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開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇稅收籌劃的優(yōu)點，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
【關(guān)鍵詞】稅收籌劃 原則 方法
稅收籌劃行業(yè)在國外早已合理合法地普遍存在，它涵蓋了對個人的稅收籌劃、區(qū)域性的稅收籌劃和跨國投資的稅收籌劃服務(wù)。而在國內(nèi)，稅務(wù)籌劃卻一向是令稅務(wù)管理部門反感的字眼，稅務(wù)局想多收稅，而稅收籌劃則是為了幫助企業(yè)少納稅。正因如此，稅收籌劃在我國并沒有走上社會化、規(guī)范化的發(fā)展軌道。
一、稅收籌劃的概念
稅收籌劃是指納稅人在既定的稅法和稅制框架內(nèi)，在完全不違背立法精神的前提下，當(dāng)存在多種納稅方案時進(jìn)行優(yōu)化選擇，實現(xiàn)稅負(fù)減輕、稅后利潤最大化的經(jīng)濟(jì)行為。狹義的納稅籌劃是指納稅人為了規(guī)避或減輕自身稅收負(fù)擔(dān)而利用稅法漏洞或缺陷進(jìn)行的非違法的避稅法律行為，利用稅法特例（稅法中因政策等需要對特殊情況所做出的某種優(yōu)惠規(guī)定）進(jìn)行的節(jié)稅法律行為，以及為轉(zhuǎn)嫁稅收負(fù)擔(dān)所進(jìn)行的轉(zhuǎn)稅純經(jīng)濟(jì)行為。廣義的納稅籌劃則是指為了規(guī)避或減輕自身稅負(fù)和繳納費用，防范、減輕甚至化解納稅風(fēng)險，以及使自身的合法權(quán)益得到最充分保障而進(jìn)行的一切籌謀、策劃活動。
二、稅收籌劃與偷稅、避稅的區(qū)別
1、稅收籌劃與偷稅的區(qū)別
（1）稅收籌劃與偷稅有著本質(zhì)的區(qū)別。稅收籌劃是納稅人在稅收法規(guī)、稅收政策上做文章，在國家法律法規(guī)及政策允許的范圍內(nèi)降低稅負(fù)，多獲利益。它是一種積極主動的行為，不損害國家利益，相反，通過節(jié)稅促進(jìn)企業(yè)發(fā)展，增強(qiáng)企業(yè)后勁，從而使稅收能找到新的經(jīng)濟(jì)增長點。但是，偷稅是納稅人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者進(jìn)行虛假的納稅申報的手段，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的行為。偷稅的行為是不合法的。
（2）二者在時間上也有差別。偷稅是在納稅人的納稅義務(wù)（應(yīng)稅行為）已經(jīng)發(fā)生并且能夠確定的情況下的行為。稅收籌劃是納稅人通過對經(jīng)營、投資、理財活動事先進(jìn)行籌劃和安排，從而取得節(jié)約稅收成本的行為。
2、稅收籌劃與避稅的區(qū)別
避稅是指納稅人在法律允許的范圍內(nèi)，采取一定的形式、方法和手段，規(guī)避、降低或延遲納稅義務(wù)的行為。避稅是一種合法的行為。那么稅收籌劃和避稅的有何區(qū)別？
（1）道義區(qū)別。一般認(rèn)為，稅收籌劃是充分利用國家規(guī)定的優(yōu)惠政策符合國家調(diào)整產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向的行為，是正當(dāng)?shù)男袨?。避稅則是利用稅收立法上存在的漏洞或不完善之處，以達(dá)到少繳稅的目的，在道義上通常有不正當(dāng)之嫌。
（2）立法導(dǎo)向區(qū)別。避稅是用合法手段以減少稅收負(fù)擔(dān)，但其手段通常是鉆稅法上的漏洞、反常和缺陷，謀取不是立法者原來所期望的稅收利益，與立法者的立法本意、立法導(dǎo)向是相違背的。稅收籌劃也是通過合法手段減少稅收負(fù)擔(dān)，但其稅收利益是立法者所期望的，或至少是立法者能接受的，符合或至少不違背立法者本意和立法導(dǎo)向。
（3）政府反映區(qū)別。政府對避稅行為一般采取種種反避稅措施，包括完善立法甚至設(shè)置避稅陷阱等，以達(dá)到打擊和杜絕避稅行為。稅收籌劃是政府予以引導(dǎo)和鼓勵的，政府甚至?xí)e極指導(dǎo)或輔導(dǎo)納稅人調(diào)整產(chǎn)業(yè)政策，并針對實際情況，頒布一系列為納稅人落實稅收優(yōu)惠利益的政策、法規(guī)。
三、稅收籌劃應(yīng)遵循的原則和主要方法
1、稅收籌劃的原則
企業(yè)稅收籌劃從根本上應(yīng)歸結(jié)于企業(yè)財務(wù)管理的范疇，其目標(biāo)是由企業(yè)財務(wù)管理的目標(biāo)決定的。也就是說，在確定稅收籌劃方案時，不能一味地僅考慮稅收成本的降低，而忽略因該籌劃方案的實施引發(fā)的其他費用的增加或收入的減少，必須綜合考慮采取該稅收籌劃方案是否能給企業(yè)帶來絕對的收益。因此，在選擇稅收籌劃方案時，必須遵循以下原則。
（1）合法性原則。合法性原則要求企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃時必須遵守國家的各項法律、法規(guī)。第一，企業(yè)開展稅收籌劃只能在稅收法律許可的范圍內(nèi)進(jìn)行，不能違反稅收法律規(guī)定，逃避稅收負(fù)擔(dān)。第二，企業(yè)稅收籌劃不能違背國家財務(wù)會計法規(guī)及其他經(jīng)濟(jì)法規(guī)。第三，企業(yè)稅收籌劃必須密切關(guān)注國家法律法規(guī)環(huán)境的變更。企業(yè)稅收籌劃方案是在一定時間、一定法律環(huán)境下，以一定的企業(yè)經(jīng)營活動為背景來制定的，隨著時間的推移，國家的法律法規(guī)可能發(fā)生變更，企業(yè)財務(wù)管理者就必須對稅收籌劃方案進(jìn)行相應(yīng)的修正和完善。在籌劃實務(wù)中堅持合法性原則必須注意以下三個方面：一是要全面、準(zhǔn)確地理解稅收條款，不能斷章取義。例如某網(wǎng)絡(luò)公司設(shè)有網(wǎng)絡(luò)新聞為了達(dá)到節(jié)稅目的，把員工工資收入分解為工資收入和稿酬收入，從而降低個人所得稅稅收負(fù)擔(dān)，表面上看好像稿酬收入可以減征30％，符合法律規(guī)定，但是稅法里的稿酬收入是特指報紙、雜志等傳統(tǒng)媒體支出報酬，而不包括網(wǎng)絡(luò)媒體等向作者支付的報酬，因此這項稅收籌劃就違背合法性原則，而屬于一種典型偷稅行為。二是要準(zhǔn)確分析判斷采取的措施是否合法，是否符合稅收法律規(guī)定。例如，某酒店各服務(wù)項目采取分別核算辦法進(jìn)行財務(wù)稅收核算，但為了降低稅收負(fù)擔(dān)，對練歌廳收入采取開具餐飲服務(wù)業(yè)發(fā)票的形式來達(dá)到節(jié)稅目的，那么，這一節(jié)稅措施由于違反稅收法律、法規(guī)，顯然這種“稅收籌劃”就是非法的。三是要注意把握稅收籌劃的時機(jī)，要在納稅義務(wù)發(fā)生之前選擇通過經(jīng)營、投資、理財活動的周密精細(xì)的籌劃來達(dá)到節(jié)稅目的，而不能在納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生之后采取所謂補(bǔ)救措施來推遲或逃避納稅義務(wù)。
（2）服從于財務(wù)管理總體目標(biāo)的原則。稅收籌劃的最終目的是使企業(yè)實現(xiàn)其財務(wù)管理的目標(biāo)即稅后利潤最大化，取得“節(jié)稅”的稅收利益。這表現(xiàn)在兩個方面：一是選擇低稅負(fù)，即降低稅收成本，提高資本回收率；二是延遲納稅。不管是哪一種，其結(jié)果都可以實現(xiàn)稅收支出的節(jié)約。要進(jìn)一步考慮的是，稅收籌劃的目的在于降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，但稅收負(fù)擔(dān)的降低并不一定帶來企業(yè)總體成本的降低和收益水平的提高。例如，稅法規(guī)定企業(yè)負(fù)債利息允許在企業(yè)所得稅前扣除，因而負(fù)債融資對企業(yè)具有節(jié)稅的財務(wù)杠桿效應(yīng)，有利于降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。但是，隨著負(fù)債比率的提高，企業(yè)的財務(wù)風(fēng)險及融資風(fēng)險成本也隨之增加，當(dāng)負(fù)債成本超過了息前的投資收益率，負(fù)債融資就會呈現(xiàn)出負(fù)的杠桿效應(yīng)，這時權(quán)益資本的收益率就會隨著負(fù)債比例的提高而下降。因此，企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃時，如不考慮企業(yè)財務(wù)管理的總體目標(biāo)，只以稅負(fù)輕重作為選擇納稅方案的唯一標(biāo)準(zhǔn)，就可能會影響到財務(wù)管理總體目標(biāo)的實現(xiàn)。
（3）服務(wù)于財務(wù)決策過程的原則。企業(yè)的稅收籌劃不能獨立于企業(yè)財務(wù)決策，必須服務(wù)于企業(yè)的財務(wù)決策。如果企業(yè)的稅收籌劃脫離企業(yè)財務(wù)決策，必然會影響財務(wù)決策的科學(xué)性、可行性，甚至?xí)T導(dǎo)企業(yè)做出錯誤的財務(wù)決策。例如，稅法規(guī)定企業(yè)出口的產(chǎn)品可以享受退稅的優(yōu)惠政策，企業(yè)選擇開放式的出口經(jīng)營策略，必然為企業(yè)帶來更多的稅收利益。但是，如果撇開國際市場對企業(yè)產(chǎn)品的吸納能力和企業(yè)產(chǎn)品在國際市場上的競爭能力，片面追求出口經(jīng)營帶來的稅收利益，那就可能誘導(dǎo)企業(yè)做出錯誤甚至是致命的營銷決策。
（4）成本效益原則。稅收籌劃的根本目標(biāo)就為了取得效益。但是，任何一項籌劃方案都有其兩面性，隨著某一項籌劃方案的實施，納稅人在取得部分稅收利益的同時，必然會為該籌劃方案的實施付出額外的費用，以及因為選擇該籌劃方案而放棄其他方案所損失的相應(yīng)機(jī)會收益。一項成功的稅收籌劃必然是多種稅收方案的優(yōu)化選擇，必須綜合考慮。一方面，企業(yè)稅收籌劃必須著眼于企業(yè)整體稅負(fù)的降低，不能只盯在個別稅種的負(fù)擔(dān)上，一種稅少繳了，另一種稅可能就要多繳；另一方面，企業(yè)的稅收籌劃不是企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的簡單比較，還必須充分考慮到資金的時間價值，因為一個能降低當(dāng)前稅收負(fù)擔(dān)的納稅方案可能會增加企業(yè)未來的稅收負(fù)擔(dān)，這就要求企業(yè)財務(wù)管理者在評估納稅方案時，要引進(jìn)資金時間價值觀念，把不同納稅方案、同一納稅方案中不同時期的稅收負(fù)擔(dān)折算成現(xiàn)值來加以比較。
（5）事先籌劃原則。事先籌劃原則要求企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃時，必須在國家和企業(yè)稅收法律關(guān)系形成以前，根據(jù)國家稅收法律的差異性，對企業(yè)的經(jīng)營、投資、理財活動進(jìn)行事先籌劃和安排，盡可能地減少應(yīng)稅行為的發(fā)生，降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，才能實現(xiàn)稅收籌劃的目的。如果企業(yè)的經(jīng)營、投資、理財活動已經(jīng)形成，納稅義務(wù)已經(jīng)產(chǎn)生，再想減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，那就只能進(jìn)行偷稅、欠稅，而不是真正意義的稅收籌劃。
2、稅收籌劃的方法
稅收籌劃是一項實用性和技術(shù)性很強(qiáng)的業(yè)務(wù)，涉及財務(wù)決策、會計核算、投資融資、生產(chǎn)、經(jīng)營以及法律等多個領(lǐng)域，因此，有必要對稅收籌劃的方法做一些了解。稅收籌劃的方法主要有三種。
（1）分稅種籌劃法。分稅種籌劃法是針對具體稅種的籌劃法。在運用此籌劃法時，一要抓住幾個重要的稅種進(jìn)行籌劃，例如增值稅、所得稅的稅收籌劃；二要針對自己的具體情況進(jìn)行籌劃。這種研究方法的優(yōu)點是條目清晰，實用性強(qiáng)，而且容易深入研究，因為無論針對怎樣復(fù)雜的過程、怎樣復(fù)雜的行業(yè)進(jìn)行的籌劃都是單個稅種籌劃的總和。但這種籌劃方法很難把握要領(lǐng)，而且對于每個具體的企業(yè)來說，每一生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)都會涉及很多稅種，僅對一種稅進(jìn)行考慮，很難從總體上把握。
（2）分行業(yè)籌劃法。分行業(yè)籌劃法是針對某個具體行業(yè)進(jìn)行籌劃的方法。運用分行業(yè)籌劃法的最大優(yōu)點就是將某個行業(yè)所涉及的所有稅收問題都分析清楚，并充分地了解國家針對該行業(yè)的所有稅收優(yōu)惠政策，用足稅收優(yōu)惠。但也需要注意運用分行業(yè)籌劃法進(jìn)行稅收籌劃時，不能忽視相關(guān)行業(yè)稅收政策的變化。這種籌劃法存在的最大缺陷是，研究人員所做出的籌劃方案，只能對某個特定的行業(yè)適用，一般只在具體的經(jīng)濟(jì)主體內(nèi)部運行，這不利于專門的研究機(jī)構(gòu)進(jìn)行研究。
（3）經(jīng)營活動籌劃法。經(jīng)營活動籌劃法是指圍繞經(jīng)營活動的不同方式而進(jìn)行的籌劃，如公司融資的稅收籌劃、證券投資的稅收籌劃、跨國經(jīng)營的稅收籌劃等。無論某個行業(yè)、某個企業(yè)怎樣復(fù)雜，總是會涉及具體的經(jīng)營活動，這樣對生產(chǎn)經(jīng)營活動進(jìn)行的籌劃就可以對很多納稅人適用。運用這種方法進(jìn)行籌劃，需要籌劃人具有很強(qiáng)的專業(yè)知識，同時要把眼光放在企業(yè)整體利益的最大化上，要注意與企業(yè)其他的生產(chǎn)經(jīng)營活動相互協(xié)調(diào)。由于每個行業(yè)的經(jīng)營活動都會存在特殊性，因此，用這種籌劃方法進(jìn)行籌劃也不是十全十美的，只能是針對每種生產(chǎn)經(jīng)營活動比較普遍的行為進(jìn)行籌劃。
總之，正確的稅收籌劃無論在維護(hù)國家的利益還是在促進(jìn)企業(yè)經(jīng)營發(fā)展上都是有百益而無一害的，在企業(yè)現(xiàn)代財務(wù)管理中應(yīng)該得到提倡。從維護(hù)國家長遠(yuǎn)利益和促進(jìn)企業(yè)經(jīng)營發(fā)展來看，進(jìn)行正確合法的稅收籌劃也是非常必要的。
[參考文獻(xiàn)]
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關(guān)鍵詞 財務(wù)管理 企業(yè)稅收籌劃 目標(biāo)
企業(yè)稅收籌劃是企業(yè)在稅法及相關(guān)法律允許的范圍內(nèi)，通過對經(jīng)營中各環(huán)節(jié)（投資、會計核算、籌資、經(jīng)營和組織形式等）事項進(jìn)行事前籌劃，在眾多的納稅方案中，選擇整體稅收負(fù)擔(dān)最低、整體稅后利潤最大化的方案，最終使企業(yè)獲取最大經(jīng)濟(jì)利益，以達(dá)到企業(yè)整體利益最大化目的的經(jīng)濟(jì)行為。它是社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定水平、一定規(guī)模的產(chǎn)物。它有利于企業(yè)資本和資源的優(yōu)化配置，促使產(chǎn)業(yè)、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)合理布局，從而有利企業(yè)進(jìn)一步發(fā)展，國家稅收也將同步增長。企業(yè)稅務(wù)籌劃是一項合法合理行為，在為企業(yè)帶來節(jié)稅利益的同時，也有利于國家通過稅收優(yōu)惠實行經(jīng)濟(jì)調(diào)控目標(biāo)的實現(xiàn)，更有利于培養(yǎng)企業(yè)的納稅意識，促進(jìn)依法治稅。
1 充分認(rèn)識稅收籌劃對企業(yè)的積極作用
第一，稅收籌劃是實現(xiàn)企業(yè)財務(wù)經(jīng)營目標(biāo)的有效途徑，是企業(yè)追求效益最大化的需要。在稅收籌劃過程中，企業(yè)通過了解相關(guān)的稅收政策法規(guī)，結(jié)合企業(yè)實際，進(jìn)行認(rèn)真研究、精心籌劃，從中選出既不違犯稅法又確保企業(yè)利潤最大化的最佳方案?，F(xiàn)在不少企業(yè)通過稅收籌劃，利用稅收優(yōu)惠政策，減少稅收成本。
第二，稅收籌劃有利于提高企業(yè)經(jīng)營管理水平，是完善現(xiàn)代企業(yè)制度的重要手段。資金、成本（費用）、利潤是企業(yè)經(jīng)營管理和會計管理的三大要素，稅收籌劃就是為了實現(xiàn)資金、成本（費用）、利潤的最優(yōu)效果，從而提高企業(yè)的經(jīng)營管理水平。企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃離不開會計，會計人員既要熟知會計法、會計準(zhǔn)則、會計制度，也要熟知現(xiàn)行稅法。企業(yè)設(shè)賬、記賬要考慮稅法的要求，當(dāng)會計處理方法與稅法的要求不一致或允許進(jìn)行會計政策、會計方法的選擇時，財務(wù)會計與稅務(wù)會計可以分離，正確進(jìn)行納稅調(diào)整，正確計稅，正確編報財務(wù)報告，并進(jìn)行納稅申報。不斷完善的企業(yè)會計、財務(wù)制度，最終將為現(xiàn)代企業(yè)制度的建立奠定制度基礎(chǔ)。
第三，稅收籌劃可以增強(qiáng)企業(yè)納稅意識，減少違法行為，樹立企業(yè)良好的社會形象。社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定水平、一定規(guī)模，企業(yè)開始重視稅收籌劃，稅收籌劃與納稅意識的增強(qiáng)一般具有客觀一致性和同步性的關(guān)系。其一，稅收籌劃是企業(yè)納稅意識提高到一定階段的表現(xiàn)，是與經(jīng)濟(jì)體制改革發(fā)展到一定水平相適應(yīng)的。其二，企業(yè)納稅意識增強(qiáng)與企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃具有共同的要求，即合乎稅法規(guī)定或不違反稅法規(guī)定，企業(yè)稅收籌劃所安排的經(jīng)濟(jì)行為必須合乎稅法條文和立法意圖或不違反稅法規(guī)定，而依法納稅更是企業(yè)納稅意識強(qiáng)的題中應(yīng)有之意。其三，依法設(shè)立完整、規(guī)范的財務(wù)會計賬證表和正確進(jìn)行會計處理是企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃的基本前提；會計賬證表健全、規(guī)范，其節(jié)稅的彈性一般應(yīng)該會更大，也為以后提高稅收籌劃效果提供依據(jù)。
第四，稅收籌劃有利于促進(jìn)企業(yè)決策的科學(xué)化。完善的稅收籌劃是企業(yè)經(jīng)營決策的重要組成部分。企業(yè)經(jīng)營決策無非是決定企業(yè)經(jīng)營中的“六個w”，即what（做什么），why（為什么做），when（什么時候做），where（在什么地方做），who（誰來做），how（怎樣來做）。這六大元素?zé)o一例外的與一定的稅收政策相關(guān)。企業(yè)經(jīng)營決策者在決定這六大元素時，將稅收作為一個重要條件，根據(jù)政府制定的有關(guān)稅法及其他相關(guān)法規(guī)設(shè)定若干方案，進(jìn)行精心比較后擇優(yōu)抉擇，就會收到同樣的投入賺取更多利益的效果。
