時(shí)間：2023-08-25 17:08:51
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇cpa審計(jì)中需要的會(huì)計(jì)知識(shí)，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供越來越多的非審計(jì)服務(wù)，其中的新興鑒證和非鑒證是CPA非審計(jì)服務(wù)拓展的主要領(lǐng)域。
（一）新興鑒證 新興的鑒證服務(wù)是CPA非審計(jì)服務(wù)拓展的一個(gè)重要方向。主要包括：（1）網(wǎng)站認(rèn)證。是指CPA對(duì)網(wǎng)站的安全性、信息的管理保護(hù)等為審查對(duì)象，以評(píng)價(jià)這些內(nèi)容是否符合有關(guān)準(zhǔn)則與規(guī)范為目標(biāo)進(jìn)行的鑒證服務(wù)。（2）系統(tǒng)認(rèn)證。是指CPA對(duì)信息系統(tǒng)是否能夠保護(hù)資產(chǎn)的安全、維護(hù)數(shù)據(jù)的完整、使被審計(jì)單位的目標(biāo)得以有效地實(shí)現(xiàn)、使組織的資源得到高效地使用等作出評(píng)價(jià)并發(fā)表意見。（3）養(yǎng)老服務(wù)認(rèn)證。是指由CPA以專業(yè)、獨(dú)立和客觀的方式向第三方提供以下認(rèn)證：老年人所受到的照料護(hù)理符合預(yù)定的標(biāo)準(zhǔn)，老年人的需求已經(jīng)得到滿足。（4）企業(yè)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)認(rèn)證。是對(duì)企業(yè)經(jīng)營管理活動(dòng)效率和效果的真實(shí)性、公允性等由CPA進(jìn)行驗(yàn)證并發(fā)表意見。（5）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估鑒證。是指CPA對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估進(jìn)行鑒證。（6）針對(duì)財(cái)務(wù)契約遵循的鑒證。CPA對(duì)財(cái)務(wù)契約遵循情況出具鑒證報(bào)告。（7）司法會(huì)計(jì)鑒定，是指CPA在訴訟活動(dòng)中作為鑒定人運(yùn)用司法會(huì)計(jì)專門知識(shí)對(duì)訴訟涉及的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問題進(jìn)行鑒別和判斷并提供鑒定意見的活動(dòng)。（8）財(cái)產(chǎn)損失鑒證。是指CPA接受委托對(duì)企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失所得稅稅前扣除的信息實(shí)施必要的審核程序，并出具鑒證報(bào)告。
（二）非鑒證 非鑒證包括：（1）稅務(wù)服務(wù)。編制納稅申報(bào)表，計(jì)算當(dāng)期所得稅或遞延所得稅負(fù)債(或資產(chǎn))、稅務(wù)籌劃或其他稅務(wù)咨詢服務(wù)、幫助解決稅務(wù)糾紛等。（2）會(huì)計(jì)服務(wù)。主要包括記賬、編制會(huì)計(jì)報(bào)表及會(huì)計(jì)報(bào)表附注、會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)設(shè)計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)、會(huì)計(jì)咨詢、會(huì)計(jì)決策輔助等。（3）管理咨詢服務(wù)。包括對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與評(píng)價(jià)、管理人員選擇與CEO的聘用、制定政策、市場(chǎng)可行性研究、管理層薪酬計(jì)劃、兼并收購服務(wù)、投資顧問、精算服務(wù)、獨(dú)立董事聘用、招聘服務(wù)等。（4）內(nèi)部控制方面的服務(wù)。包括設(shè)計(jì)企業(yè)的內(nèi)部控制框架，制定內(nèi)部控制制度，以及如何有效執(zhí)行內(nèi)部控制制度等。（5）資金運(yùn)籌方面的咨詢。CPA可以在選擇籌資渠道、確定籌資量、設(shè)計(jì)投資方案、確定資產(chǎn)組合等方面提供必要的咨詢服務(wù)。（6）評(píng)估服務(wù)。評(píng)估包括對(duì)未來發(fā)展趨勢(shì)提出相關(guān)假設(shè)，運(yùn)用適當(dāng)?shù)姆椒ê图夹g(shù)，以確定資產(chǎn)、負(fù)債或企業(yè)整體的價(jià)值或價(jià)值區(qū)間。（7）訴訟支持服務(wù)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所向?qū)徲?jì)客戶提供訴訟支持服務(wù)。（8）法律服務(wù)。通常是指為客戶提供商業(yè)性的法律服務(wù)。
二、CPA非審計(jì)服務(wù)拓展對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響分析
CPA只有在一項(xiàng)拓展的非審計(jì)服務(wù)沒有影響審計(jì)獨(dú)立性時(shí)才能開展此項(xiàng)服務(wù)，如果某項(xiàng)新的拓展服務(wù)影響了審計(jì)實(shí)質(zhì)上或形式上的獨(dú)立性，那么該項(xiàng)服務(wù)就不能開展。
（一）新興鑒證對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響 新興鑒證對(duì)審計(jì)獨(dú)立性沒有負(fù)面影響。CPA在提供鑒證時(shí)，是通過CPA對(duì)某一對(duì)象的評(píng)價(jià)，增強(qiáng)相關(guān)信息的可信性，增加信息使用者的信心。這些服務(wù)與審計(jì)一樣，都需要CPA在執(zhí)業(yè)過程中保持獨(dú)立、客觀、公正的立場(chǎng)，新興鑒證不僅可以滿足社會(huì)公眾的需要，還可以拓展會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)范圍，同時(shí)促進(jìn)CPA行業(yè)的發(fā)展。值得注意的是在提供新興鑒證時(shí)，要保證避免代表鑒證客戶的利益進(jìn)行決策或代替管理層向相關(guān)的方面進(jìn)行報(bào)告。否則，會(huì)損害審計(jì)獨(dú)立性。
（二）非鑒證對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響 不同的服務(wù)項(xiàng)目其對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響也各不相同。
（1）不同稅務(wù)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響不同。如在提供編制納稅申報(bào)表時(shí)，由于納稅申報(bào)表須經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審查或批準(zhǔn)，管理層要對(duì)納稅申報(bào)表承擔(dān)責(zé)任，CPA提供此類服務(wù)通常不對(duì)獨(dú)立性產(chǎn)生不利影響；而在CPA為審計(jì)客戶計(jì)算當(dāng)期所得稅或遞延所得稅負(fù)債(或資產(chǎn))或者在提供影響財(cái)務(wù)報(bào)表所反映的事項(xiàng)的稅務(wù)建議，可能因自我評(píng)價(jià)對(duì)獨(dú)立性產(chǎn)生不利影響。
（2）會(huì)計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性影響有爭(zhēng)議。CPA在提供會(huì)計(jì)服務(wù)和提供審計(jì)服務(wù)中的角色不同，也就決定了他們的立場(chǎng)不同，在提供會(huì)計(jì)服務(wù)時(shí)，服務(wù)的對(duì)象是公司管理當(dāng)局；在提供審計(jì)服務(wù)時(shí)，服務(wù)對(duì)象是廣大的財(cái)務(wù)報(bào)表使用人。在審查完全或部分地由自己做成的賬簿時(shí)即使CPA遵守了公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)，仍然會(huì)涉及到自我評(píng)價(jià)的問題，因此，認(rèn)為審計(jì)獨(dú)立性還是受到了損害。所以，CPA不能為同一家客戶既提供會(huì)計(jì)服務(wù)，又提供審計(jì)服務(wù)。
（3）管理咨詢業(yè)務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性影響較大。大部分的管理咨詢服務(wù)的提供對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響較大。首先，由于經(jīng)濟(jì)利益的存在而不可避免地對(duì)審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生影響，由于管理咨詢費(fèi)占事務(wù)所收入的比重較高，有些甚至超過了審計(jì)收費(fèi)，高額收入可能誘使事務(wù)所對(duì)客戶形成財(cái)務(wù)上的依賴性，進(jìn)而促使CPA執(zhí)行審計(jì)工作，在與客戶發(fā)生意見分歧時(shí)放棄注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)有的原則，因而可能會(huì)屈從企業(yè)管理當(dāng)局的壓力而喪失其獨(dú)立性；其次，CPA提供審計(jì)服務(wù)時(shí)，充當(dāng)?shù)氖侵薪榻巧⒆阌趯?duì)社會(huì)公眾負(fù)責(zé)，而在提供非管理咨詢服務(wù)時(shí)，充當(dāng)?shù)氖穷檰柦巧⒆阌趯?duì)被審計(jì)單位的管理層負(fù)責(zé)，當(dāng)CPA向同一客戶同時(shí)提供審計(jì)服務(wù)與非審計(jì)服務(wù)時(shí)，CPA會(huì)發(fā)生角色上的沖突，這樣就難以客觀地評(píng)價(jià)與判斷企業(yè)的業(yè)務(wù)活動(dòng)和交易性質(zhì)。
（4）其他非鑒證對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響。對(duì)于內(nèi)部控制方面的服務(wù)，被認(rèn)為對(duì)審計(jì)獨(dú)立性是有影響的，對(duì)信息技術(shù)系統(tǒng)服務(wù)，如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所人員不承擔(dān)管理層職責(zé)，則提供信息技術(shù)系統(tǒng)服務(wù)不被視為對(duì)獨(dú)立性產(chǎn)生不利影響，如設(shè)計(jì)或操作信息技術(shù)系統(tǒng)，其生成的信息不構(gòu)成會(huì)計(jì)記錄或財(cái)務(wù)報(bào)表的重要組成部分; 對(duì)于訴訟支持服務(wù)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所向?qū)徲?jì)客戶提供訴訟支持服務(wù)，可能因自我評(píng)價(jià)或過度推介產(chǎn)生不利影響。
三、CPA非審計(jì)服務(wù)拓展與審計(jì)獨(dú)立性關(guān)系的處理
CPA非審計(jì)服務(wù)的提供削弱了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性，同時(shí)非審計(jì)服務(wù)的發(fā)展對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展又有益處，因此，應(yīng)正確處理二者之間的關(guān)系。
（一）建立新興鑒證職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)框架，對(duì)相關(guān)服務(wù)進(jìn)行規(guī)范和指導(dǎo) 美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和加拿大注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)聯(lián)合制定了有關(guān)鑒證準(zhǔn)則和咨詢服務(wù)準(zhǔn)則，成立了鑒證特別委員會(huì)。中注協(xié)應(yīng)該為新興的鑒證服務(wù)制定標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)鑒證提出技術(shù)性要求，這是鑒證必須和應(yīng)予遵循的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)；同時(shí)也是判斷鑒證服務(wù)質(zhì)量的權(quán)威標(biāo)準(zhǔn)。我國的鑒證服務(wù)職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)尚處空白，關(guān)于鑒證服務(wù)的進(jìn)一步細(xì)化標(biāo)準(zhǔn)更是沒有。因此，相關(guān)鑒證服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)的缺失對(duì)于新興鑒證服務(wù)建立和發(fā)展必將成為一個(gè)羈絆。
（二）提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事非審計(jì)服務(wù)的專業(yè)知識(shí)與經(jīng)驗(yàn) 從事非審計(jì)服務(wù)，CPA除了要具有較好的會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)和審計(jì)專業(yè)知識(shí)外，還需要加強(qiáng)自身的專業(yè)技能與知識(shí)創(chuàng)新，要對(duì)所提供的非審計(jì)服務(wù)有相關(guān)知識(shí)的儲(chǔ)備。要求具有較豐富的企業(yè)運(yùn)營及管理知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)，同時(shí)要具有一定深度的計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)方面的理論和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，能夠針對(duì)性提供更有價(jià)值的非審計(jì)服務(wù)。如提供養(yǎng)老工作認(rèn)證服務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅要掌握大量的有關(guān)養(yǎng)老和老年人照料護(hù)理的知識(shí)和術(shù)語，還必須掌握相關(guān)的養(yǎng)老法律法規(guī)、政策和改革趨勢(shì)。其次，由于我國事務(wù)所非審計(jì)服務(wù)的開展比較有限，經(jīng)驗(yàn)比較缺乏，需要有成熟的技術(shù)條件和經(jīng)驗(yàn)開展非審計(jì)服務(wù)。
（三）嚴(yán)格區(qū)分事務(wù)所內(nèi)部的作業(yè)人員，禁止向同一個(gè)客戶既提供審計(jì)服務(wù)又提供管理咨詢服務(wù) 首先，對(duì)同一家事務(wù)所，職業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)分開，嚴(yán)格區(qū)分事務(wù)所內(nèi)部的作業(yè)人員：一類具有審計(jì)方面專長(zhǎng)的可專門從事審計(jì)工作，另一類使其發(fā)展成為管理咨詢等非審計(jì)業(yè)務(wù)專家，兩類作業(yè)人員分別從事不相容的服務(wù)項(xiàng)目，可以避免CPA實(shí)施與委托人利益一致的非審計(jì)服務(wù)時(shí)，損害其獨(dú)立性。其次，要禁止同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所向同一個(gè)客戶既提供審計(jì)服務(wù)又提供管理咨詢服務(wù)，避免因經(jīng)濟(jì)利益的存在、擔(dān)任不同的角色而影響到審計(jì)的獨(dú)立性，保證非審計(jì)服務(wù)的健康發(fā)展。
（四）依據(jù)非鑒證的性質(zhì)，區(qū)分對(duì)待非鑒證 非鑒證服務(wù)的性質(zhì)決定了對(duì)審計(jì)的獨(dú)立性影響有所不同。從事不同的非鑒證業(yè)務(wù)，會(huì)因業(yè)務(wù)本身的性質(zhì)對(duì)獨(dú)立性產(chǎn)生不同的影響。即使從事相同的非鑒證業(yè)務(wù)，也會(huì)因所處的狀況不同對(duì)獨(dú)立性產(chǎn)生不同的影響。在不損害審計(jì)獨(dú)立性的前提下，CPA可以進(jìn)入非鑒證服務(wù)領(lǐng)域，從事部分非鑒證服務(wù)。如果某一非鑒證服務(wù)可能影響形式上或?qū)嵸|(zhì)上的審計(jì)獨(dú)立性，就應(yīng)主動(dòng)放棄。如在提供稅務(wù)籌劃或其他稅務(wù)咨詢服務(wù)時(shí)，如果稅務(wù)建議的結(jié)果或執(zhí)行后果將對(duì)被審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響則CPA不得為審計(jì)客戶提供此類稅務(wù)建議；如果此類服務(wù)得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的明確認(rèn)可且具有法律依據(jù)，通常不對(duì)獨(dú)立性產(chǎn)生不利影響，可以提供此類稅務(wù)建議。
［本文系西安財(cái)經(jīng)學(xué)院科研基金項(xiàng)目（07xck14）階段性研究成果］
參考文獻(xiàn)：
關(guān)鍵詞：CPA 中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所 非上市、非國有企業(yè)審計(jì)
據(jù)調(diào)查，截止到2005年3月，我國境內(nèi)上市公司僅有1379家，從數(shù)量上看，僅占到企業(yè)法人總數(shù)約0.045%，占產(chǎn)業(yè)活動(dòng)單位總數(shù)約0.02%。也就是說，如果按每家企業(yè)平均每年只進(jìn)行一次年報(bào)審計(jì)或工商年檢審計(jì)等保守計(jì)算，我國絕大多數(shù)的CPA審計(jì)，主要是針對(duì)非上市、非國有企業(yè)的審計(jì)。因此，對(duì)非上市、非國有企業(yè)的審計(jì)，是我國目前CPA職業(yè)中最重要的組成部分，它才能真實(shí)地反映出我國CPA審計(jì)的現(xiàn)狀和水平，是最終影響甚至是決定我國CPA職業(yè)何去何從的關(guān)鍵。但是，目前在我國非上市、非國有企業(yè)的CPA審計(jì)中所暴露出來的諸多問題，已嚴(yán)重破壞了CPA審計(jì)的“三性”，正在蠶食著CPA職業(yè)的根基，是最終導(dǎo)致我國CPA審計(jì)失信的根源。
引起CPA審計(jì)失信的環(huán)境因素
市場(chǎng)中存在的對(duì)虛假信息的潛在需求
我國的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)剛剛起步，公民的法制意識(shí)、道德水平還有待提高。“誠信”問題不僅僅是會(huì)計(jì)的問題，更是整個(gè)社會(huì)存在的普遍問題。編造虛假的會(huì)計(jì)信息已成為某些地方政府夸大政績(jī)、某些企業(yè)偷逃稅款或者騙取銀行貸款、某些企業(yè)管理者粉飾經(jīng)營業(yè)績(jī)等的重要手段。這種市場(chǎng)對(duì)虛假信息的巨大需求，是CPA審計(jì)失信的重要誘因。
政府審計(jì)監(jiān)管中的嚴(yán)重失衡
多少年來，我國對(duì)上市公司和國有企業(yè)的審計(jì)一直是政府和注協(xié)監(jiān)管的重點(diǎn)。由于受種種因素的影響，至2004年上半年，我國對(duì)非上市、非國有企業(yè)審計(jì)的監(jiān)管，一直沒有得到充分、有效的實(shí)施。而我國非上市、非國有的集體企業(yè)、私營企業(yè)、股份制企業(yè)、外資企業(yè)等企業(yè)數(shù)量卻占到全部企業(yè)總數(shù)的87.8%。也就是說，從數(shù)量上看，我國絕大多數(shù)的CPA審計(jì)，主要是針對(duì)非上市、非國有企業(yè)的審計(jì)。然而，政府和注協(xié)對(duì)非上市、非國有企業(yè)審計(jì)監(jiān)管的嚴(yán)重失衡，更加重了這一領(lǐng)域劣質(zhì)審計(jì)報(bào)告的泛濫。
企業(yè)及會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)CPA審計(jì)不信任
我國的會(huì)計(jì)師事物所經(jīng)過脫鉤改制，按照市場(chǎng)化運(yùn)作以來，事物所之間的競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，違規(guī)審計(jì)案例屢見不鮮，尤其是對(duì)非上市、非國有企業(yè)的審計(jì)中，所表現(xiàn)出來的非常令人失望的專業(yè)水平和職業(yè)態(tài)度（見后面論述），已嚴(yán)重影響了我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的形象。特別是近些年證券市場(chǎng)所暴露出來的一系列上市公司審計(jì)舞弊案，最終導(dǎo)致企業(yè)及會(huì)計(jì)信息的使用者對(duì)CPA審計(jì)的普遍不信任。由此造成的更深層次的影響是：一方面，企業(yè)會(huì)計(jì)人員對(duì)CPA審計(jì)產(chǎn)生一種強(qiáng)烈的抵觸心理，直接表現(xiàn)為審計(jì)過程中的不配合，甚至是有意制造困難，阻礙審計(jì)工作的正常進(jìn)行；另一方面，會(huì)計(jì)信息的使用者對(duì)審計(jì)結(jié)果的懷疑，進(jìn)而對(duì)審計(jì)報(bào)告質(zhì)量的漠不關(guān)心。這些都無疑會(huì)加重劣質(zhì)審計(jì)報(bào)告的泛濫，造成更為惡劣的影響。
會(huì)計(jì)制度的頻繁變化
自1993年會(huì)計(jì)“風(fēng)暴”以來，短短11年時(shí)間，我國頒布實(shí)施了分行業(yè)會(huì)計(jì)制度、股份制企業(yè)會(huì)計(jì)制度、企業(yè)會(huì)計(jì)制度以及16個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等，新制度的不斷出臺(tái)、會(huì)計(jì)制度的不健全和過于頻繁的修訂和變化，增加了企業(yè)會(huì)計(jì)人員的實(shí)際操作難度，同時(shí)也給會(huì)計(jì)造假、審計(jì)舞弊等行為提供了機(jī)會(huì)和可能。
企業(yè)會(huì)計(jì)人員的整體素質(zhì)偏低
我國現(xiàn)有會(huì)計(jì)從業(yè)人員達(dá)1200萬人，其中國有及縣級(jí)以上集體單位會(huì)計(jì)人員中，大學(xué)本科學(xué)歷占2.32%，大專學(xué)歷占15.89%，中專以上學(xué)歷占47.07%，即有超過一半的會(huì)計(jì)人員未接受過會(huì)計(jì)知識(shí)的專門培訓(xùn)。因此，我國會(huì)計(jì)人員的整體素質(zhì)較低，尤其是非上市、非國有企業(yè)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)就更低。一方面，新的會(huì)計(jì)制度對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)要求越來越高；而另一方面，許多企業(yè)特別是非上市、非國有企業(yè)會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和會(huì)計(jì)職業(yè)道德水平卻很低，企業(yè)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作仍然相當(dāng)薄弱，會(huì)計(jì)人員的知識(shí)更新困難重重，會(huì)計(jì)工作質(zhì)量因此很難得到有效保障，相反給審計(jì)舞弊行為的孳生提供了溫床。
會(huì)計(jì)師事務(wù)所方面的問題
會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量大，規(guī)模小，競(jìng)爭(zhēng)異常激烈
自1980年我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度恢復(fù)重建以來，注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)得到不斷的發(fā)展和壯大，至2004年底，會(huì)計(jì)師事務(wù)所多達(dá)4900多家。但是，全國有50名以上CPA的會(huì)計(jì)師事務(wù)所卻不足百家，僅占全部事務(wù)所總數(shù)約2%，而僅有10名以下（含10名）CPA的事務(wù)所占到總數(shù)的60%，有20名以下（含20名）CPA的事務(wù)所占到總數(shù)的84%。甚至有些事務(wù)所僅憑著“三五個(gè)人，兩桿槍”在勉強(qiáng)支撐。
由于大事務(wù)所的主要業(yè)務(wù)對(duì)象是上市公司和國有大中型企業(yè)，一般來講，相對(duì)還比較規(guī)范。而從事非上市、非國有企業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)的，基本是數(shù)量占84%的小事務(wù)所。并且隨著最近新的合伙事務(wù)所審批的增加，這個(gè)比例還有進(jìn)一步擴(kuò)大的趨勢(shì)。因此，對(duì)非上市、非國有企業(yè)審計(jì)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)變得異常激烈。各事務(wù)所之間通過壓價(jià)等手段進(jìn)行不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)的現(xiàn)象比較普遍，嚴(yán)重?cái)_亂了審計(jì)市場(chǎng)的正常秩序。如有些事務(wù)所為了爭(zhēng)取客戶，主動(dòng)降價(jià)，其實(shí)際收費(fèi)只有規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的50%，甚至廣西省注協(xié)發(fā)現(xiàn)，有的事務(wù)所收費(fèi)僅為規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的10%。實(shí)際上，在對(duì)非上市、非國有企業(yè)的審計(jì)市場(chǎng)中，已經(jīng)形成了一種嚴(yán)重的無序競(jìng)爭(zhēng)的局面。
審計(jì)業(yè)務(wù)過于集中
我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)業(yè)務(wù)大多集中在每年的1―4月份。特別是那些沒有證券業(yè)務(wù)資格的中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的季節(jié)性就更強(qiáng)。俗話說，“羅卜快了不洗泥”。在審計(jì)旺季，許多事務(wù)所為了搶占市場(chǎng)，賺取更多的利潤，根本不嚴(yán)格按照規(guī)定的審計(jì)程序進(jìn)行審計(jì)，如在外勤審計(jì)中，大單位用3―5天，小單位1―2天走過場(chǎng)的現(xiàn)象比較普遍，甚至有的事務(wù)所僅僅根據(jù)被審計(jì)單位提供的會(huì)計(jì)資料，一天時(shí)間就出具審計(jì)報(bào)告。審計(jì)質(zhì)量可想而知。
CPA整體素質(zhì)不高
至2004年底，我國擁有執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師6.3萬，其中通過考試取得CPA資格的只占一半。同時(shí)，我國CPA考試的資格要求也明顯偏低。1994年實(shí)施的《中華人民共和國注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定，具有高等專科以上學(xué)校畢業(yè)學(xué)歷的中國公民，可以申請(qǐng)參加注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試。然而，縱觀世界上其他國家的做法，大多要求考生必須是大學(xué)會(huì)計(jì)專業(yè)畢業(yè)，美國甚至從2000年起要求考生達(dá)到碩士研究生水平。相比之下，我國的要求較低。特別是允許一些非會(huì)計(jì)專業(yè)的人員參加考試，更使得我國CPA隊(duì)伍的素質(zhì)魚龍混雜，參差不齊。這些考生中有些雖然通過考試取得了CPA資格，但由于缺乏必要的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)知識(shí)，而無法勝任審計(jì)工作。
門檻太低，使我國CPA隊(duì)伍整體素質(zhì)不高，也是影響我國CPA審計(jì)質(zhì)量、造成CPA審計(jì)失信的重要因素之一。
后續(xù)教育嚴(yán)重不足
我國于1997年開始實(shí)施的《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)后續(xù)教育基本準(zhǔn)則》中，對(duì)CPA的后續(xù)教育進(jìn)行了強(qiáng)制規(guī)定。但是，由于受種種因素的影響，后續(xù)教育工作實(shí)際開展得并不理想。特別是在一些規(guī)模較小的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，由于受資金、師資等各方面的限制，關(guān)鍵是多數(shù)事務(wù)所本身只注重經(jīng)濟(jì)效益，不重視對(duì)員工的業(yè)務(wù)素質(zhì)的培養(yǎng)，后續(xù)教育因此嚴(yán)重不足。而與之形成強(qiáng)烈反差的是，近些年，我國的會(huì)計(jì)制度、審計(jì)制度、稅法等變化較快，由于CPA后續(xù)教育常年不到位，致使許多注冊(cè)會(huì)計(jì)師的知識(shí)陳舊，審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量因此很難得到保障。
扭轉(zhuǎn)CPA審計(jì)失信局面的有效途徑
理順政府監(jiān)管職能，嚴(yán)懲政府腐敗行為
