時間：2023-09-04 16:54:16
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇稅法基本結構，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
要充分發揮稅法在推行社會政策方面的保障作用，首先必須明確稅法在貫徹社會政策原則方面存在的問題，然后有的放矢地進行完善。
一、我國稅法在貫徹社會政策原則方面存在的問題
目前，在貫徹社會政策原則方面，我國稅法存在的問題主要有：
（一）在分配政策方面。主要表現為個人所得稅法的調節功能沒有得到應有的發揮，對高收入者的所得稅收調節不到位，對低收入者的救濟、保障力度不夠，致使社會成員收入差距拉大，社會不公問題突出。
（二）在消費政策、產業政策方面。現行的消費稅制有一些內容已經不能適應實際需要，主要表現為征稅范圍偏窄、部分稅率設計也不太合理。隨著經濟的發展，人們生活水平的提高，有些應稅奢侈品已變成了普通消費品，乃至生活必需品，這就導致了消費稅征收范圍的越位。如對護膚護發品征收的消費稅。與此同時，消費稅的缺位則主要表現在：未將一些近年興起的奢侈品、對環境影響較大的消費品列入征稅范圍。如高爾夫球、保齡球、一次性塑料物等。現行的消費稅法存在諸多問題，已經嚴重影響了消費稅在引導消費方向、調節收入，以及緩解社會分配不公等方面調節作用的發揮。我國產業政策方面立法緩慢，產業稅法缺位，難以積極有效地調節經濟結構、產業結構、產品結構。
（三）在能源、環境保護政策方面。資源稅不完善，對生態環境保護的法律缺位較多，未能充分有效地運用資源稅法合理調節資源級差收入，促進企業公平競爭；未能充分有效地運用環境稅法，保護生態環境，促進經濟持續健康發展。
二、稅收社會政策原則與我國稅法的完善
為了貫徹社會政策原則，稅法應在以下幾個方面逐步完善：
（一）在分配政策、社會保障政策方面。首先，進一步完善個人所得稅法，充分發揮個人所得稅的調節作用，對收入分配狀況進行調節，縮小收入分配差距。個人所得稅法的修改，要遵循力求保護低收入者，適當照顧中收入者，主要調節高收入者的原則，提高起征點，縮小征收范圍，將廣大低收入者排除在外，主要針對高收入者。對高收入者實行財產收入申報制度。其次，適時開征社會保障稅，籌集財政資金，真正做到保護低收入者，以貫徹我國現階段的分配政策。
（二）在消費政策、產業政策方面。積極推進消費稅改革，完善消費稅，對稅目進行有增有減的調整，將一些高檔消費品納入消費稅征收范圍，將普通消費品逐步從稅目中剔除，適當擴大稅基。取消對護膚護發品、汽車輪胎、酒精征收消費稅，將高檔消費品（如高檔手表、豪宅名車、高檔家具家電等）和高檔消費行為（打高爾夫球、打保齡球、狩獵、跑馬等）列入征稅范圍。此外，消費稅也應該促進經濟循環發展，對一些影響環保、耗費資源的消費品，如一次性木筷、一次性塑料袋等也應該征稅。調整稅率也是消費稅制改革的一個重要內容。如對貴重首飾、豪宅名車等高檔消費品，可以適當提高稅率；煙、酒等在經濟學上屬于有害商品，開征消費稅并適用較高的稅率可以限制有害商品的消費；而對于汽油、柴油等消費稅，由于它們屬于不可再生資源，也可以考慮提高稅率。通過完善消費稅，正確引導消費方向；調節收入，緩解社會分配不公；對一些特殊消費品的生產加以限制；籌集資金，將一部分個人或集團的消費基金轉為必要的積累基金和社會消費基金，逐步實現社會政策目標。
【關鍵詞】財稅法課程；特殊性；改革對策
【正文】
一、財稅法課程的特殊性分析
財稅法是一門比較特殊的課程，其特殊性在于法學和經濟學兩者融為一體，而且不同質的知識特性相互滲透的深度是其他哲學社會科學難以比擬的，以至于在筆者所親歷的幾所各具特色又頗具代表性的高校中，財稅法本科教學顯示了鮮明的個性特點。
1．財經類高校擁有得天獨厚的財經類學科、教學、科研等方面比較豐富的資源。不僅有財經類師資力量、專業圖書和刊物、實踐場所、設施設備等都具有極強的學科專業特性，而且將財稅法納入財經專業，尤其是CPA、財稅專業的課程設置及其結構體系之中，財稅法課程就不得不在經濟的氛圍中，被經濟學原理、宏觀經濟理論、微觀經濟理論、數理邏輯、數學模型、計算公式、技巧、方法等工具進行全方位的翻來覆去地梳理與解讀，使初來乍到本不具有專業方向及定位的知識背景的本科生，不僅因其激情、興趣與偏好，還與經濟霸權脫離不了情感瓜葛，更源自于經濟學的話語，理論與學術氛圍，似乎到財經校園，時時都能呼吸到流動清新的經濟氣息，處處都能覺察到財富的價值形態變幻無窮的奇妙，財經類本科學生早已在一個被設計成固定模式的財經類專業知識框架體系里被熏陶，使其思維方式無不打上經濟或算計的烙印。因而，財經學校之財經專業本科生在理解財稅法時，其思路似行云流水般對財稅法的認知也能充分擴充其價值損益的想象空間和來龍去脈。
當然，財經專業本科學生對經濟的悟性和敏感，并不能掩蓋其對法律規范和法學理論之技術和技巧同樣深地介入財稅法之中給財經專業學生造成的艱澀與困惑。即是說，在教學的過程中，筆者也明顯地感到財經學校財經類專業的本科生對法、法律及其規范的理解和反應就較之本校經濟法學專業的本科學生遲鈍，這使得他們在把握法律主體及行為的界定上比較困難，這類學生追詢的問題，大都是涉及法理學的基礎理論問題。不過，同一所學校，經濟法學專業的本科學生在財稅法課程的教學過程中，其進度相對明顯地慢于前者，效果也明顯不如前者。由此可見，財經學校內的財經專業與經濟法
學專業的本科生在財稅法教學過程中，并不能因為在校園踏內同一塊草皮而相得益彰和發展得比較平衡，這里當然涉及到教學計劃的設計與課程的科學合理安排問題。
2．政法類高校擁有法科教學與科研的最高話語權。在高校復招之初，政法類財稅法意識形態化，其教材及理論體系，課程內容、設置、教學計劃等基本要素與眼下的財稅法理念截然不同而無法相提并論，前者更多的是人治和計劃經濟遺留的產物，后者系法治和市場經濟轉型時期的理論與實踐，前者的內容被后者所替代其形式的表象也就失去了內力的支撐。為此，一方面，如今政法類高校的財稅法教學應追逐法治和市場經濟的理念，將法權的人人享有和應有的公平、正義道德基礎價值貫穿其中，不僅要有描述，更應該增加評價和倡言駁論。雖然，財稅法只是稅收、預決算等法律關系的行為規范，但解讀現代法治自古羅馬法漫長的進化歷程所構建的實存法律的有機整體，并不能孤立地去看待某一法律規范的地位、功能和作用，否則“設想美國法律實際上或者可以不受財政權衡的影響，這種設想只能使我們對權利保護的政治現實熟視無睹。盡管讓人心痛，但是很現實，權利的成本意味著提取和再分配公共資源的政府部門實質上影響著我們權利的價值、范圍以及可行性”。[1]所以，尤其是法理性解讀財稅法需要旁征博引去揭示和充實納稅義務背后的東西——權利。
另一方面，如今政法高校之財稅法課程的開設不必復言是法治經濟的要求，而不可不說的是政法高校的財稅法講授仍停留在法律基本概念、原則、理論等抽象的話語上，至少于市場對稅務人才的需求是格格不入的。財稅法貫穿始終的計算公式、技術、技巧設計，不可能因為重復千萬次公平、公正原則就能使公平賦稅、納稅人的權利得以保障、稅收征管等諸多問題迎刃而解。他們必須接受經濟學思維方式和計算的技術技巧等方面的強化訓練。否則，如果說只懂計算，不知概念，就可能是那種自己被賣了還幫別人數票子的人；那么只懂概念，不知計算，則無異于那種被“忽悠”之后還如數奉送謝意。在教學實踐中，法學專業的學生對財稅法中有關法的東西耳熱能詳，對鉆文字、概念牛角尖有濃郁的興趣，每逢闡釋、界定之內容，他們總是眼亮嘴快，津津樂道，然而一遇到實務性、操作性問題，就明顯感覺到一臉茫然，思維瞬時停頓。培養這樣的學生，一旦步入社會難免不背上“光說不練”、“動手能力差”之罵名。當然，這與學校教學計劃、課程設置和內容要求、師資的知識結構和素養是否合理和科學是密切相關的，只有學科交融，資源互補，財稅法的教學才能躍上一個新的臺階，而不論是財經類大學，還是政法類大學概莫如此。
二、財稅法本科教學平臺的市場定位
相同的財稅法教材和課程，不同的區域、學校、學科、教學資源配置、市場需求和不同制度安排下的不同專業學生對財稅法課程的反應是不同的。綜合分析上述元素，可以梳理出財稅法需要明確的與WTO全面接軌的方向和市場經濟的定位，以及因應的教學改革對策。
財稅法本科教學平臺定位于何方?換言之，財稅法本科教學之內容雖屬國內法的范疇，但他的理念卻理應是以人為本的，而不應被區域和專業學科個性化所分割出現明顯的差異。從資源配置上，不應存在嚴重的“瘸腿”現象。自我國引入和確立“公共財政理論”和“納稅人”概念，以及加入WTO時起，就義無反顧地踏上了遵循國際規則的法治經濟之路，而不能讓傳統意識形態成為經濟、貿易、金融，科技、文化、教育等領域發展的桎梏。由此，在實務上應盡可能擴展眼界，多了解別國的經驗和操作辦法，在比較和分析研究中尋求資源的最優配置；在理論講授上，則要堅持“百花齊放、百家爭鳴”的方針，不僅應在專業課程教學計劃的結構組合上，采取兼容并包的不同理論流派并存的差額選課制度，而且還應提倡良好的學術批判精神。畢竟，理論只有在批判中，才能確立其自身的恒久價值。
納稅人的普遍性及其義務和相應的權利的法定化便注定了財稅法制繼往開來，發揚光大的廣闊的未來前景。縱使不致家喻戶曉、人人皆知，那也至少不能不為其提供全面履行納稅義務和主張相應權利所需要的精通專業知識人才的儲備，而且，法治經濟對這一專業人才資源的需求總是隨著經濟的發展和法治的進步而不斷增強，因而，財稅法本科階段著眼于培養社會應用型人才，其教學定位當是法治經濟的內生性與外生性的統一。
一國財稅法之效力及于本國疆界之內的所有不同區域之公民，除了國家根據宏觀層面的特殊情況在財稅法中作出差異性制度安排之外，作為納稅人的國民對財稅法的受用并不存在因文化而出現的實質性差異，故而在社會層面普遍適用且屬于應用型和操作性的本科財稅法，不僅應有法意和法理學的規定性，而且還要有可操作性，前者遵從稅收征納法定原則，而后者則取向于立法之規范層面上技術技巧的合理安排和運用。
不論本科生自己的偏好怎樣，對財稅法的感受如何，原本就不影響財稅法作為普適性的法律應用于企業、集體和公民個人將產生的征納法律關系，財稅法知識結構及其深度的特殊性亦不會也不應該因難度而被削弱，盡管納稅人的義務還有待其他權利的伸張、落實和保障來支撐，但即使是這種實然性狀況，也反證了財稅法知識的普及程度還不足以達到或上升到具有民主國家公民納稅人意識的思想境界，而要建立良好的財稅法法治秩序，作為本科段凡開設財稅法課程的專業教學計劃的設計，無疑都應當身體力行地承擔起傳播和應用財稅法，服務于稅收法治的重任。從實然走向應然。
特別需要提及的是：我國加入WTO意味著其規則對國內各主體具有約束力，國內不僅要揚長避短、強其自身、增強國力，而且還要努力提升本國國民的國民待遇，包括經濟的和政治的；不僅要在社會活動中體現平等，而且應當納入財稅法教學內容，這也是體現社會主義市場經濟制度優越性的內在要求，否則，在國內的壟斷或非公平競爭，何談樹立作為義務主體的納稅人意識呢?
