時間：2023-08-17 18:04:59
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇審計的性質，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
摘要：審計師選擇問題是影響上市公司審計質量和資本市場監管的一個重要問題。本文通過對我國上市公司審計師選擇動機的分析，研究我國上市公司所有權性質對其審計師選擇的影響。發現所有權性質確實會對上市公司審計師選擇產生影響，上市公司國有股所占比例越大，上市公司選擇十大事務所的比例越小。弄清這個問題有助于引導我國上市公司提高審計質量，也為相關監管部門實施監管提供依據。
關鍵詞 ：所有權；國有企業；審計師；審計師選擇
審計工作作為公司財務報告質量的重要保證程序，對財務報告的鑒證是現代公司治理的一個重要環節，也是提高公司價值和投資者權益保護的一項基礎性制度（Black, 2000）。當前資本市場存在許多的會計師事務所，不同審計師提供的審計服務質量不同，對不同上市公司的審計結果存在不同程度的差異。因此，上市公司對審計師的選擇問題成為關系到資本市場監管部門、投資者、審計師以及上市公司的一個重要問題。
一、我國所有權性質分析
我國上市公司按照所有權性質可以分為國有企業和非國有企業，所有權性質的不同導致了其在資本市場上表現的差異。對于國有企業來說，政府的一致和利益決定了國有企業的行為。國有企業由于其資金來源為公共資源，兼具了營利性和公益性兩個特征。盈利性表現為對國有資產保值增值的追求，公益性是指國有企業注重實現國家調節經濟的目標。對于非國有企業，股東從其自身利益出發，最關心的是其經營者對公司經營狀況的好壞。從我國資本市場的實際來看，我國的上市公司有許多是國有企業，國家是其主要控制人，因此對于所有權性質的區分研究具有重要意義。
二、審計師選擇分析
審計工作是連接企業所有者與經營者之間的重要橋梁，是經濟發展的必然產物。公司經營者聘請審計師對其報表進行審計，提供審計報告，以使所有者了解公司的經營成果，從而幫助企業進行資金籌集等活動，進一步提升企業的業績。
關于審計師選擇有三種代表性理論：一是成本理論，認為審計是一種降低公司成本的機制，成本越高，企業對獨立審計的需求越高（Watts and Zimmerman,1983）。二是信號理論，認為公司選擇審計師的行為就是向投資者傳遞公司價值的信號。如果公司擁有較多有利于公司價值的信息，則將選擇高質量審計師；如果公司擁有有利于公司價值的信息不多，則將不會選擇高質量審計師，這是因為選擇高質量審計師支付的費用溢價將超過降低信息不對稱的收益。三是保險假說，認為審計除了具有鑒證價值外，還具有保險價值，即審計能給投資者的投資損失提供某種形式的補償（Dye,1993）。國內則主要基于兩個角度研究審計師選擇：一是從公司成本的角度研究審計師選擇；二是從供給與需求關系及其發展規律角度研究審計師選擇。
不同的審計師對企業進行審計可能會得出不同的結論，這與審計師個人的能力和企業的特點有關。一般來說，我們可以以事務所是否屬于國際四大會計師事務所來劃分不同的審計師，已有文獻表明，四大會計師事務所的審計質量相對較高，而非四大會計師事務所則相對較低。不同所有權性質的企業可能會根據自身的需要選擇不同的審計師進行審計。
三、所有權結構對審計師選擇的影響
企業對于審計師選擇可能會受許多因素的影響，但是很少有文獻探究企業自身的所有權性質對其審計師選擇的影響，我們將對這一方面進行分析研究。由國有股權控制的國有企業具有很多自身獨有的特點，我們將從國有企業特點出發討論其股權性質對審計師選擇的影響。國有企業在選擇審計師時會存在以下幾個方面的理論機制。
首先，國有企業雖然存在更多的管理者問題，但是國有企業股東在與審計師合謀方面擁有比較優勢。這主要是由于國有企業由于自身規模相對很大，并且企業組織結構非常復雜，國有企業股東也相對擁有更大的權力，因此在與審計師溝通時有更多的話語權，有更大的權力迫使審計師與國有股東合謀。另一方面，低質量審計師由于自身能力不足，在審計時常常處于被動的地位，因此在一定程度上更容易對國有企業股東妥協。因此，國有企業相對于民營企業來說更容易產生合謀問題，同時小規模事務所相對于四大會計師事務所的審計師更容易與企業產生合謀問題。
此外，國有企業股東能夠替代高質量審計師在資本市場上幫助公司降低融資成本的作用。外部資金籌集是企業在生產經營中都會進行的活動，但是資金籌集并非任何時候都能夠達到預期結果。國有企業股東在資金籌集方面相對非國有企業更有優勢。國有企業由于所有權性質的特殊性，在很大程度上能夠利用政府關系幫助企業在資本市場上籌集資金，從而節約了大量的融資成本，所以不需要高質量審計師的審計報告幫助其進行資金籌集。
再次，國有企業在一定程度上能給上市公司本身帶來政府的隱形擔保，從而替代高質量審計師的鑒證或保險功能。企業進行審計的一個重要動機就是通過審計報告提供企業經營不存在問題的鑒證。國有企業相對于非國有企業來說對于我國經濟的影響作用更大，其經營狀況的波動很容易造成國家宏觀經濟的波動。作為股東的政府會不希望看見因企業出現嚴重的經營或財務問題而引發的社會問題，因此當國有企業出現嚴重的經營或財務問題時，國家會采取措施對企業進行救濟，從而形成一種隱形擔保現象。由于政府的保障使得國有企業對于經營問題的重視程度不夠，從而降低公司對審計師鑒證或保險功能的需求。因此，國有企業自身沒有選擇高質量審計師的動機，傾向于選擇審計質量相對較低的會計師事務所。
最后，由于我國國有股的流通受到限制，因此國有企業股票價格的漲跌對于國有股股東沒有太大的刺激作用，國有股股東沒有動機通過提高股票價格來增加財富，因此對于企業經營的業績也沒有太大的要求。同時由于國有股流通受限使得國有股股東不用擔心其自身控制權的流失，因此股東沒有動機選擇高質量的審計師。
國有上市公司傾向于選擇低質量即非四大事務所進行審計，同時國有股比例的不同也會影響國有企業對審計師的選擇。當國有上市公司國有股比例較高時，國有股東對公司的影響力越大，公司為了與審計師合謀，會更加傾向于選擇低質量的審計師。公司國有權比例越高，就越有可能得到政府在融資方面的幫助，越不需要高質量審計師在融資過程中的鑒證或保險功能，進而越能替代高質量審計師在幫助公司降低融資成本中的作用。從這一角度來看，公司國有股比例越高，聘請高質量審計師的可能性也會越低。再次，審計師在面對國有股東的情況下，可能更容易妥協。這意味著國有股比例的提高能夠破壞高質量審計師的公司治理作用、保險作用、在資本市場上的信號傳遞作用，導致高質量審計師在降低公司融資成本當中的作用將會減弱。審計師對公司融資成本的影響，是影響公司選擇審計師的重要原因。由于國有股比例的提高破壞了高質量審計師在降低融資成本過程中的作用，進而會減少國有股東對高質量審計師的需求。基于以上分析，對于國有股東在資本市場的審計師選擇行為，國有上市公司中國有股比例越高，公司越傾向于選擇低質量的審計師。
四、結論與建議
本文研究了我國上市公司所有權性質與審計師選擇的關系。發現我國國有企業對于高質量審計的需求不足，傾向于選擇審計質量較低的會計師事務所，并且國有企業中國有股比例越高，公司選擇高質量的審計師的概率越低。通過分析發現，我國國有企業傾向選擇低質量的審計師，主要是由于對于高質量審計需求的缺乏導致的。審計需求是審計市場發展的主要動力，高質量的審計是促進我國企業健康穩步發展的激勵因素，企業接受高質量審計來保持健康發展才能進而促進經濟的發展，使企業健康成長。通過我們的分析發現我國高質量審計需求相對缺乏，針對這一問題，我們提出以下建議：首先，需要進一步推動我國產權制度改革。我國應該出臺相關政策降低國有股和法人股的持股比例，相應增加中小股東的持股比例，從而避免國有股股東股權過度分散的問題，使得廣大中小股東通過行使表決權來進行對公司的控制，與國有股股東形成相對有效的制衡，從而增加我國企業對于高質量審計師的選擇，提高我國企業的審計效果，從而有效發揮審計師的職能。
其次，提高股票的流通性。我國雖然在2005年進行了股權分置改革，但許多企業最終控制人所持有股份的流通性依然不足，從而導致國有股股東沒有動機選擇高質量的審計師。因此，需要我們進一步提高股票的流通性，使得市場產生有效的財富轉移機制，提高企業對高質量審計師的需求。
最后，完善法律監管。這包括對于企業股東行為的監管和對審計師審計行為的監管。政府對國有企業進行審計師選擇產生了很大的影響，正是由于政府的相關措施使得國有企業股東傾向于選擇低質量的審計師。因此，需要通過相關法律監管制度的完善來提高企業對高質量審計師的選擇。法律監管越嚴，企業進行舞弊和尋租行為的風險就會越大，企業的透明度將會提高，從而使得公眾對企業行為更加敏感，造成股價波動幅度增加。企業為了保持穩定，必然會選擇高質量的審計師來提高企業財務報告的可信度，傳達企業健康發展的信號。
參考文獻：
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一、重要性原則的意義和內容
目前，世界各國對于重要性原則的表述雖不盡相同，但對重要性概念的認識卻是基本一致的：都認為信息的錯報或漏報可能影響到會計報表使用者的決策就是重要的。國際審計實務委員會公布的《國際審計準則第25號》指出：“重要性涉及財務資料誤報的數量或性質，不論是個別的還是合計的，根據周圍的環境，作為這種誤報的結果將會對人們依據這些資料做出盡可能合理的判斷或決策產生影響。”