第五，稅收籌劃有利于降低企業(yè)經(jīng)營成本，提高企業(yè)市場競爭能力。稅收籌劃對節(jié)約稅收支出與降低產(chǎn)品成本具有同等意義及經(jīng)濟(jì)價值。對于納稅企業(yè)來說，稅收的無償性決定了其稅款的支出是企業(yè)資金流的凈流出，沒有與之直接可以配比的收入項目。因此，搞好企業(yè)稅收籌劃，節(jié)約稅收支付等于直接增加企業(yè)的凈收益，這與加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部管理、降低產(chǎn)品成本目標(biāo)是完全一致的。另外，隨著我國對外開放領(lǐng)域的日益擴(kuò)大，來我國投資的外企日益增多，與此同時，中資企業(yè)也紛紛走出國門進(jìn)行投資、經(jīng)營，參與國際競爭。由于國家間的經(jīng)濟(jì)制度，如稅收制度，都不可能完全一致，國際間的差別、傾斜的經(jīng)濟(jì)和稅收政策為企業(yè)稅收籌劃提供了十分廣闊的國際空間，企業(yè)在國際市場的競爭力也得到進(jìn)一步加強(qiáng)。
2 正確設(shè)計企業(yè)稅收籌劃的目標(biāo)
稅收籌劃的目標(biāo)決定了稅收籌劃的范圍和方向，也是判斷稅收籌劃成功與否的標(biāo)準(zhǔn)，是稅收籌劃應(yīng)當(dāng)解決的關(guān)鍵問題。不同的稅收籌劃目標(biāo)會導(dǎo)致不同的籌劃結(jié)果。
目前，在稅收籌劃目標(biāo)的定位上主要存在兩個問題：一個是目標(biāo)定位范圍過窄，另一個是目標(biāo)定位范圍太寬。這兩種目標(biāo)的定位都不利于稅收籌劃事業(yè)的發(fā)展，會導(dǎo)致稅收籌劃實踐的混亂。從我國的國情出發(fā)，需要全面確定稅收籌劃目標(biāo)的范圍，即不能過于狹窄，也不能無限制擴(kuò)大范圍。筆者認(rèn)為稅收籌劃的目標(biāo)應(yīng)該是一個包括多方面的綜合性的目標(biāo)體系，應(yīng)該由直接目標(biāo)（基礎(chǔ)目標(biāo)或短期目標(biāo)）、中間目標(biāo)（中介目標(biāo)）和最終目標(biāo)（長期目標(biāo)或根本目標(biāo)）組成。
2.1 直接目標(biāo)是減輕稅收負(fù)擔(dān)，實現(xiàn)稅收利益最大化
納稅人對直接減輕稅收負(fù)擔(dān)的追求，是稅收籌劃產(chǎn)生的最初原因。毫無疑問，直接減輕稅收負(fù)擔(dān)也就是稅收籌劃所要實現(xiàn)的直接目標(biāo)。
第一，降低企業(yè)涉稅風(fēng)險，不損害企業(yè)的整體經(jīng)濟(jì)利益。降低企業(yè)的涉稅風(fēng)險，對企業(yè)來說是相當(dāng)重要的，因為企業(yè)一旦遭遇涉稅風(fēng)險，不管政府怎么處置，對企業(yè)自身的市場信譽、形象以至長遠(yuǎn)利益而言，都將會產(chǎn)生極大的損害。這種損害無論是有形抑或是無形的，是現(xiàn)實的還是潛在的，都不只是損害了政府的稅收利益，更嚴(yán)重的是會危及企業(yè)的生存和發(fā)展，損害整個企業(yè)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展。
第二，直接減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。直接減輕自身稅收負(fù)擔(dān)包括兩層含義：一是絕對地減少企業(yè)的應(yīng)納稅款數(shù)額；其二則是相對減少企業(yè)的應(yīng)納稅款數(shù)額，在稅收籌劃中往往采用第二層含義。即使從絕對數(shù)額上看，納稅人的當(dāng)年應(yīng)納稅款數(shù)額比上年有所增加，只要其應(yīng)納稅額與生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模的比率有所降低，因此說該項籌劃是成功的。
第三，實現(xiàn)稅收利益最大化。通過實行納稅最小化、納稅最遲化、降低稅收成本等來實現(xiàn)稅收利益最大化。納稅最小化不是逃稅，而是在遵守稅法的前提下，在稅法允許的范圍內(nèi)，通過合理安排，選擇低稅負(fù)方案，從而減輕稅負(fù)。納稅最小化不能僅看個別稅負(fù)的高低，它必須是企業(yè)的整體稅負(fù)最低。納稅最遲化不是欠稅，而是在稅法允許的范圍內(nèi)，盡量推遲繳納稅款。雖然這筆稅款遲早要繳納的，但現(xiàn)在無償占用這筆資金，就相當(dāng)于從財政部門獲得了一筆無息貸款，獲取資金的時間價值。與此同時，稅收籌劃是有成本的，只有在稅收籌劃的收益大于稅收籌劃的成本時，稅收籌劃才是可取的，稅收籌劃也才有存在的意義。
2.2 中間目標(biāo)是實現(xiàn)企業(yè)總體經(jīng)濟(jì)利益的最大化
稅收籌劃作為企業(yè)財務(wù)管理活動的重要部分，其目標(biāo)不能僅僅局限于實現(xiàn)企業(yè)整體實際稅負(fù)率最低和稅收利益的最大化，而必須符合企業(yè)財務(wù)管理的目標(biāo)，實現(xiàn)企業(yè)總體經(jīng)濟(jì)收益的最大化。如果納稅人從事經(jīng)濟(jì)活動的最終目的僅定位在少繳稅款上，那么該納稅人最好不從事任何經(jīng)濟(jì)活動，因為這樣其應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅款數(shù)額就會很少，甚至沒有。獲取最大的經(jīng)濟(jì)收益既然是納稅人從事經(jīng)濟(jì)活動的最終目的，那么提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益就理所當(dāng)然應(yīng)該是稅收籌劃目標(biāo)體系中不可或缺的元素之一。
在一般情況下，減輕稅收負(fù)擔(dān)能增加企業(yè)的現(xiàn)金流量，從而有利于實現(xiàn)稅收利益最大化目標(biāo)。但這并不是絕對的，在某些情況下，單純?yōu)榱藴p輕稅收負(fù)擔(dān)，可能會對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動產(chǎn)生不利影響，從而導(dǎo)致企業(yè)整體現(xiàn)金流量下降和企業(yè)價值降低。
2.3 最終目標(biāo)是實現(xiàn)企業(yè)整體利益的最大化
實現(xiàn)企業(yè)整體利益最大化這個目標(biāo)包含兩層含義：第一，企業(yè)總體經(jīng)濟(jì)利益最大化。第二是企業(yè)的社會利益最大化。企業(yè)的整體利益既包括通過減輕稅負(fù)直接獲得的經(jīng)濟(jì)利益，又包括通過樹立誠信品牌間接獲得的有利于企業(yè)發(fā)展的環(huán)境和機(jī)遇。只有兩者兼得，企業(yè)的稅收籌劃才能稱得上達(dá)到了理想目的。
因此，稅收籌劃的目標(biāo)應(yīng)該是以減少或降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，提高企業(yè)的稅收利益為直接目標(biāo)和手段，以此達(dá)到企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益最大化進(jìn)而最終實現(xiàn)企業(yè)整體利益最大化的根本目標(biāo)。減輕稅收負(fù)擔(dān)，獲得稅收利益是稅務(wù)籌劃最直接的動機(jī)，也是稅務(wù)籌劃之所以興起與發(fā)展的根本原因，但不可能是稅務(wù)籌劃目的的全部。如何減少納稅負(fù)擔(dān)實質(zhì)上是一項系統(tǒng)工程，應(yīng)該在相關(guān)法律制度、市場需要和經(jīng)營管理、長遠(yuǎn)規(guī)劃等各方面綜合平衡，在納稅風(fēng)險最低、納稅成本最小的前提下降低納稅負(fù)擔(dān)，通過實現(xiàn)企業(yè)整體經(jīng)濟(jì)利益最大化而最終實現(xiàn)企業(yè)整體利益最大化。
所以說，最終目標(biāo)是稅收籌劃的根本目標(biāo)或長期目的，直接目標(biāo)是實現(xiàn)最終目標(biāo)的原動力，中間目標(biāo)則是實現(xiàn)最終目標(biāo)的直接路徑目標(biāo)；具體目標(biāo)和中間目標(biāo)必須以最終目標(biāo)為前提，最終目標(biāo)只有通過直接目標(biāo)的選擇和中間目標(biāo)的運用方可得以實現(xiàn)。
3 協(xié)調(diào)處理好企業(yè)稅收籌劃中的幾個關(guān)系
3.1 稅收籌劃與稅收政策的關(guān)系
稅收政策是國家制定的指導(dǎo)稅收分配活動和處理各種稅收分配關(guān)系的基本方針和基本準(zhǔn)則。企業(yè)的稅收籌劃活動是在稅收法規(guī)許可的范圍內(nèi)，通過對經(jīng)營和財務(wù)活動的合理籌劃和安排，達(dá)到減輕稅收負(fù)擔(dān)目的的行為。因此，企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃的過程實際上就是對稅收政策的選擇過程。企業(yè)稅收籌劃要充分利用政策導(dǎo)向，科學(xué)地提出籌劃方案，在稅收政策的框架下，合理地減輕企業(yè)的稅負(fù)。
3.2 涉稅收益與非稅收益的關(guān)系
企業(yè)稅收籌劃主要分析的是涉稅利益，一般情況下對非稅利益分析不夠重視，而企業(yè)在經(jīng)營過程中所關(guān)心的不僅僅是涉稅利益，還關(guān)心非稅利益。因此，稅收籌劃過程中要重視分析對企業(yè)有重大影響的政治利益、環(huán)境利益、規(guī)模經(jīng)濟(jì)利益、結(jié)構(gòu)經(jīng)濟(jì)利益、比較經(jīng)濟(jì)利益、廣告經(jīng)濟(jì)利益等非稅利益，不能過分看重涉稅利益而忽視重要的非稅利益。這就要求財務(wù)管理者在評估籌劃方案時要引進(jìn)資金時間價值等觀念，把不同的納稅方案、同一納稅方案中不同時期的稅收負(fù)擔(dān)折算成現(xiàn)值來比較，同時注意其他非稅因素的影響。
3.3 企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略與稅收籌劃的關(guān)系
企業(yè)經(jīng)營發(fā)展戰(zhàn)略是首要的，稅收籌劃是為之服務(wù)的。當(dāng)企業(yè)決定是否進(jìn)入某個市場時，考慮最多的是該市場發(fā)展的潛力，而不是稅收籌劃。例如當(dāng)外商考慮是否到中國投資時，看重的是廣大的消費市場和良好的市場發(fā)展前景，而不是中國的稅收優(yōu)惠政策。盡管稅收優(yōu)惠政策能給投資者提供一個良好的經(jīng)營條件，但投資者有時為了開拓某個市場，是很少考慮稅收成本的。因為稅收只是影響企業(yè)經(jīng)營成本的因素之一，特別是關(guān)系企業(yè)未來的長遠(yuǎn)發(fā)展戰(zhàn)略時，稅收籌劃應(yīng)該服務(wù)于企業(yè)經(jīng)營的發(fā)展戰(zhàn)略，只有這樣才能使稅收籌劃的終極目標(biāo)得以實現(xiàn)，否則會因為考慮短期的稅收負(fù)擔(dān)，而錯失了企業(yè)發(fā)展的良機(jī)，從而導(dǎo)致企業(yè)整體利益最大化目標(biāo)難以實現(xiàn)，這樣的稅負(fù)最輕也就失去了價值，這樣的籌劃也就無存在的必要。
3.4 整體利益和局部利益的關(guān)系
企業(yè)稅收籌劃中要協(xié)調(diào)的局部和總體的利益關(guān)系包括兩方面：一是注意兼顧納稅單位內(nèi)部局部與整體的利益。對局部有利但對整體不利的稅收籌劃要擯棄或慎用，對局部和整體都有利的稅收籌劃要多用，對局部有大利但對整體無害或?qū)φw有大利但對局部有小害的稅收籌劃要擇機(jī)使用。二是注意兼顧國家與企業(yè)的利益。對企業(yè)有利但對國家和社會發(fā)展有害的稅收籌劃原則上要擯棄，對國家和企業(yè)自身都有利的稅收籌劃要多用。
3.5 企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的關(guān)系
籌劃的目的在于付諸實施，再好的籌劃不能操作，那都是一紙空文。由于各地具體的稅收征管方式有所不同，稅收執(zhí)法部門擁有較大的自由裁量權(quán)。這就要求籌劃前、中、后的全過程不能脫離與稅務(wù)主管部門的溝通與協(xié)調(diào)，征得稅務(wù)部門的理解和支持。這樣做的優(yōu)點有兩方面：一是便于籌劃的完善。比如有些政策存在模糊性條款，通過及時溝通可以修改籌劃不妥之處。二是便于實施。征得稅務(wù)部門的同意，也就取得了他們的支持和理解，籌劃成功率自然就高。能否得到當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)部門的認(rèn)可，也是稅收籌劃方案能否順利實施的一個重要環(huán)節(jié)。實踐證明，如果不能主動適應(yīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理特點，或者稅收籌劃方案不能得到當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)部門的認(rèn)可，就難以達(dá)到預(yù)期的效果，會失去其應(yīng)有的收益。因此，加強(qiáng)與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的聯(lián)系，處理好與稅務(wù)機(jī)關(guān)的關(guān)系，充分了解當(dāng)?shù)囟悇?wù)征管的特點和具體要求，及時獲取相關(guān)信息，也是規(guī)避和防范稅收籌劃風(fēng)險的必要手段。
參考文獻(xiàn)
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從性質(zhì)上講，稅收籌劃是納稅人在法律允許的范圍內(nèi)利用稅收政策取得節(jié)稅利益的行為，具有合法性和預(yù)先性特點；就其操作要求而言，稅收籌劃既是企業(yè)維護(hù)自身合法權(quán)益的系列，又是企業(yè)根據(jù)稅法選擇最優(yōu)納稅方案的決策過程。既減少稅負(fù)，又貫徹國家政策，這無疑給企業(yè)的稅籌工作提出了較高層次的要求。不容樂觀的是，從我國企業(yè)稅收籌劃的現(xiàn)狀來看，已呈現(xiàn)出了考慮不成熟、得不償失，甚至與法律、法規(guī)相抵觸的現(xiàn)象。筆者針對普遍存在的幾種籌劃誤區(qū)作一探究。
一、企業(yè)稅收籌劃中的幾大誤區(qū)
（一）誤區(qū)一：對法律具體條文研究欠佳，稅收籌劃淪為違法或不完全合法
人人皆知：“沒有規(guī)矩，不成方圓”。可悲的是，企業(yè)稅收籌劃的第一個誤區(qū)產(chǎn)生恰由于有悖于此。稅收籌劃起步之初，人們認(rèn)為稅籌就是運用各種手段少納稅或不繳稅，而忽視了籌劃的依據(jù)——稅法所提供的優(yōu)惠政策及可選擇性的條款。若籌劃正好遇到的是那些稅法不允許松動的條款，結(jié)果必然是違法。而且，時至今日，許多企業(yè)在稅收籌劃時仍存在對法律條文一知半解的現(xiàn)象。在籌劃過程中，如有多種方案可選擇，企業(yè)在合法范圍內(nèi)選擇稅負(fù)最低的方案是無可非議的，但方案如果抵觸了稅法某一條例，尤其是忽視了某種法令的某個細(xì)節(jié)，則稅收籌劃的決策和實施不可避免地要淪為逃稅甚至是偷稅。例如：依據(jù)會計準(zhǔn)則，企業(yè)在存貨計價時可選用先進(jìn)先出、后進(jìn)先出、加權(quán)平均、移動加權(quán)平均和個別認(rèn)定等方法。采用不同的方法計價，每期發(fā)出存貨計入成本和費用的金額必然不同，進(jìn)而對所得稅計征產(chǎn)生影響，從外表上看，企業(yè)利用價格的變動進(jìn)行稅收籌劃應(yīng)在情理之中，但在籌劃時一旦出現(xiàn)上述疏漏，籌劃則變成了偷稅，結(jié)果自然是除了補(bǔ)稅還要受罰。
在下面案例中：A公司2006年12月利用存貨計價方法進(jìn)行稅收籌劃，其購銷業(yè)務(wù)如下表：
采用先進(jìn)先出法計價時，
當(dāng)月銷貨成本：500×100＋490×1000＋485×2000＋480
×1000=1846000（元）
期末存貨成本480×300=144000（元）
采用后進(jìn)先出法計價時，
當(dāng)月銷貨成本：490×800＋485×2000＋480×1000=1842000（元）
期末存貨成本：500×100＋490×200=148000（元）
通過以上計算可以得出：當(dāng)存貨單價下跌的情況下，采用先進(jìn)先出法計價會引起本月銷售成本的提高，從而為企業(yè)節(jié)約所得稅；反之，采用后進(jìn)先出法計價則可以為企業(yè)節(jié)稅。表面看來有利可圖，于是，企業(yè)將依據(jù)市價經(jīng)常性調(diào)整存貨計價方法作為了一種稅收籌劃方案，合理嗎？
先看國稅發(fā)[2000]84號文件第11條規(guī)定：“如果納稅人正在使用的存貨實物流程與后進(jìn)先出法相一致，也可采用后進(jìn)先出法確定發(fā)出或領(lǐng)用存貨的成本”。再看第12條規(guī)定：“存貨計價方法一經(jīng)確定，不得隨意改變，如確需改變的，應(yīng)在下一納稅年度開始前報主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)。否則，對應(yīng)納稅所得額造成影響的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)調(diào)整?！睆囊陨弦?guī)定中可以得出：企業(yè)有權(quán)根據(jù)實情選擇核算方法，但要保持其穩(wěn)定性，出于稅收籌劃動機(jī)隨意變更存貨計價方法已屬于違法。其次，假設(shè)企業(yè)能夠持續(xù)經(jīng)營，存貨能夠最終售出，改變計價方法只是調(diào)整了納稅的時間，并未從總量上減少所得稅，再由于存貨屬于短期資產(chǎn)，這樣，對其進(jìn)行上述稅收籌劃顯然已失去了意義。
（二）誤區(qū)之二：稅收籌劃忽略了籌劃成本
從辯證的角度看，成本與收益是一個矛盾的密不可分的兩個方面：任何一項有利可圖的決策，其背后都要付出與之相應(yīng)的成本，稅收籌劃也不例外。稅收籌劃成本是指由于采用籌劃方案而增加的成本，其可分為顯性成本和隱性成本。顯性成本是納稅人選擇和實施籌劃方案所發(fā)生的一切費用，如咨詢費、籌建費、培訓(xùn)費等；隱性成本，則指納稅人由于采用擬定的稅收籌劃方案而放棄的潛在利益。隱性成本實質(zhì)上是一種機(jī)會成本，在稅收籌劃實務(wù)中一般容易被忽視。
例如：B公司是一個位居低稅率區(qū)域的公司，到高稅率區(qū)域設(shè)立分公司或子公司時，往往單從減少稅收負(fù)擔(dān)的角度來籌劃，設(shè)立非獨立核算的分公司比設(shè)立獨立核算的子公司效果好。但是如做深層次考慮，如果由于分公司無獨立經(jīng)營決策權(quán)，不能獨立地對外簽署合約等因素，極可能給公司資本流動及運營帶來很多不利的影響；并且這種隱性成本大于單一的節(jié)稅利益時，設(shè)立非獨立的分公司便成了一個得不償失的稅收籌劃方案。
（三）誤區(qū)之三：稅收籌劃因小失大，患“近視眼”，忽視了企業(yè)的整體效益
