資本與借款余額保持不變的期間作為一個計算期，每一計算期內不得扣除的借款利息按該期間借款利息發生額乘以該期間企業未繳足的注冊資本占借款總額的比例計算，公式為：企業每一計算期不得扣除的借款利息=該期間借款利息額×該期間未繳足注冊資本額÷該期間借款額。企業一個年度內不得扣除的借款利息總額為該年度內每一計算期不得扣除的借款利息額之和。
[例3]某公司注冊資本500萬元，分三次出資，2008年4月1日出資100萬元(20％)、2009月3日1日出資200萬元、2009年9月1日出資200萬元。公司2009年1月1日借款余額500萬元，2009年5月1日追加借款100萬元，2009年8月1日歸還300萬元。借款利率年利率6％(假定按月單利計算)。
一、兩類股權投資收益的稅務處理比較
(一)兩類收益的收入性質分析
1 權益性投資收益
《企業所得稅法實施條例》第十七條規定，企業所得稅法第六條第(四)項所稱股息，紅利等權益性投資收益，是指企業因權益性投資從被投資單位取得的收入，因此，投資者通過股權投資從被投資企業所得稅后累計未分配利潤和累計盈余公積金中分配取得股息、紅利性質的投資收益，屬于權益性投資收益。
2 財產轉讓收入
《企業所得稅法實施條例》第十六條規定，企業所得稅往第(三)項所稱轉讓財產收入，是指企業轉讓固定資產、生物資產、無形資產、股權、債權等財產取得的收入。因此，轉讓長期股權屬于財產轉讓收入，投資人最終轉讓或處置股權時所獲得的收益，通常在轉讓長期股權、被投資單位清算、發生重組時產生。
被投資單位清算時，投資方分得被投資方剩余財產時，包含兩類性質的收益，即權益性收益和轉讓所得。《企業所得稅法實施條例》第十一條第二款規定，投資方企業從被清算企業分得的剩余資產，其中相當于從被清算企業累計未分配利潤和累計盈余公積中應當分得的部分，應當確認為股息所得；剩余資產減除上述股息所得后的余額，超過或者低于投資成本的部分，應當確認為投資資產轉讓所得或者損失。
發生重組時，根據《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號)規定，一般重組要將股權處置進行相應股權轉讓或清算的所得稅處理；而特殊重組中，新取得股權的計稅基礎要以其原持有股權的計稅基礎來確定。對交易中的股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失的，其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。
因此，企業重組需進行股權轉讓或清算處理時，投資方因重組涉及的長期股權投資讓渡而取得的支付對價，也包含兩類性質的收益，即權益性收益和財產轉讓所得。
(二)納稅義務發生時間分析
1 權益性投資收益
《企業所得稅法實施條例》第十七條規定；股息、紅利等權益性投資收益，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現。
《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函[2010]79號)規定，企業權益性投資取得股息、紅利等收入，應以被投資企業股東會或股東大會作出利潤分配或轉股決定的日期，確定收入的實現。
因此，投資人在持股期間作為股東從被投資企業分得的收益，因以被投資企業股東會或股東大會作出利潤分配或轉股決定的日期，確定收入的實現。
2 股權轉讓所得
《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函[2010]79號)規定，企業轉讓股權收入，應于轉讓協議生效，且完成股權變更手續時，確認收入的實現。也就是說，股權轉讓所得納稅義務發生時間的確定，應以股權變更登記為準。即使股權轉讓合同已經簽訂，只要股權變更登記沒有完成，企業不需確認股權轉讓所得。
(三)計稅依據的分析
權益性投資收益，計稅依據系被投資方作出利潤分配決定時，投資方享有的股息、紅利金額。
股權轉讓的計稅依據為轉讓收入扣除投資資產成本后的余額，即股權轉讓所得，國稅函[2010]79號文第三條規定，轉讓股權收入扣除為取得該股權所發生的成本后，為股權轉讓所得。企業在計算股權轉讓所得時，不得扣除被投資企業未分配利潤等股東留存收益中按該項股權所可能分配的金額。
《企業所得稅法實施條例》第七十一條第二款及第三款規定，企業轉讓或者處置投資資產時，投資資產的成本準予扣除。投資資產成本為購買價款或該資產的公允價值和支付的相關稅費。
(四)納稅待遇分析
1 符合條件的權益性投資收益享受免稅待遇
《企業所得稅法》第二十六條規定，符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入。即符合以下兩個條件：(1)居民企業直接投資于其他居民企業取得的投資收益。(2)居民企業連續持有其它居民企業公開發行并上市流通的股票超過12個月取得的投資收益。
2 轉讓所得需全額一次性繳納企業所得稅
企業所得稅法規定，財產轉讓所得則需要全額計入轉讓方的應稅收入繳納企業所得稅，因此，股權轉讓所得需全額繳納企業所得稅，不存在享受稅收優惠。
原稅法規定企業在一個納稅年度發生的轉讓、處置持有5年以上的股權投資所得、占當年應納稅所得50％及以上的，可在不超過5年的期間均勻計人各年度的應納稅所得額。但新稅法實施，新發生的上述業務原則上應在實際發生年度一次性計人當年應納稅所得額計算繳納企業所得稅。《國家稅務總局關于企業取得財產轉讓等所得企業所得稅處理問題的公告》(稅務總局公告2010年第19號)一文，明確企業取得財產(包括各類資產、股權、債權等)轉讓收入、債務重組收入、接受捐贈收入、無法償付的應付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現，除另有規定外，均應一次性計人確認收入的年度計算繳納企業所得稅。
3 需要區分權益性投資收益和轉讓所得的情形
(1)被投資單位清算時
被投資單位清算時，投資方分得被投資方剩余財產時，根據《企業所得稅法實施條例》第十一條第二款規定，投資方企業從被清算企業分得的剩余資產，其中相當于從被清算企業累計未分配利潤和累計盈余公積中應當分得的部分，應當確認為股息所得；剩余資產減除上述股息所得后的余額，超過或者低于投資成本的部分，應當確認為投資資產轉讓所得或者損失。另根據《關于企業清算業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]60號)第五條第二款規定，被清算企業的股東分得的剩余資產的金額，其中相當于被清算企業累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分，應確認為股息所得；剩余資產減除股息所得后的余額，超過或低于股東投資成本的部分，應確認為股東的投資轉讓所得或損失。
因此，因清算而處置股權，應按實施條例及財稅[2009]60號文規定處理，區分轉讓所得與股息所得，簽字全額繳納企業所得稅，后者可享受免稅待遇。
(2)企業發生重組時
投資人股權轉讓涉及企業重組情形時，根據財稅[2009]59號文規定，一般重組
要將股權處置進行相應股權轉讓或清算的所得稅處理，需要確認股權轉讓所得的，按轉讓收入減除股權投資成本等后余額計稅，不區分轉讓所得與權益性投資收益。需要按清算進行所得稅處理的，按財稅[2009]60號文規定處理區分轉讓所得與權益性投資收益。
(五)企業所得稅納稅申報表及附表填報比較
1 股息、紅利等權益性投資收益的填報
納稅人享有的股息、紅利等權益性投資收益在附表五《稅收優惠明細表》第3行和附表十一《長期股權投資所得(損失)明細表》中第8、9列填列。
附表五《稅收優惠明細表》第3行“符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益”：填報居民企業直接投資于其他居民企業所取得的投資收益，不包括連續持有居民企業公開發行井上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。
附表十一《長期股權投資所得(損失)明細表》中第8、9列填列：對于符合稅收免稅規定條件的股息紅利，填人第8列“免稅收入”，不符合的填人第9列“全額征稅收入”。
上述符合條件的股息、紅利等權益性投資收益，最終通過系統邏輯關系在企業所得稅納稅申報表主表的第17行“免稅收入”中反應。
2 股權轉讓所得的填報
納稅人因收回、轉讓或清算處置股權投資時，轉讓收入扣除相關稅費后的金額在附表十一《長期股權投資所得(損失)明細表》中第11列填列；
納稅人因收回、轉讓或清算處置股權投資時按照國家統一會計制度核算核算的投資轉讓成本的金額在《長期股權投資所得(損失)明細表》中第12列填報，
納稅人因收回、轉讓或清算處置股權投資時的投資轉讓的稅收成本在《長期股權投資所得(損失)明細表》中第13列填報，
通過填報后，第14列反應了會計上的股權轉讓所得，第15列反應了稅法上的股權轉讓所得，第16列反應了兩者的財稅差異金額，通過邏輯關系上述財稅差異金額反應在附表三《納稅調整項目明細表》第47行“6，投資轉讓、處置所得”中。
總之，納稅人2010年進行企業所得稅匯算清繳時，對從被投資單位取得的收益，務必認真分析收益的性質及納稅義務發生時間，從而正確進行稅務處理和填報，避免納稅風險。
二、兩類股權投資收益的若干實務問題
(一)權益項目轉增資本的稅務問題
案例：某內資企業注冊資本1000萬，有三位股東：股東甲(境外非居民納稅人)、乙(境自然人)及丙(內資企業股東)，分別占股本15％，20％，65％。2010年10月經股東大會決議，決定將未分配利潤1000萬對其股東甲、乙及內資企業股東丁實施分紅，并將盈余公積500萬轉增股本。按持股比例分別增加股本75萬、100萬和325萬。2010年12月完成增資相關手續，并支付了分紅款。
盈余公積轉增股本，對不同性質的股東，稅務處理是否相同，當然是不同的。稅務處理上將轉股視為兩個交易事項來處理，第一步是先分紅，第二步是用分紅去投資。因此，轉股首先應確認分紅，股東視為取得分紅，按權益性投資收益稅務處理。再將分紅作為投資，增加計稅基礎。內資企業股東而言是免稅收入；對境外非居民企業股東，新《企業所得稅法》實施后，對居民企業和非居民企業股東來源于居民企業的股息、紅利，采取不同的稅收待遇，對于非居民企業股東分得轉增注冊資本的部分，按照“股啟、紅利等權益性投資收益”征收企業所得稅，由被投資方代扣代繳。對境自然人股東。根據國稅函[1998]333號文件明確未分配利潤、盈余公積轉增資本要視同分紅，交納個人所得稅。
(二)固定分紅的稅務處理
企業為了吸引投資者，樹立公司良好的形象，往往約定以固定紅利分配給投資者，那么約定固定紅利是否可以享受免稅優惠呢?筆者認為，以固定紅利分配，必然和賬面計算紅利存在差異，如被投資方超出本企業創造利潤總額進行分配，凈資產會大大降低；如被投資方低于本企業創造利潤總額進行分配，大量盈余會被保留。從企業最終清算角度來看，被清算企業的股東分得的剩余資產的金額，其中相當于被清算企業累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分，應確認為股息所得，因此，如被投資方低于本企業創造利潤總額進行分配，大量盈余最終體現在剩余資產中，但該部分盈余仍能確認為股息所得，仍享受免稅待遇；如被投資方超出本企業創造利潤總額進行分配，清算時剩余資產減除股息所得后的余額，超過股東投資成本的部分，應確認為股東的投資轉讓所得。由于投資期間股息分配過多，會導致最終余額減少，則投資轉讓所得可能就更大。前期的免稅導致后期可能增加資本利得而被征稅，從這個角度說，企業實際井未減輕稅負。股東分紅對投資企業而言雖然總體上來并沒有減輕稅負，但如果享受免稅待遇，存在濫用免稅條款的嫌疑。因此，筆者認為固定分紅不能享受權益性投資收益免稅待遇。
(三)股權轉讓所得一次性繳納企業所得稅的銜接問題
稅務總局公告2010年第19號明確，企業取得股權轉讓收入應一次性計人確認收入的年度計算繳納企業所得稅。新法實施前發生的上述所得以及新法實施后發生的上述所得，未一次性確認納稅如何進行銜接或操作呢?