因此，正確運用重要性原則對公司的健康發展，具有一定的重要意義。由于現代經濟活動中存在大量的不確定性因素，使得會計必須運用合理的假設、判斷和估計才能進行有效的核算。因此，現代會計報表不可能是絕對真實，而只能是公允反映。重要性原則就是會計師確定的一個會計報表中會計報表使用人對會計信息錯報或漏報可接受的重要性水平，是通過審計人員確定和運用重要性標準來實現的。
新獨立審計準則對重要性的定義是：“重要性取決于在具體環境下對錯報金額和性質的判斷。如果一項錯報可能影響財務報表使用者依據財務報表作出的經濟決策，則該項錯報是重大的。”重要性原則在會計報表審計中的運用，是通過審計人員確定和運用重要性標準來實現的。重要性標準是衡量一項會計信息的錯報或漏報是否重要的尺度，需要從性質和金額兩方面來衡量。
1）重要性的性質標準。指確認各項會計報表及其各類交易、賬戶余額、列報認定層次的錯報或漏報在性質上是否重要的標準。作為一種具體標準，它是用來衡量會計報表審計中抽查出的每一筆錯報或漏報在性質上是否重要的標準。由審計人員根據國家有關的法律、法規，從每項審計項目的實際出發合理運用職業判斷確定的。“涉及舞弊與違法行為的錯報或漏報是重要的；可能引起履行合同義務的錯報或漏報是重要的等等。
2）重要性的金額標準。指確認會計報表及其各類交易、賬戶余額、列報認定層次的錯報或漏報在總金額上是否重要的標準。作為一種總體標準，它是用來衡量會計報表及其各類交易、賬戶余額、列報認定層次的錯報或漏報總額是否重要的標準。它是由審計人員根據被審單位實際和預期財務報表使用者的構成，運用職業判斷確定的。它是會計報表及其各類交易、賬戶余額、列報認定層次可以存在的，不影響報表使用者決策的最大錯報或漏報金額，也叫重要性限額。
二、重要性原則
在會計報表審計中的應用在審計中，重要性原則的運用也貫穿于審計工作過程的貽終。重要性原則在會計報表中，主要用于制定審計計劃和評價實質性測試結果。主要表現在兩個方面：
1）規劃審計工作編制審計計劃時，合理評估重要性水平，據以確定所需審計證據的數量。由于計劃重要性水平越低，意味著可容忍的會計報表或帳戶余額中的錯報、漏報的金額越小；而可容忍的錯報金額越小，為保證審計工作能發現所有超過或容忍錯報的重大錯誤所需要的審計工作量和證據就越多。因而，重要性水平與審計證據間呈反向變動關系，計劃重要性水平越低，所需獲取的審計證據越多。美國“審計標準說明書”和我國獨立審計準則均規定：審計人員在計劃審計工作時，應當綜合考慮有關法規對財務會計的要求、被審單位的規模與業務性質、相關內控等因素，結合自身的經驗對重要性水平作出初步評估即確定“計劃重要性”，其目的是確定所需審計證據的數量及其決定的審計程序的性質、時間和范圍。
關鍵詞：股權結構；審計收費；審計風險
一、引言
審計收費是會計師事務所根據其所提供的審計服務向被審計單位收取的報酬。合理的審計收費能夠在提高審計效率的同時將審計風險降低至其可接受的低水平范圍內，維持其審計服務的質量。過高的審計收費不利于會計師事務所在我國競爭異常的審計服務市場中增強競爭力，保持長久、穩定的發展；過低的審計收費亦不能確保其提供高質量的審計服務，不利于我國資本市場的健康發展。但在我國審計服務市場中審計收費非常混亂，缺乏統一的標準，致使我國會計師事務所間的競爭長期處于不健康狀態。我們亟需加強對審計收費影響因素的研究以規范我國會計師事務所審計收費，促進我國審計服務市場及資本市場的健康發展。
二、文獻綜述
國內外學者關于股權結構對審計收費的影響研究的文章較少。Bedard和Johnstone（2004）的研究結果表明，公司進行盈余操縱的難易程度能夠對注冊會計師執行審計業務所耗費的時間和會計師事務所的審計收費產生顯著的正向影響。David Hay et al（2008）研究結果表明，當公司外部的監管環境較為寬松時，公司治理、股權集中度以及公司內部審計是能夠影響會計師事務所審計收費的重要因素。Chen和Ezzamel（2012）以英國的審計服務市場作為研究對象，發現包括公司的股權集中度、會計師事務所的機構所在地、出具審計報告的日期和財務報告報出日期的時間間隔在內的解釋變量都能夠對審計收費產生顯著的影響。蔡吉甫（2007）通過實證分析發現，公司股東第一大股東以及管理層的持股比例對審計收費的影響并非線性的，而是呈現出U型的非線性影響。與此同時，當上市公司的產權性質為國有時能夠對審計收費產生非常顯著的正向影響。郭夢嵐、李明輝（2009）的研究發現，當上市公司的產權性質為國有時，其愿意支付的審計費用越低。公司的股權集中度以及管理層持股比例與審計收費存在著U型的非線性關系。張奇峰、張鳴（2011）的研究發現，當公司的產權性質為國有時，由于一股獨大現象的存在，導致上市公司只愿意付出較低的審計費用。韓洪靈、陳漢文（2012）通過實證研究發現，我國上市公司的股權結構能夠對審計收費產生顯著影響。李青（2015）的實證研究發現，公司的股權結構以及董事會特征能夠對會計師事務所審計收費產生非常顯著的影響。楊華（2015）的研究發現，公司的股權集中度能夠對會計師事務所審計收費產生非常顯著的負向影響。
由上述可知，目前國內外學者針對股權結構對審計收費的影響做過一部分研究，取得了較為豐富的成果。但是，究竟其是怎樣影響、如何影響審計收費的呢？國內外學者從各個角度對其進行了研究，研究結果卻不盡相同。本文依據Simunic的審計收費模型，并在充分借鑒前人的研究成果基礎之上，明確股權結構能否對審計收費產生影響。
三、理論分析及研究假設
（一）會計師事務所審計收費依據
Simuni（1980）在其博士論文中提出了關于會計師事務所的審計收費模型。在模型中指出，會計師事務所審計收費主要包括兩個方面：1. 審計成本既注冊會計師在執行審計業務過程中，會計師事務所投入的各類人力、物力資源；2. 風險溢價既會計師事務所為了彌補將來可能面臨的由于注冊會計師審計失敗所帶來的賠償損失。其具體的審計收費模型如下所示：
E（c）=cq+E（d）E（θ）
根據上述Simunic（1980）關于會計師事務所審計收費模型可知，會計師事務所審計收費E（c）由兩部分組成，包括cq和E（d）E（θ）。c表示會計師事務所投入的審計資源單位成本，亦包括了會計師事務所執行審計業務所獲取的正常利潤；q表示會計師事務所針對審計業務提供的審計資源總量；E（d）表示資本市場中的投資者因信賴注冊會計師出具審計報告而遭受的損失；E（θ）表示由于注冊會計師出具不實審計報告而給會計師事務所帶來賠償訴訟風險的可能性。
由上述模型可知，會計師事務所為了完成審計業務所投入審計資源即審計成本與會計師事務所審計收費呈正相關關系，審計成本越高，會計師事務所審計收費越高；風險溢價與會計事務所審計收費呈正相關關系，風險溢價越高，會計師事務所審計收費越高。本文依據Simunic（1980）經典審計收費模型作為本文理論分析的基礎。
（二）股權結構對審計成本的影響分析
股權結構是公司內部治理中非常重要的組成部分，決定了公司內部治理機構的設置。股權結構不同，公司內部治理的機構設置和運行狀態亦有所不同。從實際上來說是不同性質股東所持有的公司股權的比例，包括代表持股比例的股權集中度以及代表股東性質的股權構成。
當公司股權集中度比較高時，持有較多數量的大股東為維護自己的切身利益具有更加強烈的動機監督管理層的行為，管理層進行會計造假等違法行為能夠得到有效防止，降低公司財務報告發生重大錯報的風險，致使注冊會計師面臨的審計風險得到有效的降低。注冊會計師在開展具體審計業務前所確定的重要性水平亦隨之而提高，審計范圍的縮小，審計程序的減少，減少了會計師事務所人力、物力等審計資源的投入，降低了審計成本支出。
當公司產權性質為國有時，由于我國對國有資產監督管理的不到位，缺乏明確的主體對其進行積極的監督。公司管理人員缺乏有效的監督約束，極易發生粉飾財務報表等違法行為，財務報告重大錯報風險水平較高，注冊會計師面臨的審計風險水平亦隨之而上升。為將審計風險降低至其可接受的低水平范圍內，保證審計服務質量，會計師事務所必然投入更多審計資源，擴大審計范圍，執行更多審計程序以發現重大錯報，審計成本相應上升。
（三）股權結構對風險溢價的影響分析
股權集中度既是衡量公司股權分布狀態是分散或是集中的指標也是能夠代表公司的穩定程度的一個重要指標。一般來說，當公司股權集中度較高時，公司的內部治理機制相對比較穩定，公司內部治理的效果好且效率高，能有效防止公司出現會計造假等財務舞弊行為，降低財務報告發生重大錯報的可能性。公司的賬面價值與其實際價值發生嚴重偏差的可能性較低，降低了注冊會計師面臨的審計風險。會計師事務所將來由于不實審計報告而承擔賠償損失的可能性大大減少，其要求的風險溢價亦相對較低。
截至2014年年底，在我國大約1/3的上市公司中，國有股比重達到一半以上，處于絕對控股地位，屬于國有企業。但是，目前我國對國有資產監督管理的行政權力劃分不清，職權交叉現象的普遍存在，缺乏對國有企業有效的管理監督，致使公司內部治理效率低下、效果不佳，為管理層實施財務舞弊等違法行為提供了溫床。注冊會計師面臨的審計風險水平較高。會計師事務所將來因出具不實審計報告而承擔賠償損失的可能性大幅增加，其必然要求較高的風險溢價以彌補損失。
（四）基于上述理論分析，本文作出如下假設：
假設1：第一大股東持股比例越高，會計師事務所審計收費越低。
假設2：產權性質為國有時，會計師事務審計收費越高。
四、實證設計
（一）樣本選擇
本文選取2014年我國滬、深兩市A股上市公司截面數據。所有數據均來自于CSMAR國泰安數據庫。為保證數據的一致性和有效性，本文剔除了符合以下標準的上市公司數據，最終獲得1221個有效數據作為本文的研究樣本：
1. 未披露審計費用信息的上市公司。
2. 金融類上市公司。此類上市公司在適用的會計制度、財務狀況、經營成果等方面與非金融類上市公司存在較大的差別，其需按照中國證監會的相關規定進行補充審計。
