時間：2022-08-25 17:57:35
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇審計準則，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
審計準則的國際協調是國際審計領域的基本問題之一，研究審計準則的國際協調首先必須明確協調的含義：
坎貝爾認為：協調一般指通過縮小差異逐步趨同。但協調并非指嚴格的統一。
阿明和L?H?拉德賴夫指出：“協調就是一種縮小各種標準和實務差異以形成一套精密的可接受的標準和慣例的過程。協調過程將在一個國家、一個地區或國際的基礎上進行。
塞繆爾斯和A?G?派珀認為：“協調就是試圖歸納不同的制度，把多樣化的實務并入和組合成能產生共同合作結果的有序結構的過程，是減少差異的過程。”
日本學者松閘信男教授認為：“協調就是將形成跨國企業的各子公司所在國不同法律、經濟、政治和社會環境的差異而形成的不同審計制度，在與跨國公司有牽連的各個國家、進而在全世界形成統一秩序?！?/p>
我國學者李寶震、郝振平認為：“所謂國際協調是指各國的某些機構或團體在國際范圍內結成統一組織，經過協商討論，共同努力建立標準，以期縮小差異，使審計實務趨于標準化的活動。”
根據上述關于協調的論述，我們認為，審計準則的國際協調是有關機構在世界范圍內對不同的審計準則進行調和，縮小差異并使之逐步走向統一的過程。
2審計準則國際協調的意義
2.1是跨國公司以及全球經濟一體化的需要
事實上，審計準則的國際協調在很大程度是由于跨國公司的發展而提出的。跨國公司財務報表的使用者需要了解和掌握跨國公司的審計行為和準則，以便判斷其審計的質量、增強對財務報告的信賴。他們需對來自不同國家的財務報告進行分析和比較。這些財務報告經過了不同國家的審計，而這些國家的審計準則是不同的，這就給來自不同國家財務報告的分析和比較帶來困難，迫切需要對世界各國的審計準則進行協調，建立統一的審計準則。
2.2是世界經濟環境下審計職業自治的需要
在世界經濟環境下，由于工商企業和會計職業本身的日益國際化，這樣就產生了一些在本國經濟范圍內沒有遇見過的新問題。例如，按照本國會計準則編制的財務報表是否能為別國接受；本國投資者能否看懂別國的財務報表；本國的審計報告能否為他國投資者所理解；別國的會計師能否在本國執業等等。這些新問題已經不可能僅僅通過修改本國的審計準則就能解決。
全球經濟環境的急劇變化使得會計的國際間互認不能再被忽視。而國際互認的最大障礙就是會計師資格的差異和審計準則的差異。本國的會計職業若得不到世界的承認，必然會阻礙本國的會計職業發展，從而對本國的對外經濟造成巨大損失。這樣又勢必引起政府的干預。所以，從職業自治的角度看,制訂和實施一套國際認可的審計準則,加快國際間的互認,就成為必要。
2.3推動了會計準則的國際協調
國際會計準則日益增加的重要性可以看作是對國際審計準則協調的推動。正如斯坦潑和穆尼茲所分析的那樣，當國際會計準則獲得更多權威的時候，就有必要擁有一套國際審計準則來促進國際會計準則的實施。如果某國的財務報表是按國際會計準則編制的，則國際投資者將更容易充分理解和信任該國的財務報表。同樣，如果國際投資者知道有一套國際審計準則正在不同國家被審計師所應用，則國際投資者對國際會計準則在不同國家被一貫地執行的信心將會得到提高。因為審計師在堅持會計準則的實施方面具有重要作用。實際上，國際審計準則和會計準則之間是相互支持、相互推動的。許多制訂國際會計準則的原因同樣也適合于國際審計準則。
3審計準則國際協調的現狀
目前獲得審計準則國際協調的一個顯著有效的途徑就是通過會計團體有組織、有系統的合作和努力，來達到這一目的。實際上,這種協調的嘗試也已經進行多年。當前國際上有兩個主要組織公布了有關民間的國際審計準則：—是國際會計師聯合會；二是歐盟。這些組織對于審計準則的國際協調產生不同的影響，概述如下。
歐盟并沒有像國際會計師聯合會那樣國際審計準則，但所的共同體第4號和第8號指令涉及到審計準則的有關內容。雖內容不全面，但是由于其指令具有法律效力，而且要求成員國的法律應與指令要求統一起來，因此它對審計準則的協調具有強有力的影響。
然而他們要在一些基本問題上取得一致的意見，還存在著許多困難。歐盟協調審計準則進展緩慢的情況就表明了這一點。例如協調審計的獨立性問題，由于各成員國的社會經濟環境不同，而出現獨立性的不同理解。
國際會計師聯合會是另一個國際審計準則的組織。該組織所屬國家審計實務委員會的章程中規定，其目標是以協調的準則來發展和提高世界會計職業的協作。這個組織在協調審計準則方面的主要成就是出版了《國際審計準則》。但是它所的準則是建議性質而不是要求，準則的前言可以證明這一點，“國際會計師聯合會今后將尋求促進他們自愿地接受這些準則。如果有的國家的審計規章與該準則有差別，那么成員單位應按準則執行到可以執行的程度?！?/p>
目前，作為協調的結果，國際審計準則日益受到國際會計師聯合會各成員國的重視，其中最典型的當屬加拿大和澳大利亞。當國際會計師聯合會的審計實務委員會審計準則時，加拿大的審計準則委員會就將它與加拿大現行的實務進行對比。如存在重大差異，除非基本上不同意國際審計實務委員會的觀點或者認為加拿大的環境要求采取不同的觀點，否則加拿大審計準則委員會將修訂其自身的準則。
澳大利亞于20世紀80年代初決定把國際審計準則并入澳大利亞的審計準則，在1983年對其審計準則進行修訂并重新。此后，澳大利亞審計準則委員會還決定把國際審計實務委員會的討論稿直接作為澳大利亞審計準則草案。
4對審計準則國際協調的評論
4.1坎貝爾的國際協調觀
（1）各國審計準則之間的差異是當地法律、經濟等社會環境的產物。如果不考慮影響各國審計準則的深層原因，即使能夠減少和調和各國審計準則間的差異，這種調和也只能是膚淺的，毫無實質意義。
（2）審計準則的協調不應該是孤立的,應與既定的經濟和政治目標相結合。在整個協調結構中，若沒有其他協調要素的支持，協調的影響力將是極其有限的。
（3）會計準則的國際協調是審計準則國際協調的基礎。如果財務報表按照完全不同的會計計量方法和揭示原則編報，審計準則的協調對財務報表國際可比性的貢獻就不大。審計準則最終能否在實質上為財務報表的國際用戶提供令人滿意的審計意見，將不僅僅取決于審計準則本身是否能達成統一，還取決于會計準則能否達成世界一致。
（4）不發達國家雖然沒有能力制訂本國審計準則，但也不見得愿意接受“國際施舍”。
4.2萊因哈德?戈德勒和阿朋?拉德鮑夫的協調觀
“國際會計師聯合會”第一任主席萊因哈德?戈德勒（ReinhardGoerdeler）曾表示,絕對的世界范圍統一將是永遠不可能實現的，因為會計和審計必須持續地反映不同國家和地區在商業慣例、法律制度和經濟環境等方面的差異。但戈德勒還是有保留地認為,國際性準則仍有可能在下述兩個方面獲得成功：能夠縮小國際環境影響的各種差異；使各國堅持這種差異的原因和性質得到相互交流和理解。阿朋?拉德鮑夫在1981年提出了與戈德勒相同的觀點。他們認為,審計準則可協調的機會比起會計準則來更為樂觀。但他們又認為，審計準則的發展是各國文化、法律、政治和經濟等各種變量相互牽聯的復合物,誰都不能指望審計準則會取得完全統一。
4.3卡邁克爾的評論
卡邁克爾認為，盡管已經建立了協調各國審計準則的正式機構,但并沒有發揮作用?！秶H審計準則》的要求很不嚴格，隨意性很大，似乎很容易就可達到。更糟糕的是，國際審計準則的措辭往往模棱兩可，掩飾或遮蔽引起爭論的問題，使這種解決方法難以理解和缺乏約束力。卡邁克爾最后認定,審計準則的國際協調已經走調了，最終的結果將不是一首美妙動聽的樂曲，而是噪音。
4.4筆者的協調觀
（1）協調是一個過程。審計準則的國際協調不是一種靜止的狀態，而是一個不斷發展變化的過程。他是一件長期的艱苦工作，需要各國政府、會計職業團體、國際性和區域性經濟組織等社會力量的廣泛合作和支持，只能在有選擇、有折衷的條件下逐步趨同。
（2）協調不等于絕對統一。由于造成審計準則差異的原因不可能一下子消除，因此，只能調和審計準則的一些重要方面，求大同存小異，且這種調和應該允許有一定的伸縮性,不可能要求完全一致。
（3）協調是平等基礎上的協調。各個國家應該彼此了解和諒解各自的差異，在平等的基礎上做出一些讓步。對國際審計準則的執行也應該是自愿的，不施加外部壓力。新晨
（4）協調應該首先從審計準則的基本要素抓起。各國審計準則的差異很多，協調不可能做到全盤兼顧，因此，首要考慮的就是審計準則基本要素的協調。因為審計準則的基本要素不僅體現了審計準則的核心內容，而且也是影響審計質量、影響審計報告的可比性的重要因素。在審計準則的五個要素中，審計報告要素的協調是難度最大的，因為它涉及的經濟、法律背景最多也最復雜，很難從根本上加以協調。相對而言,“職業能力”和“獨立性”要素的協調要容易一些,因為大多數國家都是由會計職業團體對這兩個要素作具體規定，受國家干預的可能性小一些。協調難度最小的兩個因素是“內部控制評價”和“審計證據”要素，因為這兩個要素主要涉及審計程序和審計技術的范疇，而各國在審計程序和審計技術方面的差異是不大的。
（5）審計準則國際協調的前景是樂觀的。雖然說審計準則的協調是一個復雜、漫長的過程，但前景是樂觀的，歐盟、加拿大和澳大利亞等國的協調實踐已經證明了這一點。我們認為，審計準則國際協調的基本趨勢是：以地區協調為先導，逐步實現審計準則在國際范圍內的協調。當然，這里所說的協調不是審計準則在國際范圍內的絕對統一，而是審計準則基本精神的統—。
參考文獻
一、環境審計的特殊性決定了應專門建立環境審計準則
由于環境審計具有常規審計所不具備的特性，環境審計準則也有其特殊性。只有專門建立環境審計準則，才能有效地指導環境審計的實踐。
1.綜合性強。首先，環境審計主體多元化，包括國家審計人員、注冊會計師和內部審計師，有時還需要環境和法律專家的加入，這必然要求環境審計準則同時面向以上主體制定；其次，環境審計準則涉及財務審計、合規性審計和績效審計，覆蓋面廣；最后，環境審計依據的法規要比一般類型審計多。因此，環境審計準則的內容不是現有審計準則體系所能容納的。
2.技術性強。環境審計涉及環境利用、環境保護、環境污染的防治以及環境污染法律責任的追究等方面。審計手段不僅僅局限于傳統的賬目審計，還擴展到運用自然科學技術。這就要求環境審計準則必須建立在環境科學和工程技術的基礎上，比常規審計準則具有更高的科學技術含量。
3.對審計人員素質要求高。進行環境審計的人員不僅要具備財務、審計知識，還要具備一定的環境、統計、工程等方面的知識，這使得環境審計準則對審計人員的專業勝任能力和培訓等方面的要求比常規審計準則更高、更嚴格。
二、不能直接將ISO14000系列標準作為我國的環境審計準則
ISO14000系列標準是環境審計規范中最全面和操作性最強的準則，也是世界范圍內應用最廣的標準。在ISO14000系列標準中，與環境審核方面有關的有三個：環境審核通用原則（ISO14010）、環境管理體系審核（ISO14011）和環境審核員資格準則（ISO14012）。有人提出將ISO14000系列標準直接作為我國的環境審計準則。但筆者認為這樣做不符合我國的國情，我國有必要制定一套有中國特色的環境審計準則體系。
1.ISO14000系列標準是內外部審計人員實施環境審計的行為標準，但并未界定兩者在審計內容和范圍上的區別。從我國環境審計發展的必然趨勢來看，國家審計人員、注冊會計師和內部審計師各司其職，共擔環境審計的重任。為了避免職責交叉，形成環境審計的“空白地帶”，應在環境審計準則中嚴格界定三者的審計職責。顯然，ISO14000系列標準不能滿足這方面的要求。
2.ISO14000系列標準沒有提供適用于各種類型環境審計的具體審計程序和審計方法。ISO14010只提供了環境審計的一般原則，沒有規定具體工作細則，缺乏可操作性；而ISO14011盡管對環境審核的步驟作了具體的規定，但僅局限于環境管理體系審核，不具備通用性。
3.ISO14000系列標準中的環境審計報告有待補充和完善。ISO14010和ISO14011僅規定了環境審計報告的組成要素，但并未提供規范的語言表達方式和發表審計意見的標準。這在一定程度上會加大環境審計人員的風險，并會對委托方閱讀環境審計報告造成困難。