三、財稅法本科教學改革的對策
綜觀財稅法本科教學的現狀和存在的問題，筆者認為：要培養既有一定財稅法學理論功底，又側重于嫻熟自如地運用財稅法技術技巧的實務人才，財稅法本科教學改革應有以下對策。
1．財稅法所涵蓋的知識結構。財稅法不僅具有一般法及法律淵源意義上的界定、概念，規范、解釋等抽象的知識及體系結構，而且稅作為國家向企業、集體或個人征收的貨幣或實物，其表現形態并不像一般人們所理解的看得見摸得著的有形物體，而是要在商品和勞務的價值化形態中去作紛繁復雜的甄別與計算才能得出賦稅的量化指標，這個量化指標無疑是本科法學專業學生倍感困擾之所在。當然，這絲毫不意味著財經專業的學生在稅法法理學的知識結構中沒有迷惑或偏好劣勢，只是因為法律的規范性較為客觀和穩定，而不顯得不可捉摸而已，因而財稅法本科教學照本宣科是對學生隱性知識結構失衡缺乏認知的表現，這意味著財稅法本科教學的起點，就應針對不同學校、不同專業學科環境形成的不同偏好或差異性取長補短，強化應對其環境可能存在的“軟肋”的教學計劃設計，適當增加其輔助課程、課時、教學和實踐環節，以達致“扭虧為盈”的知識結構的平衡。
2．財稅法課程的教學長期陷入困境。皆因財稅法自身獨特而又要求較高水準的法學和經濟學知識結構，而國內長期缺乏基于財稅法專業人才及師資的培養所致。實際上，不論是財經類大學的財經專業，還是政法類大學的財會專業，或是綜合性大學的經濟學、管理學專業，都存在著缺乏法理學及部門法學方面的專門訓練的思維單一的問題；相反，不論是政法類大學的法律專業，還是財經類大學的法律專業，或是綜合性大學的法律專業，同樣免不了存在經濟學及財稅知識的短缺問題。現有的財稅法師資均是通過各種途徑和方式施以“惡補”之后轉化而成的，即使如此，實踐中也很難否定有帶著“一條腿”上講壇的。因此，財稅法師資的培養，不僅應從高校中自身培養財稅法專業的知識結構兼具的專門人才，而且還應當引入相關實務部門培訓師資(高級人才)的議事計劃，以矯正現有財稅法教師知識結構不合理的狀況，最終使財稅法師資隊伍形成一支知識兼備、年齡、層次結構合理的獨立的力量，以適應市場經濟社會不斷發展的需要。
3．財稅法教學潛在的要求是財稅經濟知識與法學知識的架構，而實際上不同類別的跨學科知識領域的進入是存在壁壘的。筆者認為，進入壁壘是隨著年齡和某一類別的專業知識的積累而增高的，其深層原因是兩門不同學科的思維方式存在著差異，因而財稅法本科階段，財稅經濟知識和稅法學知識的齊頭并進是至關重要的。然而，眼下并沒有給予財稅法專業應有的重要地位，兩個不同專業學科的知識體系不能融會貫通自成體系，致使專業性較強的人才需求只能通過拾遺補缺或嫁接來滿足，所以，建議規范就業渠道，創設財稅法學(本科)專業，以有利于培養高素質的專業人才。
4．盡管擁有法學和經濟學專業知識至關重要、缺一不可，但社會實踐環節也是不可或缺的。如果能夠提供棲身于注冊會計師、評估師、注冊稅務師、證券期貨業務高級管理人員、各類大中小型企業財務經理等進行培訓、接觸和互動交流，想必會受益匪淺。實務部門業務人員將會將實踐中遇到的大量疑難問題拋置于講壇之上，使人不得不在錯綜復雜的問題之中穿梭，不厭其煩地梳理問題之中的線索，在潛移默化中增長見識，于苦苦覓思中尋求問題解。有鑒于此，建議學習財稅法切忌紙上談兵，一定要深入實踐，學校開設財稅法課程有必要安排實習，例如，到事務所、稅務機關或企業等進行調查研究。只有這樣，高校本科財稅法教學才能為社會推出合格的應用型人才。
【注釋】
[1]史蒂芬;霍爾姆斯．權利的成本——為什么自由依賴于稅[MI．畢竟悅譯．北京；北京大學出版杜，2004．
[關鍵詞]法律關系權力關系說債務關系說
稅法作為國家征稅之法及納稅人權利保護之法，在現代民主法治國家中居于舉足輕重的地位。法律關系是一定的事實狀態通過法律調整所形成的法律狀態。稅收法律關系是稅法的核心，是稅收法律基本理念、原則的最直接體現。稅收法律關系的定性，直接影響到稅收法律的制度建設和實施。
（一）學界關于稅收法律關系性質的主要觀點
關于稅收法律關系的性質，歷史上曾長期存在“權力關系說”和“債務關系說”以及折中的二元論觀點之爭。
稅收法律關系性質的爭論最早源自德國。權力關系說以德國的OttoMayer為代表的傳統性學說。該學說把稅收法律關系作為國民對國家的課稅權的服從關系來理解。是依靠財政權力而產生的關系，國家或地區公共團體享有優越于人民的權力，而人民則必須服從這種權力。因此，從性質上看，稅收法律關系是一種典型的權力關系，“在稅法領域中是以法律——課稅處分——滯納處分——稅罰則這樣一形式來行使課稅權的。因此德國行政法學者視課稅權的行使同警察領域中的警察權的行使形式如出一轍。按這樣的觀點看，稅的法律關系是以課稅處分為中心而構成的權力服從關系。因此稅法具有同行政法其他領域相同的性質。故將稅法作為特別行政法的一個部門是可能的。這樣就不存在稅法作為獨立法學部門法的邏輯上的必然性。”
債務關系說以德國法學家AlbertHensel為代表，以1919年的稅法通則制定為契機所提倡出來的學說。該學說提倡把稅的法律關系作為由國家向納稅者要求履行稅的債務的關系。即在法律面前，把國家和納稅者的關系定性為債權者和債務者互相對立的公法上的債務關系。AlbertHensel在1924年出版的《稅法》中明確主張稅收法律關系在性質上屬于一種公法的債權債務關系，認為稅收債務的成立不以行政權的介入為必要條件。債務關系說在1926年3月于德國的Munister召開的德國法學者協會上同權力關系說的爭論中才得以明確的。國家和納稅人之間的關系乃是法律上的債權人和債務人之間的對應關系，稅收法律關系乃是一種公法上的債務關系。
在理念上，權力關系說和債務關系說的區別十分明顯。權力關系說強調國家或地方公共團體在法律關系中對人民的優越地位，而債務關系說則強調二者之間地位的對等；權力關系說強調稅收中的命令服從，不注重納稅人的權利救濟，而債務關系說則強調稅收構成要件的法定和依法征稅，重視納稅人的權利保護；權力關系說以行政權力為中心構筑稅法的體系，維護權力的優越地位成為其論證的基點，而債務關系說的意義恰恰就在于提供一種鉗制行政權力的機制，使現代稅法的目的發生根本轉變；權力關系說不重視稅收實體法和稅收程序法的區分，習慣于從稅收程序法的角度看待稅收實體法，而債務關系說則特別強調稅收實體法區別于稅收程序法的獨特意義，主張程序法對實體法的從屬地位。
在制度上，權力關系說和債務關系說的區別主要在于，前者主張稅收債務必須根據稅務機關的行政行為方可成立。如果不經過稅收核定程序，即便納稅人的行為已經滿足課稅要件，也不發生納稅義務。因此，稅務機關的行政行為對稅收法律關系具有創設性意義。而后者則認為，稅收之債的發生與行政權力毫不相干。當稅法規定的構成要件實現時，稅收債務即自動成立，稅收機關的行政行為只不過是對稅收債務的具體確認，其在法律上不具有創設性意義。
隨著稅收法定主義的確立，稅收法律關系中權力的要素逐漸退居幕后。擺正納稅人與稅務機關法律地位平等的關系，樹立權利與義務相統一的新觀念，正日益成為共識。如，日本學者北野弘久主張徹底的債務關系說，他認為“我們是以法實踐論為標準來考察稅法學原理的，如采用二元論的主張只會使我們整個理論背離研究的主旨。因為二元論無法解答這樣的問題：租稅法律關系應以什么為中心？租稅法律關系建立的基礎是什么？研究租稅法律關系的中心，從而將租稅法律關系的性質歸結為公法上的債權債務關系，是筆者認為的比較妥當的研究方法。其理由是因為這種觀點在與傳統行政法訣別的稅法學中，已將租稅法律關系的性質歸結為公法上的債權債務關系。至少從實踐論的角度出發，也要求用債務關系說統一地把握對租稅法律關系性質的認識。”
我國臺灣學者康炎村在整個稅法領域堅持債務關系說，他認為實體性質的租稅關系是一種公法上的債務關系，只要符合實體稅法所規定的抽象要件，租稅債務即自行成立，不需要稅務機關行政行為的介入。“縱使國家或地方自治團體對于具備租稅要件者，運用其固有之行政作用，以求實體的租稅債權之實現，而為征收之下命，亦僅具有行政處分之形式而已，本質上仍是行使其實體的租稅債權之請求權，與私人之行使其債權之請求權，固無實質上之差異。僅國家或地方自治團體所行使者，為公法上之債權，應依據公法上有關稅法之規定；而私人或私法人所行使者，以私法上之債權，應根據私法上有關契約之訂定，稍有差異而已。至其均屬本諸以成立之債務關系而為行使，并無不同。故就租稅之課征手續觀之，租稅法律關系雖有‘權力關系’之形式，唯就納稅人對國家之租稅債務內容觀之，則有‘債務關系’之實質。”
日本學者金子宏被認為是稅收法律關系二元論的代表，主張將稅收實體法和稅收程序法分別按其性質歸入債權債務關系和權力服從關系，既不贊成單一的債權債務關系說也不贊成單一的權力服從關系說。“當用法技術觀點來看實定稅法時，即可發現很難把稅的法律關系一元性的歸為權力關系和債務關系，因在稅的法律關系中包括各種法律關系。即不得不承認有些關系是債務關系；有些關系是權力關系。比如，更正、決定和滯納處分等的關系從法技術上來看顯然是權力關系的結構。因此，將稅法律關系一元性地給以定性的觀點是不適當的。而把稅的關系作為性質不同的諸法律關系的群體來理解，可以說是對稅法律關系的正確認識。”
我國臺灣學者陳秀清在其《稅收總論》中將稅收法律關系分為債權債務關系和程序義務關系是典型的二元論觀點。張勁松在其《租稅法概論》中也主張實體性質的稅法關系是一種租稅債務關系，而程序性質的租稅行政，則是一種公法上的權力關系。由于分析的視角和方法的不同，學者所得出的結論各不相同。（二）我國稅收法律關系性質分析
根據稅法理論和我國的實際國情，筆者認為我國稅收法律關系的性質為：公法債權債務關系，具體原因分析如下：
1．稅收法律關系具有公法性質。稅收征納是國家憑借所掌握的政治權力，取得社會物質財富的一部分，再根據實現國家職能的公共需要將這部分財富進行分配使用。國家征收稅務的權力是從其國家中派生出來的。國家設定征稅權的目的，是使其得以借此強制納稅人履行納稅義務。以公法標準衡量，稅收法律關系當然具有公法性質。
2．稅收征納法律關系是主體間的債權債務關系。債是特定當事人之間，得請求特定行為的財產性民事法律關系。債的要素是構成債具體關系的具體成分，它包括：債的主體、債的內容、債的客體三要素。稅務征收過程中產生的征收法律關系是特定主體之間產生的特定財產關系，這種權利義務關系是基于法律的規定而產生，在這一法律關系中國家是享有征收權利的債權人，納稅人是負有繳納義務的債務人，他們共同構成了稅收之債的主體。在這一法律關系中債的內容是債權人的權利和債務人的義務。債的客體是債務人的給付。債是法學領域中歷史悠久的一個概念。以稅收債權債務關系為中心構建稅法體系，首先可以理順稅法內部的復雜關系，將各種法律關系建立在稅收債權債務關系基礎上，不必再套用行政法的定式來模擬稅法體系。其次，稅收債權債務關系可以幫助稅法建立與私法交流的平臺。以債法的通用思維結合稅法的公法特性，解決二者交集所遇到的各種問題，是最為簡易可行的思路。債務關系說導入稅收債務觀念，賦予了稅法學以全新的視角，為稅法學理論體系的突破帶來了希望。在稅法中導入“稅收債務”的概念，可以直接借用債法的規范結構，更恰當地處理納稅義務關系，提供稅法學上的說理工具，也為現代稅法規范結構的構建提供了新思路。正如日本學者金子宏教授所指出：“債務關系說為迄今的法律學上所一向忽視的‘公法上的債務’這一領域帶來了光明，構成其中心的稅收債務，是對課稅要素進行研究和體系變為可能。”傳統民法理論認為，債是特定當事人之間以請求為特定行為的法律關系。優帝在《法學階梯》中稱：“債是依國法使他人為一定給付的法鎖。”傳統民法認為債具有以下三方面的性質：一是債權是財產權。債權是在交換或分配各種利益時產生的權利，其給付須以財產或可以評價的財產的利益為主要內容。其權利內容屬財產權。二是債權是請求權。債是特定人之間的法律關系，債權的實現無不需要債務人的協助，故債權是債權人請求債務人為特定行為的權利。因而就權利的作用而言，債權屬請求權。三是債權是對人權。債權人對其債權，原則上只能請求債務人履行，不能直接請求第三人履行。根據稅收法定主義的精神，當某一法律事實符合稅法所規定的納稅的構成要件時，該法律事實中的特定當事人就依法負有納稅義務，同時，作為稅收權利人的國家或地方政府相應享有請求該納稅人納稅的權利。此種權利與義務與私法之債的某些基本屬性相一致，具有財產性質，是特定當事人之間轉移財產的一種關系，因而與私法之債類似。因此，稅法學者多借用私法上的債務觀念，將“納稅義務”理解為“稅收債務”，并認為稅收實體法所規范的納稅義務關系性質上為債權債務關系，為“公法上的債務關系”的一種。
（三）稅收債權關系理論的意義
稅收法律關系為公法債權債務關系可以使我們更科學地認識國家稅收的性質，正如金子宏所說“債務關系說照亮了迄今為止的法律學上一直被忽視的‘公法上的債務’這一法律領域；是運用課稅要件的觀念就可對公法上的債務——稅債務（Steuerschuld）進行理論上的研究和體系化成為可能。因此債務關系說對稅法的概念給予了全新的界定和獨立的體系。即，當稅法作為權力關系來提倡時，則稅法不是獨立的法學學科而是特別行政法的一種罷了。只有把稅債務觀念作為稅法的中心，稅法才能成為有別于行政法的獨立法學科。”
北野弘久認為：立足于債務關系說的理論來構造具體的實踐問題（租稅立法、適用和解釋稅法的方式），對維護納稅者的人權具有重要的意義。因此，在研究稅收立法以及稅法解釋、適用的基本方法中，是否立足于債務關系說分析租稅法律關系的性質，是目前最具有現實意義的問題。稅收債務關系說可以解決稅法區別于其他法律部門的特性，可以為稅法學創造獨立的學術空間，可以為稅法研究提供觀察問題的獨特視角，可以幫助稅法從保障國家權力運作向維護納稅人權利的全面轉型。
將稅收法律關系理解為公法上的債權債務關系，體現了一種價值觀念的轉換，即從國家利益本位轉向重視私權的保護，將人身利益(人權)置于突出地位。摒棄稅收法律關系是單務法律關系的觀念，不再將國家置于高不可攀的神壇上，而是將其放在與塵世中的私權主體相對平等的位置上，成為稅收債權債務關系中地位相對平等的一方當事人。同時，在稅收法律關系中處于弱勢的納稅人，也被法律賦予了更多的權利，使其能更好地保護自身的利益。所有這一切，都體現了法律的發展“以人為本”的趨勢。這樣做，一方面使納稅人的權利得到了更有效的保護，另一方面，也有效地規范了征稅行為，有利于提高我國的法治水平，建立和諧的征稅關系。
因此稅收征納的公法債權債務關系有利于制約國家權力的濫用，保障納稅人權益，它是我國《稅收征管法》相關條款存在的理論依據，也是研究稅收法律其他問題的前提。
參考文獻：
[1]劉劍文,熊偉.稅法基礎理論[M].北京：北京大學出版社，2004.
[2]金子宏.日本稅法[M].北京:法律出版社，2004.
[3]北野弘久.稅法學原論[M].北京:中國檢察出版社，2001.