2004年3月4日，中注協(xié)《會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度（試行）》，制訂了《會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查手冊(cè)》，并于同年7月至10月，第一次在全國范圍內(nèi)組織開展行業(yè)執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作。這次檢查的重點(diǎn)就是中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所。其中，10名（含10名）CPA以下的被查事務(wù)所占檢查總數(shù)的61%，20名（含20名）CPA以下的被查事務(wù)所占檢查總數(shù)的86%。可以看出，作為行業(yè)自律組織的中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，已經(jīng)十分清楚地認(rèn)識(shí)到非上市、非國有企業(yè)審計(jì)中存在的嚴(yán)重問題及其危害，決心加以整治，
在中注協(xié)加強(qiáng)行業(yè)自律的同時(shí)，政府部門也應(yīng)當(dāng)充分發(fā)揮其應(yīng)有的職能和作用，理順并特別加強(qiáng)對(duì)非上市、非國有企業(yè)審計(jì)的政府監(jiān)管，營造一個(gè)和諧的法制環(huán)境。徹底扭轉(zhuǎn)CPA審計(jì)失信的局面。
明確具體的監(jiān)管部門。進(jìn)一步理順財(cái)政、審計(jì)、稅務(wù)等政府部門的職能，明確對(duì)CPA審計(jì)監(jiān)管的具體分工。貫徹權(quán)力與責(zé)任、管理與檢查相統(tǒng)一的原則，杜絕多頭檢查但又無人管理的不合理現(xiàn)象的發(fā)生。
加大對(duì)政府官員利用虛假會(huì)計(jì)信息粉飾政績(jī)的腐敗行為的處罰。據(jù)武漢大學(xué)葉陳剛的一份調(diào)查報(bào)告中分析，有22.67%的CPA認(rèn)為出具有虛假水分的審計(jì)報(bào)告是“要聽當(dāng)?shù)卣脑挕薄Ｓ纱丝梢姡珻PA的失信行為中，地方政府官員的施壓是重要原因之一。但是，目前我國對(duì)地方政府官員的這種特殊腐敗行為的處罰措施，在法律上還不夠具體明確。急需健全法制并加大處罰力度，為CPA審計(jì)營造一個(gè)純凈的環(huán)境。
合理劃分執(zhí)業(yè)范圍，維護(hù)審計(jì)市場(chǎng)有序競(jìng)爭(zhēng)
我國除了在對(duì)上市公司的審計(jì)中，規(guī)定事務(wù)所必須具備證券業(yè)務(wù)資格外，對(duì)其他性質(zhì)的企業(yè)并沒有規(guī)定事務(wù)所的執(zhí)業(yè)范圍，使得對(duì)非上市企業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)的競(jìng)爭(zhēng)，特別是中小事務(wù)所之間的競(jìng)爭(zhēng)異常激烈，形成了一種嚴(yán)重的無序競(jìng)爭(zhēng)的局面。
筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)充分利用好這次貫徹實(shí)施《會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度》的契機(jī)，由中注協(xié)根據(jù)檢查的結(jié)果，把所有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所劃分為若干個(gè)質(zhì)量信譽(yù)等級(jí)，按照事務(wù)所的規(guī)模和執(zhí)業(yè)質(zhì)量考核等級(jí)，劃分不同的業(yè)務(wù)范圍。規(guī)模越大、執(zhí)業(yè)質(zhì)量考核等級(jí)越高，能夠從事的審計(jì)范圍也越大，反之，也越小。從而有效地避免會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的惡性競(jìng)爭(zhēng)，維護(hù)審計(jì)市場(chǎng)的正常秩序。同時(shí)，會(huì)激勵(lì)各事務(wù)所通過不斷提高審計(jì)質(zhì)量，擴(kuò)大事務(wù)所規(guī)模，提高事務(wù)所信譽(yù)等正當(dāng)手段，獲取更多的經(jīng)濟(jì)利益，以促進(jìn)我國CPA事業(yè)的健康發(fā)展。
調(diào)增審計(jì)報(bào)告次數(shù)，提高審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量
會(huì)計(jì)師事務(wù)所、特別是中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)季節(jié)性特點(diǎn)，使得“羅卜快了不洗泥”的現(xiàn)象司空見慣，進(jìn)而引發(fā)審計(jì)報(bào)告質(zhì)量的嚴(yán)重問題。筆者認(rèn)為，一個(gè)有效的治療辦法是，增加審計(jì)報(bào)告的次數(shù)，把年報(bào)變?yōu)榘肽陥?bào)。這樣，一方面提高了會(huì)計(jì)信息的及時(shí)性，能夠及時(shí)滿足各方面的實(shí)際需要；另一方面，由于增加了審計(jì)次數(shù)，使年內(nèi)審計(jì)業(yè)務(wù)的工作量得到均衡，從而有效地避免因?qū)徲?jì)業(yè)務(wù)過分集中而引發(fā)的一系列質(zhì)量問題。
采取有效措施，快速提高CPA整體素質(zhì)
隨著我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制改革的深入，對(duì)CPA的專業(yè)水平、分析能力和判斷能力等提出了更高的要求，同時(shí)，也為了克服不良審計(jì)環(huán)境的負(fù)面影響，保障CPA審計(jì)的健康發(fā)展。應(yīng)當(dāng)及時(shí)采取積極有效措施，快速提高我國CPA的整體素質(zhì)。
參考文獻(xiàn)：
1.陳毓圭.2004年會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作總結(jié)[J].中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師,2005
關(guān)鍵詞:審計(jì)模式;風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì);審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
一、審計(jì)模式的發(fā)展
由于企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離所導(dǎo)致的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度應(yīng)運(yùn)而生。注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)的目標(biāo)可以簡(jiǎn)單概括為公允有效的說明企業(yè)管理當(dāng)局的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，降低會(huì)計(jì)報(bào)表使用人進(jìn)行決策所面臨的信息失真風(fēng)險(xiǎn)。為了實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，伴隨著審計(jì)環(huán)境的變化，審計(jì)方法經(jīng)歷了從賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)發(fā)展過程。
在經(jīng)濟(jì)發(fā)展早期，企業(yè)規(guī)模較小、組織結(jié)構(gòu)相對(duì)簡(jiǎn)單、業(yè)務(wù)范圍也比較單一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作重心集中于發(fā)現(xiàn)和防止錯(cuò)誤與舞弊，會(huì)計(jì)憑證和賬簿的詳細(xì)檢查成為其工作的主要內(nèi)容。
隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)規(guī)模日趨擴(kuò)大，組織結(jié)構(gòu)日益復(fù)雜，單純的詳細(xì)審計(jì)工作量劇增，不僅令被審計(jì)單位無法負(fù)擔(dān)高昂的審計(jì)費(fèi)用，也無法滿足當(dāng)時(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下信息使用者的要求，各方面因素都要求審計(jì)方法作出發(fā)展。適應(yīng)審計(jì)環(huán)境變化和審計(jì)工作需求的，內(nèi)部控制結(jié)合抽樣審計(jì)的新審計(jì)方法逐漸得到職業(yè)界認(rèn)同，20世紀(jì)50年代起，以內(nèi)部控制測(cè)試為基礎(chǔ)的抽樣審計(jì)在西方國家得到廣泛應(yīng)用，從方法論的角度，該種方法被稱作制度基礎(chǔ)審計(jì)。由于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)受到企業(yè)固有風(fēng)險(xiǎn)因素的影響，又受到內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)因素的影響，即賬戶余額或各類交易存在錯(cuò)報(bào)，內(nèi)部控制未能防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的風(fēng)險(xiǎn)。此外，還受到注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)程序未能發(fā)現(xiàn)賬戶余額或各類交易存在錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅以內(nèi)部控制測(cè)試為基礎(chǔ)實(shí)施抽樣審計(jì)就很難將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平，抽取樣本量的大小也很難說服政府監(jiān)管部門和社會(huì)公眾。為了從理論和實(shí)踐上解決制度基礎(chǔ)審計(jì)存在的缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界很快開發(fā)出了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，即審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=f（固有風(fēng)險(xiǎn)，控制風(fēng)險(xiǎn)，檢查風(fēng)險(xiǎn)）。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是由會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)管理策略確定的，固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)與企業(yè)有關(guān)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過了解企業(yè)及其環(huán)境以及評(píng)價(jià)內(nèi)部控制對(duì)兩者作出評(píng)價(jià)，在此基礎(chǔ)上確定檢查風(fēng)險(xiǎn)，并設(shè)計(jì)和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在會(huì)計(jì)師事務(wù)所確定的水平，便從理論上解決了注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度基礎(chǔ)審計(jì)抽樣的隨意性，又解決了審計(jì)資源的分配問題，將審計(jì)資源分配到最容易導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域。
二、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法應(yīng)用以及對(duì)cpa審計(jì)理念的影響。
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的精髓是在研究企業(yè)是否存在經(jīng)營失敗的風(fēng)險(xiǎn)。目前，企業(yè)發(fā)生的大多數(shù)欺詐舞弊的案件多為管理機(jī)構(gòu)的舞弊，內(nèi)部控制失效，這給cpa的綜合素質(zhì)提出更高的要求，cpa需要了解企業(yè)各個(gè)方面的情況。在現(xiàn)階段，cpa應(yīng)首先接受現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念，主要體現(xiàn)在以下方面：一是 cpa 審計(jì)的主線始終是對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估與應(yīng)對(duì)；二是 cpa 必須對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型要求審計(jì)起點(diǎn)是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，其次才是針對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序（包括控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試）；三是cpa實(shí)施的審計(jì)程序必須做到有的放矢，將識(shí)別和評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)與實(shí)施的審計(jì)程序掛鉤；四是cpa必須針對(duì)重大的各類交易、賬戶余額、列報(bào)與披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試，強(qiáng)調(diào)獲取列報(bào)與披露認(rèn)定的審計(jì)證據(jù)的重要性；五是cpa保持職業(yè)懷疑態(tài)度計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，切實(shí)提高發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的概率；六是cpa將識(shí)別、評(píng)估與應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵程序形成審計(jì)工作記錄，以保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，明確執(zhí)業(yè)責(zé)任；七是cpa應(yīng)當(dāng)組織項(xiàng)目組成員進(jìn)行討論，共享審計(jì)經(jīng)驗(yàn)和資源；八是cpa應(yīng)當(dāng)就內(nèi)部控制的重大缺陷及時(shí)與治理層或管理層進(jìn)行溝通，優(yōu)化審計(jì)環(huán)境。
三、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在應(yīng)用存在的問題。
從理論上講，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)能夠彌補(bǔ)傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的不足，縮小審計(jì)期望差距。但是，無論是在國際上還是在國內(nèi)，還沒有一套嚴(yán)密的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)體系。從目前看，運(yùn)用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)可能存在以下問題：
1.信息庫的建設(shè)。cpa 執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，充分了解被審單位整體經(jīng)營環(huán)境，然后針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)不同的客戶，客戶不同的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，設(shè)計(jì)個(gè)性化的審計(jì)程序。為此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須建立功能強(qiáng)大的信息庫，按照行業(yè)發(fā)展特點(diǎn)、客戶經(jīng)營環(huán)境、客戶所處市場(chǎng)環(huán)境以及客戶高層管理者的品行，由專業(yè)高層人員組織實(shí)施評(píng)價(jià)，定期把客戶風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)的結(jié)果向相關(guān)業(yè)務(wù)承接和實(shí)施部門通報(bào)，以便cpa在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)了解企業(yè)的戰(zhàn)略、流程、風(fēng)險(xiǎn)管理、業(yè)績(jī)衡量。目前，國內(nèi)很多事務(wù)所對(duì)行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)和企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)缺乏了解，數(shù)據(jù)積累不足，信息庫的建設(shè)達(dá)不到現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求。很多事務(wù)所平時(shí)就沒有注重收集相關(guān)行業(yè)的財(cái)務(wù)指標(biāo)，導(dǎo)致分析程序與同行業(yè)比較無法進(jìn)行。審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈也使客戶變更事務(wù)所現(xiàn)象客觀存在，造成事務(wù)所面臨不少新客戶，來不及收集到充分的客戶信息。為此，要采用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須注意收集每個(gè)客戶的相關(guān)信息，了解國家宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)、行業(yè)狀況。而且，考慮到即使在同一行業(yè)的公司之間自然差異仍然很大，cpa在收集行業(yè)信息時(shí)，應(yīng)從地理分布情況、所有權(quán)或財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)、產(chǎn)品多樣化程度、價(jià)格和經(jīng)營成本水平等方面選擇與審計(jì)客戶具有可比性的同行數(shù)據(jù)，而不能用籠統(tǒng)的行業(yè)平均數(shù)。對(duì)于經(jīng)營活動(dòng)特別復(fù)雜的客戶，可考慮利用外部管理專家工作；行業(yè)指標(biāo)可關(guān)注一些金融界網(wǎng)站上的行業(yè)板塊部分。
2.cpa的綜合素質(zhì)存在較大差距。在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序中，cpa花大量的時(shí)間和精力去了解客戶及其環(huán)境，評(píng)估經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，這就要求cpa具有判斷企業(yè)是否具有生存能力和合理的經(jīng)營計(jì)劃的能力。cpa不僅要熟練掌握會(huì)計(jì)、審計(jì)知識(shí)，也要掌握管理知識(shí)、行業(yè)知識(shí)和法律知識(shí)等，還要熟練運(yùn)用各種分析工具對(duì)各種財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行分析。目前，我國事務(wù)所九成以上的業(yè)務(wù)是審計(jì)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，沒有經(jīng)濟(jì)方面、法律方面等多元的背景。cpa不
了解企業(yè)的經(jīng)營狀況，相關(guān)行業(yè)，不懂得管理、行業(yè)等方面的知識(shí)，不具備運(yùn)用數(shù)理統(tǒng)計(jì)方法的能力，這些都不利于現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)施。為此，主管部門需要做大量的培訓(xùn)工作。事務(wù)所也可以一方面引進(jìn)高層次人才，同時(shí)根據(jù)自己的客戶情況，事務(wù)所的定位，有針對(duì)性地進(jìn)行員工培訓(xùn)。
四、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)用的實(shí)踐
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)行是一種執(zhí)業(yè)理念的改變，盡管它有很多優(yōu)越之處，但目前我國 cpa 行業(yè)總體水平不高，且大多數(shù)從業(yè)人員對(duì)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)質(zhì)和技術(shù)特點(diǎn)尚未把握的情況下還不宜全面推行。但我們可將制度基礎(chǔ)審計(jì)與現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)有機(jī)結(jié)合，根據(jù)被審單位的性質(zhì)、規(guī)模等具體情況，采用不同的審計(jì)模式。在我國現(xiàn)階段，可考慮選擇以下兩種混合審計(jì)模式。
1.以現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)為主，結(jié)合制度基礎(chǔ)審計(jì)的混合審計(jì)模式。在我國，上市公司普遍存在公司治理結(jié)構(gòu)不健全或者失效的現(xiàn)象；國有控股公司存在“所有者缺位”，“內(nèi)部人控制”等情況，導(dǎo)致公司相互制約系統(tǒng)的弱化，缺乏對(duì)高層人員和經(jīng)營管理層的有效監(jiān)督，加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。而國內(nèi)部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所具有一定實(shí)力和技術(shù)力量的，應(yīng)當(dāng)鼓勵(lì)他們針對(duì)那些因決策失誤或治理結(jié)構(gòu)存在重大缺陷或經(jīng)營環(huán)境嚴(yán)重惡化且有跡象表明可能存在重大舞弊行為使經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)化為財(cái)務(wù)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)的單位，大膽探索運(yùn)用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和制度基礎(chǔ)審計(jì)相結(jié)合的混合審計(jì)模式。
2.以賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)為主，結(jié)合現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的混合審計(jì)模式。中小企業(yè)，特別是小型企業(yè)，由于通常其存在管理機(jī)構(gòu)簡(jiǎn)單、內(nèi)部控制薄弱、會(huì)計(jì)制度不健全、業(yè)務(wù)量不多、財(cái)務(wù)人員素質(zhì)不高等不足，對(duì)這類被審單位，可以考慮選擇采用以賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)為主的審計(jì)模式，以審查會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性，詳細(xì)審計(jì)其賬目和報(bào)表。
綜上所述，無論采取何種審計(jì)模式，都應(yīng)引入現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的新理念，將這種理念貫穿于整個(gè)審計(jì)過程，不僅單純依賴賬目報(bào)表或者內(nèi)部控制系統(tǒng)，并且自始自終保持專業(yè)懷疑，做出更多專業(yè)判斷。通過把風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中主動(dòng)控制風(fēng)險(xiǎn)的理念和方法融入到其他審計(jì)模式中，彌補(bǔ)其他審計(jì)模式中忽略審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的缺陷，通過不斷探索，不斷實(shí)踐，總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，逐步提高應(yīng)用能力，最終提升整個(gè)行業(yè)水準(zhǔn)。
參考文獻(xiàn)：
[1]陳毓圭:2004,對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的由來及其發(fā)展的認(rèn)識(shí)，會(huì)計(jì)研究.
[2]許莉:2005，透視現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，審計(jì)研究，1.
1 CPA審計(jì)誠信現(xiàn)狀
由于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展不完善,上市公司黑幕頻頻曝光,證券界的“假賬風(fēng)波”鬧得沸沸揚(yáng)揚(yáng),CPA審計(jì)誠信問題已嚴(yán)重影響了社會(huì)公眾的信心。2001年的“安然”事件成為審計(jì)誠信問題的引芯,引起業(yè)界對(duì)“五大”等違規(guī)事件的關(guān)注。
“銀廣夏”造假案中,對(duì)銀廣夏1999-2001年翻了近二十倍的業(yè)績(jī),許多業(yè)界行家當(dāng)時(shí)都表示極大懷疑,而負(fù)責(zé)年度報(bào)表審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所至少對(duì)該公司年報(bào)進(jìn)行過三次全面審計(jì),卻都出示無保留意見審計(jì)報(bào)告。若排除業(yè)務(wù)水平原因,則只能認(rèn)為事務(wù)所和CPA缺乏誠信觀念。2002年的藍(lán)田股份案,其虛擬的業(yè)績(jī)?cè)鲩L(zhǎng)似“放衛(wèi)星”,直至2000年后才出現(xiàn)回落。為其出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計(jì)報(bào)告的華倫會(huì)計(jì)師事務(wù)所是采用何種方法核實(shí)水塘里有多少魚、又有多少固定資產(chǎn)?相信藍(lán)田股份財(cái)務(wù)報(bào)告的簽字CPA缺少的不是財(cái)會(huì)知識(shí),而是誠信和公正。2006年的科龍事件,讓外界看到的不僅是CPA不夠謹(jǐn)慎或有意識(shí)地被蒙蔽,而是主動(dòng)參與造假甚至操縱審計(jì)報(bào)告,完全置誠信于不顧。
上市公司財(cái)務(wù)造假案可謂件件觸目,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)造假已成為一個(gè)世界性的問題,CPA審計(jì)誠信危機(jī)也又一次引起人們關(guān)注。如何擺脫誠信危機(jī)并重塑CPA獨(dú)立、客觀、公正的職業(yè)形象,已成為擺在人們面前亟待解決的大問題。
2 CPA審計(jì)誠信危機(jī)的原因分析
CPA是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的重要參與者,其行為必然受到其他參與者的影響。我國誠信收益的市場(chǎng)條件還不完善,CPA行業(yè)誠實(shí)守信的作用條件尚不具備,必然導(dǎo)致CPA審計(jì)誠信危機(jī)。
2.1 誠信收益的市場(chǎng)條件不完善
在有效資本市場(chǎng)中,有誠信的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和合伙人能得到更多的市場(chǎng)份額、能收取更高的審計(jì)公費(fèi)收入、能節(jié)約更多的談判成本等,這就是審計(jì)的誠信收益。資本市場(chǎng)對(duì)高質(zhì)量審計(jì)的需求是產(chǎn)生審計(jì)誠信收益的根本動(dòng)力。
在我國審計(jì)實(shí)踐中,獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量不是尋求上市公司或已上市公司的成本效益函數(shù)中的一個(gè)變量。相反,一些獨(dú)立性較高的會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的高質(zhì)量審計(jì)意見,甚至?xí)档湍切┳陨碣|(zhì)量不高的待上市或已上市公司的利益,那些能提供符合客戶要求審計(jì)意見的會(huì)計(jì)師事務(wù)所反而最受歡迎。誠信并未給會(huì)計(jì)師事務(wù)所帶來什么好處,上市公司新股發(fā)行價(jià)格并不因?yàn)闀?huì)計(jì)師事務(wù)所公信度高而提高,我國現(xiàn)實(shí)的市場(chǎng)并不真正需要會(huì)計(jì)師事務(wù)所和合伙人誠實(shí)守信。此時(shí),會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其合伙人當(dāng)然不會(huì)“逆勢(shì)而為”關(guān)注審計(jì)質(zhì)量的提高,而是與企業(yè)的人和大股東“合謀”,為客戶獲取銀行貸款、爭(zhēng)取上市資格、配股資格或者逃避“ST”、“PT”或“退市”處罰提供方便,從客戶“購買審計(jì)意見”中獲得不當(dāng)利益。這樣的市場(chǎng)情況,怎能培育、提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所和合伙人的誠信呢?