1 新法實施前發生的股權轉讓所得，仍可繼續均勻計人各納稅期間
《國家稅務總局關于企業所得稅若干稅務事項銜接問題》(國稅函[2009]98號)早有規定：企業按原稅法規定已作遞延所得確認的項目，其余額可在原規定的遞延期間的剩余期間內繼續均勻計人各納稅期間的應納稅所得額，也就是說企業已按原稅法規定在一個納稅年度發生的轉讓、處置持有5年以上的股權投資所得、非貨幣性資產投資轉讓所得、債務重組所得和捐贈所得，占當年應納稅所得50％及以上的，其余額可在原規定的5年內的剩余期間內繼續均勻汁人各納稅期間的應納稅所得額。
關鍵詞：增值稅；企業所得稅；視同銷售；會計處理
中圖分類號：D922.222 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2013）07-0-01
目前，《企業所得稅法》與《增值稅暫行條例》兩稅中都有關于“視同銷售”的規定，但存在一些區別，需要企業在實際工作中仔細區分運用，現對增值稅及所得稅法下的視同銷售進行異同點解析。
一、增值稅視同銷售解析。《增值稅暫行條例》中，對于增值稅視同銷售行為，可歸納為：㈠將貨物（有形動產）用于在建工程、無形資產開發、職工福利、個人消費等非生產性用途，要考慮貨物來源，若貨物是外購的，為進項稅額不得抵扣的行為，需要將進項稅額轉出；若貨物是自產或者委托加工收回的，則視同銷售行為。㈡將貨物用于投資、償債、捐贈、利潤分配、非貨幣性資產交換，包括總公司將貨物移送分公司銷售等，無論貨物的來源如何，均為增值稅的視同銷售行為。
二、所得稅視同銷售解析。新《企業所得稅法實施條例》第25條規定：“企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。”該條款可歸納為：1.與原內資企業所得稅法相比，新《企業所得稅法實施條例》縮小了視同銷售的范圍。這是由于原稅法是以獨立經濟核算的單位作為納稅人，而新稅法建立了法人所得稅制，對于貨物在同一法人實體內部的轉移，如用于在建工程、管理部門、分公司等不再作為視同銷售行為，不需要計算繳納企業所得稅。2.與增值稅的視同銷售行為相比，所得稅的視同銷售行為，只強調貨物的用途，與貨物的來源無關。三是特別關注“將貨物用于職工福利”交易。新《企業所得稅法實施條例》中，無論貨物的來源如何，只要將貨物用于職工福利，均要視同銷售計算繳納企業所得稅。但《增值稅暫行條例》中，只有將自產、或委托加工收回的貨物用于職工福利，才視同銷售，計算繳納增值稅；如果將外購的貨物用于職工福利，只是進項稅額不得抵扣的行為。
現對增值稅視銷售及所得稅視同銷售進行會計處理分析。
一、代銷業務：
《新增值稅暫行條例實施細則》（以下簡稱實施細則）中將委托代銷列入視同銷售范圍，并規定：委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當天；未收到代銷清單及貨款的，為發出代銷貨物滿180天的當天。雖然企業所得稅法中沒有180天之說，但在實際操作時，確認應稅所得的時間應與增值稅的規定一致。
二、貨物在統一核算的內部跨縣市分支機構之間相互移送
企業所得稅：將資產在總機構及其分支機構之間轉移不視同銷售。
增值稅：在統一核算的跨縣市機構間移送貨物要視同銷售，交增值稅，這種情況屬于總部統一財務核算，但增值稅分開核算的類型。
例：某公司將商品100萬元從總部移送到下屬跨B縣分支機構，該商品對外銷售價格110萬元，分錄如下：
借：內部往來-B機構118.7萬元
貸：庫存商品-總部100萬元
貸：應交稅費-應交增值稅—總部--銷項稅額-18.7萬元
同時作分錄：
借：庫存商品-B機構100萬元
應交稅費-應交增值稅—B機構--進項稅額-18.7萬元
貸：內部往來-B機構118.7萬元
三、將貨物用于集體福利或個人消費
增值稅中用于集體福利與個人消費的貨物來源限于自產或委托加工，外購商品用于集體福利與個人消費在增值稅條例第十條已明文規定不得抵扣進項，自然也無視同銷售之說。
企業所得稅中籠統規定，企業資產用于職工福利或獎勵時應視同銷售，這里的資產，即包括自產與委托加工，也包括外購，其視同銷售的范圍大于增值稅。
例：某食品廠將上月外購的進貨價為10萬元的面粉用于職工福利，面粉為該廠的生產原料，此批面粉包含的進項1.3萬元上月已抵扣，企業賬務處理如下：
1.借：應付職工薪酬 11.3萬元
貸：主營業務收入 10萬元
應交稅費-應交增值稅-進項轉出1.3萬元
2.借：主營業務成本10萬元
貸：原材料10萬元
假設上述面粉為企業自產，成本價為10萬元，市場銷售價12萬元，稅率為13%，則分錄如下：
借：應付職工薪酬 13.56萬元
貸：主營業務收入 12萬元
應交稅費-應交增值稅-銷項稅額1.56萬元
四、將自產或委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目
將自產或委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目，增值稅中要作為視同銷售，計征增值稅，但國稅函[2008]828號中明確規定，改變資產用途或其他不改變資產所有權屬的用途的行為屬于內部處置資產，不視同銷售確認收入。
例：某廠將新研發的成本價為100萬元的板材用于廠房基建，市場上暫無同類商品銷售價格，賬務處理如下：
借：在建工程118.7萬元
貸：庫存商品100萬元
應交稅費-應交增值稅-銷項稅額18.7萬元（100*1.1*17%）
五、將貨物用于投資、贈送、分配
將貨物（自產、委托加工或購進）用于投資、贈送、分配等對外改變資產所有權屬的用途，兩稅都將其作為視同銷售行為。
例：某企業將外購成本為5萬元的材料分配給股東，假設該材料的適用稅率為17%。
則：增值稅的計稅價格為5*（1+10%）=5.5萬元，
借：應付股利 6.435
貸：主營業務收入5.5
應交稅費-應交增值稅-銷項稅額 0.935
借：主營業務成本 5
摘要:采用資本弱化形式進行避稅,已成企業避稅的新動向,并被越來越多的企業所利用。本文結合現行的《企業所得稅法》,探討了我國防范資本弱化的稅收規定及其對企業所得稅的影響。
關鍵詞:資本弱化;企業所得稅;反避稅
一、資本弱化的稅收表現及負面影響
資本弱化,又稱資本隱藏、股份隱藏或收益抽取,是指企業投資者為了達到避稅或其他目的,在企業融資方式的選擇上,降低股本的比重,提高貸款的比重,以貸款方式替代募股方式進行的投資或者融資。資本弱化特點是企業注冊資本與負債的比例不合理,注冊資本太少,滿足不了企業生產經營對資本金的基本要求;借入資金過多,債務風險太大。
企業資本由權益資本和債務資本構成。權益資本是所有者投入的資本,包括投入的資本金和由此形成的盈余公積和資本公積;債務資本就是從資本市場、銀行、關聯企業的融資。在企業的生產經營所用資金中,債務資本和權益資本比例的大小反映了企業資本結構的優劣。資本弱化在稅收上的主要結果是增加利息的所得稅前的扣除,同時減少股息的所得稅。造成資本弱化的原因,主要是由于債務人支付給債權人的利息可以在稅前抵扣,而股東獲得的收益即股息卻不能在稅前扣除,選擇借債的融資方式比發行股票的融資方式,從稅收的角度來說更具有優勢。因此納稅人在為投資經營而籌措資金時,常常刻意設計資金來源結構,千方百計表現為舉債投資,加大借入資金比例,擴大債務與產權的比率,人為形成“資本弱化”。