4.ISO14000系列標準中的環境審核主要是針對企業是否達到ISO14000系列標準而進行的環境狀況考核。ISO14000系列標準中的環境審計師是針對環境體系的評價而專門培訓的審計師。其審核的含義與我國現行的環境審計不完全相同，環境審計師也超出了我國對審計師的界定（國家審計人員、注冊會計師和內部審計師）。
三、建立我國的環境審計準則體系
1.環境審計準則的制定依據。
（1）以ISO14000系列標準（主要指ISO14010、ISO14011和ISO14012）為藍本。ISO14000系列標準直接作為我國的環境審計準則固然有其局限性，但這套標準已成為進入國際市場的“綠色護照”。只有遵循這一標準，才能有力地推進我國與世界各國的經貿關系，才能保證我國的環境審計準則與國際接軌。另外，我國具有應用ISO14000系列標準的環境基礎。截至2003年12月31日，我國共頒發了環境管理體系認證證書5064份，位居發展中國家前列。因此，將ISO14000系列標準作為制定我國環境審計準則的藍本是必要的，而且是可行的。
（2）以我國的審計法規、常規審計準則和環境保護方面的法律法規為依據。要建立有中國特色的環境審計準則，就要依據我國的法律法規和準則制度，包括《審計法》、《注冊會計師法》、獨立審計準則、國家審計準則、內部審計準則等審計方面的法律規范，和《環境保護法》、《大氣污染防治法》、《環境保護標準管理辦法》、《水污染物排放許可證管理辦法》等環境保護方面的法律法規，以及與環境保護有關的地方性規定等。
2.環境審計準則體系的框架。
環境審計準則體系應包括兩個層次：
（1）第一層次為環境審計基本準則，包括環境審計主體特殊的道德要求、專業勝任能力及其培訓要求。環境審計基本準則的制定可考慮ISO14012中對環境審計人員專業勝任能力和培訓方面的規定。
（2）第二層次為環境審計具體準則，包括國家環境審計準則、注冊會計師環境審計準則和內部環境審計準則。
雖然目前國家政府在我國的環境審計中處于主導地位，但由于環境審計領域寬、任務重、要求高，注冊會計師和內部審計師的參與已成為環境審計發展的必然趨勢。
根據各自不同的環境審計要求，國家環境審計準則、注冊會計師環境審計準則和內部環境審計準則分別包括以下內容：①各自的環境審計責任和范圍；②各自的環境審計程序和方法；③環境審計報告的語言表達方式和格式；④環境審計意見類型。值得說明的是，在環境審計準則中不應重復與常規審計準則相同的內容，而僅包括環境審計對審計主體的特殊要求。
3.環境審計準則在現有審計準則體系中的定位。
我國現有審計準則體系有三大分支：獨立審計準則、國家審計準則和內部審計準則。筆者認為，作為審計領域的拓展，環境審計準則的加入不應改變現有審計準則體系，應將環境審計準則融合到三大分支中，作為審計準則體系的補充。具體設想是：
（1）環境審計基本準則應作為對三大環境審計主體的統一要求，分別寫進獨立審計基本準則、國家審計基本準則和內部審計基本準則中。
（2）注冊會計師環境審計準則應以獨立審計準則、ISO14000系列標準及相關環境法律法規為依據，以《獨立審計實務公告-環境審計》的形式制定，使其作為獨立審計準則體系下的一個分支。
關鍵詞：公允價值審計 準則 借鑒
2002年國際會計師聯合會(IFAC)之國際審計實務委員會(IAPC2)了國際審計準則《審計公允價值的計量和披露》(Auditing fair value measurements and disclosures)(IAS No.545)。2003年美國注冊會計師協會(AICPA)之審計準則委員會(ASB)也了審計準則公告《審計公允價值的計量和披露》(SAS No.101)。2002年美國注冊會計師協會(AICPA)了一個工具包(Toolkit)，提供在審計企業合并、商譽和某些減值準備的公允價值計量和披露時的非權威指南。此外，2003年我國香港地區注冊會計師協會(HKSA)也了審計準則公告第421號《審計公允價值的計量和披露》(SAS No.421)。2003年加拿大審計與鑒證委員會(AASB)了加拿大特許會計師協會手冊第5306節(CICA Handbook Section 5306)《審計公允價值的計量和披露》，其中IASNo.545為其他審計準則提供了一個基本框架。
一、國際公允價值審計準則概述
(一)公允價值審計概念描述在公允價值會計、審計中，公允價值一般是指在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據以進行資產交換或負債清償的金額。根據謝詩芬(2004)關于公允價值本質的認識和坎寧(1929)提出的價值直接計價法和間接計價法，公允價值在財務報告中體現的具體計量屬性可歸納為如(圖1)所示。由(圖1)可
知，從廣義上講，歷史成本和歷史收入也屬于公允價值的范疇，在初始確認時，除非有相反證據證明這不是一項正常交易，否則，已收或已付的現金或現金等價物(即歷史成本或歷史收入)通常被假定近似為公允價值。由此可見，公允價值和歷史成本并不是相互對立、相互矛盾的計量屬性，而是包含與被包含的關系，采用公允價值實際上是對歷史成本的繼承和發展，在保持歷史成本可靠性的基礎上增加其他計量屬性的相關性。由此從理論上講。公允價值本身是具有相關性和可靠性的。
IAS No.545和SAS No.101都指出其制定的目的是為審計財務報告中公允價值的計量和披露而建立標準和提供指南，并提出與在財務報告中以公允價值列報或披露的重要資產、負債、權益特殊組成的評估、計量、列報和披露相關的審計考慮。由此可知，公允價值審計的具體內容是財務報告中以公允價值列報和披露的有關項目的評估、計量、列報和披露情況。需要注意的是，IAS No.545指出資產、負債、權益組成的公允價值計量可能產生于交易的原始記錄以及后期的價值變化。即除了在交易發生日對交易進行初次確認計量外，如果在資產負債表日交易情況發生變化，公允價值還應按變化的金額進行重新確認計量，這是公允價值與其他計量屬性重要的不同之處。由此可見，公允價值動態變化核算，是公允價值審計具體內容的重中之重。但由于各國財務報告框架不同，公允價值的定義、確認范圍、計量方法和披露內容也就有所不同，正如IAS No.545的序言和中所指出的，不同的財務報告框架要求或允許在財務報告中有多種形式的公允價值的計量和披露。因此，公允價值審計只對在特定財務報告框架下已確認為公允價值的部分進行審計，且審計的具體內容也因公允價值計量和披露的具體方法不同而不同。
(二)公允價值審計程序簡介基于IFAC的IAS No.545和AICPA的SAS No.101及其工具包的專業權威性，筆者將以這兩項準則和一個工具包為例，對國際公允價值審計準則進行綜述，重點介紹在實質性測試中如何對公允價值的可靠性進行評估審計。公允價值審計程序分為不同過程與程序：一是了解管理部門確定公允價值過程的復雜性，這實際上就是了解影響公允價值可靠性的因素。二是復核和測試管理部門確定公允價值的過程。如果存在活躍市場，公開市場報價是公允價值最好的依據。當不存在活躍市場時，管理部門就會考慮使用估價模型或方法來確定公允價值，因此要測試公允價值的估價模型或方法、重要假設以及所用的數據。AICPA的工具包中指出了估價的三種方法一成本法、市場法和收益法。審計人員應復核模型是否可行，是否恰當地考慮了實體所在的環境。如果實體不采用這三種方法，審計人員要詢問其中的原因。對于重要假設審計人員要評估其是否為公允價值計量，提供了一個合理的基礎以及公允價值對其變化的敏感性。審計人員還要評估所用數據是否是當時合理可用的最好數據。三是使用審計人員建立的估價模型進行獨立公允價值估計，并比較其與管理部門公允價值計量的結果，調查差異原因。
二、國際公允價值審計準則評析
(一)國際公允價值審計準則的貢獻 雖然保證公允價值可靠性是企業管理部門的責任，但如果對在計量公允價值的過程中的主觀判斷不加規范，將會為管理部門隨意操縱利潤提供可能。為了使財務報告使用者可以合理確信管理部門所計量的公允價值的可靠性，國際公允價值審計準則將公允價值審計的基本原則與實踐中具體經驗相結合，將主觀性的判斷盡量進行明確地總括和規范，是審計公允價值可靠性的過程中，由主觀變客觀、由定性變定量的一次很好嘗試，為公允價值審計的發展提供了科學的審計理念和方法。首先，從審計公允價值的判斷依據看，審計人員的評估、判斷并不是武斷或憑空猜想的，而是要以管理部門提供的計量公允價值過程的資料為依據。管理部門有責任建立一個公允價值計量和披露的過程，選擇恰當的評估方法和假設，計量出符合財務報告框架的公允價值，同時還應提供管理部門聲明書來明確會計責任和審計責任。其次，從審計公允價值的判斷內容看，在審計公允價值確認和計量時，審計人員需要做出兩個基本判斷：是否存在活躍市場和哪個是所有市場參與者所期望的信息。市場性質的判斷可以根據，IASC公布的國際會計準則第36號《資產減值》(IAS36)(1998)中對活躍市場的定義，活躍市場指滿足以下所有條件的市場：市場中交易的項目是同質的；通?？稍谌魏螘r候找到自愿的買方和賣方；價格公開。對活躍市場的判斷可以確定被審實體是否存在可觀察市價，并確定可否依此確定公允價值。如果不存在活躍市場，可觀察市價可能是壟斷價格或管制價格，依此作為公允價值確認計量的依據是不可信的。而第二項判斷是在確定了市場性質的前提下對可獲信息篩選的過程，任何不屬于或未考慮所有市場參與者所期望的信息將被剔除或增加。國際公允價值審計準則對審計過程中審計人員判斷內容的明確和簡化，可以減少由于繁雜的判斷而增加的公允價值審計不確定性，降低公允價值審計的實施成本，提高公允價值審計效率。最后，從審計公允價值的判斷過程看，對于審計人員具體的評估和判斷，國際公允價值審計準則提供了從了解管理部門確定公允價值過程的復雜性、復核和測試管理部門確定
公允價值的過程到獨立估計公允價值一整套審計程序，詳細介紹了審計時對三種估價模型及其假設需要注意和考慮的特殊問題。特別予以肯定的是準則中對三種估價模型及假設的詳細介紹、收益法中期望現金流量法的運用、企業合并、商譽和某些減值準備中公允價值計量和披露的審計指導和敏感性評估方法的提出，這些作為評估公允價值可靠性的特殊方法，使審計人員在審計時所考慮的重要方面更具體，公允價值計量的可靠性評價更可信。
按照FASB的定義，會計信息的可靠性包括了信息如實反映、具有可驗證性和中立性。國際公允價值審計準則要對公允價值會計信息的可靠性發表意見，是對公允價值是否如實反映信息、具有可驗證性和中立性發表專業意見。對于“信息如實反映”，國際公允價值審計準則考慮企業經營過程中更多的風險和不確定性，對財務報告是否如實反映信息有更深地了解。對于“可驗證性”，國際公允價值審計準則規定了審計公允價值確認、計量和披露的判斷依據、判斷內容和判斷過程，使財務報告中的會計信息可以得到系統地驗證。由于“公允價值的公允是指市場參與者普遍認同的、非個別和特殊的價值”，“市場參與者普遍認同：非個別和特殊的價值”實際上是會計信息“中立性”的體現。對于“中立性”，國際公允價值審計準則中對財務報告中公允價值是否是普遍認同、非個別和特殊的價值，即對是否體現市場所有參與者的期望進行考慮和重點關注，可以更好地對公允價值的中立性發表意見。由此可見。國際公允價值審計準則能夠對財務報告的可靠性發表意見，并且可以更好、更有效地對財務報告的可靠性發表意見。國際公允價值審計準則對公允價值理論與方法的建立和創新，不僅可以有效降低審計公允價值的成本，而且使公允價值的可靠性不再被投資者所懷疑，推進了公允價值會計及其他相關領域的運用。
