時間：2023-08-21 17:25:53
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇審計的方式，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
西方內部審計理念的核心是，內審人員不僅要善于發現，而且更要善于解決問題，并要將所提建議當作本部門的服務產品向管理當局積極推銷，以大大提高審計的效果。而現代內部審計方式的精髓則是參與式審計，即在整個審計過程中努力與被審人員維持良好的人際關系，共同錯誤和問題的實際及潛在，一起探討改進的可行性和應采取的措施，從而充當經營管理人員加強內部控制、改善經營管理、完成所負經汴責任參謀和助手。具體來說，現代內部審計理念和方式的主要特征是：
一、在審計是，強調以經營審計為重點
傳統內部審計的目標是查錯防弊，發揮保護性制約性作用，因而其工作重點放在財務審計上。以財務審計為重點的內部審計并不能直接協助提高效益，增強競爭能力，在資源稀缺性程度日益嚴重和市場競爭日趨激烈這種嚴峻經營環境的挑戰下，逐漸推動了往日的作用。內部審計部門適應形勢的變化和管理當局的新要求，逐步將工作內容從以前的財務審計轉向富有建設性的經營審計。這一轉變過程可從國際內部審計師協會（IIA）頒布的《內部審計師職責說明書》對內部審計所下定義的變化中清楚地反映出來。協會于1947年最初的《職責說明書》指出：“內部審計師主要處理和財務方面的問題，但也可以適當處理經營方面的問題。”這時，強調內部審計人員的根本職能是進行會計和財務審計，審計對象剛剛涉足經營活動領域。1957年修訂后的《職責說明書》指出，“內部審計是組織內部審核會計、財務及其它經營活動的獨立評價行為”，從而將經營審計和財務審計并列起來，同等重視，向前邁進了一大步。1971年，協會再次修訂《職責說明書》時進一步指出“內部審計作為對管理當局的一種服務，是組織內部審核經營活動的獨立評價行為。”這就將現代內部審計的活動范圍擴展到組織活動的每一個方面，大大拓寬了內部審計的作用領域。此外，1971年的說明書還為內部審計師增加了一項新的職責，即“提出改善經營的建議”，從而極大的增強了內部審計工作的建設性。此后，協會于1981年和1993年修訂說明書時又更明確地指出，內部審計師應評價所在企業各方面的經營與管理活動，從增強企業整個內部控制系統的效能著眼，為企業的董事會和經理人員提供實現經營目標所需的顧問服務。
，西方國家內部審計涉及的領域非常廣泛，內容相當深入。從美國來看，內審部門已廣泛開展了企業戰略和經營決策審計、投資效益審計、市場景氣狀況審計、物資采購審計、生產工藝審計，產品推銷（包括廣告促銷效果）審計、與開發審計、人力資源管理審計、后勤服務系統效率審計、信息系統設計與運行審計等。有的企業內審機構甚至對環境污染、社區關系等因素對企業商業利益和持續經營的影響也進行評估，“綠色”審計、責任審計也成都成為內部審計的重要內容。據全美天然氣協會和愛迪生電力協會調查，1989年美國公用行業的企業內審工作時間只有19%用于財務審計上（且還側重于內部會計控制的測試和評價），其余時間都轉向了經營審計。英國、德國、加拿大、新西蘭、澳大利亞等國的情況與美國相似。在日本，由于企業強調雇主和雇員間結成利益和命運共同體，注重維持人與人之間的相互領帶與和諧關系，因而內審部門更少開展諸如財務收支審計、雇員欺詐行為調查之類的制約性審計，而是將工作重點致力于改進管理效率、增加企業利潤等建設性審計上。
內部審計內容從財務審計轉向經營審計，以經營審計（經營活動的評價和改進）為主導，這是西方企業現代內部審計理念的最顯著特點。
二、在審計策略上，采取參與、合作的方式
參與式審計主要體現在以下幾個方面：（1）在審計開始時，就對被審部門抱著信任態度，與他們討論審計目標、審計、計劃采取某些審計程序和的理由，以取得他們的理解和支持；（2）征求被審部門的意見，尋求他們的合作；（3）及時與當事人討論審計中發現的，共同改進的必要性，并探討改進的可行措施；（4）向補審部門報告期中審計結果，期中審計報告可以是口頭的，非正式的，以便及時就地解決和改正存在的問題，避免發生更大的損失；（5）提出最終審計報告時，采用建設性的語調，重點放在問題產生的原因和可能造成的、改進的可能性和改進措施上，被審部門已經采取的改進行動也包括在審計報告中，以反映他們對審計工作的積極態度。
例如，美國百事可樂公司內部審計部門近年來為適應市場競爭白熱化對公司生存和命運的嚴峻挑戰，不斷改進審計工作，采取了解決問題導向型的審計方式。即鼓勵被審部門的人員在審計過程中提出所關心的問題；在編寫審計報告時使用正面而非責難性的措辭，對薄弱環節和存在的問題指明可改進的機會，不簡單地予以暴露；只向被審部門提供其需要的有用信息；針對不同層次管理人員的不同需要，提出不同的審計報告。其中，反映重大審計問題的報告和審計報告呈現送最高管理當局，以便獲得他們的支持、協調和授權；而詳細性的審計建議報告則直接送給部門經理或第一線管理人員，以便及時采取措施，就地改進問題。內審部門采取這種新型的審計方式改善了與管理人員的關系，增強了內部審計工作的主動性和建設性，提高了公司生產率和盈利能力，因而倍受公司管理當局的贊賞。
三、注重將審計結果的傳遞作為向管理當局提供服務和幫助的一種良好機會
實踐證明，審計報告中所提問題是否受到重視，所提建議能否付諸實施，直接取決于管理當局的興趣和決心，而公司管理當局的興趣和決心又與審計報告的吸引力。即審計報告的質量和編送有很大關系。因此，西方內審部門在編送審計報告時，很重視事實的準確性、清晰性、建議的可行性、內容的重要性及報送的及時性。同時，為使審計結論和審計建議易于理解和令人印象深刻，審計人員還很注重通過圖表、照片、幻燈等直觀形象的手段來闡述情況，爭取管理當局的重視和支持。
在管理當局要求提供更富建設和內審部門自身希望擴大審計效果以鞏固、提高其組織地位這兩個動因的共同作用下，西方企業內部審計的變革持續不斷地進行著。進入90年代后，西方國家企業面監的經營風險普遍增大。這主要是因為，企業實行多樣化經營，進入了眾多以前未涉足的領域；實施國際化發展戰略，控制鏈條大大延長；信息技術在經營管理中的廣泛導致機犯罪凸現，等等。在這種情況下，許多企業的內部審計人員積極行動起來，努力擴充自己的相關專業知識，革新工作方法（如特別強調聯合被審部門一起進行審計），緊緊圍繞企業經營風險的甄別、評估、控制和防范開展審計工作，提供優質服務。
“十一五”期間是電網建設的高峰時期，圍繞建設“堅強電網”的戰略目標，公司系統應加強電網建設工程的審計工作。目前，分公司的電網、老舊設備改造，農網、城網、縣級城網、戶戶通、路燈亮化工程名目繁多，工程的決算率和資產入賬率偏低。為了加快工程決算速度，保證工程如實列支，應對所有的完工決算工程開展審計。根據電網工程造價需權威中介機構認定的要求和公司系統工程審計力量不足的具體情況，電網工程決算和造價認定審計原則上由審計部門牽頭，委托社會中介機構進行。在工程預（決）算審計中，按照“委托審計，實地丈量，全程監督”的原則，開展陽光審計，取得了顯著成果。筆者就目前工程審計中存在的問題初步進行了分類歸納并對產生的風險進行了分析，就此提出了一些改進的建議，以供參考。
二、工程管理中存在的問題
（一）合同內容不規范容易造成經濟糾紛
1.在簽訂的合同中，有些文字不規范，表述不清導致甲、乙雙方責任不明。（1）購貨合同：部分合同未注明運費承擔方，有可能造成運費重復列支；合同中對安裝及調試內容口徑不一，部分合同為“指導安裝、調試”字樣，部分為“出賣人負責調試”，從文字看來，后種合同容易讓人理解為設備安裝后的調試工作應由供貨廠家承擔，但實際工程中均為施工單位承擔。（2）施工合同文字中專用條款內容含糊，反映不出合同施工承擔方式，或模棱兩可；雙方責任無量化概念，如沒有各自承擔的材料、設備、供應種類及數量；工程計價內容不全，有內容無數量，特別反映在設計變更及簽證內容上，文字無操作性。如：XX110KV變電工程合同，沒寫明承包方式，甲方應供給乙方哪些材料，該工程執行什么定額，按什么標準取費，定額材料（主材）單價偏低時如何找材差，發生變更如何處理均無文字表達。
2.合同中主要條款內容欠缺。購銷合同中的一些內容如結算方式、質量要求、違約責任等事項空白；施工合同中只簽定了工程價款，未規定結算依據及取費依據，材料承包方式及價格依據也未作出明確規定。
3.合同中主要條款內容欠妥。施工合同中某些條款不公允。如結算依據同一批工程采用的定額不同，價格依據不同，同一批工程的多個施工隊，裝置性材料結算價格不一樣；同一個施工單位取費標準不同。
（二）工程施工現場資料不規范，給虛列工程成本，套取資金提供了方便1.工程變更資料不全。工程竣工圖與設計圖相比變化較大，但無設計變更，竣工圖大多為電腦打印草圖，且無相關單位的簽字蓋章。施工中變更不及時或簽證不全（特別是圖紙以外工作及三通一平、站容站貌整治部分），致使計價時無法準確計量工程量和確定計價方法，難以準確定價。2.調試、試驗報告不全，缺乏必要的調試試驗報告，難以準確反映工程調試工作內容。3.部分簽證工程量含糊。如：某工程防腐防火沒有量的簽證。4.部分工程出現無施工圖紙、無設計圖紙的現象。
（三）結算資料不規范，容易形成工程成本不實，移交資產不準確
1.結算書中存在計量不準確現象。工程結算中普遍存在：重安裝、輕土建；重圖紙內、輕圖紙外；重具體工程量、輕政策調整；重新建、輕拆除現象。在政策調整、現場增加工作內容、土建工程、原設施拆除等方面漏項較多。（1）土建工程中漏項及錯項較多。同一批工程采用的定額不同，取費標準不同，價格依據不同，特別是裝置性材料價格無標準，亦無甲方簽證同意的字樣。部分結算中對歷年來工、料價格調整文件執行不準確。結算書中站容站貌整治無工程量，計價無依據，僅有總的造價，無工程量，資料中也沒有簽證及必要的圖紙與計量依據。（2）代購的安全工具等無委托書、無發票、無甲方簽證。（3）地形系數計取發生多種形式錯誤。如：將平地計取了地形系數；地形系數應綜合調增1.2，卻理解為1.2%。（4）工程量計算誤差較大。如：土建部分的挖填、回填土方量、余土外運以及其他分項工程量計算；拆除費中計取了不參加拆除的項目等。（5）在定額子目的選用上，存在高套、錯套現象。部分10KV項目套用了35KV定額。（6）在政策調整方面漏項較多。如：按政策調增的人工費、工資性津貼補差、材料機械系數調整，部分項目結算書中均未涉及。（7）基礎材料價格偏大。如：XX鋼桿基礎用料中鋼筋、混凝土按概算價格進入工程，比市場價格高出很多。（8）定額模板、取費出現錯誤。一些模板出現計算錯誤，還有一些工程使用模板與工程類型不符，如：XX支公司路燈亮化外委工程卻使用自營工程模板，沒有計入機械費。（9）運輸費的定額子目套用不準。500米人力運輸定額子目中按其10倍計算人力運輸。
2.定額輔材重復計取。如XX支公司的10KV工程為支公司內部三產企業進行施工，工程所用材料包括輔助材料全部由支公司供應，但施工費的計取中又重復計取了定額輔材。
3.對施工費的組成認識不清晰。將概算中的基本預備費、法人管理費、籌資費等計入施工費中。
4.部分項目費用重復計算。如：XX支公司10KV電桿的焊接費用、開閉所安裝工程中輔材、單體調試與系統調試費等已在財務據實列支報銷，而又在施工費中重復套用定額計取了費用。
5.施工費計算方式財務與工程結算不對應。如XX支公司是用工程結算總價減去甲供材料作為施工費。而工程結算書中的材料費用往往與甲供材料不符，這樣就造成了財務結算施工費與工程結算中施工費不符。
6.線路改造工程中青苗賠付不規范。⑴青苗賠付有乘機搭車可能，青苗賠償中出現招待費的內容。⑵與線路施工影響到的相關單位協議不全，存在以白條支付相關單位的現象。