2.2 委托關(guān)系失衡
財(cái)產(chǎn)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)相分離的委托關(guān)系是審計(jì)產(chǎn)生的前提。審計(jì)關(guān)系由審計(jì)委托方、審計(jì)主體和審計(jì)客體三方組成,他們之間的關(guān)系應(yīng)該是股東委托CPA對(duì)公司管理層進(jìn)行審計(jì)。由于公司治理結(jié)構(gòu)不合理,現(xiàn)實(shí)中的委托關(guān)系扭曲簡(jiǎn)化成管理當(dāng)局與CPA二者間的關(guān)系,即由上市公司的經(jīng)營管理層委托聘任會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)自己進(jìn)行審計(jì),并且決定相關(guān)的審計(jì)費(fèi)用等事項(xiàng)。管理層既是審計(jì)對(duì)象,又成了審計(jì)委托人,決定著會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聘用、續(xù)聘、費(fèi)用支付等事項(xiàng),事實(shí)上已經(jīng)成了CPA的“衣食父母”。尤其在我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模小,收入嚴(yán)重依賴于某一客戶的情況下,事務(wù)所完全處于被動(dòng)地位。公司管理當(dāng)局就有可能通過提出變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的威脅來影響CPA決策,造成注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)無誠信。
2.3 會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式不合理
《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以采取合伙制和有限責(zé)任制兩種組織形式。我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所大多采取的是有限責(zé)任制,且多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)資本僅30萬元。也就是說,在有限責(zé)任制下,CPA和會(huì)計(jì)師事務(wù)所無論給第三方造成多大損失,其經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任只限定在規(guī)定的范圍之內(nèi)。這顯然不能滿足投資者特別是資本市場(chǎng)中公眾投資者的賠償訴求,反而使專業(yè)人士逃避社會(huì)責(zé)任,不利于保護(hù)社會(huì)公眾利益。相比之下,為降低成本而減少甚至省略必要的審計(jì)程序,弱化甚至放棄應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度,或者與審計(jì)客戶共謀而得到的好處遠(yuǎn)大于30萬元。既定成本與或有收益不配比顯然不利于約束CPA的行為,甚至使CPA抵御不了利益的巨大誘惑而置誠信于不顧。
3 構(gòu)筑CPA審計(jì)誠信防線的對(duì)策
要使市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下的誠信“實(shí)質(zhì)重于形式”,使誠信行為得到補(bǔ)償和鼓勵(lì),使不誠信行為受到懲罰和唾棄,使無力履行誠信義務(wù)者沒有機(jī)會(huì)“承擔(dān)”誠信義務(wù),就必須采取綜合治理措施調(diào)動(dòng)社會(huì)各方力量來共同支持。本人認(rèn)為應(yīng)從以下幾方面作出努力:
3.1 營造良好的信用環(huán)境
政府應(yīng)加快CPA行業(yè)法規(guī)政策和信用制度的建立和完善進(jìn)行,加大對(duì)虛假會(huì)計(jì)信息的綜合整治力度,促進(jìn)企業(yè)對(duì)高質(zhì)量審計(jì)報(bào)告需求的增長(zhǎng),同時(shí)加重企業(yè)責(zé)任人保證財(cái)務(wù)信息真實(shí)性和完整性的責(zé)任,從根本上治理審計(jì)市場(chǎng)虛假財(cái)務(wù)信息需求問題,從法規(guī)制度上體現(xiàn)堅(jiān)決支持守信、嚴(yán)懲失信,給CPA行業(yè)一個(gè)充分競(jìng)爭(zhēng)的平臺(tái)。
3.2 改進(jìn)委托關(guān)系
針對(duì)我國目前上市公司的現(xiàn)狀,應(yīng)優(yōu)化上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)。如降低大股東控股比例,減少大股東對(duì)中小股東利益的侵犯以及內(nèi)部人控制問題。為保護(hù)中小股東利益,在選舉獨(dú)立董事投票時(shí)應(yīng)建立控股股東及其委派董事的回避制度,同時(shí)采取一人一票制,使中小股東與大股東在獨(dú)立董事選舉上有同等的表決權(quán)。
在董事會(huì)下設(shè)由獨(dú)立董事組成的審計(jì)委員會(huì),以保證CPA審計(jì)獨(dú)立性的發(fā)揮。審計(jì)委員會(huì)的職責(zé)是對(duì)公司的會(huì)計(jì)記錄和會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行監(jiān)督和控制,并履行選擇、聘用、解聘CPA以及支付審計(jì)費(fèi)用。而實(shí)際上聘請(qǐng)或更換CPA的最終決定權(quán)仍居于董事會(huì),被審計(jì)對(duì)象和委托人合二為一。因此,建議在CPA與上市公司的業(yè)務(wù)約定書及審計(jì)報(bào)告中應(yīng)寫明委托人是公司審計(jì)委員會(huì),明確表示CPA不受管理當(dāng)局操控,并要求上市公司在管理層聲明中聲明其沒有操縱審計(jì)委員會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選擇。
3.3 鼓勵(lì)有限責(zé)任合伙制
[關(guān)鍵詞]注冊(cè)會(huì)計(jì)師;審計(jì);風(fēng)險(xiǎn);法律責(zé)任審計(jì)
隨著會(huì)計(jì)師事務(wù)所體制改革的深入,注冊(cè)會(huì)計(jì)師(CPA)將成為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的承受對(duì)象。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制是任何一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理的核心問題,也是審計(jì)理論界研究和討論的熱點(diǎn)問題之一。筆者從審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的涵義出發(fā),分析其形成的原因及其特點(diǎn),有針對(duì)性地提出了控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的措施。
一、對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的理解
關(guān)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的涵義,國外學(xué)者有不同的理解[1]。在《Auditing—AnIntegratedApproach》一書中認(rèn)為,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是在財(cái)務(wù)報(bào)表事實(shí)上有重大錯(cuò)誤時(shí),審計(jì)人員認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表公允表達(dá),并因此提出無保留意見的風(fēng)險(xiǎn);《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》認(rèn)為,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)人員對(duì)事實(shí)上錯(cuò)誤的財(cái)務(wù)資料可能提供不適當(dāng)意見的那種風(fēng)險(xiǎn);美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)認(rèn)為,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)人員對(duì)于存在重大錯(cuò)誤的財(cái)務(wù)報(bào)表未能適當(dāng)發(fā)表他的意見的風(fēng)險(xiǎn);加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(CICA)認(rèn)為,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)程序未能察覺出重大錯(cuò)誤的風(fēng)險(xiǎn)。
上述觀點(diǎn)都認(rèn)為,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表沒有公允表達(dá)而審計(jì)人員卻認(rèn)為公允表達(dá)的風(fēng)險(xiǎn)。而我國有些學(xué)者認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分為三個(gè)層次:一是最狹義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)——未能察覺出重大錯(cuò)誤的風(fēng)險(xiǎn);二是狹義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)——發(fā)表了不適當(dāng)意見的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn);三是廣義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)——審計(jì)職業(yè)風(fēng)險(xiǎn),即審計(jì)主體損失的可能性[2]。
筆者對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的廣義和狹義之分有更深入的理解。狹義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指在審計(jì)活動(dòng)中由于各方面因素的影響,而使審計(jì)工作中存在錯(cuò)誤從而造成損失的可能性,或?qū)徲?jì)人員作出錯(cuò)誤審計(jì)結(jié)論而造成損失的概率。包括誤拒風(fēng)險(xiǎn)和誤受風(fēng)險(xiǎn)。誤拒風(fēng)險(xiǎn)是指將正確或無重大錯(cuò)誤的被審事項(xiàng)指為錯(cuò)誤而形成的風(fēng)險(xiǎn)。一般情況下這類風(fēng)險(xiǎn)很少發(fā)生,在實(shí)務(wù)中一般不予考慮。誤受風(fēng)險(xiǎn)是指將有重大錯(cuò)誤的事項(xiàng)指為正確而形成的風(fēng)險(xiǎn)。相對(duì)于誤拒風(fēng)險(xiǎn),該類風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性要大得多。因此,在審計(jì)實(shí)務(wù)中,審計(jì)人員特別注重對(duì)誤受風(fēng)險(xiǎn)的控制。廣義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不僅包括狹義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),而且還包括經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。它是由于第三者的控告而承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)。近20年來,經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)有日益增長(zhǎng)的趨勢(shì)。由于審計(jì)只限于抽樣,在審計(jì)未能發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)并提出錯(cuò)誤的審計(jì)意見時(shí),因?qū)徲?jì)人員過失而受損失的人,可望從會(huì)計(jì)師事務(wù)所處得到補(bǔ)償。當(dāng)某一公司破產(chǎn)或無力償還債務(wù)時(shí),報(bào)表使用者通常會(huì)指責(zé)審計(jì)失誤。遭受損失的人們由于對(duì)其經(jīng)濟(jì)利益的關(guān)注而對(duì)審計(jì)人員提出過高要求,一旦受損就希望得到補(bǔ)償,而不管錯(cuò)在何方。這就是通常所說的“深口袋”概念。
二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因分析
無論是廣義的還是狹義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),都反映了引發(fā)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的三個(gè)相關(guān)方面:或者與審計(jì)客體有關(guān),或者與審計(jì)主體有關(guān),或者與第三者有關(guān)。這說明審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有不同的成因。
1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)環(huán)境的影響
審計(jì)環(huán)境的影響主要來自三個(gè)方面:法律環(huán)境、社會(huì)環(huán)境和審計(jì)職業(yè)界自身。
按照權(quán)利與義務(wù)對(duì)等的原則,法律在賦于審計(jì)職業(yè)專門鑒證權(quán)利的同時(shí)也讓其承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中以社會(huì)公眾為服務(wù)對(duì)象,合理保證企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表公平對(duì)待有關(guān)各方,不犧牲任何一方的利益。如果其在執(zhí)行業(yè)務(wù)中由于疏忽大意或故意行為而導(dǎo)致對(duì)委托人或第三者的損害,那么其中任何一方都可以依照法律追究CPA的法律責(zé)任。在國外,審計(jì)人員由于表示了錯(cuò)誤的審計(jì)意見而引訟的案件日益增多,而且隨著法庭的判決,審計(jì)的服務(wù)對(duì)象以及審計(jì)責(zé)任有擴(kuò)大的趨勢(shì),審計(jì)人員的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)也不斷加強(qiáng)。從習(xí)慣法到成文法,從“克雷格對(duì)安榮事件”,到“巴羅·韋德和格斯理的賠償案”和“厄特馬斯公司對(duì)杜羅斯公司案”,再到近年來的“巴·克里斯事件”和“韋斯特克事件”,無一不昭示了這一趨勢(shì)[3]。在我國,《刑法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《公司法》、《證券法》等相關(guān)法律法規(guī)都規(guī)定了CPA所應(yīng)承擔(dān)的行政及刑事的法律責(zé)任。近年來的“原野”、“中水”、“忠誠”、“石油大明”、“瓊民源”和“東鍋”等事件都是這些法律產(chǎn)生效果的產(chǎn)物。
社會(huì)環(huán)境對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響在我國主要表現(xiàn)為審計(jì)客戶的不成熟。由于我國正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時(shí)期,盡管頒布了一些相關(guān)法律法規(guī),但是仍不完善,企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)缺乏規(guī)范,投機(jī)心理和短期行為較為普遍,許多企業(yè)存在粉飾財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的意圖與行為,一些企業(yè)的經(jīng)營管理者缺乏起碼的誠實(shí)與信譽(yù),甚至賄賂審計(jì)人員,使其失去獨(dú)立性,以達(dá)到欺騙投資者、債權(quán)人以及相關(guān)的利害關(guān)系人的目的,最終使CPA及其事務(wù)所承擔(dān)法律責(zé)任。我國曾經(jīng)發(fā)生的多起相關(guān)案件即證明了這一點(diǎn)。
審計(jì)職業(yè)界自身對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響,主要表現(xiàn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的管理體制和不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)我國審計(jì)職業(yè)界的負(fù)面作用。目前,CPA職業(yè)界普遍存在低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)、高額回扣的現(xiàn)象,加之一些行政管理部門的越權(quán)介入,使CPA與會(huì)計(jì)師事務(wù)所處于不平等競(jìng)爭(zhēng)的不良環(huán)境之中,在此種惡劣的審計(jì)環(huán)境中,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的管理與控制難以實(shí)現(xiàn),或者是要付出高昂代價(jià)方能實(shí)現(xiàn)。
2.審計(jì)技術(shù)的局限性
現(xiàn)代審計(jì)的突出特點(diǎn)是在對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度評(píng)審的基礎(chǔ)上進(jìn)行的抽樣審計(jì)。審計(jì)人員在實(shí)施抽樣時(shí),不論是對(duì)被審單位內(nèi)部控制制度的檢查,還是對(duì)其帳戶金額真實(shí)性的檢查,都會(huì)遇到抽樣風(fēng)險(xiǎn)問題,即樣本特征不能代表總體特征而出現(xiàn)的失誤。再者,在審計(jì)中審計(jì)人員對(duì)審計(jì)成本與效益的選擇貫穿于整個(gè)審計(jì)過程。在風(fēng)險(xiǎn)未暴露之前,往往會(huì)注重成本的低廉,注重隨之而來的效益,這也迫使審計(jì)人員采取更節(jié)省人力與時(shí)間的方法,因此產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的可能性大大增強(qiáng)。
3.審計(jì)內(nèi)容的復(fù)雜性
現(xiàn)代審計(jì)主要是以會(huì)計(jì)信息為媒介的間接審計(jì),由于其不是通過對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的直接參與對(duì)其進(jìn)行評(píng)價(jià),而是事后通過檢查會(huì)計(jì)信息對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)作一評(píng)價(jià)。因此,其審計(jì)質(zhì)量建立在會(huì)計(jì)反映的資料上。經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的種類和性質(zhì)是多樣化和復(fù)雜化的,會(huì)計(jì)核算如所得稅會(huì)計(jì)、期貨會(huì)計(jì)、衍生金融工具會(huì)計(jì)、合并會(huì)計(jì)、外幣會(huì)計(jì)以及網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)等遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的內(nèi)容。對(duì)這些業(yè)務(wù)的處理,顯然要比傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)更具挑戰(zhàn)性,更容易發(fā)生爭(zhēng)議。需要審計(jì)人員根據(jù)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行職業(yè)判斷,一旦判斷失誤,則可能要承擔(dān)法律責(zé)任。
4.會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其CPA本身的原因
一般情況下,每一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所都必須根據(jù)職業(yè)協(xié)會(huì)頒布的質(zhì)量控制準(zhǔn)則,建立和執(zhí)行本所的“質(zhì)量控制制度”。但是有些事務(wù)所根本沒有建立或執(zhí)行自身的質(zhì)量控制制度,以致審計(jì)人員在執(zhí)行審計(jì)時(shí)沒能遵守職業(yè)準(zhǔn)則的要求,從而帶來審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。從CPA個(gè)人的素質(zhì)來看,應(yīng)具有良好的業(yè)務(wù)素質(zhì)和道德素質(zhì),但目前我國CPA隊(duì)伍的質(zhì)量狀況尚不盡如人意。一方面,相當(dāng)一部分CPA知識(shí)結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)能力和經(jīng)驗(yàn)未能達(dá)到應(yīng)有的水平,加上后繼教育的力度不夠,使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的管理與控制缺乏內(nèi)在的保障;另一方面,一些CPA缺乏起碼的職業(yè)道德,在審計(jì)過程中任意簡(jiǎn)化程序,放寬尺度,甚至為客戶偷逃國家稅收出謀劃策,使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在客觀上被人為地放大。
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因以及審計(jì)歷史上的許多事件告訴我們,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有普遍性、不可避免性和潛在性,但也具有可控性。盡管審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在客觀上是普遍存在的,但審計(jì)組織和審計(jì)人員可以通過主觀努力對(duì)其進(jìn)行適當(dāng)?shù)墓芾?將其控制在一定的范圍之內(nèi)。所以,建立有效的風(fēng)險(xiǎn)防范措施機(jī)制,進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)防范和控制是至關(guān)重要的。
三、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范措施
1.強(qiáng)化審計(jì)的質(zhì)量控制
1)提高人員素質(zhì)社會(huì)的競(jìng)爭(zhēng),關(guān)鍵是人才的競(jìng)爭(zhēng),只有造就一批同CPA審計(jì)工作相適應(yīng),具有一定思想素質(zhì)、業(yè)務(wù)素質(zhì)和文化素質(zhì)的審計(jì)人員,才能有效地防范風(fēng)險(xiǎn)。具體措施是:1提高政策水平和職業(yè)道德修養(yǎng)。事務(wù)所應(yīng)定期舉行政策法規(guī)特別是新稅制、新財(cái)會(huì)制度以及新近出臺(tái)的經(jīng)濟(jì)法規(guī)的學(xué)習(xí)討論,制定事務(wù)所人員遵循的道德標(biāo)準(zhǔn)和考核、獎(jiǎng)懲的辦法,以規(guī)范和約束CPA的行為。2提高現(xiàn)有人員的專業(yè)技能和理論水平。定期進(jìn)行專業(yè)技能和專業(yè)理論的再教育,并定期進(jìn)行考核和研討。對(duì)審計(jì)工作底稿、審計(jì)報(bào)告等規(guī)范進(jìn)行崗位培訓(xùn)。
2)建立健全內(nèi)控制度和風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任制度1實(shí)行質(zhì)量否決權(quán),即CPA項(xiàng)目查證簽名負(fù)責(zé)制和主任審計(jì)師把關(guān)否決制。提高審計(jì)工作質(zhì)量意識(shí),從影響質(zhì)量和風(fēng)險(xiǎn)的各因素入手,采取多種方法,對(duì)審計(jì)工作質(zhì)量層層控制定期進(jìn)行考核和獎(jiǎng)懲。2實(shí)行專業(yè)分組化。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的出現(xiàn),很多原因是由于審計(jì)人員不了解委托單位和行業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營情況而產(chǎn)生的,因此有必要實(shí)行專業(yè)分組化。同時(shí)有一些大項(xiàng)目如資產(chǎn)評(píng)估等綜合項(xiàng)目實(shí)行審計(jì)隊(duì)伍專業(yè)綜合化,即兼顧經(jīng)濟(jì)、技術(shù)、法律等專業(yè)人員綜合使用,這樣有利遏制風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生。3建立報(bào)告和審計(jì)工作底稿的復(fù)核制度。
3)審計(jì)作業(yè)的質(zhì)量控制重點(diǎn)抓好以下環(huán)節(jié)的控制點(diǎn):1事前正確處理好審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與重要性概念及證據(jù)收集的關(guān)系,根據(jù)其三者存在的特定關(guān)系和重要性原則,正確運(yùn)用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型[4],分析影響因素,準(zhǔn)確有效地估計(jì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn),從而估計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn),考慮成本效益原則,確定審計(jì)方法以及證據(jù)收集成本的高低,編制實(shí)施計(jì)劃。2事中階段控制主要是審查計(jì)劃安排是否與委托單位要求相符,包括審計(jì)的內(nèi)容、范圍、完成的時(shí)間以及人員分工,并且根據(jù)實(shí)際情況,適時(shí)修訂計(jì)劃,以增強(qiáng)審計(jì)工作的時(shí)效性和效果性。檢查審計(jì)方法是否得當(dāng),審計(jì)依據(jù)是否正確,審計(jì)證據(jù)是否充分,審計(jì)判斷是否恰當(dāng);檢查資料整理的完整性與邏輯性。同時(shí)編制高質(zhì)量的審計(jì)工作底稿,且審計(jì)報(bào)告必須與被審單位交換意見,充分聽取委托單位及當(dāng)事人的意見;報(bào)告應(yīng)有專人負(fù)責(zé)審定。
2.保持對(duì)審計(jì)環(huán)境的敏感性
了解客戶及與審計(jì)事項(xiàng)有關(guān)的各方面情況是發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)避免法律訴訟的重要工作。在實(shí)施實(shí)際審計(jì)前,應(yīng)了解下列環(huán)境事項(xiàng)并保持敏感性:1對(duì)整個(gè)特別是本地區(qū)的財(cái)政經(jīng)濟(jì)狀況及其變化發(fā)展的趨勢(shì)深入了解;2現(xiàn)有的政策、法規(guī)對(duì)客戶的經(jīng)營管理所產(chǎn)生的影響及其程度;3客戶的法定代表人及其主要經(jīng)營管理人員內(nèi)部變動(dòng)及外部流動(dòng);4客戶內(nèi)控制度健全情況,采取何種核算體系;5已制定的審計(jì)專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)及其適用狀況如何;6已掌握的審計(jì)知識(shí)及相關(guān)技術(shù)的發(fā)展趨勢(shì)。
3.防范違約風(fēng)險(xiǎn)違約
一,實(shí)習(xí)目的
專業(yè)實(shí)習(xí)是我們完成專業(yè)基礎(chǔ)課和專業(yè)課程的學(xué)習(xí)之后,綜合運(yùn)用知識(shí)的重要的實(shí)踐性教學(xué)環(huán)節(jié),是本專業(yè)必修的實(shí)踐課程,在實(shí)踐教學(xué)體系中占有重要地位.通過專業(yè)實(shí)習(xí)使自己在實(shí)踐中驗(yàn)證,鞏固和深化已學(xué)的專業(yè)理論知識(shí),通過知識(shí)的運(yùn)用加深對(duì)相關(guān)課程理論與方法的理解與掌握.加強(qiáng)對(duì)企業(yè)及其管理業(yè)務(wù)的了解,認(rèn)識(shí)的基礎(chǔ)上,將學(xué)到的知識(shí)與
實(shí)際相結(jié)合,使學(xué)生運(yùn)用已學(xué)的專業(yè)理論知識(shí),對(duì)實(shí)習(xí)單位的各項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行初步分析,善于觀察和分析對(duì)比,找到其合理和不足之處,靈活運(yùn)用所學(xué)專業(yè)知識(shí),在實(shí)踐中發(fā)現(xiàn)并提煉問題,提出解決問題的思路和方法,提高分析問題及解決問題的能力.