3. ST、PT上市公司，此類上市公司需對其財務狀況、持續經營能力等重點關注，會計師事務所審計收費上可能會體現此種關注。
4. 同時發行A股、B股或H股的上市公司。此類上市公司的審計費用涵蓋境內外審計業務且存在雙重審計的情況，審計收費數據缺乏可比性。
5. 其他指標數據缺失的上市公司。
（二）數據來源
本文的自變量第一大股東持股比例、產權性質；因變量審計費用的自然對數；控制變量中資產總額的自然對數、資產負債率、應收賬款占總資產比、存貨占總資產比等四個控制變量的數據均來源于國泰安數據庫（CSMAR）。控制變量中“十大”會計師事務所則是依據中國注冊會計師協會網站（http：//.cn）公布的會計師事務所2014年綜合評價排名來進行劃分的。
（三）變量的設置
本文將審計收費應作為本文的因變量，但由于各上市公司審計費用數值差異大，為了方便計算，解決異方差問題，本文在借鑒國內外學者的研究成果基礎之上，選擇上市公司披露的審計收費的自然對數作為因變量。第一大股東持股比例、公司產權性質為自變量。并在借鑒國內外學者的研究成果基礎之上，選取上市公司資產總額的自然對數、上市公司資產負債率、應收賬款占總資產的比例、存貨占總資產的比例、會計師事務所類型等五個因素作為控制變量。各變量的定義如表1所示。
五、實證分析
（一）因變量的描述性統計分析
通過對因變量審計費用的自然對數LNFEE進行描述性統計分析可知，如表2所示，LNFEE的最大值為15.61，最小值為12.9，均值約為13.75，標準差約為0.573。說明在我國審計服務市場上，會計師事務所針對滬、深兩市的A股上市公司提供審計服務所收取的審計費用存在較大差異。
（二）自變量描述性統計分析
從表3所示有關自變量的描述性分析結果可知：第一大股東持股比例統計量中，最大值為86.35，最小值為3.89，均值約為36.85，標準差約為14.391，說明滬、深兩市A股市場上各上市公司第一大股東持股比例存在較大差異的同時股權又相對比較集中；控股股東性質的最大值為1，最小值為0，均值為0.29，說明在A股市場上，經過國有制企業股份改革之后，國有企業的數量大大下降，目前我國的A股市場上，大約有29%的上市公司為國有控股公司。
（三）多元線性回歸分析
1. 模型設計
本文以Simunic（1980）審計收費模型為基礎，在借鑒國內外學者的研究成果基礎之上。根據上文的研究假設，選取第一大股東持股比例、控股股東性質作為自變量，并綜合考慮公司資產總額的自然對數、資產負債率、應收賬款占總資產的比重、存貨占總資產的比重以及事務所類型等五個能夠對會計師事務所審計收費產生影響的因素加以控制。具體模型如下所示：
LNFEE=β0+β1*OWNCON+β2*OWN+β3*LNASSET+β4*SUBC+β5*REC+β6*INV+β7*BIG10+εi
其中β0為截距項，β1、β2...β7為回歸系數，εi為隨機誤差項。
2. 回歸結果分析
從表4所示股權結構多元線性回歸分析及顯著性檢驗結果中可知，模型調整后的R方得到提高，最后達到了0.861，說明該模型的擬合優度非常好，對模型的解釋能力非常強。與此同時，D-W值為1.673，小于2，說明模型中各變量不存在多重共線性問題。
從表4可以看出：
（1）第一大股東持股比例與審計收費存在顯著的正相關關系，且其回歸系數為0.632，說明第一大股東持股比例越高，會計師事務所的審計收費越高，與原假設并不一致。這可能是由于，當第一大股東的持股比例一定程度，其很有可能控制公司的生產經營決策，產生隨意決策行為，一旦決策失誤便會給公司帶來巨大的經營風險，增強其粉飾財務報告的動機，大大增加了注冊會計師面臨的審計風險。會計師事務所必然投入更多的人力物力資源將審計風險降低至其可接受的低水平范圍內，為了彌補成本支出及將來可能發生的賠償損失，其必然要求較高的審計收費。
（2）上市公司產權性質與審計收費存在顯著的正相關關系，且其回歸系數為1.38，與原假設一致。說明當上市公司產權性質為國有時，會計師事務所審計收費越高。由于我國對國有企業管理職權劃分不清，職權缺失或交叉的現象比較嚴重，極易使公司內部管理出現漏洞，給有心之人以可乘之機，加大財務報告發生重大錯報的可能性。注冊會計師面臨的審計風險水平大大提高，會計師事務所為了保證審計服務的質量必然要求較高的審計收費。
六、結論
從上述的實證結果分析可知，能夠代表公司股權結構的第一大股東持股比例以及控股股東性質都能夠對會計師事務所審計收費產生非常顯著的影響。注冊會計師應在評估其所面臨的審計風險水平時充分關注被審計單位的股權結構的影響，合理估算其可能發生的審計成本支出及風險溢價水平。會計師事務所因而能夠依據其評估的審計風險水平確定合理的審計收費，在保證審計質量的同時提高審計效率，增強會計師事務所的競爭力，使得會計師事務所能夠在我國競爭激烈的審計服務市場環境中占據一席之地。
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一、城市供水審計中計算機審計的總體思路
通過對城市供水企業審前調查的基礎上，確定審計的內容分為電子數據采集與轉換、計算機審計數據模型建立和城市供水審計中的計算機審計實施過程三大部分。城市供水審計的總體思路如圖1所示。
電子數據采集與轉換部分中，對不同來源不同類型的數據采用不同的數據采集和轉換方法，將數據導入到AO中。其中包括財務數據、環保局的水環境影響企業數據和工商提供的特種行業企業相關數據采用A0中的模板工具進行數據的導入；城市供水企業營業收系統的SQLserver備份數據，首先使用sQLserver2005將其恢復，然后對營業收系統中按月存放的抄表信息數據、抄表信息明細數據、用戶信息數據和調整減免數據進行合并轉換。
計算機審計數據模型建立部分中，通過理解城市供水企業營業收業務流程，并分析采集轉換后的電子數據之間的關系，建立數據模型，并分析數據模型中的關鍵審計點，為計算機審計實施過程提供審計方向。
二、城市供水審計中計算機審計數據模型的建立
計算機審計區別于傳統手工審計的一個主要特征就是構建審計分析模型，用模型對審計數據進行分析。審計分析模型是審計人員用以進行數據分析的技術工具，它是按照審計事項應該具有的時間或空間狀態(例如結構、數量關系等)，由審計人員通過設定判斷和限制條件，建立起數學的或邏輯的表達式，用于驗證審計事項實際的性質或數量關系，從而對被審計單位經濟活動的真實性、合法性和效益性做出科學的判斷。通過對城市供水企業的營業收系統后臺數據表間關系的分析和具體業務流程的理解，建立了城市供水營業收數據模型，如圖2所示。
從建立的模型中用戶性質、抄表信息、調整減免信息及水信息為關鍵審計點。其中水的收取與抄表數據和調整數據有關，也跟用戶性質的設置有關。因此水的審計應作為整個計算機審計的重點。
三、城市供水審計中計算機審計的實施過程
從建立的數據模型中分析關鍵審計點，將水作為計算機審計實施的重點。對于水這個關鍵點又可以分為水收入的合規性以及營業收系統關于水收取的功能是否滿足要求這兩方面。
(一)城市供水企業水收入合規性審計 首先對財務系統中售水量和應收金額與營業收系統后臺數據一致性進行審計。城市供水企業財務系統中的售水量數據和應收金額數據都來自其營業收系統前臺每月報表數據。通過對營業收系統的后臺數據進行計算后與財務系統中的售水量和應收金額數據進行對比，可以驗證營業收系統前后臺數據的一致性。年度售水量和應收金額的計算分為四個部分，分別為抄表信息部分、調整減免部分、沖紅部分和暫收款部分。其次對水價政策執行合規性進行審計。根據物價局文件規定城市供水企業水收取執行分類售水價格。售水分類為：居民生活、非經營性(行政事業)、經營性(一般工商企業)、經營性(水環境影響企業)、特種行業、中高層二次供水及轉供用水等。在城市供水營業收系統中以簡號字段來定義售水分類。因此，可以根據物價局的水價調整點，分調價前和調價后兩個時段對不同性質的用戶的售水數據做售水價格檢查。再次對用水性質界定合規性進行審計。物價局對用水性質界定標準有明文規定。根據物價局對水價分類的規定，將營業收系統后臺用戶數據與工商局提供的特種行業企業數據、環保局提供的水環境影響企業數據進行對比；從營業收系統后臺居民階梯用戶數據中審查戶名為企業的用戶；審查城市供水企業總公司及下屬分公司所用水表的用水性質界定，從而對用水性質界定的合規性進行審計。最后對水減免合規性進行審計。在抄表信息表中存在抄見水量和實收水量兩個字段。抄見水量通過本次抄表數減去上次抄表數計算所得。實收水量為實際進行收的水量。本項審計通過提取抄見水量與實收水量不一致的記錄，進行原因分析和延伸審計。
(二)營業收系統功能審計 首先對售水價格調整功能進行審計。通過水價政策執行合規性審計中的發現營業收系統后臺數據中存在未及時按規定調整水價的記錄。對營業收系統前臺功能進行檢查，發現售水價格調整功能只是提供價格的調整，而沒有規定價格調整的時間，且價格的調整前并沒有強制要求進行抄表來清算價格調整前的使用水量。其次對長期未收款管理功能進行審計。在轉供水與中高層住宅二次供水收管理審計中對長期未收款進行了計算，發現系統對長期未收款沒有進行有效處理。有些水表有較大金額的水未銷賬，但依舊在正常抄表和正常付。再次對長期未抄表水表管理功能進行審計。篩選用戶狀態正常，但多年未進行抄表的用戶信息記錄插入“長期未抄表用戶”臨時表。對長期未抄表用戶進行分類，并進行原因分析和延伸審計。最后對長期抄見水量為零水表管理功能進行審計。篩選將用戶狀態正常，但多年以來抄見水量為零的抄表信息記錄插入“抄見水量長期未零”臨時表。對長期抄表為零用戶進行分類，并進行原因分析和延伸審計。