（四）財務核算不規范，容易產生涉稅風險
1.未按工程結算書詳細分類。如：財務掛財時未按施工單位編制的工程結算書將“土建部分”記入“建筑工程”，將“安裝”記入“安裝工程”，也沒有將與設備相對應的安裝費及輔材記入“安裝工程”。
2.索取的發票種類與施工內容不符，如XX供電支公司施工方開具的為“其他服務業”發票，應為“建筑安裝業”發票。
3.對印花稅的計提不準確。有些供電支公司在進行財務決算時，未對與整項工程相關聯的全部合同計提印花稅。
4.對籌資費列支不準確。應予資本化利息有的按工程概算金額計提，而不是按工程實際支出數計算籌資利息。
三、解決方法
（一）公司內審部門必須在利用社會審計力量的同時，提前全程進行審計，改變以往完工后再進行審計的做法要根據基建規模、工程進度和存在的突出問題，在工程竣工決算之前就介入工程管理，審核確認是否具備竣工決算審計的條件，逐步實現工程估算、概算、結算、核算、決算、計劃、進度、招標、合同、資產結轉等全過程的重點審核、適時監督與跟蹤服務。
（二）簽訂合同的部門和相關人員要認真學習《合同法》，力爭合同規范、完整購銷合同中填寫內容應具體、明確、齊全；施工合同簽訂應加以規范，合同內容不僅要簽訂工程價款，還要規定結算依據、取費標準、材料承包方式、材料價格依據以及工程保質期，工程付款方式、留取的質保金等重要款項。
（三）資料要完整工程管理部門在工程完工之后，要有專人及時負責收集相關資料，該補充的要及時補充，該變更的圖紙要隨時變更，該辦簽證的辦好簽證，監理部門要當好“法官”，切勿將資料丟失，收集完畢及時將資料歸檔，以方便審計時能隨時拿出資料審計。
（四）竣工資料要加以規范草圖不能作為竣工結算的依據，竣工圖作為工程結算依據應該有施工單位和監理單位相關人員的簽字蓋章。工程結算書封面設計應該有預算編制人、建設單位審核人以及甲乙雙方單位的蓋章。施工中變更單應該完備并及時簽證。隱蔽工程一定要有三方簽證的驗收證明。
（五）施工單位的結算人員一定要負責任，認真核對工程量，套準定額，在量、價和取費標準上一定要有理有據，不能隨心所欲工程結算書編制中的材料表一定要與施工用料（甲供料與自購材料之和）相一致。工程管理人員要加強責任心，層層把關，認真做好現場簽證以及結算審核。
（六）加強預結算人員的培訓力度，使他們掌握更多的造價知識（1）目前很多預算人員只會套用定額模板，卻不懂定額，所以造成對施工費組成認識不清楚，把不應該計入施工費的基本預備費計入施工費，地形系數不知如何取等現象，還有一些定額模板中沒有列入的施工項目不知如何進入工程結算，定額模板中重復計取的費用又不知如何減出。（2）預算人員不能太依賴于模板，事先一定要先確認模板的正確性，再進行使用。（3）預算人員要加強學習，掌握新的政策調整，并不斷提高自身素質。
（七）對于工程生產準備費中的“三通一平”、“站容站貌的整治”和10KV的接續工程，委托的單位一定要及時辦理工程結算，準備相應的完整的工程資料，不能只附一張協議書
（八）加強工程財務管理，規范工程支出（1）財務人員就工程核算應準確運用會計科目，按照工程結算書內容準確記入“建筑工程”、“安裝工程”、“在安裝設備”和“待攤支出”明細科目。（2）重視印花稅的計提。對工程中涉及的設計合同、監理合同、施工合同及設備、材料的購銷合同等應按稅法規定的稅率足額計提印花稅，并向當地稅務機關申報交納。（3）財務人員還應嚴格按照票據管理辦法及時索取正規的原始發票，對不符合規定的發票拒絕接收。（4）不要對同一項目重復列支。（5）編制財務竣工決算報告前一定要與工程部門的結算核對準確。四、工程審計中應采取的對策
（一）審查定額套項及基價換算對定額子目的審核。同一個分項工程套用不同的子目，其基價差異很大，在審查預結算時必須對定額子目的選套加以審核，注意同類子目界限劃分及綜合定額所綜合的內容，依據設計要求、施工組織設計、現場簽證等有關資料予以核實，以防出現高套定額現象。
（二）審核其他費用費用的計取應根據有關規定標準和費率。各種費用的取費標準系按工程類別和施工企業取費資質等級不同劃分的，因此，審核取費標準是否正確，必須先審查施工企業取費資質證書、核定的工程類別，以套用相應的費率，同時還應注意各種費用的計算基數是否正確。
（三）審核材料的價差有些建筑工程所用材料由施工單位自行采購，而材料價格隨市場行情的變化會與預算價格產生價差，在審核價差時，一是按各地市的市場信息價合理核定；二是按甲乙雙方合同中規定的價格及施工單位提交的供料合同、采購發票等進行核定。
（四）關注簽證，審核工程量實地查看工程量，對隱蔽工程的簽證更不容忽視。
（五）審查合同的訂立和執行情況認真查看工程所有簽訂的合同，看是否責任明確，執行到位。
長期以來，我國公交場站基建投資管理中，普遍存在盲目建設、預算約束軟化、資源浪費、項目投資失控、資金運行效率低下等問題。如何更好地發揮審計監督的作用，是擺在我們面前的嚴峻課題。如何確保國家撥出的資金，能完全投入到基本建設中，并發揮其應有的效益，這是擺在審計工作者面前的亟待解決的問題。國家審計機關要積極開展公交場站基建投資效益審計，探索科學的工程項目審計方法，工程項目審計方法必須充分把握影響項目投資的過程和因素。
一、基建投資效益審計的分析評價原則
1.客觀性原則。
在公交場站基建投資效益審計評價的過程中，必須堅持客觀公正、實事求是的原則，在審計中，以收集的統計資料和實際調查為出發點，根據客觀的標準，客觀的評價和估算具體的公交場站基建投資項目，以確保得到公平、準確的評價結果。
2.全面性原則。
由于公交場站基建投資關系到全社會各階層的利益，因此，必須堅持全面性的原則，對其進行審計評價。所以，要全面考察公交場站基建投資效益，包括有形效益和無形效益、直接效益和間接效益、短期效益和長期效益、總量效益和結構效益、經濟效益和社會效益等。
3.前后對比和有無對比原則。
（1）前后對比原則。
前后對比指的是，將公交場站基建投資項目開始實施之前，與項目完成之后的情況，加以系統對比，以確定投資的效益。審計過程中，需要對比投資實施前和實施后的相關因素，看看是否發生變化，確定投資目標是否實現，以及實現的程度。
（2）有無對比原則。
有無對比是指，將公交場站基建投資項目的實際發生情況，與若不投資該項目可能發生的情況進行對比，以準確度量投資的真實效益、作用和影響。對比中要關注的重點是，將項目作用的影響，和項目作用以外的影響分清楚。
4.定性描述與定量計算相結合的原則。
在審計評價的過程中，有些公交場站，可以通過某些假設、權重和一定參數，來衡量基建投資的執行效果。也可以利用一定的計算公式，經數量演算得出定量計算的結果來衡量，如經濟效益的狀況；有些則無法用定量計算的結果，來進行衡量，如項目實施對生態環境的影響，以及民眾的滿意程度等，只能進行定性的描述。一些投資對國民經濟和社會發展，具有明顯的推動作用，由于投資的數額非常巨大，而且投資時間和運行周期長，因此，效益的發揮具有明顯的滯后性；還有一部分公交場站基建投資帶來的直接經濟效益不明顯，但社會和生態效益又相對明顯。所以，單純通過定性描述和定量計算來分析評價公交場站基建投資效益情況，得到的結果不能準確、全面的反映投資效果的真實情況，影響審計結果的公正性和客觀性。
5.通用標準與專用標準相結合的原則。
通用標準指的是，采用統一的標準來衡量不同類型的公交場站基建投資資金的使用和運行狀況，用以橫向對比分析和整體評價不同類型公交場站基建投資使用、投資效率和實施效果。專用標準則指的是，在通用標準之外，針對不同類型公交場站基建投資中，項目特點而制定的標準。在進行審計評價時，既要利用通用標準，對投資效果進行橫向對比分析和整體評價，也要根據不同類型的特點，利用專用標準，對投資效果進行縱向對比分析和個別評價。
二、加強公交場站基建投資效益審計的幾個關鍵環節
1.投資決策階段。
投資決策階段，是決定項目投資的關鍵環節，對項目投資及投資效果起決定作用，所以，必須在科學性和可靠性的基礎上，開展投資決策工作，盡量減少和避免投資決策的失誤，以此提高投資效益。投資決策階段的重點是，審計投資估算和可行性研究。其中，審計可行性研究的要點是：第一，對可行性研究報告的科學性和真實性進行審計；第二，對可行性研究報告的編制單位，是否具備可行性研究的資質及條件審計；第三，對可行性研究的內容和深度，以及計算指標是否達到標準要求進行審計；第四，對可行性研究編制單位是否按規定標準來收費進行審計。工程建設投資估算的準確性，與項目的工程設計方案、建設規模、投資決策、投資經濟效果直接相關聯，并對工程建設能否順利進行產生直接影響。所以，對投資估算的審計不容忽視。通過審計投資估算，對項目投資的數量進一步核實，為投資決策提供科學、準確的依據。
2.工程項目設計階段。
在做出項目投資決策之后，對項目投資的控制，關鍵就在于設計環節。雖然設計費占建設工程總費用的比重還不到1%，但是，設計階段的成敗，對于以后的全部費用幾乎起到決定作用。所以，必須高度重視設計階段的審計。影響設計階段投資的因素非常多，其中，設計方案、設計標準、結構安全系數等，對工程造價的影響都非常大。項目必須依據經過批準的可行性研究報告進行設計，設計時，嚴格按照投資估算限額設計。建設單位應按照有關要求，選擇設計單位和設計方案，從而達到降低投資并優化設計的目的。在設計階段，審計的重點是：第一，對設計方案是否經濟、安全、美觀、實用進行審計；第二，對設計標準是否符合批準的要求進行審計；第三，對設計概算的真實性、合法性，以及概算總額是否在批準的投資估算限額以內進行審計；第四，對設計招標程序的合法性進行審計；第五，對設計收費是否合理進行審計。
3.施工招標投標階段。
項目招標對確保工程質量和工期、擇優選擇施工隊伍、降低工程造價，具有非常重要的意義。在施工招標投標階段，審計工作的重點是：第一，對是否具備招標條件進行審計；第二，對招標文件的完整性和科學性進行審計；第三，對標底的真實性和準確性進行審計；第四、對招標程序是否合規進行審計；第五，對于合同條款是否公正、科學進行審計。
4.施工階段。
施工階段是項目投資的具體實施階段，項目的主要投資，主要在施工階段完成。所以，要想降低投資，加強對施工階段的審計意義重大。在施工階段，審計的重點是：第一，對施工進度情況進行審計；第二，對設備材料的采購進行審計；第三，對隱蔽工程質量驗收的簽證進行審計；第四，對索賠事項進行審計；第五，對工程價款的結算進行審計。
近年來，審計署統一組織了地方債務審計、社保審計等大型審計項目，從審計實施的結果看，這種統一實施的大項目審計管理模式，是提高審計質量、整合審計資源的較為理想化的管理狀態。在這種管理狀態下，無數個子項目實現“統一領導、統一部署、統一目標、統一標準”，構成一個大型項目審計，審計結果更能從宏觀上反應審計對象在經濟社會運行中的真實狀態，“免疫系統”功能的預防、揭示和抵御作用會發揮得更充分。本文認為，構建大項目審計管理模式，創新審計計劃管理與組織實施方式方法是兩個重要因素。
一、創新審計計劃管理方法的重點
審計計劃作為現階段國家審計管理的龍頭，在實際工作中還存在法定性不夠強、調整較多、延續性不夠、上下級之間不夠協調及互補性不強等問題。因此，科學管理包括以下幾項內容。
（一）建立信息數據庫
要實現審計全覆蓋，計劃管理部門就要在審計機關自身的年度項目計劃安排、不同年度項目計劃的前后延續性、以及年度計劃與相關年度項目規劃之間的關系等方面著手，做到有規劃有序、計劃可行、相對穩定、前后銜接、上下互補。信息數據庫要包含兩方面內容：一是審計機關規劃、不同年度項目計劃、審計實施及完成情況等內容；二是上、下級審計機關的規劃、項目計劃，其他監督主體曾實施或者將要實施的與審計對象相關的監督等內容。