二、我國防范資本弱化的稅收規定
(一)對債權性投資與股權性投資比例的限定
根據《企業所得稅法》第四十六條、《企業所得稅法實施條例》第一百一十九條、財稅〔2008〕121號《關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》規定,企業實際支付給關聯方的利息支出,一般情況下其接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例為:金融企業,為5:1;其他企業,為2:1。不超過上述比例的規定計算的利息支出,準予扣除(指不超過金融機構同期貸款利率的部分),超過的部分不得在發生當期和以后年度扣除。若能提供證明其符合獨立交易原則的可據實扣除。
各國在限制本國公司資本弱化的問題上處理辦法并不完全一致。據了解,除了英國以外,多數國家都通過規定債務/股本比例的辦法來限制本國企業向國外關聯公司轉移利潤,但各國的債務/股本比例標準存在著差異。比如澳大利亞、荷蘭、日本的債資比例為3:1,加拿大為2:1,韓國非金融企業3:1,金融企業6:1。而我國采用的金融企業5:1;其他企業2:1的比例是符合我國現階段國情的,在后面的案例中會對此有所闡述。
(二)對關聯方的規定
因為不僅外商在我國投資時會運用資本弱化避稅,國內納稅人在投資時也會采用資本弱化避稅。為了體現公平的原則,對關聯方的定義上,我國稅法對居民和非居民投資者采用了同樣的標準。根據國稅發[2009]2號《特別納稅調整實施辦法[試行]》的規定,符合下列條件的企業、組織和個人為關聯方:一方直接或間接持有另一方的股份總和達到25%以上;一方與另一方(獨立金融機構除外)之間借貸資金占一方實收資本50%以上,或者一方借貸資金總額的10%以上是由另一方(獨立金融機構除外)擔保;在經營、購銷等方面對企業構成實質控制的其他情形。
(三)對投資者投資未到位而發生的利息支出的相關規定
國稅函[2009]312號《關于企業投資者投資未到位而發生的利息支出企業所得稅前扣除問題的批復》規定,凡企業投資者在規定期限內未繳足其應繳資本額的,該企業對外借款所發生的利息,相當于投資者實繳資本額與在規定期限內應繳資本額的差額應計付的利息,其不屬于企業合理的支出,應由企業投資者負擔,不得在計算企業應納稅所得額時扣除。
具體計算不得扣除的利息,應以企業一個年度內每一賬面實收資本與借款余額保持不變的期間作為一個計算期,每一計算期內不得扣除的借款利息按該期間借款利息發生額乘以該期間企業未繳足的注冊資本占借款總額的比例計算,公式為:企業每一計算期不得扣除的借款利息=該期間借款利息額×該期間未繳足注冊資本額÷該期間借款額。
不少公司成立時就存在自有資金“先天不足”,出資不到位,借入資金過多,甚至出現虛假出資現象。在公司設立后不實行資本充實,甚至抽取資金,使資本不能保全完整的現象成為我國多數企業的通病。這種法律上的缺陷給企業提供了以資本弱化方式避稅的足夠空間。現在有了對投資者出資不到位而發生的借款利息不得在所得稅前扣除的規定,對制約投資者將股權轉變為債權進行避稅起到了一定的作用。
(四)對反避稅的一般性規定
《企業所得稅法》第四十七條規定,“企業實施其他不具有合理商業目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的,稅務機關有權按照合理方法調整”。這是反避稅的一般性條款。納稅人避稅行為的一個很重要的特點就是所謂的“非商業目的性”,即納稅人從事的避稅活動并非出于經營管理上的需要,其主要目的是要在稅收上獲得一些好處。對于這一點,《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》(以下簡稱《實施條例》)第一百二十條說得也很清楚,即不具有合理商業目的的安排是“以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”的行為。
過去,我國稅法只規定納稅人從事關聯交易如果“不按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用,而減少其應納稅的收入或者所得額的,稅務機關有權進行合理調整”,但對納稅人從事的“不具有合理商業目的的安排”卻沒有明確賦予稅務機關進行合理調整的權力。現在,有了《企業所得稅法》第四十七條,稅務機關就可以對企業的上述行為不予認可,并采取適當的調整措施。所以說,《企業所得稅法》第四十七條實際上擴大了稅務機關反避稅的權限,對納稅人濫用轉讓定價以外的其他避稅行為必將形成一定的威懾。
(五)對納稅人的法律責任規定
對避稅處罰的立法一直是我國稅法的空白,這使得納稅人在我國避稅不承擔任何風險和任何經濟制裁。為提高反避稅制度的法律約束力,強化反避稅措施,有利于稅務機關加強國際稅收管理工作,新的企業所得稅法借鑒了國際通行的做法,在新稅法中增加了特別納稅調整的法律責任。新企業所得稅法第四十八條規定:“稅務機關依照本章規定作出納稅調整,需要補征稅款的,應當補征稅款,并按照國務院規定加收利息”。另外,《企業所得稅法實施條例》第一百二十一條和一百二十二條對加收利息的期限和利率的確定進行了明確:一是要對納稅人“自稅款所屬納稅年度的次年6月1日起至補繳稅款之日止的期間,按日加收利息”,二是補稅的利息“應當按照稅款所屬納稅年度中國人民銀行公布的與補稅期間同期的人民幣貸款基準利率加5個百分點計算”。此外,《企業所得稅法實施條例》還將加收利息與提供資料聯系起來,規定:如果企業按照稅法規定提供了關聯業務調查的相關資料,則在計算補稅利息時可以不加點計算。
三、資本弱化規則下的企業所得稅處理
下面通過案例來分析資本弱化對企業所得稅的影響。
假設企業的基礎資料如下:甲丙兩企業投資設立乙企業(均為非金融企業)注冊資本為2000萬元,其中甲企業占乙企業股權的40%,丙企業占乙企業股權的60%。乙企業預計2008年實現利潤3000萬元,假定無其他納稅調整。
【例1】假定,乙企業于2008年1月1日向甲丙兩企業發行長期公司債券10000萬元,每年按銀行利率7%支付利息。在資本弱化的情況下,乙企業2008年繳納所得稅=(3000-700)×25%=575萬元。乙企業少繳企業所得稅175萬元(750-575)。可以看出,乙企業通過資本弱化方法實現了避稅目的。
【例2】如果限定債務/股本比率為2∶1,乙企業的企業所得稅計算如下:
由于債權性投資÷權益性投資=10000÷2000=5,大于2∶1標準,乙企業準予在企業所得稅前扣除的利息=2000×2×7%=280萬元,納稅調整的利息=700-280=420萬元。
乙企業2008年應繳納的企業所得稅=(3000-700+420)×25%=680(萬元)
【例3】如果限定債務/股本比率為3∶1,又將如何呢?