[關鍵詞]稅法；公平價值；效率價值；非穩定性
“對稅收目標的判斷選擇實際反映了價值理性與工具理性、人文精神與物質利益、終極性價值與工具性價值的爭議。其中效率價值優先無疑是代表了工具理論優先、物質利益優先、功利主義優先。平等價值優先則是提倡價值理論優先、倫理原則優先、終極價值優先。”這就決定了在稅收歷史的發展中人們會對稅法的公平與效率價值有不同的偏好。20世紀末期以來，最適課稅理論越來越成為各國優化和完善其稅制結構的理論依據。最適課稅理論以資源配置的效率性和收入分配的公平性為準則，促使各國政府在信息不對稱的情況下，盡力構建經濟合理的稅制體系。本文旨在理論上厘清稅法公平、效率價值之非穩定性，并以美國遺產稅法為例，具體分析稅法公平、效率價值之非穩定性，以期對我國稅法的理論建設和現實立法有所裨益。
一、稅法公平、效率價值之理論考辨
(一)稅法公平、效率價值理論淵源
稅法是國家權力機關及其授權的行政機關制定的調整稅收關系的法律規范的總稱。稅法公平、效率價值是指國家以立法形式設置和征收某種稅能否滿足公平或效率需求，其體現了立法者所追求的價值。歷史上，稅法公平、效率價值多以稅收基本原則的面目出現。威廉·配弟在其《政治算術》(1676年)一書中首次提出了“公平”、“簡便”和“節省”等有關稅收原則的理論；隨后，尤斯蒂在《財政學體系》中提出了關于賦稅的六大原則；18世紀末古典經濟學家亞當·斯密明確、系統地提出了著名的賦稅四大原則，即平等原則、確定原則、便利原則和經濟原則，與尤斯蒂的六大原則相當接近；19世紀后期，阿道夫·瓦格納將稅收原則歸結為“四項九端原則”；到20世紀，經過薩繆爾森等對其進一步闡述，已形成了一套完整、系統的稅法價值表述，如平等、公平、中性、經濟等。盡管其總結歸納的名目不盡相同，但幾乎都包括“公平”和“效率”兩個基本原則，或者將“公平”和“效率”作為稅法價值鏈的中心環節。可見，公平、效率價值是稅法價值的核心，任何國家在任何時期的稅法都必須具備其中之一，才能稱之為合理的、正當的稅法。
(二)稅法公平、效率價值理論概述
稅法的公平價值“是由稅法作為法律范疇的特性和其固有職能決定的”。公平符合法律的最高理性要求和最高價值目標，是法律調整社會關系追求的終極目標。它包括兩種公平：一是橫向公平，指對有同等支付能力的人同等征稅，這種公平也被稱為稅法的形式正義原則；二是縱向公平，指對不等經濟地位的人實行差別待遇，抑制經濟地位高的而照顧經濟地位低的，不同支付能力的人不等納稅，收入多的人稅負重，收入少的稅負輕。愛潑斯坦認為“可以用稅收來重新分配財富”，所謂稅法的縱向公平就是“分配正義”，即稅法對不同收入水平(支付能力)的納稅人的收入分配實行不同的干預才算得上是公平。
稅法的效率價值要求以最小的費用獲取最大的稅收收入，并利用稅收的經濟調控作用最大限度地促進經濟的發展，或者最大限度地減少稅收對經濟發展的妨礙。由此看來，其包括行政效率和經濟效率。由于行政效率屬于行政法學研究的范圍，故本文不予考察，本文只考察稅法的經濟效率，即稅收法律制度應為促使市場經濟有效運行的中性稅收制度，稅收的課征應當盡可能避免對經濟造成額外負擔。
(三)稅法公平、效率價值之非穩定性
1、稅法公平、效率價值之非穩定性的原因。稅法公平、效率價值之所以具有非穩定性，主要是因為稅法功能位階秩序具有一定的流動性，必須根據具體的稅種和具體的社會背景才能最后確定。這就導致稅法的價值體系會隨著經濟和社會發展的非穩定性而處于相應的不確定的位階上，往往需要通過具體的社會經濟發展和稅種的情形來把握。胡泊曼指出：“各種價值不僅有不同的‘高低階層’，其于個案中是否應被優先考量，亦完全視具體情況而定。因此，一種‘較高’價值可能必須對另一‘較低’價值讓步，假使后者關涉一種基本生活需要，而假使不為前述退讓，此生活需要即不能滿足的話。”
2、稅法公平、效率價值是矛盾的統一體。稅法的公平價值在于保障國家對個人財富在公民之間的平等分配，但這種對平等的追求并不意味著達到在所有分配上的絕對平等，因為絕對平等將導致個人能動性的喪失，社會會因此陷入止步不前的境地。在社會分配中保持一定的張力是經濟能夠持續增長所必不可少的條件，需要稅法的效率價值予以保證；同時，稅法追求效率價值也只能是實現全社會的公平和全面發展。事實上，對社會公平價值的保護在多數情況下有利于對效率價值的追求；反過來，對效率價值的追求也與對社會公平價值的保護并行不悖。效率的提高意味著社會有更多的資源來支持基本財富的平等分配，同時也意味著個人擁有更多的利用自身權利的能力。
3、稅法公平、效率價值之非穩定性在我國稅法中的表現。一方面，從具體的稅種可以看出其不穩定性。如在所得稅、土地增值稅、房產稅和車船使用稅等財產稅中，其價值體現為再分配的公平價值；而在增值稅、消費稅、營業稅、印花稅等流轉稅和行為稅中，更側重于稅法對經濟效率的影響。另一方面，稅法公平、效率價值的非穩定性還表現在不同經濟發展態勢下對稅法的適當調整。主要表現在貫徹國家的某項特定的政策，發揮稅收的經濟杠桿調節作用。如固定資產投資方向調節稅始于1983年，在控制自籌基本建設投資規模、引導投資方向等方面均發揮了一定的作用；自1998年以來，我國運用積極的財政政策刺激消費，擴大內需，增加投資，促進國民經濟增長，與此相適應，1999年下半年我國減半征收固定資產投資方向調節稅，自2000年1月1日起暫停征收。
二、CA法公平、效率價值之非穩定性的實證研究——以美國遺產稅法為例
如前所述，稅法以“收入再分配功能”為核心的“公平價值”和以“經濟運行的效率”的“效率價值”不是并行的關系，而是有先后順序和強弱之分。即“公平價值”是一種“強價值”或“普遍價值”，是稅法追求的終極價值；“效率價值”是一種“弱價值”或“片面價值”，是稅法在一定經濟形勢下的權宜價值。兩種價值的位階也并非永恒不變，它會隨著具體稅種的不同以及社會經濟態勢的發展而變化。在這方面，美國遺產稅法的歷史發展可以說是立法者在稅法“公平”和“效率”價值之間反復博弈的一個典型例子。
(一)21世紀以前的美國遺產稅法以公平價值為首要目標
現行美國遺產稅法產生于20世紀50、60年代外部戰爭和內部的動蕩不安時期，立法者們希望通過平等性、公平的價值來謀求社會秩序的恢復和政治秩序的相對穩定，因此設立了旨在對世襲財產進行再分配的繼承和贈與征稅的遺產稅法體系。應該說，其體系的設置、稅率結構和納稅義務人等的規定都符合了稅法之公平正義要求。
1、它實行的是三位一體的總遺產稅制，體現了公平價值。所謂三位一體稅制是指在稅種體系中，遺產稅與贈與稅是合并統一征收的，并適用同一稅率；而隔代轉移稅，作為遺產稅和贈與稅的一個補充稅種，主要是防止遺產隔代轉移以逃避應交遺產稅的行為而開征的。隔代轉移稅的實質就是對財產的轉移在每一代都征一次遺產稅，以達到與不隔代贈與結果保持一致的目的。這樣，不僅對公民生前和死亡時的遺產行為進行了再分配，也有效地避免了財產的直接和間接轉移中的不公平分配問題，從體系上體現了公平價值的要求。
2、它規定的義務人納稅的原則達到了公平價值的要求。美國實行的是總遺產稅制，即遺產稅和隔代遺產稅就被繼承人死亡時所遺留的財產價值課稅，以遺囑繼承人或遺產管理人為納稅義務人；同樣，贈與稅是就贈與人所贈的財產的價值課稅，以受贈人為納稅義務人。這種對納稅義務人的規定符合公平價值的要求。因為這樣規定決定了作為調節社會成員財產差距的遺產稅有必要將接受者作為納稅義務人，從而減少由于家庭出生所造成的市場體系中收入分配不平等的偶然性基礎，達到了公平價值的要求。
3、它確定的累進稅率貫徹了公平價值。(1)累進稅率有利于實現社會收入分配的公平。(2)累進稅率結構的設置是所得稅制的有效補充。首先，美國遺產稅實行的17級超額累進稅率，彌補了所得稅的累進程度；其次，美國遺產稅是對美國個人所得稅不予計征的應稅所得項目、所得扣除項目和稅收抵免等優惠政策的補充征收，其中最重要的是對資本收益轉移時的征收(美國稅法對個人所得的資本收益都采取了低于其他所得稅的稅率)。因此，作為所得稅有效補充的遺產稅實行累進稅率是稅法之公平價值的必然要求。
4、它有利于慈善捐贈行為產生，實現了公平價值。對1982年死者遺產稅申報與他們1981年的聯邦所得稅申報和其繼承人1981年的納稅申報的比較研究表明，遺產稅對慈善捐贈行為的影響表現為以下三方面：一是生前和死亡時的遺產稅稅率與慈善捐贈行為呈正比關系，即稅率越高，慈善捐贈行為發生率越高；二是死亡時的慈善捐贈與遺產稅的邊際稅率聯系緊密；三是遺產稅對慈善贈與的抵免也鼓勵了死亡時和生前的慈善捐贈行為。因此，美國遺產稅有效地促進了社會財富的再分配，體現了稅法的公平價值。
(二)美國最近關于是否取消遺產稅的爭論，體現了稅法效率價值趨向
1、關于是否取消遺產稅的爭論的經濟背景。事實上，布什2001年的減稅方案和他就任總統時美國的經濟狀況密不可分。2001年布什就任時，適逢美國經濟從歷史最長的巔峰跌落，面對這種經濟情況，供給學派得以廣泛推行。他們反對國家干預經濟，鼓吹自由放任政策。他們充分肯定了減稅對刺激生產的作用，強調稅法的效率價值。在這樣的經濟背景下，為刺激經濟復蘇，布什以減稅作為其經濟政策的核心，每年都推出一個減稅計劃。在2004年的美國總統連任競選中，布什仍反復強調要將他推出的一些減稅措施永久化，其中當然包括對聯邦遺產稅的減免。
2、關于是否取消遺產稅的爭論的內容。過去200多年來，美國聯邦政府遺產稅曾三次開征，三次廢止。1916年，政府第四次開征遺產稅，延續至今。是保留還是再次廢止?美國兩大政黨各執一詞，爭論不斷。2001年7月7日，美國總統布什正式簽署大規模減稅方案，有關遺產稅部分規定從法案生效日起，逐步遞減，2001年為55％，2003年為49％，2004年為48％，2005年為47％，2006年為46％，2007年為45％。遺產稅將在2010年停止征收一年，但同時又加了一條“夕陽條款”似的補充規定：到2011年重新回到2001年的征稅水平。2002年7月，美國第107屆國會第二次又提出了刪去保留條款、永久取消遺產稅的議案，該議案經眾議院通過后，參議院進行了表決，參議院表決的結果是54:44，沒有達到事先達成的須66票多數通過的協議要求。美國取消聯邦遺產稅制之爭反映了美國國內一直存在的兩種思潮，也是美國百余年來稅收立法思想的兩個極端——自由競爭和社會公平哪個更重要?轉3、支持取消遺產稅的理由。支持者認為遺產稅阻礙了自由競爭，不利于社會經濟效率的提高。其主要理由如下：一是就財政收入角度看，遺產稅是小稅種。無論從絕對量，還是從相對數量來看，這一稅種的收入水平一直保持相對較低的水平，如1999～2003年，遺產稅的稅收總額只占到國內國民收入(GDP)的0.29％左右。二是遺產稅打擊了人們對投資、工作和儲蓄的積極性，人們為了逃避遺產稅和贈與稅，不是減少投資、工作和儲蓄，就是增加即期消費。三是遺產稅的征收成本較高。以1998年為例，遺產稅收入為230億美元，而征稅成本是480億美元，征稅成本高于稅收收入多達250億美元。
可見，由于現今美國經濟發展形勢的需要，使得稅法之效率價值超越公平價值成為美國稅法價值的主旨，體現了稅法公平、效率價值位階的不穩定性。
(三)小結
從以上分析我們不難看出，美國稅法的公平價值向效率價值轉移是必然的。但是，我們也應認識到，美國遺產稅今后的發展將遭遇稅法公平價值的強烈對抗。主要表現在：首先，現在美國社會貧富懸殊很大。而取消對大量集中的財富和權力的一種公平、效率價值約束的遺產稅，將擴大富人和普通美國公民對經濟和政治的影響力的鴻溝，只能使美國的富人得利，而進一步損害那些人不敷出的窮人的利益。其次，現行的遺產稅法對鼓勵慈善捐贈行為起著積極作用，廢除遺產稅將使富人向公益事業捐贈的一大動力消減。最后，取消聯邦遺產稅可能會造成一些其他的問題。如將去除目前聯邦稅法中累進水平最高的稅收手段，損害非盈利集團的利益，甚至會抑止儲蓄、勞動力供給的增長；而且廢除聯邦遺產稅還將造成所得稅資本收益的征收漏洞，并將使所得稅制度下的避稅行為增加，減少財政收入。總之，稅法之公平價值和效率價值正是在這種博弈中尋求平衡點，達到稅法的健全和良好狀態。
三、稅法公平、效率價值非穩定性對我國的啟示
通過以上分析，我們初步看到了稅法之公平、效率價值具有的不穩定性。重要的是我們應將稅法學的基本理論研究從對規則體系的演繹說明和對原則含義的歸納總結的層次，進一步深入到對價值系統的建構的更高水平。具體來講，要在立法中恢復稅法的價值取向的本來面目，以公平、效率價值為追求的目標，結合國情，針對具體的社會背景和不同的稅種，充分考慮稅法公平、效率價值之不穩定性。
(一)新一輪稅改是稅法公平、效率價值的內在要求