1.實施審計對象分類管理。審計機關可以根據審計對象單位性質、資產規模、預算批復金額等標準，對眾多審計對象進行分類管理，對不同類型審計對象，采取不同的審計方式、審計實施時間和審計實施主體。
2.實施審計項目滾動計劃。在信息數據的支持下，編制審計項目滾動計劃，應堅持全面覆蓋，重點項目定期輪審，一般項目不定期審計。
3.實施審計項目進度管理。實施審計項目進度管理，旨在確保審計項目能夠按照計劃保質保量地完成。
——制定審計項目進度計劃。在識別關鍵控制環節的基礎上，審計機關計劃管理部門對項目、活動做出一系列時間計劃，明確各項工作完成的時點。由于審計對象在規模大小、復雜性、重要性以及審計風險等方面的差異，應綜合考慮相關因素，嘗試建立統一的具有可操作性的審計項目計劃進度參考標準，針對不同類型、不同對象的審計項目需要，制定不同的審計項目進度計劃。
——實施審計項目進度控制與優化。由審計機關計劃管理部門負責實施。主要內容包括：確定審計項目進度是否發生變化；比較計劃進度與實際進度的差異，并決定對產生的偏差是否采取糾正措施。對審計項目進度的分析，可以建立并利用審計項目信息管理系統，實現對審計項目進度情況的及時跟蹤，對一些進度滯后的項目及時提醒和督促，促進項目按計劃進度完成。
（二）建立審計項目可行性研究和評估
審計項目可行性研究和評估，重點對開展審計項目的科學性、社會性、效益性、重要性以及風險性進行評估。提交審計業務會討論確定審計計劃時，應同時做好審計成本的預算（主要包括審計組進行審前調查、現場審計的外勤審計成本，以及為該項目進行非現場工作的內勤審計成本），這既是審計機關實現績效管理的重要措施之一，也是加強審計風險管理，避免遭受審計失敗的主要手段。
二、創新審計組織實施方式
（一）探索和完善跟蹤審計。跟蹤審計體現為對經濟行為、事項、資金、政策執行等進行過程性、持續性的監督。開展跟蹤審計，與“審計本質上是一個國家經濟社會健康運行的免疫系統”這一重要命題是相一致的，“免疫系統”功能主要目標就是要求審計應更早地感受風險、揭示危害、抵御和查處病害、建議消滅病害。
——政府投資項目跟蹤審計。政府投資項目跟蹤審計的組織實施可以采用兩種方式：一是過程同步式跟蹤審計，審計的介入與項目的啟動和發展同步，審計與項目的運行軌跡像兩條平行線，審計既監督又與項目建設過程保持一定距離。二是階段性定期跟蹤審計，每季度審計一次或每年審計兩次，并出具階段性審計報告，雖然沒有過程同步，但仍能形成對相關審計對象的監督壓力，促使其規范運作。
——財政專項資金運用跟蹤審計。財政專項資金的跟蹤審計項目，可以單獨立項作為一個獨立的審計項目組織實施，也可以與部門預算執行審計、經濟責任審計、財務收支審計、政府投資項目審計等相結合同步組織實施；可以采用審計，也可以采用審計調查。
——公共突發事件跟蹤審計。審計機關應根據公共突發事件發生后應急處置、善后處理等各主要環節，提出實施跟蹤審計工作預案。在審計年度內，如果發生公共突發事件，應立即按照跟蹤審計工作預案，組織開展跟蹤審計工作，促進有效應對公共突發事件。
——重大政策執行跟蹤審計。重大政策執行跟蹤審計的意義在于，一方面對政策貫徹落實的過程進行動態監控，確保按照政策設計的路徑執行；另一方面從審計獨立評價的角度，對政策出臺后的效果或效應進行評估，為進一步改進和完善政策提出建議。具體的組織實施方式可以單獨立項開展審計，也可以結合其他審計項目實施。一般在重大政策出臺后不久組織實施第一次審計，在其后的階段里，采用每年或每兩年進行定期審計的方式，對重大政策執行情況進行跟蹤監督。
（二）探索和完善聯動審計。聯動審計的目標是，整合內外部資源，擴充審計力量，擴大審計覆蓋面，確保審計監督職責履行到位。同時，通過聯動審計，進一步理順審計監督與其他相關監督主體的關系，建立健全相應的協同機制。在開展聯動審計中，應堅持審計的獨立性。
——實行審計機關內部不同業務部門對同類審計項目的聯動審計。主要有兩種形式：一是對同一被審計單位涉及不同的審計內容，審計機關從相關業務部門抽調專業人員組成一個審計組實施審計，既減少交叉審計、重復審計，又便于在同一時
間點上完整地揭示被審計單位在不同領域存在的問題。二是在同一年度對不同的被審計單位進行審計時，對各單位都涉及的事項，審計機關要求各個業務部門都予以審查，充分反映不同單位在同一領域存在的問題，更好地增強審計工作的整體性、宏觀性。
——實行上下級審計機關之間的聯動審計。對具有系統性特征的審計項目，上一級審計機關可以組織下級審計機關共同參與審計。其有益之處在于：一是能夠充實對某一重要審計項目的審計力量，拓展審計監督的廣度和深度；二是有利于從整體上系統地反映審計事項，增強審計工作的整體性、宏觀性和建設性。
——實行審計機關與有關部門的聯動審計。具體形式有：一是對部分重要性程度較低的審計項目，按照一定的審批程序，委托給內部審計制度健全的部門和單位組織實施審計，審計機關對其進行監督和指導。二是聯合有關職能部門對某一單位同時開展審計監督和有關專門監督。三是審計機關選擇內部審計制度健全、內部審計質量較好的內部審計機構共同參與審計。
（三）探索和完善政府委托審計。政府委托審計是審計機關根據需要，將政府審計項目的業務委托給社會中介機構實施審計。同時，政府委托審計還包括購買的社會服務，包括專業人員服務。政府委托審計是審計機關對社會審計資源的一種運用，實質上體現了一種“委托—”關系。
新形勢下的經濟社會發展目標和發展態勢，對審計產生了巨大需求。這不但增加了審計的工作量和難度，同時也為審計職能作用發揮拓展了空間，對于審計事業的發展而言是挑戰與機遇并存。如果能夠順應經濟社會發展趨勢，就是抓住了發展的機遇。因此，我們要根據經濟社會發展對審計的需求，重新定位審計工作重點、審計范圍和審計重點，以及審計發揮職能作用的層次和領域，著力促進轉變經濟發展方式，支持實現經濟平穩較快發展。
（一）經濟社會發展趨勢對審計的需求
從當前的發展形勢分析，經濟社會發展對審計的需求，主要表現在以下幾個方面。（1）國家審計不僅要監督檢查財政財務收支情況，還要關注宏觀問題，在完善體制、機制、制度、宏觀管理和法規方面發揮作用。（2）國家審計不僅要檢查監督經濟活動合理合法性和管理的規范性，還要關注國家各項方針政策和重大調控措施的落實情況，以促進經濟政策的落實保證宏觀經濟健康運行。（3）國家審計不僅要注重傳統的審計項目的審計，還要進行民生問題和新領域的審計監督檢查。（4）國家審計不僅要對黨政主要領導干部和國有企業主要負責人的經濟責任進行審計，還要關注其廉政問題，促進領導干部規范經濟行為和保持廉潔從政。（5）國家審計不僅要檢查監督微觀經濟活動錯弊問題，還要進行經濟效益和效果評價，遏制浪費。（6）國家審計不僅要履行審計監督檢查職責，還要進行個案和綜合性分析評價，反映和揭示體制、機制制度和宏觀管理方面的矛盾、障礙和問題，提供促進規范管理的意見和建議，同時為宏觀決策提供參考依據。經濟責任審計級別進一步提高，地方黨委政府還要求審計機關對政府投資工程建設項目和有關民生投資等項目進行跟蹤審計。多方面對審計的需求，給審計職能作用的發揮開拓了廣闊空間。
（二）黨委政府對審計的要求
在新的形勢下，各級黨委政府對審計越來越重視，信任度越來越高，有些地方把審計意見作為經濟決策的參考依據、調控經濟的手段和促進政策措施落實的工具。（1）大的經濟決策前要進行審計調查，聽取審計的意見和建議。（2）黨委要求對黨政領導干部全面進行經濟責任審計，同時要求進行分析，把審計意見作為管理干部、促進履行職責和反腐倡廉的參考依據。（3）地方政府直接安排關系區域經濟發展的行業和重點投資項目審計，以促進地方轉變經濟發展方式。（4）地方政府要求審計機關對政府投資的民生工程項目和重點投資建設項目進行跟蹤審計，以保證投資的有效性，實現投資目標。（5）地方政府要求對資源環境進行審計，并要求分析、促進生態文明。（6）地方政府要求不僅進行審計監督，還要求進行分析評價效果，提出建設性意見和建議。審計已經進入宏觀決策領域。
（三）國家審計正在發生著重大變革，初步形成了具有中國特色現代審計體系雛型
順應經濟社會發展趨勢，國家審計正在發生著重大變化。一是審計發展方向和目標，已由對個案查錯糾弊向發揮審計保障國家經濟社會健康運行的“免疫系統”功能轉變，目標是“推進法治，維護民生，推動改革，促進發展”；二是審計目的，由對微觀監督檢查促進規范管理向服務宏觀方面轉變；三是審計范圍，由財政財務收支審計向以財政財務收支為基礎的經濟權力行為、經濟效益、資源環境和新領域擴張轉變；四是審計功能發揮，由審計基本功能發揮向審計本質功能和宏觀層次轉變；五是審計重點，由常規項目審計向重點行業系統和專項審計轉變；六是審計方式，由年度結算審計向跟蹤審計轉變；七是審計手段，由手工操作核查向計算機審計轉變；八是審計結果報告，由情況反映和個案糾錯規范建議向綜合分析和提供宏觀建議轉變。審計發展方向和工作轉變趨勢是在進行常規審計的基礎上的提升，進一步突出了審計重點，強化了行業系統和專項審計，取向于服務宏觀。政府審計轉變的方向和現在的發展趨勢，已經初步展現出具有中國特色的現代審計運行體系，其功能作用發揮也已經跨入保障國家經濟社會安全健康運行的宏觀層面。
二、構建保障國家經濟社會安全健康運行的審計運行機制
為滿足經濟社會發展對審計的需求和黨委政府對審計的要求，審計機關必須進一步強化宏觀意識，建立健全以財政財務收支和審計調查為基礎，專業系統審計為主體，專項審計為重點，分析評價為手段，服務宏觀為目的，保障國家經濟社會安全健康運行的現代審計運行機制。這是審計跟蹤經濟社會發展和滿足經濟社會發展需求的中國式現代審計運行機制。它既能繼續堅持微觀監督檢查職能作用的發揮，又能在宏觀層面上發揮作用，構成了一個完整的系統工程。
（一） 國家審計促進轉變經濟發展方式的運行機制
國家審計促進轉變經濟發展方式或保障國家經濟社會安全健康運行的運行機制是多層次審計活動與互動性相結合的運行機制，審計監督檢查單位一般表現為獨立進行，同時也為審計分析提供信息資料，客觀上審計過程又是一個調研過程或審計信息搜集過程，把實施審計與審計信息采集、審計經濟分析融為一個互動整體。各種審計活動和運作雖然獨立性很強，關聯十分緊密，但是又表現出明顯的層次性。
1、審計信息資料的采集與供給系統。（1）基礎信息：微觀個案審計項目獲取的審計數據信息資料。（2）定向信息：為獲取信息情況的審計調查所獲取的審計數據資料和情況。（3）主導性信息：行業系統和專項審計獲取的審計數據信息資料。（4）輔信息：國家和有關方面的經濟類信息和數據。（5）參考性數據信息：國際有關方面的經濟類信息和有關數據資料。（6）參照性信息：國家實行的經濟法規、經濟政策，行業部門的有關經濟評價指標和標準要求，以及經濟社會評價體系評價指標。（7）外來信息：聯合國、國際有關組織和國家的經濟分析評價體系指標等有關信息。這種以審計信息為主體，以相關信息為輔助的審計信息數據庫，就可以滿足對國家、行業系統和區域經濟分析評價的要求，由此把握經濟社會發展動態， 為宏觀、行業系統和區域經濟決策提供參考依據。
2、審計信息分析評價系統。審計信息分析評價系統，主要是配置和開發計算機軟件，用數據信息資料分類輸入儲存、數據信息資料處理、數據信息資料分析評價。（1）配置審計數據信息資料輸入儲存軟件，即建立數據庫。（2）配置專業性和綜合性審計數據信息資料輸入儲存軟件，即對數據庫數據資料進行處理，按專業分別輸入儲存。（3）配置綜合性和專業性分析評價軟件，對綜合數據信息資料和各專業數據信息資料進行分析評價。（4）編制綜合性和專業性審計數據，信息采集表格，一是由審計人員在實施審計項目時，填寫有關數據資料；二是對所填寫數據核準后，輸入數據庫，數據信息采集表設計欄目必須與數據庫軟件輸入儲存分類相一致。（5）配套配置綜合性和各專業性分析評價指標體系軟件，以對綜合數據信息和專業數據信息進行比對分析評價。另外還必須配套成立專業專家評價委員會，根據非數據性有關情況對計算機分析評價結果進行審核評價，最終完成審計分析評價報告。