淺談審計職業判斷的主要策略
所謂審計職業判斷是指審計人員通過調查了解被審計單位及其相關情況，依據有關法律、法規和規章等一系列客觀、適當和公允的標準，分析判斷被審計單位可能存在的問題及其重要性等，從而確定審計事項和審計應對措施的一系列審計分析和決策的過程。
審計職業判斷對于公允、適當地執行審計程序是不可或缺的。審計人員在編制審計項目計劃和實施審計等階段，都應當運用職業判斷。審計署頒布實施的《國家審計準則》第六十七條規定，“審計人員應當結合適用的標準，分析調查了解的被審計單位及其相關情況，判斷被審計單位可能存在的問題。”該準則第六十八條又規定，“審計人員應當運用職業判斷，根據可能存在問題的性質、數額及其發生的具體環境，判斷其重要性。”前者即為判斷審計風險領域或者審計風險點，后者即為判斷審計重要風險領域或者重要風險點。下面，筆者就審計職業判斷采取的主要策略分別進行闡述。
一是判斷審計風險領域或風險點，即被審計單位可能存在的問題。審計人員可以從被審計單位所有制性質、組織結構、經營管理或職責范圍、相關法律法規和政策的執行情況、財政財務和業務管理體制、內部控制制度及其執行情況、相關信息處理系統情況、經濟環境和同行業發展狀況，以及行業適用的業績指標評價體系等方面，調查了解被審計單位及其相關情況。審計人員應當結合適用的標準，分析調查了解的被審計單位及其相關情況，判斷被審計單位可能存在的問題。
二是判斷審計重要風險領域或重要風險點，即被審計單位可能存在問題的重要性。審計人員應根據被審計單位可能存在問題的性質、數額及其發生的具體環境，判斷被審計單位可能存在問題的重要性。審計人員在判斷重要性時，可以關注以下因素：是否屬于涉嫌犯罪的問題；是否屬于國家法律法規和方針政策所禁止的問題；是否屬于被審計單位管理當局或者有關責任人故意行為所產生的問題；可能存在的問題所涉及的數量或者金額是否巨大；是否涉及的宏觀經濟政策、管理體制或者機制存在嚴重缺陷；是否屬于信息系統設計缺陷；是否屬于政府行政首長和相關管理機關及社會公眾高度關注的事項等等。審計人員實施審計時，應該根據重要性判斷的結果，重點關注被審計單位可能存在的重要問題，并持續關注已經作出的重要性判斷和對重要問題可能性的評估是否恰當。
三是判斷所實施審計程序的性質、時間安排和審計范圍等審計應對措施。為了滿足審計準則的要求和收集審計證據的需要，審計人員通過評估被審計單位可能存在重要問題的可能性，以判斷確定具體的審計事項和審計應對措施。審計范圍包括審計的時間范圍和空間范圍。審計的時間范圍即審計所屬的會計期間，也就是實施審計的起止會計年度。雖然審計人員對某些審計事項可能會追溯到以前會計年度，但是審計人員不會對未經審計的會計年度發表審計意見。審計的空間范圍即實施審計的具體內容，也就是具體的審計事項。審計人員可以先測試被審計單位內部控制的有效性，再進行實質性測試，也可以針對審計事項直接進行實質性審查。審計組長在分配審計資源時，對于重要的審計事項，應該安排富有經驗的審計人員參與，并安排充足的審計時間。對于特定的審計事項，應考慮是否利用外部專家的工作。這些審計應對措施都需要運用職業判斷才能作出決策。
四是判斷是否已經獲取充分、適當的審計證據，以及是否需要執行更多的審計程序。審計人員應該根據審計準則的要求和確定的總體審計目標，運用審計職業判斷，評價所獲取審計證據是否具有適當性和充分性。適當性是對審計證據質量的衡量，它是指審計證據在支持審計結論方面應當具有可靠性和相關性，也即審計證據必須真實、可信，并應與所要實現的審計目標之間具有實質性聯系。充分性是對審計證據數量的衡量，充分性亦稱足夠性，是指審計人員為完成審計目標所需審計證據的最低數量。審計人員在評估被審計單位可能存在重要問題的可能性和審計證據質量的基礎上，運用職業判斷，確定應當獲取審計證據的數量。當審計人員判斷認為所獲取的審計證據不夠適當或者不夠充分時，應該考慮執行更多的替代審計程序，以獲取充分、適當的審計證據。
五是根據已經獲取的審計證據，運用職業判斷得出公允、適當審計結論。審計證據是指審計人員獲取的能夠為審計結論提供合理基礎的全部事實，包括審計人員調查了解被審計單位及相關情況和對確定的審計事項進行審查所獲取的證據。審計人員在審計過程中的主要工作是通過實施審計程序來搜集、整理、分析審計證據，并以此作為發表審計意見的基礎。審計人員要將收集到審計證據轉化為明確的審計結論，還要運用審計職業判斷才能得以最終實現。
綜上所述，審計人員運用相關的專業知識和審計經驗，選擇適當和公認的標準，結合被審計單位的具體事實和相關情況，在整個審計過程中充分運用職業判斷，才能做出合理的審計決策和公允、適當的審計結論。
一、明確審計范圍和內容
對財務報表層次的重大錯報風險審計，必須明確審計范圍和具體內容，這是審計財務報表層次重大錯報風險的基礎。審計范圍涉及被審計單位及其環境等方面，一般包括：一是行業狀況、法律環境、監督環境和其他外部因素。二是被審計單位的性質、會計政策的選擇與運用。三是被審計單位的目標、戰略和相關經營風險。四是被審計單位財務業績的衡量與評價。五是被審計單位的內部控制。明確這些范圍，對確定審計重要性水平，識別財務報表存在的錯報領域，以及設計并實施進一步審計程序等都具有重要的意義。
在上述范圍內，CPA應針對被審計單位審計業務的具體情況，結合相關的審計經驗，確定審計的具體內容。
行業狀況方面，應把握以下審計內容：被審計單位所在行業的市場供求與競爭狀況；生產經營的季節性和周期性；產品生產技術的發展變化；能源供應與成本；行業的關鍵指標與統計數據等等。
被審計單位的性質方面，審計的主要內容包括：所有權結構；組織結構；治理結構；經營活動；籌資和投資活動。審計所有權結構，有助于查明關聯方關系的存在，以及關聯方交易核算的恰當性。復雜的組織結構會產生財務報表的合并，商譽的減值和長期股權投資核算等問題，因此，CPA應當關注由此可能產生的重大錯誤風險。
會計政策的選擇與運用方面，主要包括被審計單位對會計政策選用的合法性和恰當性。內容包括：對重大和異常交易進行會計核算使用的方法；在缺乏權威性標準的領域，采用重要會計政策產生的影響；新頒布的企業會計準則和相關會計制度何時采用以及如何采用等等。
內部控制方面，重點審計內部控制各組成要素是否能夠有效防止或發現各類交易、賬戶余額、列報與披露中存在的重大錯報。這些要素包括控制環境、風險評估過程、信息系統與溝通、控制活動和對控制的監督。
二、有效運用獲取重大錯報風險審計相關信息的方法
重大錯報風險審計的范圍涉及面廣，內容多，各內容復雜程度不一，因此，要獲取被審計單位重大錯報風險審計的相關信息，必須運用適當的方法。這些方法主要包括：詢問、觀察與檢查，分析程序和穿行測試等。
方法運用主要考慮兩點：一是“巧用”。不同的方法有不同的適用范圍，同一方法運用的場合、方式也有不同。如詢問，應當考慮不同類別、級別的人員，在詢問的內容、技巧上的差異。要多采用“引導式”，運用時，要做好事前設計。例如，對舞弊審計詢問時，不是直接與可能涉及舞弊的管理人員討論舞弊的情況，而是設計一些常規問題，讓相關人員回答，從中獲取被審計事項的有關線索，這樣不會引起舞弊者的警覺。二是“結合用”。各種方法雖有其適用的范圍，但它們服務于審計過程并非“獨立作戰”，而是與其他方法結合使用。如為取得評價有關內部控制設計和執行情況的審計證據，僅運用“觀察”是不足以對其做出客觀評價的，還應當將“觀察”與其他方法結合使用，提高各種方法運用的“組合效應”。
三、合理估量重大錯報風險水平
由審計風險模型：審計風險=重大錯報風險×檢查風險可知，在審計風險既定的情況下，檢查風險與評估的重大錯報風險水平呈反比關系。重大錯報風險水平越高，可接受的檢查風險水平越低。CPA必須設計、實施更多的審計程序，收集更多的審計證據，將檢查風險控制在可接受的低水平，反之亦然。由此可見，合理估量報表層次重大錯報風險水平，是一個盡可能節約審計成本與努力降低審計風險的判斷過程。因此，審計時要考慮以下兩點：
(一)不應將報表層次重大錯報風險水平簡單設定為最高值，而直接進行實質性測試
如果簡單設定重大錯報風險水平為最高值，然后直接進行實質性測試，會形成不利后果：一是使“了解被審計單位及其環境”的審計程序走過場，容易使重大錯報“藏而不露”，這為審計工作留下隱患。二是增加審計成本。直接進行實質性測試無疑帶有盲目性，測試的范圍廣，樣本多，造成審計資源浪費。
(二)應合理確定重大錯報風險水平
要合理確定報表層次重大錯報風險水平，CPA應首先對審計范圍內的具體內容進行全面分析，評價它們對財務報表整體產生的影響及其影響程度，然后選擇一定的方法確定財務報表層次重大錯報風險水平。
從實際運用來說，可按審計風險模型對報表層次重大錯報風險水平從兩方面粗略估量：
1.按風險發生的頻率和嚴重程度，將重大錯報風險水平分為高、中、低三個等級，在審計風險水平既定的情況下，對應的檢查風險分別為低、中、高。CPA依據對被審計單位和環境的了解，以及對評估具體內容的深入分析，判斷該審計業務歸屬的相應等級，然后，設計并實施進一步審計程序的總體方案。
2.采用“評分法”來確定。評分法是以選定的財務報表層次重大錯報風險的影響因素為評分對象，按照其影響程度分別賦予不同的分值，然后調查、了解評分對象的實際狀況，并逐項評分。若采用百分制評分，積分在80分以上，則認為是高風險；積分在60—80分之間，認為是中等風險；積分低于60分，則認為是低風險。同樣，CPA根據其評分值的高低，設計并實施進一步審計程序的總體方案。
四、擬定總體應對措施
