時間：2023-08-28 16:58:11
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇財務對公司的意見和建議，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
每年的1月1日至4月30日，是法定的上市公司年報披露季。在這120天，上市公司都要把上一年的家底曬出來。曬家底的日子得靠搶：預約披露。如果預約不及時，“好”日子往往盼不到。所以，年笈露季，董秘要在交易所的系統上搶“好”日子。日子一旦確定，編制年報相關的各方就開始忙起來了：董秘忙著碼文字，財務總監忙著調數字，會計師忙著搞審計，客戶忙著去對賬，加班加點、點燈熬油仿佛成了家常便飯。一個年報披露季下來，有人胖了，有人瘦了。
實際上，獨立董事也是年報披露季的大忙人，關于公司發生的關聯交易、對外擔保、與關聯方的非經營性資金往來等事項，獨董得發表書面獨立意見；關于年報的正文，獨董得簽署書面的確認意見，而且要保證年報披露的內容真實、準確、完整，沒有虛假記載、誤導性陳述或重大遺漏，并保證對其內容的真實性、準確性和完整性承擔個別及連帶責任。此外，獨董得撰寫述職報告；出席董事會，審議與年報有關的一大堆議案；出席股東大會，述職、接受股東的質詢。重要的是，上述事項都是法律法規規定的動作，必須一一到位，來不得半點含糊。
這樣看來，獨董身上的壓力和責任，絲毫不亞于董秘、財務總監以及簽字的會計師。對一個負責任的獨董來說，在年報披露季，變胖或變瘦是有可能的，如果年報披露出現閃失的話，獨董就得吃不了兜著走：證監會或交易所的罰單可能很快降臨頭上。
所以，對披露年報這樣重大的事情，獨董要上點心，身體力行地去做些事情，該忙的時候就要忙，不要偷懶。這既是獨董應當承擔的職責，也是必須履行的義務。
獨董在年報披露季到底該忙些啥？總體上說，就是看一看、問一問、聽一聽、說一說。看一看公司現場，對公司增加一些直觀的了解和印象；聽一聽會計師的意見，對公司財務與內控有一些基本的判斷；問一問經理層的看法，發現公司可能存在的風險和問題；審議年報的董事會上，說一說自己的觀點，投出自己神圣的一票；在年度股東大會上，認認真真述職，接受股東的質詢。
獨董應到公司現場多看看
獨董多是兼職的，一年絕大部分時間在忙自己的事，兼顧上市公司的時間少之又少。因此，監管機構要求，獨董每年為所任職上市公司有效工作的時間原則上不少于十五個工作日，每年到上市公司的現場工作時間原則上不應少于十個工作日。年報披露季的時間占全年的1/3，獨董在這個階段，至少應為上市公司工作5天，到現場工作應不少于4天。
俗話說的好，百聞不如一見，只有到公司現場看一看，才能有更直觀的感受。看一看員工的精神狀態，嘗一嘗員工食堂的飯菜，上一上公司的衛生間，就能感受到公司管理的基本水平；看一看“三會”決議的落實情況，翻一翻“三會”檔案的整理記錄，就能感受到公司治理的基本水平；看一看公司募投資金項目的進展情況，瞧一瞧重要子公司的生產運營狀況，就能感受到公司的經營活動是否正常。
所以，獨董到公司現場多呆幾天，多走走，多看看，一定能夠掌握更多的一手資料，就會對公司的整體狀況形成一個基本的判斷，這非常必要、重要。
獨董應該向經理層多問問
俗話說，縣官不如現管。經理層天天在公司現場，管著產供銷、人財物。與獨董相比，他們對公司真實情況知道得更多。披露年報時，獨董對公司的關聯交易、關聯方資金往來、與關聯方的非經營性資金占用、對外擔保等事項必須表態，所以，為摸清情況，獨董應向經理層多問問。
問一問總經理，公司的生產、采購、銷售、投資、人力資源、環保等方面的基本情況如何？從總經理的言談舉止，獨董對公司的基本狀況會有大致的了解；從總經理說話的語氣，可能體會出在某些方面公司可能還比較欠缺。
問一問董秘，公司的規范運作、投資者關系管理、信息披露以及與監管機構的關系等方面的情況如何？從董秘不經意間的一兩句牢騷中，會發現公司存在的問題。
問一問財務總監，公司的財務、投融資、關聯交易、擔保、募集資金投向等的情況如何？從財務總監欲言又止的表情，可以捕捉到公司在某些方面可能有風險、有隱患。
知己知彼，百戰不殆。通過與經理層的問詢談話，不僅可以進一步了解公司的真實情況，還可以發現已經或潛在的風險，以及需要特別關注的事項，這對于提高獨董履職的質量有幫助，對獨董提出有針對性的建議有幫助。
獨董應多聽聽會計師意見
公司在年報里披露的財務數據都來源于《審計報告》，獨董對公司財務狀況做出判斷的依據也是審計報告，所以，在某種意義上可以把會計師當做獨董履職的助手，在審計報告出來之前，獨董要多聽聽會計師的意見，這樣做大有益處。
在會計師進場審計之前，獨董應當會同審計委員會成員，參加與年審會計師的見面會，就審計工作小組的人員構成、審計計劃、風險判斷、風險及舞弊的測試和評價方法、審計重點等事項，聽聽會計師是怎么說的。
在會計師出具初步審計意見后，獨董應當再次參加與會計師的見面會，就審計過程中發現的問題、解決的辦法、可能存在的影響以及風險等事項，再聽聽會計師的意見。
在審議年度報告的董事會會議上，審議議案的過程中，針對發現的一些問題，獨董可以當場聽取列席會議的會計師的解釋和意見。
當局者迷，旁觀者清。會計師作為提供審計服務的中介機構人員，其提出的意見和得出的結論一般是中肯的，獨董要虛心聽取。
獨董應多講講對年報的審議意見
董事會上對年報進行討論時，由于獨董之前已經忙活了一陣子，在會上就有話可講，有感而發，既可以自信地肯定公司已經取得的成績與進步，又可以底氣十足地揭示公司存在的問題與風險，還可以進一步指出公司需要改進的地方以及如何改進的建議。
表決時，獨董對年報投什么票，心中自然有數，而不是像那些事先沒有準備的人那樣，鸚鵡學舌，人云亦云。如果投的是贊成票，獨董能夠講出贊成的理由，如果投的是反對票，能夠說清反對的原因，不管是贊成還是反對，獨董都能講得讓人心服口服。
會議經全體董事認真審議，形成了以下決議：
一、審議通過了《***有限責任公司2016年工作報告》
董事會認為，公司2016年的發展思路清晰，各項工作按照計劃順利開展，經營目標大部分超額完成，實體產業建設進展順利，原料基地建設前期調研工作和公司內部建設都取得良好成效，能理性應對行情變動，采取措施有效減虧，并為未來行情回暖時爭取盈利空間。董事會對公司2016年的工作給予肯定，認可公司2017年的工作計劃，會議決定通過公司2016年工作報告。
董事會要求董事會秘書處在此工作報告的基礎上，綜合會議各董事的意見，起草董事會2016年工作報告股東大會審議，由股東大會批準后生效。
本議題表決情況：同意*票，棄權0票，反對0票。
二、審議通過了《***有限責任公司2016年財務決算情況及2017年財務預算報告》
董事會認為，報告詳細分析了公司2016年的財務預算執行情況、承包工廠生產經營情況和公司盈利情況，從財務角度剖析虧損因素和贏利點，有利于為公司決策提供依據；2017年財務預算符合公司發展目標，資金安排合理，董事會同意提交股東會審議。
本議題表決情況：同意*票，棄權0票，反對0票。
三、審議通過了《****有限責任公司2017年經營管理方案》
董事會認為，該方案在2016年運營的基礎上，結合公司的實際情況做適當調整，有利于提高團隊運作效率，目標制定切合實際，符合公司長期目標，有利于公司可持續發展，董事會同意該方案根據會議意見修改完善后實施。
本議題表決情況：同意*票，棄權0票，反對0票。
四、審議通過了《****項目建議書》
董事會認為，建議書從中國***產品需求、***特色產業建設和公司可持續發展三方面分析，公司承建****產業原料基地建設項目符合行業趨勢，滿足政策扶持條件，可以充分發揮公司作為國有***企業的獨特優勢和股東單位的區位和經驗優勢，項目目標較科學合理，建設內容可行，董事會同意實施該項目并要求根據提出的修訂意見修改完善后提交股東會審議。
本議題表決情況：同意*票，棄權0票，反對0票。
五、審議通過了《******項目示范基地建設方案》
董事會認為，該方案目標清晰，分工有序得當，有效利用公司的資金、股東單位的經驗技術和政策扶持，收益分配明晰，具有較好的可操作性，董事會同意通過該方案，并要求根據提出的修訂意見修改完善后提交股東會審議。
本議題表決情況：同意*票，棄權0票，反對0票。
六、審議通過了《****公司收購方案》
董事會認為，該方案在承包試運營一年的基礎上制定，詳細分析了目標企業具備的優勢和存在的不足，提出的解決方案切實可行，收購該企業對公司產業發展具有重要意義，董事會同意通過該方案，并要求根據提出的修訂意見修改完善后提交股東會審議。
1、第一部分提要段，即概括公司綜合情況，讓財務報告接受者對財務分析說明有一個總括的認識。
2、第二部分說明段，是對公司運營及財務現狀的介紹。該部分要求文字表述恰當、數據引用準確。對經濟指標進行說明時可適當運用絕對數、比較數及復合指標數。特別要關注公司當前運作上的重心，對重要事項要單獨反映。公司在不同階段、不同月份的工作重點有所不同，所需要的財務分析重點也不同。如公司正進行新產品的投產、市場開發，則公司各階層需要對新產品的成本、回款、利潤數據進行分析的財務分析報告。
3、第三部分分析段，是對公司的經營情況進行分析研究。在說明問題的同時還要分析問題，尋找問題的原因和癥結，以達到解決問題的目的。財務分析一定要有理有據，要細化分解各項指標，因為有些報表的數據是比較含糊和籠統的，要善于運用表格、圖示，突出表達分析的內容。分析問題一定要善于抓住當前要點，多反映公司經營焦點和易于忽視的問題。
4、第四部分評價段。作出財務說明和分析后，對于經營情況、財務狀況、盈利業績，應該從財務角度給予公正、客觀的評價和預測。財務評價不能運用似是而非，可進可退，左右搖擺等不負責任的語言，評價要從正面和負面兩方面進行，評價既可以單獨分段進行，也可以將評價內容穿插在說明部分和分析部分。
5、第五部分建議段。即財務人員在對經營運作、投資決策進行分析后形成的意見和看法，特別是對運作過程中存在的問題所提出的改進建議。值得注意的是，財務分析報告中提出的建議不能太抽象，而要具體化，最好有一套切實可行的方案。
（來源：文章屋網 ）
一、上市公司年度報告的總體分析
（一）年度報告審計意見類型及相對比例
2002年已披露年報的1243家上市公司中，財務報告被出具標準無保留審計意見的共1077家，占全部已披露年報公司數量的86.64％；被出具非標準無保留意見（指帶解釋性說明的無保留意見、保留意見及帶解釋性說明的保留意見、否定意見和無法表示意見中的任一種，以下簡稱“非標意見”）的共166家，占全部已披露年報公司數量的13.36％，其中無保留帶解釋性說明的審計意見102家，占8.21％，保留意見46家，占3.70％，無法表示意見18家，占1.37％。
（二）年度報告審計意見類型在年度間的變動分析
1998年以來，年度報告被出具標準無保留審計意見的公司數量呈上升趨勢，但“非標意見”占總體的相對比例一直在下降。特別是從2001年以來，“非標意見”公司占全部公司的比例連續兩年保持在15％以下，低于前幾年的平均水平。1998年以來“非標意見”公司比例的變動情況如表1所示。
表1
審計意見類型在年度間的變動情況統計表
1998
1999
2000
2001
2002
標準無保留意見
726
797
957
1016
1077
非標意見
149
174
166
157
166
公司數量合計
875
971
1123
1173
1243
非標比例％
17．03
17．92
14．78
13．38
13．36
我們認為，影響“非標意見”比例下降的原因主要有以下幾個方面：
第一，注冊會計師的意見越來越受到上市公司的重視。隨著注冊會計師行業社會認同度的逐漸增加，上市公司在編制財務報告時，更多地采納了注冊會計師的意見。另外，監管機構對注冊會計師意見的重視，客觀上促使公司傾向于接受注冊會計師意見。例如，2001年年底中國證監會了《公開發行證券的公司信息披露編報規則第14號——非標準無保留審計意見及其涉及事項的處理》，對上市公司和注冊會計師的行為進行了嚴格規范，特別是文件體現了尊重注冊會計師專業意見的精神，直接將注冊會計師的審計意見同上市公司股票停牌并接受調查聯系起來，客觀上使得上市公司管理層更加重視和配合注冊會計師的工作，以前雙方“各執一詞”，此后公司我行我素的現象一定程度上得以改變；同時也給上市公司及注冊會計師造成一定壓力，成為“非標意見”比例下降的主要原因之一。
第二，中國證券監督管理委員會和財政部自去年年底以來，及時制定或修訂了有關法規，一定程度上規范了上市公司的會計處理，使注冊會計師在處理具體問題時有法可依，以往可能屬于模棱兩可的問題，不再成為討價還價的籌碼。同時，部分上市公司由于重大資產重組，財務狀況和業績有所改善，導致審計意見類型大幅改觀。
第三，新股發行審核方式的轉變，提高了新上市公司的質量，客觀上降低了“非標意見”的比例。如據上海證券交易所統計，2002年該所新上市公司占當年末所有上市公司比例為10.15％，而2001年這一比例為7％。新上市公司一般質量較好，財務壓力較小，因此基本上沒有被注冊會計師出具非標準無保留意見。
第四，融資審核標準的提高以及發行速度減慢，使得某些上市公司在權衡成本和效率后，選擇了放棄證券市場融資的計劃，從而使公司對資產和業績刻意要求和粉飾的沖動在一定程度上得以抑制。
二、年度報告審計“非標意見”及其涉及事項
（一）“非標意見”的總體特點
1、解釋性說明無保留意見仍然占“非標意見”的絕大部分。從2002年年報來看，財務報告被出具帶解釋性說明無保留意見的公司共102家，占全部“非標意見”公司總數的61.45％，同2001年基本持平。而從1998-2002年帶解釋性說明無保留意見所占比例變動的情況看，近幾年來解釋性說明無保留意見一直是“非標意見”的主流，雖然1999年和2000年略有下降，但一直在50％以上。產生這種情況的原因，一方面確是由于大部分“非標意見”涉及事項未嚴重到導致注冊會計師出具保留甚至否定意見的程度，另一方面，也不排除少數注冊會計師迫于公司壓力，以解釋性說明代替保留意見或無法表示意見等現象的存在。