（二） 構建保障國家經濟社會安全健康運行機制已具備的基礎條件
我國的政府審計經過近30年的發展，已經具備了構建保障國家經濟社會安全健康運行機制的基礎條件，有些審計項目、運作活動和硬件技術等方面已經跨入到這個層次。（1）政府審計監督體系已經穩固下來，處于完善、提高和創新發展新階段，逐步向保障國家經濟社會健康運行機制方向轉換。（2）審計范圍和審計對象覆蓋經濟領域各個方面和有關社會活動的有些方面，可以獲取會計、經濟、政策和社會等方面的信息數據資料，培育了信息供給源，為審計綜合分析奠定了基礎。（3）全國統一組織的專業、專項審計（如糧食審計、電力審計和地方政府性債務審計）取得了良好效果和成功經驗，并設計了審計信息采集表格，開發了審計信息輸入和處理軟件，為今后的專業、專項審計給定了范例。（4）金審工程已投入使用，實現了全國聯網，可隨時采集和輸入所需信息，硬件技術為分析各類信息提供了保證。（5）傳統的手工操作已轉換為計算機審計，審計手段完全可以適應現代審計的基本要求。（6）跟蹤審計、信息系統等創新型的審計方式，不但提高了審計工作效率和審計效果，而且為快捷采集信息和獲取動態信息提供了支持性保證條件。
三、國家審計促進轉變經濟發展方式運行機制的完善條件
國家審計促進轉變經濟發展方式的運行機制，實際上也是審計保障國家經濟社會安全健康運行的運行機制。我國現在的國家審計雖然已經具備了構建審計促進轉變經濟方式運行機制的基礎條件和支持運行的一些條件，但是，要保證有效正常運行，還需要進一步修整、充實、完善、規范和提高。目標要求，就是要使審計職能作用的發揮滿足經濟社會發展對審計的需求和黨委政府對審計的要求，關鍵的是要做到實施審計項目、審計信息采集與審計數據處理、審計分析相匹配，最終取值于審計分析報告。從現行審計運行情況分析，應做好以下幾個方面的工作。
1、審計項目計劃，突出重點行業系統和專項審計。每年度要根據國家經濟社會發展的需求，安排1至2個影響全局的行業系統或專項審計項目，并進行行業系統和專項審計的分析評價。
2、完善審計信息數據庫，增設各審計專業數據資料輸入儲存庫。一方面實現數據輸入專業電子化，另一方面可對行業系統和專項資金活動情況進行分析評價。
3、按審計專業編制信息采集表，將實施審計項目所需數據信息資料通過采集表核實后輸入數據庫。主要是掌握審計動態，為進行行業系統和專項分析評價提供數據資料支持。
4、開發審計行業系統和重點專項審計分析軟件，對獲取的數據資料進行專業分析。
5、制定行業系統和專項審計分析評價指標，作為評價行業系統和專項系統審計依據。此類分析軟件，主要是對行業系統和專項審計系統數據進行處理，取得數據評價結果。根據這個評價結果，再參照非數據有關情況和參照相關評價指標進行全面分析評價。
6、成立專業分析評價隊伍，專司對審計信息分析評價。專業分析評價隊伍設少量專職人員，吸收綜合素質高的人員輔助參與分析評價。同時，也可以從外部聘請部分專職專業分析人員和有關專家參與。
關鍵詞：公共組織審計 外部審計師聘任機制 審計需求 招標聘任 非招標聘任
一、引言
根據世界各國法律及慣例，公共組織通常由政府審計機關或公共組織自行建立的內部審計機構來審計，然而，在許多情形下，以一定的方式聘任民間審計機構對公共組織進行審計，在許多國家也較為流行（蕭英達，1991；中華人民共和國審計署外事司，2000）。聘任民間審計機構對公共組織進行審計的制度建構涉及的問題較多，誰來聘任、如何聘任（合并稱為外部審計師聘任機制），是其中的重要問題，對審計效率效果有重要影響。
現有文獻對聘任外部審計師審計公共組織的效率效果有一定的研究，但是，關于公共組織外部審計師聘任機制還是缺乏一個系統化的理論框架，本文擬提出這個理論框架。隨后的內容安排是：首先是一個簡要的文獻綜述，梳理相關文獻；在此基礎上，以公共組織外部審計需求、聘任者、聘任方式為基礎，提出一個公共組織外部審計師聘任機制的理論框架；然后，用這個理論框架分析若干例證，以一定程度上驗證這個理論框架；最后是結論和啟示。
二、文獻綜述
國外關于公共組織民間審計的相關研究主要關注審計質量、定價、變更及市場競爭等效率效果問題，鮮有文獻直接涉及注冊會計師聘任，但是，從這些相關文獻可以看出，公共組織聘任民間審計機構的方式有招標等多種方式，很多情形下采用招標方式，聘任者有公共組織本身、公共組織的主管部門、政府審計機關等，同時，政府對公共組織如何聘任民間審計機構都有詳細的明文規定（Rubin，1988；Roberts、Glezen、Jones，1990；Deis、Giroux，1992；Ward、Elder、Kattelus，1994；Hackenbrack、Jensen、Payne，2000；Thorne etal，2000；Shailer etal，2004；Boon etal，2005）。
國內文獻也鮮有直接研究公共組織注冊會計師聘任機制，但有一些文獻從政府審計業務外包、政府部門內部審計業務外包、審計資源整合的視角涉及到注冊會計師聘任，從這些文獻看來，對于政府審計機關管轄范圍的審計客體，政府審計機關是注冊會計師聘任者；對于政府部門內部審計業務外包，內部審計部門是注冊會計師聘任者；至于聘任方式，有招標和談判等多種方式（張小秋，2005；車嘉麗，2008；劉玉波、桑海林，2010；張倩，2013；賈云潔，2014；徐向真，2014；陳M，2014；鄭石橋，2015）。同時，我國的一些地方政府審計機關已經有審計業務外包的實踐，對于聘任包括會計師事務所在內的中介機構頒布了一些規章制度，對聘任方式、聘任者等相關事項都做出了明文規定。
上述文獻綜述顯示，現有文獻對聘任外部審計師審計公共組織的效率效果有一定的研究，但是，關于公共組織外部審計師聘任機制還是缺乏一個系統化的理論框架，本文擬提出這個理論框架。
三、理論框架
本文的目的是提出一個關于公共組織外部審計師聘任機制的理論框架，其邏輯過程如下：首先，分析影響外部審計師聘任機制的因素，在此基礎上，提出一個可能的聘任機制的類型；然后，分析不同類型聘任方式和不同聘任者的利弊；最后，根據利弊分析，選擇適宜的聘任機制。上述過程如下頁圖1所示，這也是本文的研究框架。
（一）外部審計師聘任機制類型。聘任機制主要涉及誰來聘任、如何聘任兩個問題，然而，聘任外部審計師是為了滿足某種審計需求，審計需求不同，勢必會影響到聘任機制，所以，外部審計師聘任機制的類型受到三個因素的影響：審計需求、聘任者、聘任方式，上述三個因素的多樣化，導致了公共組織外部審計師聘任機制多樣化。
從審計需求來說，公共組織的審計需求可以區分為外部審計需求和內部審計需求，前者是公共組織之外的利益相關者對公共組織的審計需求，后者是公共組織內部的管理層對于下屬單位的審計需求。一般來說，公共組織的審計需求有三種路徑來供給，一是自己設立專門的審計機構，二是聘任民間審計機構，三是二者結合，后面兩種路徑都涉及到外部審計師聘任（鄭石橋，2016）。所以，無論是內部審計需求，還是外部審計需求，公共組織都可能需要聘任外部審計師。然而，在不同的審計需求下，基于對審計效率效果的考慮，對外部審計師聘任機制可能做出不同的選擇。
從聘任者來說，基于內部審計需求的外部審計師聘任，通常以內部審計業務外包的方式出現，聘任者通常是公共組織的內部審計部門。基于外部審計需求的外部審計師聘任，聘任者有多種可能的選擇，由于公共組織通常是政府審計機關的審計范圍，所以，聘任外部審計師可以視同是政府審計業務外包，政府審計機關是當然的聘任者。然而，公共組織本身、公共組織的主管部門也可以作為外部審計師的聘任者。所以，可以充當聘任者的機構有多個。
從聘任方式來說，公共組織聘任外部審計師可以視同政府采購外部服務，其采購方式有多種類型，按是否具備招標性質，可將聘任方式分為招標聘任和非招標聘任；對于招標聘任，根據招標范圍可分為公開招標聘任、選擇性招標聘任和限制性招標聘任；非招標性聘任也有多種方式，包括詢價聘任、競爭性談判聘任、單一來源聘任（王衛星、朱龍杰、吳小明，2006）。
所以，基于不同的審計需求，公共組織聘任外部審計師有多種可能的聘任者，也有多種可能的聘任方式，歸納起來，可能的聘任機構如表1所示。
表1顯示，公共組織外部審計師聘任機制有24種類型，接下來的問題是，各種聘任機制各有什么利弊？哪些是適宜的聘任機制？回答這些問題的前提是確定一個評價外部審計師聘任機制利弊的標準，我們認為，這個標準由三項原則組成，一是利益代表原則，二是成本效益原則，三是專業勝任能力。利益代表原則主要是針對聘任者而言，要求聘任者能代表審計需求者的利益，如果由審計需求者自己聘任，當然是最好的情形，這種聘任機制屬于直接聘任；在許多情形下，公共組織的審計需求者可能無法自己聘任外部審計師，這就需要由一個機構代表審計需求者來聘任外部審計師，這種聘任機制就是間接聘任，此時，問題的關鍵是，代表機構能否真正代表審計需求者，其真正代表審計需求者利益的程度，也就是這種聘任機制符合利益代表原則的程度。
成本效益原則主要是針對聘任方式而言，聘任方式對審計成本的影響有三個路徑，一是聘任方式影響外部審計師競爭程度，進而影響審計費用，在有些聘任方式下，外部審計師之間有較強的競爭，而這種競爭可能會降低審計費用；二是聘任方式會影響聘任流程的復雜性，進而影響聘任過程本身的成本，有些聘任方式有較為復雜的過程，而另外一些聘任方式的流程較為簡捷，不同的流程會影響聘任過程本身的成本；三是抑制聘任者的機會主義行為，通過一定的程序，保障聘任者公平地對待所有可能的待聘任者，不以個人利益為導向來選擇外部審計師，在這種背景下，外部審計師也就不用刻意地尋租，如果有尋租，其成本一定會通過一定的方式轉嫁到被審計單位，從而增加審計成本。上述三個路徑綜合起來，不同的聘任方式有不同的審計成本。
專業勝任能力是指擬聘任的民間審計機構必須在所需要的審計業務方面具有專長，并且有足夠的人力資源，能否在要求的時間范圍內完成審計業務，否則，將難以提供所需要的審計供給。上述專業勝任能力的要求，一般會體現到聘任方式中，例如，是否要采取招標方式、采取何種招標方式等都要考慮到擬審計項目所需要的專業勝任能力。
下面，我們用上述三個原則來分析不同聘任方式及聘任者的利弊，并進而提出本文關于公共組織外部審計師聘任機制的建議。
（二）不同聘任方式的利弊分析。
1.各種招標聘任方式的利弊。招標聘任分為公開招標聘任、選擇性招標聘任和限制性招似溉危公開招標聘任屬于無限制性競爭招標聘任，符合招標規定資格條件的民間審計機構均可參加投標；選擇性招標聘任是指通過公開程序邀請供應商提供資格文件，只有通過資格審查的供應商才能參加后續招標，招標過程分為兩個明顯的階段，第一階段要審查并排除那些不符合技術規格要求以及不符合資格標準的申請人，第二階段是通過資格審查的供應商在規定的時期內投標；限制性招標聘任也稱談判招標聘任或議標聘任或邀請招標聘任，是選擇兩家以上有興趣投標的民間審計機構發出招標邀請書，再通過談判確定中標的招標方式。一般來說，這種招標聘任方式適用于一些技術復雜或時間緊迫的審計項目。
上述三種招標聘任方式，就競爭性來說，公開招標聘任最強，限制性招標聘任較弱，選擇性招標聘任居中，所以，就降低成本的可能性來說，也是這種順序。就聘任方式本身的復雜性來說，公開招標聘任和選擇性招標聘任并無顯著區別，所以，其招標過程的成本也無顯著差異。但是，限制性招標聘任程序相對簡捷，招標過程的成本應該低于前兩種方式。就抑制尋租的可能性來說，公開招標聘任、選擇性招標聘任最強，限制性招標聘任也有一定的抑制作用，但相對較弱。