以上兩大誤區(qū)的形成，原因在于決策者未能運用政策對所要進(jìn)行稅收籌劃的項目權(quán)衡得失，那么籌劃后某個項目的確可利用優(yōu)惠政策取得節(jié)稅利益，是否意味著稅收籌劃的成功呢？再看下例：C企業(yè)為制造業(yè)，年購進(jìn)用于生產(chǎn)的存貨1000萬元，年銷售額為2000萬元，現(xiàn)進(jìn)行稅收籌劃：選擇一般納稅人，其年應(yīng)繳納增值稅為2000×17%－1000×17%=170（萬元）；如果選擇小規(guī)模納稅人，其年應(yīng)繳納增值稅為2000×6%=120（萬元）。單從稅負(fù)看，自然選擇后者。但由于小規(guī)模納稅人只能開具普通增值稅發(fā)票，或由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開6%的專用發(fā)票，如果C企業(yè)大部分客戶是一般納稅人，由于購貨方難以取得可抵扣的增值稅專用發(fā)票，導(dǎo)致產(chǎn)品滯銷，整體利潤減少，節(jié)稅再多也是枉然。所以，稅收籌劃者必須明確：一是稅收籌劃僅是財務(wù)管理的一個組成部分，它追逐的不只是企業(yè)的某種稅負(fù)最輕，而是在納稅約束的環(huán)境下，使企業(yè)稅后利潤或企業(yè)價值最大化；否則便步入了第三個誤區(qū)——籌劃因小失大，樂了一時，毀了前程。二是應(yīng)樹立全新稅籌意識：對納稅人來說，如果從某一方案中可獲得最大化利潤，即使該方案會增加稅負(fù)，該方案也是納稅人的最佳經(jīng)營方案。
（四）誤區(qū)之四：稅收籌劃將風(fēng)險置之度外
目前，許多納稅人甚至于一些稅務(wù)服務(wù)機(jī)構(gòu)提及稅收籌劃仍然存在這樣的認(rèn)識：只要可以減輕稅負(fù)，增加收益就可進(jìn)行稅收籌劃，而很少或根本無顧及籌劃的風(fēng)險。其實不然，因為從本質(zhì)上講，風(fēng)險就是某一種行動的不確定性，稅收籌劃作為一種計劃決策方法，其不確定性的存在使其不能免于風(fēng)險。
首先，稅收籌劃具有階段性和條件性。任何稅收籌劃方案制定和實施都必須立足于一定條件，一定的環(huán)境。其至少包括兩個方面的內(nèi)容：一是納稅人自身的經(jīng)濟(jì)活動條件和內(nèi)部經(jīng)營環(huán)境；二是外部條件和市場大環(huán)境，其最主要的便是國家財稅政策。納稅人的經(jīng)濟(jì)活動與稅收政策等條件都是不斷發(fā)展變化的，如果其中的某一方面發(fā)生了變化，原本不違法的行為可能成為違法行為，原本盈利的項目可能變成虧損，原有方案的繼續(xù)使用只能導(dǎo)致失敗。
其次，稅收籌劃決策上的臆斷性和主觀性。從稅收籌劃方案的選擇到具體實施，都容納了納稅人的主觀判斷，包括對稅收政策的認(rèn)識與判斷，對稅收籌劃條件的認(rèn)識與判斷等等。那么，對以上任何因素主觀性判斷的錯誤都必然導(dǎo)致稅籌方案的失誤或失敗，進(jìn)而帶來風(fēng)險，所以，稅籌成功的概率通常要與納稅人的業(yè)務(wù)素質(zhì)成正比例關(guān)系。
再次，稅收籌劃存在著征納雙方的認(rèn)定差異。稅收籌劃應(yīng)當(dāng)具有合法性，由于稅收籌劃具體來說針對的是納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營行為，其方案的確定與日常具體的實施，都由納稅人自己選擇，稅務(wù)機(jī)關(guān)并不介入其中。但是，稅收籌劃方案及過程最終是否合法，籌劃是否成功而帶來經(jīng)濟(jì)利益，都要“最終過關(guān)”，即取得稅務(wù)機(jī)關(guān)的最終裁定。這樣，顯然風(fēng)險必在：稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定稅籌方案實質(zhì)上違法了，那么納稅人所進(jìn)行的稅收籌劃非但不能帶來稅收上的任何利益，相反，還會因違法而被稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰，付出未預(yù)期的幾倍的代價。稅收籌劃發(fā)展至今，與其密切相關(guān)程度要數(shù)以下兩大風(fēng)險：經(jīng)營過程中的風(fēng)險（經(jīng)營風(fēng)險、財務(wù)風(fēng)險）和稅收政策變動的風(fēng)險，納稅人不能熟視無睹。
二、企業(yè)走出稅收籌劃誤區(qū)之途徑
（一）途徑一：充分利用現(xiàn)行稅收政策進(jìn)行稅收籌劃
通過對第一誤區(qū)的分析，我們已明白其起因于納稅人對法律條文一知半解，但是也不等同于對法律條文望而卻步，方法便是稅收籌劃者應(yīng)盡可能多、盡可能及時地了解并利用現(xiàn)有稅收政策。以下提供了幾個在筆者看來應(yīng)先予以考慮的著眼點：
第一，考慮哪些稅種適宜進(jìn)行稅收籌劃
我國現(xiàn)行稅制共分流轉(zhuǎn)稅、所得稅、財產(chǎn)稅、資源稅和行為稅五個大類，23個稅種，每個稅種課稅對象不同，性質(zhì)不同，稅籌收益也不相同。當(dāng)然，企業(yè)稅收籌劃首先應(yīng)側(cè)重于對自身抉擇有重大影響的稅種；其次，應(yīng)該考慮稅種自身特性，因為各個稅種的籌劃空間與其稅負(fù)彈性大小有關(guān)，彈性越大，稅收籌劃的空間和潛力也越大，一般來講，稅負(fù)的彈性與稅源大小是同向的；再次，稅負(fù)彈性還取決于稅種的要素構(gòu)成，包括稅基、扣除、稅率和稅收優(yōu)惠。如果用函數(shù)表示稅負(fù)（TB）與稅基（b）、扣除（d）、稅率（t）以及稅收優(yōu)惠（i）之間的關(guān)系，可表示為TB＝f（b；t；1/d；1/i）函數(shù)公式。稅基越寬，稅率越高，稅負(fù)就越重。反之，稅收扣除越大，稅收優(yōu)惠越多，稅負(fù)就越輕。
由這一公式可以得出企業(yè)所得稅、個人所得稅等稅種的稅負(fù)彈性大于流轉(zhuǎn)稅類，較適宜稅收籌劃。因為其不論是稅基的寬窄、稅率的高低、扣除額的大小還是優(yōu)惠的多少都有較大的彈性幅度。
第二，著眼于影響納稅額的因素
1.稅基籌劃。一般是通過選擇恰當(dāng)?shù)馁M用分?jǐn)偡绞絹肀M量減少稅基，例如：費用的平攤法可降低稅基；不同的存貨計價方法和固定資產(chǎn)折舊方法也會直接影響稅基的多少，但籌劃過程中一定不要忘記遵照稅收政策進(jìn)行。
2.稅率籌劃是指由于同一稅種內(nèi)部也有稅率差別，一般可通過改變稅基的分布，從而選擇適用較低稅率。例如：我國企業(yè)所得稅率為33%，并實行兩檔優(yōu)惠稅率，對年所得額3萬元以下（含3萬元）的稅率為18%，對年所得額3萬元至10萬元（含10萬元）的稅率為27%。假設(shè)某企業(yè)預(yù)計年所得額即將突破3萬元時，可以將下一年度酌量性的費用提前到本年度支付，從而使本年度交納所得稅時適用27%的稅率。
3.稅額籌劃。即納稅人根據(jù)稅收優(yōu)惠中的免征或減征條款，通過恰當(dāng)?shù)恼{(diào)整使自己在形式上符合減免稅條件，從而合法地減輕或解除稅負(fù)。
第三，利用地區(qū)、行業(yè)的不同稅收政策進(jìn)行稅收籌劃
由于我國地域廣闊、行業(yè)眾多，對于不同的地區(qū)和行業(yè)國家給予了不同的稅收政策，這種區(qū)域性和行業(yè)性的稅收優(yōu)惠差異給企業(yè)提供了許多投資選擇的機(jī)會。企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃時，可以應(yīng)用不同地區(qū)和行業(yè)的優(yōu)惠稅率進(jìn)行籌劃，包括：一是根據(jù)已在地區(qū)和行業(yè)優(yōu)惠政策進(jìn)行籌劃；二是將企業(yè)投資于國家給予扶植和優(yōu)惠的地區(qū)和行業(yè)。當(dāng)然不要忘記整體效益的預(yù)先測算。
第四，從納稅人的構(gòu)成入手，利用不同規(guī)模企業(yè)稅率的不同進(jìn)行稅收籌劃
稅法規(guī)定不同的納稅人享有不同的稅收待遇。例如：內(nèi)、外資企業(yè)的待遇不同；增值稅的一般納稅人和小規(guī)模納稅人計征方法不同；所得稅因年應(yīng)稅所得的不同而適用不同稅率等。因此，納稅籌劃的又一思路便是能否避開或選擇成為某種納稅人，從而規(guī)避或減輕稅負(fù)。
（二）途徑二：完善企業(yè)自身的稅收籌劃過程
位列第一誤區(qū)之后幾個誤區(qū)，從起因上講均源于企業(yè)自身，因此走出稅收籌劃的誤區(qū)還必須從企業(yè)內(nèi)部因素再予以考慮，主要包括：
第一，確立全新意義上的稅收籌劃的目標(biāo)——企業(yè)價值最大化。企業(yè)價值從計量上講就是企業(yè)未來現(xiàn)金流量的折現(xiàn)值，其影響因素主要有兩個：一是企業(yè)未來的現(xiàn)金流量；二是折現(xiàn)率。據(jù)此可以推出提高企業(yè)價值的三種途徑：增加未來的現(xiàn)金流量、使未來的現(xiàn)金流量提前和降低折現(xiàn)率。反映到稅收籌劃上，具體表現(xiàn)為：首先，直接降低稅負(fù)，實際運作時可參照途徑一入手；其次，獲取資金時間價值，即在應(yīng)納稅額不能直接減少的情況下，通過稅收籌劃，盡量減少當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，延緩當(dāng)期的應(yīng)繳稅金，改變應(yīng)納稅額在各年的分布狀況，從而使企業(yè)的現(xiàn)金流量提前，企業(yè)升值；再者，便是實現(xiàn)涉稅零風(fēng)險，即指由于納稅人賬目清楚，申報正確、繳納及時和足額，不會出現(xiàn)任何關(guān)于稅收方面的處罰。否則涉稅風(fēng)險高，則折現(xiàn)率就高，在其他條件不變的情況下，顯然降低了企業(yè)價值。
【關(guān)鍵詞】稅收籌劃 企業(yè)
1984年，青島海爾股份有限公司以生產(chǎn)電冰箱起家，現(xiàn)已發(fā)展成為影響全球家用電器制造業(yè)的領(lǐng)跑企業(yè)之一， 2012年應(yīng)交稅費合計為97260萬元。根據(jù)對青島海爾的稅收籌劃分析，青島海爾的稅收籌劃主要從投資的稅收籌劃、收益分配的稅收籌劃兩個方面來進(jìn)行。
一、海爾公司投資的稅收籌劃
（一）設(shè)立分支機(jī)構(gòu)的稅收籌劃分析
當(dāng)企業(yè)進(jìn)行擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模、增加銷售渠道等活動時，通常需要增設(shè)分支機(jī)構(gòu)。稅法及相關(guān)規(guī)定對不同形式的分支機(jī)構(gòu)規(guī)定不同，因此不同形式的分支機(jī)構(gòu)稅收負(fù)擔(dān)也不同。以青島海爾與其分公司重慶海爾為例，分析分支機(jī)構(gòu)用不同設(shè)立形式對稅負(fù)的影響，以下分幾種盈利情況討論。
第一種情況，當(dāng)重慶海爾前兩年虧損時，總公司五年內(nèi)均盈利，其分支機(jī)構(gòu)在園斐跗誑贍苡捎謔諧∥創(chuàng)蚩等原因?qū)е抡w虧損。在這種情況下，雖然五年內(nèi)稅負(fù)相同，但由于前兩年的虧損，分公司比子公司承擔(dān)更少的稅負(fù)，達(dá)到了延期納稅的稅收籌劃效果，減少了分支機(jī)構(gòu)虧損時斯對資金的需求壓力，有利于企業(yè)對其分支機(jī)構(gòu)進(jìn)行調(diào)整以扭虧為盈。
在第二種情況下，當(dāng)重慶、青島海爾五年內(nèi)均盈利時?？偣竞推浞种C(jī)構(gòu)經(jīng)營良好，分支機(jī)構(gòu)自創(chuàng)辦就開始盈利。在這種情況下，分支機(jī)構(gòu)的形式為分公司或子公司對總公司的納稅情況沒有區(qū)別，選擇以何種形式成立分支機(jī)構(gòu)取決于企業(yè)的管理模式、客戶對分支機(jī)構(gòu)的信賴程度等情況。
在第三種情況下，當(dāng)青島海爾前兩年虧損時?？倷C(jī)構(gòu)可能為改變現(xiàn)有的虧損經(jīng)營狀態(tài)，改變經(jīng)營戰(zhàn)略，通過投資成立分支機(jī)構(gòu)獲得利益，出現(xiàn)總機(jī)構(gòu)虧損而分支機(jī)構(gòu)盈利的情況，經(jīng)營期內(nèi)無論選擇何種分支機(jī)構(gòu)的設(shè)立方式，五年內(nèi)納稅總額相同。但根據(jù)相關(guān)規(guī)定，總機(jī)構(gòu)的虧損可以與分公司的盈利互相沖抵，因此公司整體稅負(fù)為零，起到了延期納稅的稅收籌劃效果。
在第四種情況下，當(dāng)青島海爾和重慶海爾前兩年都虧損時。在創(chuàng)辦初期，總機(jī)構(gòu)與其分支機(jī)構(gòu)均虧損，可以看出，對分支機(jī)構(gòu)采用分公司的形式同樣可以起到延期納稅的稅收籌劃效果。
青島海爾將負(fù)責(zé)銷售的分支機(jī)構(gòu)設(shè)立為分公司，正是看重了分公司的這一系列的稅收優(yōu)點。一旦分公司發(fā)生虧損，則虧損的部分可以沖抵總公司的利潤，實現(xiàn)減輕當(dāng)年稅負(fù)的作用。此外，分公司與總公司之間發(fā)生資本轉(zhuǎn)移活動也不涉及應(yīng)稅事項。而青島海爾股份有限公司將以制造為主的分支機(jī)構(gòu)設(shè)立為子公司，正是因為大部分利潤收入不由制造公司產(chǎn)生，制造公司作為子公司進(jìn)行自主生產(chǎn)經(jīng)營，可以獨立享受稅收優(yōu)惠、退稅等權(quán)利，更有利于青島海爾實現(xiàn)研發(fā)和創(chuàng)新戰(zhàn)略，保證后臺技術(shù)支持。
（二）選擇合適的投資地點的稅收籌劃
青島海爾股份有限公司選擇投資于低稅率區(qū)域。
由2012年青島海爾股份有限公司年報可知，青島海爾子公司的企業(yè)所得稅稅率大多為15%，部分為12.5%。例如，青島海爾的子公司重慶海爾特種空調(diào)有限公司，該公司設(shè)立在重慶，據(jù)鼓勵類產(chǎn)業(yè)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策規(guī)定，自2011起到2020年年底，凡設(shè)立在西部地區(qū)的且所經(jīng)營產(chǎn)業(yè)是國家鼓勵類產(chǎn)業(yè)的企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。再如，青島海爾洗衣機(jī)有限公司的企業(yè)所得稅稅率為12.5%。根據(jù)相關(guān)政策規(guī)定，2008年1月1日后在上海浦東新區(qū)和經(jīng)濟(jì)特區(qū)注冊成立的國家支持的高新技術(shù)企業(yè)，從產(chǎn)生收益的第三年開始征企業(yè)所得稅，并且按照應(yīng)納所得稅的50%征收。企業(yè)選擇稅負(fù)較輕的地區(qū)作為企業(yè)投資的地點，可以謀求今后的稅收利益。青島海爾股份有限公司正是充分利用了國家的相關(guān)政策，合理安排投資地區(qū)，在遵循法律的前提下追求利益最大化，并同時支持貫徹國家政策，得到了社會和國家的認(rèn)可。
二、海爾公司收益分配的稅收籌劃
收益分配是企業(yè)對一定時期內(nèi)的收益在相關(guān)利益主體之間分配的過程。減少員工個人所得稅相當(dāng)于增加員工收入，減少總體稅負(fù)，這也促使青島海爾對其員工的工資薪金進(jìn)行稅收籌劃。
青島海爾對職工工資薪金轉(zhuǎn)作企業(yè)費用化處理。青島海爾對職工各項薪酬支出中，2012年福利費和社會保險費分別增加4291萬元和604萬元，并且這兩項費用較同期分別增長了21.4%和21. 3%，均高于職工薪酬總額較同期17%的增長率，說明青島海爾加大了職工薪酬總額中福利費和社會保險費用的支出。在計算職工個人所得稅時，這兩項費用支出均已稅前扣除，職工個人工資薪金收入所適用的稅率下降或不變，同時個人所得稅計稅基礎(chǔ)減小，最終節(jié)約了個人所得稅，增加了職工收入。在明確稅法規(guī)定后，可以將部分工資薪金轉(zhuǎn)為企業(yè)費用處理，這樣，既可以保障員工福利，有提高了公司形象與員工凝聚力。需要注意的是，增加的經(jīng)營費用必須為稅法準(zhǔn)許稅前扣除的項目，以保障公司利益。
三、總結(jié)與建議
青島海爾股份有限公司近年平均稅負(fù)低于同行業(yè)上市公司的平均稅負(fù)，其生產(chǎn)經(jīng)營活動中確實節(jié)約了稅費支出，稅收籌劃效果顯著。由青島海爾股份有限公司稅收籌劃案例研究，針對企業(yè)基于財務(wù)戰(zhàn)略進(jìn)行的稅收籌劃有以下對策建議：
[關(guān)鍵詞]公司治理；稅收籌劃；委托
[DOI]10.13939/ki.zgsc.2015.16.029
1 公司治理和稅收籌劃的內(nèi)涵
1.1 公司治理
公司治理又名公司管治、企業(yè)管治，是一套程序、慣例、政策、法律及機(jī)構(gòu)，影響著如何帶領(lǐng)、管理及控制公司。從公司治理的產(chǎn)生和發(fā)展來看，公司治理可以分為狹義的公司治理和廣義的公司治理兩個層次。狹義的公司治理，是指所有者（主要是股東）對經(jīng)營者的一種監(jiān)督與制衡機(jī)制，即通過一種制度安排，來合理地界定和配置所有者與經(jīng)營者之間的權(quán)利與責(zé)任關(guān)系。公司治理的目標(biāo)是保證股東利益的最大化，防止經(jīng)營者與所有者利益的背離。其主要特點是通過股東大會、董事會、監(jiān)事會及經(jīng)理層所構(gòu)成的公司治理結(jié)構(gòu)的內(nèi)部治理。廣義的公司治理是指通過一整套包括正式或非正式的、內(nèi)部的或外部的制度來協(xié)調(diào)公司與所有利益相關(guān)者之間（股東、債權(quán)人、職工、潛在的投資者等）的利益關(guān)系，以保證公司決策的科學(xué)性、有效性，從而最終維護(hù)公司各方面的利益。不同學(xué)者對公司治理的定義持有不同的看法。主流的有以下幾種：吳敬璉（2001）、Gilson and Roe （1993）強(qiáng)調(diào)公司治理的相互制衡作用，認(rèn)為所有者、董事會、經(jīng)理層之間的權(quán)力制衡是實現(xiàn)公司治理的關(guān)鍵。只有公司內(nèi)部之間明確了責(zé)權(quán)利關(guān)系，公司治理結(jié)構(gòu)才能被建立起來。張維迎（2010）等強(qiáng)調(diào)企業(yè)的所有權(quán)安排是公司治理的關(guān)鍵。他認(rèn)為公司治理問題的關(guān)鍵是如何使企業(yè)的剩余索取權(quán)和剩余控制權(quán)相互對應(yīng)。只有這樣，才能對公司中的個體形成最大激勵。最終使得公司作出利潤最大化的行為，也強(qiáng)調(diào)利益相關(guān)者在公司治理中的權(quán)益應(yīng)該受到保護(hù)。
1.2 稅收籌劃
國內(nèi)學(xué)者對于稅務(wù)籌劃內(nèi)涵理解和界定的研究比較繁雜，爭議較大，對稅務(wù)籌劃這一概念的提法也多種多樣，常見的主要有稅務(wù)籌劃、稅收籌劃、納稅籌劃等，至今尚未就稅務(wù)籌劃的稱謂、定義、行為性質(zhì)等達(dá)成共識。蓋地（2005）認(rèn)為，“稅收籌劃亦稱稅務(wù)籌劃、納稅籌劃，是指納稅人（法人、自然人）依據(jù)所涉及的稅境（Tax Bounda-ry）和現(xiàn)行稅法（不限一國一地），遵循國際慣例，在遵守稅法、尊重稅法的前提下，運用納稅人的權(quán)利，根據(jù)稅法中的‘允許’、‘不允許’以及‘非不允許’的項目、內(nèi)容等，對企業(yè)涉稅事項進(jìn)行的旨在減輕稅負(fù)、有利于實現(xiàn)企業(yè)財務(wù)目標(biāo)的謀劃、對策和安排”。還有一些理論研究是關(guān)于稅務(wù)籌劃的原則、目標(biāo)等。張雅杰等（2008）提出，企業(yè)在進(jìn)行稅務(wù)籌劃時，應(yīng)遵循不違法、全員參與、成本效益、實事求是等原則。國內(nèi)關(guān)于稅務(wù)籌劃的實證研究比較少，基本都集中在對上市公司的稅負(fù)研究上。王延明（2003）分析了我國上市公司實際所得稅率的影響因素。譚康（2008）研究發(fā)現(xiàn)，我國上市公司的資產(chǎn)負(fù)債率、公司規(guī)模與實際稅率是正相關(guān)關(guān)系，而總資產(chǎn)收益率與實際稅率是負(fù)相關(guān)關(guān)系。曹書軍等（2008）應(yīng)用隨機(jī)效應(yīng)模型，研究了影響實際所得稅率的公司特征因素，并探討了稅收政策的變動對這些因素的影響，結(jié)果表明公司規(guī)模、資產(chǎn)密度與實際所得稅率沒有顯著性關(guān)系，財務(wù)杠桿與實際所得稅率顯著負(fù)相關(guān)，而盈利能力和股權(quán)結(jié)構(gòu)對實際所得稅率的影響會受到稅收政策的影響。默克（Morck，2003）認(rèn)為，對于股利的雙重征稅可能會削弱金字塔形所有制結(jié)構(gòu)的作用。菲斯（Friese etal..2006）研究發(fā)現(xiàn)，稅法通過給予稅收優(yōu)惠或懲罰會對公司治理產(chǎn)生影響，如以分派股利、重組等形式影響公司治理，而公司治理結(jié)構(gòu)又將影響稅務(wù)籌劃行為。我國將公司治理結(jié)構(gòu)與稅務(wù)籌劃兩大領(lǐng)域結(jié)合起來研究的文獻(xiàn)不多，以理論研究為主，主要有蔡昌（2009）從公司治理、契約安排角度深入分析了稅務(wù)籌劃的治理機(jī)制與供給機(jī)制，提出了誘導(dǎo)性契約安排與激勵相結(jié)合的公司治理模式，設(shè)計了履約成本最低化的契約安排模型；在實證研究方面，主要是研究公司治理結(jié)構(gòu)中的單一方面，如股權(quán)結(jié)構(gòu)與稅務(wù)籌劃的關(guān)系。