由于影響財務報表層次重大錯報風險的因素是多方面的，且每一因素對財務報表產生的影響是廣泛的，一般情況下，難以限于某一具體認定，因此，對報表層次重大錯報風險審計后，應采取總體應對措施。這些措施主要包括：一是在審計組中分派一些經驗豐富或職業技能過硬的人員或專家。二是對審計組成員強調在收集和評價審計證據過程中，要保持職業懷疑態度。三是對審計組及其人員，加強監督和指導，嚴格操作程序和規范。四是采取“意外之舉”實施某一審計程序，以免被審計者對程序的事先了解，給審計事項造成影響。五是考慮對擬實施審計程序的性質、時間和范圍做出總體修改。
五、設計認定層次重大錯報風險的進一步審計程序
財務報表層次重大錯報風險以及所采取的總體應對措施，對實施進一步審計程序具有重大影響，因此，CPA應針對認定層次重大錯報風險設計進一步審計程序，以將檢查風險降到可接受的水平。
進一步審計程序是指審計各類交易、賬戶余額、列報與披露等認定層次重大錯報風險時實施的審計程序，包括控制測試和實質性程序。CPA設計進一步審計程序，應當考慮下列因素：一是重大錯報發生的可能性；二是風險的重要性；三是各類交易、賬戶余額、列報與披露的特征；四是被審計單位采用的特定控制的性質。尤其要區分是人工控制還是自動化控制。
設計進一步審計程序，主要是確定進一步審計程序的性質、時間和范圍。
(一)確定進一步審計程序的性質。
進一步審計程序的性質是指進一步審計程序的目的和類型。目的說明的是通過控制測試來確定內部控制運用的有效性，還是通過實質性程序來發現認定層次的重大錯報。類型說明的是進一步審計程序中運用的技術手段，包括檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執行和分析程序。CPA應根據認定層次錯報風險的大小，選擇進一步審計程序。風險越高，通過實質性程序獲取審計證據的可靠性的要求越高，從而影響審計程序類型。
(二)確定進一步審計程序的時間。
進一步審計程序的時間是指進一步審計程序何時實施，是在期末還是在期中實施。確定何時實施，應關注下列事項：控制環境；錯報風險的性質和重要性；與審計證據相關的期間。一般地，當重大錯報風險較高時，CPA應當考慮在期末實施實質性程序。重大錯報風險并不高時，可考慮在期中實施進一步審計程序。期中實施會有助于CPA在審計工作初期，識別重大事項，及時加以解決。需要明確的是，如果在期中實施了進一步審計程序，CPA還應當針對剩余期間獲取審計證據。
(三)確定進一步審計程序的范圍
進一步審計程序范圍是指實施某項審計程序的數量或規模。在確定審計程序的范圍時，CPA應當考慮下列因素：審計重要性水平、評估的重大錯報風險、計劃取得的保證程度。當保證程度提高，重大錯報風險增加時，CPA應當擴大審計程序的范圍。
一、非審計服務和審計獨立性
(一)非審計服務
非審計服務,是相對于審計服務而言的,是會計師事務所向客戶提供并收取一定費用的除審計服務以外的多種服務的總稱。
-IFAC(國際會計師聯合會)將CPA的服務劃分為兩大類:保證業務(-assurance engagement)和相關服務。其中,保證業務按照其業務對象是否與歷史財務信息有關又被分為歷史財務信息的審計和審閱以及除歷史財務信息審計和審閱之外的保證業務。相關業務包括商定型程序、代編會計報表等。
林啟云認為非審計服務可劃分為傳統非審計服務與現代非審計服務。財務報表審核、代編財務報表、稅務服務等可歸入傳統非審計服務;而鑒證和咨詢服務則是現代非審計服務。路遠志、郭彥斌認為非審計服務包括咨詢服務和除審計服務外的鑒證。
(二)審計獨立性
美國注冊會計師協會在1947年的《美國注冊會計師協會審計職業道德概念》中將獨立性定義為“正直、客觀的行為能力,其中客觀性是指審計人員對所有被檢查事項保持公正態度的能力”。國際審計實務委員會頒布的《國際審計準則》對獨立性作出解釋:審計人員必須公正,而且不抱有有損于客觀性的偏見或成見。
美國托馬斯·希金斯(ThomasG.Higgins)提出“注冊會計師必須擁有實質上的獨立性和形式上的獨立性”。所謂形式上的獨立性,又稱為“外在”獨立性、“表面”獨立性,指注冊會計師必須與被審查企業或個人沒有任何特殊的利益關系。所謂實質上的獨立性,又稱“內在”獨立性、“事實”獨立性,即認為獨立性是一種精神狀態、一種自信心以及在判斷時不依賴和屈從于外界的壓力和影響。審計獨立性是實質獨立與形式獨立的統一。實質獨立是根本,而形式獨立是實質獨立的保證。
二、CPA非審計服務的拓展
隨著會計師事務所加大非審計服務的份額,實行多元化全方位發展的到來,新興鑒證服務和非鑒證服務成了CPA非審計服務拓展的主要領域。
新興的鑒證服務相對于法定的審計業務而言,盈利能力增強,風險降低,是CPA非審計服務拓展的一個重要方向,它主要包括網譽認證、系統認證、養老服務認證、企業業績評價認證、風險評估鑒證等,CPA可以依靠自身獨立、客觀、公正的優勢選擇各種新興的鑒證。
非鑒證包括會計服務、稅收服務、內部控制、資金運籌、管理咨詢等。其中咨詢服務是企業需求量最大、也是非審計服務領域中非常具有潛力的增值服務。
三、CPA非審計業務拓展中影響審計獨立性的因素
CPA非審計業務拓展中影響審計獨立性的因素有四個方面:非審計業務的性質;非審計服務的收費水平;會計師事務所的規模;CPA的自身素質。
(一)非審計業務的性質
非審計業務的性質決定了對審計的獨立性影響有所不同。如新興的鑒證業務中包括的認證服務,其目的在于提高信息質量,對審計獨立性沒有影響。而CPA向審計客戶提供的非鑒證服務,則會由于非鑒證服務的性質,使它可能對獨立性產生不同的影響。如稅務服務、會計決策輔助、資金運籌被認為對獨立性的影響較小;而如果CPA進行管理咨詢服務,則會由于自我評價、自身利益等產生對獨立性的不利影響,如內部控制設計與評價、管理人員選擇、制定政策、市場可行性研究、管理層薪酬計劃、兼并收購服務、投資顧問、精算服務等對獨立性的影響較大。
再例如從事管理顧問和企業業績評價認證兩種非審計服務。管理顧問的工作性質可能將CPA置于公司的管理者位置,則容易與客戶管理層達成共同利益,導致在進行審計業務時,扮演管理角色的CPA可能難以客觀地評價與判斷企業的業務活動和交易性質,喪失了應有的獨立性。而從事企業的業績評價認證,則完全是站在第三方的立場上對企業活動效率和效果的真實性、公允性等進行驗證并發表意見,所以不會對審計的獨立性有影響。
(二)非審計服務的收費水平
非審計服務的收費水平影響了CPA的獨立性判斷,并且隨著非審計服務占審計收入比重的增加對獨立性產生越來越大的影響。當非審計服務的收入超過審計收入時,被列為是影響審計獨立性最嚴重的因素之一。
CPA向同一客戶同時提供審計服務和非審計服務,當管理咨詢等非審計服務有超過審計服務成為會計師事務所核心業務的可能時,便會在非審計服務與審計服務之間形成市場競爭,CPA會將更多的精力集中于非審計服務,造成審計服務競爭力趨弱。這對審計的獨立性有一定影響。另一方面,高額的非審計服務收入可能導致事務所對客戶增加經濟上的依賴性,進而導致注冊會計師在與客戶發生意見分歧時,CPA可能擔心堅持原則會失去這些購買非審計服務的客戶,從而失去獲得超額利潤的機會。因此,在堅持獨立性的立場和利益獲得之間會進行博弈,一旦利益占了上風,便會放棄獨立性,難以站在客觀、公正的立場上去發表審計意見。 (三)會計師事務所的規模
會計師事務所的規模與CPA在從事非審計服務時能否保持審計獨立性有重大關系。越是規模大的事務所,在提供非審計服務時,認為向客戶提供非審計服務能夠增加事務所的信譽資本,為了樹立CPA在廣大公眾面前客觀公正的良好形象,事務所將自覺提高其獨立性。同時這樣做的根本原因是大型會計師事務所經濟實力強,資產雄厚,客戶數量較多,收入比例均衡,來源某一客戶的收入損失小于信譽損失,失去客戶代價小于信譽代價,有能力抵抗被審計客戶的經濟壓力,能拒絕被審計單位的不法要求,維護審計獨立性。相反,小型會計師事務所經濟實力較弱,客戶數量較少,收入比例不均衡,有經濟依賴性,失去客戶代價大于信譽代價,來源某一客戶的收入損失大于信譽損失,無能力抗衡施壓客戶,容易受被審計單位的控制,接受被審計單位的不法要求,從而喪失審計獨立性。
(四)CPA的自身素質
CPA的專業勝任能力、職業道德等自身素質使得CPA在非審計業務拓展中對審計獨立性的影響不同。
專業勝任能力是對CPA專業素質的需求,
是保證審計獨立性的重要條件。CPA對會計和審計知識的掌握比較充分,但對其他方面的知識卻比較缺乏,而現在的非審計業務涉及各行各業,要用到多方面的知識,如從事系統認證需要CPA對基礎設施、軟件、人員、程序、數據的可靠性進行評價和測試并發表意見,需要CPA有較強的綜合能力,有計算機專業知識背景,有實踐經驗,在審計過程中才可以不被動依賴被審計單位的指導和協助,形成獨立的審計意見,不會影響到審計的獨立性。 恪守職業道德,是對CPA在非審計業務拓展中最基本的要求。要求CPA在從事非審計業務工作中必須遵守職業行為規范。CPA要對所從事行業的職業性質有全面認識,要有強烈的風險意識、責任意識和道德意識。
四、正確處理CPA非審計服務的拓展和審計獨立性關系的對策
CPA非審計服務的拓展對審計獨立性有一定的負面影響,但對審計業務的開展也有積極的影響。為此,筆者從CPA非審計業務拓展中影響審計獨立性的因素方面提出以下建議。
(一)拓展對審計獨立性影響較小的非審計服務,積極探索前沿的非審計服務
拓展對審計獨立性影響較小的非審計服務,如新興鑒證對審計獨立性影響小,這是今后非審計服務拓展的主要方向;稅務服務對獨立性影響較小,而且稅務服務歷來也是向客戶提供的傳統服務項目,應該繼續發展,保持并開拓市場份額;CPA可以做一些為企業編制會計報表、記賬,會計決策輔助等會計服務;另外,在不損害審計獨立性的前提下,CPA可以進入管理咨詢領域,從事部分管理咨詢服務。