以上三方面的因素決定了不同聘任方式的成本，然而，聘任方式還要考慮審計項目所需要的專業勝任能力。選擇性招標聘任和限制性招標聘任都可能對參加招標的外部審計機構做出審計能力方面的規定，將不符合專業勝任能力的外部審計機構排除在外，保證中標的外部審計機構具有專業勝任能力。而公開招標聘任則不宜做出限制性規定，所以，在確保專業勝任能力方面存在缺陷。
綜合上述分析，各種招標聘任方式的利弊，歸結起來如表2所示。
在表2所示的三種聘任方式中，綜合成本效益原則和專業勝任能力原則，選擇性招標是最適宜的聘任方式，公開招標聘任和限制性招標各有千秋，只有選擇性招標無法采用時，才考慮這兩類聘任方式。
2.各種非招標聘任方式的利弊。非招標性聘任也有多種方式，包括詢價聘任、競爭性談判聘任、單一來源聘任，詢價聘任是指對幾個民間審計機構（通常至少三家）的報價進行比較以確保價格具有競爭性的一種聘任方式；競爭性談判聘任是指直接邀請三家以上民間審計機構就審計項目進行談判，通過談判選擇民間審計機構；單一來源聘任是聘任一個特定的民間審計機構，這種方式適用于不可預見的緊急情況或者為了保證一致或配套服務從原民間審計機構添購審計服務。
上述三種非招標聘任方式中，就競爭性來說，整體弱于招標聘任，相對來說，詢價聘任和競爭性談判聘任這兩種方式都要從幾個可能的外部審計機構中做出選擇，具有一定的競爭性，而單一來源聘任只有唯一的外部審計機構，沒有選擇的余地，當然也就沒有競爭性。就聘任過程的復雜性來說，非招標方式比招標方式簡捷，三種非招標方式中，相對來說，單一來源聘任最為簡捷，而詢價聘任和競爭性談判聘任的聘任流程也不復雜。就專業勝任能力的保障性來說，由于非招標方式是與特定的外部審計機構有較多的溝通，是否選擇某機構，其專業勝任能力是重要的考慮因素，所以，能較好地保障聘任的外部審計機構具有適宜的專業勝任能力。就抑制尋租的可能性來說，都弱于招標聘任方式，三種非招標聘任方式下，擬聘任的外部審計機構都可能尋租。綜合上述分析，各種非招標聘任方式的利弊，歸結起來如表3所示。
表3顯示的各種非招標聘任方式中，詢價聘任和競爭性談判聘任的利弊并無顯著差別，而單一來源聘任要慎重采用，只有在特別情形下才可能采用。
（三）不同聘任者的利弊分析。判斷不同聘任者的利弊主要是基于利益代表原則，誰能很好地代表審計需求者，誰就是合適的聘任者。同時，由于公共組織有不同的審計需求，從而有不同的需求者，進而需要不同的代表者，也就是聘任者。
公共組織的內部審計需求也就是最高管理層對下屬各管理層的審計需求，如果要聘任外部審計師，也就相當于內部審計業務外包，很顯然，這里的需求者是公共組織的最高管理層，如果該組織已經建立了內部審計部門，則內部審計部門就是其審計需求的實施者，從邏輯上也就是其審計需求的代表者，所以，通常要由內部審計部門來聘任外部審計師，也就是內部審計業務外包，外包者應該是內部審計部門。
公共組織的外部審計需求是公共組織之外的利益相關者對公共組織的審計需求，所以，審計需求者是外部利益相關者。誰能代表這些外部利益相關者呢？很顯然，公共組織的主管部門作為公共組織的創設者、監管者，很大程度上也就是公共組織的委托人，所以，主管部門本身是公共組織最重要的外部利益相關者，如果其本身能直接聘任外部審計師，最符合利益代表原則，此時的聘任審計需求者自己聘任外部審計師，此時的聘任機制是直接聘任。
根據世界各國法律及慣例，公共組織通常由政府審計機關來審計，政府審計機關作為公共組織的專門審計機構，是通過法律或慣例確定了對公共組織的外部審計權，這種外部審計權也可以理解為通過法律或慣例，將外部利益相關者的審計需求確定到了政府審計機關，政府審計機關接受外部利益相關者的委托對公共組織進行審計（蕭英達，1991；中華人民共和國審計署外事司，2000），如果要聘任外部計師，相當于政府審計業務外包，此時，外部審計師的聘任者顯然應該是政府審計機關。當然，此時并不是公共組織的外部利益相關者聘任外部審計師，而是其代表――政府審計機關聘任，此時的聘任機制是間接聘任。
公共組織本身是被審計單位能否作為外部審計需求的聘任者呢？公共組織外部審計就是對公共組織進行審計，公共組織的最高管理層是被審計客體，如果由公共組織來聘任外部審計師，事實上就是自己聘任審計師來審計自己，外部審計師的獨立性顯然會受到負面影響。但是，外部審計師的獨立性并不完全由聘任者來決定，至少還有兩個機構可以增加外部審計師的獨立性，一是聘任方式，二是外部審計師法律責任。如果聘任方式能有效地抑制聘任者的機會主義行為，公共組織本身難以操縱外部審計師的選擇；同時，由于外部審計師承擔較大的法律責任，外部審計師本身也不愿與作為聘任者的公共組織合謀，在上述兩個條件下，即使是公共組織本身聘任外部審計師，外部審計師也具有一定的獨立性（鄭石橋，2016）。當然，這種獨立性不如主管部門或政府審計機關聘任。當然，此時的聘任機制是間接聘任。
根據本文的上述分析，似乎主管部門、政府審計機關、公共組織本身都可以作為外部審計師的聘任者。究竟如何選擇呢？我們前面已經分析了公共組織本身作為聘任者的缺陷，那么，主管部門、政府審計機關作為聘任者是否有缺陷呢？回答是肯定的。我們知道，主管部門、政府審計機關作為外部審計師聘任者類似于集中采購，而公共組織本身聘任外部審計師類似于分散采購，從理論上來說，集中采購效率要高于分散采購，但是，由于操作上的有限理性，集中采購極有可能導致尋租，進而將集中采購的優勢喪失貽盡，我國的一些政府采購已經顯現了這個問題（谷雪、馬博，2008）。當公共組織本身作為聘任者時，雖然也有尋租的可能性，但是，在這種情形下，外部審計師既然尋租成功，能獲得的也是一個客戶，而集中采購下，如果尋租成功，有可能獲得多個客戶，尋租的收益大大提高，從而，尋租的動力也增強。除了尋租之外，如果主管部門和政府審計機關都作為外部審計師聘任者，可能出現重復審計，對于同一個公共組織，主管部門通過聘任外部審計師對其進行了審計，而公共組織屬于政府審計機關的審計范圍，完全也可以在審計計劃中安排對該公共組織進行審計，這個公共組織就接受了兩次審計――主管部門聘任外部審計師審計一次，政府審計機關根據法律規定或慣例，對其審計一次。為了防止這類重復審計，美國甚至頒布了《單一審計法案》，規定一個單位一年只接受一次審計。
如何解決上述問題呢？問題的關鍵在于政府審計機關的審計業務是否有明確框架，一般來說，基于審計主題，公共組織的外部審計需求可以形成一個業務框架，審計業務類型包括財務信息審計、非財務信息審計、經濟行為審計、經濟制度審計，也可以將上述審計業務類型綜合起來，形成綜合性審計業務（鄭石橋、鄭卓如，2015）。在這個業務框架下，政府審計機關與民間審計機構可以進行分工，一些審計業務類型主要由政府審計機關來實施，另外一些審計業務類型則主要由民間審計機構來實施。在這種分工下，凡是屬于政府審計機關業務范圍的審計業務，如果要聘任民間審計機構，則由政府審計機關以審計業務外包的方式來聘任外部審計師；凡是不屬于政府審計機關業務范圍的審計業務，而外部利益相關者還有審計需求，則由公共組織自身或其主管部門來聘任外部審計師。同時，政府審計機關要事先做好審計規劃和年度審計計劃，每個年度開始前，將審計計劃通知將被審計的公共組織，以避免一個公共組織一年多次接受審計。當然，如果政府審計機關沒有明晰的審計業務框架，也可能根據其慣例來推定其審計業務類型，在此基礎上，確定政府審計機關與民間審計機構在審計公共組織時的業務分工，凡是屬于政府審計機關業務范圍的且需要聘任外部審計師的，由政府審計機關聘任；其他的審計業務，由主管部門或公共組織自身聘任。
所以，總體來說，關于滿足公共組織外部審計需求的外部審計師聘任者，有如下結論：政府審計機關、主管部門、公共組織自身都可以充當外部審計師的聘任者，各有利弊，在政府審計機關有明晰審計框架時，屬于政府審計業務范圍的，由政府審計機關以業務外包的方式聘任外部審計師；其他審計業務由公共組織自身或其主管部門聘任外部審計師。
（四）適宜的外部審計師聘任機制。以上分別分析了不同聘任方式和不同聘任者的利弊，而聘任機制是二者的結合，所以，適宜的外部審計師聘任機制應該是適宜的聘任者以適宜的方式聘任外部審計師，其基本情況如下頁表4所示。
表4顯示，對于內部審計需求來說，最適宜的聘任機制是內部審計部門以選擇性招標方式聘任；對于屬于政府審計機關主業范圍的審計業務，最適宜的聘任機制是政府審計機關以選擇性招標方式聘任；對于政府審計機關主業之外的審計業務，最適宜的聘任機制是主管部門或公共組織自身以選擇性招標方式聘任。
四、例證分析
本文以上提出一個公共組織外部審計師聘任機制的理論框架，然而，這個理論框架是否能解釋現實審計現象呢？下面，我們用這個理論框架來分析美國和中國的兩個例證，以一定程度上驗證這個理論框架的解釋力。
（一）美國部分州的公共組織外部審計師的聘任者。一些文獻研究公共部門注冊會計師審計，關注審計質量、定價、變更及市場競爭等效率效果問題，沒有直接研究外部審計師聘任機制。但是，從這些相關文獻可以看出，很多情形下采用招標方式，公共組織聘任民間審計機構采用招標方式，聘任者有公共組織本身、公共組織的主管部門、政府審計機關等（Rubin，1988；Roberts、Glezen & Jones，1990；Deis、Giroux，1992；Ward、Elder、Kattelus，1994；Hackenbrack、Jensen、Payne，2000；Thorne etal，2000；Shailer etal，2004；⒐庵搖⑼鹺輟⒎氪淦劍2015）。
為什么很多情形下采用招標方式？為什么公共組織本身、公共組織的主管部門、政府審計機關都可以做聘任者？本文的理論框架指出，從聘任方式來說，根據審計機構競爭性、聘任過程復雜性、抑制尋租可能性、專業勝任能力保障性等綜合考慮，招標聘任優于非招標聘任，所以，除非特殊環境所限制，正常情形下，聘任方式都應該選擇招標聘任這種方式。從聘任者來說，政府審計機關、主管部門或公共組織自身充當聘任者，各有千秋，并不存在最優選擇，特別是政府審計機關有清晰的審計業務類型時，對于其業務類型之外的審計業務，完全可以由主管部門或公共組織自身充當聘任者。正是這種原因，美國部分州的公共組織外部審計師的聘任者出現了多樣化。
（二）我國中央企業外部審計師聘任制度。國務院國有資產監督管理委員會于2004年頒布的《中央企業財務決算審計工作規則》第五條規定，為保障企業年度財務狀況及經營成果的真實性，根據財務監督工作的需要，國資委統一委托會計師事務所對企業年度財務決算進行審計。
很顯然，這里規定的外部審計師聘任者是國有資產監督管理委員會，不是政府審計機關。但是，根據《中華人民共和國審計法》的規定，包括中央企業在內的國有企業都屬于政府審計機關的審計范圍。既然有此規定，從理論上來說，中央企業的審計外部如果要委托會計師事務所，應該由政府審計機關來委托。但是，事情并非如此簡單。《中央企業財務決算審計工作規則》規定的中央企業年度決算的審計，從政府審計機關的審計業務來看，并沒有將企業會計報表的真實性作為其重要的審計業務，長期以來，政府審計機關對國有企業的審計，主要是關注其執行黨和國家方針政策、法律法規情況，國有企業經濟行為的合規性是審計重點。在這種環境下，對于政府審計機關不重視的審計業務――財務決算審計，由國有企業的監管部門來委托會計師事務所進行審計，也就在情理之中。本文的理論框架中提到，當政府審計業務有明晰的審計業務類型時，對于其重要業務類型之外的審計業務，可以由主管部門或公共組織自己聘任外部審計師。
五、結論和啟示
