時間：2023-08-17 18:04:50
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇it審計和普通審計，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
（一）有限責(zé)任制階段。
事務(wù)所為了減輕責(zé)任、降低風(fēng)險，幾乎都選擇了責(zé)任最低的組織形式———有限責(zé)任公司制。從2001年“銀廣夏”、“麥科特”等一系列的舞弊案件，到目前發(fā)現(xiàn)的上市公司審計造假的會計師事務(wù)所大多是有限責(zé)任制，于是要求改革有限責(zé)任制的呼聲越來越高。此外，有限責(zé)任的組織形式在決策、股東限制和質(zhì)量保證等方面也顯示出其弊端，難以滿足會計師事務(wù)所做大做強的要求。因此，會計師事務(wù)所改革的警鐘再次敲響。
（二）合伙制階段。
立足于我國現(xiàn)實的國情，2006年我國修訂后的《合伙企業(yè)法》將特殊普通合伙企業(yè)納入法律之中。與普通合伙相比，特殊普通合伙將合伙人的法律責(zé)任適度分離，避免了非過失合伙人為過失合伙人的行為“買單”的情況，有利于大型會計師事務(wù)所不斷做大做強，穩(wěn)步擴張。而與有限責(zé)任制相比，特殊普通合伙打破了50個出資人的限制，并解決了“雙重納稅”的問題。因此，特殊普通合伙符合我國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展，也是會計師事務(wù)所做大做強的很好選擇。鑒于此，自2010年7月起，財政部及相關(guān)部門陸續(xù)出臺了一系列推動會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)制的規(guī)定，標(biāo)志著我國會計師事務(wù)所正式進入實質(zhì)性的合伙制階段。
二、會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)制對審計質(zhì)量的影響
（一）法律責(zé)任的轉(zhuǎn)變對審計質(zhì)量的影響。
有限責(zé)任制事務(wù)所是注冊會計師以其所認(rèn)購的股份對事務(wù)所承擔(dān)有限責(zé)任，事務(wù)所以其全部資產(chǎn)對其債務(wù)承擔(dān)責(zé)任。普通合伙制事務(wù)所是所有的合伙人負(fù)有無限連帶責(zé)任的一種合伙制。特殊普通合伙會計師事務(wù)所是其合伙人在執(zhí)業(yè)活動中因故意或者過失造成事務(wù)所債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)無限責(zé)任或者無限連帶責(zé)任，其他合伙人以其在會計師事務(wù)所中的財產(chǎn)份額為限承擔(dān)責(zé)任；合伙人因非執(zhí)業(yè)活動造成的債務(wù)，由全體合伙人承擔(dān)無限連帶責(zé)任。由此可知，會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)制的根本改變就是合伙人法律責(zé)任的改變。相較于有限責(zé)任制下的有限責(zé)任，特殊普通合伙制的重心在于強調(diào)特殊普通合伙制下合伙人的無限責(zé)任或者無限連帶責(zé)任的責(zé)任風(fēng)險增強，使得注冊會計師保持較高的獨立性和謹(jǐn)慎性，更專注于提高專業(yè)勝任能力。
（二）聲譽的提高對審計質(zhì)量的影響。
聲譽是一種信號顯示機制，良好的聲譽能增加客戶對其產(chǎn)品或服務(wù)的信任程度，會計師事務(wù)所也不例外。相對于有限責(zé)任事務(wù)所的合伙人承擔(dān)的有限責(zé)任，特殊普通合伙制下合伙人在執(zhí)業(yè)活動中承擔(dān)無限責(zé)任或者無限連帶責(zé)任，這種注冊會計師法律責(zé)任和風(fēng)險的增加帶來注冊會計師聲譽的提高，吸引的專業(yè)人才和客戶自然也會增加。會計師事務(wù)所的聲譽越高，就越有動機保持獨立性，進而激勵自身維持聲譽。會計師事務(wù)所為了自己的長遠(yuǎn)發(fā)展考慮，不會為了一時之利冒高訴訟風(fēng)險，降低自己的審計質(zhì)量，承擔(dān)審計師聲譽毀損的后果。因此，特殊普通合伙制的無限責(zé)任可以向證券市場顯示一種審計師高風(fēng)險意識的信號，審計師為了維護自身的聲譽，會保持謹(jǐn)慎態(tài)度，不斷提高專業(yè)勝任能力，從而提高自己的審計質(zhì)量。
（三）獨立性增強對審計質(zhì)量的影響。
審計獨立性要求注冊會計師能夠不受外力的支配與控制，按照審計規(guī)則進行審計。相對于有限責(zé)任事務(wù)所的合伙人以其財產(chǎn)份額為限的有限責(zé)任，降低了責(zé)任風(fēng)險對執(zhí)業(yè)行為的高度制約，弱化了審計師的個人責(zé)任。而特殊普通合伙制下執(zhí)業(yè)合伙人因故意或者重大過失造成事務(wù)所債務(wù)時，承擔(dān)無限責(zé)任或無限連帶責(zé)任，其他合伙人以其財產(chǎn)份額為限承擔(dān)有限責(zé)任。所以，不同的事務(wù)所組織形式對注冊會計師法律風(fēng)險與責(zé)任約束機制的影響不同，也會對審計獨立性的影響不同。因此，會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)制后產(chǎn)生的無限責(zé)任的約束機制，將對注冊會計師專業(yè)勝任能力和獨立性提出更高要求，使注冊會計師能保持超然的獨立性和高度的職業(yè)謹(jǐn)慎，從而利于提高審計質(zhì)量。
三、改進會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)制對審計質(zhì)量影響的措施
（一）建立健全特殊普通合伙制立法建設(shè)。