2 稅收籌劃下的委托分析
稅務(wù)籌劃是要在稅收法律的強(qiáng)制性框架下，選擇稅負(fù)最輕的納稅方式。稅收籌劃作為一種理財行為，屬于公司的經(jīng)營管理范疇，不可避免地受到公司治理的制約和影響?；谖嘘P(guān)系的公司治理模式，毫無疑問，股東作為公司的所有者，進(jìn)行公司治理的目標(biāo)是股東價值最大化。而稅收籌劃是通過稅后收益最大化來實現(xiàn)股東價值最大化目標(biāo)，稅收籌劃目標(biāo)與公司治理目標(biāo)體現(xiàn)著內(nèi)在的一致性，公司治理推動著稅收籌劃的發(fā)展，并為稅收籌劃提供環(huán)境基礎(chǔ)和潛在約束，因此稅收籌劃也必然成為公司治理的一個微小層面和基本要求。
從委托層面分析上市公司的稅務(wù)籌劃行為中的問題，可以從以下三個方面進(jìn)行論述。
第一，稅務(wù)籌劃行為使股東與經(jīng)理人的風(fēng)險承擔(dān)不對等。稅務(wù)籌劃行為本身顯著的特點之一就是其風(fēng)險性。在具體操作過程中，會不可避免地產(chǎn)生相應(yīng)的稅務(wù)籌劃風(fēng)險。所謂稅務(wù)籌劃風(fēng)險，一般是指納稅人在進(jìn)行稅務(wù)籌劃過程中，由于各種潛在因素的存在，有可能無法取得預(yù)期的籌劃效果，或者為此付出的代價遠(yuǎn)大于收益。由于籌劃風(fēng)險的存在，制約著稅務(wù)籌劃的效果，使稅務(wù)籌劃行為的效果具有很大的不確定性。在這種情況下，經(jīng)理人為稅務(wù)籌劃行為做出了努力，但是可能得到不好的甚至失敗的效果，并因此給公司帶來了不必要的損失。經(jīng)理人的聲譽將會因此受到影響，甚至遭到解雇。而相對于股東而言，稅務(wù)籌劃行為的失敗對其影響則小得多，而且股東還可以通過投資組合的方式來降低風(fēng)險。
第二，稅務(wù)籌劃行為使股東與經(jīng)理人目標(biāo)背離。稅務(wù)籌劃是一種事前行為，具有長期性和預(yù)見性，這就決定了并不是立即產(chǎn)生可見的收益，而要通過較長期間才能實現(xiàn)。但稅務(wù)籌劃行為的成本往往發(fā)生在當(dāng)期，如企業(yè)聘請稅務(wù)專家為其進(jìn)行籌劃時，需要向稅務(wù)專家支付費用；有的稅務(wù)籌劃方案在實施時，需要進(jìn)行大量的企業(yè)內(nèi)部或企業(yè)間的組織變革和協(xié)調(diào)工作，此時需要發(fā)生改建組織結(jié)構(gòu)的成本、組織間的交流成本、制訂計劃的成本、談判成本、監(jiān)督成本和相關(guān)管理成本等。由此可見，稅務(wù)籌劃成本的即時性與收益的滯后性容易導(dǎo)致對籌劃當(dāng)期財務(wù)報表業(yè)績的負(fù)面影響，對經(jīng)理人的業(yè)績評價也有不利的一面。然而，從長遠(yuǎn)來看，有效的稅務(wù)籌劃行為對股東利益最大化目標(biāo)的實現(xiàn)是有利的。因此，股東有意愿進(jìn)行長期性的稅務(wù)籌劃行為，而經(jīng)理人從自身利益最大化的角度考慮，將傾向于避免此類降低其短期績效的行為，雖然在長期此類行為可提高股東利益。
第三，稅務(wù)籌劃行為加劇了股東和經(jīng)理人之間的信息不對稱。稅務(wù)籌劃實質(zhì)上是一項綜合的管理活動，在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)，對企業(yè)的經(jīng)營、投資等各項活動進(jìn)行事先籌劃和安排，以達(dá)到稅收利益最大化的目的。在整個籌劃的過程中，不管是在預(yù)測、規(guī)劃還是決策方面，都需要運用專門的方法，結(jié)合會計學(xué)、管理學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、運籌學(xué)、統(tǒng)計學(xué)等學(xué)科的知識制訂出籌劃方案并作出選擇。因此，稅務(wù)籌劃行為的另一特點是專業(yè)性非常強(qiáng)，需要周密的規(guī)劃和廣博的知識。在經(jīng)理人自身掌握或可從外界獲取這些專業(yè)技術(shù)的情況下，一旦其意識到稅務(wù)籌劃失敗后要承擔(dān)潛在的風(fēng)險或損失時，加之沒有適當(dāng)?shù)募畲胧?jīng)理人可能會被動地匯報或干脆隱藏這些關(guān)鍵技術(shù)知識。這些被動及隱藏行為將會加劇股東與經(jīng)理人之間的信息不對稱程度，從而增加成本及稅務(wù)籌劃失敗的可能性，影響企業(yè)稅務(wù)籌劃行為的最終效果。
由此可見，稅務(wù)籌劃行為本身的特點，使得在稅務(wù)籌劃行為中問題更加明顯，股東與經(jīng)理人在稅務(wù)籌劃行為中風(fēng)險差異的加大、目標(biāo)偏離程度及信息不對稱程度的加劇，容易導(dǎo)致經(jīng)理人在從事稅務(wù)籌劃行為時的消極傾向。根據(jù)委托理論，恰當(dāng)?shù)墓局卫斫Y(jié)構(gòu)能夠減少問題，將經(jīng)理人與股東的目標(biāo)協(xié)調(diào)一致，從而保證稅務(wù)籌劃的有效進(jìn)行。
關(guān)鍵詞：稅務(wù)籌劃；會計處理；財務(wù)管理；利益博弈；利潤分配
1從企業(yè)的利益博弈看稅務(wù)籌劃與會計處理、財務(wù)管理的關(guān)系
稅務(wù)籌劃與會計處理、財務(wù)管理是企業(yè)管理活動的一部分，有著共同的企業(yè)主體。我們可以按照企業(yè)與利益相關(guān)者利益博弈的激烈程度，將其利益關(guān)系劃分為利益對抗、利益關(guān)聯(lián)、利益影響三個等級。在不同的利益博弈等級中，企業(yè)的稅務(wù)籌劃、會計處理和財務(wù)管理將面臨著不同的利益博弈對象，如下表1所示：
2稅務(wù)籌劃在會計處理中的應(yīng)用
2.1收入結(jié)算方式的選擇
企業(yè)銷售貨物結(jié)算方式不同，其收入確認(rèn)的時間也不同，納稅月份也有差異。稅法規(guī)定：直接收款銷售以收到貨款或取得索款憑證，并將提貨單交給買方的當(dāng)天為收入確認(rèn)時間；采有托收承付或以委托銀行方式銷售貨物，發(fā)出貨物并辦好托收手續(xù)當(dāng)天為收入確認(rèn)時間；采用賒銷和分期收款銷貨方式均以合同約定的收款日期為收入確認(rèn)時間；而訂貨名銷售和分期預(yù)收方式以交付貨物時為收入確認(rèn)時間。這樣，通過銷售方式的選擇，控制收入確認(rèn)時間來加以籌劃，可以合理歸屬所得年度，達(dá)到獲得延緩納稅的稅收利益。
2.2費用列支的選擇
對費用列支，稅務(wù)籌劃的指導(dǎo)思想是在稅法允許的范圍內(nèi)，盡可能地列支當(dāng)期費用，預(yù)計可能發(fā)生的損失，減少應(yīng)交所得稅和合法遞延納稅時間來獲得稅收利益。通常做法是：（1）已發(fā)生的費用及時核銷入賬，如已發(fā)生的壞賬、存貨盤虧及毀損的合理部分都應(yīng)及早列作費用；（2）能夠合理預(yù)計發(fā)生額的費用、損失，采取預(yù)提方式及時入賬，如業(yè)務(wù)招待費、公益救濟(jì)性損贈等應(yīng)準(zhǔn)確掌握允許列支的限額，將限額以內(nèi)的部分充分列支；（3）盡可能地縮短成本費用的攤銷期，以增大前幾年的費用，遞延納稅時間，達(dá)到節(jié)稅的目的。
2.3長期投資核算方法的選擇
長期投資的核算方法有成本法和權(quán)益法兩種。投資比重低于25%時采用成本法；高于25%而低于50%，但能對被投企業(yè)的經(jīng)營決策產(chǎn)生重大影響時，或者雖然低于25%，但能對被投企業(yè)施加重大影響時及超過50%時宜采用權(quán)益法。可見，這一規(guī)定有一定的選擇空間。
一般來說，如果被投資企業(yè)先盈利后虧損則選用成本法，反之則選用權(quán)益法。
2.4折舊和攤銷方法的選擇
固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)和遞延資產(chǎn)攤銷是繳納所得稅前準(zhǔn)予扣除的項目，在收入既定的情況下，折舊及攤銷額越大，應(yīng)納稅所得額就越少。會計上可用的折舊方法很多，加速折舊就是一種比較有效的節(jié)稅方法。另處，企業(yè)財務(wù)制度雖然對固定折舊年限、無形資產(chǎn)和遞延資產(chǎn)的攤銷期限作出了分類規(guī)定，但有一定的彈性，對沒有明確規(guī)定折舊或攤銷年限的資產(chǎn)盡可能選擇較短的年限，將該固定資產(chǎn)折舊計提完畢。由于資金存在時間價值，這樣因增加前期折舊額，把稅款推遲到后期繳納，相當(dāng)于依法從國家取得了一筆無息存款。
2.5存貨計價的選擇
依現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的規(guī)定，存貨發(fā)出的計價方法主要有五種：先進(jìn)行出法、加權(quán)平均法、移動平均法、個別計價法和毛利率法。采用何種方法對本企業(yè)有利，企業(yè)必須認(rèn)真的籌劃。
一般來說，物價下降的情況下，采用先進(jìn)先出法比別的計算方法計算出來的期末存貨低，從而加大當(dāng)期成本，減少當(dāng)期應(yīng)稅所得額。在當(dāng)前企業(yè)普遍感到流動資金緊張的情況下，延緩納稅無疑從國家取得一筆無息貸款，使企業(yè)在本期有更多的資金可供利用，產(chǎn)生效益。
2.6資產(chǎn)計價會計處理方法的選擇
資產(chǎn)的計價直接影響到財產(chǎn)稅的計稅基數(shù)。房產(chǎn)原值一次減除10%~30%的余值按1.2%的稅率計算繳納，房產(chǎn)原值是指房屋、與房屋不可分割的各種附屬設(shè)備或一般不單獨計算價值的配套設(shè)施。稅法同時規(guī)定：“附屬設(shè)備的水管、下水道、暖氣管、煤氣管等從最近的探視井或三通管算起，電燈網(wǎng)、照明線從進(jìn)線盒連接管算起”。這就為房產(chǎn)核算作出了明確地規(guī)定。因此企業(yè)在建設(shè)房屋工程時，必須明確區(qū)分屬于房產(chǎn)的附屬設(shè)備、配套設(shè)施和不屬于房產(chǎn)的附屬設(shè)備、配套設(shè)施的價值，并在會計賬薄中分別記錄。此外，企業(yè)使用的中央空調(diào)，如何入賬也很關(guān)鍵。有時房產(chǎn)原值中包括中央空凋設(shè)備，但如果中央空調(diào)設(shè)備作單項固定資產(chǎn)入賬，單獨核算并提取折舊，則房產(chǎn)原值不應(yīng)包括中央空調(diào)設(shè)備。關(guān)于舊房安裝空調(diào)設(shè)備，一般都作單項固定資產(chǎn)入賬，不應(yīng)計入房產(chǎn)原值。因此，企業(yè)應(yīng)獨立核算中央空調(diào)設(shè)備，以減少企業(yè)的房產(chǎn)稅支出。
3稅務(wù)籌劃在財務(wù)管理中的運用
3.1籌資決策中的財務(wù)籌劃
對于一個企業(yè)來講，不同的籌資方式組合將會給企業(yè)帶來不同的預(yù)期收益，同時也會使企業(yè)承擔(dān)不同的稅負(fù)水平。這就要求投資者必須在籌資決策中作好稅務(wù)籌劃分析工作。按照稅法規(guī)定，納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營期間所形成的負(fù)債利息支出可以在稅前扣除，享受所得稅利益。相比之下，股息是不能作為費用列支的，只能在企業(yè)的稅后利潤中進(jìn)行分配，因此，企業(yè)就可以通過資本結(jié)構(gòu)的合理搭配來實現(xiàn)財務(wù)籌劃的目的。一般來說，為獲取較低的融資成本和發(fā)揮利息費用抵稅效果，企業(yè)內(nèi)部集資和企業(yè)之間拆借資金方式籌資最好；金融機(jī)構(gòu)貸款次之；自我積累方法效果最差。企業(yè)在分析籌資中的稅收籌劃時，應(yīng)著重考察資金結(jié)構(gòu)和籌資方式問題，特別是負(fù)債比率合理與否，不僅制約著企業(yè)的風(fēng)險和成本的大小，而且在很大程度上影響企業(yè)的稅負(fù)及稅后收益。由于負(fù)債的利息記入財務(wù)費用能抵扣應(yīng)稅所得額，從而減少了企業(yè)應(yīng)交所得稅。在稅前投資收益率大于負(fù)債成本率的前提下，負(fù)債比率越高越好。隨著負(fù)債比率的提高，企業(yè)的財務(wù)風(fēng)險各融資成本會加大。當(dāng)負(fù)債的成本率超過了息稅前的投資收益率時，負(fù)債反而達(dá)不到節(jié)稅目的。
3.2投資決策中的稅務(wù)籌劃
（1）組建形式的選擇。
投資者在設(shè)立企業(yè)時，有幾種形式可供選擇。企業(yè)組建形式不一樣，稅收政策也各異。以有限責(zé)任公司與合伙經(jīng)營相比較，有限責(zé)任公司要又重納稅，即先交公司所得稅，再交個人所得稅；而合伙經(jīng)營的業(yè)主，只須交個人所得稅。在組建時采用何種形式，當(dāng)事人應(yīng)根據(jù)自身特點和需要慎重籌劃。
（2）設(shè)置分支機(jī)構(gòu)的選擇。
對于企業(yè)來說，隨著業(yè)務(wù)的擴(kuò)張，勢必面臨在其下設(shè)置分公司和子公司的選擇，那么是設(shè)置分公司好還子公司好？哪個對企業(yè)更有利？這是一個值得深思的問題，因為兩者在稅收上截然不同。分公司相當(dāng)于一個辦事處，其優(yōu)點在于它不是獨立法人，所發(fā)生的虧損或損失可沖抵總公司賬面利潤；此外，還可不交納資本注冊費、印花稅等費用。缺點在于它不是獨立的法人，不能享受相關(guān)的稅收優(yōu)惠，如減免稅、退稅等。子公司雖然有稅收優(yōu)惠，但由于是獨立法人，需獨立承擔(dān)民事責(zé)任，獨立承擔(dān)虧損?？偣緫?yīng)權(quán)衡利弊后決定。從納稅角度講，在剛開始設(shè)置分支機(jī)構(gòu)時以分公司為優(yōu)，因為在設(shè)立初期虧損性大些。一旦分公司成熟后，可適時轉(zhuǎn)化為子公司，以便獲得稅收優(yōu)惠的好處。
（3）投資地區(qū)行業(yè)的選擇。
無論是國內(nèi)投資還是國外投資，企業(yè)都必須認(rèn)真考慮和充分利用不同地區(qū)的稅制差別及區(qū)域性稅收優(yōu)惠政策。我國規(guī)定：老區(qū)、少數(shù)民族地區(qū)、邊遠(yuǎn)山區(qū)、貧困地區(qū)新辦的企業(yè)，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后，右減征或免征所得稅3年；而在特區(qū)、沿海開放城市及國務(wù)院批準(zhǔn)的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)的高新技術(shù)企業(yè)所得稅一般為15%，而其它地區(qū)為33%。因此，企業(yè)應(yīng)選擇這些有稅收優(yōu)惠的地區(qū)進(jìn)行投資。這樣，不僅可少交稅，而且完全符合政策導(dǎo)向和稅法立法意圖，于己于國都有利。國家規(guī)定：“國務(wù)院批準(zhǔn)的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)的高新技術(shù)企業(yè)按15%征收所得稅?！睘榱酥С趾凸膭畹谌a(chǎn)業(yè)，規(guī)定：“投資于第三產(chǎn)業(yè)，可按產(chǎn)業(yè)政策在一定期內(nèi)減征或免征所得稅”等。近幾年，國家為配合住房制度改革和全面啟動房地產(chǎn)，出臺了一些稅收優(yōu)惠政策。對國家限制發(fā)展的行業(yè)，國家則對其課以重稅，以上種種國家關(guān)于投資行業(yè)的稅收優(yōu)惠差異，給投資者提供了更多的投資選擇。這要求投資者在投資決策前，必須充分了解和掌握國家關(guān)于投資方面的稅收政策，認(rèn)真進(jìn)行稅收策劃，合理減輕企業(yè)的稅負(fù)。
3.3利潤分配中的稅務(wù)籌劃
企業(yè)的股利分配形式一般有現(xiàn)金股利和股票股利兩種。根據(jù)稅法規(guī)定，股東取得現(xiàn)金股利須交個人所得稅，而取得股票股利卻不交稅。因此，企業(yè)要從發(fā)展前景來籌劃發(fā)放多少現(xiàn)金的股利，從而對企業(yè)和股東都有利。
4稅務(wù)籌劃應(yīng)注意事項
4.1堅持經(jīng)濟(jì)原則
企業(yè)在稅務(wù)籌劃實施過程中，會發(fā)生種種籌劃成本，因而企業(yè)在進(jìn)行稅務(wù)籌劃時，必須先對其預(yù)期收入與成本進(jìn)行對比。只有稅收籌劃所帶來的收益大于其成本時，稅收籌劃才可行，否則要放棄。
4.2全局觀
要以整體觀念來看待不同的稅收籌劃方案，制訂最佳經(jīng)濟(jì)決策。由于稅收籌劃是以實現(xiàn)企業(yè)整體利益最大化為目標(biāo)，這就要求企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃時，既要考慮國家宏觀經(jīng)濟(jì)政策，又要結(jié)合企業(yè)本身特定環(huán)境、經(jīng)營目的來選擇，不能只注重某一納稅環(huán)節(jié)的個別稅負(fù)高低。也就是說，稅收籌劃的正確態(tài)度是以企業(yè)的整體利益為出發(fā)點，細(xì)致分析一切影響和制約稅收籌劃的條件和因素，選擇可能使企業(yè)稅負(fù)并非最輕，但卻使企業(yè)整體利益最大化的方案。
4.3守法
稅收籌劃是利用稅收政策優(yōu)惠的規(guī)定、納稅方案的選擇及收支的適當(dāng)控制等途徑來獲得節(jié)稅利益。它是一種合法的行為，因此企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃時，必須以稅法條款為依據(jù)，不亂攤成本費用，不亂調(diào)利潤，當(dāng)有多種可供選擇的納稅方案時，不僅要選擇稅負(fù)最低的財務(wù)決策，而且要使稅收籌劃行為合法、合理。
5結(jié)語
綜上所述，稅務(wù)籌劃是在完全符合稅法的前提下進(jìn)行的，是在納稅義務(wù)沒有確定，存在多種納稅方法可以選擇時，企業(yè)通過稅務(wù)籌劃實現(xiàn)無償使用資金以獲取資金的時間價值，保證賬目清楚，納稅申報正確，及時足額繳稅，不出現(xiàn)任何關(guān)于稅收方面的處罰等，從而達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。由此可見，正確進(jìn)行稅務(wù)籌劃對企業(yè)的健康快速發(fā)展具有重要意義。
參考文獻(xiàn)
［1］王小榮.企業(yè)的納稅處理［M］.北京:中國財政經(jīng)濟(jì)出版社,2004.