(二)國際公允價值審計準則的缺陷雖然公允價值審計的研究取得了一些成績，但公允價值審計理論并不完善，實踐中存在許多具體問題需要逐步被發現、提出、分析和解決。首先，確定公允價值的基礎是獲得關于市場的信息。國際公允價值審計準則提出，對于新建立的、很少或沒有經營歷史的實體，采用收益法對未來預測現金流量進行折現是高投機和不相關的。但準則并沒有進一步說明對于這樣無法取得市場信息的實體，應該怎樣確定公允價值以及如何審計。其次，確定公允價值的信息應來自公平交易市場的參與者。審計實務中即使取得了關于市場的信息，在眾多市場信息中如何辨認出來自公平交易市場參與者的信息，也是需要審計人員的職業判斷的。美國有評論指出，有些概念可能與GAAP不相一致。如投資價值考慮了特定資產買方期望的利益，但是在GAAP下的公允價值估計必須只考慮所有市場參與者的期望。同樣在GAAP的公允價值計量中，清算價值很少是恰當的，因為它假設是一個被迫的交易。這里所指的“特殊概念”就是“特定個體價值”，特定個體價值也是市場價值的一種，是與公允價值相對的概念。特定個體價值反映的是特定個體所期望的市場價值，而公允價值反映的是所有市場參與者所期望的市場價值。什么是特定個體所期望而其他市場參與者沒有期望，或是特定個體沒有期望而其他市場參與者所期望的價值，謝詩芬(2001)指出，特定個體不同的打算和意圖、不同的風險管理策略、某些特殊的優惠、信息、商業秘密和生產方法的享有和掌握以及內部資源的使用，使得其與其他市場參與者相比常常具有特定的比較優勢或比較劣勢。特定個體每一種選擇或者增加資產或負債的一些市場參與者將不會支付的因素，或者排除資產或負債的一些市場參與者要求和收到支付的因素。國際公允價值審計準則在介紹市場法時指出，使用市場法時要考慮被估企業和獨立第三方投資者的交易基礎是否公平。對于特定買賣關系而言，市場價格要扣除溢價、協同優勢或不指明的權利或特權，溢價、協同優勢或不指明的權利或特權只屬于比較優勢的一部分，而對于其他比較優勢和比較劣勢以及特定個體價值與公允價值之間差異的確認，國際公允價值審計準則沒有考慮或進一步做出審計說明。第三，在獲得市場信息的基礎上，如果公允價值確認和計量的方法不只一個，需要會計和審計人員憑借職業判斷進行選擇時，審計公允價值的不確定性便隨之產生。如公允價值具體計屬性的選擇、估價模型和方法的選擇。雖然正確確認和計量公允價值是會計人員的會計責任，但審計人員自己也應有一套判斷最佳方案的標準，來確保企業管理部門沒有利用方法的選擇來操縱利潤。而在選擇最佳方法的判斷標準方面，國際公允價值審計準則顯然沒有予以重視。第四，雖然主觀性不是公允價值審計所特有的，但主觀性對公允價值審計的影響卻很大。AICPA指出，在可觀察的市場價格不可得的情況下的公允價值計量是固有不精確的。在審計人員選擇方法對公允價值確認和計量進行測試、復核和獨立估計時，審計結果與賬面結果可能存在誤差，可是在什么范圍內的誤差是審計人員或是財務報告使用者所能接受或承受的，公允價值審計準則并沒有指出，更沒有給出一個計算可接受誤差范圍的方法。雖然可接受誤差是審計抽樣技術方面的問題，但是在公允價值審計中誤差的可接受程度直接影響公允價值可靠性的確認，國際公允價值審計準則應予以單獨說明。第五，公允價值審計除了要了解企業過去信息外，還要了解與企業現在以及未來相關的信息，這其中包括實體的投融資計劃和經營戰略方案。因此，審計人員更應以高度的職業道德來保守商業秘密，不能利用被審實體的商業秘密謀取私利，也應避免由于被審實體自身的原因而無端指責審計人員泄露商業秘密的情況發生。但國際公允價值審計準則并未對審計人員，如何利用被審實體信息和保守商業秘密方面予以充分地關注。
國際公允價值審計準則的缺陷不是因為理論上對審計對象――公允價值本身可靠性的懷疑而引起的審計問題，而是由于在審計過程中公允價值會計及其審計理論的不完善和實踐的不成熟，而引起的對公允價值確認和計量人為加以限制的審計問題。國際上從提出公允價值審計理論到審計具體實踐只有很短的時間，許多問題都是第一次遇到，審計理論的不完善和實踐的不成熟就在所難免。我們不能否定國際公允價值審計準則對公允價值可靠性發表意見所起的作用，而應不斷地完善公允價值會計和審計理論，在實踐中總結經驗和教訓。
三、我國開展公允價值審計準則的思考
(一)我國公允價值審計準則制定情況2005年至2006年，我國財政部先后兩次了《中國注冊會計師審計準則第x號－公允價值計量和披露的審計(征求意見稿)》、《中國注冊會計師審計準則第x號－公允價值計量和披露的審計(征求意見稿)》，內容基本上與IFAC的IAS No.545和AICPA的SAS No.101制定一致。在征求意見稿時，財政部提出了重點征詢意見的兩個問題：一是本準則在借鑒該國際審計準則過程中是否完全體現了我國相關會計準則的內容。二是公允價值計量和披露設計的實質性程序是否合理，是否足以實現審計目的。2006年財政部了《中國注冊會計師審計準則第1322號――公允價值計量和披露的審計》。當年財政部又了《中國注冊會計師審計準則第1322號――公允價值計量和披露的審計》指南。在對《中國注冊會
計師審計準則第x號－公允價值計量和披露的審計(征求意見稿)》和《中國注冊會計師審計準則第1322號－公允價值計量和披露的審計》的比較中，筆者發現：后者增加公允價值定義的闡述；后者更加明確會計責任和審計責任；由于國際財務報告準則和我國會計準則存在差異，以及我國所頒布的部分會計準則并未對公允價值計量的具體處理方法給予明確規定，因此后者部分刪除有關公允價值計量的具體考慮；更加強調重大錯報風險，而不是一般的審計風險；后者對征求意見稿的部分行文進行修改、完善；刪除與公允價值披露的相關章節。其中第1、2、4、5條是對公允價值審計準則的完善，第3條體現了會計準則對審計準則的限制作用，公允價值會計不發展，公允價值審計的發展將受到限制。但對于第6條的修改顯得不太符合情理，既然企業會計準則中對公允價值披露已作規定，而且作為以《公允價值計量和披露的審計》為題的審計準則，理應對公允價值披露的審計進行規定。
一、中美舞弊的定義及誘因
（一）舞弊的定義
美國審計準則第99號公報（SAS No.99）對舞弊的定義是：“舞弊是一個寬泛的法律概念，審計人員不對舞弊是否發生做出法律判斷。相反，審計師應關注導致財務報表重大錯報的行為。區分舞弊和錯誤最重要的因素是導致財務報表錯報的行為是有意的還是無意的。舞弊是導致審計主體財務報表出現重大錯報的故意行為。”
我國《獨立審計準則第1141號——財務報表審計中對舞弊的考慮》對舞弊定義為：“財務報表的錯報可能由于舞弊或錯誤導致。舞弊和錯誤的區別在于，導致財務報表發生錯報的行為是故意行為還是非故意行為。舞弊是指被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當或非法利益的故意行為。舞弊是一個寬泛的法律概念，但準則并不要求注冊會計師對舞弊是否已經發生做出法律意義上的判定，只要求關注導致財務報表發生重大錯報的舞弊?！?/p>
經比較發現，雖然中美審計準則的表述略有不同，但是本質基本一致。其闡述的基本思想為：舞弊是一種故意行為，而非錯誤，是有預謀的，帶有欺騙的性質，一般會涉及到牟取正常情況下無法獲得的利益。審計人員不對舞弊是否發生做出法律判斷，只要求關注導致財務報表發生重大錯報的舞弊。
（二）舞弊誘因
美國舞弊審計準則對舞弊誘因表述為：動機或壓力、機會、態度或合理化；我國舞弊審計準則對舞弊誘因表述為：動機或壓力、機會、借口。
動機和壓力是一種外在的客觀因素，反映了舞弊行為的一種客觀行為動機；機會是舞弊行為能夠發生，且可以被掩蓋而避免被發現的有利情形；態度或合理化是被審計單位（指管理層和員工）持有一種被歪曲了的道德觀，使得違背誠信原則的行為有正當的理由而免于承擔責任；借口是指行為者違背誠信原則、道德等為自己的行為找不承擔責任的理由。
通過分析可知，中美舞弊審計準則關于舞弊的誘因分析均采用了“舞弊三角理論”，前兩個因素基本上不存在差別，都反映了舞弊產生的客觀環境。第三個因素只是表述不同，但均反映了舞弊者主觀上認為舞弊行為是合理的、可原諒的，使違背誠信原則的行為自我合理化。
二、中美舞弊審計準則的產生背景、環境因素及制定部門
（一）產生背景
我國為了適應市場經濟的飛速發展，迫切的需要加快完善審計準則的步伐，進而滿足注冊會計師執業的需要，與國際慣例趨同。主要表現在以下幾個方面：一是企業的經營環境變化導致了巨大的審計風險，迫切需要完善審計準則。二是隨著我國經濟的快速發展，舞弊審計準則的部分條款已經不能滿足行業的需求，需要加以修改。三是國際舞弊審計準則做了改進，我國需要借鑒國際審計準則的優點，與之趨同，便于國際交流，更好地發展我國經濟。四是會計準則的制定進程加快，審計準則也要相應跟進。審計準則只有與會計準則相匹配才能更好地發揮其作用，提高審計的效率。因此，2007年我國了《獨立審計準則第1141號——財務報表審計中對舞弊的考慮》。
（二）環境因素
美國屬于發達的資本主義國家，政治、經濟、法律體制等相對健全，而我國屬于發展中的社會主義國家，政治、經濟、法律體制等相對落后，兩種截然不同的國情決定了中美舞弊審計準則產生于兩種完全不同的環境下。
第一，經濟因素在審計準則的制定中發揮著最為重要的作用，它不僅可以直接影響審計準則的制定與發展，而且可以間接對其施加影響。在美國，資本主義高度發達，各項制度也較為完善，私有化比重很大，因此審計準則的目標更加強調滿足多元化的私人投資者的需求；我國正處于社會主義初級階段，公有化的程度較高，因此審計準則更加強調維護國家、公眾利益。美國要比我國更加重視對個人投資者的保護，相反，我國則更加重視國家財產流失、稅收損失及對廣大人民群眾產生的不利影響。
第二，公眾的法律意識強弱。美國的法制比較健全，公眾的法律意識比較強；我國法律制度尚需完善，公眾法律意識薄弱，因此我國舞弊審計準則執行的阻力更大。
第三，中美文化差異。在美國，人們崇尚的是自由主義，因此舞弊審計準則的制定也體現了其靈活性與指導性，相應的強制性條款也較少一些。而我國在舞弊審計準則的制定中加入了更多的強制性規定條款。
（三）制定部門
美國審計行業一直都是采用的行業自律模式，審計準則，包括舞弊審計準則一直都由美國注冊會計師協會（AICPA）制定并頒布。但是，由于在安然和世通等案件中，審計人員未能及時發現財務報表重大錯報風險，社會公眾對注冊會計師也產生了一定程度的懷疑，特別是《薩班斯法案》實施后，美國審計準則的制定不再是完全的行業自律模式，而是以政府監督下的獨立監管為主的模式。這表明美國注冊會計師協會（AICPA）逐步失去了審計準則的制定權。
我國的審計準則（包括舞弊審計準則）是由我國注冊會計師協會制定并由財政部頒布的。因此我國的審計準則更具權威性和約束力。但是由于需財政部審批，在內容上增加修改程序較多，耗時較長，在操作性和動態更新方面較差。
三、中美舞弊審計原則
（一）職業懷疑原則
職業懷疑，是指注冊會計師執行審計業務的一種態度，包括采用質疑的思維方式，對可能表明由于錯誤或舞弊導致錯報的跡象保持警覺，以及對審計證據進行審慎評價。
美國舞弊審計準則中的職業懷疑態度是指要求審計人員克服自身對于客戶的信任和對于以往和該客戶合作經驗的依賴，以懷疑的態度完成整個審計過程。
我國舞弊審計準則規定注冊會計師應當在整個審計過程中以職業懷疑態度計劃和實施審計工作，充分考慮由于舞弊導致財務報表發生重大錯報的可能性，而不應依賴以往審計中對管理層、治理層誠信形成的判斷。我國的職業懷疑雖然強調了注冊會計師的責任，但是也強調了注冊會計師不是鑒定文件記錄真偽的專家，審計工作通常不涉及鑒定文件記錄的真偽，即強調了審計的固有局限，只有存在相反理由的情況下才認為文件記錄不是真品。
（二）風險導向審計原則
風險導向審計的核心是對財務報表重大錯報風險的識別、評估和應對。注冊會計師以審計風險模型為基礎進行的審計，稱為風險導向審計方法。
最初的審計風險模型表述為：審計風險（AR）=固有風險（IR）×控制風險（CR）×檢查風險（DR）；現代風險導向審計風險模型表述為：審計風險（AR）=重大錯報風險（MR）×檢查風險（DR）。審計風險模型的出現，從理論上既解決了注冊會計師以制度為基礎采用抽樣審計的隨意性，又解決了審計資源的分配問題，要求注冊會計師將審計資源分配到最容易導致財務報表出現重大錯誤的領域。
美國舞弊審計準則對風險的重視程度更大一些，關于審計風險的介紹更詳細，而我國財務報表審計中對舞弊的考慮對風險的重視程度更少一些，介紹的不如美國審計準則完全。但是，這并不表明我國對舞弊的風險沒有清醒的認識，而是因為各個國家的國情不同，制定準則必須依據國情而定。
四、中美審計師責任
注冊會計師的法律責任的認定一般分為違約、過失和欺詐，可能被追究行政責任、民事責任和刑事責任。
美國的審計準則沒有刻意的強調審計的固有限制，這是因為美國的會計與審計準則相對成熟，會計與審計人員職業素質高一些，而且美國的審計界面臨著比我國更大的社會公眾壓力。我國在獨立準則第1141號中雖然提高了注冊會計師關于舞弊審計的責任，但是它又強調了審計的固有限制，注冊會計師既不可能也沒有必要將審計風險降低至零。即使按照審計準則的規定恰當地計劃和實施審計工作，注冊會計師也不能對財務報表不存在重大錯報獲取絕對保證。事實上，這種情況是與我國的具體國情相一致的，我國的會計制度審計制度尚需完善，審計人員的素質有待提高，而且我國處于改革快速發展的關鍵時期，舞弊不可避免，審計風險較高。