對于較為前沿的非審計服務,這些服務在國外已經較為廣泛,且會有較大的發展空間,但這些服務在國內的事務所開展較少,社會公眾對其認知度不高,需要探討這些服務的開展方式、內容及對獨立性的影響是不是在可以接受的程度之內。如提供內部控制、內部審計、管理人員選擇與CEO的聘用、制定政策、市場可行性研究、管理層薪酬計劃等,這也是CPA非審計服務拓展的未來發展領域。
(二)發展大型會計師事務所,增強抗壓能力
我國事務所經營規模小,業務比較單一,應對會計師事務所進行整合,采取緊密型的組織結構來擴大規模,開展規模化經營,即內部每個成員之間統一事務所名稱、執業標準,質量監管等以發展大型會計師事務所,提高其抵御外部環境壓力的能力,增強審計的獨立性。大型會計師事務所具有更強的組織能力,即更有能力在從事非審計業務時抵制客戶不許披露盈余管理行為的壓力;大型會計師事務所在內部建立健全的人才培訓和質量控制系統,對CPA進行專業訓練,有利于保證提供非審計服務的質量;大型會計師事務所更能積極主動地采取各種策略拓展非審計業務,擴大非審計業務市場占有份額。 (三)對非審計服務的收入進行充分披露,嚴密關注非審計服務占審計收入的比重
首先,要求對客戶和事務所充分披露與非審計服務有關的信息。客戶應在其財務報告中披露CPA提供的非審計服務的類型、非審計服務費用明細數據等。事務所首先應披露提供非審計服務而增加的收入,因為非審計服務的收入占審計收入的比重越大時,對獨立性影響越大。其次,應披露對同時提供審計和非審計服務的客戶時非審計服務所占的比重,因為當向同一客戶同時提供審計和非審計服務時,當非審計服務所占收入比重達到一定程度時,會使審計獨立性受到嚴重威脅。最后,還應加強對非審計服務類型的披露,因為不是所有的非審計服務都會對審計獨立性產生威脅。只有進行充分披露,才能夠判斷CPA提供的審計、非審計服務是否恰當,是否還能夠保持其應有的獨立性。
關鍵詞：審計 理論 實務 概念
一、重要性概念
（一）重要性定義
重要性是審計中的一個重要概念。我國《獨立審計具體準則第10號--審計重要性》對重要性的定義是："被審計單位會計報表中錯報或漏報的嚴重程度。這一程度在特定環境下可能影響會計報表使用者的判斷或決策"。可見，重要性實質上強調的是錯報或漏報的"程度"，而且這一"程度"是從會計報表使用者的角度來考慮的。如果會計報表中存在的錯報或漏報能夠使會計報表使用者改變其原有的決策，則這種錯報或漏報就是重要的：反之，則是不重要的。實際上，重要性可以解釋為可容忍錯報或漏報的最高界限，超過這個界限的錯報或漏報是不能容忍的，而低于這一界限的錯報或漏報是可以接受的。因此，對于重要性水平的判定，是注冊會計師的一種專業判斷，不同的注冊會計師對同一會計報表的重要性的判斷就可能存在差異。
（二）重要性的確定及運用、
計人員在運用重要性原則時，應當考慮錯報或漏報的金額和性質，也就是說，應當綜合數量和性質因素考慮重要性。數量特征指錯報或漏報的金額，金額大的錯報或漏報比金額小的錯報或漏報更重要。質量特征指錯報或漏報的金額的性質，有些錯報或漏報的金額不大，但如果涉及舞弊或違法行為，那么，涉及舞弊與違法行為的錯報或漏報比同等金額的筆誤更重要。審計人員在審計過程中不僅要考慮重要的錯報或漏報，而且對單個看在金額和性質上都不重要的小金額的錯報或漏報也應關注。因為單獨的看，一筆小金額的錯報或漏報無論是在性質上，還是在金額上都是不重要的，但會計報表是一個整體，如果被審計單位每個星期均出現同樣的小金額錯報或漏報，原本幾百元的錯報或漏報全年加起來，就有可能成為上萬元的錯報或漏報。這樣必然會對會計報表產生重大影響，可能影響企業的盈虧，因此審計人員在審計過程中應對此特別關注。
二、審計風險概念
（一）審計風險的定義
審計風險本質上是一種發表不恰當審計意見的可能性。國際審計準則對審計風險所下的定義為。審計風險是指財務報表存在重大錯誤時，審計人員對其發表不恰當意見"。我國《獨立審計準則第9號--內部控制與審計風險》將審計風險定義為："審計風險是指會計報表存在重大錯報或漏報，而注冊會計師審計后發表不恰當審計意見的可能性"。對審計風險所下的定義與國際審計準則基本相同，這里的意見包括兩層含義：當財務報表沒有被公允揭示，而審計人員卻認為已公允揭示：或財務報表總體上已公允揭示而審計人員卻認為未公允揭示。風險的含義通常是某一事件預期結果與實際結果間的變動程度。可見，審計風險實質上強調的是會計報表中未被查出的重大錯報或漏報對審計意見的影口自。由于審計測試和內部控制的固有限制，審計人員不可能將審計報表中所有的錯報或漏報都審查出來，所以審計風險始終存在，但審計人員在審計測試過程中，又總是希望通過執行合理必要的審計程序，盡可能將審計風險降低至可接受的水平，同時提高審計工作的效率。
（二）審計風險的構成要素
審計風險包括固有風險、控制風險、檢查風險三個要素。1.固有風險。是指在假定被審計單位沒有任何相關的內部控制的情況下，某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產生重大錯報或漏報的可能性。將固有風險列入審計風險的要素，是現代審計最重要的思想之一。它意味著審計人員應當努力預測財務報表中哪些最容易出錯，哪些最不容易出錯。這一信息影響審計人員收集證據的數量，也影響審計人員如何在審計的各項內容之間分配收集證據的力量。2.控制風險。是指客戶內部控制結構政策或程序未能及時防止或察覺重大錯誤的可能性。也就是說，控制風險是指內部控制結構未能及時預防或發現經濟業務中的某些主要偏差的不法行為，致使財務報表失真的概率。3.檢查風險。是指內部控制未能察覺并糾正財務報表中的重大錯誤，運用審計程序也未能發現這些錯誤的可能性。檢查風險是必然存在的風險，但因受審計資源、審計時間等因素的影響，審計人員不能根除檢查風險。
（三）審計風險要素的運用
在審計風險的三個要素中，固有風險和控制風險與被審計單位內部控制是否存在、是否有效有關，審計人員對此無法控制，審計人員所能控制的只有檢查風險。審計人員可以通過研究和評價被審計單位的內部控制，對被審計單位固有風險和控制風險的高低作出評價，在此基礎上便可確定實質性測試的性質、時間和范圍，以便將檢查風險以及總體審計風險降低至可接受的水平。
三、審計證據概念
（一）審計證據的定義
審計證據是審計理論的一個重要組成部分。為了規范我國注冊會計師獲取、評價以及更好地利用審計證據，保護審計證據的充分性、適當性，我國《獨立審計具體準則第5號--審計證據》將審計證據定義為："注冊會計師執行審計業務，應當在取得充分、適當的審計證據后，形成審計意見，出具審計報告。注冊會計師應當運用專業判斷，確定審計證據是否充分、適當"。本準則所稱審計證據，是指注冊會計師在執行審計業務過程中，為形成審計意見所獲取的證據，因此，審計證據的收集、鑒定、綜合是審計工作的核心，也是考察審計工作質量的關鍵。在審計實務中，通常是針對審計目標或者針對每項會計報表的認定來獲取證據，比如對固定資產存在認定的審計證據，不得用于代替固定資產計價應獲取的審計證據。有些情況下，一項測試可為多項認定提供審計證據。比如應收賬款的函證可為應收賬教的存在和計價提供審計證據。
（二）審計證據的分類
審計證據可按不同的標準分類。根據與審計目的的關系有證明是否存在的證據、證明所有權的證據、證明價值的證據等；根據提供邏輯證明的類型，有正面證據、反面證據；根據與其他證據的關系有基礎證據、佐證證據等；根據與被證明事項的關系有直接證據、間接證據；根據證據的來源有外部證據、內部證據。一般而言，審計人員對審計證據進行科學分類。使多樣、復雜、具體、證明力各不相同的審計證據系統化、條理化，以便審計人員在實踐中，針對不同性質的認定，使各種審計證據可用來實現各種不同的審計目標。審計人員形成任何審計結論和意見，都必須以合理、充分的審計證據為基礎。因此審計證據的獲取，是審計工作的核心環節。審計證據可按其外形特征分為實物證據、書面證據、口頭證據和環境證據四大類。審計人員在選擇審計證據時，應力求做到審計證據的收集既有效又經濟。
（三）審計證據的運用
審計證據的充分性和適當性密切相關，審計證據的適當性會影響充分性。在實務中，審計證據的相關性和可靠性程度越高，則所需的審計證據的數量就減少；相反，審計證據的相關性和可靠性程度越低，審計證據的數量就相應增加。
四、總結
重要性水平與審計風險之間成反向關系，審計風險的高低取決于對重要性水平的判斷，如果審計人員確定的重要性水平低，審計風險就會增加。反之，確定的重要性水平較高，審計風險就會降低。
(一)重要性定義
重要性是審計中的一個重要概念。我國《獨立審計具體準則第10號--審計重要性》對重要性的定義是:"被審計單位會計報表中錯報或漏報的嚴重程度。這一程度在特定環境下可能影響會計報表使用者的判斷或決策"。可見,重要性實質上強調的是錯報或漏報的"程度",而且這一"程度"是從會計報表使用者的角度來考慮的。如果會計報表中存在的錯報或漏報能夠使會計報表使用者改變其原有的決策,則這種錯報或漏報就是重要的:反之,則是不重要的。實際上,重要性可以解釋為可容忍錯報或漏報的最高界限,超過這個界限的錯報或漏報是不能容忍的,而低于這一界限的錯報或漏報是可以接受的。因此,對于重要性水平的判定,是注冊會計師的一種專業判斷,不同的注冊會計師對同一會計報表的重要性的判斷就可能存在差異。
(二)重要性的確定及運用