1、企業所得稅內外并軌體現了稅法公平、效率價值之非穩定性。2008年1月起施行的《企業所得稅法》是對我國原來分立的內外資企業所得稅法修訂后的結果。我國內外資企業所得稅法律從分立到今天的并軌，反映了稅法公平、效率價值之非穩定性。原來我國內外企業分離的所得稅法是由立法之際的國內經濟和社會發展的情況決定的。一方面，改革開放初期，中國為吸引外資，推出很多對外企有利的稅收優惠政策，意在吸引大量外資，提高社會整體的經濟效率。十幾年來中國經濟的發展證明，這種在特定時期，優先考慮稅法的效率價值的立法選擇在一定程度上達到了預期的效果，加速了當時中國經濟的發展。另一方面，今天的經濟環境和過去相比已大相徑庭，稅負不公也是造成多年來內資企業偷稅漏稅、假合資、空殼企業等現象層出不窮的誘因；在中國加入世界貿易組織后，原來的稅制違背了世貿組織的中性原則，也不符合世貿組織所倡導的自由貿易和平等競爭的原則。在這樣的背景下，稅法的公平價值必然應該取代效率價值，引導內外資企業所得稅并軌立法的前進和發展的方向。
2、增值稅轉型也要發揮稅法公平、效率價值之非穩定性。現行增值稅法出臺的宏觀背景是治理通貨膨脹，抑制投資過熱。生產型增值稅對投資新項目的固定資產不予抵扣，加大了投資者的稅負支出。但是，繼1996年中國經濟軟著陸，1997年亞洲金融風暴之后，國內投資和消費需求不足逐步顯現，通貨緊縮形勢嚴峻。積極財政政策的推出成為政府的唯一選擇，每年發行1500億左右的國債成為拉動經濟增長的重要砝碼。我們不難看出，作為應將效率價值放置于首要位置的增值稅與當時我國的宏觀經濟形勢不一致，形成了一個惡性循環：積極財政政策擴大投資、拉動內需，而我們的增值稅法卻對投資課以重稅，這與稅法之效率價值所追求的稅收的經濟調控作用應最大限度地促進經濟的發展，或最大限度地減少稅收對經濟發展的妨礙是南轅北轍的，相差甚遠。因此，在新一輪的稅改中，現行的增值稅法結構，必須做根本性調整。在堅持市場經濟稅收原則的前提下，要把稅收政策取向，從治理通貨膨脹、對投資征重稅這個方向扭轉過來，以稅法的效率價值作為衡量其優劣的尺度和標準，從而實現增值稅的經濟調控功能，最大限度地促進經濟的發展。
(二)遺產稅是否開征應充分考慮稅法之公平、效率價值之非穩定性
僅就稅法的公平價值和效率價值本身而言，不可斷然言我國的遺產稅立法應選擇何種公平、效率價值。筆者根據前面對公平、效率價值及其非穩定性的探討，以及對中國具體國情的研究，得出以下結論：
1、根據稅法效率價值應緩征遺產稅。目前我國民營經濟發展和資本積累還處于初級階段，大多數致富者都是創業者，其擁有的財富基本上是以經營性財產為主，按照國際慣例，這部分財產應予以一定的抵扣，因此我國私人財富的擁有量難以與西方發達國家相提并論；此外，開征遺產稅會抑制儲蓄，長期來看，會導致資本有機構成下降，鼓勵富人進行生活性消費，這不符合我國現在的抑制通貨膨脹的宏觀調控目標；再有，開征遺產稅可能還會帶來資金外流等負面影響。因此，在我國正處于創造財富和積累財富時期，此時提出再分配財富的公平價值為時尚早。
資本弱化已成為跨國公司乃至國內公司避稅的一種重要手段,也是國際稅收領域面臨的新課題。考察美、英、德、日等國的稅收制度及相關狀況可以發現,發達國家多已制定了相應的反避稅措施。我國也應該借鑒相關的國際經驗,以促進公平貿易和我國稅制的規范化。
一、資本弱化的概念
從形式上看,資本弱化就是指公司的資本結構中負債資本遠遠大于權益資本的資本結構安排。但如果投資者不是有意識的通過操縱債務和股權比例失調來追求一定稅務利益的話,企業融資時盡量利用借貸融資,而較少利用股份融資這一現象不應成為各國稅務當局關注的問題,也不會成為稅法學研究的對象。只有當投資者是為了逃避其本應承擔的稅收負擔,而有意識地過多選擇負債籌資而非股本籌資時,這一現象才會為稅務當局和稅法學界所關注,因此稅法學(特別是是國際稅法學)是把資本弱化作為一種避稅方式加以研究的。與稅收學更多關注稅收資金的運動過程,研究如何提高稅收經濟活動效率相比,稅法學更多的著眼于稅收關系中主體之間的權利義務關系,因此稅法學對資本弱化這一種避稅方式進行研究主要是防止納稅人逃避其應承擔的稅負,維護國家作為稅收征收法律關系中債權人的合法利益。從法理上講,資本弱化這種損害國家法定稅收利益的行為顯然是無效的,國家有權對其進行糾正,從而對受損害的國家稅收利益進行救濟。從這一角度出發,資本弱化是指公司投資者投資于公司的資本中,不恰當的提高負債比例從而相應的降低股本的比重,增加利息獲得更多的稅前扣除,以減少應納所得稅[2]。與之相對應,資本弱化稅制可以定義為關于資本弱化的基本原則、方法、措施以及有關協調的實體性和程序性規則的總稱。
二、各國資本弱化稅制的比較
(一)美國
作為世界上稅收制度最復雜的國家,美國在1976年就制定了資本弱化稅制(IRC第385條),1989年增加163條J條款后,使其更加完善。其基本內容包括:1、稅收署可制定補充規定,以企業雙方關系的實質為準,嚴格界定適用稅法的關聯企業;2、國內收入署有權對關聯企業間往來款是債務還是投資的性質進行審查認定;3、按照債務與資本凈值1.5;1的法定比率來核定,凡認定的債務總額與資產凈額之比超過這一標準的即屬資本弱化,其債務超額部分的利息支出便不予扣除,并要依法扣繳預提稅。美國在《收入調和法案》中對資本弱化問題作了稅法規定,不允許扣除“不符合規定的利息”。這里“不符合規定的利息”,是指下述情況下美國公司向國外關聯公司支付的利息:1、當國外關聯公司得到這筆利息后由于該所得不屬于與美國的生產經營有實際聯系的所得,所以國外關聯公司不必就該所得向美國政府繳納所得稅;2、根據美國與其他國家的稅收協定,該利息可以不繳或少繳美國的預提所得稅。此外。“不符合規定的利息”還包括美國公司向美國的免稅單位支付的利息。在此基礎上,“不符合規定的利息”,還應該同時滿足以下兩個條件:1、美國公司的凈利息費用超過了當年的利息扣除限額,這部分超額利息不能扣除,利息的扣除限額等于公司當年調整后應稅所得的5O加上上一年結轉下來的余額;2、公司在納稅年末的債務一股本比率超過1.5:1,在計算居民企業的債務股權比例時,與大多數國家針對單個非居民股東,債權和股權都是特定非居民股東對居民企業享有不同,美國并不要求接受股息分配的關聯方必須是非居民。此外,美國稅法還規定,如果非關聯企業之間在相同或相似情況下不可能提供的貸款,而關聯企業之間(要求股權控制在50以上)發生了這樣的貸款,稅務當局則應當認定該貸款為“非正常交易”,關聯企業內部的貸款就應當視為股權,貸款利息不允許稅前扣除[3]。通過以上分析可以看出,美國資本弱化制度是同時采取了固定比例法和正常交易法,從而避免只采取一種方法帶來的弊端,這也是各國資本弱化制度發展的趨勢。
【關鍵詞】 所得稅會計 所得稅會計模式 國際比較
一、所得稅會計基本概述
所得稅會計指的是對納稅人應納稅所得制訂的理論體系和會計核算方法，是稅務會計的重要組成部分，可以表現為按照一國的所得稅法規體系進行的獨立會計活動。
所得稅會計信息的使用者主要包括作為納稅主體的企業和國家稅收機關。國家稅收機關是所得稅會計信息的最重要使用者，其利用企業所得稅會計相關信息檢查企業是否按照所得稅法規的要求及時足額地繳納稅款。另一方面，對于企業來說，依法計稅是企業貫徹稅收政策和維護國家利益的體現。同時，企業管理者承擔著資產管理責任，使投資者權益最大化是其基本職責，納稅必然會造成企業的實際現金流出，因此所得稅成本自然成為企業管理者十分關注的問題。所得稅會計具有雙向性，源于其信息使用者具有雙重性，故所得稅會計的目標有兩個： 首先是向企業提供稅收成本的會計信息；其次是向稅務機關提供企業依法納稅的會計憑證信息。
基于這樣的特性，不同國家在采取何種所得稅會計模式上存在加大分歧，因此本文對國家上不同模式的所得稅會計進行梳理，并提出我國所得稅會計模式的改革方向。
二、所得稅會計主要國際模式
西方國家大都以所得稅為主體稅種，所以歐美國家采用的稅務會計模式就是本文所指的所得稅會計模式。
（一）英美所得稅會計模式
英美模式強調“真實與公允”，為保護債權人和投資者的利益，要求會計制定要為投資者的投資行為給予客觀公允的信息。這一模式下側重的是債權人與投資者的利益，而稅法對納稅人的財務會計中所反映出的成本、收益等信息的確定不發生直接影響，各個會計要素的確認、計量、記錄等都遵循財務會計準則進行核算。期末如果會計銷售、會計收益與納稅銷售、納稅所得不一致，再依照稅法的規定予以調整，計算納稅銷售、納稅所得。
英美所得稅會計模式的優點在于他有助于財務會計體系的完善和所得稅會計的體系形成，具體來講主要包括一下幾個方面：
第一，這種模式所得稅會計依照稅法的規定詳細列明調整項目，編制稅務報表，這樣可以使財務報表對納稅人財務狀況及經營成果的反映滿足真實公允的要求。第二，這種模式企業經營活動基礎上調整確認納稅銷售、納稅所得，使之符合稅法的要求，這樣可以使財務會計真實地反映納稅人的財務狀況、經營成果，并按會計準則對資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤等要素進行確認、計量。第三，在實踐操作中，需要所得稅會計對財務會計的處理結果進行調整，使之符合稅法的要求，這就促成了所得稅會計的形成，并使之自成體系和不斷完善，以適應納稅活動的要求，這樣就有助于不斷完善所得稅會計體系。第四，財務會計的賬務處理可以按一般會計準則、要素確認和計量的標準、報表編制要求進行，并不受稅法規定的制約這樣使會計準則隨著社會經濟的發展不斷地予以修訂和完善，從而有助于不斷完善會計準則。
同時，這種模式也存在著一些不足。例如：采用這種模式將導致企業經營性的會計信息，如會計銷售、會計收益與最終的納稅銷售、納稅所得記錄不一致，在實務中計算應納稅款時，要進行一系列復雜的調整，增加了操作的難度。
（二）法德所得稅會計模式
于英美模式不同，法德模式的主要指導思想主要是受法國拿破侖法典以及重商主義盛行的影響，它強政府（財稅部門）對商業企業以及企業會計的管控。這一模式下以稅收為主要導向，稅法對納稅人的經營活動中發生的收入、成本、費用和收益的確定產生直接影響，會計準則與稅法的規定保持一致，并嚴格按照稅法對會計事項的財務會計進行處理。由于應稅收益與計算的會計收益一致，故無需進行所得稅會計調整。這種模式下強調財務會計報告必須與稅法的相一致，所得稅會計也就不需要從財務會計中分離出來。
法德模式的優點在于其克服了英美所得稅會計模式的缺點，會計憑證信息中的銷售、收益與繳納的稅款銷售、所得一致，這樣就省去一系列復雜的調整，實務中，操作較為便利。期末計稅時，可直接根據財務報表所確定的計稅依據計算應納稅款。
但其缺點體現在：英美模式的優點正是該模式所缺乏的。首先是這種模式下不能按會計準則進行確認與計量，這樣是因為資產、收入、費用等會計要素的確認、計量受稅法規定的直接影響。其次是財務報表中記錄的會計信息不符合真實公允的要求，對納稅人財務狀況和經營成果的記錄不能反映出納稅人的實際情況。再次是明顯強化了稅法效力，這會使財務會計核算背離一般會計準則。
（三）混合所得稅會計模式
混合所得稅模式以企業為導向，兼有英美、法德兩種模式的特點，吸收各自模式的優點，避免了單一所得稅模式的不足，實踐中更具實用性；但不同國家在實踐過程中又各有其特色，有的偏向于英美模式，而有的則偏向于法德模式。以日本為例，即為典型的混合模式。日本會計實踐《商法》、《證券交易法》和《公司所得稅法》的影響較大，公司會計會受到所得稅法的直接影響，要求按會計實際收益計算應該繳納的稅款，這與典型的法德所得稅會計模式極為相似。但在上市公司股東大會上通過的財務報表中所反映的收益額卻不能直接用于納稅的申報，要以財務報表收益額為基礎并進行必要的調整后再計算納稅額。從這個角度來看，它又具有英美模式的特點。
綜上，不同國家會根據各自不同的社會經濟環境，選擇各自偏重的所得稅會計模式：在英、美等國家，所得稅會計是獨立于財務會計的專項會計分目；而在法、德等國家，所得稅會計則完全融于財務會計；最后在混合模式著稱的日本、荷蘭等國，所得稅會計與財務會計又分開的地方也有融合的地方。
三、我國所得稅會計模式的選擇
從以上分析可以看出，不同國家會根據不同的國家體制、資本市場結構等因素采取適合自己的所得稅會計結構。根據我國的實際特點，本文主張實行適度分離的所得稅會計模式。本文所指的適度分離模式，是綜合考慮稅法與所得稅會計的基礎上，并且獨立于原有會計體系的所得稅會計體系。但這種與原有的財務會計分離的體系要控制在一定范圍內，以適應我國特殊的會計環境。在綜合結合我國的特殊經濟體制與會計體制的基礎上，在所得稅會計與財務會計兩種會計體系獨立并行基礎上，綜合考慮會計管理體制的特點與國家宏觀調控需要，不能使兩種體制分離程度太大。
參考文獻
[1]童錦治，喬彬彬.所得稅會計模式國際實踐與我國的選擇[J].稅務研究，2004，01：55-57.
[2]鄧亦文.所得稅會計應用的現狀、成因及推廣應用的措施[J].湖南社會科學，2013，01：136-138.
[3]孫長峰.我國所得稅會計的演進與啟示[J].河南科技，2013，01：115+132.