關(guān)鍵詞:增值稅轉(zhuǎn)型;稅收籌劃;納稅人身份;計稅依據(jù);混合銷售;兼營;出口退稅
自2009年1月1日起,我國在全國所有地區(qū)、所有行業(yè)全面實施增值稅轉(zhuǎn)型改革。改革的主要內(nèi)容包括:允許企業(yè)抵扣新購入設(shè)備所含的增值稅;取消進(jìn)口設(shè)備免征增值稅;取消外商投資企業(yè)采購國產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅;將小規(guī)模納稅人增值稅征收率統(tǒng)一調(diào)至3%;等等。這次改革是自1994年我國推出增值稅制度以來涉及面最廣、影響最大的一次變革,預(yù)計可減輕企業(yè)稅負(fù)1233億元。半年過去了,轉(zhuǎn)型效果初現(xiàn):消費型增值稅刺激了固定資產(chǎn)投資的增長,2009年1-5月城鎮(zhèn)固定資產(chǎn)投資情況累計完成53520.32億元,比去年同期增長32.9%;其中新建固定資產(chǎn)25330.67億元,比去年同期增長42.8%。同時,新的增值稅制度也使得企業(yè)更加注重通過稅收籌劃來獲得更大的利益。本文將對新的增值稅制度下的主要籌劃方法進(jìn)行探討。
增值稅的籌劃可以從納稅人、征稅范圍、計稅依據(jù)、出口退稅等幾個方面來進(jìn)行。
一、增值稅納稅人的稅收籌劃
人們通常認(rèn)為,小規(guī)模納稅人由于沒有進(jìn)項扣除,所以稅負(fù)重于一般納稅人,但實際并非盡然。對于一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份的籌劃,可以通過計算增值率和抵扣率來判定。
(一)均衡點增值率判別法
增值率=征收率÷增值稅稅率
適用不同稅率情況下一般納稅人與小規(guī)模納稅人的無差別均衡點增值率(見表1)。
無差別均衡點意味著在某個特定的增值率下小規(guī)模納稅人與一般納稅人有相同的稅收負(fù)擔(dān),即稅負(fù)無差別,納稅人身份的選擇無差異;而在特定增值率點的兩邊,小規(guī)模納稅人與一般納稅人有不同的稅收負(fù)擔(dān),當(dāng)增值率高于無差別均衡點增值率時,一般納稅人應(yīng)納稅額大于小規(guī)模納稅人的應(yīng)納增值稅額,這時小規(guī)模納稅人稅收負(fù)擔(dān)較輕,選擇小規(guī)模納稅人身份較有利;反之,增值率低于無差別均衡點增值率時,一般納稅人稅收負(fù)擔(dān)較輕,則選擇一般納稅人身份較有利。
(二)均衡點抵扣率判別法
抵扣率=1-征收率/增值稅稅率
適用不同稅率情況下一般納稅人與小規(guī)模納稅人的無差別均衡點抵扣率(見表2)。
無差別均衡點抵扣率的含義是:當(dāng)企業(yè)可抵扣的購進(jìn)項目占不含稅銷售額的比重在無差別均衡點抵扣率時,小規(guī)模納稅人與一般納稅人有相同的稅收負(fù)擔(dān),即稅負(fù)無差別,納稅人身份的選擇無差異;當(dāng)企業(yè)可抵扣的購進(jìn)項目占不含稅銷售額的比重大于無差別均衡點抵扣率時,一般納稅人稅負(fù)輕于小規(guī)模納稅人,這時選擇一般納稅人身份較有利;當(dāng)企業(yè)可抵扣的購進(jìn)項目占不含稅銷售額的比重小于無差別均衡點抵扣率時,則一般納稅人的稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人,這時選擇小規(guī)模納稅人身份較有利。
二、增值稅計稅依據(jù)的稅收籌劃
一般納稅人應(yīng)納稅額的計算公式為:
應(yīng)納增值稅額=當(dāng)期銷項稅額-當(dāng)期進(jìn)項稅額
因此,可以對銷項稅額和進(jìn)項稅額分別進(jìn)行增值稅納稅籌劃。
(一)銷項稅額的納稅籌劃
在保證產(chǎn)品銷售利潤不變的情況下盡可能減少銷項稅額,可以有效減少增值稅負(fù)擔(dān)。而銷項稅額的多少與銷售額緊密相關(guān),銷售額的實現(xiàn)又取決于銷售方式,不同銷售方式下稅法規(guī)定了不同的納稅義務(wù)發(fā)生時間和銷售額的確定方法。
1、銷售方式的稅收籌劃。企業(yè)的銷售方式多種多樣,除了一般銷售方式以外,企業(yè)還經(jīng)常采用各種促銷方式以擴(kuò)大銷售額,如折扣銷售、現(xiàn)金返還、贈送購物券等。選擇何種促銷方式,關(guān)鍵因素即稅收負(fù)擔(dān)的高低。這時不僅要考慮增值稅,還要考慮企業(yè)所得稅、個人所得稅等相關(guān)稅種的稅負(fù)高低,根據(jù)企業(yè)各稅種的綜合稅收負(fù)擔(dān)的高低來確定銷售方式。
2、結(jié)算方式的稅收籌劃。在增值稅條例中根據(jù)結(jié)算方式分別規(guī)定了納稅義務(wù)發(fā)生時間,因此,要推遲納稅義務(wù)的發(fā)生,關(guān)鍵是采取何種結(jié)算方式。納稅人可以根據(jù)具體情況選擇合適的結(jié)算方式進(jìn)行籌劃。納稅人通常采取以下兩種結(jié)算方式:
第一,賒銷和分期收款方式。稅法規(guī)定,賒銷和分期收款結(jié)算方式都是以合同約定日期為納稅義務(wù)發(fā)生時間。因此,企業(yè)在產(chǎn)品銷售過程中,在應(yīng)收貨款一時無法收回或部分無法收回的情況下,可以選擇賒銷或分期收款結(jié)算方式。經(jīng)過測算,采用這兩種結(jié)算方式,可以為企業(yè)節(jié)約大量的流動資金,節(jié)約銀行利息支出。
第二,委托代銷方式。委托代銷商品是指委托方將商品交付給受托方,受托方根據(jù)合同要求,將商品出售后開具銷貨清單并交給委托方。此時,委托方才確認(rèn)銷售收入實現(xiàn)。因此,根據(jù)這一原理,如果企業(yè)的產(chǎn)品銷售對象是商業(yè)企業(yè),并且產(chǎn)品以商業(yè)企業(yè)再銷售后付款結(jié)算方式的銷售業(yè)務(wù),則可以采用委托代銷結(jié)算方式,根據(jù)實際收到的貨款分期計算銷項稅額,從而延緩納稅時間。
利用結(jié)算方式進(jìn)行稅收籌劃的目的都是為了推遲納稅時間,獲得遞延納稅的利益。
(二)進(jìn)項稅額的增值稅納稅籌劃
增值稅采用進(jìn)項稅額憑購貨專用發(fā)票扣稅法,增值稅一般納稅人從小規(guī)模納稅人處采購的貨物不能進(jìn)行抵扣,或只能抵扣3%,為了減少納稅時抵扣過低帶來的稅收負(fù)擔(dān)的加重,一般納稅人必然要求小規(guī)模納稅人在價格上給予一定程度的優(yōu)惠。小規(guī)模納稅人價格折扣是多少才合適?這里存在一個價格折讓臨界點。
根據(jù)測算,一般納稅人與小規(guī)模納稅人適用不同稅率情況下的臨界點(見表3)。
當(dāng)增值稅稅率為17%,小規(guī)模納稅人征收率為3%時,價格折讓臨界點為86.80%。這意味著當(dāng)小規(guī)模納稅人的價格為一般納稅人的86.80%時,即價格折讓幅度為86.80%時,無論是從一般納稅人處還是從小規(guī)模納稅人處購進(jìn)貨物,承擔(dān)的稅負(fù)相等。其他組合含義相同。
企業(yè)在采購貨物時,可根據(jù)以上價格臨界點值,正確計算出臨界點時的價格,從中選擇采購方,從而取得較大的稅后收益。
三、兼營與混合銷售的稅收籌劃
在市場經(jīng)濟(jì)的激烈競爭中,企業(yè)的跨行業(yè)經(jīng)營現(xiàn)象已越來越普遍。兼營和混合銷售就是指納稅人在經(jīng)營活動中同時涉及了增值稅和營業(yè)稅的征稅范圍。稅法對這兩種經(jīng)營行為如何征稅做出了比較明確的界定,企業(yè)在其經(jīng)營決策時若能做出一些合理的稅收籌劃,可以獲得節(jié)稅利益。
(一)兼營的稅收籌劃
稅法規(guī)定,對兼營行為,納稅人若能分開核算的,則分別征收增值稅和營業(yè)稅;不能分開核算的,一并征收增值稅,不征營業(yè)稅。這一征稅規(guī)定說明,在兼營行為中,屬于增值稅的應(yīng)稅貨物或勞務(wù)不論是否分開核算,都要征增值稅,沒有籌劃余地;而對營業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù),納稅人可以選擇是否分開核算,來選擇是繳納增值稅還是營業(yè)稅。
兼營行為的產(chǎn)生有兩種可能,進(jìn)行籌劃時也應(yīng)按照實際情況分別處理。
1、增值稅的納稅人為加強(qiáng)售后服務(wù)或擴(kuò)大自己的經(jīng)營范圍,涉足營業(yè)稅的征稅范圍,提供營業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)。在這種情況下,若該企業(yè)是增值稅的一般納稅人,因為提供應(yīng)稅勞務(wù)時,可以得到的允許抵扣進(jìn)項稅額也就少,所以選擇分開核算分別納稅有利;若該企業(yè)是增值稅小規(guī)模納稅人,則要比較一下增值稅的含稅征收率,選擇不分開核算有利。
2、營業(yè)稅納稅人為增強(qiáng)獲利能力轉(zhuǎn)而也銷售增值稅的應(yīng)稅商品或提供增值稅的應(yīng)稅勞務(wù)。這種情況下,由于企業(yè)原來是營業(yè)稅納稅人,轉(zhuǎn)而從事增值稅的貨物銷售或勞務(wù)提供時,一般是按增值稅小規(guī)模納稅人方式來征稅,這和小規(guī)模納稅人提供營業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)的籌劃方法一樣。
(二)混合銷售的稅收籌劃
稅法對混合銷售的稅務(wù)處理為:從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者(包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主,并兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位即個體經(jīng)營者)的混合銷售行為,視為銷售貨物,應(yīng)當(dāng)征收增值稅;其他單位和個人的混合銷售行為,視為銷售非應(yīng)稅勞務(wù),不征收增值稅。這里所謂“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主,并兼營非應(yīng)稅勞務(wù)”,是指納稅人的年貨物銷售額與非應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額的合計數(shù)中,年貨物銷售額超過50%,非應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額不到50%。
納稅人在進(jìn)行籌劃時,可以通過控制應(yīng)稅貨物和應(yīng)稅勞務(wù)的所占比例,來達(dá)到選擇繳納低稅負(fù)稅種的目的。在實際經(jīng)營活動中,納稅人的兼營和混合銷售往往同時進(jìn)行,納稅人只要使應(yīng)稅貨物的銷售額能占到50%以上,則繳納增值稅;反之若非應(yīng)稅勞務(wù)占到總銷售額的50%以上,則繳納營業(yè)稅。
四、出口退稅的稅收籌劃
(一)選擇經(jīng)營方式
通過選擇經(jīng)營方式進(jìn)行籌劃,即選擇是自營出口還是來料加工方式,使用的出口退稅方法不同,得到的退稅額也不同。自營出口,包括進(jìn)料加工,一般采用“免、抵、退”稅辦法辦理出口退稅;來料加工則采用“不征不退”辦法。
一般來講,對于利潤率較低、出口退稅率較高及耗用的國產(chǎn)輔助材料較多(進(jìn)項稅額較大)的貨物出口宜采用進(jìn)料加工方式,對于利潤率較高的貨物出口宜采用來料加工方式。
選用“免、抵、退”方法還是“免稅”方法的基本思路,就是如果出口產(chǎn)品不得抵扣的進(jìn)項稅額小于為生產(chǎn)該出口產(chǎn)品而取得的全部進(jìn)項稅額,則應(yīng)采用“免、抵、退”辦法,否則應(yīng)采用“不征不退”的“免稅”辦法。
而對于退稅率等于征稅率的產(chǎn)品,無論其利潤率高低,采用“免、抵、退”的自營出口方式均比采用來料加工等“不征不退”免稅方式更優(yōu)惠,因為兩種方式出口貨物均不征稅,但采用“免、抵、退”方式可以退還全部的進(jìn)項稅額,而“不征不退”免稅方式則要把該進(jìn)項稅額計入成本。
(二)選擇出口方式
對于有出口經(jīng)營權(quán)的企業(yè)有兩種出口方式,即自營出口和出口。兩種方式均可獲得退稅但數(shù)額卻不盡相同。
在退稅率與征稅率相等的情況下,企業(yè)選擇自營出口還是委托外貿(mào)企業(yè)出口,兩者稅負(fù)相等。
在退稅率與征稅率不等的情況下,企業(yè)選擇自營出口還是委托外貿(mào)企業(yè)出口,兩者稅負(fù)是不同的,即選擇自營出口收到的出口退稅數(shù)額小于委托外貿(mào)企業(yè)出口應(yīng)獲的出口退稅數(shù)額,選擇外貿(mào)企業(yè)出口有利于減輕增值稅稅負(fù)。
五、利用稅收優(yōu)惠的規(guī)定進(jìn)行籌劃
增值稅有多方面的稅收優(yōu)惠政策,企業(yè)要通過自身創(chuàng)造條件,來適應(yīng)稅收政策的要求,以享受國家的減免稅規(guī)定,達(dá)到少繳稅的目的。例如,某鋼鐵生產(chǎn)企業(yè)的主要原材料為廢舊鋼材,除少數(shù)來源于廢舊物資單位外,大部分來源于個體的廢品站,從廢舊物資回收公司購入的材料有合法發(fā)票可抵扣進(jìn)項稅,而從個人處收購的不能按收購額的10%抵扣進(jìn)項。對此,企業(yè)可以自己依法設(shè)立廢舊物資回收公司,從個人處收購的廢舊鋼材通過廢舊物資回收公司后,再由廢舊物資回收公司開具發(fā)票給鋼鐵企業(yè)入賬。
參考文獻(xiàn):
1、余文聲.納稅籌劃技巧[M].廣東經(jīng)濟(jì)出版社,2003.
一、國家實行“營改增”政策的原因
（一）連年征收營業(yè)稅加重企業(yè)負(fù)擔(dān)
營業(yè)稅是指企業(yè)每年營業(yè)獲得的利潤中需要向國家上繳貨幣所占的比例，并且營業(yè)稅分多個部分，企業(yè)獲得的營業(yè)額不同，營業(yè)稅值不同，超過一個區(qū)間需要上交一次營業(yè)稅，并且還不能相互抵消。這樣的稅收政策無形中加重了企業(yè)的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，企業(yè)為緩解這種負(fù)擔(dān)就會提高商品價格，或其他服務(wù)的價格，最終增加的還是消費者的負(fù)擔(dān)。值得注意的是營業(yè)稅大部分出現(xiàn)在第三產(chǎn)業(yè)和服務(wù)行業(yè)之中，加重相關(guān)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，抑制第三產(chǎn)業(yè)和服務(wù)業(yè)的發(fā)展，為了改變這種狀況，體現(xiàn)國家稅收政策的公平性，稅務(wù)政策改革勢在必行。
（二）營業(yè)稅使增值稅的抵扣鏈條被打亂
無論是對第一產(chǎn)業(yè)和第二產(chǎn)業(yè)，還是對第三產(chǎn)業(yè)和服務(wù)行業(yè)，制定增值稅的目的是為了體現(xiàn)出公平性，并且它的適用范圍廣。對被征稅的企業(yè)不區(qū)別對待是其一大優(yōu)點，這樣能促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展。在營業(yè)稅的影響下，第三產(chǎn)業(yè)和服務(wù)行業(yè)沒有增值稅，嚴(yán)重影響了增值稅的公平性。增值稅的具體實施方法是當(dāng)企業(yè)的營業(yè)額超過某個既定的范圍后，從超過的營業(yè)額中抽取一定比例作為增值稅，歸根究底這一部分錢由消費者出。但是如果收取營業(yè)稅，增值稅就不能從商品和服務(wù)進(jìn)項稅中扣除，會直接打亂增值稅的抵扣鏈條。
（三）兩種稅制并行造成稅收計算和征管困難
由我國營業(yè)稅和增值稅稅收政策可以看出，營業(yè)稅和增值稅有不同的稅收范圍和計算方式，如果同時計算兩個稅收容易出現(xiàn)混亂，也會為管理增加難度。例如，現(xiàn)在企業(yè)為追求利益，很多企業(yè)是混合型企業(yè)，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)相互混合，而且產(chǎn)品和服務(wù)混合進(jìn)行，營業(yè)額是綜合營業(yè)額，兩種稅收制度在產(chǎn)品和服務(wù)上不同，對企業(yè)來說整理稅收會越來越麻煩。營業(yè)稅改征增值稅符合國際慣例，“營改增”后也有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)對稅務(wù)的征收和管理。
二、“營改增”政策對企業(yè)納稅的正反面影響
（一）降低稅收，減輕企業(yè)的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)
從現(xiàn)在出臺的增值稅政策來看，我國企業(yè)增值稅有17%和13%兩個基本稅收標(biāo)準(zhǔn)，還有11%和6%兩個低檔稅收標(biāo)準(zhǔn)?！盃I改增”政策優(yōu)勢表現(xiàn)為營業(yè)稅的稅率是5%，意味著企業(yè)需要在每年營業(yè)額的基礎(chǔ)上繳納5%的錢給政府，但是在“營改增”政策實行以后，如果為小企業(yè)納稅人，企業(yè)只需要繳納營業(yè)額的3%給政府，多出的2%既為企業(yè)獲得的優(yōu)惠，增值稅還可以與進(jìn)項稅抵消，“營改增”企業(yè)只需要有增值稅進(jìn)項稅額就可以從銷項稅額中抵扣掉，或者企業(yè)有增值稅專用的發(fā)票就能有效降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。從已經(jīng)實行“營改增”政策的企業(yè)的稅收來看，的確降低了企業(yè)的負(fù)擔(dān)。
（二）增加企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)
看問題都需要看到正反兩面，雖然實施“營改增”政策能降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，但是需要注意到，增值稅的優(yōu)點是能從進(jìn)項稅中扣除，但是一部分企業(yè)在從進(jìn)項稅中扣除稅額時會出現(xiàn)問題導(dǎo)致扣除失敗，這樣會為企業(yè)增加麻煩。并且企業(yè)稅收政策的改變會影響企業(yè)的運行，在短期內(nèi)不會出現(xiàn)企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)下降的現(xiàn)象，有的企業(yè)還沒有增值稅發(fā)票，這樣使其在進(jìn)項稅中很難被扣除。
三、企業(yè)應(yīng)對營改增的納稅籌劃策略
（一）調(diào)整產(chǎn)業(yè)鏈定價體系
企業(yè)響應(yīng)國家政策把營業(yè)稅改變成增值稅，企業(yè)能開具增值稅的專用發(fā)票，并且增值稅可以在進(jìn)項稅中扣除，因此企業(yè)需要考慮其產(chǎn)業(yè)鏈上企業(yè)產(chǎn)品價值分配策略。對于處在產(chǎn)業(yè)鏈上游的企業(yè)，若其可以開具增值稅專用發(fā)票，可以適當(dāng)?shù)靥岣咂髽I(yè)商品的進(jìn)貨價格，增加企業(yè)的營業(yè)利潤；對于處在產(chǎn)業(yè)鏈下游的企業(yè)，如果是一般納稅人，上游企業(yè)可以提高賣出的產(chǎn)品的價格，下游企業(yè)獲得進(jìn)項稅扣除資格，降低其成本。新的稅收分配改革，影響了產(chǎn)業(yè)鏈的價值分配，所以企業(yè)定價應(yīng)該作出相應(yīng)的調(diào)整。
（二）選擇好納稅人的身份
國家制定增值稅政策時，將納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，不同納稅人具有不同的繳費政策。小規(guī)模納稅人是指企業(yè)年營業(yè)額在500萬以下，一般納稅人是指企業(yè)年營銷額在500萬以上。增值稅政策顯示，小規(guī)模納稅人增值稅稅率低，能明顯降低納稅人的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，所以企業(yè)要盡可能把企業(yè)申請為小規(guī)模納稅人。例如，將多出的營業(yè)額用于建立新公司。這會為企業(yè)納稅提供很大的活動區(qū)間。
（三）充分使用稅收優(yōu)惠政策
目前，增值稅還在調(diào)試階段，為了能體現(xiàn)其減稅負(fù)的作用，國家制定了很多優(yōu)惠政策。例如，“營改增”企業(yè)依舊享有加納營業(yè)稅時的優(yōu)惠政策，并且對不同的企業(yè)還有不同的優(yōu)惠政策?！盃I改增”政策還處于調(diào)試階段，很多政策還不完善，對企業(yè)來說既有優(yōu)點又有缺點，但是企業(yè)可以充分使用制定的優(yōu)惠政策，最大程度降低企業(yè)需要繳納的稅收金額，將企業(yè)的利益最大化。
（四）抵扣盡量多的進(jìn)項稅額
企業(yè)在變成增值稅納稅人以后，企業(yè)能開具增值稅專用發(fā)票，并在進(jìn)項稅中抵扣增值稅，獲得更多開具增值稅專用發(fā)票的機(jī)會成為企業(yè)需要考慮的問題。企業(yè)應(yīng)選擇能使自己獲得最大利潤的供應(yīng)商，甚至是能開具增值稅專用發(fā)票的供應(yīng)商。企業(yè)會計人員要能分清稅收項目能否在進(jìn)項稅中扣除，合理規(guī)劃，保證抵扣掉盡量多的進(jìn)項稅額。
四、結(jié)束語
關(guān)鍵詞 企業(yè)內(nèi)部控制 納稅籌劃 緊密結(jié)合
一、前言
對于企業(yè)經(jīng)營管理而言，內(nèi)部控制對提高企業(yè)經(jīng)營管理效果具有重要作用。同時，為了降低企業(yè)的稅務(wù)負(fù)擔(dān)，合理的納稅籌劃是滿足企業(yè)納稅工作需求的重要手段。在企業(yè)經(jīng)營管理過程中，內(nèi)部控制與納稅籌劃有著緊密的聯(lián)系。考慮到納稅籌劃工作的特殊性，企業(yè)的納稅籌劃工作必須在內(nèi)部控制的監(jiān)管之下完成。結(jié)合企業(yè)經(jīng)營管理的實際經(jīng)驗，以及納稅籌劃工作和內(nèi)部控制實際，納稅籌劃只有與內(nèi)部控制實現(xiàn)緊密結(jié)合，才能提高納稅籌劃工作的整體效果，保證納稅籌劃工作的規(guī)范性達(dá)標(biāo)。