2、2002年保留意見同2001年基本持平，但低于前幾年的平均水平。2002年保留意見（包括保留加解釋說明意見）的年報為46家，占非標審計意見總數的比例為27.71％，同2001年的28.02％基本持平。從近三年來保留意見的公司占“非標意見”總數的比例來看，一直在30％左右，處于相對比較固定的水平。這說明隨著證券市場的發展，上市公司在市場競爭中，逐漸分出了層次，問題公司相對固定；同時說明注冊會計師執業日趨謹慎和理性，“14號編報規則”等有關規定發揮了良好作用。
3、無法表示意見比例較高，否定意見連續兩年銷聲匿跡。2002年年報中，財務報告被出具無法表示意見的上市公司共18家，從數量和所占比例上同2001年基本持平，均處于近些年的較高水平，如表2所示。與2001年一樣，沒有一家上市公司財務報告被出具否定意見。
表2
1998-2002年無法表示意見公司數量和比例統計表
意見類型／年份 1998年 1999年 2000年 2001年 2002年 無法表示意見 13 13 14 17 18 占非標公司比例％ 8.72 7.47 8.43 10.83 10.84
從信息使用者角度看，無法表示意見不便于投資者使用上市公司的財務信息，產生這一現象的原因值得關注。否定意見是最為嚴厲的審計意見，發表否定意見的必要條件是上市公司會計報表不符合國家頒布的企業會計準則和相關會計制度的規定，未能從整體上公允反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量，注冊會計師認為上述問題對公司造成了重大影響。而在實務中，上市公司往往對法規有明文規定且對公司生死攸關的問題，進行巧妙處理和規避。如果要發表否定意見，注冊會計師必須弄清該問題如何定性，對于那些問題公司，這并不是一件容易的事。不僅如此，根據“14號編報規則”第7條規定，如上市公司拒絕就明顯違反會計準則、制度及相關信息披露規范規定的事項做出調整，或者調整后注冊會計師認為其仍然明顯違反會計準則、制度及相關信息披露規范規定，進而出具了非標準無保留審計意見的，證券交易所應當在上市公司定期報告披露后，立即對其股票實行停牌處理，并要求上市公司限期糾正。為避免麻煩，注冊會計師和公司討價還價的最終結果，可能會將本應屬于否定意見的報告，代之以無法發表意見或者保留意見的報告進行處理。
4、“非標意見”同公司業績和經營質量間接相關。分析結果還顯示，“非標意見”的類型同上市公司的資產質量和經營業績有很大相關性。例如，據上海證券交易所統計，在67家非標意見公司中，有43家在2002年發生了虧損，比例達到65.15％。9家被出具無法表示意見的公司中，8家在2002年發生虧損，其中有7家巨額虧損；22家被出具保留意見的公司中，16家在2002年發生虧損，這在一定程度上反映了注冊會計師關注公司風險的意識和水平。在“非標意見”的67家公司中，st（含*st）類公司有31家，比例達到46.97％，值得注意的是，9家被出具無法表示意見的公司全部是st（含*st）類公司。
（二）“非標意見”主要涉及事項
1、帶解釋性說明無保留意見涉及的主要事項。分析表明，注冊會計師在無保留意見下重點對下列事項進行了解釋性說明：（1）有關持續經營能力存在不確定性。部分公司由于注冊會計師對持續經營能力明確提出疑慮而被出具解釋性說明無保留意見。（2）股東占用上市公司資金等的關聯事項。包括大股東占用大額資金、上市公司與其他關聯公司的交易事項、涉及其他與大股東有關的重要事項，等等。（3）對公司經營業績有直接影響的事項。包括由于計提八項準備而對公司業績有重大影響的事項、其他原因導致對公司業績有重大影響的事項以及對公司經營業績有直接影響的特殊關注事項，等等。（4）對公司具體會計處理事項的關注，具體包括對資產的真實性、完整性存疑、對公司具體會計處理方法的關注、涉及重大會計差錯追溯調整的事項，等等。（5）其他引起注冊會計師重點關注的事項，例如涉及重大法律訴訟事件或有關法律手續尚未辦理完結的事項，對公司有重大影響的合同，以及對公司上一年度審計報告涉及事項的說明。
2、出具保留意見的主要原因。在2002年年報審計中，注冊會計師出具保留意見的主要原因有：（1）審計范圍受到局部限制，如因對控股子公司或參股公司的投資無法確認，而導致對上市公司財務狀況和經營成果無法確認的情況；由于對大股東大額債權壞賬計提合理性無法確認，導致無法估計這些欠款能否收回的情況；公司巨額虧損，無法估計對公司持續經營能力影響的情況；因存在擔保、訴訟等或有事項，以及股權轉讓等法律行為手續未辦理完結，無法做出合理估計的情況，等等。（2）因個別重要財務會計事項的處理或個別重要會計報表項目的編制，不符合《企業會計準則》和國家其他有關財務會計法規的規定，被審計單位拒絕調整的情形。（3）因受到司法部門調查或中國證券監督管理委員會有關部門的檢查，檢查結論尚未明確而被保留意見。
3、無法表示意見的涉及事項。2002年年報中，財務報告被注冊會計師出具無法表示意見的公司都是財務風險很高、經營業績不佳的“高風險公司”，幾乎全部是因為由于審計范圍受到委托人、被審計單位或客觀環境的嚴重限制，不能獲取必要的審計證據，以致無法對會計報表整體反映發表審計意見，而被出具了無法表示意見的審計報告。具體事項包括：（1）公司計提巨額準備，導致財務危機，注冊會計師無法確認。目前，上市公司巨額資金被控股股東和關聯公司占用，以及對外巨額擔保呈普遍化趨勢，特別是公司之間互保現象的普遍化，導致擔保風險存在集中、連鎖爆發的可能性。對外擔保蘊藏的巨大財務風險，使得注冊會計師無法估計上述事項對公司財務報告的影響，因此對公司財務報告的真實性、合法性和會計處理的一致性無法表示意見。（2）大額逾期借款及與其相關的訴訟，巨額擔保及由此引發的巨額連帶責任風險。（3）因對控股子公司或參股公司投資，而導致對上市公司財務狀況和經營成果無法確認。（4）由于公司存在賬外交易使審計范圍受限。（5）因受到司法部門調查或中國證券監督管理委員會有關部門的檢查，檢查結論尚未明確。（6）公司上一年度報告存在重大問題。
三、年度報告審計意見及其涉及事項反映出的相關問題
在對“非標意見”及其涉及事項進行分析的基礎上，我們將發現的主要問題歸結為兩大類，即：（1）同會計準則、會計制度相關的問題；（2）同獨立審計準則及審計意見相關的問題。
（一）同會計準則、會計制度相關的問題
1、關聯方欠款計提壞賬準備的會計處理。《企業會計制度》規定：對與關聯方發生的應收款項，除有確鑿證據表明該項應收款項不能收回或收回的可能性不大外（如債務單位已撤銷、破產、資不抵債、現金流量嚴重不足、發生嚴重的自然災害等導致停產而在短時間內無法償付債務等，以及3年以上的應收款項），不能全額計提壞賬準備。據此，很多上市公司理解為對關聯方欠款可采取特殊政策，不計提或少計提壞賬準備。為改變這種情況，財政部于2002年10月頒布財會[2002]18號文，明確規定對關聯公司應收賬款與其他應收賬款一樣計提壞賬準備。從我國上市公司看，控股股東和關聯公司占用上市公司資金的情況較為普遍，并且大多由歷史原因形成且還款困難，若對此不計提相應準備，不利于真實反映上市公司的財務狀況。18號文后，對上市公司正確計提關聯方欠款壞賬準備起到了良好的規范作用。但仍有少數公司尚未完全糾正。
2、訴訟擔保等預計負債會計處理的標準不一。根據財政部財會[2002]年18號文的規定，對于實際損失與原預計負債的差額，應當追溯調整期初留存收益各項目，而財會[2003]年10號文則對此依具體情況進行了區分，特別是對于當期已合理計提預計負債的，其差額部分應當計入損失發生當期的損益。在實際執行中，上市公司大多依據18號文進行了追溯調整。此外，也有部分上市公司根據當期情況對原有預計負債進行了追溯調整。由于10號文時年報已披露過半，因此，其執行情況不是十分整齊劃一。
3、資產減值準備計提情況較為混亂，且對業績影響重大。上市公司2002年年報中，大部分“非標意見”涉及資產減值準備的計提。應當說，計提資產減值準備，對于夯實公司資產、真實反映公司財務狀況具有重要意義。但在操作中，特別是在計提標準的判斷和計提方法的應用方面，仍然需要提供進一步的操作指南。否則由于缺乏具體的計提指南，有可能導致上市公司根據“具體需要”計提減值準備。
（1）注冊會計師專業方面固有的局限性。目前，資產減值準備是由公司根據自身的會計政策和會計估計方法予以計提，注冊會計師通常會對此進行判斷并發表審計意見。但是，資產減值準備的計提，特別是固定資產和在建工程減值準備的計提通常涉及復雜的工程技術知識，某種程度上超出了注冊會計師的專業范圍，而利用專家的工作結果通常也不令人滿意。為此，在特定資產減值準備的計提上，可以考慮要求上市公司提供專門資質的機構對固定資產、在建工程等出具的價值認定報告，據以作為提取有關減值準備的依據，以便解決注冊會計師專業局限性的問題。
（2）關于具體的計提方法和標準的應用。在年報審計意見分析的具體過程中，我們發現在具體的計提方法和標準應用方面存在較多問題，例如長期投資減值準備的計提方法。《企業會計制度》規定，企業應當在期末長期投資賬面價值低于其可收回金額時計提相應的減值準備。其中，可收回金額是指投資的出售凈價與預期從該資產的持有和投資到期處置中形成的預計未來現金流量的現值兩者之中較高者。在具體實務中，可收回金額的確定方法對利潤的影響巨大。例如，有些公司根據上述規定并參照國際會計準則的方法，預計了未來10年的凈利潤，并選擇一定的折現率折現，以折現值一并年末凈資產作為可收回金額，同長期投資賬面價值比較，確定計提長期投資減值準備；而若以年末賬面凈資產對應股權比例的部分作為可收回金額，兩種方法計算結果對利潤影響差異很大。我們認為，上市公司以預計未來凈利潤折現的方法確定可收回金額，在其結果較采用賬面值比較更為穩健的情況下是可以采用的。而上述方法對比的結果，以及考慮到目前巨額虧損的現實，似乎采用賬面價值計提減值準備更為穩健。
（3）資產減值結合會計估計變更對公司業績影響較大。在進行2002年年報審計意見分析的過程中，我們發現有一部分上市公司通過變更對特定會計報表項目的會計估計，對當期利潤產生了較大影響。《企業會計制度》規定，由于企業經營活動內存在不確定因素的影響，導致某些會計報表項目只能依賴估計。當賴以進行估計的基礎發生變化，或由于取得了新的信息、積累更多的經驗以及后來的發展變化等情況下，可能需要對會計估計進行修訂。可見，對于變更會計估計的情形制度中給出了相應的原則性規定。但是，至于更加詳細的操作性細則，例如會計主體是否可以根據自身判斷確定會計估計變更的理由、是否可以連續、反復進行會計估計變更等，則沒有做出進一步的規定。這往往使得會計主體根據自身的需要，利用會計估計變更達到調節當期利潤的目的。
在分析中發現，除正常情況外，特定上市公司變更會計估計往往出于兩類不當動機：一是出于業績、再融資等方面的考慮大幅降低會計估計水平；二是出于保上市資格、避免特別處理（st）等方面的考慮大幅提高會計估計水平。對于部分業績較差的公司，利用計提資產減值準備的機會“一次虧足”，以避免退市或特別處理的做法較為普遍。由于缺乏具體的計提指南，有可能導致上市公司根據“具體需要”計提減值準備。
4、對長期股權投資的權益法核算有待進一步規范。《企業會計制度》規定，投資企業對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的，長期股權投資應采用權益法核算。同時，相關指南中對什么是“控制”、什么是“重大影響”也做出了相應的解釋，但執行中仍存在部分問題，主要是由于可操作性仍需進一步加強。
（二）同注冊會計師審計相關的問題
1、審計意見不明確、不規范，個別注冊會計師仍存在以解釋性說明代替保留意見的情況。根據獨立審計準則以及相關規定，注冊會計師應當對審計意見涉及事項，在可能的情況下估計其對財務狀況和經營成果的影響。從執行情況看，部分注冊會計師未能對相關事項加以判斷，特別是在資產減值的核算上，經常代以“無法判斷”的字樣。例如，對于部分上市公司大額計提壞賬準備的情況，注冊會計師均以無法判斷其合理性為由，出具無法表示意見。此外，個別注冊會計師傾向于大量羅列財務指標，既不利于閱讀又難以突出其發表意見的真實意圖。
2、對持續經營事項發表意見標準不一。根據獨立審計準則的要求，注冊會計師應當對影響上市公司持續經營的事項加以密切關注，并根據是否存在重大疑慮、上市公司是否在財務報告中加以披露而出具不同的意見。而實際執行中，除比較明顯的財務業績嚴重惡化的18家上市公司被出具無法表示意見外，大多數注冊會計師僅以解釋性說明的方式提示上市公司的持續經營能力存在問題，只有少數注冊會計師出具了保留意見。
4、無法表示意見的使用急需規范。根據獨立審計準則的有關規定，無法表示意見原則上應當僅限于注冊會計師無法判斷相關事項的性質及其影響，或審計范圍受到客觀條件嚴重限制時采用。從年報情況看，注冊會計師通常在羅列了上市公司大量問題后，以“無法判斷”為由，出具無法表示意見的審計報告。我們認為，注冊會計師應認真區分無法表示意見和否定意見之間的差別，不能一概以無法表示意見代替否定意見，以符合審計準則的要求。
四、若干建議
（一）進一步規范解釋性說明無保留審計意見的運用
如上所述，近五年來，帶解釋性說明的無保留意見占全部“非標意見”的比例一直在50％以上，注冊會計師大量運用解釋性說明段揭示上市公司存在的問題，如債權管理混亂、關聯交易頻繁以及對持續經營產生質疑等等。盡管審計準則明確規定了這一類型審計意見的適用范圍，但值得注意的是，確有部分注冊會計師對于一些上市公司性質已經非常嚴重、甚至可以出具保留意見的事項，簡單代以解釋性說明。另外，在有些被出具帶解釋性說明審計意見的上市公司報告所反映的問題中，有的是注冊會計師沒有說明所涉事項對上市公司財務狀況和經營業績的影響；有的則是不知所云。一般而言，審計報告中提出的解釋性說明問題，應是對上市公司經營和財務有重大影響的事項。而在實務中，注冊會計師在出具審計意見時往往避重就輕、蜻蜓點水，只談表面現象，對于深層次的、實質性的問題則關注不夠，這在一定程度上誤導了信息使用者。我們建議，在審計準則及相關指南中應當盡量細化出具審計意見方面的規定，進一步規范解釋性說明無保留審計意見的運用。
（二）盡快制定資產減值、會計估計等方面的操作指南
分析2002年“非標意見”公司的年報，可以發現進行巨額八項計提之風愈演愈烈。部分公司對關聯方欠款全額計提了壞賬準備。由于現行《企業會計制度》對各項準備的計提只是作原則上的規定，計提標準以及比例的確定都由企業自行根據情況決定，這在客觀上為上市公司利用計提調節利潤提供了可能。因此，目前八項計提已被很多上市公司作為利潤操縱的手段。