1.關于國際稅法的基本特征
（1）國際稅法的調整對象。國際稅法最核心的問題就是其調整對象，這是該學科研究的起點。我國學者對此歷來持廣義說觀點，認為國際稅法不僅調整國家間的稅收分配關系，還調整國家與跨國納稅人間的稅收征納關系。[1]
（2）國際稅法的客體。有學者認為，國際稅法的客體包含著具有遞進關系的兩個層面的內容。第一層面是國際稅法中的征稅對象，它不僅包括跨國所得，還包括涉外性的特定財產、遺產以及進出口商品流轉額等。[2]第二層面的客體是在國家間進行分配的國際稅收收入或稱國際稅收利益。[3]
（3）國際稅法的主體。有學者認為，從其在國際稅收法律關系中所處的地位來看，國際稅法的主體可以分為國際征稅主體、國際納稅主體和國際稅收分配主體；從主體的表現形式來看，有國家、國際組織、法人和自然人。[4]有的學者則認為，國際稅法的主體有三方，即跨國納稅人、收入來源國和跨國納稅人的居住國。[5]
（4）國際稅法的法律規范。有學者認為，國際稅法的法律規范具有多樣性的特征，既包括國際法規范，又包括國內法規范；既包括實體法規范，又包括程序法或沖突法規范。此外，國際稅法中實體法規范和沖突法規范的并存還決定了其在調整方法上必然具有“兼備直接調整和間接調整方法”的特征。[6]
（5）國際稅法的基本原則。對涉外稅法的基本原則，學者們的觀點比較一致，認為主要包括三條：①維護國家和經濟利益；②堅持平等互利；③參照國際稅收慣例。而關于國際稅法的基本原則，學界的意見也較統一，認為主要有兩條：①國家稅收管轄權獨立原則；②公平原則。只是有學者認為，將公平原則總結為“國際稅收分配關系中的平等互利原則”[7]，或僅指“征稅公平原則”[8]是有失全面的。國際稅法的公平原則應包括國際稅收分配關系中的公平原則（簡稱“分配公平原則”）和涉外稅收征納關系中的公平原則（簡稱“征納公平原則”）。[9]
2.國際稅法與稅法、涉外稅法間的關系
在國際稅法與國內稅法、涉外稅法間的關系上，我國學者持有不同觀點，歸納起來主要有兩大類：（1）按照稅法的主體和適用范圍不同，將稅法分為國內稅法和國際稅法，這是最普遍的觀點。其中又分為兩種。一種主張涉外稅法是國內稅法的一部分，不屬于國際稅法；[10]同屬此種但又稍有不同的觀點認為，國家稅法按其實施范圍可分為國內稅法和涉外稅法，涉外稅法是國際稅法產生的基礎，但又在法律關系主體、制定者與實施方法、規范的形式和內容等方面區別于國際稅法。[11]這一觀點實際上是采國際稅法狹義說的。另一種則認為涉外稅法既是國內稅法的一部分，又是國際稅法的法律淵源之一，大部分國際稅法學者都持這一觀點，[12]這也是目前的主流觀點。（2）按稅法的適用范圍劃分為國內稅法、涉外稅法、國際稅法、外國稅法等，并認為它們彼此之間是相互聯系并可以相互轉化的。[13]這種分類方法的偏誤在于所劃分的稅法的制定主體不統一，對國內稅法和涉外稅法而言，其所劃分的是單個國家的稅法；對國際稅法而言，針對的是兩個或兩個以上彼此間具有國際稅收分配關系的國家；對外國稅法，又是從單個國家與除其之外的其他所有國家間的關系來說的。
我們主張：（1）稅法是指一國所有有關稅收的法律規范，從法律淵源看，包括該國國內稅法（具體又有稅收憲法性規范、稅收法律、稅收行政法規、地方性稅收法規等）和該國締結和參加的國際稅收協定（是國際稅收條約和其他國際條約中有關稅收條款的統稱）以及該國承認和接受的國際稅收慣例等，還有相應效力等級的其他法律法規中有關稅收的條款。（2）涉外稅法是指一國國內稅法中具有涉外因素的稅收法律規范，包括涉外稅收實體法和涉外稅收程序法等，它與所對應的非涉外稅法的交叉部分即為既適用于涉外納稅人又適用于非涉外納稅人的稅收實體法和稅收程序法，也就是所謂的“相對的涉外稅法”。[14]（3）國際稅法是調整國家涉外稅收征納關系和國際稅收分配關系的法律規范的總稱。針對單個國家而言，包括該國的涉外稅法、該國締結和參加的國際稅收協定以及該國承認和接受的國際稅收慣例等。此時，稅法完全包括國際稅法，因為一國國際稅法之正式法律淵源必同時亦為該國稅法之法律淵源。國際稅法也可以針對兩個或兩個以上國家而言，包括各國的涉外稅法、各國締結和參加的國際稅收協定以及各國承認和接受的國際稅收慣例等。此時，國際稅法和其中任一國的稅法是交叉關系，其所交叉部分即為“該國的國際稅法”。[15]在上述兩種情況下，都存在著一國國內稅法與國際稅法的劃分，其所交叉部分為“該國的涉外稅法”。[16]
以上是就部門法的角度而言的，從部門法的角度來看，稅法學應完全包括國際稅法學。而法學研究的范圍必然超過具體部門法的法律規范的內容，所以，國際稅法作為一個部門法和國際稅法學作為一個法學學科是不同的，后者的研究范圍大大超過前者規范體系的內容。[17]
（二）WTO與中國涉外稅法
隨著中國加入世界貿易組織，與之相關的法律問題開始引起法學界的重視。但是由于稅法學本身的力量不足，目前對“WTO與中國涉外稅法”研究十分深入的成果不多。而與此形成鮮明對比的是，稅收學界、特別是國際稅收學界對此十分重視，并相繼有一批成果面世。鑒于兩個學科緊密的關聯度，我們在本部分評述中的視野已經合理地超出了國際稅法的學科界限。
中國加入WTO除了對經濟體制產生影響外，對于我國法律制度的影響也將是巨大而深遠的。世界貿易組織要求每一個成員保證其法律、規則和行政程序與WTO協定及其所附各協議中的義務相一致，而中國目前的國內相關立法在不少領域都與其存在差距甚至沖突，因此，修改與WTO規則相沖突的國內立法，盡快制定WTO所要求的相關法律已是刻不容緩。
與WTO對上述法律部門全方位的直接沖擊相比，中國加入WTO對稅法的影響除了關稅法之外相對間接得多。研究如何利用WTO的現有規則體系，最大程度地發揮關稅在限制進口、保護民族產業方面的作用，是關稅法改革面臨的重大議題。
有的學者認為，關稅減免既不符合國際經貿慣例，也違背了世界貿易組織國民待遇原則，且造成了國內市場的不公平競爭，因此，應逐步取消各種減免優惠政策，在此前提下降低關稅水平，消除名義稅率與關稅實際征收率之間的差距，同時優化關稅結構，以體現我國的產業政策。另外，應當改變中國原有單一的關稅結構，建立包括從價稅、從量稅、季節稅、復合關稅、緊急關稅等在內的特殊關稅制度，建立我國反傾銷、反補貼法律體系，以期達到對本國產業、產品和國內市場適度保護的目的。[18]
我們認為，與普通關稅法相比，WTO對反傾銷稅法和反補貼稅法關注的出發點是不一樣的.[19]
學者們還熱烈地討論了中國涉外稅法與世貿組織規則的積極沖突以及防治對策，比較一致的結論是，WTO的各項協議和各項規則性文件中，同稅收密切關聯的是最惠國待遇原則和國民待遇原則，此外還有關稅減讓原則、反補貼、反傾銷原則、透明度原則、例外原則和發展中國家優惠原則。我國現行稅收法律制度中的確存在著若干與WTO的要求不相符合的地方，如用稅收支持“以產頂進”和“以出項進”；按出口業績減免稅；進口產品稅負高于國產產品；進口項目投資抵免限于國產產品；即征即退限于某些企業的國產產品等。為此，應對現行稅法進行一次全面清理，對明顯屬于違反WTO原則和規則的規定區分不同情況分別處理，有的要立即主動調整、改革，有的可在過渡期內稍加緩沖，還有的如果不造成其他成員國經濟損害，而又確需保留的，也可暫時保留，待有關成員申訴時再做處理。[20]
另外，我國的涉外稅收優惠法律制度也是近年來學者們援引WTO國民待遇原則經常予以關注和批評的話題，認為由于內在的制度缺陷及其所體現的政策導向的偏差，外資稅收優惠法律制度在發揮積極作用的同時也對我國的經濟持續、健康、穩定的發展帶來了一些不利的影響，主要表現在稅收優惠內外有別、層次過多，稅收優惠方法單一，對產業政策體現不夠等。[21]
最后，WTO關于法律的透明度和統一實施要求對中國稅法的建設無疑提出了更高的標準，這會在一定程度上和一段時間內與中國稅法發生摩擦。[22]
總體而言，我們認為，加入WTO對中國稅法的直接沖擊并不大，除了關稅法的改革必須亦步亦趨地與中國在“入世”談判中所承諾的義務保持一致外，其余的方面可以根據形勢通過微調加以解決。但是，這絕不意味著WTO對中國稅法的影響就此為止，恰恰相反，與加入WTO對中國稅法的制度性影響相比，[23]WTO所代表的世界多邊自由貿易體制及其內含的經濟自由化、一體化及法治化觀念對中國稅法的沖擊更為長遠和持久。中國稅法除了考慮如何修改舊法或制定新法以保持與WTO規則的一致外，更需高瞻遠矚地為中國經濟的改革開放積極有效地發揮作用。在新的形勢下，繼續強化為市場經濟發展和對外經貿合作服務，加強稅收法治、促進依法治稅，在努力維護稅收的同時積極與國際接軌，是WTO對中國稅法在觀念上的最高層次的沖擊。[24]
（三）電子商務與國際稅法
隨著全球電子商務的蓬勃發展，網絡貿易已經成為一種越來越重要的交易形式。由于網絡貿易與傳統的交易方式大相徑庭，許多活動已經從“有形”變成“無形”，從而使稅法上的許多程序性要素，如納稅地點、納稅環節等非常難以確認，同時也很難確定哪個國家當然
享有稅收管轄權，使稅法、特別是國際稅法遭受了很大的挑戰。電子商務在某些方面與傳統的國際稅法基礎理論發生了根本性的沖突，也使得世紀之交的國際稅法承受了前所未有的壓力。[25]
1.關于國際稅收管轄權的確定標準
常設機構的確定直接關系到經營所得來源地的確定，以及相關主體稅收管轄權的行使。在電子商務中，人們往往通過網站、服務器、遠程通訊設備直接進行交易，而不一定非要在他國設立傳統意義上的“常設機構。[26]而對于這類基礎設施是否構成常設機構，各國往往根據本國的利益加以判斷和確定。如美國、日本等技術出口強國就持否定態度，不主張由所得來源地征稅，而一些技術進口國則堅決主張將這類設施視為常設機構，以保證自己擁有優先的屬地稅收管轄權。這種分歧的存在使得傳統的管轄權理論無法有效發揮作用，稅收糾紛自然難以避免。
住所是判斷自然人和法人居民身份的重要標[27]但是，跨國網絡經營卻動搖了傳統的“住所”的基本概念。外國公司通過國際互聯網在內國的活動通常不需要設立住所，因而很難對其行使管轄權。由于不需要在固定地點辦理機構的設立登記，而地點本身是變動不居的，因而傳統的登記地、管理控制地、總機構所在地等確定居民的標準同樣難以把握，稅收管轄權的沖突也會越來越尖銳。
2.關于征稅對象的發展
信息社會的發展會在很大程度上擴大征稅對象的范圍，同時也會使商品與服務的區別日趨模糊，從而增加征稅的難度。如文字作品、音像作品、電腦軟件改變傳統的書籍、磁帶或光盤的形式，而在數字化后直接通過網絡銷售就屬于這種情況。而信息加密技術的發展和易于傳輸復制的特性更使征稅機關很難確定征稅對象的具體性質。一項所得究竟屬于營業所得、勞務所得還是投資所得、資本利得，適用稅率可能會有很大的不同，這對于實行分類所得稅制的國家無疑是一種沖擊。
3.關于稅收征收管理
首先，網絡貿易“無紙化”程度越來越高，而電子賬簿、憑證易于篡改且不留痕跡，稅收征管、稽查逐漸失去了“物化”的紙制憑證基礎，難度急劇增加。特別是在金融領域，“電子貨幣”、“電子銀行”的發展使得交易越來越隱秘，大大超出了現時征稅機關的稽核能力。其次，網絡的發展為廠商之間及廠商與消費者之間的直接交易提供了大量的機會，從而嚴重削弱商業的中介作用，也使得稅法上久已形成的代扣代繳制度的作用受到削弱，對稅收征管會產生很大的影響。最后，由于無法對一些無形的憑證貼花，因而很難對這些憑證采用貼花的方式征收印花稅，甚至應否對“無紙化”的交易憑證征收印花稅都有人表示懷疑。
4.網絡貿易征稅問題
對于網絡貿易應否征稅，如何征稅，這是當前爭論較大，也十分重要的一個問題。歐盟基本持肯定態度，但主張不開征新稅（如比特稅等），[28]而是充分利用原有的稅種，對現行征稅范圍加以擴大。美國歷來堅持網絡空間的技術特點，強調對網絡貿易實行寬松的稅收政策，主張遵循稅收中性原則，對與因特網有關的商務活動廣泛免稅，特別是對網絡貿易給予免稅。我國學者對網絡貿易的征稅問題基本上持贊同意見，這里既有稅收公平原則的考慮，更有國家利益的衡量。就前者而言，網絡貿易的特殊性僅在于它是一種數據化的交易，它沒有也不可能改變交易行為的本質，征稅理所應當。況且，如果對一般的貨物貿易及服務貿易征稅，而對網絡貿易免稅，這明顯是對傳統貿易的稅收歧視。從后者來看，我國作為發展中國家，信息優勢不強，如果順應發達國家的要求放棄對網絡貿易征稅，可能會影響國家財政利益。為此，有的學者特別強調，我國對網絡貿易征稅應兼顧公平原則和效率原則。公平原則要求不分貿易的具體形式，一視同仁地征稅；效率原則要求稅收不至于阻礙國際網絡貿易的發展。在稅收管轄權方面，反對單一的居民稅收管轄權原則的適用，堅持屬地管轄權原則優先，居民管轄權原則為輔。同時必須有效地運用現代科技手段，完善稅收征管，強化稅務稽查。[29]
總而言之，雖然目前有關電子商務的發展對稅法挑戰的著述非常多，對國外的各種學理和官方觀點都有所了解，對稅法面臨的問題也深有體會，但是，在發現問題的同時能夠提出應對之策的較少，特別是對中國在信息技術和產業落后、急需發展電子商務的背景下如何確立電子商務課稅的原則立場和具體方案研究不足。
（四）國際避稅的概念與性質
國際避稅與國際雙重征稅是國際稅法研究的兩大主題。對于國際雙重征稅問題，經過多年的研究和借鑒國際經驗，目前已經基本形成了解決問題的系統方案，學者們在大的方面也無明顯分歧。但從理論界的論爭中我們看到，人們對國際避稅的概念，特別是國際避稅是否合法還很難達成一致。正是由于國際避稅概念的內涵上不確定，對國際反避稅的方法、手段等就難以達成共識。
有學者認為，盡管避稅行為在形式上并不違反稅法，但它實際上是違反稅法的宗旨的，因而不是稅法所鼓勵和提倡的行為。該學者對轉讓定價這種重要的避稅手段進行了較為深入細致的介紹，并認為我國在完善轉讓定價時應注意以下幾個方面：（1）應當將有形資產和無形資產分開，對無形資產交易單獨實行稅法規制；（2）應擴大無形資產的范圍，同時引入新的“利潤分割法”；（3）應規定情勢變更原則，允許特殊情況下的事后調整，尤其是在無形資產的轉讓所得方面；（4）由于我國境內非單一的稅收管轄權并存的局面短期內難以消除，因此同樣還要注意僅在國內經營的企業的轉讓定價問題。[30]學者們傾向于通過劃清其與國際逃稅、國際節稅的界限，實現對國際避稅概念的準確定性。如有學者認為，“國際避稅，是指跨國納稅人利用各國稅法規定的差別，或有關稅收協定的條款，采用變更其經營方式或經營地點等種種公開的合法手段以謀求最大限度減輕其國際納稅義務的行為。而國際逃稅則是指跨國納稅人利用國際稅收管理合作的困難與漏洞，采取種種隱蔽的非法手段，以謀求逃避有關國際稅法或稅收協定所規定應承擔的納稅義務”.[31]有的學者認為：“國際避稅是指跨國納稅人通過某種形式上不違法的方式，減少或躲避就其跨國所得本應承擔的納稅義務的行為。而國際逃稅是指納稅人采取某種非法的手段或措施，減少或躲避應承擔之納稅義務的行為。”[32]還有的學者認為，國際租稅規避，依其適法性可分為合法節稅行為、非違法之避稅行為和違法之逃稅行為，三種行為都屬于避稅，但法律性質不同。[33]
有的學者從稅法基本原則的角度分析了轉讓定價行為的法律性質，認為轉讓定價是行為人利用經濟往來的意思自治即契約自由原則，濫用法律事實形成之自由，使法律意義上的資產、收益的受益人徒具虛名，經濟成果的享用歸屬于他人，是一種利用法律漏洞的租稅規避行為。轉讓定價違背了實質課稅原則、稅收公平負擔原則、應能負擔原則，但卻是對租稅法律主義原則的維護。故出于對國家法安定性和預測可能性的肯定，應確認轉讓定價在“實然”意義上是一種法無明文禁止規定的避稅行為，但通過立法機關對稅法的不斷完善，將實現對其“應然”意義上為非法逃稅行為的定位。[34]
我們認為，國際避稅是避稅活動在國際范圍內的延伸和發展，它是指納稅人利用各國稅法的差別，或者是一國內不同地區間、不同行業間稅負的差別，采取非法律所禁止或者法律所禁止的方式最大限度地減輕其納稅義務的行為。國際避稅不一定合法，就其性質可分為合法避稅與違法避稅兩種情形，前者是指國際稅收籌劃，后者是指國際逃稅，反國際避稅實際上就是反國際逃稅。而反國際逃稅最有效的法律措施就是轉讓定價稅制、避稅港對策稅制、防止國際稅收協定濫用三位一體的綜合運用。[35]