五、結論
一、我國風險管理審計準則的內容及局限性
隨著經濟形勢發展及我國內部審計自身發展的需要,我國內審也開始重視風險管理內部審計。2005年中國內部審計協會頒布了《內部審計具體準則第16號—風險管理審計》(以下簡稱風險管理審計準則)并要求于2005年5月1日起實施,該具體準則的出臺為我國內部審計人員對組織內部風險管理狀況進行審查和評價提供了規范指導。
風險管理審計準則第2條對風險管理做了如下定義:是對影響組織目標實現的各種不確定性事件進行識別與評估,并采取應對措施將其影響控制在可接受范圍內的過程。風險管理旨在為組織目標的實現提供合理保證;第6條則描述了風險管理包括的主要階段:風險識別、風險評估以及風險應對;在該準則的第4條中,還特別強調:風險管理是組織內部控制的基本組成部分,內部審計人員對風險管理的審查和評價是內部控制審計的基本內容之一。
可以看出,該準則所稱的“風險管理”是從狹義上理解的風險管理,即風險管理活動的具體實施過程:風險識別、評估及應對。而廣義的風險管理不僅包括上述的具體實施過程,還包括其他起輔助作用的要素:內部環境、控制活動以及監督。按目前狹義前提下制定的準則去執行,風險管理審計就會忽略這些起輔助作用的要素,以至于發現不了組織風險管理活動中可能存在的潛在問題。中航油案例就是一個很好的例證。
中國航油(新加坡)股份有限公司(下稱中航油新加坡公司)曾聘請國際著名的安永會計師事務所為其編制《風險管理手冊》,設有專門的風險管理委員會及軟件監測系統,實施交易員、風險控制委員會、審計部、總裁、董事會層層上報,交叉控制,按照《風險管理手冊》的規定,任何導致50萬美元以上損失的交易將自動平倉。中航油新加坡公司共有10位交易員,損失的最大限額應是500萬美元(10×50萬=500萬)。但是,中航油新加坡公司的衍生品交易最終虧損額高達5.5億美元,以至申請破產保護。中航油事件的核心問題并不在于市場云譎波詭,而在于該公司從表面上看似乎已實施了風險管理的流程:風險識別、風險評估、風險應對;但缺少對風險管理系統中的其他輔助要素的合理關注,最終導致企業整體風險管理失敗。這一案例也再次說明:風險管理不僅僅只包括風險識別、評估及應對,更包括內部環境、控制活動、信息和溝通以及監控;風險管理系統的有效運轉依賴于各要素的通力協作,對風險管理不應停留于狹義上的理解;風險管理審計準則應指導內部審計人員從廣義上理解風險管理的涵義,全盤考慮風險管理的構成要素及其運作方式,及時有效地發現企業風險管理實踐中存在的短板。
二、重新認識內部控制與風險管理的關系
對風險管理審計的認識依賴于企業進行風險管理時所采取的企業風險管理框架或風險模型(用來反映風險管理過程和內容的程序圖)。截至目前,已經有如下風險管理模型:1995年澳大利亞-新西蘭聯合委員會的AS/NZE4360;1998年的加拿大標準委員會模型;1997年全國虛假財務報告委員會下屬的發起人委員會(下稱COSO委員會)內部控制-整合框架的“目標—風險—控制”模型;2004年COSO委員會的企業風險管理-整合框架(簡稱ERM框架)模型。風險管理審計準則中出現的問題根源就在于準則中的“風險管理”概念采納了COSO委員會1997年的內部控制-整合框架中的觀點。然而,理論界和實務界還是認為該內部控制框架有些局限性,如對風險強調不夠,使得內部控制無法與企業的風險管理相結合。COSO委員會2004年的ERM框架就是在1997年的內部控制-整合框架的基礎上,結合《薩班斯——奧克斯利法案》的相關要求擴展得到的。相比內部控制框架,ERM框架在多個方面都有所發展和深化,具體表現在以下幾個方面:1、企業風險管理涵蓋了內部控制。增加了新的要素或賦予原有要素新的含義,對內部控制框架下的風險管理要素進行細化,按風險管理的流程劃分為:目標設定、事件識別、風險評估、風險反應四個要素。同時,在環境要素中增加了“風險管理哲學”以及風險“偏好”。對比二者的構成要素,可以發現風險管理框架中的目標制定、事項識別、風險評估、風險應對四個要素實質上就是風險管理的流程,也可以理解為狹義上的風險管理。這樣看來,內部控制框架與風險管理框架中的要素完全一致。但是系統論認為,系統的性質不僅取決于組成系統的各要素,更依賴于組成系統的各要素的排列方式。在內部控制三個目標的基礎上增加了戰略目標,并擴大了報告目標的范圍,將“財務報告的可靠性”發展為“報告的可靠性”。
2、企業風險管理更加強調管理風險。ERM框架強調在“組合”的基礎上考慮風險,考慮風險的集合和風險的交互作用,并在此基礎上考慮企業應采取的風險控制措施。在強調風險管理的環境下,ERM框架顯然不同于內部控制框架。
總之,ERM框架擴展并詳細地闡述了與企業風險管理相關的那些內部控制要素。從企業風險管理要求和實施來看,內部控制是ERM的主要構成部分,但絕對不能等于ERM范疇,ERM的理論和實務都要比內部控制寬泛得多,ERM更適合企業戰略風險管理的要求。因此,不能說風險管理審計是內部控制審計的一部分。
三、建議
基于以上分析,要實現真正意義上的風險管理審計,對風險管理審計準則中的風險管理概念的理解就必須建立在廣義的基礎之上,即采納COSO委員會(2004)ERM框架中的廣義風險管理概念。鑒于內部控制與風險管理二者密不可分的聯系,在現行的準則體系下可以協調內部控制審計準則與風險管理審計準則之間的關系,以使風險管理審計準則能得以更有效的實施。
近日,國際會計師聯合會(IFAC)公布了《世界各國/地區采用國際審計準則情況的報告》(以下簡稱《IFAC報告》)?！禝FAC報告》指出,目前世界各國/地區對國際審計準則的采用正在有條不紊地進行,已有126個國家或地區采用國際審計準則,或將其作為制定本國/地區準則的基礎,對中國審計準則國際趨同的成果予以充分肯定。
據了解,《IFAC報告》對世界各國/地區采用國際審計準則的情況分為以下四類:
第一類:本國法律法規要求使用國際審計準則(Required by Law or Regulation)。這類情況是指本國法律或法規要求在通用目的財務報表審計中使用國際審計準則。屬于這一類的國家或地區有11個;包括羅馬尼亞、保加利亞、哥斯達黎加、馬耳他等。
第二類:采用國際審計準則(ISA are Adopted)。這類情況是指本國準則制定機構采用國際審計準則作為本國的審計準則,不另制定本國審計準則。屬于這一類的國家或地區有32個,其中包括英國、加拿大、南非、匈牙利等。
第三類:本國準則即為國際審計準則(National Standards are the ISAs)。這類情況是指本國準則制定機構采用國際審計準則作為本國的審計準則,并對其作出必要調整,但所作的調整符合國際審計與鑒定準則理事會(IAASB)公布的調整政策。屬于這一類的國家或地區有28個。中國被認定為屬于第三類,另外還有中國香港、澳大利亞、法國、德國等。
第四類:其他情況(Others)。這類情況是指根據現有的信息無法評價準則采用的具體情況。例如,雖然某些國家/地區聲稱本國審計準則“基于”國際審計準則或與之類似,但基于目前的信息尚不清楚對國際審計準則做出的調整是否符合LAASB調整政策的規定;某些國家/地區將與國際審計準則趨同作為目標,但是至今尚未實現這一目標。屬于這一類的國家或地區有55個,其中包括美國、中國臺灣、意大利、日本、西班牙等。
《IFAC報告》對中國審計準則國際趨同的成果予以充分肯定。國際準則的采用是可持續程序的第一步,成功執行對確保職業人員恰當地了解和應用準則而言至關重要。IFAC會員組織被要求盡全力在他們的國家主導或積極地支持這一程序。
據《財會信報》
一、AS2的產生和受到的爭議
2002年，SOX被SEC接受，用來保護公司在未來不會因為缺少恰當的控制和審計關注而受到潛在的災難性市場變化的影響。
因為SOX是一項非常廣泛和徹底的法案，所以非常有必要為審計師評價那些需要遵循SOX的公司提供特定的指南。SOX的一個主要內容是成立PCAOB，負責監管執行公眾公司審計的會計師事務所及注冊會計師。2004年，為了使審計人員能夠勝任對內部控制有效性進行評價，PCAOB了AS2，以指導審計的計劃與實施。該準則關注對財務報告內部控制的審計工作，以及這項工作與財務報告審計的關系問題。
AS2提出財務報告內部控制審計的目標是對管理層就企業財務報告內部控制有效性的評估發表意見。AS2要求審計人員評價管理層應用于評估內部控制的程序方法的可靠性；復核和使用一些管理層、內部審計人員和其他人的評價過程中取得的測試結果；或自己進行測試，以形成獨立意見。SOX和AS2為審計師提供的指導是模糊的，審計師為了避免訴訟，寧愿采取全面的、成本高昂的積極的審計評價。對于SOX的執行成本高、需要花費企業大量資源的非議很多，CFO們開始意識到執行SOX就好像是剝洋蔥，執行完一層控制的審計還有另外一層等著被審計。遵循AS2導致了過度審計。CEO和CFO整天忙于為了保證公司的披露控制和內部控制有效性而努力。AS2面臨的挑戰包括：資源和金錢上的高成本；在最小風險領域花費的努力和金錢；外部審計師不能使用其他人員的工作成果，導致冗余和重復勞動。
二、AS5的產生和主要修改內容
AS5是對許多公司面臨的成本和收益困境的必要的回應。AS5使一個企業執行SOX的合規努力更加容易，減少了相關的成本，節省了時間和金錢。這項準則也可以把企業的焦點重新引回到對項目的風險管理上來。
1、AS5的主要目標
雖然AS2的原則還被保留，但是PCAOB的人員指出新準則變化的程度還是不容低估的。這些變化主要關注審計質量的提高，與PCAOB在2006年12月提出的四個目標相一致。
（1）關注最重要事項的內部控制審計；
（2）消除為了取得目標利益不必要的程序；
（3）提供根據公司規模和業務復雜程度來調整審計工作的清晰的、可以操作的指南；
（4）使準則簡單化；
2、AS5的主要變化
AS5是基于由上而下的方法和風險導向來評價內部控制。幾個主要的變化可以大量減少合規成本并且保持投資者的信心。
（1）由上而下的方法（Top—downApproach）
使用由上而下的方法來評價內部控制意味著一個組織的內部控制評價是從實體層面控制（entity—levelcontrols）的角度開始，再發展到過程層面控制和賬戶層面控制（process/accountlevelcontrols）。新準則包括了對實體層面控制三個層次的分類以及每個分類如何影響其它控制的測試。分類包括：①對財務報告要素有直接影響的實體層面控制（direct）；②對財務報告要素有間接影響的實體層面控制（indirect）；③用來監控其他控制有效性而設計的控制（monitor）。
檢驗實體層面的控制，首先要保證內部控制的評價按照最普遍和最重要的順序排序和檢驗，然后再到最細節和詳細劃分的地方。目的是集中精力檢驗關鍵的控制，借此來避免強調次級控制。減少一些過程層面控制的測試范圍對于降低成本的影響是有顯著效果的（dramatie）。
在采用由上而下的方法以前，通常都在交易或者過程層面控制執行廣泛的測試，而不考慮在更高的層面上是否存在有效的控制。更高層面的控制包括一些項目，比如回顧、差異分析、審批和其他的監控方式。在很多情況下，對更高層次控制進行恰當的確認和適當的考慮能夠減少，甚至完全消除過程層面控制的測試。
（2）充分利用風險導向的方法（LeveragingRisk—basedMethodology）
風險評估不僅局限于辨別數量上重要的賬戶，也可以評價所有和財務報告相關的控制。可以定量的風險需要和賬戶、過程和控制相關聯，來評價相應的舞弊風險、IT獨立性、對管理人員越權（managementoverride）的敏感性。這個評估的結果會使關注點集中在合規項目和相關高風險領域的測試，同時顯著地減少測試工作和控制失敗的機會。通過評價和區分風險，審計師減少了低風險控制的測試，集中精力發現和評估承擔著風險的項目。
AS5也同樣要求在IT控制中使用風險導向的方法。IT風險是辨認和分析財務報告風險的拓展。通過把IT風險評估作為財務風險評估的一個組成部分，企業能夠減少花費在設計和應用信息技術控制上的資本支出的金額。在財務報告風險評估的過程中，通過辨別和重要的IT應用相關的風險將會保證時間和資源的合理使用。IT控制通常是最有效率和效果的控制手段，因為一旦被應用就不會被改變。