考慮我國證券市場發展現階段的實際狀況，特別是上市公司、會計師事務所的基礎較差，眾多規模不大的會計師事務所執業水準參差不齊等情況，為避免在上市公司實務操作中出現不規范的局面，建議盡快制定資產減值、會計估計等方面的操作指南，由有關部門根據各公司所屬行業的不同，制定較為合理的資產減值準備計提指南，例如可考慮對不同賬齡的應收款項規定不同的壞賬準備計提比例范圍，并明確各類資產準備計提的范圍，等等。
1.法律規定不完善。我國《公司法》對董事會的職責界定較為明確，具體工作事項、工作職責都有明確規定，便于日常落實，股東大會除對董事會工作報告進行審議外，還要對董事會職責的其他事項進行審議，而對監事會的職責規定比較原則，除審議其工作報告外，其他審議事項界定較為模糊，不利于監事充分發揮監督作用。監事會開會時只是泛泛而談，順從大股東和董事會的意愿，不能切中公司監管要害。
2.機構人員設置不合理。上市公司董事會下設若干執行機構，包括經理層、戰略發展委員會、提名委員會、審計委員會、薪酬委員會等，具體執行董事會決議。同時為了處理上市公司事宜和處理公眾關系事務，根據上市公司董事會工作指引，公司還設有董事會秘書、證券事務代表、董事會辦公室等機構和崗位，更好地完成董事會的工作職責。而絕大部分公司監事會沒有設立獨立辦事機構，監事大多由控股股東或少數大股東推薦的人員或是公司中層干部來兼任，沒有或少有專職監事。即使這些監事工作能力和責任心都較強，但受兼職工作限制,也難有更多的時間和精力參與監事會工作。
3.權限地位不獨立。監事會成員通常由控股股東推薦、選舉產生，在執行職責時基本遵從控股股東意愿，職工選舉的監事因為在公司任職，受公司管理層雇傭，如果與管理層不保持一致，很可能被解聘或被撤換，基于自身利益考慮，監事與控股股東、管理層保持一致是很自然的事情，其地位的穩定性則依賴于與董事、高管人員的關系和感情。監事在任免、考核、收入各方面都缺乏獨立性，在公司中的地位遜于決策層和經理層，監督職責難以有效履行。
4.專業知識不具備。由于各上市公司對監事會工作重要性認識不足，推薦和選舉的監事大多由黨務、紀檢、工會方面的工作人員兼任，寧波聯合的監事會成員中，監事會主席由公司黨委書記兼任，監事分別由人教處處長、下屬子公司副總經理、股東方推薦的退休員工兼任，懂得財務或審計工作的監事比較少，大多數監事對相關法律、法規、運行規則的認知程度和財務、會計知識的專業化程度都較低，有關的培訓機會不多，研究交流的機會也很少。有的監事對公司制度的實質不了解，對公司法人治理結構各部分的權力界定以及相互間的分權制衡關系不了解，監督能力不足直接影響監事會作用的發揮。
二、完善監事會工作制度的建議
1.對監事會工作職責、監督事項進一步具體細化，以便提高其可操作性。例如，建立定期的財務審核制度；定期審閱公司財務報表和會計賬目；建立董事、經理談話制度；聘請會計師事務所審計和出具監事會專項報告；監督董事會決定公司經營計劃和投資方案的決策程序和依據的正確與充分；監督董事會制訂的公司年度財務預算方案、決算方案、公司利潤分配方案的決策程序和決策依據的正確與充分；對董事會和經理的工作報告發表監事會審查意見；將日常的監督工作進一步具體化，使監督工作落到實處，真正切實發揮監事會的監督作用。
2.提高監事的監督能力和水平，更好地開展監督職能。加強監事業務知識水平的學習，掌握相關的法律、法規知識；通過參加證券監管部門組織的業務培訓，不斷提高監管知識和水平，也可通過到其他的上市公司去學習、取經，相互交流，共同提高監管能力。嚴格規定監事任職的積極資格，要求監事必須具有會計、法律、企業管理等方面的專業知識和工作經驗。
3.要求監事會成員勤勉盡責，經常性地或是定期到公司實地了解情況，掌握公司經營和財務狀況。目前監事會的工作主要是通過定期召開季報會議和年報會議對公司季度報告和年度報告進行審核，依據的資料難免不夠詳盡而全面，討論的時間也很有限，更不要說是全面掌握公司經營情況了。為了更好地承擔監事會的工作，監事應該在平時多到公司及下屬子企業走訪調研，盡可能多地掌握企業經營情況和經營層經營決策時的客觀情況，以便更好地完成監督工作。
4.確保監事會的知情權，保障監事會的費用。《公司法》第五十五條規定：監事可以列席董事會會議，并對董事會決議事項提出質詢或者建議。監事會、不設監事會的公司的監事發現公司經營情況異常，可以進行調查；必要時，可以聘請會計師事務所等協助其工作，費用由公司承擔。監事會對公司的重大決策，乃至日常的管理工作，其知情權和行使監督的費用也應當得到保障。設立專門機構，給予適當的經費，保持監事會的相對獨立性和對公司經營決策的知情權，是監事會開展工作的前提，否則，將制約監事會開展工作的深度和增加開展工作的難度。
一、財務分析報告的內容與格式
1、財務分析報告的分類。財務分析報告從編寫的時間來劃分，可分為兩種：一是定期分析報告，二是非定期分析報告。定期分析報告又可以分為每日、每周、每旬、每月、每季、每年報告，具體根據公司管理要求而定，有的公司還要進行特定時點分析。從編寫的內容可劃分為三種，一是綜合性分析報告，二是專項分析報告，三是項目分析報告。綜合性分析報告是對公司整體運營及財務狀況的分析評價；專項分析報告是針對公司運營的一部分，如資金流量、銷售收入變量的分析；項目分析報告是對公司的局部或一個獨立運作項目的分析。
2、財務分析報告的格式。嚴格的講，財務分析報告沒有固定的格式和體裁，但要求能夠反映要點、分析透徹、有實有據、觀點鮮明、符合報送對象的要求。一般來說，財務分析報告均應包含以下幾個方面的內容：提要段、說明段、分析段、評價段和建議段，即通常說的五段論式。但在實際編寫分析時要根據具體的目的和要求有所取舍，不一定要囊括這五部分內容。
此外，財務分析報告在表達方式上可以采取一些創新的手法，如可采用文字處理與圖表表達相結合的方法，使其易懂、生動、形象。
3、財務分析報告的內容。如上所述，財務分析報告主要包括上述五個方面的內容，現具體說明如下：
第一部分提要段，即概括公司綜合情況，讓財務報告接受者對財務分析說明有一個總括的認識。
第二部分說明段，是對公司運營及財務現狀的介紹。該部分要求文字表述恰當、數據引用準確。對經濟指標進行說明時可適當運用絕對數、比較數及復合指標數。特別要關注公司當前運作上的重心，對重要事項要單獨反映。公司在不同階段、不同月份的工作重點有所不同，所需要的財務分析重點也不同。如公司正進行新產品的投產、市場開發，則公司各階層需要對新產品的成本、回款、利潤數據進行分析的財務分析報告。
第三部分分析段，是對公司的經營情況進行分析研究。在說明問題的同時還要分析問題，尋找問題的原因和癥結，以達到解決問題的目的。財務分析一定要有理有據，要細化分解各項指標，因為有些報表的數據是比較含糊和籠統的，要善于運用表格、圖示，突出表達分析的內容。分析問題一定要善于抓住當前要點，多反映公司經營焦點和易于忽視的問題。
第四部分評價段。作出財務說明和分析后，對于經營情況、財務狀況、盈利業績，應該從財務角度給予公正、客觀的評價和預測。財務評價不能運用似是而非，可進可退，左右搖擺等不負責任的語言，評價要從正面和負面兩方面進行，評價既可以單獨分段進行，也可以將評價內容穿插在說明部分和分析部分。
第五部分建議段。即財務人員在對經營運作、投資決策進行分析后形成的意見和看法，特別是對運作過程中存在的問題所提出的改進建議。值得注意的是，財務分析報告中提出的建議不能太抽象，而要具體化，最好有一套切實可行的方案。
二、撰寫財務分析報告應做好的幾項工作
（一）積累素材，為撰寫報告做好準備
1、建立臺賬和數據庫。通過會計核算形成了會計憑證、會計賬簿和會計報表。但是編寫財務分析報告僅靠這些憑證、賬簿、報表的數據往往是不夠的。比如，在分析經營費用與營業收入的比率增長原因時，往往需要分析不同區域、不同商品、不同責任人實現的收入與費用的關系，但這些數據不能從賬簿中直接得到。這就要求分析人員平時就作大量的數據統計工作，對分析的項目按性質、用途、類別、區域、責任人，按月度、季度、年度進行統計，建立臺賬，以便在編寫財務分析報告時有據可查。
2、關注重要事項。財務人員對經營運行、財務狀況中的重大變動事項要勤于做筆錄，記載事項發生的時間、計劃、預算、責任人及發生變化的各影響因素。必要時馬上作出分析判斷，并將各類各部門的文件歸類歸檔。
3、關注經營運行。財務人員應盡可能爭取多參加相關會議，了解生產、質量、市場、行政、投資、融資等各類情況。參加會議，聽取各方面意見，有利于財務分析和評價。
4、定期收集報表。財務人員除收集會計核算方面的有些數據之外，還應要求公司各相關部門（生產、采購、市場等）及時提交可利用的其他報表，對這些報表要認真審閱、及時發現問題、總結問題，養成多思考、多研究的習慣。
5、崗位分析。大多數企業財務分析工作往往由財務經理來完成，但報告注材要靠每個崗位的財務人員提供。因此，應要求所有財務人員對本職工作養成分析的習慣，這樣既可以提升個人素質，也有利于各崗位之間相互借鑒經驗。只有每一崗位都發現問題、分析問題，才能編寫出內容全面的、有深度的財務分析報告。
關鍵詞：上市公司；內部控制；信息披露
中圖分類號：F276.6文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2012）03-00-01
近幾年來，國內外上市公司舞弊案層出不窮，財務舞弊是企業錯報漏報會計信息、偽造盈余的會計造假行為。會計人員職業素質不高和會計制度不健全是主要原因，然而內部控制是影響公司經營狀況和會計信息可靠性的重要因素。
一、上市公司內部控制信息披露的必要性
內部控制信息披露是建立在管理當局對內部控制評價的基礎上，為了解內部控制的設計是否適當、執行是否有效，按照法律法規對本公司內部控制的完整性、有效性和合理性進行評價，通過某種形式對外披露的一個過程。
(一)信息披露有利于保護利益相關者
清醒的投資者認為，即使通過審計的財務報表仍然值得懷疑，內部控制信息結合經會計事務所審計的財務報表，更能折射出公司的經營狀況以及未來的生存能力。那么，對于理性的投資者而言，后者顯然更具說服力。信息披露可以為信息使用者提供附加信息，保證了會計報表信息的真實性和可靠性，有利于幫助信息使用者更好地了解公司內控的有效性。
(二)信息披露有利于完善公司的管理
信息披露需要對公司內控系統的運作情況進行評價，這個評價的過程有利于發現內控系統的薄弱環節，一方面，能使投資者更加了解公司的管理狀況，提出優化意見，防止舞弊現象的發生；另一方面，還可以直接發現公司中的舞弊現象，同時對員工也起到一定的威懾作用，可以有效地減少錯誤的發生。
(三)信息披露有利于增強管理層的責任
一方面，管理層出于對公司長期利益的考慮。公司對外出具內控報告，管理層不得不在注冊會計師的協助下真正關注內部控制，不得不完善公司的內控系統，降低風險，提高經營效率，達到業績增長的目標。
另一方面，管理層出于對自身壓力的考慮。管理當局應對內控制度負責，如果沒有健全完善的內控制度或者內控制度失效，導致財務報告形同虛設，使得公司資產受到損失的話，那么將承擔責任。
二、上市公司內部控制信息披露的現狀
(一)總體情況較差
有人對多家上市公司進行了調查，在公司治理結構、董事會報告和監事會報告中，只要有一項披露內控信息就視為披露，最終共有三分之一披露了內部控制信息，并且信息披露主要在監事會報告中體現，但仍然有部分公司未能按規定披露。對于大多數公司而言，在披露內控信息時往往只是“公司是否建立了完善的內部控制制度和體系”，或諸如此類的一些簡單語句，缺乏實質性的內容，披露了內控體系存在著不足之處的幾乎沒有，這反映出許多上市公司不愿披露內控不足的現狀。
(二)主體缺乏主動性
發達國家的金融市場上，自愿披露日益成為上市公司展示核心競爭力的重要手段，而我國上市公司自愿披露的數量與發達國家相比就相形見絀了。管理當局缺乏自愿披露的動力，缺乏向投資者傳遞內控信息的責任。如果大多數公司對信息披露只流于形式，那么信息使用者便不能獲取有價值的信息，對公司的經營管理和業績也會產生影響。
(三)內容和形式缺乏統一要求
目前對于內控的完整性、有效性以及合理性缺乏一個統一公認的標準體系，缺乏對內控報告格式和內容的統一規范，使得上市公司信息披露存在較大的隨意性，從而造成重形式、輕內容，有些甚至應付敷衍。
(四)監管不力
目前上市公司年度報告中，并未要求注冊會計師對公司的內部控制信息披露發表意見，難以保證其可信性，有些公司采取表述操縱、文字游戲等方法模糊披露，國家缺乏監管將對某些公司造成強大的沖擊，因此加強監管勢在必行。
三、完善上市公司內部控制信息披露的建議
(一)明確披露的主體
明確信息披露的主體應是董事會，而非監事會。監事會發表意見僅是對董事會是否建立內控制度的一種監督，建立完善的內控制度并保證執行有效性是管理當局的責任。董事會對本公司的內控情況比較熟悉，應該最有能力勝任評估內部控制的工作。因此，責任主體應該落到真正掌握公司權力的人身上，即董事會或者管理當局。
(二)統一內容和格式，加強監管
中國證券會應該對信息披露的內容和格式做出詳細規定。首先，在內容方面應統一規范：1.說明內控體系的整體設計和執行情況；2.管理當局聲明建立和維護內控制度的責任；3.說明所依據的內控規定和標準；4.對內控報告的用語做出規定；5.對財務報告內控有效性的評價。
其次，在格式方面，內控報告應該采取固定的格式。
加強監管需從兩個方面入手：1.提高信息披露違規者的違規成本，加大查處力度；2.加大證券監管系統的有效威懾。
(三)強制進行信息披露
為了充分保護投資者的利益，國家應該出臺要求更為明確、內容更為細化、格式更為合理的強制性規定，從根本上提高信息披露的有效性。
(四)加強注冊會計師的鑒證服務功能
注冊會計師的鑒證是保證內控報告可靠性及可信度的重要環節。管理層出具的財務報告和內控評價報告，應由注冊會計師評審并出具鑒證報告，從而加強注冊會計師的服務鑒證功能。
參考文獻：
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[2]龐松玲.論我國上市公司內部控制的信息披露[J].商業經濟,2007(7).