「注釋
[1]參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年版，第20頁；那力：《國際稅法》，吉林大學出版社1999年版，第2頁；、陳治東主編：《國際經濟法專論》（第6卷），法律出版社2000年版，第4頁。而狹義說則主張國際稅法調整對象僅限于國家間的稅收分配關系，不包括涉外征納關系。
[2]這是一種廣義的觀點，另見王傳綸主編：《國際稅收》，中國人民大學出版社1992年版，第13－16頁。狹義的觀點則認為，國際稅法的客體就是跨國納稅人的跨國所得，而關稅法等流轉稅法不包括在國際稅法中。參見高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第8－9頁。
[3]參見劉劍文、李剛：《二十世紀末期的中國稅法學》，《中外法學》1999年第2期。
[4]參見劉劍文：《國際所得稅法研究》，中國政法大學出版社2000年版，第9頁。
[5]參見那力：《國際稅法》，吉林大學出版社1999年版，第1－2頁。
[6]參見劉劍文：《國際所得稅法研究》，中國政法大學出版社2000年版，第10頁。
[7]陳安：《國際稅法》，鷺江出版社1988年版，第16－18頁；參見羅曉林、譚楚玲編著：《國際稅收與國際稅法》，中山大學出版社1995年版，第174—175頁。
[8]高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第10—11頁。
[9]參見劉劍文、李剛：《二十一世紀末期的中國稅法學》，《中外法學》1999年第2期。
[10]參見孫樹明主編：《稅法教程》，法律出版社1995年版，第13－14頁。
[11參見鄧建煦、劉文珠：《涉外稅法與國內稅法、國際稅法的比較》，《政治與法律》1988年第5期。
[12]嚴振生編著：《稅法理論與實務》，中國政法大學出版社1994年版，第34－35頁；許建國等編著：《中國稅法原理》，武漢大學出版社1995年版，第19－21頁。
[13]參見劉隆亨：《中國稅法概論》（第3版），北京大學出版社1995年版，第64頁。
[14]參見張勇：《國際稅法導論》，中國政法大學出版社1989年版，第3頁。
[15]有的學者認為，國際稅法的“國別性”相當明顯，與其稱之為“國際稅法”，不如稱之為“某一國的國際稅法”。參見何江主編：《法學知識》，群眾出版社1985年版，第387頁。
[16]參見劉劍文、李剛：《二十世紀末期的中國稅法學》，《中外法學》1999年第2期。
[17]參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年版，第16頁。
[18]參見洪慧民、陳立梅：《試論我國關稅現狀及其改革》，《財經研究》1999年第11期。
[19]參見本書《WTO體制下中國稅法發展的基本趨勢》一文。
[20]參見涂龍力、王鴻貌：《加入WTO與我國稅收法制體系的調整》，楊志清：《“入世”與我國稅收政策的調整》，馬維勝：《“入世”對我國稅收的影響及對策》，龐風喜：《論我國加入WTO的稅收應對措施》，同載《稅務研究》2000年第6期。另見鄺榮章：《中國加入WTO對我國稅制的影響及對策》，《涉外稅務》2000年第10期；王誠堯：《WTO規則對稅收的要求及調整》，《涉外稅務》2000年第8期；王選匯：《對國民待遇原則的認識要準確定位》，《涉外稅務》2000年第7期；吳俊培：《論我國加入WTO的稅收應對措施》，王選匯：《加入WTO調整國內稅收的基本思路和重點》，同載《涉外稅務》2000年第6期；王裕康：《WTO與各國國內稅制的趨同》，《涉外稅務》2000年第12期。
[21]對稅收優惠法律制度的完善可參見本書《國民待遇與外資稅收優惠政策之改革》、《WTO與中國外資稅收優惠法律制度之改革》等文。
[22]參見涂龍力、王鴻貌：《加入WTO與我國稅收法制體系的調整》，《稅務研究》2000年第6期。
[23]即WTO成員不僅在對外貿易政策的制定上受到WTO各項規則制度的拘束，而且其他相關國內政策和法律的制定方面也受到WTO制度的影響。參見蕭凱：《WTO的制度性影響及其法律分析》，《法學評論》2000年第4期。
[24]參見劉劍文：《加入WTO對我國稅法的影響》，《稅務研究》2000年第6期。
[25]這方面的主要研究成果有：張守文：《財富分割利器——稅法的困惑與挑戰》，廣州出版社2000年版，第311－337頁；廖益新：《電子商務的法律問題及對策》，《東南學術》2000年第3期；王歡：《電子商務稅收中的“常設機構”原則探析》，《法學評論》2001年第2期；朱炎生：《跨國電子商務活動對常設機構概念的挑戰》，劉永偉：《論電子商務的國際稅收管轄權》，同載陳安主編：《國際經濟法論叢》第3卷，第277－305頁；王裕康：《電子商務對稅收協定重要概念的影響》，《涉外稅務》2000年第6、7期；許正榮、張曄：《論網絡貿易中的國際稅收問題及對策》，《涉外稅務》2000年第2期；程永昌、于君：《國際互聯網貿易引發的稅收問題及對策》，《稅務研究》1998年第3期；劉恰：《電子貿易對國際稅收制度的影響》，《經濟科學》1998年第6期；那力：《電子商務與國際稅收》，《當代法學》2001年第3期。
[26]指導國際間制定稅收協定的《UN范本》和《OECD范本》都規定，“常設機構”是指一個企業進行全部或部分營業的固定場所。
[27]參見楊斌：《個人所得稅法居民身份確定規則的比較研究》，《比較法研究》1997年第7期。
[28]“比特稅”構想最早由加拿大稅收專家阿瑟？科德爾提出，其后由荷蘭學者盧？索爾特于1997年正式向歐盟提出方案，建議按電腦網絡中流通信息的比特量來征稅，且對于在線交易和數字通信不加區分，統一征收。方案提出后，引起了學者及政府官員的廣泛討論，意見分歧較大。許多學者提出反對意見，認為其過于草率。如從稅收要素上看，該稅的征稅對象是什么，稅目包括哪些，哪些可以征稅，哪些應當免稅，國際稅收管轄權如何劃分，重復征稅如何解決等，都有待研究。參見董根泰：《國際稅收面臨電子商務的挑戰》，《涉外稅務》1998年第3期。
[29]參見張守文：《財富分割利器——稅法的困惑與挑戰》，廣州出版社2000年版，第335－337頁。
[30]參見張守文：《財富分割利器——稅法的困惑與挑戰》，廣州出版社2000年版，第335－337頁。
[31]參見葛惟熹主編：《國際稅收學》，中國財政經濟出版社1994年版，第19頁。
[32]高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第124頁。
[33]參見陳貴端：《國際租稅規避與立法管制對策》，載徐杰主編：《經濟法論叢》（第2卷），法律出版社2000年版，第608－610頁。
關鍵詞：增值稅;應交稅費;教材;編排
中圖分類號：G618.5 文獻標志碼：A 文章編號：1674-9324（2015）21-0223-02
高職教材理論知識淺顯易懂，邏輯性強，著重強調學生的動手實踐能力，讓學生通過高職階段學習，能掌握一技之長。財經專業學生在要求掌握一些會計基本的原理、概念、方法之外，還需具備基本賬務處理能力和其他會計技能。2013年8月，“營改增”范圍推廣到全國試行。增值稅已經成為我國最主要的稅種之一，增值稅的收入占我國全部稅收收入的60%以上，是最大的稅種。稅制不斷改革，增值稅征收不斷完善。為適應改革的需求，與時俱進，掌握增值稅的稅理、計算、申報、核算，成了會計專業學生的基本技能，但如何才能學好增值稅知識呢？對于具備初步自學能力的高職生來講，教材是最好的老師。但筆者認為《會計基礎》、《稅法》、《財務會計》等教材對增值稅內容的編排和論述不甚合理。
一、增值稅在教材中的編排現狀和弊端
1.《會計基礎》[2]在講述“應交稅費”這個科目的結構之后，直接講述“在交納增值稅的企業，該賬號借方還應記錄企業采購材料向供應單位支付的進項稅額，貸方還應記錄銷售商品時向購貨單位收取的銷項稅額”，這樣講述，對于剛接觸財經專業的學生來講，就顯得比較抽象空洞，什么叫銷項稅額？什么叫進項稅額？為什么購買材料是向供應單位支付增值稅而不是向工商稅務等國家機關支付呢？
2.《財務會計》[3]對增值稅的講述分散在資產、負債、收入等章節中，在講述存貨的非正常損失時，損失庫存商品是應交稅費-應交增值稅（進項稅額轉出）。在建工程領用本企業生產的產品時，是應交稅費-應交增值稅（銷項稅額），同樣是庫存商品，為什么一個記進項稅額轉出，一個記銷項稅額？進項稅額轉出和銷項稅額到底有什么區別呢？在未講述增值稅之前，學生碰到上述問題確實理解不清。
3.《稅法》[4]則從法律角度講述了增值稅的概念、九個構成要素、計算以及申報。文字描述了增值稅的特殊征稅范圍（八項視同銷售行為）、銷項稅額五個特殊計稅依據（折扣銷售、以舊換新、還本銷售、以物易物、包裝物押金）、進項稅額不得抵扣的七個條件等等，上述內容都是從稅理角度講述，比較抽象，有計算沒有賬務處理，有理論沒案例，與會計基礎和財務會計脫節，學生理解不深刻，學起來也枯燥無味。
針對上述情況，筆者認為增值稅在教材中的編排應進行適當調整以使學生能更好地掌握。
二、增值稅內容在教材中的合理編排
1.《會計基礎》簡單講述增值稅的內容。主要介紹增值稅的概念、銷項稅額、進項稅額，了解增值稅是以商品生產和流通各環節的新增價值或商品附加值為征稅對象的一種流轉稅，是一種價外稅，銷售時，開具專用的增值稅發票，因此，銷售方增值稅叫“銷項稅額”，購買貨物取得增值稅發票，購進方的增值稅叫“進項稅額”，同一個企業，有銷項稅額，也有進項稅額，應交增值稅額=銷項稅額-進項稅額，會計基礎只需要簡單了解增值稅，簡單講述應交稅費-應交增值稅的銷項稅額和進項稅額的結構就可以了。
2.《財務會計》強調增值稅的賬務處理。傳統的《財務會計》教材是按模塊設計的，先資產后負債再所有者權益，項目化教學后講解增值稅要更加詳細、深入，而且應將應交增值稅的內容即負債的內容放在資產前面講述，這樣，購買存貨，發生存貨非正常損失以及在建工程領用材料、在建工程領用產品的賬務處理就不會有疑問了，另外教材內容還應該分為一般納稅人和小規模納稅人的講述。小規模納稅人，采用簡易納稅法，其采購貨物支付的增值稅，無論在發票賬單上是否單獨列明，一律記入所購貨物的采購成本，銷售貨物或提供免稅業務應納增值稅率為3%。這樣：小規模納稅人，購入材料，分錄就為：借：材料采購，貸：銀行存款;銷售產品，分錄就為：借：銀行存款，貸：主營業務收入，貸：應交稅費-應交增值稅（銷售額×3%或含稅銷售額/（1+3%）×3%）。一般納稅人，增值稅的內容應不限于進項稅額、銷項稅額、已交稅金、出口退稅和進項稅額轉出的一般文字表述，應增加每種明細科目的具體賬務處理，另外，還應著重講述不予抵扣的進項稅額轉出和視同銷售的賬務處理。進項稅額中，還應補充運雜費的計稅，具體順序如下：①一般納稅人購買貨物支付的增值稅，作為可抵扣銷項稅額的進項稅額單獨記賬，稅率一般為17%，部分為13%，營改增后運費稅率為11%。例：青山工廠從湘江工廠采購甲材料1000公斤、價款2000元，增值稅340元，運費200元，用轉賬支票支付，材料尚未驗收入庫。該企業按計劃成本核算。原來的分錄為：借：材料采購2186。借：應交稅費-應交增值稅（進項稅額）354。貸：銀行存款2540。運雜費實行新的計稅后，分錄應為：借：材料采購2180.18。應交稅費-應交增值稅（進項稅額）359.82，貸：銀行存款2540，進項稅額340元再加上運雜費的進項稅額19.82元應該為359.82元，計入采購成本的運雜費金額為200-19.82=180.18元。②購入免稅農產品，可按買價13%扣除率計算進項稅額。例：某企業采購農產品，實際支付價款為10萬元，農產品已入庫，該企業按實際成本核算，則分錄為：借：原材料87000，應交稅費-應交增值稅（進項稅額）13000，貸：銀行存款100000。③購入貨物增值稅不予抵扣的各項目，教科書中只用文字表述，未作賬務處理，賬務處理如不寫明，則學生對此印象不深刻。因此，應詳細并分二步處理不予抵扣的項目。第一步，對于購入時即能認定進項稅額不能抵扣的，增值稅直接記入購入貨物或勞務的成本，如購入發放職工福利物資，賬務處理：借：應付職工薪酬，貸：銀行存款。第二步，購入時不能直接認定進項稅額能否抵扣，增值稅則先計入應交稅費-應交增值稅（進項稅額）中，等到這部分貨物，按規定不能抵扣銷項稅額時則將這部分進項稅額轉入有關的承擔者承擔，通過“應交稅費-應交增值稅（進項稅額轉出）”轉到“待處理財產損益”“應付職工薪酬”“在建工程”的借方，如：非正常損失的原材料，在產品、庫存商品，借：待處理財務損溢，貸：原材料、自制半成品、庫存商品，貸：應交稅費-應交增值稅（進項稅額轉出），其中在產品、庫存商品，按耗用材料占成產成本的比重轉出稅金的金額。如改變購進貨物的用途（在建工程、集體福利領用生產用材料）。賬務處理：借：應付職工薪酬、在建工程，貸：原材料，貸：應交稅費-應交增值稅（進項稅額轉出）。④銷售應稅產品，賬務處理：借：銀行存款，貸：主營業務收入，貸：應交稅費-應交增值稅（銷項稅額），如銷售額為含稅價，則用含稅銷售額/（1+稅率）計算出產品的銷售收入。⑤視同銷售的應交增值稅，在教科書中未提及，但在講述固定資產構建時，又有在建工程領用本企業產品的例題，為方便理解，應補充此項內容。如將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目、集體福利或個人消費。賬務處理為：借：在建工程或應付職工薪酬，貸：庫存商品或自制半成品，貸：應交稅費-應交增值稅（銷項稅額），如將自產、委托加工或購買的貨物作為投資提供給其他單位。賬務處理為：借：長期股權投資，貸：原材料、自制半成品、庫存商品，貸：應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）。
增加了這些賬務處理后既方便了學生的應試能力，同時為后續的稅法學習打下了基礎。
3.《稅法》教材的內容主要從課稅要素來設計的，稅法教材內容偏理論，內容生澀難懂，在征稅范圍中八項視同銷售行為應補充賬務處理，增值稅計算中，銷項稅額的計算五個特殊計稅依據（折扣銷售、以舊換新、還本銷售、以物易物、包裝物押金）應補充案例及賬務處理，進項稅額的計算中，不得抵扣的七個條件中應補充賬務處理，出口退稅要更加詳細一點，既要有案例也要有賬務處理還要有練習題。同時報稅的時候要增加增值稅發票的實際操作，如增值稅發票的開具和裝訂，增值稅的報稅等等。這樣就將原來散在財務會計的增值稅賬務處理和增值稅稅法的理論聯系起來了，既全面又完善，既學習了新知識又復習了老賬務處理。相當于對增值稅的一個系統總結。
三、結語
增值稅作為我國最大的稅種，其收入占我國全部稅收的60%以上。掌握增值稅的稅理、計算、申報、核算，成了會計專業學生的基本技能，對于具備初步自學能力的高職生來講，教材是最好的老師。高職財會教學實行項目教學后，增值稅的學習是重點，教材對增值稅的設計要做到通俗易懂還要講求質量。《會計基礎》主要簡單講述應交稅費的基本結構，《財務會計》主要詳細講述應交稅費-應交增值稅的賬務處理，《稅法》則全面講述增值稅的計算及納稅申報，并全面復習財務會計的賬務處理。即《稅法》為增值稅所有知識點的補充大連貫。通過《會計基礎》的一般了解，《財務會計》的詳細了解，《稅法》的補充大連貫，增值稅的大部分理論已講述，但純粹有理論還不行，在模擬實習中，必須理論聯系實際，鞏固所學知識，讓學生能學以致用，為會計從業資格證考試和會計專業技術考試及學生以后走上會計工作崗位打下堅實的基礎。
參考文獻：
[1]中華人民共和國國務院令第538號.中華人民共和國增值稅暫行條例[Z].2008.
[2]彭曉燕.會計學基礎[M].北京大學出版社，2012.
[3]賈永海.財務會計[M].北京：人民郵電出版社，2011.