（3）使用其他人工作成果的能力（usetheworkofothers）
PCAOB不再推薦使用準則《在審計中考慮和使用其他人的工作》（ConsideringandUsingtheWorkofOth-ersinanAudit）。相反，PCAOB的人員把這個準則中重要的方面整合到AS5中，鼓勵審計師使用公司員工和內部審計師的工作成果。現行的AU322條款依然有效。
在評價企業的控制的時候，AS5允許外部審計師依賴其他人的工作成果。這個新的使用范圍使得公司能夠允許外部審計師依賴已經完成的交易測試和已經被管理層應用并且經過內部審計人員檢驗的控制，從而減少不必要的程序。
外部審計師在確定是否依賴其他人工作的時候要考慮三個因素：被測試事項的性質；執行測試人員的專業勝任能力；執行測試人員的客觀性。
考慮到外部審計的功能和責任，內部審計的過程越精確，外部審計師就越會信賴內部審計，執行更窄、更有效的測試范圍，從而節省了勞動和成本并且同樣保證了有效。
AS5使用其他人工作的范圍包括分享管理當局、內部審計師和外部審計師所掌握的情況，極大地提高了效率。因此，有效地執行AS5的合規策略時，在可能的情況下，鼓勵內外審計師的協作很重要。
（4）豁免了審計師對管理層內部控制評價程序的恰當性發表意見的要求
這可以大大減少審計時間，降低審計成本。PCAOB的人員聲明在他們編寫最終準則的過程中，非常注意區分審計師和管理當局在角色和責任上的差異，管理當局的評估和審計師的評價是相互補充的，并且必須都以加強財務報告的可靠性的思想來執行。因此，管理當局日常的與內部控制的互動使他的評估過程不同于審計師，審計師對于企業的熟悉程度遠不如管理當局，也不會像管理當局那樣經常地、有規律地與內部控制互動。
（5）審計師可以根據企業規模和復雜性調整審計工作
AS5整合了之前關于根據規模和復雜性調整審計工作的討論，去掉了AS2中關于審計工作規模的單獨的部分。PCAOB的人員也指出未來的準則。他們計劃放松對于小企業和較少復雜性企業的內部控制審計的審計工作規模，這使得審計師可以根據每個公司的實際情況來調整審計工作。
3、AS5的其他變化
（1）統一PCAOB的審計準則和SEC的管理層解釋指南中的術語
在可能的情況下，努力使得兩個文件中的術語、定義和方法保持一致，使兩個文件在關于ICFR的評估和判斷過程相一致。例如：實質性薄弱環節（materialweakness）和重大缺陷（significantdeficiency），用實體層面控制（entity—levelcontrols）取代公司層面控制（company—levelcontrols）等。
（2）澄清了穿行測試的要求
在分析過評論意見之后，PCAOB的人員認為AS2對于穿行測試的指導掩蓋了目標（overshadowedtheobjective）。因此，新準則要求審計師更加關注穿行測試的目標，而不是程序本身。不是特定類型的檢查需要穿行測試，而是準則要求審計師獲得對可能的錯報的有效理解并且確定需要測試的控制。
（3）強調審計師的職業判斷
AS5減少了說明性需要的數量，去掉了對于重大過程和交易事項主要分類的指導，允許審計師根據準則的原則執行更多的專業判斷?？赡軐е虏槐匾獙徲嫵绦虻膹娭菩杂谜Z“必須”和“應該”的數量減少，允許審計師根據公司的實際情況安排審計的性質、時間和程序。因此，最終的準則非常強調審計師的職業判斷。
（4）欺詐控制
欺詐評價是SOX合規項目中的重要組成部分，每個公司都有欺詐風險的固有水平?？刂票仨毐辉O計成強調管理層越權的風險。對于欺詐的考慮貫穿到整個實體層面控制和其他普通控制的測試中，審計師應該在過程中就考慮控制如何能被合作方的逆向意圖擊潰。評價欺詐控制需要對企業有詳盡的了解來形成企業存在舞弊可能的判斷。理解那些在財務報告過程中起影響作用的財務報告環境很重要，包括品質、態度、倫理道德、動機和壓力等。
對于小型的、組織結構簡單的公司，評價管理層越權的風險在欺詐控制因素別重要。管理層可能的越權行為有：故意錯報收入的性質和時間；記錄虛假的交易；改變交易的合理的時間；建立或者反向操作結果；改變重要的或者非經常交易的相關記錄。
理解企業的預算狀況也很重要。對于不切實際的預算的早期質疑能有效地防范管理層控制越權來實現不切實際的目標。
三、AS5的預期執行效果調查
會計師事務所已經把AS5的基本原則融入了自己的工作當中。Eisner會計師事務所董事JohnFodera說：“這減少了多余的和不必要的工作，降低了客戶的成本?！痹贏S5的變化中，對于降低審計成本最重要的修訂是允許外部審計師利用其他人的工作成果。一項調查顯示，超過60％的企業（不包括尚未執行的小型企業）在審計師以外聘請咨詢顧問來幫助達到404條款的要求。管理層聘請外部咨詢顧問的動機和審計師對這些動機的理解在審計師決定是否依賴這種特殊的審計證據時起到重要的作用。
Blaskovich&Mintehik（2007）對這個問題進行了調查，對“四大”中的兩家的92位審計師發放調查問卷，兩家事務所的審計師分別為34位和58位。其中，合伙人占3％，高級經理占14％，管理者占13％。高級人員占38％，普通員工占32％，75％的人持有CPA證書。調查結果表明，62％的人認為聘請外部咨詢顧問表明了管理層評估內部控制狀況達到合法的意圖，只有13％的人認為是一個企業內部控制存在問題的信號，另外的25％保持中立的觀點。74％的人反對或者強烈反對管理當局聘請外部咨詢顧問從審計師的視角出發來掩蓋潛在的缺陷的觀點?？傊Y果表明外部審計師把企業聘請外部咨詢顧問看成是一個積極的反應，并且會減少外部審計師的審計風險和審計時間。
PCAOB明確表示在執行新準則的時候減少審計時間是一個目標，無論審計師采用咨詢顧問的工作成果還是采用內部審計師的工作成果，都會實現AS5減少審計時間的目標。
四、啟示
從AS5修改的內容和預期執行效果調查可以得到以下幾點啟示。
1、AS5提高了企業遵從SOX404條款的效果和效率。程序的簡化，審計時間的減少和合規成本的降低，將更有利于SOX404的有效執行。企業遵從SOX的合規成本降低，也會增加美國資本市場對外國公司赴美國上市的吸引力。
2、AS5引導企業從風險的角度看內部控制。在制定評估程序時，采取由上而下風險評估的方法，著重于未有效實施內部控制而導致財務報告有重大錯誤的風險，從了解財務報告的固有風險開始，首先找出重大風險科目及其組成項目、相關交易的種類。并評估實體層面控制，然后設計交易層面控制，搜集相關風險已適當控制的證據，以取得評估的有效性。新晨
風險管理和內部控制是一個硬幣的兩個方面，執行SOX404不是要增加更多的控制過程。使企業被眾多復雜繁瑣的控制掩埋，而是應該把內部控制放在風險管理中來考慮，保證控制能夠有效實施。
在國際會計師聯合會（InternationalFederationofAccountants，IFAC）的企業職業會計師委員會（Profes-sionalAccountantsinBusinessCommittee，PAIB）計劃在2008年的原則導向內部控制實務指南中也特別強調從風險的角度看內部控制。2007年8月，PAIB委員會了一項新的研究報告——《從風險角度看內部控制》（InternalControlFromaRisk—BasedPerspective）。這份報告主要由資深財經記者RobertBruce對10名商界的高級職業會計師的訪談構成，訪談涉及這些會計師在建立有效的內控系統和風險管理之間的聯系方面豐富的經驗和深入的見解。構成了內部控制實務指南的制定基礎。
(一)完整構建了準則框架體系
執業準則體系包括鑒證業務準則、相關服務準則和量控制準則三大部分。質量控制準則是注冊會計師執各類業務均應當執行的，而鑒證業務準則和相關服務則是按照注冊會計師所從事業務是否具有鑒證職能、否需要提出鑒證結論加以區分的。其中，鑒證業務準又分為審計準則、審閱準則和其他鑒證業務準則三類。里的審計準則用來規范注冊會計師執行歷史財務信息審計業務，要求注冊會計師綜合使用審計方法，對財務報表獲取合理程度的保證；審閱業務準則用來規范注冊會計師執行歷史財務信息審閱業務，要求注冊會計師主要使用詢問和分析程序，對財務報表獲取有限程度的保證；其他鑒證業務準則用來規范注冊會計師執行除歷史財務信息審計和審閱以外的非歷史財務信息的鑒證業務。在準則框架體系中，審計準則無疑是其核心內容和重點所在。因此，按照審計過程、業務性質和規范的內容，又將審計準則劃分為一般原則與責任，風險評估與風險應對，審計證據，利用其他主體的工作，審計結論與報告，以及特殊目的、特殊業務、特殊領域等六小類。
可見，準則框架體系層次分明，內容全面，既規范了審計等具有鑒證職能的業務，又規范了代編財務信息、對財務信息執行商定程序等不具有鑒證職能的業務，涵蓋了注冊會計師業務領域的各個主要環節和主要方面，能夠滿足注冊會計師業務多元化的需求，滿足社會公眾和相關監管部門的基本需求。
(二)全面滲透了風險審計理念
注冊會計師的審計方法或者說審計模式總是隨著社會經濟的發展、社會需求的變化和被審計單位及其環境的改變而不斷改變的。原有審計準則總體上是建立在傳統審計風險模式基礎上的。傳統審計模式的主要缺陷就在于注冊會計師重視被審計單位的內部環境但忽視其所處外部環境，重視被審計單位的控制風險但忽視其固有風險，而事實上，我國注冊會計師目前面臨的情形卻是被審計單位及其所處環境的日趨復雜。被審計單位的性質，被審計單位對會計政策的選擇和運用，被審計單位的目標、戰略以及相關經營風險，被審計單位財務業績的衡量和評價壓力，以及被審計單位內部控制的健全與否等等，都會對注冊會計師審計質量產生重大影響。被審計單位所處的外部環境包括行業狀況、法律環境與監管環境以及其他外部因素，同樣會對注冊會計師審計質量產生重大影響。在復雜環境下或被審計單位內部控制不健全時，如果繼續采用傳統審計模式，局限于控制測試和實質性測試，把審計的主要資源集中在具體交易事項和余額細節測試上，極易引發審計風險。
因此，在準則框架體系中，為了更好地指導注冊會計師有效地識別、評估和應對審計風險，制定了專門的準則，包括((計劃審計工作))、《了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》、《對被審計單位使用服務機構的考慮》、《重大性》和《針對評估的重大錯報風險實施的程序》等5項審計準則。不僅如此，上至有關一般原則與責任的審計準則，下至有關審計證據、利用其他主體的工作和審計結論與報告的審計準則，也無不強調對被審計單位及其環境的了解、評估和應對。很顯然，準則框架體系全面滲透著風險審計理念，要求注冊會計師將風險導向審計的觀念貫穿于審計全過程。
(三)充分體現了國際趨同要求
國際會計師聯合會主席格雷厄姆•沃德在中國會計審計準則體系會上指出：中國審計準則的國際趨同“意味著審計過程更可信、審計師提供的信息更可信，投資者信心因而增強。所有這些，對于中國資本市場的發展是至關重要的”。的確，在全球經濟一體化的今天，跨國公司正在不斷進入中國市場，中國企業也在不斷走出國門，拓展海外業務，國際資本的流動也帶動了注冊會計師審計的跨國界發展。從這層意義上講，審計是沒有國界的。國家審計準則的國際趨同是順應世界歷史發展潮流的必然。中國準則體系的國際趨同既體現在框架體系上，也體現在準則項目和內容上。
1．準則框架體系趨同。國際審計與鑒證準則理事會公告覆蓋的注冊會計師業務類型包括：歷史財務信息的審計和審閱業務；除歷史財務信息的審計和審閱以外的其他鑒證業務；相關服務業務。相關準則分別被稱為審計準則、審閱準則、其他鑒證業務準則以及相關服務準則，而且，公告還包括用于保證各類業務質量的會計師事務所質量控制準則。因此，中國準則框架體系與國際鑒證業務體系是完全趨同的。
2．準則項目和內容趨同。將中國審計準則體系中的48個項目與國際審計與鑒證準則理事會頒布的審計、鑒證和相關服務準則進行比較不難發現，除《中國注冊會計師鑒證業務基本準則》、《中國注冊會計師審計準則第1152號一前后任注冊會計師的溝通))、((中國注冊會計師審計準則第1311號一存貨監盤》和((中國注冊會計師審計準則第1602號一驗資》等個別準則以外，我們的準則體系項目與國際審計準則項目幾乎是一致的。即便是前后任注冊會計師的溝通準則和存貨監盤準則，其主要內容也分別在國際準則體系的職業道德準則和審計證據準則中作了規范，無非慮及這兩方面的問題在我國目前審計實務中比較重要和突出，其內容又較為成熟，因此單列準則項目予以規范。