各位股東及股東代表：
根據中國證監會《關于在上市公司建立獨立董事制度的指導意見》等規定，現將本人**年度履行獨立董事職責情況報告如下，請予評議。
（一）履行獨立董事職責總體情況
**年本人能積極出席公司董事會和股東大會歷次會議，認真審議董事會和股東大會各項議案，對相關事項發表獨立意見，積極維護公司及公司股東尤其是社會公眾股股東的利益，勤勉盡責地履行了獨立董事職責，較好地發揮了獨立董事的作用。
（二）出席會議情況及投票情況：
1、出席會議情況：**年度公司共召開董事會會議8次（含臨時會議2次）和股東大會2次，本人均能親自出席會議。
2、投票表決情況：本著對公司和全體股東負責的態度，能夠主動關注與了解公司的生產經營情況和財務狀況，認真審閱提交董事會審議的各項議案及年度報告、半年度報告、季度報告等，積極參與討論并發表個人意見。投票表決中，除對**年度利潤分配方案持保留意見外，對其他各項議案均投了贊成票。在日常履職中，能認真履行作為獨立董事應當承擔的職責，為公司的發展和規范運作提出建議，為董事會作出正確決策起到了積極的作用。
發表獨立意見情況根據中國證監會《關于上市公司建立獨立董事制度的指導意見》和公司《獨立董事工作制度》等規定，在本年度召開的董事會上本人發表的獨立意見如下：
1、在**年××月××日召開的五屆十七次董事會上，本人與其他三位獨立董事一起對提交本次會議審議的相關議案及年度報告等進行了審查，發表了如下獨立意見：
（1）關于傅靜坤趙文娟辭去公司獨立董事及吳雪芳辭去公司董事的議案。以上三人均向公司董事會提交了書面辭呈，其辭職理由充分，符合有關規定。
（2）關于提名楊如生李曉帆為公司獨立董事候選人的議案。經核查其個人履歷等相關資料，未發現有《公司法》第一百四十七條所規定的情況，以及被中國證券監督管理委員會確定為市場禁入者，并且禁入尚未解除的現象。其教育背景、工作經歷及身體狀況均能勝任所聘任的職責要求。
（3）關于聘任高建柏為公司副總經理的議案。經核查認為，提名方式、任職資格、聘任程序均符合有關規定，其教育背景、工作經歷及身體狀況均能勝任所聘任的職責要求。
（4）關于對參與土地競拍等事項授權經營班子權限的議案。公司董事會對經營班子的授權，考慮了公司的實際情況，有利于提高決策效率，授權權限符合公司《章程》的有關規定。
（5）關于調整**年期初資產負債表相關項目及其金額的議案。公司按照新的會計準則，對**年期初資產負債表相關項目及其金額進行調整，符合有關規定。
（6）關于公司對外擔保情況的獨立意見：報告期內，沒有發現公司有違規擔保事項的發生。公司為商品房承購人向銀行提供抵押貸款擔保，我們認為，該擔保事項系公司為購買本公司商品房的業主所提供的擔保，屬于行業內普遍現象。公司已制定了嚴格的對外擔保審批權限和程序，能有效防范對外擔保風險。
（7）關于對公司內部控制自我評價的意見：我們認為，**年度公司認真開展加強公司治理專項活動，以深圳證監局對公司治理現場檢查為契機，公司修訂了《內部控制制度》等相關制度，目前公司內部控制制度已基本建立，形成了以公司環境控制、業務控制、會計系統控制、電子信息系統控制、信息傳遞控制、內部審計控制制度為基礎的公司內部控制體系。該內部控制體系覆蓋了公司運營的各個層面和環節，能夠適應公司經營管理的需要，對編制真實、公允的財務報表提供制度上的保證，有效控制公司各項業務的開展，保證公司對子公司實施監管，對關聯交易、對外擔保、募集資金、重大投資、信息披露等重要業務與事項有效控制，從而保證公司經營管理的正常進行，為貫徹執行國家有關法律法規以及公司內部各項制度提供保證。公司內部控制自我評價符合公司內部控制的實際情況。
2、在**年××月××日召開的五屆二十次董事會上，本人與其他三位獨立董事一起，對公司關聯方資金占用和對外擔保事項向公司相關人員進行了核查和核實，發表了如下說明和獨立意見：
（1）公司能夠遵守相關法律法規的規定，報告期內不存在控股股東及關聯方占用公司資金的情況，也不存在公司為控股股東及其關聯方提供擔保的情況。
（2）報告期內，公司及所屬全資子公司新增擔保0.35億元，截至報告期末，公司擔保余額為22.76億元，占公司凈資產的比重為87.76％，擔保總額超過凈資產50％部分的金額為9.79億元。報告期內，公司未為股東、實際控制人及其關聯方提供擔保，也未向集團外任何無產權關系的企業提供擔保。
我們認為：公司為所屬全資子公司對外融資及辦理各類工程保函提供的擔保，是公司日常生產經營及融資的需要，擔保事項均履行了相關決策程序，不存在違反決策程序提供擔保的現象。公司為商品房承購人向銀行提供的抵押貸款擔保事項，屬于行業內正常業務，公司已制定了嚴格對外擔保審批權限和程序，能有效防范對外擔保風險。
3、在**年××月××日召開的五屆二十一次董事會上，本人與其他三位獨立董事一起，對提交五屆二十一次董事會審議的《關于公司董事監事高級管理人員**年度薪酬的議案》發表了如下獨立意見：
（1）經核查，公司董事監事高級管理人員**年度的薪酬是由基本年薪、效績年薪和獎勵年薪三部分構成，薪酬構成基本合理，薪酬方案符合企業的實際情況。
（2）根據**年度效益情況和《公司管理人員年度薪酬與考核管理辦法》的規定，公司內部董事、監事均按照其崗位職務領取薪酬，其中董事長的薪酬已經由深圳市國資委核定。
（3）財務總監孫靜亮**年度未在公司領取薪酬，但公司向控股股東深圳市國資委劃轉了30萬元用于支付其薪酬；公司監事會主席趙寧**年度未在公司領取薪酬，公司向控股股東深圳市國資委劃轉18萬元相關款項用于支付其薪酬。
（4）《關于公司董事監事高級管理人員**年度薪酬的議案》已經董事會薪酬與考核委員會審議通過。
4、在**年××月××日召開的五屆二十二次董事會上，本人與其他三位獨立董事一起，對提交五屆二十二次董事會審議的《關于對深圳市天健物業管理有限公司減資的議案》《關于對深圳市天健物業管理有限公司相關資產調整的議案》《關于轉讓深圳市水務投資有限公司30%股權的議案》發表了如下獨立意見：
（1）經核查，本次對深圳市天健物業管理有限公司進行減資，是推動物業公司主輔分離工作的需要，符合公司的實際，同時兼顧了主輔分離企業員工的利益，因此是必要的和切實可行的。
（2）關于對深圳市天健物業管理有限公司相關資產調整的方案，符合國家八部委和深圳市政府關于企業主輔分離、輔業改制分流的政策要求，操作上可行，目前不會對本公司經營及盈利能力構成影響。
（3）關于轉讓深圳市水務投資有限公司30%股權的議案，轉讓原因主要是中短期投資效益不明顯，同時是為了盤活存量資產，集中資源發展房地產主業，以緩解公司目前的資金壓力。
（三）保護社會公眾股東合法權益方面所做的工作
1、對公司信息披露情況的調查。**年度，本人通過與公司董事會秘書、證券事務代表等相關人員的溝通，能及時獲取公司信息披露的情況資料。公司能嚴格按照《深圳證券交易所股票上市規則》及公司《信息披露管理規定》的要求，認真履行信息披露義務。
2、對公司治理結構及經營管理的調查。**年度修訂了《公司章程》《股東大會議事規則》《董事會議事規則》《總經理工作細則》等治理制度，目前公司法人治理結構基本完善，規范運作良好，公司治理的實際狀況與《上市公司治理準則》等規范性文件的要求基本一致。**年度凡經董事會審議決策的重大事項，本人都能認真進行審核，如有疑問能主動向相關人員咨詢了解詳細情況，有效地履行了獨立董事的職責，獨立、客觀、審慎地行使表決權。
【關鍵詞】 內部控制； 公司層面； 業務層面； 內部控制改進
中圖分類號：F233 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）08-0002-08
作為內部管理制度的重要組成部分，內部控制對于保證會計信息的真實可靠、企業經營活動的高效有序運行以及企業經營決策和國家法規的貫徹執行發揮著至關重要的作用。理論界對央企上市公司內部控制的研究滯后于實踐經驗，國務院國資委有關負責人也表示，央企上市公司在運作中還存在一些值得高度關注和亟待解決的問題，目前西方已經提出了若干內控建設的模型，但是我國尚沒有構造出針對央企上市公司內控建設的合理方法。況且央企境外上市公司所面臨的要求更多更嚴格：不僅要滿足國內相關法規和母公司內控體系的要求，還要應對來自上市地監管方的挑戰。因此本文擬以Z公司為研究對象，分析其內部控制存在的主要問題，從公司層面及業務層面分別運用流程制度分析、風險體系分析得出Z公司內部控制完善的具體方案，并對央企境外上市公司內部控制建設提供意見。
一、Z公司內部控制現狀分析
（一）Z公司公司層面內部控制的建設及問題
1.公司層面的內部控制建設
Z公司為某國企通過香港的全資子公司在新加坡投資上市的公司，主要從事船舶研發、制造管理、營銷和服務，為世界各地的船東提供與船舶建造有關的管理與咨詢服務。在內部控制建設方面，Z公司對公司層面內部控制主要涉及權限授權、關聯方交易、雇員的證券交易、公司公告要求、董事會、董事委員會等方面的流程規范，本文按照內部控制五要素要求僅對Z公司整體層面的幾大內控要素進行有針對性的分析。
（1）內部環境
內部環境是實施內部控制的基礎，包括治理結構、機構設置及權責分配、企業文化等。①治理結構。Z公司按照新加坡的法律要求以及新交所的相關規定，制定《公司治理結構報告書》《Z公司董事會議事規則》，設置了董事會和審計委員會。②機構設置及權責分配。公司制定了Z公司各部門工作職責，明確各個崗位的職責范圍、主要權限、任職條件和溝通關系，將權力與責任落實到各責任單位，保證各部門人員構成、能力素質滿足履行職責的要求。③人力資源管理。Z公司員工構成包括新加坡本地人士和公司從國內派駐的員工，設立了較為完整的職能部門和業務部門，完善公司人才梯隊建設。績效管理方面：建立以推動和促進企業發展戰略和經營管理目標的實現為終極目標的績效考核體系。該體系通過建立“公司―業務板塊、部門―個人”的三級績效管理框架，將公司平衡計分卡分解到業務板塊、部門、員工，實現績效壓力層層傳導，提高公司整體績效，同時與公司績效計劃進行嚴格比較，檢查公司下達的任務和指標完成情況。④企業文化。公司之貴在于基業長青，長青之貴在于道德之經。Z公司加強新國企文化建設，全面宣傳貫徹Z公司核心價值觀，強化理想信念、以人為本、激情投入、集體價值、客戶價值、社會價值的核心價值觀六要素，《公司企業文化深植實施方案》，大力宣傳公司黨建及文化建設。
（2）風險評估
風險評估是內部控制的五大要素之一，也被COSO 的《指南》認為是實現有效的財務報告內部控制之一。Z公司在經營發展過程中重視風險防范，積極發掘潛在的風險因素，規避經營風險和財務風險。公司按照《企業內部控制基本規范》、《中央企業全面風險管理指引》、集團《關于做好全面風險管理工作的通知》等要求，《關于Z公司全面風險管理報告》。圍繞公司戰略目標與生產經營計劃，結合公司所屬行業特點，系統持續地收集相關信息，動態識別內、外部風險，進而進行風險分析評估，針對專項風險制定或調整相應的風險應對策略。
在確定公司風險評估，制定風險管理解決方案時需經過如圖1的四個步驟。
公司本年度通過風險評估，根據《風險評估問卷》《風險評估評價標準》，識別出本年度Z公司優先關注的重大、重要風險共有11項，其中重大風險有3項（前3項），重要風險有8項（4―11項），具體的風險測評結果如表1所示。
針對風險評估提出的各類風險，相關部門對各重大、重要風險進行描述，并提出包括長效管理機制和近期管理改進的風險管理解決方案。
（3）控制活動
公司結合風險評估結果并針對業務流程及相應的關鍵風險點，識別并確定了一系列的控制措施，形成了一套完整的內部控制制度體系，以有效防范和控制風險，保證內部控制目標的實現。
（4）信息與溝通
全面信息化建設。隨著公司的逐步發展，對公司自身的經營管理水平與業務執行效率的要求越來越高，信息化是構建規范管理平臺的必由之路[1]。Z公司進一步加強信息化建設，利用南北企業資源管理軟件，完善信息化管理。公司建立健全了內部信息溝通與報告機制，制定了公文流轉程序、例會制度、重大事項報告制度等內部信息溝通規范。
（5）內部監督
持續監督需要關注內部控制實質性的證據、內部控制有效性的反饋等內容。完善監督體系是提高企業內部控制水平的必要措施。Z公司根據新交所的要求，設立審計委員會，對公司公布的財務數據負責。
2.公司層面內部控制的不足
（1）公司內部審計方面控制存在不足
內部審計機構和內部審計人員構成了內部審計的主體。內部審計機構的隸屬關系（或接受誰的領導）關系到它的獨立性和權威性，關系到內部審計作用的發揮[2]。
Z公司內部審計工作恰恰缺乏這些有效的規定。在制度方面沒有制定內部審計具體實施準則，沒有對內部審計的組織機構、職責權限、審計程序等方面作出規定，使公司內部審計工作無章可循。
Z公司內部審計程序不嚴密。由于審計意見沒有得到公司和相關部門的及時推動落實，同時也未對審計人員執行回避的原則進行規定，使審計發現問題不能得到及時有效的整改。
（2）對公司下屬部門及附屬公司管理控制存在不足