我國只是將特殊普通合伙制的相關(guān)法律規(guī)定放在《中華人民共和國合伙企業(yè)法》中加以論述，并未將其單獨立法，這對我國會計師事務(wù)所的發(fā)展極為不利。正所謂“沒有規(guī)矩?zé)o以成方圓”，首要條件是有法，沒有法律的保駕護航，很難收到預(yù)期的效果。因此，在推行特殊普通合伙制的同時要加強立法建設(shè)，完善特殊普通合伙制的相關(guān)法律規(guī)定，保證在執(zhí)業(yè)的過程中“有法可依”，引導(dǎo)注冊會計師和會計師事務(wù)所加強法律責(zé)任和風(fēng)險意識，提高執(zhí)業(yè)能力，才能從法律上保證特殊普通合伙制的推行順利有效，進而提高審計質(zhì)量。
（二）加強會計師事務(wù)所內(nèi)部控制建設(shè)。
審計失敗的根源多數(shù)是由于會計師事務(wù)所內(nèi)部控制的漏洞造成的，而會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)制并不能完全改變這一局面。所以，應(yīng)該在事務(wù)所轉(zhuǎn)制的同時加強事務(wù)所內(nèi)部控制，完善合伙人之間“權(quán)、責(zé)、利”相互制衡的管理制度，完善質(zhì)量復(fù)核制度。通過設(shè)立嚴(yán)格的決策程序，嚴(yán)謹(jǐn)?shù)娘L(fēng)險管控模式，科學(xué)的績效評價和人才培養(yǎng)制度，完善的質(zhì)量復(fù)核制度等多項內(nèi)部管理制度，才能真正做好會計師事務(wù)所做大做強的根基。同時，加強會計師事務(wù)所內(nèi)部控制建設(shè)，有利于注冊會計師保持較高的獨立性和謹(jǐn)慎性，從而促進審計質(zhì)量的提高。
（三）擴大事務(wù)所轉(zhuǎn)制范圍，加大事務(wù)所轉(zhuǎn)制力度。
【關(guān)鍵詞】特殊普通合伙；會計師事務(wù)所；風(fēng)險防范；責(zé)任
根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會（以下簡稱中注協(xié)）的《2012年會計師事務(wù)所綜合評價前百家信息》，可以發(fā)現(xiàn)我國本土的會計師事務(wù)所與“四大”差距正在逐步縮小，認(rèn)可度逐步提高。而隨著我國經(jīng)濟的不斷發(fā)展，我國會計師事務(wù)所將發(fā)揮越來越重要的作用，其組織形式也受到了廣泛的關(guān)注。
一、會計師事務(wù)所組織形式的選擇
目前，我國的會計師事務(wù)所大部分采用的是有限責(zé)任制，而無論理論上的探討還是國內(nèi)外實踐，都推崇合伙制，主要基于兩個方面的考慮。
（一）審計產(chǎn)品的特殊性
審計服務(wù)作為一種產(chǎn)品而言，有著不同于一般產(chǎn)品的特殊性。
1.產(chǎn)品使用對象的廣泛性和不確定性。審計服務(wù)雖然建立在與被審計單位業(yè)務(wù)約定的基礎(chǔ)上，但其產(chǎn)品的最終使用對象卻不僅限于被審計單位，還包括投資者、政府，乃至整個社會公眾。相對于一般產(chǎn)品或服務(wù)提供者而言，注冊會計師所承擔(dān)的產(chǎn)品責(zé)任更加廣泛（郭莉莉、徐衛(wèi)蘭，2012）。
2.產(chǎn)品制造的復(fù)雜性和不可修復(fù)性。審計服務(wù)主要依靠注冊會計師的專業(yè)知識進行職業(yè)判斷，由于客體（被審計單位財務(wù)報告等）自身的復(fù)雜性導(dǎo)致審計服務(wù)的復(fù)雜性。而基于財務(wù)信息的時效性和不可逆性，審計服務(wù)在提供過程中具有“一次性”特點，即無法像一般產(chǎn)品那樣進行修復(fù)。
3.產(chǎn)品質(zhì)量難以衡量。一般產(chǎn)品的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)都可以做一些定量或者定性的描述，但審計服務(wù)由于本身的復(fù)雜性和各種不確定性因素，注冊會計師只能提供“合理保證”，對其質(zhì)量的鑒定和標(biāo)準(zhǔn)的制定存在一定的困難。
審計產(chǎn)品的特殊性導(dǎo)致產(chǎn)品使用對象風(fēng)險的客觀存在，于是要求會計師事務(wù)所在提供這種產(chǎn)品時必須提供更多的保證。而合伙制無限責(zé)任的承擔(dān)，實際上就是對該種風(fēng)險的一種保證。
（二）注冊會計師的責(zé)任
注冊會計師最初的產(chǎn)生源自掌權(quán)的公司管理當(dāng)局欺詐公眾投資者――南海泡沫事件。后來發(fā)展到團體執(zhí)業(yè)，到如今的大型中介服務(wù)機構(gòu)。這些發(fā)展一方面是經(jīng)濟發(fā)展的需要，另一方面也是對注冊會計師公信力的肯定。
1.雙重身份。會計師事務(wù)所在接受被審單位委托時，與被審計單位所有者形成委托關(guān)系。這是合同約定，是顯性的關(guān)系，被審計單位所有者可以據(jù)此了解經(jīng)營者的管理情況和經(jīng)營業(yè)績。另一層關(guān)系則是隱性的關(guān)系：會計師事務(wù)所與社會公眾的委托。這種委托雖然沒有成文的約定，但是注冊會計師卻需要為此承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。合伙制下無限連帶責(zé)任能促進注冊會計師更謹(jǐn)慎的職業(yè)行為和更專業(yè)的職業(yè)服務(wù)。
2.“人合”特性。審計業(yè)務(wù)的專業(yè)性使得會計師事務(wù)所必須由專業(yè)的執(zhí)業(yè)人員組成，注冊會計師最基本的要求就是職業(yè)謹(jǐn)慎和專業(yè)勝任能力，從而導(dǎo)致會計師事務(wù)所對人的要求極高。也正是這種高要求導(dǎo)致會計師事務(wù)所成為人力資本密集型行業(yè)，更多的是人的結(jié)合，而不是靠資本的積累和運作。“人合”的特性更多強調(diào)的是人與人之間關(guān)系的建立，責(zé)任的共擔(dān)，更適合采用合伙制。