二,實(shí)習(xí)任務(wù)
本次實(shí)習(xí)我到的實(shí)習(xí)單位是河南省xxx縣審計(jì)局,實(shí)習(xí)的主要任務(wù)如下:
1.調(diào)查xxx縣審計(jì)局目前的審計(jì)事務(wù)的操作流程.
2.研究現(xiàn)行信息化系統(tǒng)對(duì)業(yè)務(wù)進(jìn)程所起的作用.
3.分析xxx審計(jì)局信息化的經(jīng)驗(yàn)及出現(xiàn)的問題.
三,實(shí)習(xí)內(nèi)容
1.實(shí)習(xí)背我國現(xiàn)存的審計(jì)軟件概括起來,主要有以下幾類:
①審計(jì)法規(guī)管理系統(tǒng).
②審計(jì)抽樣軟件.
③表格法審計(jì)軟件,該類軟件能完成審計(jì)表格及有關(guān)參數(shù)的增,刪,改維護(hù),能輸入審計(jì)表格中要抄錄的數(shù)據(jù),能計(jì)算并填入審計(jì)表格中由計(jì)算得到的數(shù)據(jù),能按預(yù)定的格式打印輸出審計(jì)表格.
④基建工程預(yù)決算審計(jì)軟件.
⑤工具箱式通用審計(jì)軟件,如由北京通審軟件公司開發(fā)的xx通審軟件.
⑥工具箱式通用審計(jì)軟件,該類程序是為了完成某些特定的審計(jì)任務(wù).例如,公路費(fèi)審計(jì)程序,工會(huì)經(jīng)費(fèi)審計(jì)程序,材料成本差異審計(jì)程序等.
從以上種類的覆蓋度可以看出,我國的審計(jì)軟件已經(jīng)有了一定的基礎(chǔ),審計(jì)署也已經(jīng)高度重視計(jì)算機(jī)審計(jì)和審計(jì)信息化,制定出了相應(yīng)的計(jì)劃.并正在積極的推行現(xiàn)有審計(jì)軟件的應(yīng)用推廣.但是我國現(xiàn)有的審計(jì)軟件大都處于滿足穿過計(jì)算機(jī)審計(jì)的階段.還沒有適用于網(wǎng)絡(luò)審計(jì)的審計(jì)軟件.即使是這樣,象xxx審計(jì)局這樣的基層單位仍沒有實(shí)力購買使用單機(jī)版的,這樣只是單機(jī)的電子化應(yīng)用不可能將信息化的好處完全帶到審計(jì)中.現(xiàn)狀急待改進(jìn).
3.審計(jì)人員
審計(jì)署提出信息化建設(shè)總體目標(biāo)和構(gòu)想中指出全國審計(jì)系統(tǒng)已有3萬多人具備計(jì)算機(jī)初級(jí)水平,占審計(jì)人員的25;在審計(jì)業(yè)務(wù),公文管理,辦公自動(dòng)化方面運(yùn)用計(jì)算機(jī)的水平都有較大提高.計(jì)劃加強(qiáng)計(jì)算機(jī)審計(jì)隊(duì)伍建設(shè).全國培訓(xùn)800名審計(jì)信息化骨干,提高他們?cè)趯徲?jì)工作中解決實(shí)際問題的能力,推動(dòng)計(jì)算機(jī)審計(jì)的廣泛運(yùn)用;重點(diǎn)培養(yǎng)200名審計(jì)信息化專家,進(jìn)行it審計(jì)師專家水平培訓(xùn).
但是在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行業(yè),由于我國cpa的市場(chǎng)化建設(shè)及推行較晚,現(xiàn)行的cpa的素質(zhì)較低.同時(shí)在cpa的考試中也沒有計(jì)算機(jī)方面的要求,因此絕大多數(shù)的cpa運(yùn)用計(jì)算機(jī)的水平很低.cpa的審計(jì)工作仍然是傳統(tǒng)的手工審計(jì).計(jì)算機(jī)僅僅用作文字處理或者基本不用.河南省xxx縣審計(jì)局共有4名注冊(cè)審計(jì)師,并且年紀(jì)相對(duì)交大,都已經(jīng)習(xí)慣了手工審計(jì)的步驟,很難使他們接受新的計(jì)算機(jī)的審計(jì)流程.其他審計(jì)人員有的計(jì)算機(jī)基礎(chǔ)較好,能夠熟練操作計(jì)算機(jī),但是很難把審計(jì)業(yè)務(wù)和計(jì)算機(jī)信息化結(jié)合起來進(jìn)行.
因此,我國政府審計(jì)的計(jì)算機(jī)審計(jì)的水平高于cpa的計(jì)算機(jī)審計(jì)的水平.政府審計(jì)雖然已經(jīng)在一定程度進(jìn)入了穿過計(jì)算機(jī)審計(jì)的階段,但是仍然處于其初級(jí)階段.而cpa的計(jì)算機(jī)水平僅僅處于繞過計(jì)算機(jī)審計(jì)的階段,僅僅運(yùn)用計(jì)算機(jī)進(jìn)行文字處理,穿過計(jì)算機(jī)審計(jì)的階段還沒有開始,最多有極少數(shù)的cpa進(jìn)入了穿過計(jì)算機(jī)審計(jì)的階段
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四,實(shí)習(xí)體會(huì)
引用國務(wù)院信息化工作辦公室副主任楊學(xué)山說過的一句話,十五個(gè)字:起步晚,基礎(chǔ)弱,資金少,應(yīng)用難,見效快.
首先是起步晚.國家審計(jì)署計(jì)算機(jī)應(yīng)用是從八十年代后期開始的,到xx年南京計(jì)算機(jī)審計(jì)展示會(huì)上才只有18個(gè)參展單位,象xxx縣這種經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)縣審計(jì)信息化的應(yīng)用范圍就更小了.第二是基礎(chǔ)弱.因?yàn)楦阈畔⒒?計(jì)算機(jī)應(yīng)用要有好的審計(jì)工作者,包括審計(jì)專業(yè)人員和it人員,這方面xxx縣審計(jì)局基礎(chǔ)比較薄弱;有的工組人員甚至連熟練使用計(jì)算機(jī)進(jìn)行基本操作也達(dá)不到由于起步晚,投入少,網(wǎng)絡(luò),計(jì)算機(jī)設(shè)備在起步的時(shí)候基礎(chǔ)也比較弱.網(wǎng)絡(luò)環(huán)境較差.三是資金少.今年上半年,局里的負(fù)責(zé)信息工組的人員想購買一套新的審計(jì)軟件,需要5000塊資金,但最終因?yàn)闆]有批準(zhǔn)而流產(chǎn),這正說明了基層單位資金缺乏的程度.四是應(yīng)用難.審計(jì)相對(duì)其他部門工作來說,其計(jì)算機(jī)應(yīng)用難度比較大.被審計(jì)對(duì)象都是開放的,無論是金融機(jī)構(gòu)還是財(cái)政部門或者大中型國有企業(yè)或小型企業(yè)都有各自的制度,要在這樣的基礎(chǔ)上進(jìn)行審計(jì)的難度比較大.另外被審計(jì)對(duì)象的系統(tǒng)與審計(jì)單位系統(tǒng)主體之間存在一定的矛盾,增加了技術(shù)上的難度.而且從技術(shù)上看,審計(jì)單位要在人家的基礎(chǔ)上進(jìn)行工作的技術(shù)難度大大增加.特別是在被審單位本身的信息化稱度較低的情況下,應(yīng)用就更加困難了.第五是見效快.雖然審計(jì)信息化起步晚,但是我在實(shí)習(xí)單位見到僅有的2個(gè)審計(jì)和網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)軟件的使用還是給工作帶來了很大的效率的提高,受到大大多數(shù)員工的肯定,效果顯著.總之,xxx縣審計(jì)局的審計(jì)信息化任重而道遠(yuǎn).
21世紀(jì)是信息技術(shù)的時(shí)代.隨著生產(chǎn)的自動(dòng)化,貿(mào)易中的電子商務(wù)的普及,網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)軟件的廣泛使用,以及支付手段的多樣化,審計(jì)信息化將是21世紀(jì)必然趨勢(shì).但是我國現(xiàn)今的基層審計(jì)單位的信息化現(xiàn)狀是什么樣的呢我國基層審計(jì)信息化的現(xiàn)狀,審計(jì)人員;軟件條件以及硬件條件如何在信息化的過程中有什么樣的經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)呢帶著這個(gè)問題,我聯(lián)系了河南省xxx縣省審計(jì)局,并在那進(jìn)行了我的專業(yè)實(shí)習(xí).
本文所探討的審計(jì)信息化是指,被審計(jì)對(duì)象進(jìn)行財(cái)務(wù)工作和經(jīng)營時(shí),審計(jì)人員為了實(shí)現(xiàn)其審計(jì)目的,收集必要的審計(jì)證據(jù),采取必要的審計(jì)程序,對(duì)企業(yè)的運(yùn)營的合規(guī)性以及利用計(jì)算機(jī)以及網(wǎng)絡(luò)生成的財(cái)務(wù)信息進(jìn)行審計(jì)的工作.
2實(shí)習(xí)單位介紹
xxx縣審計(jì)局是隸屬于國家審計(jì)署的縣一級(jí)的審計(jì)單位,編制大約30人.xxx縣屬于xxxx省的經(jīng)濟(jì)不太發(fā)達(dá)的農(nóng)業(yè)縣,所以審計(jì)機(jī)構(gòu)不像大城市那樣有很多的審計(jì)事務(wù)所,審計(jì)單位只有審計(jì)局一家,并且被審單位也大部分是國有企業(yè)和國家機(jī)關(guān).平時(shí)業(yè)務(wù)工作量并不太多,同一時(shí)間基本上只進(jìn)行一家被審單位的審計(jì).
3.實(shí)習(xí)單位信息化現(xiàn)狀介紹一個(gè)網(wǎng)絡(luò)審計(jì)系統(tǒng)由三個(gè)重要的方面構(gòu)成:硬件基礎(chǔ),軟件基礎(chǔ),管理及操作系統(tǒng)的人員.要實(shí)現(xiàn)審計(jì)信息化,則必須三方面均達(dá)到網(wǎng)絡(luò)審計(jì)的要求.因此我結(jié)合網(wǎng)上調(diào)查的我國的現(xiàn)狀,針對(duì)我的實(shí)習(xí)單位,從這三個(gè)方面來分析網(wǎng)絡(luò)審計(jì)的現(xiàn)狀.
1.硬件條件
財(cái)政部1994年5月4日了《關(guān)于大力發(fā)展我國會(huì)計(jì)電算化事業(yè)的意見》.其中關(guān)于推動(dòng)我國會(huì)計(jì)電算化事業(yè)的發(fā)展總的目標(biāo)是:到xx年,力爭(zhēng)達(dá)到有40～60的大中型企業(yè)事業(yè)單位和縣級(jí)以上國家機(jī)關(guān)在帳務(wù)處理,應(yīng)收應(yīng)付款核算,固定資產(chǎn)核算,材料核算,銷售核算,工資核算,成本核算,會(huì)計(jì)報(bào)表生成與匯總等基本會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)方面實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)電算化;其他單位的會(huì)計(jì)電算化開展面應(yīng)達(dá)到10～30.到xx年,力爭(zhēng)80在我國管理較好的大型企業(yè),在會(huì)計(jì)電算化方面應(yīng)該具備了較好的硬件條件,但是從總體上而言,電算化的硬件條件仍不太高,要實(shí)現(xiàn)所有企業(yè)電算化以及非企業(yè)財(cái)務(wù)部門電算化則有更大的差距,更別說網(wǎng)絡(luò)化了.另外要實(shí)現(xiàn)真正意義上的網(wǎng)絡(luò)審計(jì),必須達(dá)到全社會(huì)的信息化,網(wǎng)絡(luò)化,實(shí)現(xiàn)支護(hù)方式,財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)生成等的電子化,則還有更長(zhǎng)的路要走.
針對(duì)xxx縣審計(jì)局這樣的基層單位,其現(xiàn)狀基本上于我國的大的局勢(shì)類似,具備一定數(shù)量的微機(jī),也基本建立了網(wǎng)絡(luò)環(huán)境,但是硬件較落后,網(wǎng)絡(luò)也只是簡(jiǎn)單的局域網(wǎng)聯(lián)入互聯(lián)網(wǎng),防火墻和其他的配套設(shè)施并沒有建立起來.
2.軟件條件
(1)網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)軟件及應(yīng)用
早在xx年我國主要的財(cái)務(wù)軟及生產(chǎn)商:如北京用友,安易,山東浪潮通用,成都金算盤,深圳金蝶等公司的財(cái)務(wù)軟件來看,大多數(shù)具有一定的遠(yuǎn)程數(shù)據(jù)處理與傳輸?shù)墓δ?都推出了自己的網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)軟件.最近五年由于互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)應(yīng)用的普及,中國財(cái)務(wù)及企業(yè)管理軟件企業(yè)紛紛觸網(wǎng),從產(chǎn)品,服務(wù),運(yùn)營等方面全面向互聯(lián)網(wǎng)和電子商務(wù)應(yīng)用轉(zhuǎn)型.中國財(cái)務(wù)及企業(yè)管理軟件進(jìn)入新的發(fā)展階段.但是這些新的網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)軟件的推出時(shí)間大都在xx-xx年之間,所以在社會(huì)中使用的面還不太大,同時(shí)這些網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)軟件覆蓋的核算領(lǐng)域還不太廣.總體上而言我國的會(huì)計(jì)電化軟件還是比較理想的,與國際先進(jìn)水平差距也不太大.但是要達(dá)到審計(jì)信息化所要求的網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)軟件的水平,由于我國網(wǎng)絡(luò)發(fā)展相對(duì)于國際先進(jìn)水平的落后,仍然有很大的差距.
也還有一些小的財(cái)務(wù)軟件開發(fā)公司開發(fā)的小規(guī)模的實(shí)用的財(cái)務(wù)軟件也的相當(dāng)?shù)亩?我的實(shí)習(xí)單位采用的正是這樣的軟件.但即使是這樣小規(guī)模的低成本的軟件的使用依然不很成熟.
政府部門作為一個(gè)獨(dú)特的經(jīng)濟(jì)單元，在當(dāng)前的社會(huì)中扮演著日益重要的角色。據(jù)統(tǒng)計(jì)，我國行政人員占總?cè)丝诘谋戎赜?980年的0.496上升到1996年的0.878，年均上升4.5%。行政支出占財(cái)政支出的比重由1980年的5.43%上升到1996年的13.11%。其中，尤為突出的是地方政府。在從1980年到1997年的18年中，中央政府財(cái)政支出所占的平均比重不足45%，而地方政府財(cái)政支出的比重均達(dá)55%以上。因此，如何監(jiān)督政府特別是地方政府的行政效率與效果，是擺在我們面前的一個(gè)重要。美國政府會(huì)計(jì)與審計(jì)職業(yè)化之路，為我們提供了一些可咨的經(jīng)驗(yàn)。有鑒于此，本文將主要介紹美國政府會(huì)計(jì)從一般原則到公認(rèn)原則的轉(zhuǎn)變過程、美國政府審計(jì)基本框架的形成過程和美國政府會(huì)計(jì)與審計(jì)執(zhí)業(yè)認(rèn)證制度。
一、美國政府會(huì)計(jì)的發(fā)展
在美國，政府會(huì)計(jì)分為州與地方政府會(huì)計(jì)、聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)。相應(yīng)地，各自的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也分別由不同的團(tuán)體來制訂。
最初負(fù)責(zé)制訂州與地方政府會(huì)計(jì)原則的是政府財(cái)務(wù)官員協(xié)會(huì)(GFOA，1985年由市政府財(cái)務(wù)官員協(xié)會(huì)改名)及其下屬的政府會(huì)計(jì)委員會(huì)。該組織于1951年和1968年分別制定了《市政府會(huì)計(jì)與審計(jì)》(MAA)和《政府會(huì)計(jì)、審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告》(GAAFR)，這兩份文件初步形成了政府會(huì)計(jì)原則的基本框架。1979年政府財(cái)務(wù)官員協(xié)會(huì)為了改進(jìn)和明確政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告原則以及在其文件中體現(xiàn)美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)審計(jì)指南的精神，于是成立了一個(gè)新委員會(huì)—全美政府會(huì)計(jì)委員會(huì)(NCGA)，專門負(fù)責(zé)重新表述以前頒布的GAAFR。作為該計(jì)劃的一部分，全美政府會(huì)計(jì)委員會(huì)NCGA第1號(hào)《政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告原則》，并隨后頒布新的GAAFR。雖然，全美政府會(huì)計(jì)委員會(huì)為建立政府會(huì)計(jì)原則作出了大量的努力，并且其頒布的原則也被美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)視為一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則(GAAP)家庭的成員。但是，其公認(rèn)性還是受到了多方面的挑戰(zhàn)。批評(píng)全美會(huì)計(jì)委員會(huì)的人士指出，GAAP的制定機(jī)構(gòu)應(yīng)與執(zhí)行準(zhǔn)則的人員保持獨(dú)立。實(shí)際上就是說，需要一個(gè)與政府財(cái)務(wù)官員協(xié)會(huì)相獨(dú)立的機(jī)構(gòu)來制定政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。此外，他們還認(rèn)為其他執(zhí)行政府會(huì)計(jì)與報(bào)告準(zhǔn)則的組織也應(yīng)參與到準(zhǔn)則的制定中來。鑒于州與地方政府組織與盈利組織的差異較大，有關(guān)人士建議在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基金會(huì)(FAF)下成立一個(gè)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)相平行的組織來負(fù)責(zé)這方面的工作。
經(jīng)過一段時(shí)間的磋商，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基金會(huì)于1984年成立了政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(GASB)，專門為州與地方政府組織建立會(huì)計(jì)與報(bào)告準(zhǔn)則。其運(yùn)作結(jié)構(gòu)與FASB相類似，也配備一個(gè)顧問委員會(huì)(GASAC)及技術(shù)工作組(TSTF)。(GASB)成立后，首先于1984年頒布GASB第1號(hào)公告《NCGA公告及AICPA行業(yè)指南的權(quán)威地位》，承認(rèn)全美會(huì)計(jì)委員會(huì)(NCGA)與美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)的文件為公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的一部分。然后，于1985年將整理好的以前相關(guān)組織的裝訂成冊(cè)，作為《政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告匯編》出版，并承諾每?jī)赡晷抻喴淮巍?/p>
與此同時(shí)，AICPA也認(rèn)可了GASB的相關(guān)文件，并于1991年在其審計(jì)準(zhǔn)則公告第69號(hào)《關(guān)于在提供審計(jì)報(bào)告時(shí)遵守公認(rèn)會(huì)計(jì)原則和公允表述的含義》中為政府會(huì)計(jì)的GAAP劃分了五個(gè)層次：第一層，GASB公告與解釋；第二層，GASB技術(shù)公告；第三層，GASB緊急問題組的一致意見與AICPA實(shí)務(wù)公告；第四層，GASB的問題與解答及被州與地方政府廣泛認(rèn)可的相關(guān)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)；第五層，其他相關(guān)會(huì)計(jì)文獻(xiàn)。
至此，GASB在建立州與地方政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面確立了自己的權(quán)威地位，其制定的準(zhǔn)則也得到了普遍的認(rèn)可。
關(guān)于聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要是由聯(lián)邦顧問委員會(huì)（FASAB）制定。起初，進(jìn)展并不是很順利。但是，隨著1996年《聯(lián)邦管理改進(jìn)法案》（S1130）的簽署，局面由所改觀。1996年《法案》要求聯(lián)邦機(jī)構(gòu)按FASAB制定的聯(lián)邦統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行和維護(hù)財(cái)務(wù)管理制度。這實(shí)際上意味著FASAB的準(zhǔn)則得到了上的支持。
二、美國政府審計(jì)發(fā)展歷程
（一）《1984年單一審計(jì)法》的頒布
1984年，在美國政府審計(jì)發(fā)展歷程中發(fā)生了一件可作為里程碑的事件，那就是《單一審計(jì)法》的頒布。在該法案頒布之前，局面較為混亂，表現(xiàn)為：每個(gè)聯(lián)邦機(jī)構(gòu)制定各自的審計(jì)指南與報(bào)告格式，并自行決定審計(jì)方式。隨著聯(lián)邦機(jī)構(gòu)的增多，一些接受撥款的單位將有兩個(gè)或三個(gè)機(jī)構(gòu)同時(shí)進(jìn)行審計(jì)。而另外一些單位由于撥款機(jī)構(gòu)沒有足夠的財(cái)力，因而無需審計(jì)。針對(duì)這種情況，1984年國會(huì)頒布《單一審計(jì)法》，其目的是：
（1）改進(jìn)州與地方對(duì)聯(lián)邦財(cái)務(wù)撥款項(xiàng)目的財(cái)務(wù)管理；
（2）為審計(jì)聯(lián)邦財(cái)務(wù)撥款制定統(tǒng)一要求；
（3）提高審計(jì)資源的使用效率與效果；
（4）從最實(shí)用的角度，確保聯(lián)邦部門與機(jī)構(gòu)依靠并運(yùn)用審計(jì)。
為了達(dá)到以上目的，該法案要求接受聯(lián)邦撥款的州與地方政府組織必須接受對(duì)其援助資金進(jìn)行審計(jì)，并報(bào)告撥款條款的遵守情況以及聯(lián)邦財(cái)務(wù)撥款的內(nèi)部會(huì)計(jì)與管理控制狀況。援助資金通常由執(zhí)行通用財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的人員來完成。但是，最終由具有審查權(quán)的聯(lián)邦審計(jì)機(jī)構(gòu)實(shí)施監(jiān)督，具體監(jiān)督審計(jì)過程及審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)督機(jī)構(gòu)可由預(yù)算管理局（OMB）指定，也可以將向被審計(jì)單位撥款最多的聯(lián)邦機(jī)構(gòu)作為監(jiān)督機(jī)構(gòu)。
隨著單一審計(jì)法的頒布與實(shí)施，重復(fù)與缺少審計(jì)的現(xiàn)象消失了，這為以后政府審計(jì)的進(jìn)一步規(guī)范奠定了基礎(chǔ)。
（二）審計(jì)總局（GAO）與AICPA的合作