根據企業成長理論，企業在規模做大的過程中，管理能力一般相對落后于企業發展，財務管理能力不能適應企業整體發展戰略要求。隨著企業規模擴大至企業集團，內部為了各自的利益而相互爭權奪利，整體財務戰略得不到各分子公司認可。Z公司作為集團公司同樣存在這樣的問題，子公司分散于中國、新加坡、芬蘭等國家，而這些子公司所處的經濟環境及使用的辦公系統、財務系統都不一致，導致在公司層面沒有統一的財務管理系統進行規范。
（二）Z公司業務層面內部控制的建設及問題
1.業務層面的內部控制建設
Z公司成立時間較短，對新加坡政策體制了解不多，同時內部控制的設計受到效益成本原則的制約，無法面面俱到，所以在業務流程的管理中，僅僅是抓住關鍵的控制點，即業務流程和單位經濟活動中容易產生風險的環節，初步建立了風險評估機制。具體而言，本文從財務角度選取了三大重點業務流程做介紹，其基本涵蓋財務人員日常實際工作，即全面預算管理、銷售及收款管理、采購與付款管理。
（1）全面預算管理
凡事預則立，不預則廢。Z公司通過推行全面預算管理，合理分配各種資源，確保各項重要工作順利完成。作為新加坡上市公司，Z公司在配合集團總體預算的同時，制定本公司的預算，并在制定全面預算過程中，采用自下而上與自上而下的編制方法，由各部門及下屬公司根據自身發展情況并與各相關人員談話溝通的前提下制定本單位的預算報告，上報Z公司本部，由本部負責人根據各下屬公司的實際情況進行調整、協調、溝通，再由各下屬公司根據調整后的數據進行上報，本部相關人員匯總調整得出公司預算方案。
（2）銷售與收款管理
收入根據日常交易中產生的已收或應收銷售或服務款項，扣除銷售折扣和相關銷售稅費后的公允價值計量。在銷售和市場分析操作過程中，對于新項目的評估等也都有較詳細的流程操作，如圖2所示。
（3）采購與付款管理
Z公司沒有集中采購職能。申請部門負責提出采購申請，尋找、評估和選擇供應商，簽訂采購合同，給供應商下訂單，進行收貨或服務完成確認，并申請付款給供應商。
在付款方面，Z公司出臺了《公司財務支出審批權限表》。付款需經過相關部門領導批準，并附有必要的支持文件，如采購合同、入庫單和稅務發票，最后經過會計審核處理付款。
2.業務層面內部控制的不足
（1）全面預算的制度體系建設存在不足
Z公司全面預算制度不完善。在企業內部控制中，如果缺乏健全的全面預算制度體系，企業對其預算管理工作的管控力度就難以滿足需要，Z公司在這方面做得不盡如人意。在每年預算開始時期，財務部接到上級公司下達的預算任務后，由財務部發起，向各業務部門及子公司發出預算表格，各業務部編制各部門預算，最后匯總制定總的全面預算表格。這一系列預算報告制定流程沒有公司層面的制度規定，只是靠各部門之間支持配合完成，對于全面預算在部門分工執行方面缺少制度保障。
預算執行的流程中對預算事中分析時間段界定不明確，分期預算事中控制不夠及時。預算差異分析是一種對歷史資料的分析，只有及時而又經常地進行，才能發揮其對生產經營業務的指導作用[3]。Z公司預算管理是在年初制定年度計劃，每季度和期末再做監督檢查及總結，每兩次監督檢查之間相隔時間較長。
全面預算作為內控的業務操作層面與信息化層面結合不緊密。Z公司還主要依靠財務報表對預算執行情況進行監控，沒有實現從南北企業管理軟件中直接選取生產經營數據，使得全面預算的控制難以奏效，影響預算執行效率。
（2）收入和支出的預估、確認和報告有待提高
內部會計控制是保證企業經濟活動正常進行所采取的必要管理措施[4]。如果沒有有效的控制手段和監督措施，那么會計控制將無法實現，對于會計需要及時提供準確有用會計信息這一目標將很難達成。這就要求集團公司必須有一套完備的會計控制體系，來實現集團公司及子公司全方位的監督。而Z公司在處理會計記錄和會計報告以及進行財務關賬的程序方面，缺少標準化的會計流程給子公司遵循，從而不能實現對子公司全角度的管控。
（3）采購流程的控制尚需加強
對于供應商的評估和選擇過程，書面記錄不夠完整。主要體現在兩個方面：取得的比較報價沒有完整存檔；針對審查的某個項目和非直接采購，部分供應商的評估和資格認證環節記錄不夠完整。
對于合格供應商，申請部門參照的是其母公司維護的合理供應商清單，沒有維護一份Z公司的合格供應商清單。
二、Z公司公司層面內部控制改進
（一）公司層面改進
1.建立公司內部監督機制
內部審計是對公司內部經濟活動和管理制度是否合規、合理、有效進行獨立評價的活動，是內部控制的一個重要組成部分，也是監督內部控制其他各環節的主要手段[5]。具體從完善監督機構和規范內部審計程序兩方面入手。
（1）建立完善的內部監督審計機構
企業集團內部控制能否得到有效實施，還取決于集團內部審計機構是否缺失。因此，應當根據委托理論的要求和各集團的實際，設置獨立的內部審計機構，承擔審計委員會的職能，同時合理配備內部審計人員，注意提升集團內部審計部門的獨立和權威地位[6]。鑒于Z公司在內部監督建設方面的缺陷，應當主要從以下方面加以改進：
健全內部審計機構，制定規范的職責權限。Z公司需設立獨立的審計部門，配備獨立審計人員，建立多層次、全方位的內部控制檢查和監督體系，確保內審部門組織完整，有力運行，保障審計監察效果。
規范審計范圍，明確審計權責。Z公司獨立審計部門設定后，公司還要聘請權威機構制定《內部審計具體準則》，明確審計職責和范圍。圍繞公司經營工作的重點、管理的熱點和難點問題開展審計，提出改進意見，出具審計建議書；負責內部控制體系的監督檢查及獨立評價。
審計部需要依據職責要求，實時監督業務部采購招投標業務，作為獨立于業務的第三方對招投標業務操作流程及招投標文件進行監督審核，為公司招投標業務如實正常開展提供保障。
（2）規范內部審計工作程序
通過實施上述一系列改進措施后，內部審計機構處于相對獨立的地位，直接受高管領導，保證其機構設置的獨立性和權威性。由于內部控制和內部審計機關的逐漸融合，內部審計并不只是扮演著監督者的角色，更重要的還是管理服務者，這也就需要內部審計將審計結果直觀呈現在管理者面前，使管理者了解內控執行情況，并對其后續工作安排提出建議。之后內部審計跟進監督，確保整改問題落地。具體改進措施如下：
第一，確定內部審計獨立評價工作程序。Z公司設立的審計部門對公司本部及下屬公司年度內控檢查評價負責，對內控執行的有效性進行檢查監督，對檢查中發現的內控缺陷有權力直接向審計委員會及董事會報告，以此建立以企業整體為對象的內部審計工作流程。具體如下：了解被評價部門及公司內控情況，確定測試的控制點，下達通知；測試評估內控設計及執行的有效性，組織實施獨立評價；編制獨立評價報告，征求評價部門及公司意見，出具獨立審計意見；報告審計委員會及董事會；跟蹤整改。
第二，規定審計結果的執行和反饋。公司明確規定被審計單位在規定時間（如30天）內必須整改，并將整改結果反饋給內審部門，提高內審結果的執行效果。
通過以上措施健全內部審計評價體系，有效地促進審計監察成果的轉化。
2.加強對下屬公司的管理控制
Z公司應加強對下屬公司的管理控制，確保公司整體戰略目標的實現，提高公司整體控制力。針對下屬公司管理控制方面存在的內控缺陷問題，公司應在以下方面加以改進完善：
（1）加強財務控制
第一，向各下屬公司委派財務人員。會計委派制度被西方國家很早就在公司治理結構中運用，是所有者約束和監督經營者行為、保護自身利益的一種普遍制度[7]。通過委派財務人員，Z公司意圖實現集中管控優勢，統一規范會計核算和財務管理制度，提升集團的會計信息質量，能夠為公司提供更為可靠的決策依據。
制定公司財務風險管理辦法，建立財務風險預警機制。公司應當根據下屬公司實際情況按照會計制度有關政策規定制定《Z公司財務風險管理辦法》，明確財務風險管理的要求，規定下屬公司在日常經營活動中建立籌資風險、投資風險、匯率風險等經濟業務的風險管理體系。
對重要下屬公司還應開展內控培訓和流程梳理輔導。通過對重要下屬公司內控管理的培訓，欲使重要下屬公司內控建設逐漸完善，并同Z公司集團內控建設制度流程相協調，便于Z公司對下屬公司的管理。
（2）建立業績考核機制
Z公司應當建立權威有效的業績考核管理機構。明確考核職責和考核內容，對下屬公司制定統一規范的業績考核辦法，并根據重要程度設置不同的權重，增強業績評價的全面性和可靠性，提高對下屬公司業績考核的有效性。
Z公司對下屬公司的業績考核應采取KPI指標衡量，制定《子公司績效考核表》，從定性和定量兩個方面組織考核。同時Z公司將得分情況反饋到各子公司，子公司根據自身情況及時改進。
Z公司還需規范對下屬公司部門及員工的考核管理體系。公司按統一的模板與各下屬公司部門及員工簽訂績效管理合同，并對績效合同的簽署及后期執行考核采用流程圖規范，如圖3所示。
圖3只描述至子公司各員工及部門經理提交績效合同，對績效合同執行的跟進監督管理，Z公司也應有具體的流程描述，這里不做詳細說明。
對于公司人員層次不同，將員工分為公司領導、中層管理者和員工三級，Z公司應該對各子公司各級員工分別設定考核體制，在側重點內容上有所不同。
例如以公司領導為考核對象，考核指標包括三部分：責任心和工作態度占比20%，考核內容包括價值觀、責任心與主動性、職業素養和團結協作；素質和能力占比30%，考核內容包括政治素質、廉潔從業、宏觀決策能力、領導組織能力、開拓創新能力、卓越執行能力；業績占比50%，考核內容包括對重大項目或任務的貢獻和分管部門的績效。通過公司360度測評分數加權平均，根據員工的最后得分，按照績效等級轉換表將員工劃分到各個績效等級。
根據員工績效結果，應對員工進行反饋，這是績效考核成敗的關鍵點，對上級管理者及下屬員工都具有重要意義。對于上級管理者，通過及時有效的溝通幫助下屬提升能力；有助于管理者全面了解被考核員工的工作情況、掌握工作進展的信息，并有針對性地提供相應的輔導和資源；有助于提高考核工作的有效性，提高員工對績效考核、對與績效考核密切相關的激勵機制的滿意度。對于下屬，及時有效的溝通有助于發現自己上一階段工作中的不足，得到及時、客觀和準確的績效反饋，確立下一階段改進點；雙方共同解決問題的一個機會，是員工參與工作管理的一種形式。
（二）業務層面改進
1.全面提升預算管理水平
全面預算管理是幫助企業實現戰略目標的一種管理手段，它將企業全部經營活動的計劃、目標以數量形式具體而系統地反映出來，并以此為基礎進行控制和管理[8]。隨著企業規模的擴大，全面預算管理的作用將更加有效地提升Z公司的經營管理水平，Z公司在原預算管理的基礎上不斷健全，以達到資源有效配置和企業高效有序運營的目的。主要從以下方面做詳細說明。
（1）建立健全預算管理制度
全面預算管理與企業內部控制是相輔相成的，完善全面預算管理機構職能，有利于全面預算管理更好地發揮作用。
鑒于Z公司全面預算制度不完善，公司應制定《Z公司全面預算管理制度》，從預算的職責分工、編報審批程序、執行分析、監督考核程序和預算調整全面規范預算的實行，從而使Z公司全面預算得到制度上的規范。
增設預算管理委員會。專門預算管理機構的缺失會給公司的全面預算管理工作帶來重大影響，因此Z公司應該成立由董事會領導的預算管理委員會。預算管理委員會全權負責Z公司的全面預算工作，此外Z公司本部還成立了預算管理工作小組，成員由財務、審計、人力、經理部及業務部人員組成，負責公司全面預算執行。
（2）完善預算編制流程
健全全面預算管理編制體系，有助于企業內部控制中全面預算管理水平的提升[9]。鑒于全面預算管理沒有可供遵循的編制流程的缺陷，考慮業務部、項目組及子公司的具體情況，建議公司重新修訂預算編制流程，如圖4所示。
（3）健全預算執行分析制度
鑒于Z公司對預算事中分析時間段界定不明確，分期預算事中控制不夠及時的缺陷，Z公司應制定預算執行月度分析制度，要求預算分析節點由每季度變成每月，財務部門根據各單位的財務套表監控預算的執行情況，并向有關單位提供預算執行進度等信息，與之相關的責任單位必須及時分析原因，按程序提出預算修正申請，視修正的程度由有審批權限的人員批準，最大限度地保障預算目標的實現。
2.收支業務內部控制改進建議
（1）收支業務流程再設計
Z公司應編制一套標準化的會計政策，包括如何處理會計記錄和會計報告、進行財務關賬，以提供給其子公司遵守，保證會計記錄和會計報告的完整性、準確性和及時性。該會計政策應該至少包括以下內容：
第一，與處理會計記錄和會計報告相關。收入和支出的確認程序，并且說明進行收入和支出確認的基礎和標準。在財務系統里進行會計調整的程序，包括在財務系統里進行調整前應通過復核及批準的要求；在財務系統中錄入調整分錄的方法；會計調整記錄的相關支持性文件存檔的要求。Z公司應根據公司業務流程和信息披露等方面的要求，結合以上整改建議重新梳理關于收入和支出的預估、確認和報告的流程圖，添加調整前應通過復核及批準要求的模塊。該模塊要求會計在財務系統中創建記賬憑證后提交給財務部經理審批，審批不過退回修改，審批通過后財務部經理將記賬憑證過賬到財務系統中，會計再利用會計系統準備月度管理賬目表，之后交由財務部經理審核，審核通過即生成月度財務報表。