二、特殊普通合伙制的特點
特殊普通合伙從屬于合伙，除了具有普通合伙制契約結(jié)合，日常經(jīng)營管理法律限制較少，合伙人的靈活進入與退出，利益共享和風(fēng)險共擔(dān)，避免重復(fù)征稅等特點外，與普通合伙制相比，特殊普通合伙制還有以下三個方面的不同：
1.設(shè)立要求不同。《中華人民共和國合伙企業(yè)法》（以下簡稱《合伙企業(yè)法》）第一章第六節(jié)第五十五條：“以專業(yè)知識和專門技能為客戶提供有償服務(wù)的專業(yè)服務(wù)機構(gòu)，可以設(shè)立為特殊的普通合伙企業(yè)。”即特殊普通合伙制首先限定在會計師事務(wù)所、律師事務(wù)所等專業(yè)服務(wù)機構(gòu)。而“提供有償服務(wù)”則將這些專業(yè)服務(wù)機構(gòu)與非營利性組織區(qū)分開來，定性為盈利性。
2.責(zé)任承擔(dān)。這是對普通合伙制的極大創(chuàng)新，同時，又不同于有限合伙。《合伙企業(yè)法》第一章第五十七條：“一個合伙人或者數(shù)個合伙人在執(zhí)業(yè)活動中因故意或者重大過失造成合伙企業(yè)債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)無限責(zé)任或者無限連帶責(zé)任，其他合伙人以其在合伙企業(yè)中的財產(chǎn)份額為限承擔(dān)責(zé)任。
3.設(shè)立后的要求不同。《合伙企業(yè)法》第一章第五十九條規(guī)定，特殊的普通合伙企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立執(zhí)業(yè)風(fēng)險基金、辦理職業(yè)保險。同時，解釋了執(zhí)業(yè)風(fēng)險基金是指用于償付合伙人執(zhí)業(yè)活動造成的債務(wù)的基金。強調(diào)執(zhí)業(yè)風(fēng)險基金應(yīng)當(dāng)單獨立戶管理。盡管財政部未對特殊普通合伙會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)風(fēng)險基金另作強調(diào)或者規(guī)定，但對特殊普通合伙設(shè)立后的要求顯然要比普通合伙或者有限合伙的要求高的多。
三、會計師事務(wù)所在特殊普通合伙制下的風(fēng)險
（一）外部風(fēng)險
該風(fēng)險主要是指會計師事務(wù)所外部客觀存在的，不受會計師事務(wù)所控制的風(fēng)險。主要體現(xiàn)在：我國資本市場不夠完善、體制機制不健全、審計客戶財務(wù)舞弊風(fēng)險。
（二）內(nèi)部風(fēng)險
該風(fēng)險主要來自會計師事務(wù)所自身，是由特殊普通合伙制或者在有限責(zé)任制轉(zhuǎn)變成特殊普通合伙制的過程中產(chǎn)生的，可以通過事務(wù)所的內(nèi)部建設(shè)與完善來降低的風(fēng)險。主要體現(xiàn)在：合伙人權(quán)責(zé)利的分配、事務(wù)所合伙關(guān)系、事務(wù)所合伙文化、事務(wù)所人員風(fēng)險。
四、特殊普通合伙會計師事務(wù)所風(fēng)險防范
通過特殊普通合伙會計師事務(wù)所內(nèi)外部的風(fēng)險分析，筆者認(rèn)為，在現(xiàn)階段特殊普通合伙制雖然是會計師事務(wù)所的趨勢，但是必須做好轉(zhuǎn)制前、轉(zhuǎn)制過程中和轉(zhuǎn)制后的銜接問題，除了依靠政策的扶持，事務(wù)所做強做大必須以質(zhì)量為前提。為此，做好風(fēng)險防范至關(guān)重要。但做好風(fēng)險防范，不僅是會計師事務(wù)所自身的建設(shè)，還需要政府、企業(yè)和社會各界人士的共同努力。主要有：完善立法，創(chuàng)造條件，加強宣傳，建立與特殊普通合伙相關(guān)的法規(guī)和配套機制；加大對財務(wù)舞弊的處罰力度，規(guī)范市場行為；會計師事務(wù)所自身建設(shè)。
參考文獻：
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2.黃潔莉.英、美、中三國會計師事務(wù)所組織形式演變研究.會計研究.2010（7）
1.從會計師事務(wù)所的角度分析。
1.1我國會計師事務(wù)所組織形式的影響。按照我國現(xiàn)行的《注冊會計師法》規(guī)定，只批準(zhǔn)設(shè)立有限責(zé)任會計師事務(wù)所、合伙會計師事務(wù)所，不準(zhǔn)設(shè)立獨資會計師事務(wù)所，雖然2010年財政部等三部委聯(lián)合了《關(guān)于推動大中型會計師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定》即特殊普通合伙會計師事務(wù)所，但此模式只適合于大中型會計師事務(wù)所采用，目前由于國際“四大”會計師事務(wù)所進入國內(nèi)市場，發(fā)揮其專業(yè)優(yōu)勢承接大量業(yè)務(wù)，相對本國會計師事務(wù)所規(guī)模小、業(yè)務(wù)量少很少采用該模式。因此，當(dāng)前事務(wù)所組織形式不利于其業(yè)務(wù)的發(fā)展。