審計人員在運用重要性原則時,應當考慮錯報或漏報的金額和性質,也就是說,應當綜合數量和性質因素考慮重要性。數量特征指錯報或漏報的金額,金額大的錯報或漏報比金額小的錯報或漏報更重要。質量特征指錯報或漏報的金額的性質,有些錯報或漏報的金額不大,但如果涉及舞弊或違法行為,那么,涉及舞弊與違法行為的錯報或漏報比同等金額的筆誤更重要。審計人員在審計過程中不僅要考慮重要的錯報或漏報,而且對單個看在金額和性質上都不重要的小金額的錯報或漏報也應關注。因為單獨的看,一筆小金額的錯報或漏報無論是在性質上,還是在金額上都是不重要的,但會計報表是一個整體,如果被審計單位每個星期均出現同樣的小金額錯報或漏報,原本幾百元的錯報或漏報全年加起來,就有可能成為上萬元的錯報或漏報。這樣必然會對會計報表產生重大影響,可能影響企業的盈虧,因此審計人員在審計過程中應對此特別關注。
二、審計風險概念
(一)審計風險的定義
審計風險本質上是一種發表不恰當審計意見的可能性。國際審計準則對審計風險所下的定義為。審計風險是指財務報表存在重大錯誤時,審計人員對其發表不恰當意見"。我國《獨立審計準則第9號--內部控制與審計風險》將審計風險定義為:"審計風險是指會計報表存在重大錯報或漏報,而注冊會計師審計后發表不恰當審計意見的可能性"。對審計風險所下的定義與國際審計準則基本相同,這里的意見包括兩層含義:當財務報表沒有被公允揭示,而審計人員卻認為已公允揭示:或財務報表總體上已公允揭示而審計人員卻認為未公允揭示。風險的含義通常是某一事件預期結果與實際結果間的變動程度。可見,審計風險實質上強調的是會計報表中未被查出的重大錯報或漏報對審計意見的影口自。由于審計測試和內部控制的固有限制,審計人員不可能將審計報表中所有的錯報或漏報都審查出來,所以審計風險始終存在,但審計人員在審計測試過程中,又總是希望通過執行合理必要的審計程序,盡可能將審計風險降低至可接受的水平,同時提高審計工作的效率。
(二)審計風險的構成要素
審計風險包括固有風險、控制風險、檢查風險三個要素。1、固有風險。是指在假定被審計單位沒有任何相關的內部控制的情況下,某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產生重大錯報或漏報的可能性。將固有風險列入審計風險的要素,是現代審計最重要的思想之一。它意味著審計人員應當努力預測財務報表中哪些最容易出錯,哪些最不容易出錯。這一信息影響審計人員收集證據的數量,也影響審計人員如何在審計的各項內容之間分配收集證據的力量。2、控制風險。是指客戶內部控制結構政策或程序未能及時防止或察覺重大錯誤的可能性。也就是說,控制風險是指內部控制結構未能及時預防或發現經濟業務中的某些主要偏差的不法行為,致使財務報表失真的概率。3、檢查風險。是指內部控制未能察覺并糾正財務報表中的重大錯誤,運用審計程序也未能發現這些錯誤的可能性。檢查風險是必然存在的風險,但因受審計資源、審計時間等因素的影響,審計人員不能根除檢查風險。
(三)審計風險要素的運用
在審計風險的三個要素中,固有風險和控制風險與被審計單位內部控制是否存在、是否有效有關,審計人員對此無法控制,審計人員所能控制的只有檢查風險。審計人員可以通過研究和評價被審計單位的內部控制,對被審計單位固有風險和控制風險的高低作出評價,在此基礎上便可確定實質性測試的性質、時間和范圍,以便將檢查風險以及總體審計風險降低至可接受的水平。
三、審計證據概念
(一)審計證據的定義
審計證據是審計理論的一個重要組成部分。為了規范我國注冊會計師獲取、評價以及更好地利用審計證據,保護審計證據的充分性、適當性,我國《獨立審計具體準則第5號--審計證據》將審計證據定義為:"注冊會計師執行審計業務,應當在取得充分、適當的審計證據后,形成審計意見,出具審計報告。注冊會計師應當運用專業判斷,確定審計證據是否充分、適當"。本準則所稱審計證據,是指注冊會計師在執行審計業務過程中,為形成審計意見所獲取的證據,因此,審計證據的收集、鑒定、綜合是審計工作的核心,也是考察審計工作質量的關鍵。在審計實務中,通常是針對審計目標或者針對每項會計報表的認定來獲取證據,比如對固定資產存在認定的審計證據,不得用于代替固定資產計價應獲取的審計證據。有些情況下,一項測試可為多項認定提供審計證據。比如應收賬款的函證可為應收賬教的存在和計價提供審計證據。
(二)審計證據的分類
審計證據可按不同的標準分類。根據與審計目的的關系有證明是否存在的證據、證明所有權的證據、證明價值的證據等;根據提供邏輯證明的類型,有正面證據、反面證據;根據與其他證據的關系有基礎證據、佐證證據等;根據與被證明事項的關系有直接證據、間接證據;根據證據的來源有外部證據、內部證據。一般而言,審計人員對審計證據進行科學分類。使多樣、復雜、具體、證明力各不相同的審計證據系統化、條理化,以便審計人員在實踐中,針對不同性質的認定,使各種審計證據可用來實現各種不同的審計目標。審計人員形成任何審計結論和意見,都必須以合理、充分的審計證據為基礎。因此審計證據的獲取,是審計工作的核心環節。審計證據可按其外形特征分為實物證據、書面證據、口頭證據和環境證據四大類。審計人員在選擇審計證據時,應力求做到審計證據的收集既有效又經濟。
(三)審計證據的運用
審計證據的充分性和適當性密切相關,審計證據的適當性會影響充分性。在實務中,審計證據的相關性和可靠性程度越高,則所需的審計證據的數量就減少;相反,審計證據的相關性和可靠性程度越低,審計證據的數量就相應增加。
四、總結
重要性水平與審計風險之間成反向關系,審計風險的高低取決于對重要性水平的判斷,如果審計人員確定的重要性水平低,審計風險就會增加。反之,確定的重要性水平較高,審計風險就會降低。
1.1不同結算方式采取不同審計要點
如果是預算結算承包，審計的重點是核查乙方提出的設計變更資料是不是通過了原來設計部門的同意或是經過了甲方的簽證，這里的重大設計變更有沒有計劃或者是主管部門的審批手續，變更工程量的計算是不是真實，套用定額與單價是不是合適且準確，設計變更的增減是不是同步，有沒有巧立名目、自行定價、搭車收費的現象。預算加系數或是平方米等價已經承包，審計的重點原則上已經把預算的變動，加價系數等算在內，因此不應該再辦理零星項目變動經濟洽談。如果是招標承包，審計的重點是結算應該按中標合同的標價執行，當然遇到特殊復雜工程可以調價，也要有補充的合同，否則就不應該在最后的結算關頭再另行加價。
1.2按規定審核決算表
公路橋梁工程預決算報表的合規就是審查報表是不是按照規定的期限編報，報表的數據是否真實，各表之間勾稽關系。“交付使用財產的合規就是審查工程量與實物量是不是超過了計劃的內容，是不是把不屬于或者是不符合規定交付條件的固定資產混入了交付使用資產里，建設的成本是不是真實的，待攤費用分配是不是合理的，有沒有虛增固定資產的價值等。［2］”同時還要審核竣工的決算的其它方面，比如審計是不是有超過批復的投資，報廢工程與應該核銷的支出是不是真實的、合理的，基建撥款與基建貸款數額是不是準確的，結余資金是不是按照資金來源進入時的渠道分別處理了等內容。
2預決算審計的重點與方法
2.1公路橋梁工程預決算審計的重點
（1）審計工程量，工程量的大小決定了工程費用的多少，工程量計算是否準確直接影響著預決算的真實性和準確性。因此，審計工程量時要重點核定工程價款結算款項的內容和建設的項目實際完成的工程是否一致，是不是存在著多報虛報的情形，這些項目的審計是工程量審計的重點。基建審計主要是對施工的圖紙，通用標準圖與工程項目變更資料等進行認真仔細的審計，通過正確的計算有效地防止多算，虛增工程等現象發生。（2）審計直接費用，主要是審計套用定額的問題。“工程確定之后，就要按項目逐一套用工程定額確定工程的直接費用，部分施工企業不顧施工的實際、不同的施工工藝而高套定額費用的現象普遍存在于工程預決算中。［3］”由此可以看出，工程預決算審計中的關鍵環節就是對直接費用的審計。審計直接費用的重點就是審計決策中套用定額是不是準確，所套用子目與建設的實際施工項目是不是一致，有沒有高套定額抬高工程造價的現象發生。依據施工說明與定額的有關規定嚴格去執行。常見的高套定額多計算直接費用現象有：土石方工程里把普通土套為三、四類緊堅土，把低標號的混凝土套為高標號的，把施工工藝簡單的套為施工工藝復雜的項目。因此，審計直接費用時必須要熟知圖紙的內容，結合實際去考察，依照施工的實際與定額的有關規定去確定套用定額計算直接費用是不是準確的。（3）審計材料的價格，建筑材料的價格隨著市場經濟的發展與完善基本放開，材料價格的變化最大，造成材料的預算價格與市場價格的巨大差異，因此，審計材料的價格時，先將計差價材料進行確定，然后要按照設計圖紙核算定額需要材料的用量或是按施工的實際去核定用量，再就要對材料的市場價格和預算價格存在的差額進行核定，采購的保管費與稅金。最后核定所取材料價格是否與當期材料的價格套用，有沒有高套。（4）審計間接費用，不同性質的工程項目、同類性質的工程項目其不同等級的間接費用也是不相同的，因此要先審查工程的類別和性質。注重工程等級的劃分，防止高套現象。還要對施工企業性質與技術等級進行審查，依照施工企業不同的性質和技術等級來確定利潤、技術裝備的費用、勞動保險金等間接費用。所以審計間接費用其關鍵是弄清企業性質與技術的等級。當前，“靠掛”的現象比較多的出現在建筑業中，多數企業的施工隊伍都是由“包工頭”來進行統領的，打著其他人招牌投在集體、國營或者是聯營公司的麾下，進而去承攬工程，這就在不同程度上為劃分企業的技術等級帶來了相應的難度。由此可以看出，相關的審計部門應該認真去核查施工企業的“三證”，依據當地的相關的文件認真去核查。（5）審查計費基數，確定計費的基數全國有著統一的規定，當然也有各地區制定的，這就需要按照施工所在地來確定原則。防止適用基數與任意加大基數多計算費用的現象發生。