1、AICPA改進(jìn)政府審計(jì)質(zhì)量的努力 1986年美國審計(jì)總局隨機(jī)抽取了120份由注冊(cè)會(huì)計(jì)師（CPA）執(zhí)業(yè)的聯(lián)邦財(cái)務(wù)撥款審計(jì)，并進(jìn)行了復(fù)核。結(jié)果發(fā)現(xiàn)，沒有遵守公認(rèn)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（GAGAS）的占34%，其中有超過半數(shù)的嚴(yán)重違反準(zhǔn)則。審計(jì)總局認(rèn)為，這些審計(jì)沒有就聯(lián)邦資金的使用是否遵守法規(guī)而提供足夠的保證。于是，審計(jì)總局于同年3月，了一份題為《CPA審計(jì)質(zhì)量：許多政府審計(jì)不遵守職業(yè)準(zhǔn)則》的研究報(bào)告。在報(bào)告中，審計(jì)總局建議會(huì)計(jì)職業(yè)界改進(jìn)政府會(huì)計(jì)與審計(jì)狀況，以及提高CPA執(zhí)行政府審計(jì)的質(zhì)量。
作為對(duì)審計(jì)總局的反應(yīng)，AICPA于1987年5月了《關(guān)于政府部門審計(jì)質(zhì)量的緊急任務(wù)報(bào)告》。TFR提出了5大類共25個(gè)建議，通稱5“E”。即：
（1）教育——對(duì)從事政府審計(jì)的人員進(jìn)行法定訓(xùn)練，應(yīng)遵循的審計(jì)準(zhǔn)則；
（2）業(yè)務(wù)約定——改進(jìn)約定程序，以保證有資格的審計(jì)人員進(jìn)行政府審計(jì)，將所有單一審計(jì)要求進(jìn)行合并；
（3）評(píng)價(jià)——對(duì)從事政府審計(jì)的人員進(jìn)行肯定性復(fù)核；
（4）執(zhí)行——改進(jìn)執(zhí)行程序，由政府有關(guān)人士參照AICPA與州會(huì)計(jì)師委員會(huì)已宣布的準(zhǔn)則執(zhí)行審計(jì)；
（5）信息交流——職業(yè)界應(yīng)與政府內(nèi)部審計(jì)討論會(huì)以及其他相關(guān)團(tuán)體進(jìn)行交流。
AICPA與審計(jì)總局的合作改進(jìn)了政府會(huì)計(jì)、審計(jì)的工作質(zhì)量，并且使CPA更清醒地意識(shí)到他們?cè)谶@一特殊領(lǐng)域的職業(yè)責(zé)任。
2、審計(jì)總局修訂黃皮書 受《單一審計(jì)法》、AICPA的公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則與緊急任務(wù)報(bào)告的，審計(jì)總局于1988年7月就1984年頒布的《政府審計(jì)準(zhǔn)則》（GAS，又稱黃皮書）作了重新修訂。與以前相比，這次主要有三方面的變化。第一，對(duì)從事聯(lián)邦財(cái)務(wù)審計(jì)的人員規(guī)定了新的要求：
（1）進(jìn)行專門的后續(xù)教育；
（2）對(duì)他們的審計(jì)工作提交外部復(fù)核。這與AICPA的緊急任務(wù)報(bào)告第1號(hào)與第19號(hào)建議是一致的。第二，對(duì)公認(rèn)政府審計(jì)準(zhǔn)則（GAGAS）作了明確的界定。第三，黃皮書同時(shí)也給政府部門簽訂審計(jì)服務(wù)提供了指南。
（三）審計(jì)總局與探索委員會(huì)（COSO）的合作
1、COSO的貢獻(xiàn) COSO于1992年發(fā)行了《內(nèi)部控制——整體性框架》，即所謂的三類控制：經(jīng)營控制、財(cái)務(wù)控制、遵循控制；五個(gè)要素：監(jiān)控、信息與溝通、控制活動(dòng)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制環(huán)境。這份報(bào)告一直被多方人士奉為內(nèi)部控制方面的權(quán)威文獻(xiàn)。然而，審計(jì)總局認(rèn)為這份報(bào)告在兩個(gè)方面存在缺陷：
（1）沒有要求提供有關(guān)內(nèi)部控制的管理報(bào)告；
（2）在控制類型中缺少確保資產(chǎn)安全方面的控制。因此，這份報(bào)告不適用于公共部門。雙方經(jīng)過一段時(shí)間的磋商，最終達(dá)成共識(shí)，并于1994年7月將新的內(nèi)部控制類型——“防止未經(jīng)授權(quán)獲得、使用或處置資產(chǎn)的內(nèi)部控制”作為一個(gè)附錄加在COSO的報(bào)告中。
2、黃皮書的再次修訂本 在COSO啟發(fā)下，審計(jì)總局于同年修訂了黃皮書《政府審計(jì)準(zhǔn)則》，這次修訂主要集中在外勤與報(bào)告準(zhǔn)則兩個(gè)方面。
外勤準(zhǔn)則在考慮AICPA的審計(jì)公告第55號(hào)《財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中應(yīng)予考慮的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)》外，還在以下三個(gè)方面作了補(bǔ)充：
（1）跟蹤已知的重大發(fā)現(xiàn)以及從前任審計(jì)處得知的重要情況。
（2）設(shè)計(jì)審大不遵循合同或授權(quán)協(xié)定的審計(jì)程序。
（3）在工作底稿中提供足夠的信息以便有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員能夠發(fā)現(xiàn)支持重要結(jié)論和判斷的證據(jù)。
在報(bào)告準(zhǔn)則方面除了體現(xiàn)AICPA有關(guān)文件的外，還強(qiáng)調(diào)審計(jì)人員應(yīng)與審計(jì)委員會(huì)及其他負(fù)責(zé)人士的溝通。
（三）其他貢獻(xiàn)
1、AICPA發(fā)行技術(shù)公報(bào) 1986年AICPA發(fā)行了修訂后的《州與地方政府單位審計(jì)》，為從事政府部門審計(jì)的CPA提供了現(xiàn)行與審計(jì)指南。鑒于政府單位間援助對(duì)一個(gè)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的重要，該委員會(huì)又于1989年了審計(jì)準(zhǔn)則公告第63號(hào)《遵循審計(jì)》，這實(shí)際上是“緊急報(bào)告”TFR第6號(hào)建議的直接成果。該準(zhǔn)則主要于對(duì)各級(jí)政府財(cái)務(wù)援助進(jìn)行審計(jì)的項(xiàng)目，也可以用于按《1984年單一審計(jì)法》進(jìn)行聯(lián)邦財(cái)務(wù)援助審計(jì)的項(xiàng)目。同時(shí)，該委員會(huì)還解釋了公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則與以審計(jì)總局《政府審計(jì)準(zhǔn)則》為基礎(chǔ)的公認(rèn)政府審計(jì)準(zhǔn)則之間的差異。此外，AICPA還建立了一個(gè)技術(shù)信息部，專門負(fù)責(zé)解決與政府會(huì)計(jì)、審計(jì)有關(guān)的問題。
2、《1996年單一審計(jì)法》與預(yù)算總局（OMB）的聯(lián)合行動(dòng) 《1996年單一審計(jì)法》的一個(gè)主要特點(diǎn)是，通過關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)最大的項(xiàng)目來改進(jìn)對(duì)聯(lián)邦撥款的監(jiān)督。為了執(zhí)行該法，預(yù)算總局也于1997年重新修訂了A—133號(hào)文件《州與地方政府及非盈利組織審計(jì)》。這樣一來，減輕了小單位的審計(jì)負(fù)擔(dān)，同時(shí)也為政府審計(jì)從制度基礎(chǔ)審計(jì)向風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)邁出了可貴的一步。
（四）預(yù)算總局（OMB）與審計(jì)總局聯(lián)手——聯(lián)邦政府審計(jì)的新起點(diǎn)
在美國，盡管州與地方政府審計(jì)進(jìn)行得轟轟烈烈，介聯(lián)邦政府審計(jì)卻開展較為遲緩。然而，1997年出現(xiàn)了轉(zhuǎn)機(jī)。該年財(cái)政部、預(yù)算總局按《1994年政府管理改革法》編制年度聯(lián)邦合并財(cái)務(wù)報(bào)表。審計(jì)總局進(jìn)行了審計(jì)，并于1998年月月將審計(jì)報(bào)告提交國會(huì)。根據(jù)審計(jì)結(jié)果，審計(jì)總局認(rèn)為聯(lián)邦政府的財(cái)務(wù)管理制度存在著重大的缺陷：基本的帳面記錄與憑證不完整、內(nèi)部控制薄弱。因此，無法對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性發(fā)表意見。雖然，在審中發(fā)現(xiàn)了許多問題，但是，這在美國上畢竟是一個(gè)創(chuàng)舉，聯(lián)邦政府首次也象私營和州、地方政府一樣依法提供財(cái)務(wù)報(bào)表并接受審計(jì)。這樣，從另一個(gè)角度來看，也可以視為美國聯(lián)邦政府審計(jì)步入規(guī)范的一個(gè)起點(diǎn)。
美國審計(jì)總局對(duì)其黃皮書幾經(jīng)易稿，實(shí)際上，本身就是一部美國政府審計(jì)史。雖然，隨著新問題的不斷出現(xiàn)，黃皮書肯定要求修改。但是，值得一提的是，美國政府審計(jì)的基本框架已經(jīng)形成，即以單一審計(jì)法為準(zhǔn)繩、以審計(jì)總局的政府審計(jì)準(zhǔn)則為基本依據(jù)、以AICPA等相關(guān)組織為補(bǔ)充和促動(dòng)力的三維框架。
三、執(zhí)業(yè)認(rèn)證制度的探索
鑒于政府會(huì)計(jì)與審計(jì)的復(fù)雜性與特殊性，一些組織一直在考慮為從事政府會(huì)計(jì)與審計(jì)的人員實(shí)行認(rèn)證計(jì)劃。政府會(huì)計(jì)與審計(jì)認(rèn)讓計(jì)劃主要是通過證書的形式，承認(rèn)擁有并愿意展示其專門知識(shí)與經(jīng)驗(yàn)的人士。
（一）AICPA的努力
1、AICPA與認(rèn)可的個(gè)人財(cái)務(wù)專家（APFS） 于1987年AICPA開始實(shí)行個(gè)人財(cái)務(wù)專家（APFS）認(rèn)證計(jì)劃。由于AICPA長(zhǎng)期以來奉行的政策是反對(duì)建立專門認(rèn)證制度，因此設(shè)立從而建立了一個(gè)統(tǒng)一的全國性計(jì)劃。APFA專門為CPA設(shè)立。獲得該證書的CPA必須滿足六項(xiàng)要求：
（1）通過認(rèn)證；
（2）近3年內(nèi)從事個(gè)人財(cái)務(wù)計(jì)劃至少達(dá)250小時(shí)；
（3）有六份客戶及其他專業(yè)人士的推薦材料；
（4）達(dá)到年度后續(xù)要求；
（5）完成一份職業(yè)慣例問卷；
（6）必須是執(zhí)業(yè)的CPA及AICPA的會(huì)員。
2、政府審計(jì)專家認(rèn)證制度（AGAS） 隨著APFS認(rèn)證經(jīng)驗(yàn)的積累，AICPA又決定在政府審計(jì)方面設(shè)立政府審計(jì)認(rèn)證制度，并且打算將卡羅拉多州的AGAS計(jì)劃兼并，從而成立全國性的AGAS認(rèn)證制度。AICPA的AGAS考試與卡羅拉多州的相似，各部分的比重如下：
（1）政府部門的公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（即GASB的公告與解釋）35%；
（2）公認(rèn)政府審計(jì)準(zhǔn)則（GAGAS）、審計(jì)總局的政府審計(jì)準(zhǔn)則（黃皮書）25%；
（3）財(cái)務(wù)報(bào)告與披露要求15%；
（4）審計(jì)報(bào)告10%；
（5）1996年單一審計(jì)法與預(yù)算總局的要求10%；
（6）法令、規(guī)章的遵守性測(cè)試5%。
3、政府會(huì)計(jì)和審計(jì)教育認(rèn)證（GAACEA） 這是由AICPA的又一個(gè)計(jì)劃。GAACEA專門為在政府部門至少有兩年審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的CPA設(shè)置，取得CAACEA表明完成了四門政府審計(jì)與會(huì)計(jì)課程，這些課程相當(dāng)于64小時(shí)的后續(xù)職業(yè)教育。
（二）政府會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的努力
AICPA的AGAS與GAACEA無疑對(duì)審計(jì)政府部門的CPA是有益的。但是，這些計(jì)劃不適用于聯(lián)邦、州與地方政府工作的非CPA。因此，就需要一個(gè)為沒有持CPA證書但在政府工作的會(huì)計(jì)與審計(jì)人員設(shè)立注冊(cè)計(jì)劃。實(shí)際上，為政府會(huì)計(jì)師認(rèn)證及注冊(cè)與全美會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的注冊(cè)管理會(huì)計(jì)師（CMA）以及內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)的注冊(cè)內(nèi)部審計(jì)師（CIA）計(jì)劃模式是一樣的，只不過是注冊(cè)政府會(huì)計(jì)師（CGA）是滿足政府會(huì)計(jì)與審計(jì)師的需要而已。
早在1962年政府會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)就開始討論設(shè)立注冊(cè)政府會(huì)計(jì)師（CGA）。但是，由于沒有得到廣泛的支持，政府會(huì)計(jì)與審計(jì)方面建立注冊(cè)計(jì)劃流產(chǎn)。1981年政府會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)又一度發(fā)起，但由于只有部分成員感興趣，因而作罷。1989年政府會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)與內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)開始討論創(chuàng)建CGA計(jì)劃。并初步達(dá)到共識(shí)，CGA的人士應(yīng)先通過CIA考試，然后再完成其他有關(guān)政府方面的特殊要求。但是他們遇到的麻煩是：（1）怎么來安排考試。誠如上文如言，聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與州及地方政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在著差異，那么，在會(huì)計(jì)部分勢(shì)必要實(shí)行雙軌制。一部分為聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)，另一部分為州與地方政府會(huì)計(jì)，這就為考試與考生增加了不便。（2）更為糟糕的是缺乏權(quán)威支持。除非國會(huì)或各州立法部門下令，要求為政府財(cái)務(wù)報(bào)表及單一審計(jì)報(bào)告發(fā)表審計(jì)意見的人員，必須通過CGA認(rèn)證。否則，CGA的市場(chǎng)就不會(huì)象CPA一樣廣闊。
四、啟示
通過對(duì)美國政府會(huì)計(jì)與審計(jì)近20年發(fā)展歷程的綜述，我們發(fā)現(xiàn)有三點(diǎn)值得我國借鑒：首先，亟待建立和完善我國政府會(huì)計(jì)、審計(jì)規(guī)范體系。我國在政府會(huì)計(jì)方面雖然頒布了一個(gè)試行的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和幾個(gè)相關(guān)會(huì)計(jì)制度，在審計(jì)方面頒布了《國家審計(jì)基本準(zhǔn)則》。但是，一個(gè)規(guī)范的政府會(huì)計(jì)、審計(jì)體系還沒有建立起來，政府會(huì)計(jì)、審計(jì)的監(jiān)督作用還沒有充分發(fā)揮出來。為此，應(yīng)加快《預(yù)算會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則》及相關(guān)具體準(zhǔn)則的制定步伐，加快國家審計(jì)具體準(zhǔn)則的出臺(tái)。
關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師；執(zhí)業(yè)環(huán)境；行業(yè)法律法規(guī)
一、我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境的現(xiàn)狀分析
注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)環(huán)境就目前的形勢(shì)來說在我國并不樂觀，主要表現(xiàn)的方面如下
（一）行業(yè)法律、法規(guī)等并不健全
我國的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度目前仍然有很多的缺陷。政府對(duì)日常經(jīng)濟(jì)生活依然起著重要作用，占據(jù)重要地位。法律法規(guī)體系對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師這一行業(yè)來說并非十分健全，對(duì)違法、違規(guī)行為的執(zhí)行力度也不夠，隨意性較大。證監(jiān)會(huì)作為一個(gè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師所做的違規(guī)行為需要加強(qiáng)監(jiān)管力度。民事賠償機(jī)制并不完善對(duì)其審計(jì)獨(dú)立性也會(huì)產(chǎn)生很大影響。以上這些問題都是執(zhí)業(yè)環(huán)境需要一一解決的。
（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)相關(guān)部門監(jiān)管效率得不到保證
政府的監(jiān)管，行業(yè)的自律是中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主要監(jiān)管模式。然而在我國目前的監(jiān)管過程來看，監(jiān)管效率極低。由于監(jiān)管部門內(nèi)之間的分工不是很明確，政府部門內(nèi)監(jiān)管制度不盡如人意，監(jiān)管、懲罰力度的不到位，并不能起到震懾相關(guān)人員的效果。另一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要在根本上擺脫行政干預(yù)，提高加強(qiáng)專業(yè)人員處理業(yè)務(wù)的水平以及協(xié)調(diào)能力，才可以使得其行業(yè)管理與監(jiān)督作用得到充分發(fā)揮，所以注會(huì)想要擁有其所對(duì)應(yīng)的審計(jì)獨(dú)立性并獲得相應(yīng)保證沒有想象中那么容易。
（三）審計(jì)市場(chǎng)缺乏真實(shí)需求
就我國目前的審計(jì)形勢(shì)來看，應(yīng)對(duì)上級(jí)主管部門的要求和檢查逐漸成為了小型企業(yè)進(jìn)行審計(jì)最大原因，而不再是為了傳統(tǒng)意義上的企業(yè)內(nèi)部管理和外部投資者的需要。獨(dú)立審計(jì)變成了政府的一種行政程序，失去了原有的意義。政府部門不再特別關(guān)注會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)質(zhì)量到底如何，對(duì)于投資或者控制風(fēng)險(xiǎn)來說會(huì)計(jì)報(bào)表也不再顯得十分重要。
（四）會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式并不完善
近年來，有限責(zé)任制逐漸成為了我國絕大多數(shù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組成形式。這種制度不以自身財(cái)產(chǎn)為限，自身責(zé)任壓力小，對(duì)CPA的責(zé)任意識(shí)、風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)不能造成根本上的影響。CPA在大多的審計(jì)中一般只對(duì)全局進(jìn)行整體的把握、系統(tǒng)指導(dǎo)與監(jiān)督，并不會(huì)事事親力親為，很多相對(duì)基礎(chǔ)的事情并不是CPA自己做的，對(duì)于審計(jì)中的錯(cuò)誤很可能無法發(fā)現(xiàn)及時(shí)的去給予糾正，因此審計(jì)質(zhì)量自然而然就會(huì)受到相應(yīng)影響。
二、分析影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境的因素
（一）公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的不完善導(dǎo)致的審計(jì)委托關(guān)系扭曲
我國大部分相關(guān)的審計(jì)業(yè)務(wù)委托關(guān)系，是通過委托審計(jì)機(jī)構(gòu)來審計(jì)股東鑒證上市公司管理當(dāng)局的相關(guān)業(yè)績(jī)。這也就是說股東就是相關(guān)的委托人，會(huì)計(jì)師事務(wù)所則為審計(jì)機(jī)構(gòu)，那么上市公司則是相應(yīng)的被審計(jì)單位。這種模式下，上市公司與CPA二者之間不會(huì)產(chǎn)生利益相關(guān)的地方。過去傳統(tǒng)的國有企業(yè)逐漸演變成了現(xiàn)在的中國上市公司，即使現(xiàn)在的上市公司所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)一定程度上是分離狀態(tài)的，但國家股與法人股占據(jù)股東總體比例的大多數(shù)，政府官員作為國有資產(chǎn)投資的主體人并不會(huì)受相關(guān)的產(chǎn)權(quán)約束，業(yè)績(jī)與仕途則是他們更為主要關(guān)注的，上市公司的管理當(dāng)局監(jiān)督動(dòng)力與審計(jì)質(zhì)量的高度關(guān)注對(duì)他們來說不是特別關(guān)心，有所缺乏，導(dǎo)致了對(duì)所有權(quán)人的不公平待遇。在當(dāng)前的大環(huán)境下被審計(jì)人與審計(jì)委托人關(guān)系相互調(diào)換， 管理權(quán)、決策權(quán)和監(jiān)督權(quán)集為一體，經(jīng)營者與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的關(guān)系悄然取代了原本存在于公司所有權(quán)者、被審計(jì)人和CPA的關(guān)系，形成管理經(jīng)營者委托注會(huì)審計(jì)自己公司業(yè)務(wù)的場(chǎng)面，從根本上模糊本來是主體的審計(jì)者所處的位置，原本傳統(tǒng)的有制度的委托和之間的關(guān)系也被扭曲了。而又因?yàn)樽?huì)的聘用等相關(guān)的事項(xiàng)全部由上市公司自己全權(quán)決定，在審計(jì)的相關(guān)事務(wù)中掌握絕對(duì)主動(dòng)權(quán)，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師在這場(chǎng)博弈中幾乎沒有優(yōu)勢(shì)可言。應(yīng)對(duì)政府和監(jiān)督部門的強(qiáng)制要求是上市公司聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)所采取的一種相關(guān)措施，有些上市公司甚至能夠購買其所趨向的審計(jì)意見，如果相關(guān)結(jié)果沒有達(dá)到自己的預(yù)期標(biāo)準(zhǔn)甚至可以聘請(qǐng)其他的事務(wù)所，換取相應(yīng)滿意的報(bào)告結(jié)果。如此扭曲的狀況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師所在環(huán)境往往沒有獨(dú)立性可言，沒有任何干擾的環(huán)境中工作更變得難上加難。所以在這種形勢(shì)下，為上市公司出具不真實(shí)的報(bào)告，對(duì)他們來說已經(jīng)沒有更好選擇。