1.2會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)質(zhì)量控制不夠完善。健全的審計業(yè)務(wù)質(zhì)量控制制度是會計師事務(wù)所提高審計質(zhì)量，降低審計風(fēng)險的重要因素。我國目前的會計師事務(wù)所審計質(zhì)量的控制準(zhǔn)則即《中國注冊會計師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則》，該準(zhǔn)則只是從總體上要求會計師事務(wù)所制定全面質(zhì)量控制和項目質(zhì)量控制程序，并沒有涉及到具體的控制措施。一些會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量管理制度和質(zhì)量控制辦法形同虛設(shè)，在實際的操作過程中，并沒有真正得到落實。尤其是一些中小型事務(wù)所，對審計風(fēng)險重視遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。為了降低審計成本，刻意減少工作量，三級復(fù)核制度并未真正地得以執(zhí)行，未實施必要的審計程序，以至于出現(xiàn)審計取證不足，發(fā)表不恰當(dāng)審計意見等等問題，甚至在在利益的驅(qū)使下極個別事務(wù)所出具虛假的審計報告。
2.從注冊會計師的角度分析。注冊會計師審計既要強調(diào)其專業(yè)技能更重要的強調(diào)從業(yè)人員的職業(yè)品德和執(zhí)業(yè)紀(jì)律，要求審計人員必須德才兼?zhèn)洹臉I(yè)人員除了要具備扎實的會計、審計等專業(yè)基本技能、還必須具有高尚的職業(yè)道德。從我國目前的現(xiàn)狀來看,會計師事務(wù)所缺乏對員工專業(yè)技能的培訓(xùn)，對員工職業(yè)道德的后續(xù)教育也不夠重視,審計人員普遍存在著職業(yè)道德水平不高的現(xiàn)象。在審計執(zhí)業(yè)過程中往往存在僥幸心理，風(fēng)險意識比較淡薄，只求效率，不求質(zhì)量，任意出具無保留意見審計報告。這不僅不利于審計人員自身素質(zhì)的提高,還直接影響了會計師事務(wù)所的審計形象,而這必將成為會計師事務(wù)所的審計風(fēng)險隱患。
3.從外部環(huán)境的角度分析。會計師事務(wù)所的外部環(huán)境包括法律環(huán)境、經(jīng)濟環(huán)境、行業(yè)環(huán)境等。首先我國與注冊會計師行業(yè)相關(guān)法律、法規(guī)是審計工作的重要依據(jù)，若相關(guān)法律體系不完善，注冊會計師就失去統(tǒng)一的判斷標(biāo)準(zhǔn)，從而會加大審計風(fēng)險。由于我國注冊會計師行業(yè)起步比較晚，一些法律法規(guī)還不是很健全，條文規(guī)定不很明確，缺少對民事責(zé)任承擔(dān)辦法、損失賠償問題等的具體規(guī)定,使得具體的工作不能夠順利地開展。其次從經(jīng)濟環(huán)境來看，隨著市場經(jīng)濟的迅速發(fā)展以及企業(yè)經(jīng)營方式和內(nèi)容的日益復(fù)雜化，企業(yè)的經(jīng)營活動存在著很多不確定的因素，這使得注冊會計師對被審計單位的情況難以全面地了解，從而加大了其判斷正確審計結(jié)論的難度，增加了審計風(fēng)險。再次從行業(yè)環(huán)境來看，目前我國有多個部門具有對會計師事務(wù)所監(jiān)管的權(quán)利，如財政部、審計署、證監(jiān)會、注冊會計師協(xié)會和稅務(wù)部門等，雖然能形成多方面監(jiān)管的局面，但各監(jiān)管部門之間的職責(zé)劃分不清，這樣既容易出現(xiàn)監(jiān)督空白，又會加大審計監(jiān)督成本，從而不能對會計師事務(wù)所的審計行為進行嚴(yán)格的監(jiān)督。另一方面行業(yè)監(jiān)管力度也不夠，還缺乏有效的監(jiān)督檢查方式。總之，目前我國的相關(guān)法律法規(guī)尚不配套，需要加大力度完善相應(yīng)的法律制度。
二、我國會計師事務(wù)所如何規(guī)避審計風(fēng)險
1.改革目前我國會計師事務(wù)所的組織形式。目前我國會計師事務(wù)所采取的組織形式主要是普通合伙制、有限責(zé)任公司制，雖有特殊普通合伙制但由于此形式在我國起步較晚且只適合于大中型會計事務(wù)所，普遍應(yīng)用性較弱。普通合伙制的合伙人以各自的財產(chǎn)對事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任，合伙人利益與事務(wù)所的命運密切相關(guān)，因此合伙人的風(fēng)險意識較強，更有壓力和動力促進事務(wù)所的發(fā)展，但其最大的缺點是不利于擴大規(guī)模。有限責(zé)任公司制能擴大規(guī)模但此形式降低了注冊會計師個人的責(zé)任，加大了審計風(fēng)險，因此，特殊普通合伙制既融入了上述兩種的優(yōu)點，又彌補了它們的缺點，是目前我國會計師事務(wù)所的最理想的形式。大力推廣有限責(zé)任合伙制，既能與國際“四大”會計師事務(wù)所競爭業(yè)務(wù)，更重要的是可以較好地控制和防范會計事務(wù)所的審計風(fēng)險。
2.加強會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制。首先完善的質(zhì)量控制制度是會計師事務(wù)所調(diào)高業(yè)務(wù)質(zhì)量，降低風(fēng)險的重要保障。會計師事務(wù)所應(yīng)根據(jù)《會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號———業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》規(guī)定，結(jié)合自身實際情況，制定合適的質(zhì)量控制制度。其次要加強會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)質(zhì)量控制。其中，在業(yè)務(wù)承接階段，要正確評價自身的業(yè)務(wù)勝任能力，不能為了擴大審計收入而盲目承接自己不能勝任的業(yè)務(wù)。在選擇客戶是要持慎重態(tài)度，對于內(nèi)部控制制度不完善、財務(wù)管理不利的的客戶應(yīng)格外注意。