在審計準則內容上，中國準則體系充分采納了國際審計準則所有的基本原則和重要程序，在會計師事務所質量控制、審計的目標與原則、風險的評估與應對、審計證據的獲取與分析、審計結論的形成與報告等方面，與國際審計準則保持了高度的統一。真正達到了準則項目和內容的趨同。
(四)切實考慮了中國國情
趨同不是相同，借鑒不等于照搬照抄。社會制度、文化背景、執業環境以及社會公眾對注冊會計師認識程度等的不同，決定了我們在國際趨同的同時，必須從中國國情出發研究制定中國審計準則，使之既與國際通行做法相銜接，文能保持中國特色。中國準則體系在鑒證業務基本準則、前后任注冊會計師的溝通、驗資準則和準則行文體例等方面較好地體現了這一原則。
1．關于((中國注冊會計師鑒證業務基本準則》。與國際審計與鑒證準則理事會頒布的鑒證業務概念框架相比，《中國注冊會計師鑒證業務基本準則》的主要功能與之相同，旨在規范注冊會計師執行鑒證業務，明確鑒證業務的目標和要素，確定審計準則、審閱準則和其他鑒證業務準則適用的鑒證業務類型；主要內容也相近，包括定義和目標、業務承接和鑒證業務要素等內容，但刪除了概念框架范圍和非鑒證業務報告等方面的內容，主要考慮到概念框架這種形式不符合中國現行法律法規體系的要求，不可以單獨作為準則項目。
2．關于《中國注冊會計師審計準則第1602號一驗資》在國際上，資本金制度分為法定資本制和授權資本制兩類，我國選擇了前者，并且，(《中華人民共和國公司法》第29條明確規定：“股東繳納出資后，必須經依法設立的驗資機構驗資并出具證明”。法定資本制和驗資制度從理論上講，其意義是多方面的：(1)能夠約束投資人及時注入其認繳的出資額，保證新設公司有一定數額的初始啟動資金，有助于新設公司基本生產經營活動的順立開展；(2)確定了公司股東之間分配利潤和分擔虧損的基礎；(3)對有限責任公司而言，注冊資本明確了公司承擔責任的最低限額；(4)為公司的債權人所擁有債權的如數收回提供了一定保障。但由于世界上僅有極少數國家和地區開展注冊會計師驗資業務，缺乏普遍性，國際審計準則體系并未包含驗資準則。因此，中國審計準則體系以現行驗資實務公告為基礎，充分考慮了《中華人民共和國公司法》、國務院《中華人民共和國公司登記管理條例》和國家工商行政管理總局《公司注冊資本登記管理規定》中的相關要求，形成了《中國注冊會計師審計準則第1602號一驗資》，對驗資定義、驗資類型、審驗程序和驗資報告等全面予以規范。
3．關于準則行文體例。中國審計準則體系48個準則項目的行文體例完全一致。如第一章“總則”主要明確了準則制定目的、相關定義、準則適用范圍和一般要求等方面的內容；中間各章為各準則的具體內容；末章“附則”主要規定了準則的施行日期。這樣的行文體例雖不同于國際審計準則體系，卻完全符合中國行文的慣常體例，連同簡潔而又比較通順的文字，容易為注冊會計師、社會公眾和相關監管部門所理解、掌握和接受。
二、新審計準則對審計實務的影響
審計準則是柄雙刃劍，在為注冊會計師執業提供指導的同時，又強化了注冊會計師的執業責任，將對注冊會計師審計實務工作產生全面、深刻的影響。對此，我們必須保持清醒的認識，如何深刻領會準則精神，指導審計實務工作，需要注冊會計師認真思考、研究。
(一)樹立風險審計理念，提高應對風險能力
正確的審計理念輔以恰當的風險審計方法和程序，是提高應對風險能力的不二法寶。社會上流行著一句廣告詞——“思想有多遠，我們就能走多遠”。且不管它是否有些唯心，畢竟道出了思想對于行動的重要性。就審計實務而言，這里的“思想”就是審計理念，這里的“行動”就是審計方法和程序。既然審計準則體系全面滲透了風險審計理念，審計實務要遵循審計準則，首先就必須在會計師事務所自上而下摒棄傳統審計觀念，全面樹立風險導向審計理念。當然，僅有先進的審計理念是不夠的，還需要有相應的審計方法和程序。風險審計理念下的審計方法和程序，概而言之，就是實施風險評估程序以了解被審計單位及其環境，針對已評估的重大錯報風險確定總體應對措施，設計和實施進一步審計程序，包括控制測試和實質性程序。有必要提醒的是，各類審計程序的設計和實施必須注意克服脫節問題。應當坦率承認，在制度基礎審計方法的實施過程中，控制測試和實質性程序脫節現象就十分普遍。審計理論告訴我們，控制測試結果決定了實施實質性程序的性質、時間和范圍，但在審計實務中，注冊會計師很少從定量角度考慮和探索控制測試和實質性程序的內在關系，兩類審計程序如同行駛在平行軌道上的兩列火車，互不關聯、貌合神離，使得審計工作整體缺乏內在邏輯，嚴重影響了審計效果或效率。
(二)加強質量控制建設，適應現代審計需求
現代審計高風險的特點對會計師事務所提出了新的要求，需要我們加強質量控制建設來適應這種需求。會計師事務所的質量控制制度包括對業務質量承擔的領導責任、職業道德規范、客戶關系和具體業務的接受與保持、人力資源、業務執行、業務工作底稿以及監控七個要素，要求我們圍繞這些要素重新設計和推行質量控制制度，達到控制審計風險的目標。
雖然每個會計師事務所具體的質量控制制度因人而異、因所而異，無一定之規，也不可一成不變，但在現階段，有些在審計實務中的確行之有效的做法還是值得借鑒的。比如，職業道德規范要素要求項目組成員恪守獨立、客觀、公正的原則，強調了執業人員的獨立性，那么，我們是否可以考慮在會計師事務所質量控制制度中明確項目負責人定期輪換制?盡管固定項目負責人熟悉情況、便于溝通、能夠提高審計效率，但人有思維定式，人是感情動物，從保證審計效果、降低審計風險、保持形式和實質雙重獨立等角度看，定期輪換制利大于弊。再比如，業務執行要素要求復核已實施的審計工作，在審計實務中通常表現為外勤負責人、部門負責人和主任會計師的三級復核。我們知道，審計不擔心發現重大會計審計問題，而擔心存在重大會計審計問題卻未被揭示，因為對于前者，只要給予足夠重視，總能妥善處理，后者才真正形成審計風險；我們同樣知道，審計外勤階段是審計全過程的關鍵階段，該階段判斷失誤輕者影響審計效率，重者影響審計效果，使三級復核制度形同虛設，那么，我們是否可以考慮在會計師事務所質量控制制度中強調一級復核必須在審計現場完成、二級復核盡可能在審計現場實施?
(三)抓好準則指南學習，細化審計執業規程
審計模式是一定審計環境下并與之相適應的審計目標、審計計劃、審計準則、審計管理體制和審計機構設置等共同組成的完整體系。審計作為一種技術手段,隨著社會經濟環境的變化和審計執行者對審計活動本質的逐步加深,依次經歷了賬項導向審計模式、制度導向審計模式和風險導向模式這三種模式。
制度導向審計又稱內控導向審計。隨著股份有限公司的不斷出現,社會公眾更多關注的是財務報表的公允性、真實性?；谶@樣的前提,產生了以評價企業內部控制為基礎,然后確定實質性測試的性質、時間和范圍,并依此收集審計證據、形成審計意見的制度導向審計模式。
制度導向審計模式的重點明確,把企業內控制度及其執行情況作為主要的審計對象,極大地提高了審計抽樣質量?？梢哉f,制度導向審計在保證審計結論具有一定可靠水平的前提下提高了審計工作效率,降低了審計成本,并能夠有效地幫助企業改善經營管理。
風險導向審計模式要求審計人員的審計思維要跳出賬簿,跳出內部控制。風險導向審計模式最顯著的特點是,它立足于對審計風險進行系統的分析和評價,并以此作為出發點,制定審計策略和與企業狀況相適應的多樣化審計計劃,將風險考慮貫穿于整個審計過程。
二、新舊審計準則體系的審計模式的區別
(一)審計風險模型不同
舊審計準則體系的審計模式以“審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險”為審計風險模型。
新審計準則體系的審計模式以“審計風險=重大錯報風險×檢查風險”為審計風險模型?，F代審計風險模型在傳統審計風險模型的基礎上進行了改進,形式上有所簡化。會計報表整體層次風險主要指戰略風險和經營風險,把戰略風險和經營風險融入現代審計模型,可建立一個更全面的審計風險分析框架。
(二)對注冊會計師的要求不同
舊審計準則體系的審計模式是建立在“無利害關系假設”基礎之上的,使得傳統風險導向的審計方法不對企業經營風險實施評估程序,對注冊會計師的綜合素質要求不是很高,使得不懂管理知識、行業知識的注冊會計師也可以進行審計工作。
新審計準則體系的審計模式把思想建立在“合理的職業懷疑假設”上,要求注冊會計師以質疑的態度評價所獲取審計證據的有效性,并密切關注相互矛盾的審計證據以及對文件或管理當局聲明的可靠性產生懷疑的審計證據。注冊會計師審計的主線始終是對重大錯報風險的識別、評估與應對。注冊會計師不但要掌握一些常用分析工具,還必須要學習現代管理知識和接受行業的專業知識培訓。
(三)審計起點不同
在舊審計準則體系的審計模式中,固有風險是指假定不存在相關內部控制時,某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產生重大錯報或漏報的可能性。傳統風險導向審計方法通過綜合評估固有風險和控制風險以確定實質性測試的范圍、時間和程序。
在新審計準則體系的審計模式中,通過綜合評估經營控制風險以確定實質性測試的范圍、時間和程序,其審計起點為企業的戰略系統及其業務流程。這種新模式的優點是將審計的重心前移到風險評估,這將有利于充分識別和評估會計報表重大錯報的風險,因此,主要針對風險設計實施控制測試和實質性測試程序。
(四)內部控制要素不同
舊審計準則體系的審計模式下的內部控制是指被審計單位為了保證業務活動的有效進行,保護資產的安全和完整,發現、糾正錯誤與防止舞弊,保證會計資料的真實、合法、完整而制定和實施的政策與程序。內部控制要素包括控制環境、會計系統和控制程序。
新審計準則體系的審計模式下的內部控制是指被審計單位為了合理保證財務報告的可靠性、經營的效率和效果以及對法律法規的遵循,由治理當局、管理當局和其他人員設計和執行的政策和程序。內部控制的三要素擴充為五要素,即控制環境、被審計單位的風險評估過程、與財務報告相關的信息系統和溝通、控制活動和對控制活動的監督。
(五)風險評估方式不同
舊審計準則體系的審計模式中的風險評估是一種直接的方式,即直接評估重大錯報的概率。
新審計準則體系的審計模式是從經營風險評估入手,間接地對審計風險進行評估,因為經營風險越高,審計風險也越大,也就是管理舞弊的可能性越大;并且從經營風險中能更有效地發現財務報表潛在的重大錯報。此外,會計政策、會計估計的合理性評估也只有從經營風險入手,才能進行正確的評估。
三、新舊審計體系審計模式比較分析的啟示
(一)依據增值服務合理提高審計收費
改良后的風險導向審計模式不僅關注風險,而且對舊的審計模式進行了擴展和延伸。依照改良后風險導向審計的要求會增加事務所的審計成本,但在目前國內各事務所競爭激烈的情況下直接提高審計收費又不可行。解決這種矛盾的途徑可以是,在審計過程中根據企業的不同情況調整審計程序,讓客戶感到他們獲得了審計以外的很多增值服務。此舉,不僅有助于新審計模式的順利實施,同時,也保證了注冊會計師事務所的執業水準。
(二)提高注冊會計師的素質
根據改良后風險導向審計模式的要求,注冊會計師應當了解被審計單位及其環境,不僅要具備會計、審計方面的專業知識,還要掌握戰略管理、業績評價、信息系統管理等現代企業管理方面的知識,具備較高的風險分析水平和職業判斷能力。在改良后的風險導向審計模式下,注冊會計師需要采用復雜系統的認知模式,從而了解、分析客戶風險管理過程以及客戶控制風險的手段、方法。
(三)完善法律環境及監管手段
從理論上來說,只要當注冊會計師認為審計風險達到可接受的低水平,不會導致巨大的審計風險損失,就可以簽發審計報告了。這在法律風險較低時很容易產生審計師的道德風險問題。注冊會計師執業的規范性取決于法律環境和行業監管是否成熟,一個成熟的法律環境和行業監管環境不僅可以為注冊會計師合法執業起到保護作用,還可以起到監督作用。所以,從法律環境和行業監管的改善入手,可以為審計的公正性提供有效地外圍保障。
(四)使用并完善輔助審計的軟件
在改良后的風險導向審計模式中分析性復核程序占據非常重要的地位,而輔助審計軟件的使用在其中發揮著重要的作用。西方發達國家大量運用分析性復核程序的條件是輔助審計程序的開發和運用,它可以直接對數據庫進行加工分析,依據軟件模型自行處理數據,使運用分析性復核程序成為節約成本的重要手段。