2.2把握以下幾點審計的方法與技巧
2.2.1預決算發生錯誤的因由和具體的形態從近些年來公路橋梁相關基建工程的預決算審計實際來看，由于施工單位在經營思想上的錯位、基建與投資領域里的法制不夠健全、國家相關立法滯后、施工企業的預決算工作人員業務能力低、設計單位的編制概算方法不恰當、監督的力度不強等種種原因，導致部分施工單位以獲得額外利潤為目的，于編制工程的預決算過程中人為地去制造錯弊。也有施工單位決策人員不具備優秀工程決策人員應該有的高素質，在市場中，他們不能堅持原則，也經常違反職業道德，一心向“錢”看，抱著僥幸的心理為所欲為。這就給工程預決算帶來一定的難度，常見的錯弊有：①項目變更時計增不計減，定額取費就高不就低，同類定額，套高不套低；定額的標準套新不套舊，取費標準亂等。②工程與金額的計算，故意錯大，混淆數字、小數點后移、重復計算、故意出錯等。2.2.2審計的方法與技巧采用不同的審計方法與技巧來應對預決算中的錯弊達到最佳的審計效果。通常采用雙算雙審稽與核對法（全面審核法、重點審核法）。結合各工程的實際情形進行具體的審計，注意項目全面審簽與重點審計相結合、審計結論通知和處理反饋相結合、企業內部自審和委托審計相結合。在具體的工程中需要審計工作人員能運用審計的各種方法與技巧，在實踐中不斷總結經驗，提高審計水平。
3結束語
【關鍵詞】外部治理，成本，審計質量
一、引言
Jensen和Mekcling（1976）指出，嚴重的沖突會使得企業產生對外部監督的內在需求，而審計可以作為一種治理方式在一定程度上減少經理人的沖突。產權經濟學派通常認為國有企業由于其經營目標異化，從而產生了相對于非國有企業較大的成本。目前國內學者的主要研究集中在公司成本對審計質量需求的影響，也有學者研究了由于產權性質的不同對審計質量需求的影響，然而審計質量的不同是否能改善公司的問題還有待檢驗。
二、理論分析及研究假設
（一）沖突與外部審計監督
王艷艷、陳漢文（2006）以我國上市公司2001至2003的數據為樣本，檢驗了高質量審計需求與企業沖突以及與其他治理機制之間的關系。他們發現，審計需求與沖突之間正相關，高質量審計需求隨成本的增加而增加。根據以上分析，本文認為高質量的外部審計可以降低委托雙方的信息不對稱，緩解沖突。
假設1：外部審計具有治理效應，高質量的外部審計能緩解經理人沖突。
（二）產權性質與外部審計監督
產權經濟學派通常認為國有產權是無效率的，Fama和Jensen（1983）指出，相對于私人，國有股東監督公司的專業知識和激勵都較少，這樣就不能把公司的各項決策權利適當加以分配，就導致難以解決公司尤其是大型公司的問題。在第一大股東不能形成有效監督的情形下，為降低國企高管的成本，強有力的外部監督，如高質量的外部審計可能不失為一種重要的治理手段。
假設2：相對于非國有上市公司，在國有上市公司的樣本中，高質量外部審計發揮的公司治理作用更為顯著。
三、實證檢驗及分析
本文以2009年—2011年我國滬深兩市的A股上市公司為研究對象，三年共有5636個樣本，其中2009年1588家，2010年1915家，2011年2133家。本文采用管理費用率來衡量成本，管理費用率越高，成本越高。根據上述研究假設及相關變量定義，本文建立的模型如下：
模型中被解釋變量費用率用來衡量成本，解釋變量是第一大股東持股比例，并選取了股權制衡度、高管持股比例等9個變量作為控制變量來控制影響成本的其他因素。但是，本文的研究重點并不是檢驗第一大股東持股比例與成本之間的關系，而是考察在不同審計質量樣本組中第一大股東持股比例對經理人成本影響的顯著程度，并以此判斷高質量外部審計是否能緩解沖突。
由于管理費用率越低成本越低，由上表的描述性統計可以看出，高質量審計樣本產生的成本均值都小于低質量審計樣本，初步證明了假設1，即高質量的外部審計可以緩解經理人的沖突。區分國有樣本和非國有樣本后，我們可以發現，國有樣本中高質量審計組產生的成本均值和中位數都小于非國有樣本中的高質量審計組，初步證明了假設2，即相對于非國有上市公司，在國有上市公司的樣本中，高質量外部審計發揮的公司治理效應更為顯著。
并且通過實證分析可知，在全樣本、國有樣本和非國有樣本中，第一大股東持股比例與成本均負相關，說明第一大股東持股比例的降低會增加經理人的成本。然而這種關系在低質量審計樣本中最為顯著，而在高質量審計樣本中并不顯著，這說明高質量的外部審計具有治理效應，能有效抑制和監督經理人的自利行為，使得公司經理人的成本并沒有隨股東監督控制力的減弱而增加。對國有上市公司而言，低質量審計樣本中沖突較為嚴重，外部審計在國有上市公司中發揮了較為明顯的治理作用，而在非國有樣本中，外部審計的治理效應并不是十分明顯。
四、研究結論及建議
本文基于審計質量視角，分析了不同產權性質下外部審計的治理效應。發現高質量的外部審計能有效緩解經理人的沖突，而外部審計的治理效應還會受到上市公司的產權性質的影響，即相對于非國有上市公司，在國有上市公司的樣本中，高質量外部審計發揮的公司治理作用更為顯著。
通過本文分析可以發現，綜合排名較高的會計師事務所確實能起到較好的外部治理效果。因此對于我國目前會計師事務所現狀而言，應不斷提高專業服務能力、信息處理能力和資源整合能力，另外加強非國有上市公司內部控制和公司治理機制的建設，保障外部審計有效發揮治理效應。
參考文獻：
[1]高雷、張杰.成本、管理層持股與審計質量[J].財經研究.2011（01）：48-58.
[關鍵詞]虛假會計信息 傳統審計模式 失靈 風險導向模式
近年來國內會計領域中的不誠信問題、上市公司會計信息做假頻頻曝光，投資者信心大受打擊，股市一直處于低迷。利益的驅動、兩權的分離、缺乏會計人員應有的獨立性的環境，這些都為造假提供了可能。審計監督不力為虛假會計信息的開了方便之門，而導致審計失敗的一個原因是傳統的審計模式失靈，為使審計監督更加有效，審計必須向風險導向模式轉變。
一、虛假會計信息產生的原因
上市公司虛假會計信息嚴重阻礙了證券市場的健康發展，干擾了社會經濟秩序，不利于社會的穩定。危害及大。導致大量虛假會計信息的原因有很多，但其中的審計監督不力為大量虛假會計信息的開了方便之門，是導致虛假會計信息泛濫的主要原因。審計監督不力的主要原因有很多如：注冊會計師的執業能力與職業道德、社會經濟環境、法律環境等。但筆者認為審計模式的陳舊落后也是導致審計失敗的一個不容忽視的因素。傳統的審計模式主要有賬項基礎審計與制度基礎審計。
賬項基礎審計，是指審計人員主要根據對賬項、交易的具體檢查取得審計證據，形成審計意見，即審計工作主要是對會計賬簿、憑證及其有關資料的檢查，故審計又被稱之為查賬。“造假”一條龍，使傳統的賬項基礎審計部分失靈，效率較低。員工舞弊會給企業帶來損失，但數量往往有限，時間久了總會被發現和糾正。管理舞弊則不同，重大的財務欺詐往往是由于管理舞弊造成的。
制度基礎審計是指審計人員根據對客戶內部控制的研究、評價，確定實質性測試的性質、時間和范圍，并依此收集審計證據、形成審計意見。在審計過程上劃分為符合性測試與實質性測試兩大階段，但在審計的著眼點。仍集中在具體類別的經濟業務或賬戶記錄及余額。
正是基于以上原因，審計要跳出賬簿。跳出內控，根據現代財務舞弊特點，進入以查找舞弊為核心的風險導向審計模式，進入風險導向審計時代。
二、風險導向審計模式與傳統制度基礎審計模式的區別
在風險導向審計模式下。是以風險決定實質性測試，這種風險更強調的是固有風險，當然也考慮控制風險，這種風險導向的審計模式，有以下幾點作法區別于傳統審計模式：
1.審計目標集中在發現重大錯弊，要求注冊會計師自始而終保持專業懷疑；在專業勝任上，需要更多的專業判斷。在風險導向審計模式下，審計的關鍵是發現有價值的線索，這些線索在沒有線人提供的情況下，只有靠自己的專業分析能力，從研究客戶入手，透過表象看本質，通過一系列的資料搜集和風險分析，識別風險點，然后實施系列的個性化測試方案。不是像傳統制度基礎審計，每家公司差不多，審計就象流水線作業，非常機械，缺乏靈活性。風險導向審計強調的就是針對不同客戶實施個性化的審計程序。針對特殊的、不同的風險點。實施不同的程序。
2.風險分析的側重點不同。對客戶的風險評估，傳統制度基礎側重于對控制風險。而風險導向審計則更加強調固有風險，通過深入了解企業及其環境。從各種渠道了解企業所處的行業及地域情況，對企業作深入的研究，發現其潛在的經營風險及財務風險。并評估財務報表發生重大錯報的風險。
3.確定實質性測試的邏輯思維過程不同。
傳統審計模式的思維過程為：初步了解客戶情況。初步評估企業風險程度，確定是否接受委托一了解企業內部控制制度(必要時進行穿行測試)，評估內控制度，預計控制風險水平，確定重要會計問題和重點審計領域一確定實質性測試的時間、性質、范圍一制定審計計劃。
風險導向審計模式的邏輯思維過程為：初步了解企業基本情況、行業特點及經營環境。初步判斷其經營風險、財務風險，確定是否接受委托一全面了解企業基本情況、行業特點和地域經營環境，判斷舞弊可能，評估風險水平；然后進行分析性測試進行映證與分析，結合對企業內部控制結構的評價。確定重點風險領域一根據重點風險領域，確定實質性測試的時間、性質、范圍一制定審計計劃。
風險導向審計體現的審計思路，是以項目的審計風險為質量控制依據，首先研究理解企業經營及所從事經濟活動的自身特點、企業所處的經營環境(行業和地域)、企業的內部控制及其運行，然后。通過對有關數據、信息的分析和檢查。由概括到具體，由表及里地認識財務報表披露的信息與企業實際狀況關系。確定會計準則的遵循狀況。以風險評估決定審計程序的性質、時間和范圍，如果評估企業發生重大錯報風險很高。則需要特別的審計程序。