在審計計劃階段，要選派熟悉客戶行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營特點和流程且與客戶無利害關(guān)系的審計小組成員執(zhí)行審計項目，并且做好計劃審計工作，從源頭上保障審計質(zhì)量。在審計實施階段，要在對被審單位的內(nèi)控制度進行檢查和評價的基礎(chǔ)上確定下一步工作的范圍和重點。在實施實質(zhì)性程序中，審計人員要不怕苦、不怕累，認(rèn)真履行函證、存貨監(jiān)盤等程序，以搜集充分的、有力的審計證據(jù)，保證審計質(zhì)量。在審計報告階段，注冊會計師要恪守職業(yè)道德，如實披露，發(fā)表適當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姴⒆珜憣徲媹蟾妗Ａ硗猓聞?wù)所還要嚴(yán)格執(zhí)行項目負(fù)責(zé)人、部門經(jīng)理和事務(wù)所負(fù)責(zé)人的三級復(fù)核制度，以保證審計工作質(zhì)量。
3.增強注冊會計師的防范風(fēng)險意識。注冊會計師的專業(yè)技能和職業(yè)道德水準(zhǔn)是提高會計師事務(wù)所審計質(zhì)量，降低審計風(fēng)險的重要因素，因此，會計師事務(wù)所應(yīng)重視提高從業(yè)人員的綜合素質(zhì)，加強注冊會計師的后續(xù)教育與培訓(xùn)。在注冊會計師整個審計執(zhí)業(yè)過程中都可能存在審計風(fēng)險，會計師事務(wù)所必須向注冊會計師強化防范風(fēng)險意識。在接受審計業(yè)務(wù)時，深入了解被審計單位的基本情況，如果為了擴大業(yè)務(wù)而接受質(zhì)量比較差的客戶，顯然會增加事務(wù)所的審計風(fēng)險。在審計執(zhí)行階段，注冊會計師要嚴(yán)格執(zhí)行審計程序，項目負(fù)責(zé)人要制定明確的審計計劃的目標(biāo)，以減少審計風(fēng)險。在出具審計報告時，注冊會計師要謹(jǐn)慎，不能因外界因素的影響而出具不負(fù)責(zé)任的審計報告。要在對審計工作底稿的重點問題進行仔細(xì)復(fù)核，找出充分有效的審計證據(jù)，確保審計結(jié)論的客觀公正。
網(wǎng)絡(luò)全程跟蹤審計創(chuàng)收項目的設(shè)計
項目立項項目立項必須經(jīng)過網(wǎng)絡(luò)審核最終確定項目是否立項,該過程的結(jié)果在整個項目中起到關(guān)鍵作用,審核通過項目立項后才能進行下一步工作,它起到啟后的作用.在立項階段對項目立項按照工作流進行,首先普通審核,再進行高級審核,然后審計監(jiān)管部門審核,最后進入超級審核.普通審核由普通審核用戶審核,用戶一般為欲實行創(chuàng)收項目部門的主要負(fù)責(zé)人,該審核用戶對自己部門創(chuàng)收項目是否可以立項初步審核,并上報創(chuàng)收立項相關(guān)資料的最初審核人,審核完畢,網(wǎng)絡(luò)簽字,并遞入上一級審核.審核完畢后將自己已經(jīng)審核完畢的待審核資料(項目可行性分析報告和項目立項表)傳遞給下一級用戶進行審核,高級審核對普通審核用戶傳遞的資料審核,由高級審核用戶完成,高級審核用戶由系統(tǒng)專家?guī)熘凶詣映槿‘a(chǎn)生的兩個用戶,對普通審核用戶審核的資料同時平行審核,將審核意見傳遞給審計監(jiān)管部門負(fù)責(zé)人,如果兩個高級審核用戶審核都通過,本次審核通過,若兩個高級審核用戶審核意見不一致,本次審核不予通過,下次重新審核.審計監(jiān)管部門審核對高級審核用戶的審核意見整合,如果兩個高級審核用戶的意見均為同意,則審計整合意見為同意,如果有一個高級審核用戶的意見為不同意則審計整合意見為不同意立項,將整合的審核意見傳遞給超級審核用戶.超級審核超級審核由超級審核用戶完成,對審計監(jiān)管部門審核結(jié)論分析,簽批審核意見,如果審計部門審核意見為同意,同意立項,否則將整合的審核意見傳遞給可操作用戶,項目不予立項,項目重新立項審核.創(chuàng)收部門項目欲立項,必須填報立項表.同時要編輯可行性分析報告,必須對創(chuàng)收項目的經(jīng)濟效益和社會效益進行分析,并預(yù)計項目帶來的各方面的風(fēng)險及自身承擔(dān)能力.項目立項表和可行性報告必須上傳審核.項目申報必須按照流程完成,可操作用戶登錄后進入項目立項模塊,首先上傳可行性分析報告,上傳后再填報立項表(審核項灰色不可填),最后進入審核,審核一級完成后,審核意見自動記錄入申報表中,每級審核意見自動在立項表中記錄.項目實施創(chuàng)收項目在實施過程中的管理是整個項目審計監(jiān)管中最重要的環(huán)節(jié),如果這個環(huán)節(jié)出現(xiàn)問題,整個項目的審計監(jiān)管就失去作用.一個項目的效益體現(xiàn)就在這個環(huán)節(jié)中,為了很好的監(jiān)督管理,提搞資金審計效益,對項目進行網(wǎng)絡(luò)和實地跟蹤檢查相結(jié)合,使用網(wǎng)絡(luò)票據(jù)來監(jiān)督創(chuàng)收方的收入,通過實地監(jiān)督檢查加強監(jiān)管力度.網(wǎng)絡(luò)票據(jù)可操作用戶(創(chuàng)收部門會計)對參加該項目人員必須開據(jù)網(wǎng)絡(luò)票據(jù)給繳費方,繳費方以網(wǎng)絡(luò)票據(jù)上的編號享受付費后相應(yīng)服務(wù).為了加強網(wǎng)絡(luò)票據(jù)的安全性,在票據(jù)底紋增加防偽標(biāo)識,并在票據(jù)上自動增加票據(jù)編號.票據(jù)上會計為經(jīng)系統(tǒng)安全審核通過的用戶,出納也需要通過系統(tǒng)審核.該網(wǎng)絡(luò)票據(jù)不作為報銷憑證,欲報銷可以到財務(wù)部門換取正式發(fā)票.該票據(jù)能夠打印輸出.數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)自動實現(xiàn)票據(jù)金額的統(tǒng)計.