在許多情形下，以一定的方式聘任民間審計機構對公共組織進行審計，在許多國家也較為流行。本文研究公共組織外部審計師聘任機制。外部審計師聘任機制包括聘任方式和聘任者，不同的審計需求、不同的聘任方式、不同的聘任者，使得公共組織外部審計師聘任機制多樣化，評價聘任機制的標準是利益代表原則、成本效益原則、專業勝任能力，前者針對聘任者，后兩者針對聘任方式。根據上述原則，各種外部審計師聘任機制各有利弊，綜合來說，對于內部審計需求來說，最適宜的聘任機制是內部審計部門以選擇性招標方式聘任；對于屬于政府審計機關主業范圍的審計業務，最適宜的聘任機制是政府審計機關以選擇性招標方式聘任；對于政府審計機關主業之外的審計業務，最適宜的聘任機制是主管部門或公共組織自身以選擇性招標方式聘任。
本文的研究啟示我們，公共組織外部審計師聘任機制有多種類型選擇，而不同的選擇會有不同的效率效果，所以，需要從各種可能的聘任機制中做出理性的選擇，對于基于內部審計需求的外部審計師聘任，當然要由公共組織的管理層做出這種選擇；而對于基于外部審計需求的外部審計師聘任，聘任機制的選擇應該由政府相關部門通過立法的方式予以明文規定，否則，會出現無序狀態，并且，這種無序極有可能導致次優選擇。例如，就我國來說，注冊會計師審計公共部門和國有企業，究竟由誰來聘任？這在目前尚缺乏明文規定。X
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1 研究背景
信息系統環境下的商務模式中，大量的審計證據不再以傳統的紙質方式存在，而是通過電子數據交換EDI（Electronic Data Interchange）等方式以電子數據作為載體進行數據的傳輸、存儲和處理。傳統的手工方式在信息化的經營環境下已經無法適用，審計工作必須做出針對性地調整，于是計算機輔助審計技術迅速成為關注的重點。近二十年來，隨著計算機網絡、數據庫等技術的迅速發展，使得計算機輔助審計朝著更加實時化的方向發展。于是持續審計技術應運而生，并且在近二十年得到了迅速的發展，持續審計技術的出現使得傳統審計方式下難以實現的事中審計變得簡單。2002年美國國會簽署通過的薩班斯法案（SOX-Oxley Act）促使大量的企業開始尋求持續審計等先進的計算機輔助審計手段來滿足法案要求。持續審計技術已經成為了審計證據電子化環境下的一種發展方向和趨勢，在企業界和學術界都得到了很大的關注。普華永道會計師事務所于2006年的名為《2006內部審計狀況職業研究》的報告結果表明，被調查的美國公司中有半數的公司目前正在使用“持續審計”技術。
2 持續審計的內涵和發展
VarSarhelyi和Halper在1991年最早提出了在線技術和現代網絡對審計過程帶來的好處，并且以此為基礎建立了持續審計的實驗模型對AT&T開票數據進行持續的監控和控制（Alies等，2006）。Varsarhelyi和Halper當時雖然并沒有給出持續審計的準確定義，但是卻誘發了隨后大量的關于持續審計的研究和探索。美國注冊會計師協會（AICPA）和加拿大特許會計師協會（CICA）于1999年了報告對持續審計進行定義，指出：持續審計是一種方法學，使獨立審計人員使用一系列審計報告，對某一事項提供書面鑒證，而且這些審計報告是在被審計事項發生的同時或很短的一段時間后的。定義中強調了持續審計技術區別與其它計算機輔助審計技術的關鍵，在于其更好的時效性。持續審計的出現已有近二十余年的歷史，并伴隨著計算機網絡、數據庫、人工智能等技術等信息技術的發展而成熟。諸如ADM等優秀的持續審計框架已經被提出并得到了很好的實踐，市場已經出現了一些諸如ACL一樣的提供持續審計技術服務的專業公司。
3 當前的持續審計模型
持續審計模型作為持續審計技術的實現基礎，一直是持續審計工作中研究的重點。已經有一些專門的模型被提出來并已投入應用，當前的持續審計模型按其框架主要可以分為EAM（embedded audit modules）、ADM（Audit data marts）、ABCAM（An agent based continuous auditmodel）三類。其中EAM和ADM的研究時間最長，影響也最為廣泛，并且已經有一些相應的商品軟件出現。
3.1 EAM模型
Groomer和Murthy（1989）提出了EAM（embedded audit modules）模型。在EAM模型下，具有審計功能的軟件模塊被以組件的形式被植入到被審計單位的信息系統中，并按照事先設定的審計規則對系統中的事務進行實時審計。一旦發生異常，異常情況將會以異常報告的方式實時的報告給審計人員，EAM被稱為嵌入式CA。由于在EAM模型下，審計模塊被嵌入到了企業的信息系統之中，并通過事件方式實現實時觸發，故其對異常情況的響應速度極快，可以實現近乎真正意義上的實時審計。但因為需要在原本審計良好的信息系統中植入審計模塊，其面臨著以下的一些明顯缺陷：
（1）對企業ERP系統產生的不利影響。由于大多數ERP系統在開發之初并沒有將EAM作為系統的必備組件進行統一考慮和設計，EAM被以附加組件的方式開發并植入到了原本良好設計的ERP系統中，從而可能對原有系統的運行帶來了嚴重的不利影響。Henrickson（2009）通過調查指出，正是由于EAM方式對企業原有系統運行帶來的不利影響，導致了大多數企業在實施持續審計時都拒絕采用此種方式。
（2）高昂的實施、維護成本。在EAM方式之下，EAM模塊需要植入到原有的企業信息系統之中。但是很多企業由于擁有子公司等原因，其往往擁有多個信息系統。在這種情況下，就需要針對各個信息系統的不同的結構，進行專門的設計、測試、設施以保證EAM和企業原信息系統的有效集成，這項工作會耗費大量的人力和財力。EAM的高昂成本還來自于其后期的維護工作中，當審計人員需要對測試規則、方法等進行修改時，他們必須與負責企業信息系統運維的IT部門進行溝通和協商，這大大的降低了審計活動的效率，并且需要對不同系統上的EAM都進行同樣的修改，導致了費用的重復。
（3）違背審計人員的獨立性原則。在EAM實施、維護的過程中，審計人員需要與被審計單位的人員密切交流和合作，以保證審計模塊的正常的運行，這違背了審計人員的工作應保持獨立、公正的原則。
3.2 ADM模型
Varsarhelyi和Halper（1991）在貝爾實驗室開發的CPAS（ContinuousProcess Auditing System），是ADM（Audit data marts）方式的原型。在ADM模型下，企業信息系統中的運營數據經過采集、清洗后被存儲在專門的審計數據倉庫上后，在另一個獨立于企業信息系統的審計平臺上執行審計檢查。
在ADM模型下，執行相應審計功能的程序模塊并不直接運行在企業的信息系統上，而是通過程序模塊不斷的從被審計企業的信息系統中采集數據到專門的數據庫中，由網絡傳輸到另一個執行審計功能的工作平臺上，在這個平臺上獨立的執行審計功能。故ADM這種借助于數據集市，在獨立審計平臺上執行審計檢查的方式，又被稱為分離式CA。區別于EAM方式，ADM方式并不在被審計單位的系統上執行審計檢查，而是通過采集的數據在另一個系統上進行審計工作。ADM方式有效的避免了EAM方式下需要將審計模塊嵌入到被審計單位系統，從而對企業系統的運行產生不利影響的缺點，并且審計人員可以根據需要靈活的修改和添加審計模塊而無需被審計方人員的支持，以此保證了審計人員的獨立性。但由于ADM方式下，需要通過網絡將企業的數據采集并放置到專門的數據庫上以供執行審計分析，使ADM方式面臨了以下的一些 缺陷：
（1）網絡中斷問題。在ADM方式下必須經過網絡將從企業信息系統中采集的數據傳輸到另一平臺上進行執行分析，于是產生了對網絡連接的極大依賴。網絡連接一旦發生故障，相關的審計活動將無法正常的展開。盡管隨著網絡技術的進步，現代的網絡已經越來越可靠，但是偶爾零星的故障仍然會是一個影響持續審計活動的明顯問題。
（2）延時問題。由EEAM方式下，相關監督活動直接執行在企業的本地信息系統，不需要額外的信息傳輸。相關違規活動一旦發生，本地監督活動將以近乎實時的方式將其檢測出，幾乎不存在時延問題。而在ADM方式下，由于需要從被審計單位采集數據并通過專用網絡傳輸到審計端的數據庫中，而后再進行相應的審計工作。數據的采集和數據的傳輸都會耗費一定的時間，從而對持續審計中最為關鍵的時效性指標帶來不利影響。
（3）敏感數據問題。在ADM方式下，審計單位需要從被審計企業的系統中采集大量的運營數據，其中不乏一些敏感的關鍵數據。如何保證此類關鍵數據不泄露以對被審計單位造成不良影響，也是很多企業在實施ADM模型時十分關心的一個敏感問題。
ADM方式雖然面臨著網絡中斷、延時等問題，但其與被審計的信息系統低耦合，在實現、維護容易程度方面較EAM方式具有明顯優勢。ADM模型是目前持續審計中使用得最為普遍的模型，大量的持續審計軟件提供商都采用了此種架構。以CPAS模型為基礎，還派生出了一些優秀的ADM模型，其中比較有名的有其中比較有名的有Rezaee（2003）模型。
3.3 ABCAM模型
Charles（2007）等人提出了一種基于Agent的持續審計模型ABCAM，并詳細闡述了如何利用Agent模擬執行了除觀察和詢問外的審計程序。
ABCAM模型由服務器、審計程序知識庫和AgentN型庫三部分組成。審計程序知識庫中包含有Agent模型庫中所具有的Agent種類、職能、配置參數等基本信息，還包含了審計任務分解的知識。AgentN型庫中包含了ABCAM模型中所具有的Agent～的源代碼。服務器AgencyService Server中包括用戶接口模塊、審計程序模塊、Agenti調用和執行模塊。接口模塊負責與用戶進行交互，審計程序模塊負責對接口模塊遞交的審計任務進行分解以制定詳細的審計計劃，Agenti調用和執行模塊負責按照程序模塊制定的審計計劃對Agent進行分發和回收的管理。
ABCAM模型下，用戶請求被分解為具體的審計任務，并將具體的審計任務按其類別派發給具體的審計Agent。審計Agent在作業時，能夠自治的在數據站點進行數據的采集和檢查，返回服務中心時只攜帶審計結果，極大的減輕了信息傳輸量和對網絡的依賴，并且解決了敏感數據的保密性問題。即使在出現臨時網絡中斷的情況下，也不會影響審計Agent的審計作業。然而ABCAM模型也存在著以下的問題：
（1）Agent之間缺少協作。在ABCAM模型下，分派出的審計Agent在各自的站點上獨立的完成自己的審計任務，缺乏協調與溝通。當需要執行一些需要涉及多個數據庫或涉及第三方數據庫的審計程序時，只能由單一的Agent在不同的站點上移動來回采集數據，降低了審計工作的效率。
（2）Agent頻繁移動造成的網絡帶寬的浪費。在ABcAM模型下，Agent返回審計結果的方式是Agent攜帶審計結果返回服務中心，頻繁的派發和返回會耗費大量的帶寬。
（3）“洪泛報警”問題。Debreceny等（2003）和Alles等（2006）指出計算機在審計作業時，會出現大量的同質報警信息，導致“洪泛報警'’的情況發生。審計人員接受到的系統反饋的冗余的報警信息會猛增，從而降低了審計人員的工作效率。ABCAM模型下，審計Agent返回的信息只是通過接口模塊簡單的對審計結果進行格式轉換和整理，并不能應對此問題。
一、在國家審計中運用行政指導的作用
（一）、國家審計工作中行政指導的定義
行政指導，是指行政機關在其職責范圍內，適時靈活地采取符合法律精神、原則、規則或政策的指導、勸告、建議、說明、提醒等不具有國家強制力的方法，根據行政相對人的意愿，引導其作出或不作出某種行為，以有效實現一定行政目的的行為，它是一種柔性管理行為。
國家審計工作中的行政指導，是指各級審計機關基于國家審計法律、法規、規章、政策以及省、市的有關規定而作出的，通過預警、勸勉、提示、警示、糾錯、回訪等指導方式尋求被審計單位同意或者協助，旨在引導被審計單位自愿采取一定的作為或者不作為，以實現審計監督目的的一種行政行為。