由于債權性投資÷權益性投資=10000÷2000=5,大于規定的3∶1標準,甲企業準予扣除的利息=2000×3×7%=420萬元,納稅調整的利息=700-420=280萬元。
乙企業2008年應繳納的企業所得稅=(3000-700+280)×25%=645(萬元)
關鍵詞：所得稅稅收籌劃稅法
一、企業稅收籌劃的原則
1.合法性原則
從稅收籌劃的概念看出稅收籌劃以不違反國家現行的法律、法規為前提,不亂攤成本費用,不亂調利潤,否則就構成了稅收違法行為,這也是稅收籌劃區別于偷稅、漏稅根本標準。
2.成本效益原則
成本效益原則是人類社會的首要理性原則,稅收籌劃要有利于實現企業的財務目標,要保證其因之取得的效益大于其籌劃成本,即體現經濟效益。
3.時效性原則
稅收籌劃是在一定法律環境下,在既定經營范圍、經營方式下進行的,有著明顯的針對性、特定性。隨著時間的推移,社會經濟環境、稅收法律環境等各方面情況不斷發生變化,企業必須把握時機,靈活應對,以適應稅收的政策導向,不斷調整或制定稅收籌劃方案,以確保企業持久地獲得稅收籌劃帶來的收益。
4.整體性原則
在進行企業所得稅的稅收籌劃時,還要考慮與之有關的其他稅種的稅負效應,進行整體籌劃、綜合衡量,以求整體稅負最輕、稅后利潤最大,防止顧此失彼、前輕后重等。
二、所得稅的納稅籌劃
1.企業稅前扣除項目的籌劃
(1)嚴格區分業務招待費和會務費(會議費)、差旅費等項目。業務招待費的稅前扣除比例為:企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出,按照發生額的60%扣除,但最高不得超過當年銷售(營業)收入的5‰。在核算業務招待費時,應當注意不能將會務費、差旅費等擠入業務招待費,否則對企業不利。因為納稅人發生的與其經營活動有關的合理的差旅費、會議費、董事費,只要能夠提供證明其真實性的合法憑證,均可獲得全額扣除,不受比例的限制。
(2)嚴格區分廣告費和業務宣傳費。《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第四十四條規定,企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出,除國務院財政、稅務主管部門另有規定外,不超過當年銷售(營業)收入15%的部分,準予扣除;超過部分,準予在以后納稅年度結轉扣除。廣告費屬于時間性差異,而業務宣傳費屬于永久性差異,如果將廣告費混入業務宣傳費,對企業十分不利。企業應當在“營業費用”中分別設置明細科目進行核算。
(3)通過設立銷售公司分攤費用。業務招待費、廣告費和業務宣傳費均是以營業收入為依據計算扣除標準的,如果納稅人將企業的銷售部門設立成一個獨立核算的銷售公司,將企業產品銷售給公司,再由公司對外銷售,這樣就增加了一道營業收入,而整個利益集團的利潤總額并未改變,費用扣除的“限制”可同時獲得“解放”。
(4)區分職工教育經費和職工福利費支出的扣除。《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第四十條規定,企業發生的職工福利費支出,不超過工資薪金總額14%的部分,準予扣除;第四十一條規定,企業撥繳的工會經費,不超過工資薪金總額2%的部分,準予扣除;第四十二條,除國務院財政、稅務主管部門另有規定外,企業發生的職工教育經費支出,不超過工資薪金總額2.5%的部分,準予扣除;超過部分,準予在以后納稅年度結轉扣除。
2.投資所得的納稅籌劃
投資人從被投資企業獲得的收益主要有股息(包括股息性所得)和資本利得。根據目前我國企業所得稅相關法規的規定,企業股權投資取得的股息與資本利得的稅收待遇不同。納稅人可以充分利用政策差異進行籌劃。
3.對外捐贈、贊助的納稅籌劃
企業在一些必要的時候,對外捐贈可以為社會做出貢獻,同時也可以擴大企業的知名度,樹立良好的企業形象和聲譽,為企業產品的銷售和市場的拓展都有很大影響。
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nbsp;稅法第九條規定:企業發生的公益性捐贈支出,在年度利潤總額12%以內的部分,準予在計算應納稅所得額時扣除。《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第五十一條規定,企業所得稅法第九條所稱公益性捐贈,是指企業通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門,用于《中華人民共和國公益事業捐贈法》規定的公益事業的捐贈。
第五十三條規定,企業發生的公益性捐贈支出,不超過年度利潤總額12%的部分,準予扣除。年度利潤總額,是指企業依照國家統一會計制度的規定計算的年度會計利潤。
同時,《公益事業捐贈法》第3條規定,公益性捐贈指企業通過縣級以上人民政府及其部門,或公益性社會團體(基金會、慈善組織等)用于下列公益事業的捐贈:救助災害、救濟貧困、扶助殘疾人等困難的社會群體和個人的活動;教育、科學、文化、衛生、體育事業;環境保護、社會公共設施建設;促進社會發展和進步的其他社會公共和福利事業。
因此,企業可以合理的這些稅法條款,適當的進行捐贈,從而減少企業的所得稅額。
4.針對企業規模的納稅籌劃
《中華人民共和國企業所得稅法》第二十八條規定,符合條件的小型微利企業,減按20%的稅率征收企業所得稅。
《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第九十二條規定,企業所得稅法第二十八條第一款所稱符合條件的小型微利企業,是指從事國家非限制和禁止行業,并符合下列條件的企業:(1)工業企業,年度應納稅所得額不超過30萬元,從業人數不超過100人,資產總額不超過3000萬元;(2)其他企業,年度應納稅所得額不超過30萬元,從業人數不超過80人,資產總額不超過1000萬元。
新稅法的一個主要的亮點就在于此條——小型微利企業稅負的大幅降低。過去,大多數微利企業要按27%或33%的稅率交納企業所得稅;從2008年1月1日起小型微利企業減按20%的稅率交納企業所得稅,比標準稅率低5個百分點。所以,企業應當認清自己所處的地位,通過企業規模的區分,能夠使企業自身歸到小型微利企業行列中去,從而能夠達到合理節稅的目的。
三、結語
新企業稅法下企業稅務籌劃方式
新稅法借鑒國際經驗,按照“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管”的稅制改革原則,建立了各類企業統一適用的科學、規范的企業稅法法律制度,適應了完善社會主義市場經濟體制的總體要求,為各類企業創造了公平的競爭環境。新稅法的頒布,使得舊稅法法律下的很多納稅籌劃途徑失效,同時又產生了新的納稅籌劃方式。
(一)新企業所得稅法下收入結算方式的納稅籌劃。根據新企業所得稅法實施條例第二十三條規定,企業通過銷售方式結算的選擇,控制收入確認的時間,可以合理歸屬所得年度,以達到減稅或延緩納稅的目的。較為常用的方式有以下兩種:①賒銷和分期付款結算方式。它可以合同約定的日期作為納稅義務發生時間。因此,企業在產品銷售過程中,當應收貨款一時無法收回或部分無法收回時,可以選擇賒銷或分期付款的結算方式,減少當期的應納稅所得額,以達到延緩納稅的目的;②委托代銷方式。這種銷售方式下,如果企業產品的銷售對象是商業企業,對于以先銷售后付款為結算方式的銷售業務,可采用委托代銷結算方式,根據其實際收到的貨款分期計算銷項稅額,從而達到延緩納稅的目的。
(二)新企業所得稅法下扣除項目的納稅籌劃
1、人員錄用的納稅籌劃。根據新企業所得稅法第三十條第二款規定,企業在進行人員錄用時,要結合自身經營特點,進行如下分析:①哪些崗位適合安置國家鼓勵就業的人員;②錄用上述人員與錄用一般人員在工薪成本、培訓成本、勞動生產率等方面的差異。并做好相關證件的備案、勞動合同的簽署和社會保障的落實工作。
2、人工費用的納稅籌劃。根據新企業所得稅法實施條例第三十四條的規定,擯棄了計稅工資制度,對內資企業非常有利。企業可以將合理的工資薪金支出在所得稅前扣除,較之以前是一項非常大的節稅措施,避免了對職工工資薪金部分所得的同一所得性質的重復課稅,使原來利用特殊身份進行納稅籌劃的機會減少,同時又有利于廣大企業在這方面的納稅籌劃。但是,企業在作稅前抵扣工資薪金支出時,一定要注意參考同行業的正常工資水平,以免發生不具有合理商業目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額,以致稅務機關按照合理方法調整,那么后果將得不償失。
3、廣告業務宣傳費的納稅籌劃。根據新企業所得稅法實施條例第四十四條規定,廣告費按統一比例15%進行扣除,外商投資企業和外國企業將不能無限制地任意扣除廣告費用。業務宣傳費和廣告費一樣可以將超過扣除的部分結轉到以后年度進行扣除,因此,在進行納稅籌劃時,不必再考慮多委托廣告公司宣傳而減少企業自己宣傳的途徑。企業可以根據自己的需要和可行性,自主選擇宣傳方式。企業在進行納稅籌劃時,一定要取得符合標準的廣告費支出憑證,據實在稅前列支。
4、業務招待費的納稅籌劃。根據新企業所得稅法實施條例第四十三條規定,企業在進行所得稅納稅籌劃時,要嚴格區分會務費(會議費)、差旅費等項目與業務招待費。業務招待費是指納稅人為業務、經營的合理需要而支付的應酬費用。企業在核算業務招待費時,應當注意不能將會議費、差旅費等計入業務招待費。還需要注意的一點是,隨著社會經濟的發展,“業務招待費”嚴重超標。因此,企業在進行業務招待費的納稅籌劃時,一是要取得業務招待費的確實記錄;二是要準確把握準予作為費用列支的限度。