實地監(jiān)督抽查
網(wǎng)絡(luò)票據(jù)必須作為繳費人員的一個付費后接受服務(wù)的一個首要憑證,為了杜絕有人員付費后沒有開據(jù)票據(jù)的行為,審計監(jiān)督部門必須抽調(diào)人員到項目實施期間跟蹤抽查.該階段把不開據(jù)網(wǎng)絡(luò)票據(jù)行為列為經(jīng)濟處罰行為,加大監(jiān)督實施力度.監(jiān)督人員名單由監(jiān)督部門在監(jiān)督數(shù)據(jù)庫中抽取.監(jiān)督人員必須填報每次監(jiān)督檢查情況,填報現(xiàn)場檢查數(shù)據(jù)表.監(jiān)督人員根據(jù)項目實施進度表進行實地檢查,項目實施進度表是在項目實施2天前,可操作用戶必須填報的表,它是項目實施進度情況表,它不可缺少,審計監(jiān)督管理部門根據(jù)進度表進行現(xiàn)場檢查,獲取基本數(shù)據(jù).審計監(jiān)督管理部門負(fù)責(zé)人登陸系統(tǒng),審核網(wǎng)絡(luò)數(shù)據(jù)與現(xiàn)場檢查數(shù)據(jù)是否一致.如果不一致,抽調(diào)人員現(xiàn)場再次考察,填報監(jiān)督表,如果此次數(shù)據(jù)依舊不一致,將審核抽查意見反饋給創(chuàng)收項目實施部門負(fù)責(zé)人(即普通審核用戶),請實施部門給予解釋,不能解釋的給予相應(yīng)處罰.審計監(jiān)督管理部門意見反饋單.實施部門收到意見反饋單后,在回復(fù)一欄進行回復(fù),然后把意見反饋單返回.審計監(jiān)督管理部門對創(chuàng)收項目實施過程進行評論,對現(xiàn)場跟蹤檢查情況與網(wǎng)絡(luò)跟蹤數(shù)據(jù)進行比對,對整個項目實施情況進行總結(jié),寫出總結(jié)性意見與建議.項目實施過程中,所有收入上交學(xué)校財務(wù)進行財務(wù)專員統(tǒng)一管理.項目實施到最后就是結(jié)算,在結(jié)算中要計算項目成本,計算提成比例,創(chuàng)收部門按照使用學(xué)校資源情況給付學(xué)院提成比例(包含支付高級審核人員工作經(jīng)費,財務(wù)部門專項管理人員工作經(jīng)費).審計監(jiān)督管理部門管理經(jīng)費另外從總收入中提取一定比例,作為學(xué)校創(chuàng)收項目審計工作經(jīng)費,該項經(jīng)費可作為一些社會效益好的項目的獎勵.項目結(jié)算與項目經(jīng)費支出項目結(jié)算可操作用戶按照項目立項表中提成比例,系統(tǒng)根據(jù)項目實施階段項目收益(網(wǎng)絡(luò)票據(jù)中體現(xiàn)的數(shù)據(jù))自動計算各個項目提成金額,作為項目專項經(jīng)費.項目經(jīng)費必須由學(xué)校財務(wù)部門統(tǒng)一收支,財務(wù)部門和審計監(jiān)管部門可聯(lián)合派財務(wù)人員,對學(xué)校創(chuàng)收項目經(jīng)費進行收支管理,工作人員工資統(tǒng)一由審計監(jiān)管部門從項目提成比例中開支.項目經(jīng)費支出項目經(jīng)費的使用必須80%以上用于項目管理,部門要從項目經(jīng)費中支出費用需由可操作用戶(部門會計)網(wǎng)上填報報賬單,一般支出填報收支報賬單,出差費用報銷填報差旅費報賬單.經(jīng)由部門負(fù)責(zé)人審核同意,報學(xué)校項目管理財務(wù)人員審核,審計監(jiān)管部門審核,超級審核人審核同意后,支付經(jīng)費.報賬過程產(chǎn)生的一些附件由項目管理財務(wù)人員保管,并在網(wǎng)絡(luò)報賬單上標(biāo)記附件張數(shù).效益評估效益評估主要有經(jīng)濟效益和社會效益評估,創(chuàng)收項目的經(jīng)濟效益主要指項目從立項實施結(jié)算后期管理過程中,優(yōu)化管理產(chǎn)生最優(yōu)成本,最大化收益.整個項目的經(jīng)濟效益系統(tǒng)可自動統(tǒng)計,審計監(jiān)管部門對網(wǎng)絡(luò)票據(jù)數(shù)據(jù)和現(xiàn)場檢查數(shù)據(jù)比對可查出整個項目的收入,項目收支報賬中支出項列為成本部分的為成本支出,最后剩下的為項目產(chǎn)生的經(jīng)濟效益.經(jīng)濟效益值20%-50%為正常收益.社會效益主要對該項目給社會創(chuàng)造的價值和在社會上造成的影響.在效益評估中,社會效益值大于80%的項目,學(xué)校可以給予一定經(jīng)濟獎勵,社會效益低于20%的,可以取消該項目.對在項目實施過程中出現(xiàn)管理不當(dāng)給學(xué)校帶來負(fù)面影響的,追究項目相關(guān)責(zé)任人的責(zé)任,并給與一定經(jīng)濟處罰并與其他處罰結(jié)合.