（二）政府對(duì)審計(jì)獨(dú)立市場(chǎng)干預(yù)過度或不足
會(huì)計(jì)師事務(wù)所在有所整頓之后，政府相關(guān)部門與其之間的聯(lián)系減少，事務(wù)所逐漸規(guī)范了管理體制和運(yùn)行機(jī)制等方面，提高了CPA風(fēng)險(xiǎn)與責(zé)任意識(shí)和審計(jì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量。政府逐漸變成了市場(chǎng)的參與主體，不再是原來的管理者。作為政府業(yè)績(jī)的絕大部分，其旗下管理公司的業(yè)績(jī)，對(duì)政府顯得異常重要，并且需要上市公司在市場(chǎng)中獲得資金已解決當(dāng)?shù)氐慕?jīng)濟(jì)方面的問題。出于對(duì)利益最大化的考慮，干預(yù)控制上市公司業(yè)績(jī)成了各級(jí)政府相當(dāng)重視的一部分，從而以謀求政府和當(dāng)?shù)氐睦鎭淼玫礁鼮榻艹龅恼?jī)。其中對(duì)注會(huì)的干預(yù)尤為明顯。其主要為政府對(duì)審計(jì)市場(chǎng)的干預(yù)過度或者不足。如為了本區(qū)利益或者在位期間政績(jī)，為全力爭(zhēng)得上市資格，指示事務(wù)所出具虛假報(bào)告以求達(dá)到目的。這些行為擾亂了審計(jì)服務(wù)正常市場(chǎng)秩序。與此同時(shí)，相關(guān)部門不嚴(yán)格執(zhí)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師等級(jí)資格相關(guān)制度，使得CPA團(tuán)隊(duì)之中出現(xiàn)部分不具備相應(yīng)資質(zhì)的人，造成人員專業(yè)技能有高有低，有的甚至不能完成一些最基本的工作影響整個(gè)審計(jì)業(yè)務(wù)的進(jìn)度和質(zhì)量等等，這些都不利于審計(jì)行業(yè)積極健康發(fā)展。
（三）國內(nèi)證券市場(chǎng)對(duì)審計(jì)高質(zhì)量需求不足
首先，政府管制弱化了審計(jì)市場(chǎng)對(duì)審計(jì)高質(zhì)量的需求。對(duì)于我國而言，上市公司資格取得大部分不是市場(chǎng)所決定的，而是政府。對(duì)獨(dú)立審計(jì)服務(wù)的需求不是由市場(chǎng)來決定，而是通過政府的權(quán)威來創(chuàng)造的。企業(yè)聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)報(bào)告完全是為了取得政府監(jiān)管部門的認(rèn)可，通過了政府和相關(guān)部門的相關(guān)法律制度和檢查，就可以達(dá)到增資的目的，或者取得上市資格成為上市公司從而為企業(yè)獲得更多的利益。換而言之，注會(huì)服務(wù)的最大需求者是政府而非企業(yè)自己。
其次，我國證券市場(chǎng)的機(jī)制并不完善。在相對(duì)成熟的證券市場(chǎng)里，股票的價(jià)格主要取決于預(yù)期和市場(chǎng)利率，通俗來講就是投資者對(duì)股票內(nèi)在價(jià)值的判斷。由于股價(jià)的不確定性使得投資公司的相關(guān)業(yè)績(jī)對(duì)于投資者來說異常重要，涉及到投資者的切身利益。因此會(huì)計(jì)師事務(wù)所所出具的審計(jì)報(bào)告，和審計(jì)意見類型對(duì)投資者來說顯得格外重要。而在我國，因?yàn)樽C券市場(chǎng)不夠成熟完善，股票的價(jià)格須是有監(jiān)管部門把關(guān)，而不是完全由市場(chǎng)決定，新股定價(jià)完全低于其內(nèi)在價(jià)值，造成新股申購上低風(fēng)險(xiǎn)、高收益，需求遠(yuǎn)大于供給，從而吸取大量可流動(dòng)資金。加之我國證券市場(chǎng)中缺乏成熟的投資者，所以投資者往往首要關(guān)心的是自身的利益問題，能不能通過買到新股轉(zhuǎn)讓獲得利益，并不特別關(guān)心審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量，投資者投資傾向較為嚴(yán)重，會(huì)計(jì)信息不能對(duì)資源配置起引導(dǎo)作用，審計(jì)服務(wù)需求對(duì)于證券市場(chǎng)而言不是特別足夠，從而審計(jì)結(jié)果并不受到應(yīng)有的重視。證券市場(chǎng)不完善是上市公司缺少追求審計(jì)高質(zhì)量的內(nèi)在動(dòng)力。
（四）會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限責(zé)任制弱化了注會(huì)的職責(zé)
有限責(zé)任制是我國目前大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組成方式。有限責(zé)任制最為突出的一個(gè)特點(diǎn)就是出資人僅以出資額為限，承擔(dān)有限責(zé)任。其因重大過失、欺詐所帶來的損失微乎其微，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師所得的收益來說甚至完全可以忽視不計(jì)。如此看來很難保證有些CPA不會(huì)因此而冒險(xiǎn)。為了自家會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)績(jī)，有些事務(wù)所通過給回扣等手段承攬業(yè)務(wù)的一些行為也跟會(huì)計(jì)師事務(wù)所組成形式很大關(guān)聯(lián)，這些都會(huì)阻礙會(huì)計(jì)市場(chǎng)規(guī)范健康發(fā)展。
（五）同行業(yè)間惡性競(jìng)爭(zhēng)對(duì)審計(jì)產(chǎn)生的影響
想要維護(hù)審計(jì)獨(dú)立性提高審計(jì)質(zhì)量，公平有序競(jìng)爭(zhēng)是極為必要的。惡性競(jìng)爭(zhēng)只能造成市場(chǎng)秩序紊亂。為贏得客戶，有些注冊(cè)會(huì)計(jì)師甚至出具迎合委托人意愿的報(bào)告，使得報(bào)告的獨(dú)立性和它的質(zhì)量完全得不到保障。有些事務(wù)所甚至通過降低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)來招攬客源，使得預(yù)算減少，所以為了在客戶限定的時(shí)間內(nèi)出具審計(jì)報(bào)告，只能人為減少時(shí)間的輸出，取消一些必要的程序，這些也會(huì)導(dǎo)致審計(jì)出的報(bào)告質(zhì)量無法得到保障。
三、改善執(zhí)業(yè)環(huán)境，提高審計(jì)獨(dú)立性的措施
（一）改善注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)法律環(huán)境
近年來，我國相關(guān)法律對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任有著明確規(guī)定。其中民事責(zé)任則略有涉及，占絕大多數(shù)部分還是刑事與行政責(zé)任。近年來，我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師涉案時(shí)有發(fā)生，財(cái)務(wù)造假案件也隨之而來不斷增多，對(duì)注會(huì)違規(guī)行為處罰較輕使得一些事務(wù)所或者是會(huì)計(jì)師本人為了追求所謂的“更好的利益”、更好的生活質(zhì)量去觸犯相關(guān)法律法規(guī)擾亂正常市場(chǎng)秩序。所以，為求大幅度降低相關(guān)人員違法的行為，只有通過法律、經(jīng)濟(jì)手段雙管齊下，讓違規(guī)人員付出慘痛的不可支付的代價(jià)。在監(jiān)管部門完善責(zé)任追究機(jī)制，建立相應(yīng)的民事賠償機(jī)制的基礎(chǔ)上，應(yīng)將責(zé)任落實(shí)到個(gè)人身上，通過將違規(guī)成本遠(yuǎn)高出違規(guī)收益來提高事務(wù)所所出具審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量。
（二）發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)自律作用
注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)該加強(qiáng)提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性和職業(yè)能力，向相關(guān)投資者提供他們有關(guān)于獨(dú)立性和執(zhí)業(yè)能力的信息，也可以相應(yīng)的維護(hù)他們的職業(yè)信譽(yù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)必須要對(duì)申請(qǐng)入會(huì)的執(zhí)業(yè)人員進(jìn)行資格鑒定，并進(jìn)行相關(guān)的職業(yè)培訓(xùn)，同時(shí)還要成立職業(yè)道德技術(shù)委員會(huì)進(jìn)行監(jiān)督并實(shí)行輪崗制度。同時(shí)該協(xié)會(huì)也會(huì)努力解決各個(gè)會(huì)計(jì)師們?cè)谔峁徲?jì)服務(wù)過程中所遇到的問題。關(guān)于他們的監(jiān)督及管理問題，當(dāng)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中出現(xiàn)惡意降低收費(fèi)等現(xiàn)象，應(yīng)該及時(shí)的發(fā)現(xiàn)并給予堅(jiān)決打擊，為行業(yè)環(huán)境樹立起良好的風(fēng)氣，共同為審計(jì)行業(yè)創(chuàng)造更加健康積極向上的環(huán)境。
四、結(jié)論
執(zhí)業(yè)環(huán)境是注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)揮行業(yè)作用的核心基礎(chǔ)，審計(jì)質(zhì)量想要得到提高，一個(gè)健康向上的執(zhí)業(yè)環(huán)境是非常必要的。必須改善其執(zhí)業(yè)環(huán)境，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量才會(huì)得到相應(yīng)的提高。我國資本市場(chǎng)目前所處的形勢(shì)仍是初級(jí)階段，會(huì)計(jì)改革仍然一刻不停地在進(jìn)行著。后續(xù)教育的不斷加強(qiáng)，專業(yè)人員素質(zhì)的不斷提高，日常生活中，專業(yè)知識(shí)不停的更新，CPA自我學(xué)習(xí)能力與判斷能力的不斷加強(qiáng)進(jìn)步，對(duì)保證會(huì)計(jì)市場(chǎng)秩序穩(wěn)定是非常重要的。當(dāng)CPA在審計(jì)過程中出現(xiàn)惡意降低審計(jì)收費(fèi)等違反相關(guān)法律法規(guī)現(xiàn)象時(shí)，應(yīng)當(dāng)及時(shí)發(fā)現(xiàn)給予堅(jiān)決打擊。這既是對(duì)投資者需求者負(fù)責(zé)，也是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師自己負(fù)責(zé)。為了給經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)創(chuàng)造更優(yōu)良健康的環(huán)境，力求維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性是極為必要的。
參考文獻(xiàn)：
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一、文獻(xiàn)綜述
世界范圍內(nèi)的財(cái)務(wù)舞弊與審計(jì)合謀案的發(fā)生使得CPA職業(yè)道德治理問題在21世紀(jì)面臨嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。研究CPA職業(yè)道德問題在學(xué)術(shù)界取得豐碩成果。韓傳模研究會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德與自律機(jī)制，并將我國會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德體系與其他國家的體系比較，提出構(gòu)建職業(yè)道德框架。葉陳剛也做了類似的研究。他們都深刻剖析了道德、職業(yè)道德及其歷史文化淵源并做了中外比較。勞秦漢對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)道德做了理性的思考，剖析會(huì)計(jì)職業(yè)道德的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。陳漢文、韓洪靈基于公共合約觀描述和分析了CPA職業(yè)道德準(zhǔn)則變遷，他們認(rèn)為CPA職道德準(zhǔn)則的性質(zhì)是CPA與社會(huì)公眾所“簽署”的一份關(guān)于服務(wù)質(zhì)量的隱形的公共合約，其內(nèi)容是對(duì)職業(yè)會(huì)計(jì)師與相關(guān)利益者當(dāng)事人交互行為方面的約定，明確界定CPA行為空間，并按此合約構(gòu)建了一個(gè)融利益相關(guān)度、期望差距、政府管制參與度、合約的技術(shù)特征及時(shí)間在內(nèi)的五維分析框架。徐彥夫、劉駿都從文化角度探討了CPA職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)性質(zhì)，認(rèn)為職業(yè)道德是自生自發(fā)的內(nèi)在約束會(huì)計(jì)職業(yè)人員機(jī)會(huì)主義的隱形制度，要求職業(yè)會(huì)計(jì)師自覺執(zhí)行規(guī)范。同時(shí)，也認(rèn)為CPA的職業(yè)道德應(yīng)該是自律與他律相結(jié)合，兩方共同作用才能發(fā)揮最大效用。另外，也有一些學(xué)者從研究上市公司審計(jì)失敗的案例出發(fā)對(duì)CPA職業(yè)道德規(guī)范和法律責(zé)任的作用機(jī)制、實(shí)際約束以及相互關(guān)系進(jìn)行了分析，認(rèn)為CPA職業(yè)道德與法律責(zé)任不是簡(jiǎn)單的相互包含關(guān)系。
綜上所述，這一時(shí)期的研究成果大都是按提出問題、分析問題、解決問題的范式開展的。我們可以歸納為兩大類：1、分析職業(yè)道德性質(zhì)和構(gòu)建CPA職業(yè)道德體系；2、比較各國關(guān)于CPA職業(yè)道德準(zhǔn)則，這種比較僅是作為文中的一部分或是僅是將各國的CPA職業(yè)道德準(zhǔn)則羅列在一起，沒有進(jìn)行細(xì)致的分析，也沒有指出他們之間產(chǎn)生不同的原因。因此，本文在借鑒前人研究成果的基礎(chǔ)上，從CPA職業(yè)道德規(guī)范體系和內(nèi)容上比較我國和國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)的CPA職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)的異同，以此分析原因并為我國CPA職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)提供借鑒。
二、我國與國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)體系比較
（一）我國CPA職業(yè)道德規(guī)范體系。我國CPA職業(yè)道德規(guī)范由上文提到的《職業(yè)道德準(zhǔn)則》和《指導(dǎo)意見》組成，CPA在執(zhí)業(yè)過程中應(yīng)遵守上述準(zhǔn)則。《職業(yè)道德準(zhǔn)則》作為基本準(zhǔn)則，對(duì)CPA職業(yè)道德做了原則性的規(guī)定：包括總則、一般原則、專業(yè)勝任能力和技術(shù)規(guī)范、對(duì)客戶的責(zé)任、對(duì)同行的責(zé)任、其他責(zé)任以及附則。《指導(dǎo)意見》是CPA協(xié)會(huì)針對(duì)基本準(zhǔn)則制定的具體準(zhǔn)則：包括基本原則和具體要求兩個(gè)層次。其中，基本原則包括：CPA履行社會(huì)責(zé)任，恪守獨(dú)立、客觀、公正的原則，保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，保持和提高專業(yè)勝任能力，遵守獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則等職業(yè)規(guī)范。具體要求包括獨(dú)立性、專業(yè)勝任能力、保密、收費(fèi)與傭金、與執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)不相容的工作、接任前任CPA的審計(jì)業(yè)務(wù)，以及廣告、業(yè)務(wù)招攬和宣傳等。
（二）國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)職業(yè)道德規(guī)范體系。國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）的職業(yè)道德委員制定《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德守則》的體系內(nèi)容有定義、導(dǎo)言、公眾利益、目標(biāo)、基本原則和具體規(guī)范。（1）定義是對(duì)規(guī)范涉及的術(shù)語給出解釋。（2）導(dǎo)言是對(duì)規(guī)范適用范圍、會(huì)員國的責(zé)任及規(guī)范框架做出的說明。（3）公眾利益是指職業(yè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任并不是專門滿足某個(gè)客戶或雇主的需要，會(huì)計(jì)職業(yè)準(zhǔn)則很大程度上取決于公眾利益。（4）目標(biāo)是指規(guī)范要達(dá)到的最高執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，包括：可靠性、專業(yè)化、服務(wù)質(zhì)量、信任。（5）基本原則，包括：公正性，職業(yè)會(huì)計(jì)師在提供專業(yè)服務(wù)時(shí)應(yīng)當(dāng)坦率、誠實(shí)；客觀性，職業(yè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)力求公平，不得因偏見、利益沖突和他人影響而損害客觀性；專業(yè)勝任能力和謹(jǐn)慎原則，職業(yè)會(huì)計(jì)師應(yīng)使自己的專業(yè)知識(shí)和技能一直保持在一定水平之上，以確保客戶能享受到合格的專業(yè)服務(wù)；保密；職業(yè)行為，職業(yè)會(huì)計(jì)師行為應(yīng)符合本職業(yè)的良好聲譽(yù)，不得有任何損害職業(yè)形象的行為；技術(shù)準(zhǔn)則原則，職業(yè)會(huì)計(jì)師應(yīng)遵照相關(guān)的技術(shù)和專業(yè)準(zhǔn)則提供專業(yè)服務(wù)。（6）具體規(guī)范，包括三部分：第一部分適用于所有職業(yè)會(huì)計(jì)師，第二部分適用公共執(zhí)業(yè)會(huì)員，第三部分適用受雇傭的職業(yè)會(huì)計(jì)師。
（三）二者體系上的異同。由上述分析得出，我國CPA職業(yè)道德規(guī)范體系與國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)職業(yè)道德規(guī)范體系大體一致，都貫徹了由基本準(zhǔn)則到具體準(zhǔn)則，由抽象到具體的路線圖，即基本原則⇒具體規(guī)則⇒規(guī)則解釋。其中，基本原則指出了CPA所追求的理想行為標(biāo)準(zhǔn)，能夠在較大范圍和較長(zhǎng)過程中對(duì)CPA提供方向性的指導(dǎo)。但基本原則的表述比較抽象，不具有可操作性。具體規(guī)則是基本原則的具體化，具體規(guī)則從中推導(dǎo)而出。
但我國CPA職業(yè)道德規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)在具體規(guī)定上沒有國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)職業(yè)道德規(guī)范體系層次明晰。我國CPA職業(yè)道德規(guī)范基本準(zhǔn)則沒有明確職業(yè)道德規(guī)范的目標(biāo)和定義。我們認(rèn)為，在CPA的職業(yè)道德的規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)中首先明確一些定義是必要的，優(yōu)于僅給出一些解釋，這樣更權(quán)威、更具有執(zhí)行力度。比如，明確CPA的宣傳、廣告、招攬業(yè)務(wù)、職業(yè)會(huì)計(jì)師、執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師的定義。明確定義也就確定了范圍。在基本準(zhǔn)則的制定中，我國沒有將公眾利益單獨(dú)提出，這是與國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)的一個(gè)最大不同。
三、我國與國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)職業(yè)道德規(guī)范內(nèi)容比較
（一）我國與國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)職業(yè)道德基本準(zhǔn)則內(nèi)容比較。我國CPA《職業(yè)道德準(zhǔn)則》中規(guī)定的基本準(zhǔn)則有：公正性、客觀性、獨(dú)立性、專業(yè)勝任和謹(jǐn)慎、保密、技術(shù)準(zhǔn)則原則和對(duì)客戶及其其他責(zé)任。與我國相比，國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)在基本準(zhǔn)則中沒有單獨(dú)規(guī)定獨(dú)立性、對(duì)客戶同行及其他責(zé)任。
可見基本原則基本相同，我國職業(yè)道德準(zhǔn)則在總則和一般原則中明確了獨(dú)立、客觀和公正的原則，而后者僅在基本準(zhǔn)則中明確了公正和客觀。我國單獨(dú)在基本準(zhǔn)則中規(guī)定了對(duì)客戶、同行的責(zé)任。而后者在職業(yè)行為原則中做出相應(yīng)的規(guī)定，沒有單獨(dú)規(guī)范。后者的職業(yè)行為原則更為寬泛。我們認(rèn)為，基本原則應(yīng)該規(guī)范的簡(jiǎn)潔有利，因?yàn)镃PA職業(yè)道德基本原則應(yīng)當(dāng)是整個(gè)道德規(guī)范體系的較高層次，是指導(dǎo)CPA職業(yè)行為的基本信條，既要體現(xiàn)一定的概括性，也要體現(xiàn)全面性和系統(tǒng)性。我國應(yīng)當(dāng)借鑒那些國際公認(rèn)的CPA職業(yè)道德原則，如客觀、公正等。同時(shí)，從中國傳統(tǒng)道德文化中汲取有益成分，以繼承和發(fā)揚(yáng)我國的傳統(tǒng)道德，才能使我國的職業(yè)道德原則既能與國際慣例接軌，又具有本國特色。
感想