5、公益、救濟性捐贈的納稅籌劃。根據新企業所得稅法第九條規定以及與就企業所得稅的比較,企業應注意到除了扣除比例有所變化外,還應該注意公益性捐贈扣除的基礎不同。原所得稅法為年度應納稅所得額,新所得稅法為年度利潤總額。在存在納稅調整項目時,年度利潤總額與年度應納稅所得額是不同的。因此,企業在進行考慮利用公益性捐贈進行納稅籌劃時,一定要正確計算扣除的基礎,進而準確把握可扣除的金額。
6、固定資產折舊的納稅籌劃。根據新企業所得稅法第三十二條有關固定資產的規定,我們可以從折舊方法上來考慮納稅籌劃。折舊方法選擇的籌劃應立足于使折舊費用的抵稅效應得到最充分或最快的發揮。針對企業具體的盈利情況及其所處時期,選擇不同的折舊方式,以充分發揮折舊費用抵稅的作用。具體可分盈利企業、處于所得稅稅收優惠期的企業、虧損企業來區別對待。
7、存貨計價方法的納稅籌劃。根據新企業所得稅法實施條例第七十三條規定,企業適用或者銷售的存貨的成本計算方法,可以在先進先出法、加權平均法、個別計價法中選用一種。計價方法一經選用,不得隨意變更。由于“銷貨成本=期初存貨+本期存貨-期末存貨”,期末存貨賬面價值的大小恰好與銷貨成本高低成反方向變動。由此可見,存貨的計價方法與所得稅的稅收籌劃有很大的關系,它的選擇應立足于使成本費用的抵稅效應得到最充分或最快的發揮。
(三)新企業所得稅下虧損彌補的納稅籌劃。根據新企業所得稅第十八條規定,由于貨幣存在時間價值,企業在進行虧損彌補的所得稅納稅籌劃時,應當盡快將可彌補的虧損額在盈利年度彌補。企業的收入和支出都具有一定的彈性,為了實現稅前利潤彌補即將過期的以前年度虧損,企業應當采取措施增大當期的應納稅所得額,彌補以前年度的虧損。盡管企業采取的這些措施可能招致企業以后年度產生新的虧損,但在法定彌補期限內彌補即將過期的待彌補虧損,就能避免稅前彌補虧損額因過期而不能稅前彌補的問題出現。
(四)新企業所得稅法下過渡期的納稅籌劃。根據新企業所得稅法第五十七條規定,在新所得稅法公布之日(2007年3月16日)之前批準設立的企業享受低稅率優惠的,可以在新稅法施行后5年內,逐步過渡到新稅率。享受低稅率的企業如果有新業務需要設立新公司的,可以考慮暫不新設,用老企業來做稅務申報業務,或者通過買殼的方式接受一家名存實亡的低稅率企業,通過工商變更作為分公司,以享受5年過渡期的低稅率優惠。由于所得稅法規定,“企業納稅年度發生的虧損,準予向以后年度結轉,用以后年度的所得彌補,但結轉年限最長不得超過五年。”因此,低稅率企業在彌補虧損的設計上,盡量利用高稅率年份的盈利余額彌補低稅率年份的虧損以節稅。
對原新設高新技術企業的“兩免三減半”優惠,企業應加快新辦企業投產進度,加緊實現盈利,充分享受稅收優惠。對于在過渡期內未獲利而未享受優惠的,優惠期限從2008年度起算。如果2008年度尚未盈利的,則當年將無法享受免稅優惠。
二、企業納稅籌劃的必要性
納稅籌劃是指納稅人在熟知相關稅境的稅收法規的基礎上,在不直接觸犯稅法的前提下,利用稅法等相關法律的差異、疏漏、模糊之處,通過對經營活動、融資活動、投資活動等涉稅事項的精心安排,達到規避或減輕稅負的行為。積極開展稅務籌劃,是企業減輕稅務負擔,實現經濟利益最大化的一條合法途徑和最佳選擇,故企業稅務籌劃的必要性具體體現在以下幾個方面:
1、稅務籌劃可以減輕企業沉重的稅負,節約大量資金,也增強了企業的市場競爭力,促使企業財務管理目標的實現。
2、稅務籌劃有助于提高企業的經營管理水平。因為詳細的稅收策劃,不僅僅是對企業有關涉稅事宜的籌劃,更是對企業生產、銷售等各個環節的統籌安排,是由納稅籌劃方案統一體現的。納稅籌劃方案的制定和運作,都是貫穿在整個企業管理過程中的,需要企業各個部門之間順暢無阻的配合才能實現。
3、稅務籌劃客觀上促進了國家稅收制度的健全和完善。稅務籌劃是對已有稅法不完善及其特有缺陷所作的顯示說明,它說明了現有稅法的不健全特征。因此,它能促進稅收法制的完善,有效地推動稅收法制化的進程。
4、稅務籌劃有利于社會資源的優化配置。稅收一方面是國家利用法律手段對社會財富的再分配過程,同時也是國家對經濟進行宏觀調控的重要手段。國家運用不同的稅收優惠政策,從投資方向、籌資途徑、企業組織形式以及產品結構、投資區域等方面,來實現對社會經濟的調節。因此,納稅籌劃實際上是順應了國家對社會資源配置的引導,優化了社會經濟資源的配置,實現了國民經濟持續、健康、快速的發展。
三、企業進行納稅籌劃應注意的問題
稅收籌劃是企業維護自己權益的一種復雜決策過程,是依據國家法律選擇最優納稅方案的過程。它不僅涉及企業內部的投資、經營、理財等各項活動,還與政府、稅務機關以及相關組織有很大的關系。因此,一個可行的稅收籌劃要考慮方方面面,具體的要注意以下事項:
1、稅收籌劃必須遵守稅收法律、法規和政策。只有在這個前提下,才能保證所設計的經濟活動、納稅方案為稅收主管部門所認可,否則會受到相應的懲罰,并承擔法律責任,給企業帶來更大的損失。
2、稅收籌劃應進行成本—效益分析。企業進行稅收籌劃,最終目標是為了實現合法節稅、增收,使整體收益最大化,因此,要考慮投入與產出的效益。如果稅收籌劃所產生的收益不能大于稅收籌劃成本,稅收籌劃就沒有必要進行了。
3、稅收籌劃應從總體上系統地進行考慮。企業稅收籌劃的目的是取得企業整體利益的最大化。即不能僅僅關注個別稅種稅負的高低,某一稅種少繳了,另一稅種可能要多繳,因而必須著眼于企業整體稅負的輕重;同時,不僅要使企業整體稅負最低,還要避免在稅負降低的同時帶來的由于銷售與利潤的下降超過節稅收益。
4、稅收籌劃應在納稅義務發生之前進行。稅收籌劃必須在應稅行為或應稅事實發生之前對企業的投資、經營和理財等活動進行籌劃和安排。如果納稅事實已經形成,納稅項目、計稅依據和稅率已成為定局以后,則不存在稅收籌劃的問題了。
5、稅收籌劃應注意風險防范。稅收籌劃之所以有風險,與經濟環境、國家政策及企業自身活動的不斷變化有關。尤其是那些立足長期的稅收籌劃,更是蘊涵著較大的風險性。另外,無論什么稅種,在納稅范圍和應納稅額的界定上,法律都賦予稅務機關一定的職業判斷。因此,在企業稅收籌劃中,有關人員除了全面學習稅收法規之外,密切保持與稅務部門的聯系與溝通,至關重要。
參考文獻:
[1]《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》操作指南.
[2]《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》.
關鍵詞：制藥企業；所得稅；稅收籌劃
隨著我國醫療制度的改革，對制藥企業提出了更高的要求。近期，藥品原材料價格上漲，國內不少藥品價格屬于政府定價或者指導價，加上激烈的市場競爭，使得一般藥品價格上漲的空間很小或者沒有。企業通過稅收籌劃的手段達到納稅負擔最小化，從而降低成本，增加經濟效益，是目前制藥企業增強核心競爭力的有效方法之一。
一、制藥企業所得稅籌劃空間
1.充分利用稅收優惠政策
(1)高新技術企業的稅收籌劃。國家需要重點扶持的高新技術企業，減按15％的稅率征收企業所得稅。企業在申請認定時要注意及時申報自身知識產權，如果企業沒有核心的商標權、專利權等有關知識產權，將不能認定為高新技術企業。
(2)研究開發費用加計扣除的稅收籌劃。企業開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，按照《中華人民共和國企業所得稅法》(以下簡稱《所得稅法》)第三十條及《企業所得稅實施條例》(以下簡稱《實施條例》)第九十五條規定在計算應納稅所得額時加計扣除。
制藥企業對于研發費具體稅收籌劃如下：①把技術開發項目納入每年的計劃預算管理。②對研發費實行專賬管理。按照國家稅務總局制定的《企業年度研究開發費用明細表》規定項目，準確歸集填寫年度可加計扣除的各項研究開發費用實際發生額。該明細表將研發費分為兩大類項目：一是內部研究開發投入額，分人員人工、直接投入等7個項目，企業應按此7個項目設置明細賬，分別進行會計核算。二是委托外部研究開發投入額。對委托開發的項目，受托方應向委托方提供該研發項目的費用支出明細情況，否則，該委托開發項目的費用支出不得實行加計扣除。③企業在研發項目期間組織專門的技術人員不定期進行現場審核，發現問題督促其及時解決。
(3)購置專用設備的稅收籌劃。制藥企業面臨環保成本的巨大壓力，為降低企業成本，企業要充分運用國家的稅收支持政策：企業購置用于環境保護、節能節水、安全生產等專用設備的投資額，按照《所得稅法》第三十四條及《實施條例》第一百條規定，可以按一定比例實行稅額抵免。從而減輕承擔社會責任的壓力。
2.費用充分但不超限額列支
在稅法許可的范圍內，企業要將可列支費用、損失及扣除額等充分列支來減少稅基，降低稅負。但對于廣告和業務宣傳費等超出國家規定的標準，稅法不允許在稅前列支。因此對稅法有列支限額的費用不要超過限額。
近年來不少制藥企業的利潤水平在下降。利潤下降的其中一方面原因為企業為了擴大產品的市場份額，不惜花費巨額的廣告費用。但企業要適當控制廣告費支出，使廣告費支出達到既能擴大產品在市場中的影響，又能獲得稅收利益，如在保證銷售收入水平的前提下，適當的調整廣告費各年支出的金額，充分利用廣告費不超過限額準予扣除這一政策，降低企業的稅收負擔。
3.關注企業所得稅法的變化
(1)取消計稅工資規定。《實施條例》第三十四條規定：企業發生的合理的工資薪金支出，準予扣除，即工資從限額扣除轉變為全額扣除。企業在國家核準的工資范圍中，盡可能以工資薪金的形式進行列支并且發放，但企業在作稅前抵扣工資支出時，一定要注意參考同行業的正常工資水平，以免進行納稅調整。