主要功能實現(xiàn)
系統(tǒng)主要功能體現(xiàn)在系統(tǒng)數(shù)據(jù)的自動更新、數(shù)據(jù)流審核和用戶角色管理.軟件基于BS結(jié)構(gòu),用戶通過WEB瀏覽器(IE、NetScape、MyIE2等)連接服務(wù)器實現(xiàn)各種業(yè)務(wù)功能,采用APS.NET+SQLServer實現(xiàn)整個跟蹤系統(tǒng),ASP.NET實現(xiàn)網(wǎng)路平臺的開發(fā),SQLServer實現(xiàn)后臺數(shù)據(jù)庫連接與管理,并實現(xiàn)數(shù)據(jù)庫數(shù)據(jù)的自動更新.為了使財務(wù)數(shù)據(jù)的安全性更高,系統(tǒng)在局域網(wǎng)內(nèi)部系統(tǒng)使用,并增強了用戶權(quán)限管理.用戶管理用戶訪問系統(tǒng)有權(quán)限限制,訪問用戶有五種:一種可操作用戶,一種審核用戶,一種超級用戶,一種是審計監(jiān)管用戶,一種是項目結(jié)算的財務(wù)會計和出納.(1)可操作用戶.上傳資料、填報票據(jù)、表格資料、財務(wù)報賬經(jīng)辦人,并把資料傳遞給本部門負(fù)責(zé)人審核.(2)審核用戶有普通審核用戶和高級審核用戶.普通審核用戶一般為申報立項部門負(fù)責(zé)人,對本部門上報資料審核,并給出批改意見,確定是否進入上一級審核,并把資料傳遞給上一級審核用戶.高級審核用戶,對申報部門的立項資料,項目執(zhí)行資料進行審核.(3)超級用戶.一般為高校校級領(lǐng)導(dǎo),終級審核用戶,用來生成增強系統(tǒng)安全的特殊碼,添加刪除高級審核用戶.(4)審計監(jiān)管用戶.負(fù)責(zé)整個系統(tǒng)資料的審核,將審核意見傳給超級審核用戶及普通用戶,出具審計結(jié)論,作為項目結(jié)算的主要依據(jù).(5)會計和出納.對整個學(xué)校創(chuàng)收項目進行財務(wù)報賬結(jié)算.數(shù)據(jù)庫自動更新數(shù)據(jù)庫表之間的關(guān)聯(lián)與自動更新,通過數(shù)據(jù)庫中觸發(fā)器實現(xiàn),將數(shù)據(jù)修改相關(guān)代碼段集成到觸發(fā)器中,實現(xiàn)一個數(shù)據(jù)表數(shù)據(jù)的變化引起其它表中數(shù)據(jù)的變化,維護數(shù)據(jù)的一致性.如更新修改數(shù)據(jù)庫中數(shù)據(jù)時候,通過如下觸發(fā)器實現(xiàn)[3].數(shù)據(jù)審批流程流程進行是在邏輯控制系統(tǒng)的控制下進行的,首先由申請人生成項目立項表,并提交操作.邏輯控制系統(tǒng)根據(jù)審核流程,在流程表單庫中獲取審核流程.由于是單一審核的流程,因此處理人的操作可以完成所指定的操作.在這里可以預(yù)選指定操作為核準(zhǔn)、駁回或棄權(quán).邏輯控制系統(tǒng)根據(jù)處理人的操作做出響應(yīng)的處理[4].審核工作的工作流.超時處理系統(tǒng)超時處理(或意外處理)主要是對系統(tǒng)審核表中的流程每隔單位時間做一次審核,檢查是否超過處理時限,若發(fā)現(xiàn)有超時意外,首先發(fā)送一個通知,同意繼續(xù)或拒絕終止(1)對任務(wù)表中的所有任務(wù),如果TT-Table處理時間>=0;①如果Table超時處理方式=發(fā)送一個通知,只發(fā)送通知;②如果Table超時處理方式=同意繼續(xù),記入系統(tǒng)日志;③如果當(dāng)前用戶崗位是最后崗位,置流程狀態(tài)Status:=4,從系統(tǒng)任務(wù)表中刪除任務(wù),結(jié)束流程,將處理表單發(fā)回申請人.(2)否則,Table處理時限:=TT+表單流程的處理時限(Number+1);確定下一個處理人(Num-ber+1):發(fā)送處理請求;將處理表單發(fā)回申請人。
【關(guān)鍵詞】特殊；普通合伙制；會計師事務(wù)所
一、我國的特殊普通合伙制度概述
根據(jù)我國《合伙企業(yè)法》第五十七條的規(guī)定，特殊普通合伙是指一個合伙人或者數(shù)個合伙人在執(zhí)業(yè)活動中因故意或者重大過失造成合伙企業(yè)債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)無限責(zé)任或者無限連帶責(zé)任，其他合伙人以其在合伙企業(yè)中的財產(chǎn)份額為限承擔(dān)責(zé)任；合伙人在執(zhí)業(yè)活動中非因故意或者重大過失造成的合伙企業(yè)債務(wù)以及合伙企業(yè)的其他債務(wù)，由全體合伙人承擔(dān)無限連帶責(zé)任。