二、企業(yè)納稅籌劃應(yīng)納入到內(nèi)部控制監(jiān)管之下
從目前企業(yè)納稅籌劃工作來看，納稅籌劃工作是企業(yè)在國家稅收政策內(nèi)合理避稅的重要手段，對降低企業(yè)稅務(wù)負(fù)擔(dān)，提高企業(yè)的整體利潤具有重要作用。但是考慮到納稅籌劃工作的特殊性，以及納稅籌劃工作對財務(wù)工作的影響，企業(yè)的納稅籌劃工作只有在內(nèi)部控制的監(jiān)管之下進(jìn)行，才能確保納稅籌劃工作合情、合理、合法。具體應(yīng)做好以下幾個方面的工作：
（1）企業(yè)納稅籌劃應(yīng)加深對相關(guān)政策的了解。由于企業(yè)納稅籌劃工作是在國家相關(guān)稅務(wù)政策下制定具體的措施和策略。因此，對相關(guān)政策的了解程度，決定了企業(yè)納稅籌劃工作的質(zhì)量，同時也關(guān)系到企業(yè)納稅籌劃工作能否滿足相關(guān)法規(guī)要求，避免企業(yè)納稅籌劃工作觸犯政策紅線。由此可見，在企業(yè)納稅籌劃中加深對相關(guān)政策的了解是十分必要的。
（2）企業(yè)納稅籌劃應(yīng)受到內(nèi)部控制的有效監(jiān)管。鑒于企業(yè)納稅籌劃工作的特殊性，以及企業(yè)納稅籌劃工作與稅收政策及企業(yè)財務(wù)政策的緊密性，企業(yè)的納稅籌劃工作只有受到內(nèi)部控制的有效監(jiān)管，才能提高納稅籌劃工作的整體質(zhì)量，進(jìn)而為企業(yè)納稅籌劃工作提供有力支持，保證企業(yè)納稅籌劃工作能夠在內(nèi)部控制的監(jiān)管下得到有效開展，提高納稅籌劃工作的合理性。
（3）企業(yè)納稅籌劃應(yīng)在內(nèi)部控制體系下運行。為了保證企業(yè)的財務(wù)管理取得積極效果，企業(yè)建立了完善的內(nèi)部控制體系，實施了對財務(wù)管理的全過程監(jiān)控?；诩{稅籌劃工作在財務(wù)管理中的重要地位，企業(yè)的納稅籌劃工作只有在內(nèi)部控制體系下運行，才能提高納稅籌劃工作的合理性和整體效果，確保企業(yè)納稅籌劃工作得到有效開展，滿足企業(yè)納稅籌劃工作的實際需要。
三、企業(yè)納稅籌劃應(yīng)符合內(nèi)部控制原則
企業(yè)的納稅籌劃工作是財務(wù)管理工作的重要組成部分，基于內(nèi)部控制對企業(yè)財務(wù)管理的重要作用，企業(yè)納稅籌劃工作只有符合內(nèi)部控制原則，才能確保企業(yè)納稅籌劃工作在內(nèi)部控制的監(jiān)管下得到有效開展。因此，企業(yè)納稅籌劃工作只有符合內(nèi)部控制原則，才能提高企業(yè)納稅籌劃工作的整體質(zhì)量，具體應(yīng)從以下幾個方面入手：
（1）企業(yè)納稅籌劃工作，應(yīng)符合內(nèi)部控制的全面性原則。在企業(yè)內(nèi)部控制中，實施全面性監(jiān)控是內(nèi)部控制的重要原則?；诩{稅籌劃工作實際，在納稅籌劃工作開展過程中，應(yīng)配合必要的內(nèi)部控制，在具體操作中，企業(yè)的納稅籌劃工作只有符合內(nèi)部控制的全面性原則，才能提高內(nèi)部控制的監(jiān)管質(zhì)量，進(jìn)而保證企業(yè)納稅籌劃工作取得積極效果。因此，符合全面性原則十分重要。
（2）企業(yè)納稅籌劃工作，應(yīng)符合內(nèi)部控制的針對性原則。企業(yè)的納稅籌劃工作，具有一定的指向性，其目的是為了降低企業(yè)的稅務(wù)負(fù)擔(dān)，實現(xiàn)企業(yè)納稅總額的下降?？紤]到企業(yè)納稅籌劃工作需要受到內(nèi)部控制監(jiān)管的特點，企業(yè)納稅籌劃工作只有符合內(nèi)部控制的針對性原則，并在企業(yè)內(nèi)部控制的指導(dǎo)下進(jìn)行，才能確保企業(yè)納稅籌劃工作達(dá)到預(yù)期目標(biāo)，提高內(nèi)部控制的整體效果。
（3）企業(yè)納稅籌劃工作，應(yīng)符合內(nèi)部控制的有效性原則。企業(yè)的納稅籌劃工作在實際開展中，所有的籌劃措施都是為了實現(xiàn)企業(yè)稅務(wù)負(fù)擔(dān)的有效降低。為了達(dá)到這一目標(biāo)，企業(yè)的納稅籌劃工作只有在內(nèi)部控制的監(jiān)管下，并符合內(nèi)部控制的有效性原則，才能保證企業(yè)納稅籌劃工作取得積極效果，進(jìn)而提升企業(yè)經(jīng)營管理水平。因此，企業(yè)的納稅籌劃工作應(yīng)符合內(nèi)部控制的有效性原則。
四、企業(yè)納稅籌劃應(yīng)滿足內(nèi)部控制的實際需求
對于企業(yè)經(jīng)營管理而言，內(nèi)部控制是企業(yè)財務(wù)管理的重要監(jiān)管手段，對納稅籌劃工作有著重要的監(jiān)督管理職能?；趦?nèi)部控制的特點，以及納稅籌劃與內(nèi)部控制的關(guān)系，企業(yè)納稅籌劃只有滿足內(nèi)部控制的實際需求，才能提高實施效果。為此，應(yīng)從以下幾個方面入手：
（1）企業(yè)納稅籌劃工作應(yīng)分析內(nèi)部控制的特點。考慮到企業(yè)納稅籌劃工作與內(nèi)部控制的必然聯(lián)系，只有正確分析內(nèi)部控制的特點，并掌握內(nèi)部控制工作的流程和開展方式，才能保證企業(yè)納稅籌劃工作在開展過程中符合內(nèi)部控制的相關(guān)要求，進(jìn)而提高納稅籌劃工作的整體質(zhì)量。因此，企業(yè)納稅籌劃工作應(yīng)分析內(nèi)部控制的特點，并將其作為開展工作的重要著力點。
（2）企業(yè)納稅籌劃工作應(yīng)與內(nèi)部控制緊密結(jié)合。基于企業(yè)納稅籌劃工作與內(nèi)部控制的特點，二者在具體工作中相互依存并相互影響，對企業(yè)的經(jīng)營管理工作產(chǎn)生了重要的影響。結(jié)合企業(yè)納稅籌劃工作的需求，以及內(nèi)部控制的監(jiān)管需要，只有將納稅籌劃與內(nèi)部控制緊密結(jié)合，才能提高企業(yè)納稅籌劃工作的整體效果，為企業(yè)納稅籌劃工作提供有力支持。
（3）企業(yè)納稅籌劃工作應(yīng)正確了解內(nèi)部控制的實際需求。結(jié)合企業(yè)納稅籌劃工作的實際經(jīng)驗，以及企業(yè)內(nèi)部控制對納稅籌劃工作的具體要求，企業(yè)的納稅籌劃工作只有正確了解了內(nèi)部控制的實際需求，才能達(dá)到有效開展納稅籌劃工作的目的。因此，了解內(nèi)部控制的實際需求，并掌握必要的內(nèi)部控制原則，是提高企業(yè)納稅籌劃工作有效性的關(guān)鍵所在。
五、結(jié)論
對于企業(yè)而言，納稅籌劃工作與內(nèi)部控制聯(lián)系相對緊密，納稅籌劃工作的開展，不但需要在內(nèi)部控制的監(jiān)督下進(jìn)行，同時還必須符合法律要求。結(jié)合企業(yè)納稅籌劃工作實際以及內(nèi)部控制實際，只有對二者的關(guān)系有正確認(rèn)識，并認(rèn)識到二者的緊密聯(lián)系，才能確保納稅籌劃工作和內(nèi)部控制工作得到有效開展。由此可見，加深對納稅籌劃與內(nèi)部控制關(guān)系的認(rèn)識是十分必要的，對于納稅籌劃工作和內(nèi)部控制的開展具有重要作用。
（作者單位為貝洱熱系統(tǒng)有限公司）
參考文獻(xiàn)
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【關(guān)鍵詞】營改增；中移動；納稅籌劃
一、引言
根據(jù)相關(guān)數(shù)據(jù)，自從2014年6月1日國家將電信企業(yè)納入“營改增”范圍后，2014年下半年電信企業(yè)繳稅減少81萬元，稅負(fù)減少約14% 。H公司2014年7月的應(yīng)交增值稅額為598萬元，同比減少13萬元，預(yù)計2015年下半年少繳納稅款360萬元，實現(xiàn)稅款降低10.02%.中移動集團(tuán)H公司作為中移動集團(tuán)地市級分公司，面臨與過去繳納營業(yè)稅時完全不同的管理方式和業(yè)務(wù)流程的變革和挑戰(zhàn)。從財務(wù)的角度出發(fā)，“營改增”對公司的稅負(fù)影響尤為重大。
本論文希望通過對政策的解讀、分析和研究，運用適當(dāng)有用的稅收籌劃技術(shù)，希望得出實際有效的稅收籌劃方案，從而達(dá)到為集團(tuán)公司合理節(jié)稅、合理納稅的目的；也希望為其他地市分公司提供借鑒作用，有利于推動全集團(tuán)“營改增”工作順利開展；同時也為國家推行的“營改增”稅制改革提供了寶貴的實踐經(jīng)驗，有助于進(jìn)一步完善相關(guān)稅收政策和法規(guī)條例。
二、中移動H公司“營改增”后可更新稅收籌劃方案
（一）調(diào)整積分商城的管理戰(zhàn)略
依據(jù)“營改增”政策：贈送第三方的外購的營業(yè)稅服務(wù)，不屬于增值稅的增稅范圍，不會增加增值稅的負(fù)擔(dān)，只交營業(yè)稅。
1、具體籌劃戰(zhàn)術(shù)
經(jīng)過調(diào)查發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)在積分商城上面贈送的東西大部分是實物。但是，贈送實物就要視同銷售，會增加增值稅的負(fù)擔(dān)。建議：
①把贈送面包，飲料等實體性的食品，盡量轉(zhuǎn)換為贈送對應(yīng)的餐飲券。這樣，送出去的東西在實質(zhì)上是一樣的，但是送的餐飲券等屬于營業(yè)稅服務(wù)，就不會增加中移動H公司的增值稅負(fù)擔(dān)。
②商城內(nèi)保留的實體禮品，可以通過“積分+現(xiàn)金”的模式兌換。比如，原來需要2000積分兌換的禮品 X，現(xiàn)需要1500積分加800元現(xiàn)金方可兌換。這樣雖然仍觸及視同銷售，但增加了公司現(xiàn)金流，可以在一定程度上減輕繳納稅負(fù)的壓力。
2、效果評估
優(yōu)點：把贈送實際物品轉(zhuǎn)換為贈送第三方外購的營業(yè)稅服務(wù)，這樣不僅對中移動贈送的成本并沒有什么影響，而且與此同時，還減少了由于視同銷售帶來的增值稅的負(fù)擔(dān)，讓中移動H公司不需多交增值稅，達(dá)到有效地規(guī)避不必要的稅款的目的。
例如：中移動H公司積分商城在過去的3個月里面，贈送實物所花費的成本如表2-1所示，則：
每個月贈送的實物成本的平均值=3366540=1122180（元） ；
每個月節(jié)約的銷項稅的平均值=244577.693=81525.9（元）；
每年可以節(jié)約的銷項稅=81525.9*12=978310.8（元）
由此可見，在假設(shè)把50%的贈送實物轉(zhuǎn)換為對應(yīng)的代金券的前提下，通過本方案的稅收籌劃以后，每年可以幫助中移動H公司節(jié)約稅款大約為100萬。如果轉(zhuǎn)換更多的實體性物品，則可以節(jié)約更多的銷項稅額。
缺點：由于贈送的實際對象不同，把贈送的實際物品轉(zhuǎn)換為代金券等時，就會產(chǎn)生一定的影響。如：贈送的對象是家庭主婦等消費人群的時候，她們更愿意兌換的肯定是油、鹽、面包等實物的東西。如果更換為贈送代金券等，就可能面臨著像家庭主婦等一部分消費人群的流失或者相的消費金額下降等等的風(fēng)險。
（二）調(diào)整禮品采購的管理戰(zhàn)略
在廣告執(zhí)行的過程中，如果將刊登廣告和贈送小禮品這些東西包裝在一起，作為廣告費的整體，就可以在一定程度上減少視同銷售。通過這種操作，實物通過庫存出去的證明就會難以跟蹤，在一定程度上可以減少銷項稅額。
1、具體籌劃戰(zhàn)術(shù)
在中移動H公司進(jìn)行廣告宣傳和推廣移動業(yè)務(wù)的過程中，如果需要贈送小禮品，例如鋼筆，筆記本，杯子等，可以與廣告公司協(xié)商，在這些小禮品上印上中移動的標(biāo)志，以宣傳的名義派發(fā)禮品。在禮品采購環(huán)節(jié)中，由廣告公司代為采購。由于沒有單據(jù)證明該禮品流入本公司，稅務(wù)部門并不能有效地追蹤禮物的去向。因此，中移動H公司可以將購買這些小禮品的成本歸納為廣告費用，無需視同銷售，從而可以避免視同銷售的17%銷項稅。需要特別注意的是：這里有一個前提，就是贈送的這些小禮品要把移動的標(biāo)志印在上面，把這作為一種推廣業(yè)務(wù)的動作或方法。
2、效果評估
優(yōu)點：把贈送的小禮品與廣告費包裝在一起，盡量將其費用化，而不是實體化，從而減少視同銷售的額度，降低中移動H公司的稅負(fù)。與此同時，中移動H公司還將取得廣告費服務(wù)的進(jìn)項稅發(fā)票，獲得更多的進(jìn)項稅的抵扣額。
缺點：該方案需要與中移動H公司的廣告服務(wù)商進(jìn)行洽談，需要廣告公司為中移動H公司提供協(xié)助，但很可能會有廣告服務(wù)商不配合中移動H公司的想法。另一方面，該方案可能會提高中移動H公司的稅收風(fēng)險，而且稅局可能會對中移動H公司此項操作提出質(zhì)疑。
（三）調(diào)整設(shè)備贈送的管理戰(zhàn)略
依據(jù)“營改增”政策：將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈送其他單位或者個人，視同銷售，需繳納增值稅。但若是明確設(shè)備所有權(quán)歸屬中移動所有，使用權(quán)歸屬客戶所有，在客戶停止使用中移動的電信服務(wù)時需要回收設(shè)備，則不需繳納增值稅。
1、具體籌劃戰(zhàn)術(shù)
目前中移動H公司存在數(shù)種提供服務(wù)贈送設(shè)備的業(yè)務(wù)，如客戶安裝寬帶贈送無線路由器、機(jī)頂盒等。2014年1月至7月累計出庫了10722個ONU（寬帶貓），共計2893117.37元，單價為 268.58元。若是視同銷售，則每一個ONU需繳納約268.58÷（1+17%）×17%=39元銷項稅。如果在簽訂合同時，將“贈送設(shè)備”改為“提供設(shè)備去支撐該項服務(wù)的開展”，并添加“損壞賠償”等字眼，規(guī)避“贈送”等描述，所有權(quán)仍然為中移動H公司所有，即免費提供ONU等服務(wù)支撐載體給客戶使用，并且客戶在停止使用中移動H公司的寬帶時，需要交回這些設(shè)備，期間可以提供免費設(shè)備維修、更換等服務(wù)，以此來吸引客戶。下一年中移動H公司計劃發(fā)展6萬寬帶用戶，該操作可避免共2340000元的銷項稅。
2、效果評估
優(yōu)點：中移動H公司不提及“贈送”等字眼，改為“服務(wù)支撐”，無需視同銷售，從而在不改變客戶體驗的情況下，合理規(guī)避不必要的稅收。
缺點：由于之前宣傳定勢或是競爭對手的營銷政策的影響，若中移動H公司不贈送設(shè)備，可能對消費者的吸引力度不大，削弱了自身的市場競爭能力。所以在中移動H公司與客戶簽訂合同時，需要耐心地向客戶解釋清楚，也可通過其他營銷手段如送話費等方式解決弊端。另一方面，該方案可能會提高中移動H公司的稅收風(fēng)險，稅務(wù)部門可能會對中移動H公司此項操作提出質(zhì)疑。
（四）調(diào)整個人客戶套餐的管理戰(zhàn)略
1、籌劃戰(zhàn)略背景
推出新套餐，提高套餐內(nèi)增值業(yè)務(wù)收入占比；鼓勵及引導(dǎo)客戶使用這類套餐，以中移動H公司減輕增值稅稅負(fù)。
“營改增”基本政策：對基礎(chǔ)電信服務(wù)統(tǒng)一適用11%的稅率。對增值電信服務(wù)統(tǒng)一適用6%的稅率
“營改增”優(yōu)惠政策：附帶贈送的電信服務(wù)，按照折扣折讓處理，以折扣后金額計銷項稅額。以積分兌換形式贈送的電信業(yè)服務(wù)不征收增值稅：客戶以積分兌換移動自有電信業(yè)服務(wù)，不征收增值稅；客戶以積分兌換移動外購的營業(yè)稅應(yīng)稅服務(wù)，不需要繳納增值稅；客戶以積分兌換移動外購的商品或應(yīng)稅服務(wù)，根據(jù)兌換的第三方服務(wù)或產(chǎn)品的購入價格及相應(yīng)的稅率繳納增值稅。
消費者因素：微信等社交平臺的發(fā)展改變了移動客戶的消費習(xí)慣。如消費者對移動語音通話的使用量有所減少，學(xué)生族等年輕人對網(wǎng)絡(luò)流量的要求更高。
聯(lián)通簽到活動：聯(lián)通高德地圖簽到送流量、短信、話費等活動；
因此，在營改增背景下，可以利用“營改增”政策，并結(jié)合移動客戶的消費習(xí)慣，借鑒其他公司的相關(guān)經(jīng)驗，推出新套餐，以滿足消費者需求甚至促使其轉(zhuǎn)換消費模式，并達(dá)到節(jié)稅效果，增加企業(yè)效益。
2、籌劃戰(zhàn)術(shù)
對于月租不含任何基礎(chǔ)服務(wù)和增值服務(wù)的套餐業(yè)務(wù)
根據(jù)省公司及相關(guān)稅務(wù)政策，對于客戶套餐月租費用，若是不能劃分為基礎(chǔ)服務(wù)和增值服務(wù)分別核算的，則以增值業(yè)務(wù)：基礎(chǔ)業(yè)務(wù)=39：61劃分。其中，基礎(chǔ)業(yè)務(wù)以11%、增值業(yè)務(wù)以6%的稅率征增值稅。
（1）業(yè)務(wù)現(xiàn)狀
比如，中移動H公司的老套餐（即不含有任何通話時長、免費短信或是 GPRS流量）主要有：①普通全球通套餐；②神州行長途卡新資費8元租費套餐[OCS]。這兩種套餐的月租費用不能劃分為基礎(chǔ)服務(wù)和增值服務(wù)。
目前，中移動H公司普通全球通套餐和神州行長途卡新資費 8 元租費套餐的月收入分別約為178100.00元和224520.00。此時，增值稅銷項稅為：
①（178100×61%）÷（1+11%）×11%+（178100×39%）÷（1+6%）×6%=14687.87元；
②（224520×61%）÷（1+11%）×11%+（224520×39%）÷（1+6%）×6%=18528.72元；
合計為33216.59元。
（2）籌劃方案
中移動H公司現(xiàn)推出套餐A與套餐B，分別與普通全球通套餐和神州行長途卡新資費8元租費套餐相對應(yīng)，月租費用不變，但中移動H公司可以配合套餐A和套餐B分別推出一個“0元包”?！?元包”中含有10H流量和10條短信，中移動H公司鼓勵這批客戶推廣使用“0元包”，這樣新套餐不僅給予了客戶更多優(yōu)惠，增大吸引力度，套餐A和B也可以劃分為增值業(yè)務(wù)套餐，起到節(jié)稅效果。
假如所有使用普通全球通套餐及神州行 8 元套餐的客戶均使用新套餐與“0元包”，則增值稅銷項稅計算如下：
① 178100÷（1+6%）×6%=10081.12元；
② 224520÷（1+6%）×6%=12708.68元；
合計為22789.8元，即推廣新套餐后每月節(jié)省增值稅銷項稅10426.79元。
對于使用包含語音、流量、短信等的套餐業(yè)務(wù)
（1）業(yè)務(wù)現(xiàn)狀
以目前中移動H公司用戶數(shù)最多的全球通全網(wǎng)統(tǒng)一資費新商旅套餐88元，約為5萬用戶，其套餐內(nèi)容為：全國接聽免費（含視頻電話），包括通話時長350分鐘、國內(nèi)數(shù)據(jù)流量30H，贈送來電顯示。目前用戶各業(yè)務(wù)實際使用情況如圖2-2、2-4以及2-5：
假設(shè)中移動H公司產(chǎn)品分?jǐn)倖蝺r為0.20元/分鐘，數(shù)據(jù)流量平均單價為0.50元/H。如表2-5所示，則：
語音收入=88×70÷（91-6）=72.5元
流量收入=88×15÷（91-6）=15.5元
增值稅銷項稅計算如下：
①中移動H公司語音收入應(yīng)交增值稅/用戶=72.5÷（1+11%）×11%=7.18元
②中移動H公司流量收入應(yīng)交增值稅/用戶=15.5÷（1+6%）×6%=0.88元
③則中移動H公司產(chǎn)品每用戶收入應(yīng)交增值稅合計為8.06元
④因此，中移動H公司5萬用戶數(shù)每月共需繳納50000×8.06=403000元銷項稅。
（2）籌劃方案
通過對中移動H公司用戶使用較多的全球通全網(wǎng)統(tǒng)一資費新商旅套餐88元進(jìn)行抽樣飽和度分析，結(jié)果如表2-6所示。
據(jù)抽樣結(jié)果可得出以下結(jié)論：客戶對流量使用逐漸上升，約有48%的客戶使用流量超過30H，70%的客戶使用流量在80H以內(nèi)，而通話時長在350分鐘內(nèi)的客戶約有80%是通話時長在300分鐘以內(nèi)。
針對該現(xiàn)象，中移動H公司現(xiàn)推出新套餐C，其套餐費用與全球通全網(wǎng)統(tǒng)一資費新商旅套餐88元相同，但中移動H公司對套餐內(nèi)容設(shè)計量進(jìn)行調(diào)整，將50分鐘通話時長替換為60H流量，滿足大部分客戶對流量的需求。如表3-4所示，則：
中移動H公司新套餐C語音收入/用戶=88×60÷（111―6）=50.29元；
中移動H公司新套餐C流量收入/用戶=88×40÷（106―6）=37.71元；
中移動H公司新套餐C增值稅銷項稅計算如下：
⑤中移動H公司新套餐C語音收入應(yīng)交增值稅/用戶=50.29÷（1+11%）×11%=4.98元；
⑥中移動H公司新套餐C流量收入應(yīng)交增值稅/用戶=37.71÷（1+6%）×6%=2.13元；
⑦中移動H公司C套餐每用戶收入應(yīng)交增值稅合計為7.22元，兩者相比較（⑦-③）可節(jié)約增值稅銷項稅0.95元/用戶。
⑧假設(shè)約有2.5萬用戶更換此套餐，則中移動H公司每月節(jié)約銷項稅共25000×0.95=23750元，每年可節(jié)約銷項稅23750*12=285000元。
（3）效果評估
中移動H公司其他品牌套餐如4G業(yè)務(wù)套餐的推廣也可按照該方案先進(jìn)行客戶業(yè)務(wù)使用飽和度分析，再針對分析結(jié)果優(yōu)化套餐內(nèi)容，推出新套餐，并引導(dǎo)老客戶使用更貼合自身需求但資費不變的新套餐，從而達(dá)到既節(jié)稅又吸引住客戶、優(yōu)化資源的目的。