(2)對公益性捐贈扣除變化。一是提高了內資企業公益性捐贈稅前扣除限額，即由原來內資企業(金融保險業除外)不超過年度應納稅所得額的3％，外資企業沒有限制，改為內外資企業均不超過年度利潤總額的12％；二是改變了公益性捐贈稅前扣除的計算基礎，即由原來內資企業的年度應納稅所得額改為年度利潤總額。
(3)資產扣除變化。原相關稅法規定納稅人可扣除的固定資產折舊的計算，采取直線法折舊(國稅發[2000]84號)。新所得稅法規定企業的固定資產由于技術進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法，以增加稅前扣除，減少所得稅支出。
二、制藥企業所得稅籌劃技巧
1.分期收款銷售的稅收籌劃
分期收款銷售方式能夠給企業帶來延緩納稅的利益，但同時也存在被客戶較長時間占用資金的損失。因此應事先測算損失的資金成本能否通過延緩納稅得到補償。
2.工資費用的稅收籌劃
工資費用的稅收籌劃應當采取如：企業股東、董事或合伙人兼任管理人員或職工，以使其個人收入計入工資等環節，以使費用增加，減少應納稅所得額。
3.業務招待費的稅收籌劃
企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出，應按照《實施條例》第四十三條規定比例稅前扣除，因此企業能在其他費用項目列支的，就不要列入業務招待費，以達到無限額限制，節稅的效果。
摘要：2008年1月1日我國實施了新企業所得稅法及其實施條例。本文從資產負債率與企業所得稅稅率的關系入手，研究在新的所得稅法規背景下，兩者的關系較原稅法背景下會發生怎樣的變化。用區間分析與回歸分析對假設進行檢驗，以總資產負債率、流動負債率、長期負債率作為負債率變量，分別檢驗其與企業所得稅稅負率之間的關系，并與2005年一次相似研究的研究結論進行對比分析。旨在對新稅法背景下企業是否改變了所得稅籌劃中對負債的處理方式。
關鍵詞：稅務籌劃；新企業所得稅法；資產負債率；稅負率
一.背景
2007年11月28日國務院第197次會議通過了《企業所得稅法實施條例》。新所得稅法和實施條例從2008年1月1日起生效。新企業所得稅法對多項納稅行為做出了調整與修改，相關籌劃、計算、繳納行為都邁入了新的征程，尤其是企業所得稅籌劃工作，新稅法背景下，所得稅籌劃的理念、方法以及實際操作手段都必須跟進稅法改革、緊隨時代步伐。本文主要研究在新稅法背景下稅務籌劃在籌資活動中的應用，研究資本結構、資產負債率與稅負率之間的關系；同時與舊稅法下資本結構、資產負債率與稅負率的關系做出比較。
一.稅法改革相關內容
與改革前的所得稅法即《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》相比，《中華人民共和國企業所得稅法》發生了許多的變化，下面就與資本結構密切相關的一些進行詳細闡述。
1.內外資企業的統一
新的企業所得稅法分別從稅率與計算應納稅所得額的計算方式上做出了調整，使得內外資企業在企業所得稅稅負上能夠公平競爭。原企業所得稅法規定的法定稅率為33%，改革后規定的稅率為25%。同時明確對非居民企業取得的應稅所得適用20%的稅率。除此之外，改革后的企業所得稅法還規定對小型微利企業按20%的稅率征收企業所得稅。內外資工資薪金稅前全額扣除，這樣就消除了內資企業在這方面承擔的不公平的稅額負擔。同時新法統一了內外資企業廣告費與業務宣傳費的扣除方式和范圍以及統一了內外資公益性捐贈支出稅前扣除的范圍和條件。
2.稅收優惠政策的調整
新稅法對稅收優惠政策的制定將有利于國家扶持相關產業的發展，達到鞏固國策的效果。所得稅稅率的優惠。新稅法規定居民企業所得稅稅率統一為25%，非居民企業的所得稅稅率為20%。此外，新企業所得稅法還規定，符合條件的小型微利企業，按20%的稅率征收所得稅；國家需重點扶持的高新技術企業，按15%的稅率征收所得稅，并一同具體規定了小型微利企業和高新技術企業的認定標準。除稅率外，新稅法還對收入、支出方面有相應的優惠政策。
3.其他修改的內容
新企業所得稅法具體規定了職工福利費、工會經費、職工教育經費的稅前扣除標準。調整了業務招待費的稅前扣除方式。并針對上市公司面臨的特殊情況對稅收條款進行了相應修改。
二.籌資活動及其對應的稅務籌劃問題
權益性融資里，發行股票一般可保證公司的最低資本需要、增強公司信譽。但發行新股時需考慮是否會影響公司的控股權和股票價格以免給企業造成不利的社會影響。總的來說，發行股票的籌資風險也是比較低的，從稅負的角度來看，普通股股利從稅后利潤中支付，不具備抵稅作用。留存收益的最大優點是不會發生取得成本，但其資本成本率較高。留存收益的籌資風險也較低。從節稅角度分析，留存收益是從稅后利潤中提取的，故其承受稅后較高。
債務性籌資里，銀行借款和發行債券都可幫助公司利用財務杠桿效應以及利息的減稅效應，幫助公司調賬資本結構且不分散股東的控制權。但銀行借款與發行債券都有很多的限制條件且籌資總額有限。從稅負角度分析，這兩種方式的借款利息可以在稅前扣除，因此可以起到避稅的作用，但這種作用只體現在對所得稅負這個絕對值上面，是否對稅負率，即，應納所得稅額/利潤產生影響，還要通過后文的實證分析來研究。融資租賃產生的利息也可在稅前扣除，但其資本成本率較高。
一般來說，采用債權性籌資方式產生的籌資風險都比較大，遠高于權益性籌資方式。
1977年，Modigliani和Miller在資本模型的基礎上加入了個人所得稅這項因素。依據企業借款可以產生節稅利益與個人擁有債權獲取利息收入后要交個人所得隨的矛盾，建立了米勒模型。
Vg=Vu+[1–（1–（1–Tc）×（1–Te）/（1–Td）]×D……①
其中：Vg：有負債公司的市值；Tc：公司所得稅率；Td：債權收益率；Vu：無負債公司的市值；Te：股權收益稅率；D：負債的市價
由上式可以看出當時，企業負債融資可以增加價值。具體分析為：當債權收益稅率為1–（1–（1–Tc）×（1–Te）/（1–Td）>0或股權收益率大于等于債權收益率時，該不等式成立——企業負債籌資，可以增加價值。當股權收益稅率低于債權收益稅率并且債權收益稅率為累進稅率時，如果要滿足此時不等式仍然成立，那么要使投資者愿意購買債權，企業只有提高債權的利率，使投資者購債權獲得的課稅后的收益大于或等于購買股權并進行風險因素調整后獲得的課稅后收益。當企業負債融資越多，投資者的利息收人越高，課稅等級也越高，稅賦越來越重，最后Td的升高使1–（1–（1–Tc）×（1–Te）/（1–Td）>0不再成立時，企業負債籌資產生的節稅收益已不能抵補負債的利息開支，此時企業就會放棄負債籌資，否則企業的總價值就會下降。這樣負債與股權的均衡狀態就形成了，這個均衡狀態是由企業所得稅率、債權收益稅率以及投資者的課稅等級所決定的。
三.假設的提出及檢驗
存在企業所得稅和個人所得稅的的MM理論認為，在企業所得稅率、債券收益的所得稅率和企業的課稅等級的影響下，企業的債權與股權資本將最終趨于平衡。但這個結論并未能說明稅務法則的變化將如何影響債權資本與股權資本之間的平衡問題。文將按照王素榮老師與張新民老師的研究方法對我國上市公司稅負率與資產負債率之間的關系進行進一步的研究，選取數據為2008年-2010年深圳證券交易所主板上市的公司，在得出新的研究結論的基礎上與王素榮老師、張新民老師的研究結論做對比分析，查看稅改后公司的資本結構與稅負的關系是否發生了變化，這對企業在新的稅務背景下合理高效進行安排籌資活動中的稅務籌劃具有重要意義。
本節研究采用2011年公布年報的深圳主板上市的公司的資產總額、流動負債總額、長期負債總額、利潤總額、所得稅、所得稅返還的數據。剔除異常數據，最終得到196個可用樣本。樣本選好后分別計算了樣本公司的總負債比率、流動負債比率、長期負債比率和所得稅稅負比率，以備進行統計檢驗。
通過區間分析與回歸分析本文驗證了假設，得出了如下結論：
（1）2008年《中華人民共和國企業所得稅法》頒布以后，我國上市公司的整體稅負較2000年-2004年有了明顯的下降。（2）2008年-2011年在深圳證券交易所主板上市的公司資產負債率與企業所得稅稅負之間不存在負相關的關系，研究結果不相關。（3）2008年-2011年在深證證券交易所主板上市的公司的長期資產負債率、流動負債率與企業所得稅稅負率之間不存在負相關的關系，研究結果不相關。
四、建議
1.通過比較2008年-2011年和2000年-2004年的研究結論可以得出稅務法規對主板上市的企業稅負的影響是巨大的。我國所得稅稅法改變之后，企業所得稅稅負率與多項負債率指標之間的關系發生了變化，負債率與稅負之間不存在負相關關系，它們之間的關系不顯著。所以在新的稅法背景下，企業不可盲目迷信負債的稅盾作用，少用或不用負債稅盾來進行籌資活動的所得稅籌劃。
2.實際上，在2000年-2004年王素榮老師的研究中，企業所得稅負率與負債率之間存在的是正相關的關系而非負相關，即，稅負率隨著負債率的增高而增高而非降低。所以，負債的利息雖然可以在稅前扣除，起到避稅的作用，但是這只是稅負絕對值的減少，對稅負率的影響并非如此，所以企業在進行所得稅籌劃中對負債的稅盾作用要有正確的認識。（作者單位：賽萊默水處理系統（沈陽）有限公司）
參考文獻：
[1]王素榮，張新民.資本結構和所得稅稅負關系實證研究，中國工業企業，2006，2.
[2]王雪霞.基于新所得稅稅法的企業稅收籌劃研究，碩士學位論文，河北經貿大學，2009.