第二，與財務關賬程序相關。針對Z公司在財務關賬方面存在的潛在疏漏，建議Z公司從收支預提和支出流程的規范、以前年度的財務調整需取得相應的事前批準等規定來確保交易的完整性。同時，還需制訂與財務關賬程序相關月度、季度和年尾結賬的時間表，列明以下關鍵活動的截止日期；子公司提交審核過的財務報表的日期；外部審計結束和審定財務報表的日期；公布財務結果的日期；在財務系統內關閉賬期的日期。
（2）建立收支業務風險識別體系
第一，業務數據和財務核算的真實性。首先，為確保反映到財務核算上的業務信息的真實性和完整性，應設計一套業務報告套表，該套表由業務部提交給財務部，財務部依據套表上的完工節點或者完工百分比進行收入成本的確認。該套表將由財務部留存，作為收入確認的依據之一。其次，對于日常進出口所涉及的設備等類貨物，業務部門需向財務部提供發票、海關報關單據以及倉儲、貨運單據，財務部據此進行會計核算。同時，業務部門需有相應的業務人員在現場核實貨物的收況，確保票據與實物相符，賬實相符。
第二，會計科目填列的統一和規范性。對于報表會計科目的設置，Z公司應該編制一套較為完整的會計科目表供子公司統一使用，協助甄別是否將發生的業務準確地反映在會計科目中。
3.采購業務內部控制改進建議
（1）采購業務流程再設計
針對Z公司采購流程出現的問題，公司應加強關于采購流程方面的控制，提出以下建議：
第一，建立供應商評估制度。記錄評估調查的結果，在新的供應商通過資格認證前需經過復核及批準。維護合格供應商清單，當通過資格認證后合格的供應商填列到合格供應商清單中。沒有通過供應商表現評估的供應商將從合格供應商清單中剔除。具體由項目經理操作，尋找供應商并去船塢實地考察收集相關資料，整理出供應商調查表，經部門經理和主管副總經理批準后，加入公司供應商列表。之后每兩年評估一次，填寫評估調查表，按照調查結果決定是否保留在供應商列表中。
第二，執行嚴格的采購審批和追蹤制度。公司對所有的采購業務，包括直接采購和非直接采購，申請部門均需提交閱批件，取得管理層的復核批準。
第三，規范采購業務流程。對長時間未關閉的訂單應該得到相關人員的及時跟進，以確定仍然需要該筆訂購。不再需要的訂單需及時取消并通知供應商。參照上述建議，Z公司應按以下流程改進，首先由項目經理發起，確定采購申請，拿報價單多方詢價，評估報價單并篩選供應商，最終篩選出4―5家供應商進行招標，之后由招標委員會確定中標供應商。項目經理參照中標供應商的信息制定采購合同，提交合同審批表，由業務部經理審核，審核通過后交由法律顧問及財務部審閱，并提出相關意見，將修改意見反饋給項目經理，項目經理參照意見調整修改采購合同，重新交由業務部經理、法律顧問和財務部及總經理批準后，確定采購合同。
此流程應規劃到供應商送貨和提供服務環節，后續還包括公司申請人驗貨、費用報銷及經理部監督供應商發貨等環節。
（2）建立采購業務風險識別體系
第一，關注采購風險的識別。采購風險的源頭――供應商選擇。由于供應商選擇失誤可能造成的風險也很多，例如質量風險、交期風險、產能風險、財務風險和信息風險等。
采購風險的關鍵點――合同。在此環節應注意以下方面：簽訂合同中存在的問題，執行采購合同中存在的問題、更改、違約、擔保等風險，采購方自身的違約、項目、工程合同及外包合同風險等。
第二，加強采購風險的控制。Z公司應嚴格按照建立供應商評估和資格認證以及報價評估程序，從源頭上把控采購風險。對供應商財務風險，Z公司應先對供應商的供應鏈、資金鏈進行分析，還需對供應商的財務狀況及財務指標調查，設定財務警戒線，把控供應商的財務風險。對價格風險，在匯率不穩定時期擇期采取合同價格鎖定、套期保值等方式，規避價格風險。對來料質量風險，公司設專人對采購進來的原材料、部件或產品做品質確認和查核檢驗，對采購材料質量負責，責任到人。
總 結
本文在對Z公司內部控制建設的分析中，發現Z公司內控建設在公司層面及主要業務方面都存在不足，就Z公司內控建設存在的問題，分別提出建議：
Z公司公司層面內部控制改進建議：建立公司內部監督機制，包括建立系統的內部監督審計機構，規范內部審計工作程序；加強對下屬公司的管理控制，涵蓋財務控制和業績考核及實施預算控制三個方面。Z公司業務層面內部控制改進建議：全面提升預算管理水平，主要是建立健全預算管理制度、完善預算編制程序及健全預算執行分析制度；公司收支業務內部控制改進意見，包括流程的再設計、風險識別體系的建立及改進效果的評估；采購業務內部控制改進建議，同樣包含流程的再設計、建立采購業務風險識別體系及對最終改進效果的綜合評價。
本文的研究結果擬為Z公司內部控制建設提供良好的改進建議，提升公司整體管理水平，為公司戰略目標的實現打下堅實的內部基礎。
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論文摘要：公司收購中，目標公司董事處于利益沖突的中心。為了保證公司收購的公正，目標公司董事應嚴格履行對公司的信義義務。我國現有法律在規范目標公司董事行為方面，應在充分考慮國情的基礎上借鑒國外成功經驗，對公司法、證券法等相關法律法規做出修正：在公司法中增加董事信義義務的一般規定；在收購辦法中完善董事信義義務的具體內容。
現代公司所有權與經營權的分離已成為不爭的事實。兩權分離是公司發展過程中的進步，亦由此帶來成本的問題。運作公司的受托人或人不一定盡職盡責，他們甚至會背離公司和股東利益而追求自身效益的最大化。問題在公司面臨收購時表現尤為突出。為此，通過強化董事的義務來降低成本是各國立法關注的重點。近年來，我國眾多學者從不同角度對董事的義務進行了分析，但是對于公司收購中目標公司董事的義務則鮮有研究。本文僅就公司收購中目標公司董事義務問題進行初步探討。
據國際著名金融數據公司ThomasFinancials統計，1997年到2001年中國企業收購兼并的個案以每年16％的速度增長，并購交易額每年的增長速度達38％。因此，我國被稱為亞洲乃至全球最為活躍的并購市場。與收購市場的活躍相對應的是，收購中存在的問題越來越突出。因為缺乏對目標公司董事行為的規范，導致投資者利益受損的事件屢見不鮮。這就有必要對目標公司董事行為進行規范。
在我國，通過確立董事的義務來規范目標公司董事的行為尤為關鍵。我國大量上市公司由原國有企業改制而成，存在所有者缺位和內部人控制現象。隨著企業自主權的擴大，問題在中國因為產權和其他制度性的原因比西方還要嚴重得多。面臨公司收購引發的利益沖突，期望董事會心甘情愿的拋棄既得利益，從而做出維護公司利益的經營決策是不現實的。在我國股票期權等相關激勵補償機制尚未普遍實施之前，如何運用董事信義義務理論規范目標公司董事的行為，應是我國公司收購立法中的核心問題。
我國涉及目標公司董事信義義務的法律主要有《公司法》和《上市公司收購管理辦法》。多數學者認為：《公司法》第123條概括規定了董事的義務。第59條、60條、62條規定了董事不得濫用公司財產和保守商業秘密的忠實義務；第61條規定了董事競業禁止的義務和自我交易的限制。關于目標公司董事的信義義務主要體現在《上市公司收購管理辦法》(以下簡稱《收購辦法》)中，我國立法對董事義務的規定還是比較具體的，但與其他國家的有關立法相比，仍存在一些不足。首先，缺乏系統性。這是我國立法中董事信義義務的明顯缺陷。盡管兩大法系對董事義務的內容有不同表述，但實質上大同小異。均要求董事處理公司事務時應當謹慎、勤勉，應當以公司利益為重，不得謀取個人私利。英美法系將董事信義義務又具體劃分為注意義務和忠實義務。縱觀我國《公司法》與《收購辦法》，對于董事信義義務內容的規定很不明確。《公司法}123條是一個將注意義務與忠實義務融合在一起的一般性條款，由于本條過于概括，因此對于其是否包括了注意義務的內容一直存在較大爭議。《公司法》關于董事義務的其他條款列舉了董事具體的忠實義務要求，因此，多數學者認為，我國關于董事信義義務缺乏一般性地規定，其中董事注意義務的規定在公司法上是空白。為了彌補《公司法》的不足，針對公司收購中董事地位的特殊性，《收購辦法》第9條一般性地規定了董事的誠信義務。但是如何理解該條的“誠信義務”?是否包括了注意義務的內容?從《收購辦法》對于董事具體義務的其他條款看，似乎應當包括。如果結合現有其它法律規定進行解釋，則讓人感到此處的“誠信義務”語焉不詳。其次，缺乏全面性。《公司法》中對于董事忠實義務的規定范圍較窄。董事的利益沖突交易各式各樣，英美學者通常把沖突事項劃分為自我交易；經營者報酬的確定；濫用公司財產；動機不純的公司行為。‘我國《公司法》僅規定了其中自我交易和濫用公司財產。《收購辦法》第33條規定在要約收購中收購人做出提示性公告后，目標公司董事會不得采取6項反收購措施。如果目標公司董事在協議收購中采取反收購措施，或在要約收購之前采取反收購措施，或者采取除該條規定的六項措施之外的措施，目標公司董事是否違反信義義務?這一系列問題在該條款中部沒有規定。而現實中又大量存在上述問題，如某些上市公司董事會為了防止被收購而在章程中設計的“驅鯊劑”條款得不到法律的規制。另外，缺乏可操作性。《公司法》和《收購辦法》雖然對董事的義務做了相應規定，但稍作分析便會發現這些規定大多流于形式，難以落實。如《公司法》對競業禁止義務和董事利益的反向交易問題等都作了原則規定，但是，對董事如何履行披露義務，公司股東會如何行使否決權，誰代表公司對違反上述義務的董事提起訴訟，歸人權與損害賠償請求權的行使有無時效限制等問題卻沒有規定。
我國關于目標公司董事信義義務的法律規定之所以漏洞百出，根本原因在于我們在借鑒其他國家相關規定時，舍本逐末，照搬了法律條文，卻忽視了條文背后的法律體系和法律傳統。董事信義義務的內容浩如煙海，即使列舉的再詳細周全，隨著商事活動的開展，仍有掛一漏萬之嫌。對此，英美對于董事信義義務既有成文法的概括列舉，又有靈活的判例法拾遺補缺，足以應付董事信義義務的千變萬化。大陸法系中德國在其公司法中明確規定了董事對公司的善管義務；日本盡管長期以來未明文規定董事的信義義務，但其商法中規定了董事與公司的關系適用民法的委任關系。(民法的博大精深也足以約束董事的行為。比較而言，我國董事信義義務的規定則處境尷尬。我國公司法中對于董事的忠實義務、注意義務沒有一般性的確切規定，也沒有明確規定董事與公司的關系，僅在《公司法》中列舉了董事忠實義務的有關事項，在《收購辦法》中列舉了目標公司董事信義義務的有關內容，但這些列舉顯然不足以涵蓋董事信義義務豐富的內涵，由此形成了我國董事信義義務領域的法律漏洞。
針對我國《公司法》和《收購辦法》關于董事信義務存在的問題，當務之急是在《公司法》修訂中增加董事信義義務內容的一般規定。關于該內容的具體規定，有學者主張在增列董事注意義務一般條款，補充忠實義務的有關內容。也有學者認為引用委任關系說明公司與董事的關系比較符合中國人的習慣和傳統。對于董事義務的規定是采用大陸法系的善管義務還是采用英美法系的信義義務，在我國學術界尚未取得一致意見。學術的爭議也導致了我國立法上的缺憾。對此，筆者認為，不管是善管義務還是信義義務內容上都要求董事對公司應盡的勤勉與忠誠義務，因此我國《公司法》不妨明確將董事的忠實義務和注意義務分別做出一般性的規定，并列舉董事的具體義務內容，將董事義務法定化。同時考慮到董事義務的可操作性，應規定董事違反信義義務時所應承擔的責任。
有學者認為公司收購屬于商業決策，應為董事注意義務的內容；也有學者指出公司收購中董事存在利益沖突，應履行忠實義務。應該說，目標公司董事既應履行注意義務，也應遵循忠實義務的要求。在公司收購中，目標公司董事一方面應善意地盡一個普通謹慎之人，在具有相同知識和經驗．出于相同地位和相似情形下，應該盡到注意程度，積極、謹慎、勤勉地履行收購中的披露、建議、公告、報送等義務，盡職盡責的維護公司利益；另一方面，目標公司董事在收購中只能為公司整體利益而行使權利，在公司利益、股東利益與董事利益發生沖突時，應以公司利益和股東利益為重。具體而言，在不同的收購類型中，目標公司董事信義義務內容應各有側重。