中華會(huì)計(jì)網(wǎng)校不管從老師還是整個(gè)課程體系、答疑系統(tǒng)、論壇交流等的設(shè)置都是近乎完美的。徐經(jīng)長(zhǎng)、葉青、游文麗、郭建華等老師無一不是名師，更難能可貴的是這些名師都很盡職，尤其是去年8、9月份的許多考前交流對(duì)我考試的幫助都非常大, 徐經(jīng)長(zhǎng)老師把金融工具那章的課件還重新錄了一遍，還有很多類似的事情都讓學(xué)員們很感動(dòng)。網(wǎng)校的課件系統(tǒng)也是很完善的，課件可以加速聽、尤其是寬屏的課件讓人非常舒服。正是因?yàn)橛辛司W(wǎng)校，才讓我的學(xué)習(xí)事半功倍，再次謝謝中華會(huì)計(jì)網(wǎng)校的老師及各位工作人員。
我不是會(huì)計(jì)專業(yè)，雖然學(xué)過ACCA，但是注冊(cè)會(huì)計(jì)師無疑還是一個(gè)不小的挑戰(zhàn)。2006年5月份，我報(bào)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試。這一年報(bào)了五門，由于剛開始工作加上其他種種原因，也沒怎么看書，考試前在中華會(huì)計(jì)網(wǎng)校的論壇找了一些網(wǎng)校的筆記粗略看了一下就上考場(chǎng)了，結(jié)果可想而知。很快又到了07年注會(huì)的報(bào)名時(shí)間，這次我又毫不猶豫地報(bào)了五門，不同的是這次沒有像上次一樣沒有準(zhǔn)備就上考場(chǎng)。6月中旬考完ACCA之后我開始了注會(huì)的學(xué)習(xí)，7月中旬～8月下旬由于做一個(gè)大項(xiàng)目中斷了學(xué)習(xí)，8月底到考試那段時(shí)間進(jìn)行了復(fù)習(xí)沖刺。整個(gè)CPA復(fù)習(xí)了兩個(gè)多月，所以時(shí)間還是比較緊的，如何合理利用有限的時(shí)間通過CPA考試對(duì)我來說是非常重要的。兩個(gè)多月是不可能把注冊(cè)會(huì)計(jì)師的知識(shí)體系完全掌握的，抓住重點(diǎn)對(duì)于時(shí)間不夠充裕的考生來說還是非常重要的，以下是我各科備考的一些學(xué)習(xí)心得，希望對(duì)各位朋友有所幫助。
1．會(huì)計(jì)
毫無疑問，會(huì)計(jì)肯定是五門中最重要的一門。雖然會(huì)計(jì)不是最難的一門，但會(huì)計(jì)左右著審計(jì)的通過，會(huì)計(jì)跟稅法、財(cái)管都有關(guān)聯(lián)。而且實(shí)務(wù)中會(huì)計(jì)無疑是五門當(dāng)中最有用的一門，不管從通過考試這個(gè)角度，還是提高平時(shí)工作的專業(yè)水平，會(huì)計(jì)無疑是你應(yīng)該花大力氣學(xué)習(xí)的一門。
由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則剛剛不久，所以會(huì)計(jì)考試肯定應(yīng)該是以書為主。看書也是有技巧的，毫無目的地看會(huì)花費(fèi)很多時(shí)間與精力，而且也不可能短時(shí)間內(nèi)記住那么多的知識(shí)。所以要有側(cè)重點(diǎn)地看書。
長(zhǎng)期股權(quán)投資、收入、合并財(cái)務(wù)報(bào)表這三章是絕對(duì)的重點(diǎn)，我的建議是要把這三章書上的例題掌握得很牢固，題目要做得很熟。可以先聽徐老師的課，然后再看書，這樣書上的例題也容易看懂。書看完后再把徐老師的課聽一遍，這三章的課件聽兩遍以上是絕對(duì)有必要的，書也至少要看兩遍，然后狂做題目，這三章的題目要做到很熟，速度跟準(zhǔn)確率也要兼顧。
金融資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、非貨幣易、資產(chǎn)減值、或有事項(xiàng)、債務(wù)重組、借款費(fèi)用、所得稅、租賃、會(huì)計(jì)政策估計(jì)的變更及差錯(cuò)，這幾章雖然沒有上面三章重要，但卻是上面三章的基礎(chǔ)。金融工具、所得稅、會(huì)計(jì)政策估計(jì)的變更及差錯(cuò)是這些章節(jié)里面的難點(diǎn)，要把這幾章的課件和書結(jié)合起來學(xué)習(xí)，同時(shí)做題也是不可或缺的，當(dāng)然書上的例題永遠(yuǎn)是最重要的。這三章以外的其他幾章可以只看筆記，要是沒時(shí)間的話課件也不要聽了，看到不懂的地方再聽課件，弄懂筆記中的題目就足夠了。
剩下的一些非重點(diǎn)章節(jié)，可以只看看網(wǎng)校的筆記。
2．審計(jì)
審計(jì)應(yīng)該是五門中最難的一門，去年審計(jì)第一道綜合題中的調(diào)整分錄，個(gè)人甚至覺得里面運(yùn)用到的會(huì)計(jì)知識(shí)比會(huì)計(jì)考試還要難，第二道綜合題考得又非常靈活。去年的客觀題倒是很多都是書上的理論，可見審計(jì)還是課本最重要。審計(jì)書很枯燥，想要看下去也非易事，建議大家可以聽聽徐永濤老師的習(xí)題班，講得不是很難，學(xué)得也輕松。還有徐老師的最后沖刺班講義做得非常好，我去年審計(jì)來不及看了，干脆在最后沖刺的時(shí)候只看徐老師的筆記，一共大概100頁，第一遍半天就可以看完了，第二遍、第三遍三個(gè)小時(shí)都能看完，我大概看了5遍左右。當(dāng)然這是因?yàn)槲胰ツ陼r(shí)間來不及才這樣做的，要是有時(shí)間的話最好還是認(rèn)真把書研習(xí)一下。在此基礎(chǔ)上再看徐老師習(xí)題班與普通班的筆記，這樣把握更大點(diǎn)。審計(jì)是很有邏輯的一門，即使做題遇到?jīng)]見過的，用審計(jì)原理、邏輯去推理也能得到答案。有的老師推薦背誦，我覺得很多知識(shí)懂了就行，除了像幾種審計(jì)報(bào)告之外，其他也沒太大的必要去背。那么多知識(shí)點(diǎn)，靠一字不差背誦的話，絕對(duì)是件非常痛苦的事情，而且現(xiàn)在考試主觀題目越來越多，遠(yuǎn)不是背誦能夠解決的。
3．稅法
稅法書不需要看，只要看葉青老師基礎(chǔ)班的筆記足矣，三大流轉(zhuǎn)稅、三大所得稅（2008年變成2個(gè)了）聽葉老師的課件兩遍以上，小稅種看看葉青老師的筆記就足夠了，甚至課件沒時(shí)間的話都不需要聽。葉老師的筆記絕對(duì)是真正的無師自通型的。最后網(wǎng)校還有葉老師的綜合題講解也是非常有價(jià)值的。題目可以做做“夢(mèng)想成真”，或者網(wǎng)校課件里的練習(xí)題也足夠了。
4．經(jīng)濟(jì)法
經(jīng)濟(jì)法的話，個(gè)人覺得通過題目記憶比直接記要好，更加形象。第一遍聽課件，加深理解，因?yàn)榻?jīng)濟(jì)法理解起來也比較簡(jiǎn)單，就是不大容易記住，所以，課件聽一遍足矣，而且可以加速聽。習(xí)題班的課件建議有時(shí)間的話也去聽聽，畢竟綜合題占了半壁江山啊。最后游老師的沖刺班、考前交流也要聽聽，這是最容易出成果的，不需要多少時(shí)間可以記住很多東西。基于基礎(chǔ)班的筆記復(fù)習(xí)也足矣了，一味求全，最后反而因?yàn)闁|西太多記不住。
5．財(cái)管
財(cái)管是審計(jì)之外的一個(gè)難點(diǎn)，陳華亭老師的課件還是很好的，原理講得很清晰。不過大家不要一味地鉆到原理里面，應(yīng)用最重要，題目要多做，大題要做得很熟。網(wǎng)校最后幾套題的大題可以做，很有用。
一、會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模衡量國內(nèi)外差異
(一)衡量指標(biāo)選取不同根據(jù)擁有客戶的數(shù)目進(jìn)行衡量,如章永奎和劉峰(2002)、原紅旗、李海建(2003);按所審客戶總資產(chǎn)排名進(jìn)行劃分,如DeFond,Wong和Li(2000)、吳水澎,李奇鳳(2006);按事務(wù)所客戶銷售額來衡量,如劉斌、葉建中和寥瑩毅(2001);綜合考慮事務(wù)所收入、注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)等多個(gè)指標(biāo)衡量事務(wù)所規(guī)模,如中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(2008);房巧玲(2006)則運(yùn)用聚類分析方法對(duì)客戶總資產(chǎn)、客戶銷售總額、客戶家數(shù)、客戶股東權(quán)益、事務(wù)所CPA人數(shù)以及審計(jì)費(fèi)用等六個(gè)指標(biāo)進(jìn)行分析,以確定規(guī)模最大的事務(wù)所。
(二)N取數(shù)不同西方發(fā)達(dá)審計(jì)市場(chǎng)的研究文獻(xiàn)普遍采用了“二分法”,即將事務(wù)所規(guī)模劃分為“”與非“”(隨著“”之間的合并重組,“”后來演變成“六大”、“五大”和“四大”。)而我國在確定N大與非N大時(shí)對(duì)N的具體數(shù)量的確定出現(xiàn)了很多種方法。劃分為“十大”與非“十大”:如DeFond,Wong和Li(2000)、原紅旗和李海建(2003);劃分為“九大”與非“九大”:如房巧玲(2006);劃分為“”與非“”:如張奇峰、張鳴和王俊秋(2007),劃分為“四大”和“非四大”:如漆江娜、陳慧霖和張陽(2004),劉運(yùn)國、麥劍青(2006),劉峰、周福源(2007);劃分為國際四大、國內(nèi)十大與國內(nèi)非十大:如吳水澎、李奇鳳(2006)。
以上衡量思路均有其合理性,但至于哪種標(biāo)準(zhǔn)最符合我國實(shí)際情況,理論界和實(shí)務(wù)界尚未達(dá)成一致意見。本文與上述研究的不同之處在于,從智力資本研究視角出發(fā),探討我國證券審計(jì)市場(chǎng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模特征。因?yàn)樵絹碓蕉嗟难芯恐С种橇Y本對(duì)企業(yè)的成長(zhǎng)和競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)存在積極的促進(jìn)作用。
二、智力資本理論分析
(一)智力資本的內(nèi)涵Senior(1836)最早提出智力資本的概念,并把它作為人力資本的同義詞使用,認(rèn)為智力資本是個(gè)體在知識(shí)和技能上的總和。Galbraith(1969)發(fā)展了其理論,指出智力資本不僅是一種純知識(shí)形態(tài)的靜態(tài)過程,還是組織有效利用知識(shí)的動(dòng)態(tài)過程,并與組織目標(biāo)密切相關(guān)。由此,智力資本從人力資本的等同性中分離出來,將智力資本從一種靜態(tài)資本擴(kuò)展到動(dòng)態(tài)資本,從個(gè)體層面延伸到組織層面。Thomas Stewarl(1991)的經(jīng)典著作――《智力資本:如何成為美國最有價(jià)值的資產(chǎn)》真正將智力資本研究與實(shí)踐推向。Stewart第一次明確指出智力資本是使一個(gè)企業(yè)、組織或國家變得富有的最有價(jià)值的資產(chǎn),它與一個(gè)企業(yè)或國家的可持續(xù)性競(jìng)爭(zhēng)力密切相關(guān)。
然而關(guān)于智力資本的內(nèi)涵,國內(nèi)外學(xué)者未能達(dá)成一致。主要有以下三種觀點(diǎn):從智力資本增加公司價(jià)值的角度來看,將智力資本理解為有價(jià)值的信息(stewart,1994;余緒纓,2004);從智力資本創(chuàng)造并保持公司的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)來看,認(rèn)為智力資本是一種對(duì)知識(shí)、實(shí)際經(jīng)驗(yàn)、組織技術(shù)、顧客關(guān)系和專業(yè)技能的掌握,能為企業(yè)帶來競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)(Stewart,1997;Edvinsson,1997);從智力資本超出賬面價(jià)值的無形資產(chǎn)的角度來看,認(rèn)為智力資本是能夠?yàn)槠髽I(yè)創(chuàng)造價(jià)值的無形資產(chǎn),有助于組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)(Brooking,1996;李平,2006)。
(二)基于智力資本的會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模衡量對(duì)比各種觀點(diǎn),本文采納斯圖爾特(Stewast,1994)的觀點(diǎn),他提出了智力資本的“H-S-C”結(jié)構(gòu),并指出企業(yè)智力資本就是體現(xiàn)在企業(yè)人力資本(Human Capital)、結(jié)構(gòu)資本(Structure Capital)和顧客資本(customerCapital)之中的整體價(jià)值。其中,人力資本是指以潛在方式體現(xiàn)在企業(yè)員工身上的各種知識(shí)、技能和經(jīng)驗(yàn)、組織社群與組織內(nèi)部互動(dòng)性等,是企業(yè)智力資本的重要基礎(chǔ)。結(jié)構(gòu)性資本是指企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)、制度規(guī)范、企業(yè)文化等。顧客資本(或用戶資本)指市場(chǎng)營銷渠道、用戶忠誠度、企業(yè)信譽(yù)等經(jīng)營性資產(chǎn)。這三種資本相輔相成、相互作用,共同推動(dòng)企業(yè)智力資本的增值。
會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為人力資本密集型企業(yè),其核心競(jìng)爭(zhēng)力為事務(wù)所的行業(yè)專業(yè)知識(shí)。智力資本在事務(wù)所中起著至關(guān)重要的作用,事務(wù)所規(guī)模實(shí)質(zhì)上是其在審計(jì)市場(chǎng)中的控制力和影響力。對(duì)事務(wù)所規(guī)模進(jìn)行劃分,可以引用智力資本的內(nèi)涵,從人力資本、結(jié)構(gòu)資本和顧客資本三個(gè)方面進(jìn)行衡量。本文篩選CPA人數(shù)、從業(yè)人員人數(shù)、合伙人人數(shù)、學(xué)歷構(gòu)成、年齡構(gòu)成這些指標(biāo)來衡量人力資本;用分所數(shù)量來衡量結(jié)構(gòu)資本;用客戶數(shù)目、客戶營業(yè)收入、客戶總資產(chǎn)、客戶凈資產(chǎn)來衡量顧客資本。
三、研究設(shè)計(jì)
(一)樣本選取由于上市公司審計(jì)市場(chǎng)是我國審計(jì)市場(chǎng)的核心,參與上市公司審計(jì)的事務(wù)所規(guī)模相對(duì)較大,而且上市公司的有關(guān)數(shù)據(jù)透明度較高,容易獲得。因此,本文選取2008年我國從事上市公司審計(jì)的58家會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為研究對(duì)象,以滬深兩市的相關(guān)數(shù)據(jù),運(yùn)用聚類分析方法對(duì)事務(wù)所規(guī)模進(jìn)行衡量。
(二)數(shù)據(jù)來源、研究方法鑒于聚類分析方法的客觀性強(qiáng),可以將樣本數(shù)據(jù)按照其性質(zhì)上的親疏程度在沒有先驗(yàn)知識(shí)的情況下自動(dòng)進(jìn)行分類,并能夠?qū)Ψ诸惤Y(jié)果進(jìn)行顯著性檢驗(yàn)。因此本文運(yùn)用聚類分析方法,并綜合考慮影響事務(wù)所規(guī)模的多個(gè)指標(biāo),以期能夠客觀反映會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模。為了消除聚類分析數(shù)據(jù)量綱不統(tǒng)一的問題,本文采納房巧玲(2006)的處理方法,即將反映事務(wù)所規(guī)模的各個(gè)指標(biāo)都換算成了比例。以CPA人數(shù)比例為例的換算方法是:用某事務(wù)所的CPA人數(shù)除以該年度參與上市公司年報(bào)審計(jì)的所有事務(wù)所的CPA人數(shù)總和。其他比例的計(jì)算與之相同。
反映事務(wù)所人力資本的指標(biāo)CPA人數(shù)、從業(yè)人員人數(shù)、合伙人人數(shù)、學(xué)歷構(gòu)成、年齡構(gòu)成和反映事務(wù)所結(jié)構(gòu)資本的指標(biāo)(分所數(shù)量)均來自于2009年CICPA公布的“全國會(huì)計(jì)師事務(wù)所前百家信息”;反映事務(wù)所顧客資本的指標(biāo)(客戶數(shù)目、客戶總資產(chǎn)、客戶營業(yè)收入、客戶凈資產(chǎn))均來自于色諾芬數(shù)據(jù)庫,并經(jīng)過適當(dāng)?shù)恼?將涉及合并的事務(wù)所的相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行了整合。
四、聚類分析結(jié)果及檢驗(yàn)
(一)聚類分析結(jié)果聚類分析結(jié)果(見表1)顯示,我國會(huì)計(jì)師
事務(wù)所規(guī)模可以分為三類。第一類為四大在我國的成員所;其余為本土事務(wù)所。其中,第二類為本土大所(2家),第三類為本土中小所(其余52家)。
(二)聚類分析結(jié)果的顯著性檢驗(yàn)本文將事務(wù)所規(guī)模劃分為三類,將58家事務(wù)所分屬于不同的類別,為了進(jìn)一步考察類與類之間的差距是否明顯,本文對(duì)上述聚類分析結(jié)果進(jìn)行了顯著性檢驗(yàn)(見表2)。從F統(tǒng)計(jì)量的相伴概率值可以看出,在顯著性水平為0.05時(shí),都能夠拒絕單因素方差分析的零假設(shè)。這表明各類事務(wù)所在智力資本的三個(gè)方面的指標(biāo)(人力資本、結(jié)構(gòu)資本和顧客資本)上都呈現(xiàn)出顯著差異,聚類效果比較理想。
五、結(jié)論及啟示
(一)研究結(jié)論本文從智力資本的視角出發(fā),運(yùn)用聚類分析方法,將我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模分為三類。研究發(fā)現(xiàn),四大在我國仍然占據(jù)重要地位,但本土事務(wù)所也形成了具有一定市場(chǎng)份額的大所。由表1可以看出,在不同的指標(biāo)方面,類與類之間呈現(xiàn)出各自的優(yōu)勢(shì),表明它們之間存在顯著的特征差異。
第一,國際“四大”與本土所之間的差異。(1)從人力資本角度看,國際四大年齡60的僅占0.16%,本土大所和本土小所分別為15.89%和83.96%。可以認(rèn)為四大很重視吸納學(xué)歷高、年輕化的隊(duì)伍,這樣有利于工作效率的提高,并能提高事務(wù)所的專業(yè)勝任能力。同時(shí)也說明本土所人力資源水平參差不齊,有經(jīng)驗(yàn)豐富的注冊(cè)會(huì)計(jì)師,但年齡相對(duì)較大,存在人員老化的弱勢(shì),不利于知識(shí)更新。而且還存在學(xué)歷上的巨大差異,高層次會(huì)計(jì)人才缺乏,勢(shì)必影響執(zhí)業(yè)能力和從業(yè)水平。(2)從結(jié)構(gòu)資本角度看,并未發(fā)現(xiàn)四大的分所數(shù)量(8.04%)顯著高于本土大所(8.68%)。相反,本土大所(中瑞岳華、立信)的分所數(shù)量更多。這可能是因?yàn)橹腥鹪廊A和立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所都通過合并來擴(kuò)大規(guī)模,故分所數(shù)量較多。(3)從顧客資本角度看,國際四大在我國的成員所,其客戶主營業(yè)務(wù)收入、客戶總資產(chǎn)、客戶凈資產(chǎn)遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于本土大所(國際四大分別為53.76%、51.43%和53.05%;相應(yīng)的本土大所為11.37%、12.26%和11.57%)。將這些指標(biāo)與平均客戶數(shù)目比例聯(lián)系在一起進(jìn)一步考察(四大的客戶數(shù)目?jī)H占5.90%,本土兩家大所占13.84%),可以發(fā)現(xiàn)國際四大的客戶平均規(guī)模顯著高于本土大所。這說明本土大所擁有客戶資源的質(zhì)量總體上落后于國際四大。
第二,本土大所與本土中小所之間的差異。在本土所中,中瑞岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所和立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所智力資本的各項(xiàng)指標(biāo)均遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出本土其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所。故可以將這兩家事務(wù)所區(qū)別于其他事務(wù)所,單獨(dú)劃分為一類。而中瑞岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所和立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所在近幾年都通過合并不斷發(fā)展壯大。因此,本土小所也可以通過合并提高其競(jìng)爭(zhēng)力。
(二)啟示通過對(duì)比三類事務(wù)所的特征,筆者認(rèn)為事務(wù)所應(yīng)將智力資本視為核心資源,本土事務(wù)所在擴(kuò)大規(guī)模的同時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮以下幾點(diǎn):
(1)人力資本方面,本土事務(wù)所應(yīng)注重吸納學(xué)歷高、年輕化的隊(duì)伍,注重員工能力的培養(yǎng),提高員工專業(yè)勝任能力。我國本土?xí)?jì)師事務(wù)所要加快規(guī)模化發(fā)展步伐,加大相關(guān)投入,在人才使用、人才培養(yǎng)、人才吸引、人才激勵(lì)等方面的機(jī)制建設(shè)上要有新舉措,積極營造與高知識(shí)、高智慧職業(yè)性質(zhì)相匹配的人才機(jī)制,重視并加快行業(yè)領(lǐng)軍人才培養(yǎng)。
(2)在結(jié)構(gòu)資本方面,本土?xí)?jì)師事務(wù)所通過合并擴(kuò)大分所數(shù)量,以此來謀求發(fā)展,不失為提高競(jìng)爭(zhēng)力的好途徑。但規(guī)模化擴(kuò)張的同時(shí)必將引起會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部結(jié)構(gòu)的重新整合,這需要建立有效的內(nèi)部治理機(jī)制,否則將提高組織成本,影響規(guī)模化經(jīng)營效益。
(3)在顧客資本方面,事務(wù)所應(yīng)當(dāng)注重聲譽(yù)的培養(yǎng),努力提高專業(yè)勝任能力,以質(zhì)量求生存,以聲譽(yù)求發(fā)展,以獲取規(guī)模更大的客戶群體。
由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并眾多,因此應(yīng)當(dāng)進(jìn)行后續(xù)追蹤,獲取更長(zhǎng)時(shí)間的實(shí)證證據(jù)。此外,會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)來源廣泛,上市公司審計(jì)只是其業(yè)務(wù)的一部分,只選取上市公司作為研究對(duì)象,也對(duì)研究結(jié)論存在一定影響。
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[3jstewartT.Your company’s most valuable asset:intellectualcapital,Fomune,1994,(11)
一、管理會(huì)計(jì)咨詢概述