（一）難以實時獲取準確的信息
在生產經營過程中，由于不確定因素的存在，企業風險在所難免。當面臨經營失敗和財務失敗的威脅時，被審計單位可能發生重大的錯報。
通過了解被審計單位及其環境有利于了解被審計單位面臨的風險，進而有利于評價被審計單位產生重大錯報風險的可能性。但是，隨著知識經濟時代的來臨，經濟全球化的發展，市場競爭的加劇，在一定時期內，被審計單位及其環境將發生很大的變化。為了及時了解被審計單位存在的風險，注冊會計師必須持續收集和分析被審計單位的信息，判斷被審計單位存在重大錯報的可能性。《中國注冊會計師審計準則第1211號———了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》第五條提出了“了解被審計單位及其環境是一個連續和動態地收集、更新與分析信息的過程，貫穿于整個審計過程的始終。”但是在傳統的鑒證業務中，一般采用定期了解被審計單位及其環境的方法，即只在簽訂業務約定書和執行外勤工作時了解被審計單位及其環境，這種方法下信息更新速度較慢，難以實時獲得準確可靠的信息。
（二）難以實時獲取充分適當的電子審計證據
審計證據是形成審計結論和意見的基礎，只有獲得充分適當的審計證據，才能形成正確的審計結論和意見。在傳統的經營模式下，審計人員利用各種文件和記錄，采用觀察、詢問和分析性復核等方法獲取審計證據。但是隨著信息技術的廣泛應用，電子商務活動的深入開展，企業的經營活動與信息系統的聯系愈來愈緊密，越來越多的數據資料采用電子文檔的方式保存。由于發生檔案更新或備份文件不存在，致使某些電子化的審計證據只在某一特定時點存在。為了取得充分適當的審計證據，《中國注冊會計師審計準則第1633號———電子商務對財務報表審計的影響》指出：“電子商務系統高度自動化或未保留包含審計軌跡的電子證據的情況下，僅依靠實施實質性程序不足以將審計風險降至可接受的低水平，注冊會計師應當實施控制測試，并考慮使用計算機輔助審計技術?！蹦壳俺Ｓ玫挠嬎銠C輔助審計技術主要是采用通用審計軟件，這些審計軟件能夠提供憑證準確性校驗、賬戶平衡校驗、年度間結轉校驗、總賬明細賬分類校驗等年末時點的審計，以及簡單的明細賬查詢、科目余額分析、審計抽樣、跨年度賬齡分析、固定資產及工資系統的分析，但是不能實時獲取被審計單位的資料，缺乏強大的分析程序，不利于獲取充分適當的電子證據。
（三）難以對實時財務報告進行審計
隨著網絡技術的廣泛應用，被審計單位采用信息技術在網站公布本單位的財務報告將逐漸成為主流。這些財務報告采用實時生成系統，報告周期較短，甚至縮短到每日一份財務報告。其作為被審計單位出具的一種形式的財務報告，也構成注冊會計師審計的對象。根據第1101號審計準則《財務報表審計的目標和一般原則》第四條的要求，財務報表要在所有重大方面公允反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量。但是僅通過傳統的定期審計方法，注冊會計師難以實時獲取財務信息，更無法對實時的財務報告的合法性和公允性進行審計。
二、持續審計———解決問題的一種方法
持續審計是指由獨立審計師在事項發生的同時，或在事項發生后的較短時間內，對與事項相關的主題使用一系列審計師報告提供書面認證的一種方法。目前，持續審計受到越來越多的審計職業人士的重視，將成為未來的主要審計模式。
（一）有利于獲取及時準確的信息
持續審計的方法有多種，既可以通過嵌入審計模塊的方法，也可以采用持續審計的方法。在嵌入審計模塊法下，審計人員把審計軟件嵌入客戶的信息系統中，在被審計單位業務發生的同時，依據既定的標準進行控制測試和實質性測試。但是在被審計單位業務量較大的情況下，采用嵌入審計模塊的方法會浪費客戶的系統資源，影響客戶的運行速度。持續審計的方法下，可以在企業的信息系統設置服務器，把相關信息儲存至服務器中，再通過虛擬專用網把信息下載到實時審計系統的數據庫中。數據經過審計系統的自動分析轉換成注冊會計師所需的各種數據，根據預設的程序發送到注冊會計師的電腦中。此外，計算機程序在分析處理數據的過程中，如果發現數據有重大異?，F象，也將會發送異常情況報告給特定的注冊會計師。在這種方法下，注冊會計師可以根據需要隨時啟動數字來獲取被審計單位的信息，及時進行分析處理。
（二）有利于實時獲取電子證據
在電子商務活動中，雙方通過網絡進行商品或服務的交易，很難形成有效的審計證據。利用持續審計的方法，注冊會計師可以把交易的實時數據下載到數據庫，根據交易記錄和日志文件以及財務信息的內容，借助持續審計分析系統強大的索引功能，提取每筆業務的訂貨記錄、訂貨合同、貨物或服務的交付記錄、賒銷情況和回款記錄，通過分析程序把每筆交易按照業務循環重新分類，實時獲取電子證據。
（三）有利于對實時財務報告的審計
在持續審計系統中，審計軟件按照既定的標準對生成的財務信息和非財務信息進行驗證，對于完全符合標準的信息，系統自動生成電子簽名，報表使用者在使用實時的財務報告的同時也在使用實時的審計報告。對于不符合標準或者嚴重偏離標準的交易事項，系統自動將相關信息以電子郵件或者消息提示的方式迅速送達注冊會計師的電腦中，注冊會計師對這些事項進行專業判斷，必要時進行現場審計，以確定這些信息的真實性。對于符合按照會計準則和相關會計制度編制的財務信息，以及所有重大方面公允反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量的財務信息，信息系統自動對實時財務報表出具標準無保留意見。至于是否應當出具非標意見，則由注冊會計師在專業判斷的基礎上確定。
三、實施持續審計的思考
為了促使持續審計安全高效地運行，必須從以下幾方面做起：
（一）加強持續審計軟件的研發
1完善持續審計應用軟件。首先，應當完善各系統的應用軟件。持續審計的順利運行離不開應用軟件，包括信息收集系統、信息分析系統和信息反饋系統的應用軟件。完善的信息收集系統應當加強系統對信息的識別和采集能力，能夠在客戶紛繁復雜的信息系統中獲取所需資料，并把這些資料通過虛擬專用網傳送到實時審計系統的數據庫中；完善的信息分析系統應當把收集的財務信息與非財務信息轉換成計算機能夠自行處理的數據，根據持續審計標準庫的既定標準進行處理完善的反饋系統能夠最終把結果傳輸到注冊會計師的計算機中，具有報告例外事項的能力，而且能夠對審核無誤的財務信息做出自動簽署審計報告的能力。其次，加強應用軟件的升級。軟件的更新換代是其正常運行的必要條件，實時審計軟件應當定期或不定期進行升級改造，以適應企業信息系統不斷發展變化的需求。再次，加快應用軟件的運行速度。信息系統的資源是有限的，實時審計軟件必須不斷優化，與使用的硬件相適應，加快數據處理速度。
2建立健全持續審計標準庫。持續審計標準庫是持續審計系統進行審計分析的參照物，對實時審計報告的真實性可產生重要影響。注冊會計師應當把法規、政策以及審計準則等以實時審計應用程序能夠識別的數據形式存放在實時審計系統中，并不斷更新完善。
（二）確保持續審計信息的安全
1確保服務器系統信息的安全。服務器系統可能受到被審計單位和來自互聯網雙方的威脅。一方面被審計單位可能對服務器系統的數據進行篡改，從而使注冊會計師取得錯誤的電子數據；另一方面來自互聯網的病毒軟件可能攻擊服務器系統，從而浪費服務器系統的資源，嚴重情況下造成系統癱瘓和數據丟失。鑒于此，服務器系統必須加強數據收集能力和病毒防范能力，確保信息安全。新晨
2確保虛擬專用網系統的安全。虛擬專用網是利用密碼技術和訪問控制技術在公共網絡中建立虛擬的專用通信網絡，使數據通過安全的加密通道，保密性相對較強。但是由于數據在公共網絡中傳播，如果密碼驗證系統主要以用戶名/密碼等明文形式保存，容易被盜。此外，如果企業的連接環境較差，可能會有電腦對企業的信息系統進行威脅。因此，應當確保虛擬專用網系統的安全?？梢圆捎秒p因素認證方案和評估客戶信息系統網絡環境面臨的風險的方式增強安全性。
（三）提高注冊會計師的專業判斷能力
盡管持續審計系統能夠以審計標準庫為依據自動對交易事項進行判斷，但是持續審計系統并不是萬能的，對于許多例外事項仍需注冊會計師進行專業判斷。注冊會計師應當充分掌握信息技術，對持續審計系統產生的大量信息進行分析和判斷，最終提高審計信息的質量。
參考文獻：
〔1〕胡本源信息時代審計的未來：持續審計〔J〕財務與會計，2006，（3）
論文提要：本文試圖從制度經濟學的角度出發，對我國審計準則的制定和變遷進行探討。
一、從制度經濟學角度分析審計準則的制定
(一)審計準則有助于明晰和界定產權。改革開放30年來，無論農村還是城市，經濟體制改革的核心反反復復都是圍繞產權改革展開的。只有產權明晰、權責明確才能建立市場經濟的主體——企業。為什么說審計準則的制定有助于明晰和界定產權呢?從審計的發展史來看，審計是基于兩權分離的需要而產生的。透過審計報告，所有者可以了解經營者履行義務的情況，了解自身資本的保全與增值狀況；而經營者通過獨立第三方的審計，解脫其對產權維護的責任，并獲得相應的收益，這種利益按照契約安排實質上是經營者投入人力資本的產權收益?？梢?，審計實際上是以協調財產所有者與財產受托管理者之間內在利益沖突關系的一種外在社會保險機制，它既要保護委托者的利益，又要體現財產經營人的利益，按產權的觀點則是滿足不同產權主體的平等要求。因此，審計是與產權制度及其運行密切相關的，審計準則體現了對特定產權主體的保護。
(二)審計準則有助于降低交易費用
首先，審計準則可以降低交易費用，主要體現在三個方面。首先體現在降低審計交易中的信息費用。審計交易中，有關審計委托人不僅要了解關于審計主體的聲譽評價、業務能力評價，還要了解他們遵守協議的意愿。獲取這些信息是要付出成本的，這些成本可稱為信息費用。審計準則可以提供規范審計行為的基本標準，把不同方面的這些標準聯系起來有助于評價各個審計主體的聲譽，進而幫助委托人簡化決策程序，根據其潛在伙伴以往的行為方式去推斷自己未來最有可能的行為方式，從而產生對未來立場的合理預期。
其次，審計準則降低了監督制裁費用。對于根據理性原則進行損益計算的審計主體而言，違反制度規則的凈收益必須超過由于這一行動而產生的凈成本。如果他們由于違反制度而受到制裁，那么他們就要把這種制裁帶來的損失納入到成本收益分析中。由于對聲譽的珍視，追求自身利益最大化的審計主體即使是在“短視的自利”要求與審計準則的要求不相一致時，也會遵守審計準則，履行與之相關的審計協議，從而可大大降低用于監督制裁機會主義行為的費用。
最后，審計準則降低政府監管成本。審計準則是市場經濟的游戲規則之一，是參與市場交易的一套標準。對于制定和監督這些規則是否得到有效執行的監管者來說，完善和可操作的審計準則可以減少政府官員的尋租行為。因為缺少制度或制度模糊都助長政府官員的尋租行為，導致他們把主要精力放在政治權利的分配上，而不是建立促進市場競爭的秩序上。因此，一套邏輯井然且具有可操作性的審計準則體系有助于降低政府的監管成本。
二、我國審計準則變遷的原因
為什么會發生制度變遷?其原因在于制度的穩定性、環境的變動性和不確定性及人對利益極大化的追求之間的沖突。
(一)制度的穩定性。穩定性是制度存在的理由，又是制度變遷的原因。制度作為人們的行為規范，是現實的和具體的，而且也不能自行改變。人們一方面需要制度提供的穩定功能；另一方面又會被其穩定不變性所困擾。原因在于制度在沿時間空間展開的過程中，會由于條件和環境的變化而失去原有的許多功能，原來適宜的制度就變成了過時的制度。制度不能改變的事實就要求人們主動采取行動，改變或打破舊的穩定性，建立新的穩定性。
(二)環境的變動性和不確定性。環境的變動性和不確定性，一方面源于物質世界的運動，人類對其尚未認識或有一定認識，但卻無法應對，人類在很大程度上只能被動地接受它們的影響；另一方面人類通過對物質世界的改造，在達到目的的同時產生了意想不到的副產品。如果環境不發生變動，則人們一旦建立一套有效的制度就不必再為之操勞，制度變遷就不會發生：但世界是運動、變化、發展的事實，要求人們適時改變和調整已有的行為規則才可能使自身的利益最大化。