三、“營改增”下H公司納稅籌劃方向
（一）轉(zhuǎn)變政企客戶贈送方式、節(jié)約稅負(fù)
政策規(guī)定：附帶贈送的電信服務(wù)，按照折扣折讓處理，以折扣后金額計銷項稅額；以積分兌換形式贈送的電信業(yè)服務(wù)不征收增值稅；贈送充值卡需作視同銷售處理。因此，目前尚有向政企客戶贈送充值卡，而將贈送充值卡轉(zhuǎn)為贈送話費，或以積分兌換話費的形式贈送，可節(jié)約稅額。
（二）大力增加固定資產(chǎn)、增加可抵扣項目
由于自2009年1月1日起，增值稅一般納稅人購進(jìn)（包括接受捐贈、實物投資，下同）或者自制（包括改擴(kuò)建、安裝，下同）固定資產(chǎn)發(fā)生的進(jìn)項稅額，可根據(jù)《增值稅暫行條例》和《增值稅暫行條例實施細(xì)則》的有關(guān)規(guī)定，憑增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書和運輸費用結(jié)算單據(jù)從銷項稅額中抵扣。其中的準(zhǔn)予抵扣的固定資產(chǎn)是指《增值稅暫行條例》及其實施細(xì)則所規(guī)定的固定資產(chǎn)范圍，也即《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第二十一條所規(guī)定的“固定資產(chǎn)是指使用期限超過12個月的機(jī)器、機(jī)械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、工具、器具等。對于一般納稅人的不動產(chǎn)以及用于不動產(chǎn)在建工程的購進(jìn)貨物，是不準(zhǔn)予抵扣進(jìn)項稅額的。
移動正大力拓展4G業(yè)務(wù)，這必然會需要基站及其他設(shè)備提供支撐。而且省公司會在項目進(jìn)行前定性規(guī)定項目為動產(chǎn)項目或者不動產(chǎn)項目，動產(chǎn)項目內(nèi)所有費用進(jìn)項稅額可抵扣。而在“營改增”政策的背景下，在進(jìn)行基站建設(shè)時固定資產(chǎn)可抵扣，需注意根據(jù)固定資產(chǎn)進(jìn)項抵扣的相關(guān)規(guī)定，取得增值稅增值稅可抵扣憑證，進(jìn)行進(jìn)項抵扣。
（三）進(jìn)一步加強(qiáng)發(fā)票管理，增加可抵扣項目
政策定：納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，應(yīng)當(dāng)向索取增值稅專用發(fā)票的接受方開具增值稅專用發(fā)票，并在增值稅專用發(fā)票上分別注明銷售額和銷項稅額。增值稅專用發(fā)票在規(guī)定期限內(nèi)完成認(rèn)證，才可進(jìn)行進(jìn)項抵扣。
①加強(qiáng)采購管理，選擇適當(dāng)?shù)墓?yīng)商，盡量獲取增值稅可抵扣憑證，增加增值稅可抵扣項。
②細(xì)分增值稅應(yīng)稅項目，優(yōu)化合同條款，如代維費支出中，可能存在增值稅稅率為6% 的系統(tǒng)維護(hù)，及17%的設(shè)備維修，要注意劃分不同稅率的應(yīng)稅項目，與合作方做好溝通，分別獲取不同稅率的增值稅專用發(fā)票。
（四）合理化租車籌劃，提高成本費用抵扣率
根據(jù)增值稅應(yīng)稅業(yè)務(wù)的有關(guān)規(guī)定，有形動產(chǎn)租賃經(jīng)營性租賃適用于17%的增值稅稅率。其常見業(yè)務(wù)有：單獨的車輛不含司機(jī)服務(wù)租賃合同。
而陸路運輸服務(wù)適用于11%的增值稅稅率。由以上規(guī)定可看到，兩者有稅率差異，可通過相關(guān)籌劃以提高成本費用抵扣率。
對于中國移H公司來說，目前的租車方式都是與租車公司合作，車輛與司機(jī)一起租的，因此，可以采取以下兩點方案：
①在租車時，合同條款中只租用車輛，不含司機(jī)服務(wù)，使其為有形動產(chǎn)租賃經(jīng)營性租賃，而非陸路運輸服務(wù)。
②充分了解出租企業(yè)的稅務(wù)資質(zhì)及適用稅率，盡量與能提供增值稅專用發(fā)票的出租企業(yè)合作。因為對于車輛提供企業(yè)而言，如果存在納入“營改增”試點前購入的車輛用于出租，可以申請征簡易征收的方式繳稅，即按3%的稅率征稅，將無法向企業(yè)提供增值稅。
參考文獻(xiàn)：
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一、資金管理
資金是企業(yè)的血液，現(xiàn)金流是工程項目正常運轉(zhuǎn)的基本條件。因此資金管理是企業(yè)項目管理工作中的核心內(nèi)容。企業(yè)要從項目的資金籌集、管理及運用方面下功夫，以保障項目資金充裕，提高資金使用效率，節(jié)約成本，保障項目正常順利執(zhí)行并盈利。
(一)資金籌集
眾所周知，項目能夠順利進(jìn)行的一個重要條件就是要有穩(wěn)定且充足的現(xiàn)金流，因此在項目前期就要謀劃好項目資金來源，提供穩(wěn)定而充足的資金為項目按期保質(zhì)完工提供保障，資金的來源主要有以下兩個方面:1、預(yù)付款及進(jìn)度款。工程中資金使用成本最低的就是業(yè)主付款，企業(yè)應(yīng)盡可能爭取及早、最大限額的收取業(yè)主付款。一般情況下，大型項目的業(yè)主都會提供一定比例的預(yù)付款，企業(yè)需要爭取通過談判和提供預(yù)付款保函的方式來獲取高比例的預(yù)付款，用于支付項目前期費用和物資設(shè)備的采購資金。工程進(jìn)度款是項目資金的最主要來源。工程開工后，應(yīng)按照合同規(guī)定的內(nèi)容，及時跟蹤監(jiān)督項目完成進(jìn)度，以及時向業(yè)主申請進(jìn)度款。同時，可利用履約保函等方式獲取業(yè)主信任，達(dá)成項目進(jìn)度款早支付、多支付的效果。如果遇到業(yè)主違約的情況，可按照合同約定及時向業(yè)主進(jìn)行索賠。在項目結(jié)束后，使用質(zhì)保金保函方式而非質(zhì)保金方式，早日收回資金。2、企業(yè)資金。在項目實施過程當(dāng)中，不可避免的會出現(xiàn)墊資情況，而且隨著競爭日趨激烈，為業(yè)主提供較長賬期也成為一項重要的競爭手段。因此需要企業(yè)自身要有一定的資金實力或籌資能力，能夠為項目提供墊資。企業(yè)根據(jù)自身情況，在成本效益的原則下，選擇最優(yōu)的自有資金與對外借款配比比例為項目提供資金支持。(1)自有資金。自有資金籌集的一般渠道為通過經(jīng)常項下直接匯出。這里介紹目前常用的另外一種資金匯出方式，即內(nèi)保外貸。使用內(nèi)保外貸方式，將自有資金在國內(nèi)銀行質(zhì)押后在境外銀行貸出款項的方式。通過實踐證明，內(nèi)保外貸方式既滿足了匯出需要，又能夠提高資金收益及利用率。一方面利用境內(nèi)外息差可以獲得利息收入，例如在國內(nèi)質(zhì)押100%保證金，境內(nèi)存款利率2.25%，境外貸款利率2.2%，可以獲得額外0.05%的利息收益;另一方面還可以成倍的放大資金。例如國內(nèi)質(zhì)押50%的保證金，在境外100%貸款，提高了自有資金利用效率，還減小了資金壓力。(2)借款和信用支付手段。目前國內(nèi)銀行貸款成本較高，大多數(shù)企業(yè)都在想法設(shè)法獲取低成本資金。隨著金融手段的不斷成熟和發(fā)展，借款方式和籌資渠道越來越多，如采用銀行貸款、國內(nèi)發(fā)行票據(jù)、債券、信托基金和到境外發(fā)行債券、票據(jù)等。企業(yè)通過這些金融手段一方面拓展了資金來源，另一方面也降低了借款成本。近幾年，很多中資公司到香港、新加坡等境外金融中心發(fā)行債券、票據(jù)或采取內(nèi)保外貸方式，利用境外低資金成本的優(yōu)勢，獲得了大量的低成本資金，在擴(kuò)大經(jīng)營的同時也有效降低了資金使用成本。在同質(zhì)化競爭激烈的施工行業(yè)，低成本的資金對提升企業(yè)競爭力的作用不言而喻。企業(yè)還可充分利用國內(nèi)銀行提供的各種信用額度替代企業(yè)自有資金，減少自有資金占用，提高資金使用效率。例如使用國際遠(yuǎn)期信用證結(jié)算的方式采購境外設(shè)備材料，使用國內(nèi)遠(yuǎn)期信用證、銀行承兌匯票方式采購國內(nèi)設(shè)備材料，采用保函模式替標(biāo)保證金、履約保證金、質(zhì)保金方式，通過利用銀行信用賬期來提高自有資金的周轉(zhuǎn)效率。
(二)資金管理和運用
企業(yè)在項目執(zhí)行過程中加強(qiáng)資金管理，是所有建筑施工企業(yè)都必須重視的問題，合理有效配置資金，確保資金鏈安全穩(wěn)固，為有效控制項目成本，確保項目順利執(zhí)行具有重要意義，也關(guān)系著項目未來能否盈利。1、編制項目收支預(yù)算。根據(jù)項目月度進(jìn)度計劃，合理編制項目合同收付款月度計劃，形成項目收支預(yù)算，并根據(jù)項目進(jìn)度實時調(diào)整。制定合理和相對準(zhǔn)確的收支預(yù)算，能夠全面掌握項目收付款時點，預(yù)測出項目資金盈余與缺口，進(jìn)而制定合理的籌資計劃和外匯保值計劃。2、提高資金使用效率。通過嚴(yán)格執(zhí)行項目收支預(yù)算，盡量做到先收后支，推遲付款減少墊資。公司應(yīng)制定統(tǒng)一的項目預(yù)算管理制度及資金使用審批制度，通過將經(jīng)濟(jì)活動制度化、規(guī)范化、程式化來加強(qiáng)制度執(zhí)行力度。同時通過現(xiàn)代化手段輔助進(jìn)行收付款流程審批，以加強(qiáng)預(yù)算執(zhí)行力度。目前，隨著網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的不斷發(fā)展和成熟，OA網(wǎng)絡(luò)辦公平臺越來越普及，只要有網(wǎng)絡(luò)地區(qū)就可以實現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)辦公，這樣公司總部在境內(nèi)就可以進(jìn)行遠(yuǎn)程實時的監(jiān)督和審批，增強(qiáng)了對項目資金使用的預(yù)算約束力，從而提高資金使用效率。(1)形成完善的資金預(yù)算管理制度系統(tǒng)，項目的資金使用調(diào)配，按照預(yù)算實行嚴(yán)格的內(nèi)部審批，杜絕資金使用失控和浪費現(xiàn)象。(2)嚴(yán)格執(zhí)行“用款計劃”申報制度。項目部所屬各分部及各職能部門，每月初，必須向項目部財務(wù)部門和項目經(jīng)理申報用款計劃，方可根據(jù)當(dāng)期資金情況統(tǒng)籌安排用款。(3)為加強(qiáng)項目資金調(diào)度，調(diào)劑資金余缺，項目部要與公司有關(guān)部門統(tǒng)一協(xié)調(diào)，項目部資金要納入公司的“資金池”系統(tǒng)管理，充分發(fā)揮公司、項目部兩級資金調(diào)度管理，使公司資金適當(dāng)集中合理使用。(4)對分包商，要根據(jù)施工進(jìn)度進(jìn)行付款，項目部的施工部門、財務(wù)部門、合同管理等部門要嚴(yán)控費用、按進(jìn)度付款，既滿足供應(yīng)商、分包商等方面的合理付款要求，又嚴(yán)格把關(guān)，杜絕提前、超額對外付款。
二、境外承包工程的匯率風(fēng)險與防范
近年來，受國際金融危機(jī)的影響，非美貨幣匯率波動較大，人民幣也由原來單向升值變?yōu)殡p向波動，這些波動可能帶來收益也可能帶來損失，這對利潤率本來就不高的工程項目來說影響巨大。而企業(yè)很難對匯率波動進(jìn)行準(zhǔn)確的預(yù)測，因此要盡量減少超出正常經(jīng)營及專業(yè)范圍的風(fēng)險，選擇適當(dāng)?shù)姆绞胶侠硪?guī)避匯率風(fēng)險。在規(guī)避匯率風(fēng)險方面，主要采取以下三種方式:一是在某種貨幣變動趨勢較為明顯的情況下，選擇提前或延期換匯方式;二是采用目前較為常用及安全的外匯金融工具，如遠(yuǎn)期結(jié)售匯、外匯掉期等方式;三是通過合同約定，轉(zhuǎn)移外匯風(fēng)險，如在價格條款中增加匯率變動損失分擔(dān)的部分。在實際操作中，可選擇以上一種或多種方法組合。對于企業(yè)來講，規(guī)避風(fēng)險的方式首選是通過合同約定來轉(zhuǎn)移外匯風(fēng)險，這樣操作風(fēng)險最小，投入的精力也最少，但是難度也是最大的。例如主合同幣種爭取使用美元、歐元等硬通貨幣結(jié)算，分包合同選擇與主合同相同的幣種進(jìn)行結(jié)算和支付，以降低外匯轉(zhuǎn)換時的匯率損失，對利潤部分采取外匯金融工具進(jìn)行匯率鎖定。通過這樣一套組合方式最大限度的規(guī)避和減少外匯風(fēng)險。此外還可以與業(yè)主在合同中約定外匯風(fēng)險損失由業(yè)主承擔(dān)或共擔(dān)來轉(zhuǎn)移風(fēng)險。某些項目結(jié)算貨幣為當(dāng)?shù)貛牛瑫r涉及到境外采購及外幣貸款。當(dāng)?shù)貛刨H值時收入減少，境外采購部分成本上升，外幣貸款導(dǎo)致負(fù)債上升，這種情況下帶來的外匯風(fēng)險是非常巨大的。這類合同如無法避免，則要在項目執(zhí)行全過程中，采用合理的外匯金融工具進(jìn)行避險，鎖定境外采購成本及外幣貸款匯率。外匯風(fēng)險管理要在項目合同簽訂前期就做好規(guī)劃布局，匯率波動產(chǎn)生的成本，要提前考慮到投標(biāo)成本當(dāng)中，打足項目的風(fēng)險準(zhǔn)備金。
三、稅收籌劃
每個國家對于稅收都是及其重視的，不同國家的稅制和稅種又有著很大的差別。因為納稅事項涉及到承包商切身的利益，所以在項目投標(biāo)階段就要通過專業(yè)人士評估項目所在國稅制對項目盈利的影響，在訂立合同階段及合同執(zhí)行階段通過制定和執(zhí)行稅收籌劃方案，利用各國稅收政策之間的缺口和稅率的差異，在不違反法律的情況下，采取合理合法的手段進(jìn)行合理避稅，提高項目經(jīng)濟(jì)效益。
(一)投標(biāo)階段
聘請專業(yè)會計師、律師，向其了解項目所在地區(qū)的相關(guān)法律、法規(guī)及稅務(wù)方面政策要求。根據(jù)筆者經(jīng)驗，選擇國際會計師事務(wù)所并利用他們豐富的資源優(yōu)勢，組成專業(yè)的律師及會計師團(tuán)隊，為企業(yè)提供全面完整的稅收籌劃方案，可通過一次服務(wù)就可基本了解該地區(qū)工程承包項目的涉稅項目。需要注意的是，最少的納稅額并不一定是最優(yōu)方案，過少的納稅很可能會引起當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的注意，反而引起不必要的麻煩。1、根據(jù)稅收籌劃方案中明確的項目所在國主要稅務(wù)規(guī)定、稅種、稅率、以及優(yōu)惠政策等信息，對標(biāo)價進(jìn)行測算，要與業(yè)主方明確項目中的相關(guān)稅費由誰承擔(dān)，在沒有稅項漏算的基礎(chǔ)上再進(jìn)行投標(biāo)。現(xiàn)在東南亞地區(qū)國家普遍征收流轉(zhuǎn)稅，稅率從1%－10%不等，這部分稅收成本要充分考慮到投標(biāo)成本中。目前很多境外工程項目，由于沒有事先了解相關(guān)國家的稅收規(guī)定，導(dǎo)致工程沒有利潤甚至虧損。2、充分利用項目當(dāng)?shù)氐臏p免稅政策。每個國家對其鼓勵的項目或支持的企業(yè)與外國公司合作有不同的減免稅政策，企業(yè)應(yīng)充分利用這一政策，如與當(dāng)?shù)毓竞献鞒邪?，雇傭?dāng)?shù)毓蛦T等手段獲取減免稅的政策優(yōu)惠。此外，有些國家對個人所得稅和企業(yè)所得稅有不同程度的優(yōu)惠，有些國家為了補(bǔ)充當(dāng)?shù)刭Y源短缺，股利引進(jìn)先進(jìn)管理經(jīng)驗和技術(shù)，會有一些減免稅規(guī)定。我們可通過當(dāng)?shù)貢嫀熈私飧鞣N減免稅的合法途徑，以節(jié)省納稅支出。3、項目實施主體。一般簽約主體有國內(nèi)母公司、當(dāng)?shù)胤止?、?dāng)?shù)刈庸尽⒙?lián)營體等。對于采用何種主體來作為項目實施主體，首先要考慮項目本身要求，如果對施工資質(zhì)要求較高，可采用母公司及分公司形式投標(biāo)，其次結(jié)合公司戰(zhàn)略和稅務(wù)最優(yōu)原則來選擇主體。一般情況下，各國為保障稅收，都會對在當(dāng)?shù)刈缘墓咎峁┹^多的稅收優(yōu)惠，鼓勵當(dāng)?shù)刈怨驹黾佣愒?，如果有在?dāng)?shù)亻L期發(fā)展的戰(zhàn)略安排，可選擇注冊子公司來實施項目。這里要說的是，母公司及分公司的弊端是如果其中一方出了問題，會波及到公司整體經(jīng)營，相關(guān)案例在媒體上已經(jīng)多次報道。而子公司就像防火墻，可以把項目負(fù)面影響隔離，責(zé)任及損失可以控制在子公司范圍內(nèi)。此外，選擇子公司作為投標(biāo)主體并實施項目的另一個優(yōu)點就是可以利用合同定價向母公司轉(zhuǎn)移部分收益及提前收回利潤，提高公司整體盈利水平。
(二)項目實施階段
內(nèi)容摘要：本文對我國2002-2006年A股上市公司非金融類企業(yè)的面板數(shù)據(jù)，采用固定效應(yīng)模型分析了有效稅率的影響因素，并得出相關(guān)結(jié)論。
關(guān)鍵詞：有效稅率（ETR） 企業(yè)所得稅 稅收優(yōu)惠 固定效應(yīng)模型
企業(yè)所得稅是企業(yè)經(jīng)營過程中的一種成本，其金額取決于當(dāng)期應(yīng)稅所得與法定稅率（Statutory Tax Rates，STRs）的大小，對當(dāng)期經(jīng)營成果產(chǎn)生直接影響。根據(jù)企業(yè)所得稅的計算公式，法定稅率可作為企業(yè)稅負(fù)的直觀指標(biāo)，但每個國家為了鼓勵不同產(chǎn)業(yè)、不同規(guī)模的企業(yè)發(fā)展，先后出臺了各種稅收優(yōu)惠（Tax Preference）措施，造成應(yīng)稅所得與稅前會計利潤存在差異，導(dǎo)致公司法定稅率與有效稅率 （或稱實際稅率，Effective Tax Rates，ETRs）在各期間、各行業(yè)和各企業(yè)間明顯不同，從某種程度上講ETR是稅收優(yōu)惠政策力度大小的直接體現(xiàn)。研究影響有效稅率大小的因素和稅負(fù)差異的原因，為政策制定者提供有關(guān)稅收激勵（Tax Incentive）對企業(yè)經(jīng)營結(jié)果的影響資料（Kern & Morris，1992），對政府今后稅收政策的制定極具參考價值。
文獻(xiàn)評述
（一）國外文獻(xiàn)評述
第一，產(chǎn)業(yè)類別對ETR的影響。Harberger（1959）和Rosenberg（1969）經(jīng)研究發(fā)現(xiàn)美國農(nóng)業(yè)、紡織業(yè)、石油業(yè)、煤炭業(yè)和房地產(chǎn)業(yè)的ETR比其他行業(yè)顯著低；Omer（1993）等發(fā)現(xiàn)制藥業(yè)和石油業(yè)ETR存在顯著差異；McIntyre和Nguyen （2000）發(fā)現(xiàn)不同部門ETR存在較大差異，尤其是石油行業(yè)稅率比其他行業(yè)明顯低。Derashid & Zhang（2003）研究了1990-1999年馬來西亞的制造業(yè)和旅店業(yè)，結(jié)果是ETR比其他行業(yè)低。第二，企業(yè)規(guī)模對ETR的影響。存在兩種截然相反的觀點，一種是大公司受到社會更大的關(guān)注和政府更嚴(yán)厲的監(jiān)管，ETR較高；另一種觀點是大企業(yè)能夠投入更多資源進(jìn)行稅收籌劃與政治游說，從而能夠降低ETR。Zimmerman（1983）以現(xiàn)金流為基礎(chǔ)通過分組計算美國公司ETR，發(fā)現(xiàn)前50家大公司的ETR高于其他公司；而Siegfried（1974）和Porcano（1986）發(fā)現(xiàn)ETR與公司規(guī)模存在負(fù)相關(guān)；之后Wilkie & Limberg （1990）發(fā)現(xiàn)Zimmerman & Porcano在對ETR定義不同導(dǎo)致結(jié)果相反；Stickney & McGee（1982）、Shevlin & Porter（1992）和Manzon & Smith（1994）等實證結(jié)果發(fā)現(xiàn)ETR與企業(yè)規(guī)模并無顯著關(guān)系，Holland （1998）通過對英國26年的樣本進(jìn)行研究，得出ETR與公司規(guī)?；旧铣收嚓P(guān)，但期間有幾年存在負(fù)相關(guān)。第三，公司個體特征對ETR影響。Stickney & McGee（1982）和Gupta & Newberry（1997）采用資本密集度、存貨密集度和研發(fā)費用密集度作為公司資產(chǎn)組合的變量，并預(yù)期ETR與資本密集度、存貨密集度正相關(guān)，與研發(fā)費用密集度負(fù)相關(guān)。第四，股權(quán)結(jié)構(gòu)對ETR影響。Derashid & Zhang（2003）討論了政府持股比例對ETR的影響，運用5種方法計算了馬來西亞政府持股比例對ETR的關(guān)系，結(jié)果發(fā)現(xiàn)兩者間無顯著關(guān)系。第五，盈利能力對ETR影響。Guptake & Newberry（1997）研究表明ETR與盈利能力之間呈現(xiàn)顯著正相關(guān)。但Boudewijn Janssen（2005）的研究結(jié)果表明ETR與盈利能力之間呈現(xiàn)顯著負(fù)相關(guān)，Ajay Adhikari（2006）等對馬來西亞研究也同樣表明ETR與盈利能力之間呈現(xiàn)顯著負(fù)相關(guān)。第六，資產(chǎn)組成對ETR影響。Stickney & McGee（1982）和Gupta & Newberry（1997）、Ajay Adhikari（2006）發(fā)現(xiàn)ETR與資產(chǎn)負(fù)債率存在負(fù)相關(guān)。Boudewijn Janssen（2005）對荷蘭1994-1999年ETR進(jìn)行回歸分析，發(fā)現(xiàn)負(fù)債水平與ETR顯著正相關(guān)，與預(yù)測相反，認(rèn)為是高負(fù)債率企業(yè)的稅前所得低于應(yīng)稅所得造成。雖然國外對ETR的定義尚不完全統(tǒng)一，導(dǎo)致研究結(jié)論產(chǎn)生差異甚至相反，但是研究方法在不斷改進(jìn)。總體趨勢是不斷對模型進(jìn)行改進(jìn)并將更多相關(guān)因素納入模型中。