【關鍵詞】 納稅申報； 補虧； 捐贈； 加扣； 抵免
企業在匯算清繳時，當“彌補虧損”、“公益、救濟性捐贈”、“技術開發費加扣”、“投資抵免”等各項稅收政策在同一企業同一年度適用時，如果計算的先后順序不一樣，最后計算的結果就會大相徑庭，正確的計算順序應該如何？下面筆者列舉實例結合新會計準則和新稅法相關問題作一介紹。
一、補虧、捐贈的計算應遵循的順序
新《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》【中華人民共和國國務院令第512號】第五十三條規定：“企業發生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準予扣除。年度利潤總額是指企業依照國家統一會計制度的規定計算的年度會計利潤”。根據該規定，結合現行企業所得稅納稅申報表《關于修訂企業所得稅納稅申報表的通知》（國稅發[2006]56號），計算捐贈扣除時，一般應作為納稅調整的最后一個項目（排列在納稅申報表的20行），而彌補虧損只是納稅調減的一個正常項目（排列在納稅申報表的17行），所以，補虧與捐贈的計算順序應當是“先補虧，后捐贈”。
二、補虧、捐贈、加扣的計算應遵循的順序
國家鼓勵企業技術創新并在稅收上給予優惠，規定納稅人發生的技術開發費，在按規定實行100％扣除的基礎上，允許再按技術開發費實際發生額的50%抵扣當年度的應納稅所得額（財政部 國家稅務總局《關于企業技術創新有關企業所得稅優惠政策的通知》財稅[2006]88號）。企業年度實際發生的技術開發費當年不足抵扣的部分，可在以后年度企業所得稅應納稅所得額中結轉抵扣，抵扣的期限最長不得超過五年。由此可見，“加扣”政策的上述限制（需要先計算應納稅所得額）決定了其計算的順序必須在“捐贈”之后。因此，由前述一項和本項可知，正確的計算順序應當是“先補虧、后捐贈、再加扣”。
三、技術改造國產設備抵免的順序
為鼓勵企業加大投資力度，支持企業技術改造，促進產品結構調整和經濟穩定發展，對在我國境內投資于符合國家產業政策的技術改造項目的企業，其項目所需國產設備投資的40%可從企業技術改造項目設備購置當年比前一年新增的企業所得稅中抵免。企業每一年度投資抵免的企業所得稅稅額，不得超過該企業當年比設備購置前一年新增的企業所得稅稅額。如果當年新增的企業所得稅稅額不足抵免時，未予抵免的投資額，可用以后年度企業比設備購置前一年新增的企業所得稅稅額延續抵免，但抵免的期限最長不得超過5年。
實行國產設備投資抵免企業所得稅的納稅人，實現享受減免稅的所得時，應以減免稅所得后實現的應繳所得稅，確定抵免基數和計算新增企業所得稅。（山東省地方稅務局《關于明確企業所得稅若干政策政策問題的通知》魯地稅函[2005]41號）。因此，技術改造國產設備投資抵免是對應納稅額的直接抵免，實際上屬于一項減免稅優惠，應當是計算應納稅額的最后一道環節。
實務舉例：
某地ABC公司執行新企業會計準則體系（財會[2006]3號），2008年度財務會計報告及相關賬簿、憑證，有關資料如下：
1.2008年度會計利潤總額3 000萬元，賬面已按會計利潤與稅率的25%提取所得稅750萬元，2008年已預繳所得稅700萬元，“應交稅費――應交所得稅”，貸方余額50萬元。
2.該企業本年底進行技術創新，研究階段支出60萬元，開發階段支出40萬元。（注：根據《企業會計準則第6號――無形資產》財會[2006]3號第七條規定：企業內部研究開發項目的支出，應當區分研究階段支出與開發階段支出。根據第八條：“企業內部研究開發項目研究階段的支出，應當于發生時計入當期損益”，因此研究階段支出60萬元計入了管理費用。根據第九條：“企業內部研究開發項目開發階段的支出，同時滿足條件的，才能確認為無形資產”，該開發階段支出40萬元符合條件計入了“無形資產”，并且該科研項目符合技術開發費稅前扣除優惠條件，并得到稅務機關的確認）。
3.“營業外支出”賬戶列支了本年度發生的兩筆公益、救濟性捐贈。一是通過民政部門向南方某遭受自然災害地區的捐贈150萬元；二是通過民政部門向農村某九年制義務教育的小學捐贈40萬元。
4.公司于2007年4月份，投資興建“年產1 000噸子午線輪胎用鋼絲簾線技術改造項目”，該項目已經稅務機關審批確認符合國產設備投資抵免所得稅優惠條件。投資期兩年，2007年購置國產設備1000萬元，2008年購置國產設備800萬元，均取得設備發票。
5.公司開業以來各年度經稅務機關確認的應納稅所得額如下：2005年為-52萬元；2006年為48萬元；2007年為-100萬元。
6.公司執行新《中華人民共和國企業所得稅法》，企業所得稅適用稅率25%。
要求：（1）根據上述資料，計算ABC公司2008年度應納所得稅額；（2）進行相關賬務處理，并說明如何辦理補退稅事宜。
由上例當“彌補虧損”、“公益、救濟性捐贈”、“技術開發費加扣”、“投資抵免”四項稅收政策在同一企業同一年度適用時，應注意計算的先后順序。正確的計算順序應當是“先補虧、后捐贈、再加扣、最后抵免”。
ABC公司應納稅額計算過程如下：
（1）補虧：2005年的虧損52萬元由2006年的盈利48萬元彌補后，剩余4萬元可以2008年度所得彌補，2007年度的虧損100萬元，也可以用2008年度所得彌補。彌補以前年度虧損
=-52（2005年）+48（2006年）-100（2007年）=-104。
（2）捐贈扣除：根據新《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第五十三條規定：“企業發生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準予扣除”。捐贈納稅調整計算如下：
允許扣除的捐贈額=年度利潤總額×12%=3000×12%
=360（萬元）
實際捐贈額合計（40+150）＜360，可在限額內據實扣除。
（3）技術開發費扣除：根據新《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第九十五條規定：“企業所得稅法第三十條第（一）項所稱研究開發費用的加計扣除，是指企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50%加計扣除；形成的無形資產，按照無形資產成本的150%攤銷”。因此，加計扣除額=60×50%+40×150%=90（萬元）。
（4）設備投資抵免：首先計算應納所得額=納稅調整前所得-彌補以前年度虧損-允許扣除的公益救濟性捐贈額-加計扣除額=3000+190-104-190-90=2886（萬元），應納所得稅額=2886×25%=721.5（萬元）。【注：2886萬元如表1中22行】
分年度購置的國產設備按照先購入先抵免的順序進行。2007年度由于應納稅所得額小于0，故2007年度購置的國產設備只能在2008年～2011年抵免。
2007年購置國產設備的抵免額：新增稅額=721.5-0（2006年應納所得稅額）=721.5（萬元），大于400萬元（1 000×40%），可以抵免400萬元。
2008年購置國產設備的抵免額：新增稅額=721.5-0（2007年應納所得稅額）=721.5（萬元），大于320萬元（800×40%），可以抵免320萬元。
抵免后，2008年實際應納所得稅額=721.5-400-320=1.5（萬元）。
（5）賬務處理：ABC公司多提取所得稅額=750-1.5=748.5（萬元），應予沖回，會計分錄為：
借：應交稅費――應交所得稅 748.5
貸：以前年度損益調整748.5
借：以前年度損益調整748.5
貸：利潤分配――未分配利潤 748.5
調賬后，“應交稅費――應交所得稅”賬戶借方余額為：748.5-50=698.5（萬元），表示企業多預繳的所得稅，根據稅收相關規定，可以在下一年度內抵繳；如果下一年度抵繳后仍有結余的，或下一年度發生虧損的，根據國稅發[1994]250號文件規定，應及時辦理退庫。
【參考文獻】
[1] 國務院.中華人民共和國企業所得稅法實施條例.中華人民共和國國務院令第512號.
[2] 國家稅務總局.關于修訂企業所得稅納稅申報表的通知（國稅發[2006]56號）.
[3] 財政部、國家稅務總局.關于企業技術創新有關企業所得稅優惠政策的通知.財稅[2006]88號.
[4] 中國稅務出版社.稅務實務.全國注冊稅務師考試教材2008年版.
[5] 財政部.企業會計準則第6號――無形資產.財會[2006]3號.
[6] 國家稅務總局.國家稅務總局關于企業所得稅幾個業務問題的通知.國稅發[1994]250號.
[7] 中國稅務出版社.稅法二.全國注冊稅務師考試教材2008年版.