關鍵詞 資本弱化 財務結構 企業所得稅 反避稅
中圖分類號：F230 文獻標識碼：A
資本弱化是指企業的資本結構中債務資本大于權益資本的資本結構現象。稅法角度的資本弱化是指關聯公司基于稅收差異，以規避所得來源國稅收為目的，以債權融融資替代股權融資的一種稅務安排。隨著跨國企業大量使用資本弱化稅務籌劃方式進行跨國投資，對資本弱化進行規制的稅收規則在各國相繼承出現，并在經合組織（OECD）等國際機構的努力下得到普遍認同。《中華人民共和國企業所得稅法》規定：企業從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準而發生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。從此，跨國企業在我國資本弱化的稅務安排開始受到約束。
一、資本弱化的界定
資本弱化是一個特定的稅務概念，它是從反避稅角度提出的，應當從狹義角度理解，不同于一般的高杠桿資本結構，它必須符合以下幾個要件：
（一）發生于關聯方之間。
與股權投資收益在稅后列支不同，債權性投資利息支出可以在稅前列支，具有轉移利潤的功能，從而可以通過關聯企業之間的內部運作，將利潤由高稅率地區轉移到低稅率地區，特別是轉往避稅地，從而達到少繳企業所得稅，實現企業集團整體利益最大化的目標。所以，集團企業對成員企業資本結構的安排是當前企業價值管理的重要手段之一，這一方法是通過關聯交易完成的。資本弱化規則不能發生于獨立企業之間，是因為一方企業得利，必然會導致另一方企業受損，這是受損一方企業不可接受的。另外，資本弱化規則一般也不適用于國內關聯企業間的債權性投資，是因為企業所得稅改革之后，國內不同地區之間，不同企業之間，除了小型微利企業和高新技術企業等類型的企業所得稅率較低之外，稅率水平基本持平，企業之間通過資本弱化規則轉移利潤并不會改變集團整體稅收利益。因此，反資本弱化條款主要適用于跨國企業之間的稅收轉移問題。
（二）以利潤轉移為形式。
資本弱化借助于債務利息支出和利息收入，將利潤從企業集團的一個成員企業轉移給另一個成員企業，為規避所得來源國稅法提供條件。所以，不以利潤轉移為手段的“資本弱化”行為，不能被認定為資本弱化。
（三）以稅率差異為前提。
不同國家或地區稅率之間存在的差異，是達到規避所得來源國稅法的前提條件，當所得來源國稅率較高時，往往便成為了資本弱化的對象。
（四）以債權投資為對象。
利息所具有的稅前列支功能，使其既能夠順利轉移利潤，又能夠有效地規避稅收，即所謂的“稅盾作用”。《特別納稅調整實施辦法》規定，關聯債權投資包括關聯方以各種形式提供擔保的債權性投資。《企業所得稅實施條例》對債權性投資的定義是：“企業直接或間接從關聯方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質的方式予以補償的融資”。另外還需要指出的是，資本弱化所指的債務融資指的是債權投資而不是一般的銀行貸款，原因主要有兩個。其一，因為就我國法律而言，企業之間的融資行為受金融法律和法規的限制，其二，銀行所運用的資產負債管理辦法也不允許接受貸款的企業保持較高的財務杠桿比率。不過也不能排除企業集團財務公司對成員企業的信用貸款。
（五）以規避所得來源國法律為目的。
出于一般財務結構安排，如通過負債加大對財務杠桿的利用程度，從而取得財務杠桿利益，降低資本成本，并加大資本結構的彈性，雖然也能夠取得稅務利益，但是其主要目的不是為了轉移利潤，也不是為了刻意規避目標國稅法，因而不屬于資本弱化條款的調整對象。另外，發生國內關聯企業之間的債權性投資，雖然也可會導致集團成員企業的債務比重達到資本弱化的標準，也不屬于反資本弱化條款的調整對象。因此，資本弱化的結果表現為在跨國交易中對所得來源國稅收權益的損害，這是判定資本弱化的一個最基本的標準。
（六）債務融資超過規定標準。
企業從關聯方直接或間接接受的債權性資金與企業權益性投資的比例是否超出了規定的標準，是認定資本弱化的關鍵。規定的標準由財政部和國家稅務總局另行規定。根據《特別納稅調整實施辦法》第87條規定：關聯方利息支出包括直接或間接關聯債權投資實際支付的利息擔保費、抵押費和其他具有利息性質的費用。《特別納稅調整實施辦法》第85條規定，不得在計算應納稅所得額時扣除的利息支出應按以下公式計算：不得扣除利息支出=年度實際支付的全部關聯方利息？1一標準比例/關聯債資比例）。其中。標準比例指通知中所規定的比例，具體而言，金融企業的關聯債資比例不得超過5：1，其他企業不得超過2：1；關聯債資比例指根據《企業所得稅法》第46條及《實施條例》第119條的規定，企業從其全部關聯方接受的債權性投資占企業接受的權益性投資的比例。
二、“資本弱化”的誘因
資本弱化直接誘因是各國稅法均規定負債的利息可以在稅前扣除，而股息卻不得在稅前扣除，即所謂的債權優于稅權。因此，企業可以利用財務杠桿實現價值最大化。對于資本弱化的經濟學解釋主要是MM理論，即資本結構理論。1958年，美國學者莫迪利亞尼和米勒在《美國經濟評論》上發表了論文《資本成本、公司財務與投資理論》，提出了資本結構與企業市場價值無關的定理，即在不考慮稅收的情況下，企業的總價值不受資本結構的影響。其后，莫迪利亞尼和米勒將公司所得稅引入其資本結構理論模型，提出了有公司所得稅的MM模型，因負債具有減稅作用，因而企業的價值隨負債的增加而增加，企業負債率越高越好。當負債達到百分之百時，企業價值最大。也就是說，在考慮公司所得稅的情況下，如果不考慮破產成本，負債利息在稅前支出，因而可以降低綜合資本成本，從而增加企業的價值。在存在負債的情況下，企業的價值等于無負債企業的價值加杠桿利得。由此可見，企業可從整體利益出發，增加債務融資、減少權益融資，增加稅前扣除，降低稅基，從而達到避稅的目的。
三、特別納稅調整規則
（一）資本弱化認定標準。
資本弱化規則本質上是對企業負債利息稅前扣除的一種稅收約束規則。針對關聯企業的利息費用扣除問題，有有兩個標準：一是資本結構限制，納稅人從其關聯方接受的債權性投資與其從關聯方接受的權益性投資的比例不得超出規定的限額，我國目前規定的標準是2∶1；二是利率限制，納稅人從其關聯方接受的債務資本的利率不得超出同期銀行貸款利率。也就是說，關聯方不可扣除的利息有兩部分，一是超出債務資本限額以上的利息支出，二是債務資本限額內的利息支出中超過銀行貸款利率的部分。
（二）標準例解。
假設某居民企業本納稅年度權益資本為1500萬元，其中關聯方擁有1000萬元；債務資本為4000萬元，其中關聯方擁有2500萬元；本年總共支付利息400萬元，其中向關聯方支付利息150萬元；假設向關聯企業借款的年利息率為6%，金融機構同期貸款利率為4%，那么該公司本年度企業所得稅前允許扣除的利息計算如下：關聯方債權投資與關聯方股權投資之比=2500/1000=2.5/1，超過了資弱化2：1的認定標準，準予扣除利息的債務資本為：1000？=2000萬元；關聯方貸款利率為6%，超出了同期銀行貸款利率4%，只能按4%扣除。所以，本期所得稅前可扣除的利息支出=除關聯方之外的利息支出+允許向關聯方支付的利息支出=（400-150）+1000？？%=330（萬元）。
四、基于反資本弱化的企業財務結構安排
通過上述分析可以發現，企業在進行債務安排的時候需要考慮稅收因素，盡可以利用杠桿融資，從而節約稅務支出，降低資金成本，提高財務收益。但與此同時，企業在安排資本結構的時候，需要考慮關聯方之間的融資為自身帶來的稅務風險。利用同一集團內部其他成員企業的債務資本，以支付利息的方式獲得抵稅效應，降低集團整體稅負的作法并不是稅收法律所禁止的，而且利用關聯方關系進行融資安排，也有利于發現集團的財務協同效應，是與企業價值最大化目標一致的。但是關聯方融資一定要把握好“度”，因為關聯方融資與其他關聯方交易一樣，都是各國稅務機關監管的重點。為了防止稅務風險，企業必須做好兩件事，一是要準備充分的資料，以證明與關聯方發生債權性投資的合理性，同時也要保證利率的合理性；二是要保證接受的債權性投資和權益性投資的比例合理，超出同行業水平的債權性融資很容易被理解為不合理避稅。
（作者單位：河南鴻德會計師事務所）
參考文獻：
[1]席連杰.關于企業所得稅資本弱化的案例探討.市場論壇，2009（03）.
關鍵詞：會計專業；企業納稅管理；課程建設
目前，應用型本科會計專業的培育目標是熟練運用會計核算方法，分析處理會計業務的應用型人才。課程體系主要是以基礎會計、財務會計為主干專業課，輔以會計模擬實驗加強學生動手能力的培養，這種課程體系的設置，只注重對學生會計專業能力的培養，忽視了學生對稅收知識的學習和運用。突出表現在稅收課程的設置單一，多數院校只設置《稅法》一門稅收課程，不能滿足實際工作對會計人員的要求。應用型本科會計專業在開設《稅法》課程的基礎上，應再開設一門稅法的應用型課程———《企業納稅管理》。
一、《企業納稅管理》課程的主要內容
（一）企業日常經營活動的納稅管理
企業日常經營活動是指企業為完成其經營目標所從事的經常性活動。企業日常經營活動會涉及不同的納稅事項。企業日常經營活動的納稅管理是企業納稅管理的中心環節與核心內容。通過對企業日常經營活動涉稅事項進行有效的管理，可以降低企業納稅成本，取得最大的稅收收益。
（二）企業納稅活動的籌劃管理
納稅籌劃是納稅人以降低納稅風險，實現企業價值最大化為目的，在遵守國家稅收法律法規的前提下，對企業納稅事項進行事先安排、選擇和策劃的總稱。納稅籌劃是該課程的重要內容之一，在介紹納稅籌劃的基本理論和基礎知識的基礎上，針對納稅人生產經營過程中涉及的各稅種，從納稅人的實際情況出發，結合每一稅種的構成要素，以案例的形式全面地介紹了各種行之有效的納稅籌劃方法。
（三）企業納稅活動的核算管理
納稅核算是納稅企業依據稅收法規、會計制度的規定對企業發生的涉稅經濟活動或事項分稅種進行計量、記錄、核算、反映，準確傳達納稅信息的一種專門工作。納稅管理是綜合性非常強的一種管理活動，而納稅核算規范、賬證完整是納稅管理最重要、最基本的要求，如果企業會計核算不規范，不能依法取得并保全會計憑證，或會計記錄不健全，則納稅管理的結果可能無效或大打折扣。
（四）企業納稅程序管理
企業納稅程序是納稅人履行納稅義務應遵循的法定手續和先后順序。企業納稅程序管理既是納稅人正確履行納稅義務的基本步驟，也是稅務機關實施稅收征管的一般規則。企業納稅程序管理包括對企業納稅全過程按照稅收征收管理法規定的程序進行組織、協調、監督、控制的一系列活動的總稱，具體內容為稅務登記管理、涉稅事項的認定與審批管理、發票管理、企業資產損失所得稅稅前扣除管理四個方面的內容。
（五）企業設立、重組及清算的納稅管理
企業的設立業務是公司運營的開始，企業的重組與清算是企業在日常經營活動以外發生的法律結構或經濟結構重大改變的交易及經營活動的終止。企業設立、重組與清算均涉及重要的納稅事項。
（六）企業涉稅關系的協調
企業不可避免地要與稅務機關發生關系。企業在接受稅務機關稅務管理時應積極與稅務機關進行溝通，接受稅務機關對企業納稅工作的指導，建立良好的征納關系。但是，在稅收征收管理過程中，稅務機關與納稅人之間對于稅務具體行政行為的合法性或適當性問題，經常會產生認識上的分歧，并由此產生稅務爭議。通過了解企業涉稅關系的協調方法，可以幫助納稅人尋求適當、有效的方式及時予以解決，以最大限度地確保企業的利益。
（七）企業納稅風險管理
企業納稅風險管理是企業依據稅收法律法規及相關經濟法規，對其納稅計劃、納稅過程和納稅結果進行全面檢查和評估，并對發現的問題進行及時糾正的活動。由于經濟活動的多樣性、稅法的復雜性和模糊性、管理者對稅法的認知程度等原因的存在，使得納稅風險成為每個企業納稅活動中必須面對的問題。通過對納稅風險的管理，可以及時糾正企業納稅活動中存在的錯誤，最大程度的降低納稅風險，保證企業納稅管理總目標的實現。
二、《企業納稅管理》教材的特點及建設
教材改革是應用型本科教學改革的重要內容之一。應用型本科教材不能照搬研究型本科教材，要體現以技能教育為主的基本思想。當前，有些本科院校也開設一些稅法的后續課程，如：《納稅會計》《納稅籌劃》等。首先，這些課程只是從某一角度研究稅務工作，缺乏全局觀念；其次，《納稅會計》的很多內容與《財務會計》重復，單獨作為一門課學習意義不大；最后，《納稅籌劃》課程的內容偏窄，主要內容圍繞減輕企業稅負的目標進行，只能作為企業納稅管理的一個方面，作為一門課程開設不利于全面了解企業納稅管理內容。《企業納稅管理》教材的特點是將企業納稅管理的所有內容編寫在教材中，突出了企業納稅管理過程中的實務操作性，將納稅管理中的一些重大問題以具體計算、案例分析和圖表等形式表現出來，著力體現各稅種之間的聯系。我校在《企業納稅管理》教材建設中，進行了適合應用型本科特點教材的編寫嘗試，已經編寫出的《企業納稅管理》教材在校內作為內部教材試用三年后，于2015年8月在東北財經大學出版社正式出版。通過對《企業納稅管理》課程的學習，培養了學生綜合運用稅收法律進行企業納稅管理的技能，提高了學生對企業涉稅業務的處理分析能力，開拓學生的思維，提高了學生綜合運用知識的能力。
三、對授課教師的要求
《企業納稅管理》課程是一門綜合性很強的課程，對授課教師的知識水平有較高的要求。一是要求授課教師具備豐富的法律知識，二是要通曉會計知識，熟悉企業會計核算實務，三是要求授課教師具備稅務實務操作經驗。
參考文獻：
［1］吳東麗.應用型本科院校會計學專業創新人才培養與課程體系的構建探討［J］.經濟研究導刊，2016（21）：145-146.