（二）、國家審計運用行政指導的依據
在國家審計中引入行政指導方式并不是審計機關和執法人員主觀隨意提出的，而是符合現行法律、法規和國務院《全面推進依法行政實施綱要》的要求并結合實際需要采行的。《行政處罰法》第五條規定：實施行政處罰應當堅持處罰與教育相結合的原則；第二十七條規定，當事人的違法行為輕微并及時糾正，沒有造成危害后果的，不予行政處罰。《中華人民共和國審計法》第二十九條規定，依法屬于審計機關審計監督對象的單位，應當按照國家有關規定建立健全內部審計制度；其內部審計工作應當接受審計機關的業務指導和監督。實施綱要第九條也明確提出：在改革行政管理方式的過程中，要充分發揮行政規劃、行政指導和行政合同等非強制方式的作用。可見，積極采用、優先適用柔性的行政指導管理方式，是立法和制定政策的原意。
（三）、國家審計運用行政指導的作用
全面推行審計行政指導工作，是全面落實科學發展觀、構筑和諧社會的重要體現，是民主政治發展到一定階段推進依法行政、執政為民，樹立審計良好形象的客觀要求，是現代積極行政模式的重要組成部分。 一是符合審計職能轉變的需要。通過調查、評價、建議等手段，審計職能從監督轉向多方位的服務，在推動制度建設、促進行業發展、完善宏觀政策等方面發揮積極的建設性作用。因此在圍繞中心、服務大局、突出重點、扎實有效開展審計依法行政工作的同時，行政指導以柔性、靈活和有效的行政管理方式對以往剛性的執法手段進行補充愈顯重要。通過全面推行審計行政指導，可以充分發揮行政指導的柔性管理作用，由傳統行政管理向現代行政管理轉變，更好的發揮審計“免疫系統”的功能。
二是符合現代行政法治理念的需要。依據法律規定，除各級政府及政府部門的財政收支外，國有金融機構和企事業組織的財務收支、以及其他取得財政資金的單位和項目接受、運用財政資金的真實、合法和效益情況，都是審計機關審計監督的對象。執法工作中通過具體化的行政指導措施實現柔性管理理念，實現剛柔相濟的審計監督執法，有利于統籌協調各方利益關系，化解社會矛盾，實現以人為本、執法為民的現代行政法治理念，符合構建和諧社會的要求。
二、在國家審計中運用行政指導的方式及基本原則
（一）在國家審計中運用行政指導的方式
通過對原行政執法中零星、不全面的教育和指導工作進行總結歸納，國家審計工作中逐步探索出規范化、制度化、高效化的行政指導方式。一般來說，包括行政監管預警、行政監管勸勉、執法事項提示、輕微違法警示、違法行為糾錯、重大案件回訪等方式。
1、行政監管預警。遵循預防教育與制止查處相結合，審計執法與群眾舉報相結合，部門執法與社會監督相結合的原則。在實施審計的過程中，通過現場巡查等方式，對違法行為做到早發現、早制止、早處理。審計人員應當就發現的違法行為對被審計單位發出預警。發出預警可采取問題通報和審計建議書等格式，也可采取口頭形式。
2、行政監管勸勉。主要適用于被審計單位相關內部控制及其執行情況審計，針對被審計單位因內部制度缺失、疏于管理而存在的普遍性問題，采取約見其相關負責人或其他責任人員進行談話勸勉等方式，督促其完善制度、整改自身存在問題，以防止和遏制違法行為的發生和蔓延。勸勉情況應進行書面記錄，內容包括約見時間、地點、當事人姓名、勸勉談話內容、當事人意見、建議等。
3、執法事項提示。根據對群眾舉報投訴情況和日常執法數據的分析，在某一違法行為易發時段到來之前，以口頭或書面形式，采取集中或者個別提示的方式向被審計單位提前告知審計機關各項監管要求，提示、引導、督促其按照法律法規及政策要求履行義務，加強自律，盡可能減少違法行為發生。執法事項提示可以以口頭或者書面形式，采取集中或者個別提示的方式，向被審計單位提前告知審計機關各項監管要求。
4、輕微違法警示。對違法情節較輕、無主觀故意并及時糾正、沒有造成嚴重社會危害的違法違規行為，采用行政告誡、警示方式要求被審計單位及相關責任人員立即自行糾正，而不對其實施行政處罰，并告知其相關的法律規范和要求。行政告誡、警示方式可采用審計建議函等形式。實施輕微違規警示后，審計機關應當了解被審計對象對審計意見和建議的采納情況，必要時，要求被審計對象以書面形式予以反饋。
5、違法行為行政糾錯。在審計處理、處罰過程中應同時責令被處理、處罰對象停止和改正違法行為，并告知其應當遵守的行為規范和改正違法行為的措施，防止違法后果進一步擴大，引導其自覺守法。
6、審計項目回訪。在依法實施審計處罰或者審計處理后，應對已受到處理處罰的被審計單位進行走訪調查，了解違規違法行為改正情況，督促、指導被審計單位改正違法行為，防止違法反復。同時結合廉政監督回訪，了解被審計單位對審計執法工作的意見和建議，鞏固審計執法效果。
（二）在國家審計中運用行政指導的基本原則
1、合法性和合理性原則。審計機關應當在法定職責與職能范圍內實施行政指導，所實施的指導行為不應違背法律精神、原則和規定或者國家相關政策。同時，審計機關要考慮到被審計對象的主觀因素和客觀因素，綜合考慮經濟效益與社會效益，盡量避免給被審計對象帶來不必要的負擔。
2、必要性和正當性原則。審計機關在實施行政管理職能時，應當優先選擇采取柔性管理方式，運用行政指導，實現行政管理目的。在客觀依據不存在時，審計機關不能為規避行為的法律責任而實施行政指導。審計機關通過說理過程向被審計對象展示行政指導的正當性，期望被審計對象盡可能接受行政指導，從而最大限度地保障行政相對人對行政指導的主動配合。
3、公平性和公開性原則。審計機關和被審計對象可以通過平等協商、雙向互動方式，交換行政管理意見，改進行政管理方式，提高行政管理的科學性、合理性和有效性。在相關條件基本相同的情況下，對不同被審計對象應當實施相同或者類似的行政指導。審計機關實施行政指導，除依法應當保密的以外，應當公開進行。
4、自愿性和靈活性原則。審計機關不得強制或者變相強制被審計對象接受行政指導，不得因被審計對象拒絕接受行政指導而對其采取不利措施。審計機關應當靈活實施行政指導，根據具體情況選擇相應的形式。
三、在國家審計中運用行政指導的主要內容
審計部門應以《中華人民共和國審計法》等審計法律、法規和規章為依據，在審計機關法定職權內，結合當地審計執法工作實際綜合實施行政指導。根據已有的審計指導實踐，至少在以下領域可廣泛適用行政指導方式：
（一）在深化財政預決算審計中加強審計行政指導。樹立“大財政”審計理念，以全局的眼光來審視當地財政資金運行的質量及效益情況，提出相應的改進建議，加強審計行政指導；注重財政資金的績效分析，重點關注對民生、環保、公共基礎設施等領域投入資金的使用效果和社會效益，為推動我市加快經濟轉型升級提出科學的分析性評價和建議，保證經濟健康發展。
（二）在民生審計中加強審計行政指導。關注民生項目開展情況，嚴格把握“審為國家，計為人民”的原則，把民生資金審計和重大民生工程審計作為工作重點，對“三農”、教育、衛生、文化、社會保障等重點民生項目和資金實行全覆蓋審計。嚴肅查處和糾正違法違規問題，提出切實可行的改進建議，加強審計行政指導，規范各項資金管理和運行，促進提高資金效益。
（1）撥號連接。撥號連接即利用現有的普通電話網，以撥號方式實現連接。這種方式是目前最簡單。投資最少、使用范圍最廣的連接方式，該方式安全保密性較好。一般情況下，通信速度可以達到56kbps。
（2）X．25分組交換。X．25分組交換自前可以與網上任何一個節點通信，使用費用低廉，安全保密性很好。但初期投入較多，通信速度較低，一般只有19．2kbps。
（3）DDN（數字數據網），即專線方式。DDN的最大優勢是速度快，可以高達2M，且安全保密很好。但只能進行點對點通信，初期投入與使用成本均較高，特別是在多點通信時，費用很高。
（4）幀中繼。幀中繼是近幾年發展起來的新型數據網，基于分組交換技術，速度快，費用較DDN低，安全保密性較好。但目前多數地區尚未開通。
（5）互聯網。互聯網技術成熟，分布廣泛，費用很低。但安全保密性較差，通信速度差異較大。
審計中，可按被審計單位的具體情況分別采用相應實用的連接方式，力求達到最好的綜合效果。我們認為采用撥號連接方式較好，其優點是安全性較好，連接方便，傳輸速度較快，投入很少，運行費用低廉。
遠程實時審計操作的方法
實施遠程實時審計必須解決如何進行審計操作的問題，即如何滿足審計人員翻閱、查詢賬目、憑證、原始單據和相關數據、文本資料，以及下載、打印所需資料等多項工作的需要。當前可以采用的方法：
一是通審方法。即在審計端制定一個標準數據格式，通過數據接口采集各種各樣的財務數據、報表文件和資料，將其轉換成標準的數據和文件格式，予以傳輸、下載或刻制成數據和文件格式，予以傳輸、下載或刻制成數據光盤機構進行審計。其優點是可以針對審計工作的特色進行程序開發，安全保密性很好，便于審計工作的掌握、開展和改進。缺點是由于被審計單位數據的多樣性，必須針對各種各樣的財務、報表數據開發相應的盡可能通用的數據轉換程序，而且必須隨著財務系統的升級而不斷升級；同時可能因為標準的制定跟不上變化而會丟失一些有特色數據，難于保證數據的完整性。
一是遠程登錄方法。即將審計端作為一個遠程終端登錄到被審計單位的服務器，利用被審計單位的軟件進行審計。這種方式的優點是安全保密。缺點是對網絡的要求很高，投資大，而且要求被審計單位有相應的網絡版軟件才能實現審計功能，推廣難度較大，只適合某些有條件的被審計單位。同時，直接登錄方式有可能使審計機關承擔被審計單位計算機財務、運營系統的安全風險。
三是遠程監控方法。即在審計端與被審端分別運行監控程序，形成主控、被控方，由主控（審計）端通過被審計端授權后實時查看、收集被審計單位的數據和資料。這種方式的優點在于盡量避開了具體財務軟件的數據格式，可以充分利用被審計單位現有財務軟件的查詢、檢索和數據處理等相關功能，模擬審計人員的手工操作，實時地審計賬務、科目、憑證和資料等，而且可以直接通過被控（被審）端的計算機連接掃描儀連網方式，這種工作方式能夠在現有的條件下推廣到具備一定電子化水平的任何被審計單位。缺點是要求審計人員應分別掌握不同被審計單位相應財務軟件的操作技能。我們在實踐中，一般都采用這種方法。
開展遠程實時審計須解決的問題
遠程實時審計的開展，除了具備必要的設備，如一個好的調制解調器和掃描儀以外，應當解決好三個方面的問題。
軟件配置。即在審計端和被審計端分別安裝遠程控制軟件和對應的的財務軟件。目前，審計機關利用已有的遠程控制軟件和被審計單位的財務軟件，加上自主開發的一些限制性和保護性軟件，實施遠程實時審計已是完全可能的。審計機關可以充分借助外部軟件（當然必須是經過審查的正版軟件）的控制、查詢、檢索、數據處理和自我保護功能，滿足審計查賬的需要。具體使用時要將這些功能和審計的要求一致起來，力求功能更加快捷、方便、直觀和系統。
計算機的安全保護。無論是審計端還是被審計端，安全保護問題必須優先加以考慮。在審計端，建立并完善密碼、口令和任務權限等限制性管理理是十分必要的。在被審計端，加強只讀性密碼、口令的限制性授權管理，完善自有系統的軟件保護功能，也是十分必要的。為了確保被審計單位的系統安全，在實施遠程審計初期，可以采取物理隔斷的辦法，由被審計單位專門配置一臺計算機，下載該單位應向審計機關提供的全部財務賬簿、憑證和有關資料的電子數據，并保持與審計機關計算機的有效連接。同時為了明確各自的責任，防范市計風險，審計機關應與被審計單位簽訂有關提供電子數據等工作的協議。第三是審計人員的操作技能。由于審計對象和軟件開發的多樣性，實施遠程審計要求審計人員適應并熟悉多種軟件環境和軟件功能。目前成系統的較大被審計單位一般都通過軟件公司自主開發了符合自身實際的、有著各自特色的軟件系統，大多數中小單位更多的是采用比較流行的財務軟件系統如用發軟件等。因此，應針對被審計單位所使用的軟件情況，加大對審計人員的培訓力度。