在協議收購中，《收購辦法》涉及目標公司董事信義義務的規定主要有兩個條款。第l5條規定了目標公司董事對收購可能對公司產生的影響及時發表意見，在必要時聘請獨立財務顧問的義務；第20條規定了在控股股東轉讓控制權有損公司利益的情形時，目標公司董事聘請審計機構進行專項核查的義務。從《收購辦法》的規定看，主要側重于目標公司董事在協議收購中的注意義務，而忽視了忠實義務的內容要求。而且現有規定缺乏準確和全面。在協議收購中，應根據目標公司董事扮演的不同角色，區分不同情況，具體分析董事信義義務的內容。一種情況是，收購方越過目標公司董事及管理層，直接與目標公司股東達成股權轉讓協議，在內部人控制嚴重的目標公司，這種情況常會遭到事的極力反對。為此，在協議收購中，應當增加限制董事采取反收購措施的條款，明確規定未經股東大會同意或章程許可，董事會無權采取反收購措施。并要求董事嚴格履行忠實義務，以公司和股東利益為重，不得有維護公司控制權等不當目的。不可否認，這種情形的例外是控股股東在轉讓上市公司控制權時，存在損害公司利益的情形，在這種情況下，董事可否采取反收購措施，阻撓股東控制權的轉讓?理論上分析，為了維護公司整體利益，董事應有權采取措施。但實踐中董事采取的反收購措施是為了維護公司整體利益還是為了維護自己私利難以分清，為了防止董事借公司之名行個人私利之實，筆者認為在這種情形下同樣不宜授權董事反收購。可以通過強化控股股東的信義義務來解決這一問題。當然出現這種情形時，董事可以通過發表意見、向股東大會提出建議、信息披露、聘請獨立財務顧問提供專業意見等途徑對控股股東行為進行約束。這既是目標公司董事的權利，也是目標公司董事維護公司整體利益所應履行的義務要求。另一種情形是目標公司董事儼然是控股股東的化身，董事能夠代表、左右控股股東同意接受收購要約，從而與收購方聯手侵犯目標公司。這種情形通常發生在控股股東為國有股股東，存在事實上“所有者缺位”狀況的上市公司。在這種目標公司中，國有資產所有者的人格化代表及監護機構缺位，上市公司的董事及管理層究竟代表出資人還是代表公司，身份不明晰。在這種情形下，目標公司的董事完全可以控制目標公司。在與收購方進行協商中，董事常常為了個人私利，通過與收購方進行不正當交易，在明知收購方懷有不良企圖或對收購方的收購意圖漠不關心的情況下，將目標公司的股權拱手相讓。對此，僅僅要求目標公司董事履行提出建議、進行披露等義務遠遠不夠。而應雙管齊下，要求目標公司董事應盡忠實義務，始終將目標公司整體利益放在首位，不得在收購中出現不正當交易，不得謀取個人私利；不應要求目標公司董事必須履行以下注意義務：一是為公司聘請獨立財務顧問提供專業咨詢意見；二是獨立董事單獨發表意見；三是詳細披露目標公司董事在收購中存在哪些利益沖突；四是盡職調查收購方的經營狀況、收購目的、收購方式，收購完成后的后續計劃等信息；五是目標公司董事應將所掌握的收購方的信息及發表的意見、提出的建議予以準確、完整、及時的披露。
《收購辦法》關于要約收購中目標公司董事信義義務的規定是重點，分別在第3l條規定了目標公司董事會應當聘請獨立財務顧問義務；第32條規定了將董事會報告書及財務顧問的專業意見報送、公告等義務；第33條規定了在要約收購過程中董事不得提議的事項；第45條規定了公平對待要約人的義務。以上涉及目標公司董事信義義務的規定既包括了忠實義務的內容(如第33條)，也包括了注意義務的內容(如第31條、32條、45條)，與協議收購中目標公司董事信義義務比較而言，要約收購中的規定較為全面與詳細：但具體分析仍存在一些缺陷。一是未規定目標公司董事的責任條款：如果目標公司董事不履行《收購辦法》所要求的義務，應當承擔什么責任，如何承擔，《收購辦法》都沒有規定。一一是某些條款規定不明確，如第33條沒有明確規定目標公司的董事會是否有權采取反收購措施，對于禁止董事提議的事項存在法律漏洞。對此，針對要約收購中目標公司董事所處地位，對其信義義務的要求應注意以下幾點。
第一，明確規定董事無權采取反收購措施。與協議收購相比，要約收購的最大特點是無須爭得目標公司董事及管理層的同意，直接向目標公司所有股東發出收購要約。這種收購方式在國外多為敵意收購所采用，所以通常情況下，要約收購又是敵意收購的代名詞。因為要約收購未曾征得董事同意，所以董事為了維護對公司的控制權，對于要約收購常常有一種本能的抵抗。在我國控股股東操縱上市公司的情況下，不管將反收購的決定權交付給股東大會還是董事會，都是吉兇難料。但從我國當前實際看，因為法制的不健全，行政的干預以及法官素質的不盡人意，暫不具備通過嚴格的司法審查約束董事行為的社會條件。因此，可借鑒英國模式，將反收購的決定權歸屬于股東大會，董事會可享有提議權。這有助于明晰目標公司董事信義義務。
關于修改《公司章程》的議案
為進一步完善公司治理結構，規范公司行為，根據中國證監會《關于加強社會公眾股股東權益保護的若干規定》、《上市公司股東大會網絡投票工作指引（試行）》、《深圳證券交易所股票上市規則》（2004年修訂）、《關于督促上市公司修改公司章程的通知》（證監公司字［2005］15號）等有關規定的內容，現對公司章程有關內容進行如下修改：
一、修改原《公司章程》第三十六條：
原為：
“公司股東享有下列權利：
（一）依照其所持有的股份份額獲得股利和其他形式的利益分配；
（二）參加或者委派股東人參加股東會議；
（三）依照其所持有的股份份額行使表決權；
（四）對公司的經營行為進行監督，提出建議或者質詢；
（五）依照法律、行政法規及公司章程的規定轉讓、贈與或質押其所持有的股份；
（六）依照法律、公司章程的規定獲得有關信息，包括：
1．繳付成本費用后得到公司章程；
2．繳付合理費用后有權查閱和復印：
（1）本人持股資料；
（2）股東大會會議記錄；
（3）中期報告和年度報告；
（4）公司股本總額、股本結構。
（七）公司終止或者清算時，按其所持有的股份份額參加公司剩余財產的分配；
（八）法律、行政法規及公司章程所賦予的其他權利。”
現改為：
“公司股東享有下列權利：
（一）依照其所持有的股份份額獲得股利和其他形式的利益分配；
（二）參加或者委派股東人參加股東會議；
（三）依照其所持有的股份份額行使表決權；
（四）對公司的經營行為進行監督，提出建議或者質詢；
（五）依照法律、行政法規及公司章程的規定轉讓、贈與或質押其所持有的股份；
（六）依照法律、公司章程的規定獲得有關信息，包括：
1．繳付成本費用后得到公司章程；
2．繳付合理費用后有權查閱和復印：
（1）本人持股資料；
（2）股東大會會議記錄；
（3）季度報告、中期報告和年度報告；
（4）公司股本總額、股本結構。
（七）公司終止或者清算時，按其所持有的股份份額參加公司剩余財產的分配；
（八）符合條件的股東在股東大會召開前公開向其他股東征集投票權；
（九）法律、行政法規及公司章程所賦予的其他權利。”
二、修改原《公司章程》第四十一條：
原為：
“公司的控股股東在行使表決權時，不得做出有損于公司和其他股東合法權益的決定。”
現改為：
“公司控股股東及實際控制人對公司和公司社會公眾股股東負有誠信義務。控股股東應嚴格依法行使出資人的權利，控股股東不得利用關聯交易、利潤分配、資產重組、對外投資、資金占用、借款擔保等方式損害公司和社會公眾股股東的合法權益，不得利用其控制地位損害公司和社會公眾股股東的利益。”
三、修改原《公司章程》第四十三條：
原為：
“股東大會是公司的權力機構，依法行使下列職權：
（一）決定公司經營方針和投資計劃；
（二）選舉和更換董事，決定有關董事的報酬事項；
（三）選舉和更換由股東代表出任的監事，決定有關監事的報酬事項；
（四）審議批準董事會的報告；
（五）審議批準監事會的報告；
（六）審議批準公司的年度財務預算方案、決算方案；
（七）審議批準公司的利潤分配方案或彌補虧損方案；
（八）對公司增加或者減少注冊資本做出決議；
（九）對發行公司債券作出決議；
（十）對公司合并、分立、解散和清算等事項做出決議；
（十一）修改公司章程；
（十二）對公司聘用、解聘會計師事務所做出決議；
（十三）審議代表公司發行在外有表決權股份總數的百分之五以上的股東的提案；
（十四）審議法律、法規和公司章程規定應當由股東大會決定的其他事項。”
現改為：
“股東大會是公司的權力機構，依法行使下列職權：
（一）決定公司經營方針和投資計劃；
（二）選舉和更換董事，決定有關董事的報酬事項；
（三）選舉和更換由股東代表出任的監事，決定有關監事的報酬事項；
（四）審議批準董事會的報告；
（五）審議批準監事會的報告；
（六）審議批準公司的年度財務預算方案、決算方案；
（七）審議批準公司的利潤分配方案或彌補虧損方案；
（八）對公司增加或者減少注冊資本做出決議；
（九）對發行公司債券作出決議；
（十）對發行可轉換公司債券作出決議；
（十一）對公司有重大影響的附屬企業上市作出決議；
（十二）對公司重大資產重組作出決議；
（十三）對在公司發展中對社會公眾股股東利益有重大影響的相關事項作出決議；
（十四）對公司合并、分立、解散和清算等事項做出決議；
（十五）修改公司章程；
（十六）對公司聘用、解聘會計師事務所做出決議；
（十七）審議代表公司發行在外有表決權股份總數的百分之五以上的股東的提案；
（十八）審議法律、法規和公司章程規定應當由股東大會決定的其他事項。”
四、修改原《公司章程》第四十九條：
原為：
“股東會議的通知包括以下內容：
（一）會議的日期、地點和會議期限；
（二）提交會議審議的事項；
（三）以明顯的文字說明：全體股東均有權出席股東大會，并可以委托人出席會議和參加表決，該股東人不必是公司的股東；
（四）有權出席股東大會股東的股權登記日；
（五）投票委托書的送達時間和地點；
（六）會務常設聯系人姓名，電話號碼。”
現改為：
“股東會議的通知包括以下內容：
（一）會議的日期、地點和會議期限；
（二）提交會議審議的事項；
（三）以明顯的文字說明：全體股東均有權出席股東大會，并可以委托人出席會議和參加表決，該股東人不必是公司的股東；
（四）有權出席股東大會股東的股權登記日；
（五）投票委托書的送達時間和地點；
（六）會務常設聯系人姓名，電話號碼。
公司召開股東大會并為股東提供股東大會網絡投票系統的，應當在股東大會通知中明確載明網絡投票開始的時間、投票程序以及審議的事項。”
五、新增加一條作為第五十五條：
“第五十五條 董事會、獨立董事和符合相關規定條件的股東可以向公司股東征集其在股東大會上的投票權。投票權征集應采取無償的方式進行，并應向被征集人充分披露信息。
征集人公開征集上市公司股東投票權，應當按照有關實施辦法辦理。”
六、修改原《公司章程》第六十一條：
原為：
“公司召開年度股東大會，單獨持有或者合并持有公司有表決權總數百分之五以上的股東或者監事會可以提出臨時提案。
臨時提案如果屬于董事會會議通知中未列出的新事項，同時這些事項是屬于《上市公司股東大會規范意見》第六條所列事項的，提案人應當在股東大會召開前十天將提案遞交董事會并由董事會審核后公告。”
現改為：
“公司召開年度股東大會，單獨持有或者合并持有公司有表決權總數百分之五以上的股東或者監事會可以提出臨時提案。
臨時提案如果屬于董事會會議通知中未列出的新事項，同時這些事項是屬于《上市公司股東大會規范意見》第六條所列事項的，提案人應當在股東大會召開前十天將提案遞交董事會并由董事會審核后公告。
公司年度股東大會采用網絡投票方式的，提案人提出的臨時提案應當至少
提前十天由董事會公告。提案人在會議現場提出的臨時提案或其他未經公告的臨時提案，均不得列入股東大會表決事項。”
七、新增加一條作為第七十條：
“第七十條 下列事項須經公司股東大會表決通過，并經參加表決的社會公眾股股東所持表決權的半數以上通過，方可實施或提出申請：
（一）公司向社會公眾增發新股（含發行境外上市外資股或其他股份性質的權證）、發行可轉換公司債券、向原有股東配售股份（但控股股東在會議召開前承諾全額現金認購的除外）；
（二）公司重大資產重組，購買的資產總價較所購買資產經審計的賬面凈值溢價達到或超過20％的；
（三）公司股東以其持有的本公司股權償還其所欠本公司的債務；
（四）對公司有重大影響的公司附屬企業到境外上市；
（五）在公司發展中對社會公眾股股東利益有重大影響的相關事項。
公司召開股東大會審議上述所列事項的，應當向股東提供網絡形式的投票平臺。
公司應在保證股東大會合法、有效的前提下，通過各種方式和途徑，包括提供網絡形式的投票平臺等現代信息技術手段，擴大社會公眾股股東參與股東大會的比例。
股東大會網絡投票的開始時間，不得早于現場股東大會召開前一日下午3時并不得遲于現場股東大會召開當日上午9時30分，其結束時間不得早于現場股東大會結束當日下午3時。”
八、新增加一條作為第七十一條：
“第七十一條，具有本章程第七十條規定的情形時，公司股東大會通知后，應當在股權登記日后三日內再次公告股東大會通知。”
九、修改原《公司章程》第九十七條：
原為：
“公司按照有關法律、法規的規定聘任適當的人員擔任公司的獨立董事。 公司的獨立董事不得在公司擔任除董事外的其他職務，并與公司及其主要
股東不存在可能妨礙其進行獨立客觀判斷的關系。
獨立董事承擔法律法規和本章程規定的董事義務。”
現改為：
“公司董事會成員中應當有三分之一以上獨立董事，其中至少有一名會計專業人士。獨立董事應當忠實履行職務，維護公司利益，尤其要關注社會公眾股股東的合法權益不受損害。
獨立董事應當獨立履行職責，不受公司主要股東、實際控制人或者與公司及其主要股東、實際控制人存在利害關系的單位或個人的影響。”
十、修改原《公司章程》第一百零三條：
原為：
“獨立董事每屆任期與其他董事相同，任期屆滿，可連選連任，但連任不得超過兩屆。獨立董事任期屆滿前不得無故被免職。”
現改為：
“獨立董事每屆任期與公司其他董事相同，任期屆滿，可連選連任，但是連任時間不得超過六年。獨立董事任期屆滿前，無正當理由不得被免職。提前免職的，公司應將其作為特別披露事項予以披露。”
十一、新增加一條作為第一百零六條：