（一）管理會(huì)計(jì)咨詢是對(duì)客戶財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)、稅務(wù)等的咨詢服務(wù)管理會(huì)計(jì)咨詢的業(yè)務(wù)范圍有“中式”、“西式”兩說。“中式”基于我國對(duì)管理會(huì)計(jì)學(xué)科的流行理解，即預(yù)測(cè)決策會(huì)計(jì)、規(guī)劃控制會(huì)計(jì)、評(píng)價(jià)責(zé)任會(huì)計(jì)的戰(zhàn)略、預(yù)測(cè)、決策、預(yù)算、控制、考核、評(píng)價(jià)等；“西式”基于CIMA和AICPA對(duì)CGMA咨詢業(yè)務(wù)做出的界定，即成本改造與管理、外部報(bào)告、財(cái)務(wù)戰(zhàn)略、內(nèi)部控制、投資評(píng)估、管理與預(yù)算控制、定價(jià)折扣與產(chǎn)品決策、項(xiàng)目管理、守法與合規(guī)、資源管理、風(fēng)險(xiǎn)管理、戰(zhàn)略性稅收管理、司庫與現(xiàn)金管理、內(nèi)部審計(jì)。“西式”與“中式”相比較，外部報(bào)告、資源管理、風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部審計(jì)幾項(xiàng)在“中式”中不明確，其他多數(shù)內(nèi)容相同，另有一部分雖然在文字表述上有差異，但實(shí)質(zhì)性的差異不多。值得一提的，中西二者的詮釋皆缺少對(duì)賬務(wù)稅務(wù)、顧問，和企業(yè)的注冊(cè)、變更、注銷及破產(chǎn)清算等會(huì)計(jì)咨詢服務(wù)的明確表述，與中國實(shí)際不符。為了更好彰顯管理會(huì)計(jì)咨詢的元素，本文整合提出管理會(huì)計(jì)咨詢的業(yè)務(wù)，主要有：預(yù)算管理，績(jī)效管理，成本管理，投資融資，并購重組，財(cái)會(huì)盡職調(diào)查，內(nèi)控體系的設(shè)計(jì)及評(píng)價(jià)，賬務(wù)稅務(wù)及顧問，企業(yè)的注冊(cè)、變更、注銷及破產(chǎn)清算等。在我國，承做會(huì)計(jì)管理咨詢業(yè)務(wù)的機(jī)構(gòu)比較多，主要有會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)設(shè)的咨詢、審計(jì)等相關(guān)部門，以及與會(huì)計(jì)師事務(wù)所有關(guān)聯(lián)關(guān)系的財(cái)務(wù)顧問咨詢公司，這兩類稱為會(huì)計(jì)師事務(wù)所系列內(nèi)的會(huì)計(jì)管理咨詢機(jī)構(gòu)。除此之外，還包括一部分與會(huì)計(jì)師事務(wù)所沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的會(huì)計(jì)服務(wù)公司、財(cái)務(wù)顧問咨詢公司。20世紀(jì)七、八十年代，我國國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的非審計(jì)收入（主要是咨詢業(yè)務(wù)）占總收入的比重長(zhǎng)期徘徊在10%左右；2014年，據(jù)初步統(tǒng)計(jì)，這一指標(biāo)或超25%。部分事務(wù)所非審計(jì)收入可超40%。管理會(huì)計(jì)咨詢對(duì)于幫助客戶改善財(cái)會(huì)及經(jīng)營的管理，支撐本單位的業(yè)務(wù)發(fā)展起到了重要作用。特別是近年來，在我國驗(yàn)資、稅審、涉外企業(yè)審計(jì)、以及資本市場(chǎng)行政審批減少，影響了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的存量業(yè)務(wù)和市場(chǎng)的情況下，會(huì)計(jì)管理咨詢?cè)跁?huì)計(jì)師事務(wù)所中的重要地位更加突顯。
（二）行業(yè)主管部門大力推進(jìn)管理會(huì)計(jì)咨詢的發(fā)展1.財(cái)政部推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)，為管理會(huì)計(jì)咨詢的推進(jìn)奠定了基礎(chǔ)財(cái)政部先后出臺(tái)《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范----基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》、《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》等，大大推動(dòng)了企業(yè)、機(jī)關(guān)事業(yè)單位的內(nèi)控建設(shè)。自2014年以來，管理會(huì)計(jì)咨詢進(jìn)入新時(shí)期：2014年3月，財(cái)政部面向社會(huì)公開招聘管理會(huì)計(jì)專家，擇優(yōu)聘任了68名管理會(huì)計(jì)咨詢專家；11月，了《關(guān)于全進(jìn)推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》，提出了“4+1”體系，規(guī)定了新時(shí)期管理會(huì)計(jì)體系的總目標(biāo)。2015年3月，由財(cái)政部會(huì)計(jì)司、財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評(píng)價(jià)中心、中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等單位組織了大規(guī)模的管理會(huì)計(jì)征文活動(dòng)。2.中注協(xié)作為推動(dòng)管理會(huì)計(jì)咨詢的職業(yè)組織，奮力開拓行業(yè)服務(wù)一是調(diào)整CPC考試教材和后續(xù)培訓(xùn)。管理會(huì)計(jì)咨詢顧問的素質(zhì)包括管理會(huì)計(jì)專業(yè)基礎(chǔ)知識(shí)和專業(yè)技能方法兩個(gè)部分。通過對(duì)CPA考試教材的不斷調(diào)整，第一部分基本上已含在CPA考試的教材中了。至于第二部分，也陸續(xù)在CPC考試教材的修改和后續(xù)教育中有了一定的體現(xiàn)。二是貫徹落實(shí)國務(wù)院辦公廳2009年轉(zhuǎn)發(fā)《財(cái)政部關(guān)于加快發(fā)展我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的若干意見》的精神，跟蹤把握經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展新變化和對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)服務(wù)新需求，中注協(xié)做了大量的研究分析，分別在2010年、2012年、2014年編制的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)指導(dǎo)目錄》列示了已經(jīng)開展的咨詢業(yè)務(wù)，也包括需要進(jìn)一步拓展和開發(fā)的咨詢業(yè)務(wù)。在2014年的指導(dǎo)目錄中，列示的咨詢服務(wù)業(yè)務(wù)項(xiàng)目有149項(xiàng)、會(huì)計(jì)服務(wù)示范基地創(chuàng)業(yè)業(yè)務(wù)有17項(xiàng)，相關(guān)的法律依據(jù)、報(bào)告使用者、委托人、專業(yè)勝任能力要求等也一并加以說明。這些為會(huì)計(jì)師事務(wù)所理解行業(yè)功能、拓展會(huì)計(jì)師事務(wù)所和客戶的視野，發(fā)揮了積極作用。三是于2015年啟動(dòng)了“管理會(huì)計(jì)咨詢方向”的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)領(lǐng)軍人（后備）才的選拔和培訓(xùn)，通過境內(nèi)境外的集中培訓(xùn)、跟蹤培養(yǎng)和實(shí)踐鍛煉等方式培養(yǎng)人才。
（三）管理會(huì)計(jì)咨詢與經(jīng)營管理咨詢、IT管理咨詢既有分工又有協(xié)同除管理會(huì)計(jì)咨詢外，管理咨詢還包括經(jīng)營管理咨詢、IT管理咨詢。三大咨詢模塊的業(yè)務(wù)流程（客戶接洽確定項(xiàng)目、調(diào)查診斷分析、提出并宣導(dǎo)改善方案、指導(dǎo)實(shí)施）基本相同，項(xiàng)目目標(biāo)（改善客戶管理提高效益）完全一致。因其自身專業(yè)性和復(fù)雜性，三大咨詢模塊有如下特點(diǎn)：1.既有分工又有交互從分工看，經(jīng)營管理咨詢是對(duì)客戶產(chǎn)、供、銷、人、物五要素的管理咨詢及相關(guān)的服務(wù)，主要業(yè)務(wù)有企業(yè)戰(zhàn)略、人力資源的管理咨詢、供應(yīng)鏈、價(jià)值鏈、營銷咨詢、生產(chǎn)的質(zhì)量管理及精益管理等；IT管理咨詢是對(duì)客戶互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的管理咨詢及相關(guān)的服務(wù)，主要業(yè)務(wù)有IT信息化、信息技術(shù)合規(guī)、信息安全管理體系建設(shè)及風(fēng)險(xiǎn)管理、IT服務(wù)管理和運(yùn)維、建立和運(yùn)用微咨詢網(wǎng)、信息系統(tǒng)的評(píng)價(jià)審計(jì)等；而管理會(huì)計(jì)咨詢是對(duì)客戶財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)、稅務(wù)等的咨詢服務(wù)。三者的交互存在于少數(shù)咨詢機(jī)構(gòu)。譬如：AMT咨詢提供戰(zhàn)略梳理、機(jī)制優(yōu)化、管理體系構(gòu)建和IT支撐到業(yè)務(wù)突破等服務(wù)，屬于“經(jīng)營管理咨詢+IT管理咨詢”；用友、金蝶公司咨詢部提供管理軟件和企業(yè)云服務(wù)提供商，行業(yè)信息化解決方案供應(yīng)商及軟件和商業(yè)分析、內(nèi)審、小微企業(yè)管理軟件提供商服務(wù)，屬于“IT管理咨詢+軟件生產(chǎn)商”；部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供財(cái)稅顧問、投資融資、并購重組、內(nèi)控設(shè)計(jì)及風(fēng)險(xiǎn)管理、精算及流程再造、客戶關(guān)系等服務(wù)，屬于“管理會(huì)計(jì)咨詢+經(jīng)營管理咨詢”。2.既有各自的業(yè)務(wù)切入點(diǎn)又相互支撐、相互適應(yīng)三大模塊各自的業(yè)務(wù)切入點(diǎn)分別為：經(jīng)營管理咨詢主要是圍繞資源的優(yōu)化配置進(jìn)行管理流程、秩序的建立和再造；IT管理咨詢主要是圍繞信息化的設(shè)計(jì)配置、管理制度、機(jī)制的固化，及其維護(hù)和評(píng)價(jià)；管理會(huì)計(jì)咨詢主要是圍繞管理的合規(guī)、經(jīng)濟(jì)、風(fēng)險(xiǎn)控制。三者相互支撐相互適應(yīng)表現(xiàn)為：經(jīng)營管理類咨詢業(yè)務(wù)的實(shí)施要考慮到客戶財(cái)會(huì)規(guī)程的制約，要考慮到適應(yīng)和利用IT系統(tǒng)商流、物流、信息流和資金流“四流”的聯(lián)接；管理會(huì)計(jì)咨詢業(yè)務(wù)的實(shí)施要考慮到客戶資源的置配優(yōu)化的制約，要考慮到適應(yīng)和利用IT系統(tǒng)“四流”的高效、安全地聯(lián)接；IT管理類咨詢業(yè)務(wù)的實(shí)施要考慮到適應(yīng)客戶財(cái)會(huì)、資源的實(shí)際，這就要求咨詢提交的項(xiàng)目成果考慮排除其中的沖突和矛盾。
二、會(huì)計(jì)師事務(wù)承做管理會(huì)計(jì)咨詢的優(yōu)勢(shì)分析
（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)承做管理會(huì)計(jì)咨詢的優(yōu)勢(shì)1.適應(yīng)的范圍比較廣管理會(huì)計(jì)咨詢，幾乎是所有會(huì)計(jì)師事務(wù)所開展的一項(xiàng)業(yè)務(wù)。據(jù)了解，排名靠前的大中所，基于市場(chǎng)和實(shí)力，有不少不滿足常規(guī)的管理會(huì)計(jì)咨詢，還努力承做一些經(jīng)營管理咨詢甚至IT管理咨詢。而其他經(jīng)營管理、IT管理咨詢公司，能夠承做兩個(gè)及以上模塊業(yè)務(wù)的復(fù)合式咨詢公司比較少。從業(yè)務(wù)專業(yè)層次看，三大咨詢模塊都承做高中層次的業(yè)務(wù)。與大量經(jīng)營管理咨詢或IT管理咨詢公司不同，有不少會(huì)計(jì)管理咨詢機(jī)構(gòu)還承做了包括賬務(wù)稅務(wù)、企業(yè)的注冊(cè)變更注銷等專業(yè)層次不高但能應(yīng)對(duì)客戶需求的服務(wù)事項(xiàng)，這在業(yè)務(wù)外包、微小企業(yè)大發(fā)展的當(dāng)下，對(duì)事務(wù)所爭(zhēng)取較多客戶群及市場(chǎng)需求的有利因素。2.部分項(xiàng)目有“依托”、“皇糧”其一，在市場(chǎng)營銷上，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的非咨詢部門在執(zhí)業(yè)中利用審計(jì)（報(bào)表審計(jì)、內(nèi)控審計(jì)）等方式，對(duì)客戶的財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)流程以及其中的問題或缺陷較為熟悉，事務(wù)所結(jié)合自身長(zhǎng)處與客戶需要，可以挖掘出咨詢項(xiàng)目需求，主動(dòng)向客戶營銷。而其他機(jī)構(gòu)、IT管理咨詢公司沒有類似的“依托”，他們更多地是被動(dòng)應(yīng)對(duì)客戶需求，利用自身優(yōu)勢(shì)競(jìng)爭(zhēng)承攬項(xiàng)目。其二，在會(huì)計(jì)管理咨詢機(jī)構(gòu)，有部分業(yè)務(wù)是依據(jù)財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)等五部委及國務(wù)院國資委的要求（如上市公司的內(nèi)控建設(shè)、金融公司的信息系統(tǒng)審計(jì)評(píng)價(jià)）勸說客戶外聘用專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)幫助實(shí)施，這一類業(yè)務(wù)的承攬帶有“皇糧”味道，而其他類型的咨詢公司少有此種承攬優(yōu)勢(shì)。3.一般性項(xiàng)目人員供應(yīng)相對(duì)充足通常，會(huì)計(jì)師事務(wù)所咨詢部門與非咨詢部門的用工，是互為“蓄水池”。咨詢部門（非咨詢部門）項(xiàng)目的團(tuán)隊(duì)配置，可以從非咨詢部門（咨詢部門）的閑置人員調(diào)劑，滿足一般性項(xiàng)目人員需求的呑吐。而其他類型的咨詢公司，不具備會(huì)計(jì)師事務(wù)所的“蓄水池”條件，從而在項(xiàng)目淡季人手富裕，在項(xiàng)目旺季人手緊張，容易造成用工的浪費(fèi)和勞動(dòng)大超負(fù)荷，引起人員的流動(dòng)。各咨詢模塊的咨詢公司，在上述3方面的優(yōu)勢(shì)比較見表1。
（二）何以優(yōu)勢(shì)明顯卻業(yè)績(jī)平平隨著改革開放的推進(jìn)，我國企業(yè)（也包括政府的機(jī)關(guān)事業(yè)單位，下同）管理會(huì)計(jì)咨詢的市場(chǎng)空間廣闊，管理會(huì)計(jì)咨詢也有自身優(yōu)勢(shì)，因此，管理會(huì)計(jì)咨詢的快速發(fā)展應(yīng)是意中之事，但實(shí)際上，管理會(huì)計(jì)咨詢的發(fā)展與我們的預(yù)期相差還比較大。由于歷史的原因，國內(nèi)所管理會(huì)計(jì)咨詢收入占其總收入的比重，與國際四大所相比差距較大：國際四大的非審計(jì)收入占總收入的比重由1993年的30%，上升到2012年的55%，而我國CPA行業(yè)同一指標(biāo)長(zhǎng)期徘徊在30%以下。所以，在全球范圍內(nèi)的管理咨詢機(jī)構(gòu)的排位，我們只可以看到國際四大所而看不到國內(nèi)所的身影。在國內(nèi)管理咨詢機(jī)構(gòu)（包括三大模塊）的排位，較少有國內(nèi)會(huì)計(jì)管理咨詢機(jī)構(gòu)。究其原因，有以下幾條：1.優(yōu)勢(shì)是相對(duì)的，不宜過度解讀關(guān)于項(xiàng)目承攬的“依托”。第一，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在執(zhí)業(yè)中，能夠相對(duì)方便地了解企業(yè)，挖掘需求而承攬項(xiàng)目，但對(duì)于較大項(xiàng)目而言，通常要走招投標(biāo)的程序。由于評(píng)標(biāo)的復(fù)雜性，可能雖有機(jī)會(huì)投標(biāo)但不一定能中標(biāo)，客戶只是給一個(gè)投標(biāo)機(jī)會(huì)罷了。第二，事務(wù)所在執(zhí)業(yè)中所接觸的主要是財(cái)審部門，而諸如績(jī)效管理、并購重組、內(nèi)控設(shè)計(jì)、市場(chǎng)盡職調(diào)查等咨詢項(xiàng)目的需求，可能不是（或者不是來完全是）來自財(cái)審部門，而是來自相關(guān)業(yè)務(wù)部門或綜合部門，甚至經(jīng)理層、董事會(huì)。第三，國家規(guī)定做咨詢（審計(jì)）的單位不能同時(shí)做審計(jì)（咨詢），也對(duì)咨詢依托事務(wù)所其他部門承攬產(chǎn)生一定限制。關(guān)于項(xiàng)目承攬的“皇糧”。首先這些“皇糧”既不是平均分配，也不是按需分配，而是按競(jìng)爭(zhēng)分配。針對(duì)每一個(gè)會(huì)計(jì)管理咨詢機(jī)構(gòu)，能否吃上“皇糧”，還要看其競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力如何。其次，這些“皇糧”的供應(yīng)是有限的。拿內(nèi)控設(shè)計(jì)來說，很多單位因自身基礎(chǔ)較好或簡(jiǎn)單借用其他行業(yè)的內(nèi)控成果敷衍等原因，并沒有聘用專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)幫助建立內(nèi)控體系。事實(shí)上，近年來提出內(nèi)控建設(shè)咨詢需求的，主要是內(nèi)控管理相對(duì)復(fù)雜、難以借用其他行業(yè)成果的房地產(chǎn)、IT、通信、電力等行業(yè)，而且客戶對(duì)專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)的要求逐年提高、價(jià)格逐年降低。關(guān)于項(xiàng)目人員供應(yīng)相對(duì)充足的優(yōu)勢(shì)。通常，管理會(huì)計(jì)咨詢機(jī)構(gòu)承做項(xiàng)目而自身沒有相應(yīng)員工儲(chǔ)備時(shí)，會(huì)從相關(guān)部門單位內(nèi)部拆借人手，但在實(shí)際運(yùn)用中，因利益分配的協(xié)調(diào)、骨干和一般人手的余缺不對(duì)等問題，實(shí)際效果不好。更何況主要是解決一般項(xiàng)目人員，而不是調(diào)配項(xiàng)目骨干人員。然而，承做咨詢項(xiàng)目的關(guān)鍵是經(jīng)理、骨干。2.管理不力，優(yōu)勢(shì)難以轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)力具體說有以下幾方面：（1）組織建設(shè)沒有跟上一個(gè)優(yōu)秀的咨詢顧問，首先要求有扎實(shí)的理論基礎(chǔ)知識(shí)，其次要求有熟練的咨詢技能，從而才能具有眼光敏銳、溝通及知識(shí)傳遞能力良好、解決問題的智慧和方法自如的專業(yè)執(zhí)業(yè)能力，這就對(duì)咨詢隊(duì)伍建設(shè)提出了的獨(dú)特的要求。但是，我們一些事務(wù)所在招聘環(huán)節(jié)，忽視應(yīng)聘人員的知識(shí)面、實(shí)踐經(jīng)歷以及對(duì)對(duì)咨詢素質(zhì)的測(cè)試，而過度重視考試CPA的成績(jī)等審計(jì)人員需要的條件，使管理會(huì)計(jì)咨詢首先輸在了起跑線。員工入職后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所普遍存在的問題是對(duì)入職員工缺少有計(jì)劃的培訓(xùn)提升，個(gè)人內(nèi)功得不到應(yīng)有的歷煉。或者說在任用上缺少能夠留人、用人的政策其結(jié)果是不僅招不了好的員工，也培養(yǎng)不出或留不住好的員工。這時(shí)，我們看到的是隊(duì)伍建設(shè)、市場(chǎng)占有、項(xiàng)目報(bào)價(jià)、咨詢發(fā)展的不良循環(huán)；看到的是咨詢顧問頻頻流動(dòng)，管理會(huì)計(jì)咨詢形同“雞肋”，食之無味棄之可惜。一來二去，形成無明確的咨詢部門、無專門的咨詢隊(duì)伍、無像樣的咨詢業(yè)務(wù)的“三無所”，也就不足為怪了。（2）市場(chǎng)營銷不力從理論上講，事務(wù)所的咨詢部門與非咨詢部門互為對(duì)方挖掘或介紹項(xiàng)目（線索）形成一種聯(lián)動(dòng)機(jī)制，是一個(gè)制勝的招數(shù)，但在實(shí)際上，囿于制度操作（項(xiàng)目推薦人的認(rèn)定、獎(jiǎng)勵(lì)政策力度小或不明確等）的變形，真正運(yùn)作起來產(chǎn)生上佳效果的并不多，“聯(lián)動(dòng)”的效果沒有較好體現(xiàn)出來。
三、發(fā)展和提升管理會(huì)計(jì)咨詢的建議
（一）會(huì)計(jì)管理咨詢機(jī)構(gòu)要加強(qiáng)和改善內(nèi)部管理會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)、咨詢，互相依托互相促進(jìn)，在項(xiàng)目開發(fā)、人員安排、項(xiàng)目實(shí)施聯(lián)系緊密，但是，審計(jì)和咨詢各有各的規(guī)律性，在管理上不能一律等同。1.用心招人是否有人或者說是否擁有有勝任能力的咨詢顧問，是決定性因素。可以講，有人才就有項(xiàng)目，就有收入；沒有人才就沒有項(xiàng)目，就沒有收入。這就要求我們將咨詢隊(duì)伍的培養(yǎng)作為5年大計(jì)、10年大計(jì)。在招聘中，要轉(zhuǎn)變觀念、規(guī)范程序、把握超標(biāo)準(zhǔn)、耐心細(xì)致地將潛質(zhì)員工招進(jìn)來。2.精心育人對(duì)于有前途的管理咨詢顧問，要舍得投入一定的時(shí)間、成本，注意培養(yǎng)其學(xué)習(xí)創(chuàng)新能力、邏輯思維能力、團(tuán)隊(duì)協(xié)作能力、表現(xiàn)表達(dá)技巧及執(zhí)業(yè)形象。培養(yǎng)的內(nèi)容，除了熟練掌握管理會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)，還要熟練掌握思維方法、分析工具、分析模型等咨詢技能。3.合理任用，做好審計(jì)、咨詢的有效聯(lián)動(dòng)對(duì)于管理會(huì)計(jì)咨詢負(fù)責(zé)人，不能唯CPA資質(zhì)，能安排確有管理會(huì)計(jì)咨詢能力的CPA最好。如沒有管理會(huì)計(jì)咨詢能力的CPA，卻有管理會(huì)計(jì)咨詢能力的非CPA，也可以承擔(dān)管理咨詢負(fù)責(zé)人。要通過制度來保障項(xiàng)目人員的調(diào)劑，將合適人員盡可能安排到合適的項(xiàng)目上。要正確把握會(huì)計(jì)師事務(wù)所中審計(jì)、咨詢?cè)陧?xiàng)目實(shí)施中的規(guī)律性，合理分配項(xiàng)目人員。要制定并實(shí)施切實(shí)有效的聯(lián)動(dòng)管理制度，對(duì)項(xiàng)目推薦人的認(rèn)定等做出有操作性的規(guī)定，明確獎(jiǎng)勵(lì)政策并及時(shí)兌現(xiàn)。