1.公允價值計量準則中公允價值的定義。我國企業會計準則在《國際會計準則第32號———金融工具：列報》的基礎上，將公允價值定義為“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或債務清償的金額”。公允價值計量準則在這一定義的基礎上進一步調整為“，市場參與者在計量日發生的有序交易中，出售一項資產所能收到或者轉移一項負債所需支付的價格”。筆者認為，這一調整具有三重意義：一是準則制定機構已經意識到由于信息不對稱的普遍存在，真正熟悉情況的交易雙方在現實生活中很少出現；二是有序交易較之公平交易、市場參與者較之交易雙方、退出價格較之取得成本更能突出市場導向，而非主體導向或交易導向；三是計量日的補充突出了公允價值的動態屬性。該定義表明，公允價值是市場參與者、計量日和有序交易三個條件同時具備時資產或負債的退出價格。在三個條件中，“市場”和“有序交易”是相關聯的，因為市場成熟度主要通過市場競爭度、市場有序度、市場運行機制的靈活度，以及市場的操作成本等方面來評價。而市場有序度主要是指受市場內部運行規律制約的市場運行的有序性，有序交易則意味著市場運行中各經濟活動主體（或市場參與者）交易行為的標準化、規范化和合理化。舉例而言，目前美國及歐洲官員已著手調查蘋果及五大出版商是否聯手哄抬電子圖書價格，阻撓亞馬遜等對手提供更便宜的電子圖書，這種不利于市場競爭的行為使消費者不得不為最暢銷的電子圖書多掏33%~50%的錢。“市場”和“計量日”是相關聯的，因為這里的市場指的是“當前”市場，而且是“當前”主要市場或“當前”最有利的市場，這就意味著“計量日”不會停留在某一特定的時點，而是一種狀態，而且永遠是“當前”的狀態。這也是公允價值與其他計量屬性（歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值等）最根本的區別。如果說其他計量屬性是一種靜態的計量（現在發生、現在重置、現在處置或未來折現），那么公允價值就是一種動態的計量。也正因如此，公允價值計量才有持續的公允價值計量（指其他相關會計準則要求或者允許企業在每個資產負債表日持續以公允價值進行的計量，例如對交易性金融資產公允價值的計量）和非持續的公允價值計量（指其他相關會計準則要求或者允許企業在特定情況下的資產負債表日以公允價值進行的計量，例如對持有待售的非流動資產公允價值的計量）之分。“有序交易”和“計量日”是相關聯的，因為沒有交易，也就沒有需要計量的資產或負債了；沒有有序交易，也就沒有必要運用公允價值進行計量了。公允價值計量準則不再強調資產或負債本身，而突出了“市場參與者”、“計量日”和“有序交易”三個條件的同時具備，資產或負債不過是市場參與者進行交易的載體而已。正因如此，公允價值計量準則引入了“計量單元”概念，即資產或負債以單獨或者組合方式進行計量的最小單位。計量單元可以是單項資產或負債，例如一項金融工具或者一項非金融資產；也可以是資產組、負債組或者資產和負債的組合，例如《企業會計準則第8號———資產減值》規范的資產組、《企業會計準則第20號———企業合并》規范的業務等。另外，公允價值計量準則要求企業以公允價值計量相關資產或負債時，應當考慮該資產或負債的特征“。市場參與者”在計量日對該資產或負債進行定價時考慮的特征包括資產狀況及所在位置、對資產出售或者使用的限制等。同時，公允價值計量準則在IFRS13的基礎上，提出了以“最佳用途”作為確定非金融資產公允價值的基礎“。最佳用途”是針對“市場參與者”而言的，不同的市場參與者對資產或負債的用途不盡相同，正所謂“你的垃圾也許是我的財富”。
2.企業所得稅法中對公允價值的規定及其與公允價值計量準則的區別。2007年3月16日，我國頒布了新《企業所得稅法》，并于同年12月6日頒布了《企業所得稅法實施條例》（以下簡稱“實施條例”）。實施條例第十三條規定，公允價值是指按照市場價格確定的價值。該定義的側重點在于計量日的“市場價格”。《企業所得稅法》第六條及實施條例第十三條規定，接受捐贈收入為非貨幣性收入，應當按照公允價值確定收入。實施條例第十二條規定，股票股利應當按照公允價值確定收入。實施條例第二十五條規定，企業發生非貨幣性資產交換，稅法應當分解為按公允價值銷售和購進兩筆業務進行處理。實施條例第七十一條規定，通過支付現金以外的方式取得的投資資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為成本。但是，實施條例第五十六條卻規定，企業的各項資產，包括固定資產、生物資產、無形資產、長期待攤費用、投資資產、存貨等，以歷史成本(企業取得該項資產時實際發生的支出)為計稅基礎。企業持有各項資產期間資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。由此可見，稅法更偏好歷史成本，即資產或負債已經在一個真實的買方和一個真實的賣方之間形成了一個真實的價格，如果這個價格恰好又是按照當時的市場價格確定的，這就是稅法意義上的公允價值。而且，稅法很謹慎地規定，只有在取得非貨幣性資產又沒有或不需要支付相應對價的貨幣資產時才采用公允價值計量。如前所述，會計意義上的公允價值是出于計量“退出價格”而非“買入價格”的目的，即資產或負債將要在一個假定的買方和一個假定的賣方之間形成一個假定的價格。這個假定的價格被稱為“輸入值”，公允價值計量準則要求最先使用第一層次輸入值，其次使用第二層次輸入值，最后使用第三層次輸入值。第一層次輸入值是在計量日能夠取得的相同資產或負債在活躍市場（指相關資產或負債交易量及頻率足以持續提供定價信息的市場）上未經調整的報價；第二層次輸入值是除第一層次輸入值外相關資產或負債直接或間接可觀察的輸入值；第三層次輸入值是相關資產或負債的不可觀察輸入值。這種符合會計思維的規定與稅法的“實際發生”原則背道而馳。
二、公允價值計量方面準則與企業所得稅法的差異
1.目標不同是差異產生的根源。會計的目標，主要是通用財務報表的目標，是為財務報表的使用者特別是投資者、債權人等提供決策相關信息，而公允價值相比其他計量屬性而言在金融資產計價等方面更具相關性。而制定稅法的總目標是規范稅收分配秩序，保證國家財政收入的實現，通過公平稅負為企業創造平等競爭的外部環境，并運用稅收這一經濟杠桿調節經濟活動的運行。由此可見，公允價值計量準則的決策有用目標與所得稅法的兼顧公平與效率目標存在著明顯的差異。前者屬于微觀范疇，后者屬于宏觀領域，目標的不同勢必帶來職能上的差異。
2.職能不同使兩者漸行漸遠。會計的基本職能包括反映（提供會計信息，這是其最基本的職能）和監督（根據所提供的信息進行會計監督）。稅法具有財政職能，即通過聚集財富滿足政府提供公共產品所需的物質，這是其最基本的職能；經濟職能，即通過稅收制度調節個人、企業和社會的經濟活動；監督職能，即通過稅收監督約束納稅人的經濟行為，使之符合國家的政治要求。由此可見，公允價值計量準則對反映職能的強化（能夠為信息使用者提供更相關的會計信息）與所得稅法的財政、經濟和監督等職能差異顯著。前者將作用于企業及其信息使用者，后者涉及企業利益與國家利益的分配。職能的不同勢必帶來稅法和會計的差異。
3.基礎不同讓稅會分離成為必然。會計以權責發生制作為確認、計量、記錄和報告的基礎；企業所得稅法主要以收付實現制為基礎，或者說主要以現金利潤而不是紙上利潤為基礎，對納稅人的應稅收入進行強制征收。這也是會計利潤與應納稅所得額不同，往往要進行納稅調整的直接原因。此次公允價值計量準則引入不同層次的“輸入值”概念，并強調公允價值的級次取決于估值技術的輸入值，而不是估值技術本身。這種理念將使得會計準則認定的賬面價值與所得稅法認定的計稅基礎更加不同。
三、公允價值計量準則與企業所得稅法的協調
1.目標上的協調。會計信息的公允表述是出于對投資者等信息弱勢群體利益的保護，而所得稅法的目標是保護納稅人的利益。因為企業的投資者（特別是權益投資者）擁有企業的剩余權益，是企業真正意義上的所有者，保護企業（或納稅人）的利益，就是在保護所有者（或投資者）的利益。對于國有企業而言，主要投資者就是國家，此時，國家利益、企業（納稅人）利益和投資者利益高度一致；對于非國有企業而言，就涉及國家利益、企業（納稅人）利益和投資者利益之間的博弈問題。投資者是資本市場存在的基礎，投資者的信心增強了，資本市場才能穩定發展，而這種信心又來自于現實中投資者利益的保護。當投資者利益受到良好保護的時候，他們就會“心甘情愿”地將更多的資金投入資本市場和上市公司，從而促使資本市場不斷成熟、有效，資本市場的不斷成長將對深化我國市場經濟體制改革具有重大意義。因此，國家利益、企業（納稅人）利益和投資者利益實際上是并不矛盾的，是可以協調的。公允價值是“真實公允觀”在資產或負債計價方面的體現“，公允”這個概念難以精確度量，是市場參與者“感受”出來的，究竟是否公允，最終是由法院來判定的。而“公允價值”這一概念原本來自法律，它最早可以追溯到美國1898年史密斯與阿邁斯一案的高等法院判例。在該判例中，高等法院決定投資者應予容許按投資財產的公允價值而不是歷史成本來獲得公正的利潤。國家稅務總局等稅務主管部門可適當借鑒企業會計準則的改革經驗，及時修訂與公允價值相關的稅收條款，為公允價值給出嚴格的法律規定。比如，公允價值計量準則中關于“公允價值”的定義突出了“市場參與者”“、計量日”和“有序交易”三個條件的同時具備；而稅法中關于“公允價值”的定義或強調“有序交易”，或側重“計量日的市場價格”，并未將三個方面同時寓于定義之中。筆者認為，這是稅法應該向會計準則借鑒的地方，即擴展和豐富稅法中“公允價值”的內涵，給企業（納稅人）一個明確的計價指南。
2.職能上的協調。資產價值不是一個靜態的、性質不變的概念。任何資產的價值都依賴于許多變化的因素，如買賣雙方的力量、總體的經濟環境、資產的潛在用途、評價的時間、資產的區位等。公允價值計量模式要求隨著計量日的不同，對資產或負債的價值進行實時、動態的計量。這在一定程度上增強了會計的反映職能，但加大了會計監督成本。歷史成本的支持者也認為，公允價值會計潛移默化地制造了有意或無意的偏見，企業只要稍稍改變估價過程就可有效地操縱盈余，而且很小的改變就能夠產生持續影響。如果稅收監督能夠對此進行有力的補充，并且借助資產評估等專業中介機構的力量進行監督，不但能夠為企業現在或者潛在的投資者等信息使用者提供更相關的信息，而且該信息的可靠性亦能得以保證。其實，稅法也正在向協調之路邁進。比如實施條例第二十四條規定，采取產品分成方式取得收入的，按照企業分得產品的日期確認收入的實現，其收入額按照產品的公允價值確定。這實際上為公允價值計量給出了法律上的強制性規定。