(三)利益極大化的努力。制度有正式與非正式之分，對于非正式制度，由于它取決于個人對收益和成本的計算，只要違反非正式制度的收益大于違反的成本，個人就有動力違反已有的規則，并逐步導致制度變遷。對于正式制度，由于“搭便車”的困擾產生供給不足，而在作為正式制度專業化供給者的國家出現后，制度供給以新的方式出現，但這并不違背個人利益極大化原則。如果個人不存在利益極大化的追求，制度變遷也不會發生。
審計準則毫無疑問也是一項制度，作為一項制度必然會發生變遷。新準則代替舊準則是制度穩定性、環境變動性和不確定性及利益極大化追求三者之間持久沖突的結果。合理的制度沿著時間空間展開后逐漸會變得不合理，人們唯一的選擇就是改變失去了合理的制度，創造新的合理制度，即制度變遷就是在約束條件改變的條件下對制度的重新求解。
三、我國審計準則變遷模式
(一)根據制度變遷的主體不同來考察。制度經濟學中將制度的變遷劃分為不同的模式，從制度變遷的主體來考察存在需求誘致性變遷和強制性變遷。兩種變遷模式有聯系，也有區別。從嚴格的意義上來說，兩種變遷的主體、優劣勢以及面臨的問題都各不相同。然而，在社會實際生活中，不能孤立地看兩種變遷模式。誘致式變遷與強制式變遷是很難劃分開的，它們相互聯系、相互制約，共同推動社會的制度變遷。
制度變遷是一個需要付出時間、努力及費用的過程，以最少的費用獲得最佳的制度安排，就是合乎理想的制度安排。制度創新者首先發現新制度的“潛在利潤”，為了讓這種潛在利潤內部化，他們有強烈的制度變遷渴望與意愿。然而，“搭便車”是制度變遷所固有的問題，致使制度的供給不足。這時，作為制度變遷的一個重要主體——國家就可以采取行動，利用強制性的變遷來矯正制度供給的不足。在此還要說明的是，并不是每一個人都贊同制度的變遷，個人是通過成本一收益分析來決定是否同意制度變遷的，當由于變遷帶來的成本大于收益時，個人就會組織新制度代替舊制度。然而，一個制度的好與壞不能以個人為標準，只要社會總的凈收益大于零就應該進行變遷。但是，如果沒有政府的強制性變遷為保證，僅僅靠誘致性的自發變遷，則可能會受到方方面面的阻礙，導致變遷難以徹底、時間漫長以及變遷的成本過大。同樣，僅依靠政府的“暴力優勢”實施強制性變遷，不考慮社會大眾是否真正有對變遷的需求，則同樣會產生不利的影響。
從制度變遷的主體角度分析，我國的審計準則修訂、審計準則的變遷模式同樣不能簡單的歸為任何一類。目前，我國的審計準則是由政府統一制定、頒布，形式上看來是強制性的制度變遷。但從其變遷的深層次考慮，隨著經濟環境的變化，人們的意識形態和道德觀念發生了相應的改革，必然要求制定新的制度準則，以實現經濟利益格局的重新分配，從而促進制度變遷的發生。此外，我國審計準則在制定過程中會聽取和征求有關審計人員的意見和建議，其制定準則的過程在一定程度上是建立在民主之上的。因此，我國審計準則的變遷充分體現了誘致性與強制性兩種模式的聯系與不可分割。
(二)根據制度變遷的速度不同來考察。從制度變遷的速度來考察，存在激進式的制度變遷和漸進式的制度變遷。我國審計準則變遷走的是漸進式變遷道路，通過新制度的不斷發展來逐漸縮小舊制度的空間，最終達到整體變遷的目標，因此具有以下特征：
1、邊際性。我國審計準則變遷沒有按照一個理想模式和預定時間表進行，而是依變遷所遇到的問題而定。根據在各個階段形成新的制度均衡的約束條件，選擇正確的目標以合理的使用力量。從實施成本的角度來看，我國審計準則國際化變遷是一種邊際性的變遷。變遷通常總是從原有的審計準則的“邊際”即不均衡最嚴重、獲利性最大、機會成本最低、最易于推行和展開、成本和阻力最小的那一點開始，每一次變遷進展的深度都會達到而且也僅僅達到邊際收益與邊際成本相等的一點，因此每一次審計準則的變遷都交易達成。
2、局部性。我國審計準則變遷通常是從某一特定制度安排開始進行改變，逐漸擴展與其有關的其他制度安排，化整為零，通過分步實施向未來分攤巨額成本。從摩擦成本來看，局部性變遷在整個制度變遷過程中一直注重過程的可控性和穩健性，強調各社會集團之間的利益均等和利益補償機制，使得各社會利益集團在整個制度變遷過程中基本達到其福利的帕累托改進。
3、路徑依賴性。所謂路徑依賴是指制度變遷一旦在自我增強機制下選擇了一條路徑，它就會沿著這條路徑走下去。也就是說，一次偶然的機會會導致一種解決方法，而一旦這種方法流行起來，它會導致這種方法進入一定的軌跡，在報酬遞增和自我強化機制的作用下，它的既定方向在以后的發展中得到強化。在我國審計準則變遷中，舊制度在國際化過程中的頑強維持和向新制度的滲透，使得路徑依賴性非常強，出現一系列過渡性的制度安排。
四、我國審計準則變遷應注意的問題
2006年2月15日，財政部頒布了《中國注冊會計師執業準則》（簡稱新審計準則），共計48個項目，這在中國注冊會計師執業準則建設中是第一次大規模地、集中地進行的準則制定、修改和頒布。中國審計準則與國際審計準則趨同，向全世界發出了一個清晰的信號，那就是中國的會計職業界致力于提高透明度和執行高水準的執業準則，這不僅有利于會計職業，更為重要的是有利于中國民眾和整個中國經濟。新的審計準則與舊的審計準則相比，主要有以下幾大變化。
一、新審計準強調風險導向審計的實施
隨著審計環境的變化和實踐的發展，國際審計準則對原有的審計風險模型進行了改進。國際審計與鑒證準則理事會于2003年10月了四項審計風險準則，強調了注冊會計師在實施審計的過程中，必須重視對重大錯報風險的充分識別和評估，并針對評估的重大錯報風險設計和實施控制測試和實質性測試程序。
新審計準則體現的是風險導向審計。在新的審計準則中，審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險，審計風險是兩者的綜合風險。改變后的審計風險模型讓注冊會計師從更高的層次上把握重大錯報風險，它要求注冊會計師必須了解被審計單位及其環境（包括內部控制），以充分識別和評估會計報表重大錯報風險，并針對評估的重大錯報風險設計和實施控制測試與實質性測試程序。為了更好地指導注冊會計師有效地識別、評估和應對審計風險，準則框架體系全面滲透著風險審計理念，要求注冊會計師與責任的審計準則，下至有關審計證據、利用其他主體的工作和審計結論與報告的審計準則，無不強調對被審計單位及其環境的了解、評估和應對。
筆者認為，風險導向審計的推行對審計工作產生了重大的影響，其中最直接、影響最為重大的是對審計職業判斷的影響。首先，提高了對職業判斷主體即審計人員的要求。對于實施審計的注冊會計師而言，無論是對被審計單位重大錯報風險的評估，還是將風險劃分為報表層和認定層兩個層次，對注冊會計師本身的專業能力和綜合素質都有較高的要求。對重大錯報風險的全程關注，不僅要求注冊會計師具備很高的專業技能水平，豐富的執業經驗，還要求他們掌握相關知識和技能，如經濟法規、經營管理、生產工藝和流程、評估知識等，要求注冊會計師具有廣博的知識和敏銳的判斷力。其次，提高了對職業判斷的微觀環境即會計師事務所的要求。風險導向審計要求全程關注報表重大錯報風險，并將風險評估作為整個審計工作的前提和基礎?？梢?，能否合理評估報表重大錯報風險，將成為評價事務所及其專業勝任能力和審計質量的關鍵因素。事務所如何在評估重大錯報風險的同時加強對審計質量的控制，落實對單項審計業務的質量控制責任；如何使三級復核制度更為合理有效的發揮作用以實現對審計質量的控制，都是需要深入考慮和仔細研究的問題。
二、審計證據具體準則發生了很大變化
新審計準則與原有的獨立審計準則體系相比有較大幅度的修訂，《中國注冊會計師審計準則第1301號――審計證據》（以下簡稱1301號）取代原《獨立審計具體準則第5號――審計證據》（以下簡稱第5號）。原準則由總則、一般原則、取證方法、附則四章組成；新準則分為總則、審計證據的充分性、適當性、獲取審計證據時對認定的運用、獲取審計證據的審計程序、附則五章內容。補充了獲取審計證據時對認定的運用一章。從具體內容來看，新準則的改進體現在以下三個方面。
（一）審計證據獲取方法的全面性
舊準則中所列舉的七大方法：檢查、監盤、觀察、查詢及函證、計算及分析性復核側重于實質性測試的審計方法，忽視了控制測試中所用的方法，更沒有涵蓋了解被審計單位階段以及審計完成階段所采用的方法和程序。新準則《第1301號――審計證據》第三章第24條列舉了方法：檢查記錄或文件、檢查有形資產、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執行、分析程序。較之以前的七大方法不僅內涵更加豐富，能夠涵蓋整個審計活動期間，而且描述更加準確。
（二）對電子審計證據的特別說明
由于電子證據存在形式的特殊性，無疑會加大審計取證的難度，新準則對此專門作了規定，注冊會計師應當提請被審計單位保存某些信息以供查閱，或在可獲得該信息的期間執行審計程序。注冊會計師應當考慮這些特點對審計程序的性質和時間的影響。在被審計單位對日常交易采用高度自動化處理的情況下，審計證據可以僅以電子形式存在，其充分性和適當性通常取決于自動化信息系統相關控制的有效性，注冊會計師應當考慮，僅通過實質性測試不能獲取充分、適當審計證據的可能性。
（三）強調錯報風險與審計證據關系
關于審計證據與重大錯報風險的評估，在第1211號準則中多處體現出來。準則第1301號第9條指出，注冊會計師需要獲取的審計證據的數量受錯報風險的影響。錯報風險越大，需要的審計證據可能越多，明確指出了審計證據的充分性與錯報風險之間的正向關系。
三、新準則下審計報告規范更加系統、完整
筆者認為，與原準則相比，新準則中涉及審計報告的規定內容有了較大的調整，顯得更加系統和完整，對注冊會計師的要求也進一步提高了。根據原準則的規定，審計報告包括四種類型，即無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見的審計報告。新準則對審計報告的要素進行了調整，并將審計報告劃分為標準和非標準審計報告兩類。除此之外，具體變化主要體現在：
（一）增加了需要附加強調事項段的情形
新準則規定，當不影響已發表的審計意見時，如果存在可能導致對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況，或者存在可能對財務報表產生重大影響的不確定事項（持續經營問題除外），或者存在其他審計準則規定的附加強調事項段的情形，注冊會計師可以在審計報告的意見段之后附加強調事項段。除此以外，不應在意見段之后附加強調事項段或任何解釋性段落，以免財務報表使用者產生誤解。與原準則相比，需要附加強調事項段的兩種基本情形不變，但新準則中增加了其他審計準則規定的增加強調事項段的情形。因為強調事項段的目的在于提醒報表使用者關注，所以新準則中增加需要附加強調事項段的情形，更有利于維護報表使用者的利益。
（二）取消了標注雙重審計報告日期的做法
新準則中取消了在審計報告中標注雙重日期的做法，而要求采用更改審計報告日的做法。具體要求是：無論是審計報告日后至財務報表報出日前發現的事實，還是財務報表報出后發現的事實，注冊會計師都應當考慮是否需要修改財務報表，并與管理層討論，根據具體情況采取適當措施。相比之下，更改審計報告日的做法在財務報表審計范圍內全面地擴大了注冊會計師的審計責任范圍，而標注雙重日期的做法僅在反映有關的特定項目方面擴大了注冊會計師的責任范圍。顯然，取消標注雙重審計報告日期的做法意味著新準則對注冊會計師的要求進一步提高了。
四、新審計準則充分體現了國際趨同要求
國際會計師聯合會主席格雷厄姆?沃德在中國會計審計準則體系會上指出：中國審計準則同國際趨同。這意味著審計過程更可信、審計師提供的信息更可信，投資者信心因而增強。所有這些，對于中國資本市場的發展是至關重要的。的確，在全球經濟一體化的今天，跨國公司正在不斷進入中國市場，中國企業也在不斷走出國門拓展海外業務，國際資本的流動也帶動了注冊會計師審計的跨國界發展。從這層意義上講，審計是沒有國界的。國家審計準則的國際趨同是順應世界歷史發展潮流的必然。中國審計準則體系的國際趨同既體現在框架體系上，也體現在準則項目和內容上。
（一）準則框架體系趨同
國際審計與鑒證準則理事會公告覆蓋的注冊會計師業務類型包括：歷史財務信息的審計和審閱業務；除歷史財務信息的審計和審閱以外的其他鑒證業務；相關服務業務。相關準則分別被稱為審計準則、審閱準則、其他鑒證業務準則以及相關服務準則，而且，公告還包括用于保證各類業務質量的會計師事務所質量控制準則。因此，中國準則框架體系與國際鑒證業務體系是完全趨同的。
（二）準則項目和內容趨同