（二）國內(nèi)文獻(xiàn)評述
王 （1999）采用描述性統(tǒng)計方法，首次分行業(yè)、分地區(qū)計算了1994-1997年上市公司的ETR。錢晟、李筱強(qiáng)（2003）仍采用描述性統(tǒng)計方法對2001-2002年上市公司總體稅收負(fù)擔(dān)水平、行業(yè)間和行業(yè)內(nèi)以及地區(qū)稅負(fù)水平進(jìn)行分析。王延明（2003）在統(tǒng)計方法進(jìn)行改進(jìn)，采用參數(shù)與非參數(shù)方法，分析了1994-2001年企業(yè)規(guī)模、地區(qū)以及行業(yè)對我國上市公司的ETR影響，研究表明1998年后地區(qū)性因素對ETR影響重大，行業(yè)差異顯著，且規(guī)模大的公司的ETR相對較高。許景婷（2009）等基本上采用了王延明的方法，研究了2003-2007年行業(yè)與區(qū)域?qū)ξ覈鲜泄綞TR的影響，結(jié)果為不同行業(yè)、不同地區(qū)之間的所得稅稅負(fù)存在較大差異，與王延明分析結(jié)論相近，但同樣都沒有考慮其他因素對ETR的影響。曹書軍、張婉君（2008）更進(jìn)一步考慮相關(guān)因素（除了公司規(guī)模外，在自變量中還加入了固定資產(chǎn)密集度、資產(chǎn)負(fù)債率、盈利能力、股權(quán)結(jié)構(gòu)和企業(yè)冗員等因素）對ETR的影響，并采用了隨機(jī)效應(yīng)模型對數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)1998-2004年期間上市公司規(guī)模、固定資產(chǎn)密度與ETR 沒有顯著性關(guān)系， 財務(wù)杠桿與ETR 呈顯著性負(fù)相關(guān)，但盈利能力與股權(quán)結(jié)構(gòu)對ETR的影響受稅收政策變動的影響， 當(dāng)上市公司普遍享受稅收優(yōu)惠時， 它們與ETR 呈顯著正相關(guān)。國內(nèi)有關(guān)ETR實證研究起步較晚，成果較少。很少將企業(yè)的特征因素納入模型中綜合考慮各種因素對ETR的影響。
理論分析及研究假設(shè)
（一）理論分析
ETR通常以企業(yè)所得稅費（Tax Expense，T）用占稅前利潤（Pre-tax Financial Accounting Income，I）的百分比表示，這一結(jié)果的高低反映了企業(yè)稅負(fù)水平。T可以用應(yīng)稅所得（Taxable Income，TI）乘以法定稅率（t）代替，即Ti=TIi*t。
根據(jù)Wilkie(1988)對企業(yè)享有稅收優(yōu)惠金額（Tax Preference，TP）的定義，即稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額的差額，用公式表示TPi=Ii-TIi，可得TIi=Ii-TPi
根據(jù)資產(chǎn)利潤率ROA的定義，ROAi= Ii/總資產(chǎn)（TAi），得Ii=ROAi* TAi
ETRi=Ti/Ii=（TIi*t）/Ii=（Ii-TPi）*t/Ii=（1-TPi/Ii）*t=[1-TPi/（ROAi* TAi）]*t
該等式表明，在法定稅率不變的情況下，任何引起企業(yè)稅收優(yōu)惠金額、稅前利潤變化、資產(chǎn)利潤率和總資產(chǎn)變化的因素都會對ETR產(chǎn)生影響。
（二）研究假設(shè)
Derashid & Zhang（2003）討論了馬來西亞政府持股比例對ETR的影響，計算5種ETR中有3個是負(fù)數(shù)，但都無顯著關(guān)系。由于我國上市公司國家持股比例較高，大部分上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)中含有國有股或國有法人股，并且在數(shù)據(jù)分析中發(fā)現(xiàn)多數(shù)上市公司國家持股比例最大，因此企業(yè)管理層利用自身優(yōu)勢獲取相關(guān)稅收優(yōu)惠的機(jī)會將越多，ETR越低。
H1：國家持股比例越高，企業(yè)獲得的稅收優(yōu)惠政策則越多，ETR越低。Zimmerman（1983）和Porcano（1986）等人研究對公司規(guī)模與ETR關(guān)系給出了相反的答案，Stickney & McGee（1982）、Shevlin & Porter（1992）和Manzon & Smith（1994）等發(fā)現(xiàn)ETR與企業(yè)規(guī)模并無顯著關(guān)系。由于之前的研究成果存在不一致，因此無法預(yù)測公司規(guī)模的系數(shù)與ETR的方向。
H2：公司規(guī)模與ETR相關(guān)，但方向無法預(yù)測。Stickney & McGee（1982）和Gupta & Newberry（1997）引入企業(yè)的特征因素分析了資產(chǎn)密集度對ETR的影響。結(jié)論為固定資產(chǎn)密集度與ETR是負(fù)的且統(tǒng)計上顯著。但國內(nèi)的曹書軍，張婉君（2008）研究我國上市公司時發(fā)現(xiàn)兩者沒有顯著關(guān)系，且1998-2000年期間系數(shù)為正，并猜測是由于通過其他途徑獲取稅收優(yōu)惠的成本低于向稅務(wù)機(jī)關(guān)等部門批報固定資產(chǎn)加速折舊等稅收優(yōu)惠政策所耗費的成本，導(dǎo)致國家在促進(jìn)企業(yè)更新改造，加大投資方面沒有起到應(yīng)有效果。 在借鑒國外研究基礎(chǔ)上，認(rèn)為固定資產(chǎn)密集度與ETR相關(guān)，方向無法預(yù)測。由于存貨無法稅前扣除，故認(rèn)為存貨密集度與ETR正相關(guān)。
H3：固定資產(chǎn)密集度與ETR相關(guān)，方向無法預(yù)測；存貨密集度與ETR正相關(guān)。國內(nèi)外研究絕大多數(shù)發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債率越高，ETR越低（Stickney & McGee 1982，Gupta & Newberry 1997，Ajay Adhikari 2006）。由于一般利息費用可以稅前扣除，但股利無法稅前列支，故公司財務(wù)杠杠與ETR負(fù)相關(guān)。
H4：資產(chǎn)負(fù)債率越高，ETR越低。目前已有的研究成果也存在兩種相反的觀點。一種認(rèn)為ETR與盈利能力ROA之間呈現(xiàn)顯著負(fù)相關(guān)（Guptake & Newberry 1997，Boudewijn Janssen 2005），另一種觀點則相反（Boudewijn Janssen 2005，Adhikari 2006），因此，假定盈利能力與ETR存在顯著關(guān)系，但無法預(yù)測方向。
H5：盈利能力與ETR相關(guān)，方向無法預(yù)測?？毓勺庸緮?shù)量越多，母公司越有機(jī)會利用對子公司的控股關(guān)系，達(dá)到降低稅負(fù)的目的。同時，控股子公司數(shù)量增加，管理成本也增加以及進(jìn)行整體稅收籌劃的難度也增加，導(dǎo)致稅負(fù)降低的目的很難達(dá)到。因此無法預(yù)測方向。
H6：ETR與公司控股子公司數(shù)量具有相關(guān)性。
研究設(shè)計
（一）樣本選取
2000年國務(wù)院《關(guān)于糾正地方自行制定稅收先征后返政策的通知》(國發(fā)[2000]2號)，要求各地方政府一律不得再以任何形式自行制定出臺新的稅收先征后返政策。2000年10月13日財政部了關(guān)于進(jìn)一步認(rèn)真貫徹落實國務(wù)院《關(guān)于糾正地方自行制定稅收先征后返政策的通知》的通知（財稅[2000]99號），基于各地實際情況，經(jīng)報國務(wù)院批準(zhǔn)，決定對各地采取的對上市公司所得稅優(yōu)惠政策在一定期限內(nèi)予以保留：即對地方實行的對上市公司企業(yè)所得稅先按33%的法定稅率征收再返還18%(實征15%)的優(yōu)惠政策，允許保留到2001年12月。從2002年1月起，除法律和行政法規(guī)另有規(guī)定者外，企業(yè)所得稅一律按法定稅率征收。地方稅收優(yōu)惠的取消，將導(dǎo)致企業(yè)有效稅率大幅提高，同時， 2001年我國開始實施新的企業(yè)會計制度，導(dǎo)致2001年前后相關(guān)數(shù)據(jù)的統(tǒng)計口徑出現(xiàn)差異，因此，本研究選擇2002年起的數(shù)據(jù)。2007年1月上市公司全部實行新的會計準(zhǔn)則，企業(yè)所得稅的會計處理方法由應(yīng)付稅款法或納稅影響會計法統(tǒng)一為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，所得稅會計核算方法的更改對有效稅率的核算與分析產(chǎn)生重大影響，因此選擇2007年之前的數(shù)據(jù)。
基于以上兩點原因，本文將樣本時間確定為2002-2006年非金融類上市公司的面板數(shù)據(jù)。5年共6547個樣本，剔除ST、*ST、PT股票共1038個、ETR為負(fù)數(shù)462個、ETR為零331個、ETR大于1的44個，減去年份有缺失樣本1682個和目前已經(jīng)退市樣本30個，最終樣本數(shù)2960家，共592家公司（見表1）。
（二）變量說明（見表2）
（三）模型的選取
本文采用面板數(shù)據(jù)（Panel Data）多元回歸方法研究企業(yè)有效稅率的影響因素，Panel Data Methods具有控制公司間企業(yè)特質(zhì)的異質(zhì)性對應(yīng)變量影響的優(yōu)點。其中，固定效應(yīng)模型（Fixed Effects Model）是對每一家企業(yè)給予一個專屬的截距，目的是控制公司特質(zhì)對應(yīng)變量的影響；隨機(jī)效應(yīng)模型（Random Effects Model）是將各企業(yè)的特征視為隨機(jī)誤差項，以控制公司異質(zhì)性對應(yīng)變量的影響。由于本文選取的時期為5年，已剔除了基本面存在重大變化的樣本，可假設(shè)在此期間內(nèi)，企業(yè)的特征因素不會有大的變化，因此符合Panal Data Methods的假設(shè)，模型具體如下：
ETRit=β0+β1GEQUITYit+β2SIZEit+β3CPAINTit+β4LEVit+β5ROVit+β6SUBit+εit
其中，i表示第i公司，t表示2002-2006間的時間跨度，β表示各項變量的回歸系數(shù)估計值。
（四）數(shù)據(jù)的平穩(wěn)性分析
為了避免偽回歸，確保估計結(jié)果的有效性，必須對面板序列的平穩(wěn)性進(jìn)行單位根檢驗（見表3）。
由于LLC（Levin-Lin-Chu）檢驗、ADF- Fisher Chi-square檢驗以及PP-Fisher Chi-square檢驗結(jié)果都拒絕存在單位根的原假設(shè)，因此序列是平穩(wěn)的。
（五）Hausman檢驗和冗余固定效應(yīng)檢驗（Redundant Fixed Effects Tests）
Hausman檢驗結(jié)果P值為0.1%，小于1%，因此固定效應(yīng)模型要優(yōu)于隨機(jī)效應(yīng)模型。
冗余固定效應(yīng)檢驗是否存在固定時間效應(yīng)和固定個體效應(yīng)，結(jié)果拒絕“效應(yīng)是冗余”的零假設(shè)，應(yīng)選擇個體固定效應(yīng)模型（見表4、5）。
實證研究結(jié)果
（一） 描述性統(tǒng)計
從表6中看出，2002-2006年期間我國上市公司有效稅率為23.38%，平均每家擁有控股子公司9.60家，政府在上市公司中的平均持股比例為42.72%，平均資產(chǎn)負(fù)債率為46.03%，平均凈資產(chǎn)利潤率為5.94%。
（二） 各變量之間的相關(guān)系數(shù)與P值
ETR與控股子公司數(shù)量、政府持股比例、公司規(guī)模和企業(yè)盈利能力呈顯著負(fù)相關(guān)關(guān)系，與固定資產(chǎn)密集度、存貨密集度和資產(chǎn)負(fù)債率與ETR呈正相關(guān)關(guān)系，但前者不具有顯著性（見表7）。
（三）回歸結(jié)果分析
從表8中可見，政府持股數(shù)與ETR為負(fù)數(shù)（顯著性水平10%），與預(yù)測相同。表明國家持有的股份越多，企業(yè)從政府獲取相關(guān)稅收優(yōu)惠能力增強(qiáng)。
我國上市公司的有效稅率與企業(yè)規(guī)模為負(fù)數(shù)，并且統(tǒng)計上顯著。這與Siegfried（1974）和Porcano（1986）研究結(jié)論一致。說明大企業(yè)通過政治游說和納稅籌劃，獲取了更多的稅收優(yōu)惠。
固定資產(chǎn)密集度與ETR系數(shù)為正，且統(tǒng)計顯著，與預(yù)測相反。固定資產(chǎn)密集度高，一方面可以享有的投資優(yōu)惠更多，另一方面可以抵扣的折舊越多，理論上講可以減少企業(yè)所得稅費用，但我國企業(yè)所得稅法針對折舊的稅收優(yōu)惠政策比較少，而且沒有發(fā)揮應(yīng)有作用，導(dǎo)致企業(yè)固定資產(chǎn)密集度越高，反而有效稅率越高。
資產(chǎn)負(fù)債率與ETR系數(shù)為正，但是統(tǒng)計不顯著，這一結(jié)論與黃貴海、宋敏（2004）研究1994-2000年資本結(jié)構(gòu)決定因素發(fā)現(xiàn)平均有效稅率與資產(chǎn)負(fù)債率系數(shù)為正但不顯著相符合。原因可能是中國債權(quán)融資市場不發(fā)達(dá)，融資渠道和融資方式選擇受到限制，銀行貸款是債權(quán)融資的首選。融資渠道的相對匱乏使得上市公司并不能在融資決策中有效的考慮到杠桿效應(yīng)問題，因此公司財務(wù)杠桿比率與公司有效稅率的相關(guān)性并不顯著。盈利能力與ETR系數(shù)為負(fù)，且統(tǒng)計上顯著。說明企業(yè)獲利能力越強(qiáng)，企業(yè)更積極進(jìn)行稅收籌劃并爭取了更多稅收優(yōu)惠。控股子公司數(shù)量與ETR為正數(shù)且顯著。說明隨著控股公司數(shù)量的增加，雖然企業(yè)進(jìn)行整體籌劃的空間增加，但由于籌劃的復(fù)雜性和難度也增加，稅收整體籌劃沒有達(dá)到預(yù)期效果。
（四）產(chǎn)業(yè)影響分析
個體固定效應(yīng)模型中，EVIEWS軟件無法引入產(chǎn)業(yè)虛擬變量，本文對產(chǎn)業(yè)與ETR影響進(jìn)行單獨探討。根據(jù)許景婷、許敏、陳靜（2009），對我國上市公司ETR進(jìn)行計算，發(fā)現(xiàn)農(nóng)林牧副漁業(yè)、信息技術(shù)業(yè)、電子制造業(yè)的ETR較低，原因在于我國對這些產(chǎn)業(yè)中的企業(yè)提供較多稅收優(yōu)惠，其中信息技術(shù)業(yè)、電子業(yè)基本上屬于高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)。為此本文將C5電子業(yè)和G信息技術(shù)業(yè)歸為高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)，其他產(chǎn)業(yè)歸集為非高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)，高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)為1，非高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)為0，對兩大類產(chǎn)業(yè)與ETR進(jìn)行相關(guān)分析（見表9）。電子業(yè)共70個樣本，ETR為17.67%；信息技術(shù)業(yè)共145個樣本，ETR為19.61%。其他行業(yè)共2745個樣本，ETR為23.72%。高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的ETR比其他產(chǎn)業(yè)的ETR低4%-6%點左右。進(jìn)行相關(guān)分析后發(fā)現(xiàn)，產(chǎn)業(yè)與ETR顯著負(fù)相關(guān)。
結(jié)論
由于債務(wù)性資金的利息費用在稅前列支，具有抵稅的作用，如果公司的資產(chǎn)負(fù)債率越高，可以抵扣的利息也越多，從理論上講ETR應(yīng)該越低。但實證結(jié)果表明資產(chǎn)負(fù)債率與ETR統(tǒng)計上不顯著且系數(shù)為正，這說明我國上市公司并不偏好于債權(quán)融資，可能的原因是我國企業(yè)融資渠道的相對匱乏，尤其是債券市場不發(fā)達(dá)，發(fā)行條件較為嚴(yán)格，使企業(yè)對債權(quán)融資興趣大減，導(dǎo)致債權(quán)融資被冷落。另一方面，黃少安、張崗（2001）認(rèn)為上市公司股權(quán)融資偏好直接動因是融資成本低，其深層的原因存在于制度和政策方面。由于相關(guān)法規(guī)沒有對股利分配作出具體規(guī)定，大多數(shù)上市公司也沒有明確的股利分配政策，在股利支付上具有較大的隨意性，在這種情況下，股權(quán)融資的成本可能大大低于債券融資，甚至低于銀行貸款。結(jié)果是我國上市公司更傾向于股權(quán)融資，在融資決策中對財務(wù)杠桿效應(yīng)的考慮較少，即負(fù)債率高并不代表ETR低，這與大部分國外研究結(jié)論相反。
由于固定資產(chǎn)折舊可稅前扣除，具有稅盾作用，企業(yè)擁有的固定資產(chǎn)越多，可以扣除的折舊費用應(yīng)越多；另外為鼓勵企業(yè)加大固定資產(chǎn)投資，支持企業(yè)技術(shù)改造，財政部、國家稅務(wù)總局于1999年和2000年先后聯(lián)合下發(fā)和單獨下發(fā)了《技術(shù)改造國產(chǎn)設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅暫行辦法》（財稅字[1999]290號）、《技術(shù)改造國產(chǎn)設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅審核管理辦法》（國稅發(fā)[2000]13號），規(guī)定在我國境內(nèi)投資于符合國家產(chǎn)業(yè)政策的技術(shù)改造項目的企業(yè)，其項目所需國產(chǎn)設(shè)備投資的40%可從企業(yè)技術(shù)改造項目設(shè)備購置當(dāng)年比前一年新增的企業(yè)所得稅中抵免。條件是企業(yè)每一年度投資抵免的企業(yè)所得稅稅額，不得超過該企業(yè)當(dāng)年比設(shè)備購置前一年新增的企業(yè)所得稅稅額。因此，可以推論固定資產(chǎn)密集度與ETR系數(shù)應(yīng)為負(fù)數(shù)，但實證結(jié)果是固定資產(chǎn)密集度與ETR正相關(guān)且在統(tǒng)計上顯著。表明國家鼓勵企業(yè)固定資產(chǎn)更新改造的稅收優(yōu)惠政策并沒起到實質(zhì)性作用（曹書軍等，2008），企業(yè)對獲取固定資產(chǎn)投資的稅收優(yōu)惠意愿不強(qiáng)烈?？赡茉蛟谟讷@取相關(guān)稅收優(yōu)惠的條件較為苛刻，只能從企業(yè)當(dāng)年比設(shè)備購置前一年新增的企業(yè)所得稅稅額中抵免，而且手續(xù)比較繁瑣，導(dǎo)致結(jié)果與理論分析相反。規(guī)模愈大和盈利能力強(qiáng)的企業(yè)，有效稅率越低，說明企業(yè)注重利用自身資源上的優(yōu)勢進(jìn)行游說并從政府取得了更多稅收優(yōu)惠，或者進(jìn)行了相關(guān)稅收籌劃，到達(dá)了降低稅負(fù)的目的，由于稅收支出的減少，資源更傾向集中于規(guī)模大和盈利能力強(qiáng)的企業(yè)，稅收中性原則無法在實際中貫徹。然而控股子公司數(shù)量的增加卻沒有帶來ETR的降低，反而增加了企業(yè)整體上的稅收負(fù)擔(dān)，說明企業(yè)進(jìn)行集團(tuán)整體稅收籌劃的能力并不強(qiáng)。
但本研究還存在以下不足：國外相關(guān)研究多數(shù)將R&D作為自變量納入模型中，實證結(jié)果顯示與ETR顯著負(fù)相關(guān)。在我國R&D的數(shù)據(jù)無法從上市公司報表中獲取，而且沒有較好的替代變量，因此本研究沒有考慮R&D對ETR的影響。計算ETR時使用的是所得稅費用與稅前利潤的之比。多數(shù)國外研究學(xué)者在計算ETR時會采用經(jīng)營現(xiàn)金流量和稅前利潤兩種方式計算ETR，并通過對比分析，說明ETR的影響因素，結(jié)論更具說服力。本研究也曾運用經(jīng)營現(xiàn)金流量計算ETR，但在實證分析發(fā)現(xiàn)，模型的擬合優(yōu)度不高，所以本研究只采用了稅前利潤計算ETR，這在一定程度上削弱了解釋力度。
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