關鍵詞：稅法教育；交叉性；專業型
2010 年1 月，國務院學位委員會第27 次會議審議通過了稅務碩士等19種碩士專業學位設置方案，決定在我國設置稅務碩士專業學位，培養稅務專門人才。可以我國的稅法教育正走在改革的重要十字路口上，稅法教育對我國相關交叉法學學科的教育改革具有重要的借鑒意義，同時，改革過程中遇到的問題和困難也必將成為未來我國法學教育交叉學科改革的重要經驗。
一、法學教育的現狀
高等教育中把培養人才的目標進行了劃分，在1983年召開的世界大學校長會議提出了明確的衡量標準：第一，掌握所學知識和基本方法，這是對大學生的基本要求；第二，能夠把自己所學習的專業知識和方法與實際結合，即能夠在實際中運用自己做學的知識；第三，在成為一個專業工作者的基礎上，運用自己掌握的方法和能力不斷學習新的知識，并有所突破。即：會知識，會做事，會做人，會有所創新。我國的高等教育是伴隨著擴招在發展的，在1999年擴大內需，緩解就業壓力，同時也是為國家培養更多的優秀人才的背景下，教育部公布了《面向21實際教育振興行動計劃》，計劃在2010年實現大學毛入學率達到15%，到時大學生在校人數將達到1600萬人①。但實際制定“十五”計劃時，由于宏觀經濟的樂觀形式，這個目標被提前到了2005年，而實際上2008年高校在校大學生達到了1050萬人的最高點。②這是一次影響深遠的改革，也是對教育理念的一次探索。伴隨著經濟轉型的加快，各個學科都面臨著一個亟待解決的問題，我們要培養什么樣的學生來適應國家發展對人才的需要。
從1999年開始的高等教育擴招是伴隨著我國經濟發展的需要而進行的，普遍性的提高了我國高等教育水平和公民的受教育程度。與此同時，我國的稅法教育也是一直向大眾化方向改變。“法學教育人才培養的目標不是職業訓練，而是職業批判；豐富知識，訓練獨立思維，樹立人生的理想。法學必須關心、提出并試圖回答困擾我們社會的一些基本問題；故而必須堅持學術獨立，與法治及一切功利目標保持距離，才能建立起學術傳統和話語權威。”③目前的法學教育形式屬于部分專業的法學知識的全面教育，也就是說，學生需要學習全部的14門主干課程，但每一門主干課其中的內容只是全部主干課程知識的一部分，這可能會造成學而不精的問題，再就業上也會給法學畢業生造成困擾。
稅法在法學課程分類中屬于民商法中的一個，是非法學主干課程，屬于選修課，稅法的教育也更多地是由學生來自行選擇。但稅法確是在整個法學教育中非常獨特的一種，在高等教育方面稅法還不是主流，但是未來稅法教育可能成為整個法學教育的實驗范本。從影響力上來說，稅法雖然不是主干課目，但卻時時刻刻影響每個人的現實生活。在大學畢業后，進入工作中每個人都要繳納個人所得稅；在財務方面，個人買賣房產，投資理財都要涉及先關稅費和票據。可以說現在的稅法深入生活的各個方面，國家也一直在強調要提高公民的納稅意識，在維護國家稅收的基礎上，維護公民的基本權益，進行稅法的普法教育。但是在實際中，無論是學習過說法知識的，還是沒有經過專業訓練的都很難直接與稅務機關進行平的知識溝通和探討。從稅法學科上，稅法屬于典型的交叉學科，既是法律又包含財政學、會計學相關知識，同時在學習的過程中還要涉及票據法、民法等其他法律和經濟學等相關學科。交叉學科的教育一直是法學教育的難點，但是這種復合知識的教育可能恰恰是社會所需要的。所以解決稅法教育的問題，可以給其他法律交叉學科教育作為一種借鑒。
稅法與人民生活相關性的密切，造成了繁復的法律制度；交叉學科的特點也造成了在教學上難度的提高。第一，學科交叉性需要復合型的授課教師。要求教師須具有法法和經濟學的復合知識背景，如果可以稅法教師應該具有一定的稅收實務經驗。目前我國的稅法教育的任課教師主要來自于兩個方面：法學院培養出的民商法背景下的稅法學畢業生和經濟學中財政學、會計學以及稅務背景下培養的稅務學畢業生，這兩種畢業生所帶來的都是單一從“法”或“稅”方面進行教學。任課教師單一的教育背景與知識結構決定了其在教學過程中只能從其本身能力出發，側重一個方面來講稅法，這種授課方式不僅無法提高稅法教育水平還可能帶來知識上的誤解。在各高校法學院中稅法的地位也一直處于邊緣化的地位，稅法教學的研究也得不到應有的重視，不利于稅法教育水平的提高；第二，法學院的稅法教學與經濟學下的稅法教學經常被混為一談，讓學生無法了解學習的基本方向是“稅”還是“法”。在教學實踐中，稅法教師究竟在講“稅”還是在講“法”一直是一個教育難題，在其他交叉性的學科中也有類似問題的出現。法學院所講的稅法應該首先在教學目的和教學計劃中對這一問題有所考慮，才能對癥下藥。有的稅法學者認為，稅法教學應該只講法不講稅，認為“稅”是屬于經濟學的內容，在其編寫的適用于法學專業的稅法教材體系中，只有與稅法有關的法律原理、原則，有關稅收的基本內容不寫或者制作基本介紹。稅法實際應用廣泛的法律，脫離稅收和稅務管理來談法律是不切合實際的，也不符合稅法教育的目標，對于培養實際需要的稅法人才來說是不利的，很可能造成學生學而不會用，脫離實際的法律也失去了法律原有的意義和本質；但稅法教育畢竟是法學教育，目的是傳授稅法的精神與原則，不應讓經濟學過多的侵入稅法本身，而應該側重方法的吸收。目前，更多的稅法教師出身于經濟學，這種教學只教給學生“稅”的概念，稅中的法律理念、法律推理和法律制度構架沒有傳授給學生。（3）稅法課程的復雜性與授課時間不相符。由于稅法在整個法律部門法中屬于邊緣狀態，所以就稅法本身來說，法學院的設置基本為選修課，時間都相對比較短，但是作為以部門交叉學科，學生需要學習的內容并不比一般部門法律要少。從稅法本身來說，稅法的更新速度非常快，由于近幾年我國經濟發展迅速，稅法也隨之適應新的經濟環境而修改，使得稅法教學的難度加大，對于基本稅法知識都難以完成教學的稅法教師來說，維持自己課堂知識的更新度是更為困難的，但是對于未來踏入社會的學生來說最新的稅法知識確實非常必要的。在未來的工作中即使學生不做稅法方面的工作，他們也離不開稅法知識，畢竟依法納稅是每個公民的基本義務之一，授課時間不足所導致的可能導致教學的“無用功”，造成教學目的無法完成。（4）稅法的基本科目的缺失為稅法教學帶來了很多困難。作為交叉學科的典型代表，稅法的學習需要基本的數學和經濟學知識，但在我國法學教育中，法學院是不開設數學和經濟學基礎課程的，這對我國的稅法教育造成了很深刻的影響。數學和經濟學的教學對于稅法教學是極為重要的，這也是為什么我國稅法人才越來越多的出自經濟學而非法學的重要原因。在稅法領域中，更多的需要用數據來說話，稅法的基本調差手段也是需要會計學知識作為支撐，經濟學的基礎也能使學生更好的掌握制定稅法的目的和稅法的基本原則，對學習稅法有重要的促進作用。稅法教學所需要的數學和經濟學知識本不多，但是基本知識的從新講授需要更多課時來完成，增加了稅法教學的困難。
從以上可以看出，稅法教育采用普遍性的法學教學方式很難達到教學目標，這需要我們對現在的普遍性教學目標做出修正。
二、 稅法教育的教學目標
在對稅法教育的討論中，我們看到一些觀點：一方面，源于稅法應用范圍的廣泛性，很多學者都認為應該擴大稅法的教務范圍，同時，通過案例教學的方法把稅法變簡單，讓更多的人熟悉稅法。這部分人的目的很簡單，讓大家都了解每個人的納稅義務，了解自己應該如何納稅。這是一種類似普法宣傳一樣目的教學目標與高等教育的目標并不完全相符，很多人有這樣一種誤區：因為我們會用到稅法，所以我們應該學習。這個理由看上去合理，但在實踐中我們很難達到這樣的目標，首先，由于我國一直沒有出臺《稅收基本法》，更多地是借用經濟學中對稅法的定義，所以學生學到的更多的是“稅”的概念，而非“法”的內涵，在學習的過程中沒有培養納稅意識，不是主動的學習，而是不能不了解。這與我們稅法教育的初始目標是不一致的。其次，對于大學中的法學院的學生來說，稅法和他們所學習的其他法律有很大的不同，“從法學的角度概括， 稅法的基本原則應當是稅收法定原則和稅收公平原則兩項。稅法的教學應從法律理論的角度闡述這兩項原則。例如稅法的法定原則產生的根源以及法定原則在法律思想史上是如何演進和變遷的， 如何理解和界定稅收法定的權限范圍和含義， 如何在法定原則下合理分配稅權， 等等。”④這些是傳統法學的教學方法，學習淵源變遷，掌握法律制定的思想、目的和基本原則。但是，稅法教育可能是不同的，因為制定稅法的思想、目的和基本原則可能是來源于其他學科，比如，財政學。法學院的學生很難適應這一點，因為這種交叉學科的背景，他們需要新的學習方法和知識技能，這對法學院的學生來說是很難迅速適應的。
另一種觀點則傾向于專業化的大學教育，稅法雖然不在14門主干法律課程之中，但它的重要性卻是毋庸置疑的，與財政學、預算法等國家的根本制度和法律都有重要的聯系；而且稅法從分類上看，越來越多的稅法門類需要更加專業的知識技能來從事這些稅法法律的實踐。很多學者把這種需要叫做應用型本科稅法教育。越來越多的財經類學校開設了稅務專業或稅法專業，從“稅”的角度培養在實踐中的應用型人才，那么法學院應該制定和中目標呢？首先，法學院是進行法學教育的，法學院需要按照稅法的特殊要求給相關專業開設數學、經濟學的相關課程；其次，學生可能需要更多的時間結合財政學、會計學或者預算法等學習稅法的基本制度；最后，稅法具有多領域性，就像法律中的部門法一樣，稅法本身具有多個稅種，每個稅種需要分別學習一定的專業知識才能掌握。這三個層次是完全不同的，可以看出，每一步都需要堅實的基礎來完成，稅法教育是一個新系統工程，不同于傳統的法學教育，對教師、教材、教學方法和課程設計都提出了新的要求，但是本非不可能達到。
無論是普遍性的稅法教育還是應用型的稅法教育，稅法本身的重要性都受到承認。重要性在于稅法應用于什么？稅法是現代國家的基本法律之一，是國家制度的重要基石，專業高效的稅法人才不僅有利于國家的發展和穩定，也是維護稅收公平與效率的基本保障。現代稅法更加復雜，甚至在美國比較簡單的個人所得稅法律都需要專業的報稅人員，因為這樣可以享受更多的稅收優惠的同時避免自己偷稅漏稅而降低個人信用。由此可見，從稅法發展的趨勢上看，稅法將會變得越來越復雜，稅法的專業化促使稅法教育也需要培養出更加專業的稅法人才。稅法作為非法律主干課程，其重要性在于它交叉于經濟學和法學兩個領域，法與經濟的交叉造就了稅法非法學主干課目的地位，但是同時也給了我們一個實踐交叉學科教育的重要平臺。在實踐中我們已經看到一些改變，中國政法大學法學院及法與經濟研究中心等，在開設《稅法》課的同時，也相應開設了《稅法實務》、《會計學與會計法 》、《會計法實務》、《金融法》及《金融法實務》，并在實驗班開設了經濟學基礎課程⑤。專業性的稅法教育既要培養專業性的稅法人才，又要能夠把重心擺正，在選好主次的問題上下功夫。稅法教育是一門具有廣泛影響力的一門交叉學科，交叉學科的特點所賦予的，是在學習復合制式的條件下，以法為主，吸收相關學科的研究和學習方法，促進本學科法律的嚴謹高效，并能夠在社會實踐中達到更好的實施效果。法與經濟的交叉需要不同學科的綜合學習，需要一步一步的逐步漸進的培養模式，雖然復雜，但卻可以成為復雜社會環境下，培養新型法律人才的一種有效的教育模式的探索。
三、 結語
我國法律教育一直無法擺脫低就業的影響，交叉學科的教學改革將會成為法律就業提升的一個良好嘗試。要做要法學交叉學科的教育改革，稅法教育應該可以作為一個很好的范例，現在相關的經驗還在積累，新的稅法碩士等專業教育也才剛剛起步，稅法教育由于稅法的邊緣化等原因也沒有引起法學教育人士的高度重視。但是基于新的稅法改革和稅法在我國經濟中的影響力，我們有理由相信，稅法教育將走向一條專業化和系統化的路徑，越來越多的法學教育者將會開始重視這一領域，并提出更多的合理化建議。（作者單位：1.中國政法大學法與經濟研究中心；2.遼寧省阜新市國家稅務局）
項目：中國政法大學法學研究生教育模式改革研究
注解
①鄧科：《高校擴招陷入尷尬境地》， 《南方周末》，2002 年 7 月19 日
②葉鐵橋：《 高校生源危機說到底是質量危機》， 《中國青年報》2012 年1 月6 日第 3 版
③唐玉光、房劍森：《高等教育改革論》，廣西師范大學出版社 2002 年版，第 261 頁。
2006年，中國個人所得稅收入共完成2452．32億元。比上年增長17．1％．這表明工資、薪金所得費用扣除標準提高到1600元之后，個人所得稅仍保持增長的勢頭。
個人所得稅法的修改，無疑減輕了工薪階層的負擔，而對年收入12萬元以上的高收入者采取自行申報納稅制度，則加大了對高收入階層的監管。但是，這項改革面臨兩大挑戰：首先，對于那些收入多樣化的群體來說，這項改革增加了他們的納稅義務，同時也增加了他們的道德和法律風險。
自行申報納稅當然是一種國際普遍推行的納稅制度。
但是，由于中國許多交易采用現金交易的方式，即時結清，所以，如果主動申報個人收入，那么，將會導致交易相對人處于不利的地位。這種在納稅環節產生的“囚徒困境”，值得決策者認真反思。中國當前的市場交易一半在地上一半在地下，大量的偶然所得往往通過現金支付，根本沒有進入金融機構和稅務機關的視野。
實行高收入階層自行申報納稅，可能將一些灰色交易變成黑色交易，使中國的自行納稅制度面臨破產。如果不改變整個社會金融體制，逐步減少現金交易，杜絕體制外的交易，那么，自行申報納稅制度就會變成銀樣蠟槍頭，中看不中用。曾經有一位知名人士向筆者訴苦，年終歲末參加會議，收取的紅包是否應該納稅，如果納稅會不會給舉辦單位增加麻煩。這種道德上的掙扎和法律中的暗示，說明我國個人所得稅法修改單兵突進，已經觸及到了“天花板”。
其次，對那些工資、薪金所得雖然很高，但家庭負擔沉重的納稅人而言，如實申報個人所得可能會面臨經濟上的壓力。一些農村出來的高收入者，不得不承擔整個家族的養老和日常生活費用，而且還要償還讀書期間積累下來的債務。如果這些人必須申報納稅，那么，他們的實際收入將遠遠低于那些沒有家庭負擔者。如果不盡快實行綜合納稅制度，考慮納稅人的家庭情況，制定個人所得稅繳納扣除標準，那么，個人所得稅制度必將遭到這些人的抵制。
總之，從外部環境來看，個人所得稅法的實施有賴于整個社會信息透明：從內部結構來看，如果不改變單項征稅制度，考慮納稅人的家庭收入，確定合理的費用扣除標準，那么，個人所得稅的征管成本將會大大提高。
現在學術界有一種意見，認為如果實行綜合申報，根據家庭成員收入情況確定扣除標準，那么在操作過程中必然會出現大量的私下交易，從而導致國家稅收流失。的確，中國當前稅收制度改革面臨的最大瓶頸，就是整個社會信息不對稱，許多在西方國家行之有效的制度，在中國卻不能很好推行。然而，如果過分夸大中國社會所存在的信息缺陷，不思進取，在個人所得稅改革方面滿足現狀，那么，必將會積累越來越多的矛盾，降低個人所得稅調節收入的功能，損害個人所得稅法的尊嚴。
實行家庭綜合收入納稅制度，雖然存在一定的難度，但由于中國建立了世界上最龐大的戶籍管理制度，所以，只要戶籍管理機關與稅務機關通力配合，就一定能夠建立一種具有可操作性的個人所得稅減免核算機制。
個人所得稅法在某種程度上起到引導社會價值觀念的作用。如果實行個人所得綜合納稅，并且考慮到家庭成員的收入狀況，那么，可引導納稅人更多地關注家庭成員的權利和義務，為鞏固家庭這個社會的基本細胞，營造和諧社會奠定基礎。