“第一百零六條 公司應當建立獨立董事工作制度，董事會秘書應當積極配合獨立董事履行職責。公司應保證獨立董事享有與其他董事同等的知情權，及時向獨立董事提供相關材料和信息，定期通報公司運營情況，必要時可組織獨立董事實地考察。”
十二、新增加一條作為第一百零七條：
“第一百零七條 獨立董事應當按時出席董事會會議，了解公司的生產經營和運作情況，主動調查、獲取做出決策所需要的情況和資料。獨立董事應當向公司年度股東大會提交全體獨立董事年度報告書，對其履行職責的情況進行說明。”
十三、新增加一條作為第一百零九條：
“第一百零九條 獨立董事在任期屆滿前可以提出辭職。獨立董事辭職應向董事會提交書面辭職報告，對任何與其辭職有關或其認為有必要引起公司股東和債權人注意的情況進行說明。
獨立董事辭職導致獨立董事成員或董事會成員低于法定或公司章程規定最低人數的，在改選的獨立董事就任前，獨立董事仍應當按照法律、行政法規及本章程的規定，履行職務。董事會應當在兩個月內召開股東大會改選獨立董事，逾期不召開股東大會的，獨立董事可以不再履行職務。
十四、修改原《公司章程》第一百零七條：
原為：
“獨立董事應當對公司以下事項向董事會或股東大會發表獨立意見：
（一）提名、任免董事；
（二）聘任或解聘高級管理人員；
（三）公司董事、高級管理人員的薪酬；
（四）公司的股東、實際控制人及其關聯企業對現有或新發生的總額高于300萬元人民幣或高于最近經審計凈資產值的0．5％的借款或其他資金往來，以及公司是否采取有效措施回收欠款；
（五）認為可能損害中小股東權益的事項。
獨立董事應當就上述事項發表以下幾類意見之一：同意；保留意見及其理由；反對意見及其理由；無法發表意見及其障礙。
如有關事項屬于需要披露的事項，公司應當將獨立董事的意見予以公告；獨立董事有意見分歧且無法達成一致時，董事會應將各獨立董事的意見分別披露。”
現改為：
“獨立董事應當對公司以下事項向董事會或股東大會發表獨立意見：
（一）提名、任免董事；
（二）聘任或解聘高級管理人員；
（三）公司董事、高級管理人員的薪酬；
（四）公司的股東、實際控制人及其關聯企業對現有或新發生的總額高于
300萬元人民幣或高于最近經審計凈資產值的0．5％的借款或其他資金往來，以及公司是否采取有效措施回收欠款；
（五）公司董事會未作出現金利潤分配議案的；
（六）認為可能損害中小股東權益的事項。
獨立董事應當就上述事項發表以下幾類意見之一：同意；保留意見及其理由；反對意見及其理由；無法發表意見及其障礙。
如有關事項屬于需要披露的事項，公司應當將獨立董事的意見予以公告；獨立董事有意見分歧且無法達成一致時，董事會應將各獨立董事的意見分別披露。”
十五、修改原《公司章程》第一百零六條：
原為：
“獨立董事除應當具有相關法律法規及本章程賦予董事的職權外，還具有以下特別職權：
（一）重大關聯交易（指公司擬與關聯人達成的總額高于300萬元或高于公司最近經審計凈資產值的0．5％的關聯交易）應當由獨立董事認可后，提交董事會討論；獨立董事做出判斷前，可以聘請中介機構出具獨立財務顧問報告，作為其判斷的依據；
（二）提議召開董事會；
（三）向董事會提請召開臨時股東大會；
（四）向董事會提請聘用或解聘會計師事務所；
（五）獨立聘請外部審計機構和咨詢機構；
（六）在股東大會召開前公開向公司股東征集投票權。
獨立董事行使上述職權時應當取得全體獨立董事的二分之一以上同意。如果獨立董事有關上述提議未被采納或上述職權不能正常行使，公司應將有關情況予以披露。”
現改為：
“公司重大關聯交易（指公司擬與關聯人達成的總額高于300萬元或高于公司最近經審計凈資產值的0．5％的關聯交易）、聘用或解聘會計師事務所，應由二分之一以上獨立董事同意后，方可提交董事會討論。獨立董事向董事會提請召開臨時股東大會、提議召開董事會會議和在股東大會召開前公開向股東征
集投票權，應由二分之一以上獨立董事同意。經全體獨立董事同意，獨立董事可獨立聘請外部審計機構和咨詢機構，對公司的具體事項進行審計和咨詢，相關費用由公司承擔。”
十六、修改原《公司章程》第一百九十六條：
原為：
“公司至少在中國證監會指定的一種報刊媒體上刊登公司公告和其他需要披露的信息。”
現改為：
【關鍵詞】財務困境；事務所變更；審計意見
一、研究背景
國內外關于處于財務困境的公司變更會計師事務所的相關研究很多，得出的結論也是大同小異。
1、國外的文獻
Schwartz和Menon（1985）對瀕臨破產的上市公司發生變更會計師事務所的動機進行了研究，他們發現處于財務困境的上市公司更容易發生變更事務所的行為。Bryan、Tiras和wheaktley（2001）也從研究了處于財務狀況不佳的企業與發生事務所變更行為之間的關系，結果顯示二者呈現了重大的負相關關系，他們研究發現如果事務所發生了變更，其結果就不能很好的識別出瀕臨破產的公司了。
2、國內的文獻
我國對于事務所變更的研究相比西方國家比較晚，大部分學者關注的都是關于事務所變更的影響因素，他們主要是從經濟學的角度對這些因素所起的作用進行了解釋。其中，耿建新和楊鶴（2001）以我國近10年的發生變更事務所的上市公司作為研究對象，他們發現處于財務困境的上市公司比財務狀況好的上市公司容易發生事務所變更。楊華（2004）以滬深兩市A股2004年年報和中國注冊會計師協會的2004年《年報審計情況快報》為基礎，采用實證方法研究了上市公司財務指標、上市年限長短、審計意見變更、事務所規模、事務所變更、是否ST、地域位置等因素與注冊會計師出具的審計意見類型之間的關系。是否ST即是本文所指的是否處于財務困境。朱小斌（2001）指出：在經濟低迷的時候發行股票的公司比在經濟繁榮的市場中發行股票的公司更容易發生事務所的變更。事務所如果遇到了財務困境那么其發生變更事務所的幾率更大
二、引言
對于處于財務困境的公司，他們的決策層以及聘用的會計師事務所雙方都有破壞他們之間委托審計關系的動機。因為不管對于上市公司還是對于會計師事務所財務困境都有一定的壓力。美國學者Smith比較了早期139例會計師事務所變更前后的審計意見，發現前、后任會計師事務所之間存在意見分歧、這些分歧都是在上市公司收到非標準保留意見之后發生的。從而造成了上市公司的財務困境以破產危機成為引發會計師事務所變更最有可能的動因。所以，本文以公司財務困境為目標動因，以其為對象研究我國滬深兩市上市公司事務所變更的后果及影響。
三、上市公司會計師事務所變更情況
從2008年~2010年的數據從下表來看，我國在這三年間上市公司總數呈現一個加速增加的趨勢。變更總數在2009年呈現了一個大幅度的增加主要是由于當時我國的會計師事務所正掀起一個合并的浪潮。本文研究的引起事務所變更的原因主要是自愿性的變更，因此這里不考慮合并更名的非自愿性的變更原因，將合并變更的原因剔除后可以發現我國這三年會計師事務所變更是呈下降趨勢的，在變更的上市公司中ST類得上市公司數有所增加。與變更數形成了一個負相關的關系，由此可以看出我國深滬兩市處于財務困境的上市公司進行會計師事務所變更占總變更數呈現了上升趨勢。越來越多的處于財務困境的上市公司進行會計師事務所變更，其目的究竟如何我們缺乏相關的統計數據不得而知。本文數據來自于中國注冊會計師協會審計快報、國泰安數據庫及和訊網等相關網站。
四、2010年會計事務所變更原因披露及后果
以2010年深滬兩市上市公司為研究對象，2010年總共有120家上市公司進行了事務所的變更，未披露的49家，達到了40.83%。共有13類變更原因：其中有18家公司因為合作時間過長要求定期更換，15家是因為企業合并發生了重大資產重組，8家上市公司給出原先事務所業務繁忙的更換理由。其他還有諸如合同到期、首次公開發行、與事務所時間安排不一致能理由。從2010年上市公司對事務所變更的披露情況來看，還是存在著披露不夠詳盡，缺乏相應的規范，甚至有些公司未對變更原因進行披露。這無疑使我們分析研究上市公司變更事務所的動因的數據缺乏準確有力的支持，從而造成我們得出的結論缺乏說服力。
再以審計意見的變化作為我們評價會計師事務所變更的后果，據數據可知，審計意見不變的占76.67%，不能比較的13.33%，審計意見緩和的占6.67%，加重為3.33%。我們觀察審計意見緩和的8家上市公司中，7家是出于財務困境的。
五、2010年ST類公司會計師事務所變更情況
2010年深滬兩市上市公司一共有2562家，其中ST類的上市公司一共有127家。處于財務困境的上市公司進行事務所變更的比率為21.26%，非ST類的上市公司的比率為3.8%。由此可以看出出于財務困境的上市公司較其他上市公司更傾向于進行會計師事務所的變更，且比率高出好幾倍。
進行會計師事務所變更后，處于財務困境的上市公司審計意見達到緩和的有7家，占總比的5.51%，而非ST類得公司審計意見得到緩和的只有1家，占比1.08%。與之相比較，可以發現，處于財務困境的上市公司變更會計師事務所之后審計意見得到緩和的比率是其他公司的五倍多。由此我們不免對處于財務困境的事務所變更會計師事務所的動機有所懷疑，ST類的上市公司是不是利用更換會計師事務所來進行購買審計意見，避免被退市的危險？
為了對這7家處于財務困境的上市公司審計意見在更換事務所之后得到緩和是否屬實進行評價，本文選取了每股收益率為評價標準，對這7家ST類上市公司2009年與2010年的每股收益率進行比較。我們發現，其中兩家ST類的上市公司2010年的每股收益率非但沒有得到改善，甚至下降了很多。基于此，我們可以得出結論，處于財務困境的上市公司具有重大的利用更換事務所進行審計意見購買的嫌疑。
六、結論
通過對上述統計數據的相關分析，我們可以得出以下結論：處于財務困境的上市公司較其他上市公司更傾向于進行會計師事務所的變更，同時，他們變更之后審計意見得到緩和的比率也比其他公司高。此外，處于財務困境的上市公司在變更事務所之后審計意見得到改善但并不是所有的公司每股收益率都相應的得到了增長，具有通過更換會計師事務所進行購買審計意見的重大嫌疑。
七、政策建議
1、完善上市公司事務所變更原因信息披露制度
在進行相關數據查閱的過程中，本人發現我國上市公司事務所對于變更原因的信息披露雜亂無章，隨意性很大，有的甚至沒有進行披露，這必將造成今后的審核調查無跡可尋。同時，給予上市公司隱瞞變更事務所的真正原因，進行暗想操作。所以完善好相關信息披露制度，特別是對處于財務困境的公司的信息披露炙待解決。我們可以規范會計師事務所變更信息的披露內容、提高信息披露的質量。上市公司在年度報告中應該清楚明確的披露會計師事務所變更的實質原因，不能用諸如“事務所業務繁忙、無法安排審計業務；事務所處于異地‘等模糊不清的原因進行搪塞。對于與前任事務所有分歧的，要說明分歧的原因、內容等。
2、加強上市公司變更會計師事務所行為的監管、加大懲罰力度
為了杜絕購買審計意見的出現，對于審計意見得到緩和的上市公司，監管部門可以進行重點審核。監管部門可以征詢前后任會計師事務所對于上市公司的財務評價報告及詢問事務所更換的真實情況。同時會計師事務所也要積極配合監管部門的調查，恪守相關職業道德、真實、誠信的給予答復，認真做好評價工作。對于處于財務困境的公司要提高警惕，進行更認真、全面的調查審核。同時，對于發現有購買審計意見行為的上市公司要嚴懲不殆。例如進行懲罰性的罰款、甚至降低其評級。提高購買審計意見的成本，減少該種行為的出現。
3、加強前任與后任會計師事務所的聯系機制
處于財務困境的上市公司基于新接任的事務所可能對公司事務不夠了解的目的從而進行事務所的變更，來達到其目的。所以，做好前后任的會計師事務所之間的聯系，一方面可以使后任事務所更加了解上市公司的情況，另一方面通過評估，也有助于發現上市公司是不是因為不滿前任會計師事務所的審計意見而處于購買審計意見的目的進行了事務所的變更。
4、增加會計師事務所從業人員的專業技術水平與職業道德素質、對于違規者嚴肅處理
會計師事務所作為審計報告的制定者，對于審計報告的真實可靠性承擔了主要的責任。加強會計師事務所從業的專業技術水平有助于發現公司財務報告中可能存在的問題。同時，對于提高從業人員的職業道德素質，有助于減少會計師事務所與處于財務困境的上市公司同流合污的情況。發現有會計師事務所及其從業人員出具不真實的審計意見來謀取利益的要嚴肅處理。引入事務所評級制度，除了對違規的事務所進行懲罰性的罰款，對直接責任人員進行相關的民事、刑事處罰外，嚴重者可以對該會計師事務所進行降級，由此來增加其違規的成本。
八、文章的局限性
第一，由于滬深兩市的上市公司整體對于事務所變更的披露情況較雜亂無章，由此造成本文對于事務所變更的真實原因無從得知，文中所記載的原因并不代表真實全面的情況。
第二，本文只是選取了2010年的數據，也只能對于這一年進行相關分析，缺少往年比較數據，不能得到具有時效性的實在肯定的結論。
第三，由于本人知識有限，得出的結論以及提出的政策建議不免有不妥之處。
參考文獻
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[3]劉斌,彭凌.自愿性會計政策變更對會計師事務所變更的影響研究[J].財會通訊,2005.