一、繼續加強對科學發展觀理論的學習，深刻理解經濟發展方式轉變的豐富含義，用科學發展觀指導內審工作
1 體現在轉變審計理念上，內審工作要不斷深化，強調“管理+效益”審計，強調“服務型”審計，立足企業發展大局的高度來開展審計工作，通過審計發現管理疏漏和問題，并對被審單位提出意見和改進建議，規避生產經營管理風險，服務于被審單位管理水平不斷完善和提高。
2 體現在審計領域的不斷拓寬上。要按照審計署工作要求不斷強化風險管理審計，強化內控審計制度建設，逐步建立“以防范風險為導向，以強化內控為中心，以提高管理為目標，以實現增值為目的”的現代審計模式，提升內審工作內涵。要順應企業發展應對后國際金融危機形勢所作的戰略布署，緊緊圍繞“內部做強、外部做大”的發展目標，經營審計要適當向內部成本消耗審計介入，工程審計加大對工程項目建設過程和現場勘查力度，合同審計強化采購計劃與采購合同的符合性審計，繼續探討非標備件定價模式課題，強化管理審計職能的充分發揮。
3 體現在轉變審計績效觀上。作為內審，要明確管理審計的目的是站在企業發展高度采用系統化、規范化的方法來對風險管理、內部控制及治理程序進行評估和改善，發現管理疏漏和問題，服務于企業健康發展，充分發揮“審、幫、促”作用，促進企業整體利益的提高。
二、要適應企業快速發展管理需要，選擇和確定審計重點
“三步走”發展戰略實施完成后，企業補強工序短板，提升核心競爭力新目標向內審工作又提出了新要求，內審工作要圍繞企業快速發展的管理需要選擇和確定工作重點，確定以增強企業內部控制、抗御風險能力為主線，以促進企業整體管理水平提高、經濟效益最大化為目標，以資金管理審計為中心，以采購管理、銷售管理、物資管理、工程管理為重要內容的審計工作思路。同級審計緊抓資金管理主線；經營審計鎖定在分子公司和駐外鋼材銷售公司，重在購銷等環節的管理過程、風險控制、效益提升；合同審計源頭參與、過程控制、結果監督；工程審計重心前移，著力把握現場、合同、簽證、結算等環節，參與招標、施工、驗收等過程。從而形成有效管理機制，使每一個管理節點都在有效風險控制過程中。
三、強化內審信息化建設，適應公司發展需要
現代化企業的管理手段要與時俱進，內審工作手段更要不斷發展。要充分利用企業已建立的ERP系統運行環境和其他信息化條件，創新思維模式，創新在ERP環境下的審計手段和方法，實現信息化建設過程中審計工作的平穩轉變，實現審計由事后審計關口前移到事中、事前審計。重點開展對ERP管控功能的研究，關注管控點設置的合理性和風險控制權限，科學確定審計工作重點，研究利用ERP信息資料開展審計工作的方式方法，研究審計軟件與ERP的對接方式，不斷提高審計質量和效率。
四、要加強審計工作的人、法、技建設，倡導和實行文明審計，更好履行審計職能，切實把轉變審計理念落實到實處
【關鍵詞】經濟 責任審計 績效審計 比較研究
研究國內相關理論和實務，其經濟責任、績效兩種審計間存在緊密性的聯系，特別是政府領域內的審計。當前國內很多學者不斷學習且研究著國外的績效審計相關經驗，在該過程中極易發現二者有混同不良現象，認為績效、經濟責任兩種審計具有雷同性，故極易混淆其審事、評人，直接影響了社會對其經濟責任審計正確認知以及落實，制約了績效審計當前在國內各領域內的發展。為了令績效審計在國內得到高效的發展，要求社會或工作者能夠正確認知兩者間的聯系和本質性區別。因此，從各視角、各層面研究和比較兩種審計間的區別，令其在各領域中更好地發揮自身職能作用。
一、研究概念間的對比
從概念上進行比較，其經濟責任審計主要是審計者需從被審計的所在單位開展財務相關活動，安排會計記錄相關信息（資產和負債），確保信息具有真實性、合理性，對資產增值的部分予以全方位審計工作，堅持實事求是的工作原則，理清審計單位工作者在本次活動中所應該承擔的責任。而績效審計在概念上到現在尚未有系統性觀點，國內審計者借鑒了一些國外與績效審計相關經驗，并有效結合了國內的國情，重新界定了績效審計概念。在定義上它主要是由獨立性審計部門或機構及其工作者對政府開展經濟相關活動展開審查，在分析和評價中確保公共資源利用有效效益能夠和預期效果保持一致，從而改善其在經濟管理方面的工作，提升政府經濟活動在績效上的監督力度。
在基本的定義方面，其績效審計在原理上和經濟責任的審計相一致，皆搜集與被審計相關單位的財政財務實際收支等重要信息或數據。比較其既定標準，在評價上能夠與規定相符，且把審計最終結果傳回給相應被審計的單位系統之中。但是存在區別的就是績效審計更加傾向于對項目自身經濟性能、整體效率以及最終效果等作出評價，其經濟責任審計則傾向于對被審計的單位責任者在任期之內經濟職責進行劃分。兩種審計皆是構建在其財務審計之上，由于僅能在合法且真實原則上對其各項指標作出評價，確保經濟責任的評價要有客觀性、公平性、精準性，在該過程中兩者實現了互補。一方面，其績效審計很好地指出了被審計機構在工作或相關活動中存在的一些問題，主要是借助經營管理分析問題產生的本質，同時為其經濟責任審計有效劃分瀝青相關部分設計者的職責，并為審計提供確鑿證據。但是在另一方面，其經濟責任審計把審計結果以報告形式提交給被審計的機構相關負責人，有力督促了該機構實現整改目標，不僅加強了管理力度，還提升了此機構的經濟效益，不斷推動著績效審計提升發展的層次以及高度。
二、研究基本要素間的對比
（一）審計職能
從職能上進行比較，其經濟責任審計主要包含傳統財務的審計職能，審查財務部門收支合理性與真實性，確保國家各項經濟的完整和安全，職能重點在于監督經濟。其次是經濟責任審計，它重點在于審查并評價被審單位相關負責人自身在任職時間內對經濟活動應該承擔的職責。績效審計在職能上傾向于評價以及鑒定，其職能實現主要是通過審核被審計的機構相關經濟活動，考核其是否具有合理性和環保性，令此機構整合與優化自身資源的有效配置，提升其經濟活動的效益。在鑒證職能上延伸了評價重要職能，運用法律效力進行證明，進而為各機構或是相關法人提供精準的決策依據。兩者皆有著評價的職能，區別在于對各自職責評價不同，績效審計體現在經濟活動審計整體效率和經濟性以及最終效果。但是評價與審計息息相關，評價在內容上局限于部分或是所有事項的決策參與者，其績效審計在評價內容上主要包含了經濟事項整個過程。然而，經濟責任審計在職能上傾向于對經濟活動進行監督，延伸了財務審計在監督方面的職能，其績效審計在鑒證職能上延伸了評價職能。從其職能上來看，二者存在優勢互補關系，主要表現在審計作用方面。
（二）審計方式
在審計方式上有著明顯的區別，首先是其經濟責任審計會隨時、全方位對專項活動展開審計，分為現場、送達等多種方式。通常情況下，其績效審計經常以調查方式開展審計工作，較少進行全面性的審計。另外，在時間上會隨時不定期對多個項目展開審查與分析，在地點上對現場實施檢查和取證以及分析，較少運用電子數據或是書面資料完成送達；其次為經濟責任多數審計相關機構內部會計資料，具有較強的微觀性，相關事項存在較少宏觀性建議或是結論。由于績效審計不僅在微觀上展開審計，還對各類問題展開大范圍性審計；而后經濟責任重點對事后展開審計，還對事前和事中以及后續等展開諸多審計。經過對審計方式的比較，其績效審計具有靈活多樣的特征，針對于自身有著廣闊的領域，較寬的界面和復雜且多變的內容，審計者可自由、靈活的進行選擇，相較之下經濟責任審計具有很單一的審計方式。書面審計方式可以與電子審計方式實現優勢互補，減少審計過程中的數據誤差、數據篡改等問題，績效設計亦可以其多樣性和靈活性的審計方式補充責任審計的單一審計方式。
三、總結
通過對兩種審計概念、基本要素間的比較，其績效審計比經濟責任審計具有更為廣泛的內容，方式也比較靈活，以及較為明顯的審計成效。它在未來審計發展中勢必會成為主流，但是經濟責任審計又由于滋生對經濟活動監督的復雜性，故在審計中充當著重要角色。雖然績效審計、經濟責任審計都存在著不同的傾向點，但其之間卻存在著互補優勢。績效審計傾向于經濟領域的宏觀性審計，其經濟責任審計更加傾向于經濟領域的微觀審計，經兩者結合應用在審計中，對政府機構充發揮出監督和評價以及鑒定等重要職能。
參考文獻：
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（一）內部審計實務界對內部審計定位的理解有待深入
國際內部審計師協會2002年對內部審計的定義為“內部審計是一種獨立、客觀的保證和咨詢活動，其目的在于為組織增加價值并提高組織的運作效率。它采取系統化和規范化的方法，來對風險管理、控制和治理程序進行評估和改善，從而幫助組織實現它的目標。”隨著內部審計概念的不斷完善和發展，我國的內部審計工作也從財務合規性審計為主向效益審計為主轉變。
但是，盡管這些年國家采取多種形式宣傳審計轉型，宣傳效益審計，但是收效甚微，主要是因為審計人員沒有真正理解審計內涵的發展到底跟自己的工作聯系在哪里，因而難以將定位從查錯防弊的監督者向為組織經營管理決策提供咨詢服務、幫助組織增加價值的內部管理參謀者轉變。
（二）內部審計人員從業素質尚待提高
1.內部審計機構負責人綜合素質需要提高。內部審計機構負責人處于審計核心地位，對本組織內部審計定位等方向性問題具有決定作用，從而影響到審計目標、審計技術、先進的審計理念的推進和實行，同時，其個體行為對內部審計機構其他成員具有示范和導向作用。由于現在多數內部審計機構都面臨業務繁重、人員緊缺的問題，作為機構負責人往往在具體的審計業務中投入大量的時間和精力，用于學習和掌握先進審計理論和管理理論的時間相對較少，因此作為內部審計機構的管理組織有必要通過強制性的措施和手段開展針對內部審計機構負責人的理論研討和培訓活動。
2.內部審計人員整體素質尚待提高。現有內部審計人員素質偏低一直是制約我國內部審計質量提高的重要因素，具體表現在審計人員對法律法規的熟悉程度欠缺，對相關行業的規章制度不注重收集和學習，知識范圍狹窄，審計技能不精，審計方法單一，質量意識不高等等。
二、提高內部審計質量的途徑
（一）加強研討交流
建議內部審計機構管理部門采取專題理論研討、專題論文集刊印等方式加強現代內部審計定義和定位的宣傳，通過經驗介紹等方式，使內部審計人員深入理解和掌握現代內部審計的概念、目標、職能和作用。
（二）采取多種方式，促進內部審計人員加強學習研究，鍛造一支高水平、高素質的內部審計隊伍
1.集中培訓、經驗交流。這是現在內部審計機構管理部門普遍采取的一種方式。 筆者建議培訓可分類進行。針對內部審計機構負責人的培訓以宏觀政策、國內外前沿審計理念、管理知識的講座為主，并適當安排經驗交流；針對其他內部審計人員，以先進的審計技術、審計方法為主， 并配以案例說明。這樣一方面便于內部審計人員對所學知識理解和掌握，而內部審計機構也能在日常的業務學習時間對所學內容進行相互交流和學習。
2.加大針對內部審計人員的課題投放力度。盡管現在各級內部審計機構管理部門每年都會面向社會進行一些課題招標，但是一方面課題內容的設定針對內部審計工作的較少，另一方面比之專業的研究團隊內部審計人員無論在研究時間、研究深度和廣度上都有明顯差距，因此能夠中標的幾率很小。然而，課題研究不僅利于內部審計團隊就課題涉及內容進行深入細致的了解和掌握，而且對于開拓視野提高綜合素質大有裨益，同時，作為內部審計理論的實踐者，理論與實踐的結合必然對內部審計質量提升有極大的促進作用。
3.通過內部審計網站對內部審計人員進行視頻培訓。由于計算機網絡具有方便快捷和覆蓋面大的特點，因此建議內部審計機構管理部門以專家講座的方式，將內部審計理論和實務中的熱點、難點問題錄制成視頻，通過內部審計網站進行講授，以遠程培訓的方式提高內部審計人員的整體素質。