我國的特殊普通合伙制作為普通合伙制的一種特殊形式，并非單獨的、全新的組織形式，其在本質(zhì)上并不改變傳統(tǒng)普通合伙的無限連帶責(zé)任，只有滿足了特定條件，特定的合伙人才能享有有條件的有限責(zé)任的保護。
二、我國引入特殊普通合伙制的原因
改革開放以來，我國的注冊會計師行業(yè)得到了飛速發(fā)展。從1980年財政部決定恢復(fù)重建注冊會計師制度以來，一直到1998年左右，我國的會計師事務(wù)所一直采用的均是掛靠制度。1999年《會計師事務(wù)所脫鉤轉(zhuǎn)制實施意見》出臺，會計師事務(wù)所開始從掛靠制度中解脫出來，慢慢地成長為自我約束、自我發(fā)展、自主經(jīng)營、自擔(dān)風(fēng)險的真正意義上的市場中介組織。
轉(zhuǎn)制之初，絕大多數(shù)會計師事務(wù)所采用了有限責(zé)任制，因為在規(guī)避風(fēng)險方面有限責(zé)任制明顯優(yōu)于普通合伙制。實踐證明，采用有限責(zé)任制確實促進了會計師事務(wù)所的發(fā)展，如可以在短時間內(nèi)迅速擴大規(guī)模，也可以規(guī)避執(zhí)業(yè)過程中的風(fēng)險。但是，隨著會計師事務(wù)所發(fā)展得越來越成熟，有限責(zé)任制卻成為了我國會計師事務(wù)所做大做強的瓶頸。
（一）會計師事務(wù)所采用有限責(zé)任制的缺陷
有限責(zé)任制與會計師行業(yè)有天然的不適應(yīng)性，致命的缺點在于事務(wù)所公司化以及由此帶來的合伙人責(zé)任的減輕，這會降低會計師行業(yè)內(nèi)部保持足夠的職業(yè)謹(jǐn)慎，難以保證審計質(zhì)量。有限責(zé)任制在股東限制、質(zhì)量控制、稅收政策等方面存在許多問題。已成為我國會計師事務(wù)所做大做強的制度瓶頸。
（二）會計師事務(wù)所采用普通合伙制的缺陷
在普通合伙制下，各合伙人承擔(dān)無限連帶責(zé)任，這樣的組織形式雖然有利于合伙人之間互相監(jiān)督，在一定程度上將事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量帶到較高的水平，但是這種責(zé)任確定方式也存在著有失公平的弊端。會計師事務(wù)所的主要資產(chǎn)是人力資本和知識技能，實物資產(chǎn)較少，與可能承擔(dān)的債務(wù)相比更是不成比例。從另一方面來說，目前我國會計師事務(wù)所面臨以四大為代表的國外會計師事務(wù)所的嚴(yán)重沖擊，事務(wù)所應(yīng)擴大規(guī)模以應(yīng)對挑戰(zhàn)。而事務(wù)所要擴張，人力資本是優(yōu)先考慮的問題。因為會計師事務(wù)所作為一個“人合”的組織，合伙人數(shù)量的增加對于事務(wù)所擴張起著重要的作用，但是普通合伙在吸引新的合伙人時不可避免地存在由于承擔(dān)連帶責(zé)任的風(fēng)險導(dǎo)致新的合伙人不愿意入伙，挫傷了合伙人的積極性和工作熱情。
《注冊會計師法》中規(guī)定的兩種組織形式都不能很好得適應(yīng)會計師事務(wù)所的發(fā)展，在這種背景下，特殊普通合伙會計師事務(wù)所的出現(xiàn)是必然趨勢。
三、特殊普通合伙制注冊會計師事務(wù)所法律責(zé)任承擔(dān)的問題
特殊普通合伙制會計師事務(wù)所承擔(dān)法律責(zé)任時要考慮兩個方面，首先是“對外”，即對債權(quán)人等外部第三人的法律責(zé)任承擔(dān)問題；另一方面則是“對內(nèi)”，即當(dāng)事務(wù)所和合伙人對外承擔(dān)責(zé)任之后，內(nèi)部的法律責(zé)任是如何劃分及承擔(dān)的。
（一）對外法律責(zé)任承擔(dān)問題
對外法律責(zé)任的承擔(dān)有法律條文進行強制規(guī)定，特殊普通合伙制企業(yè)必須遵守。按照相關(guān)法律規(guī)定，對外法律責(zé)任承擔(dān)分為兩方面，第一是合伙企業(yè)作為獨立的民事主體所承擔(dān)的責(zé)任，第二是合伙人所承擔(dān)的無限責(zé)任或無限連帶責(zé)任。
合伙企業(yè)作為獨立的民事主體，在事務(wù)所和第三人之間發(fā)生債務(wù)之后，首先要用合伙財產(chǎn)進行清償，也稱作主體清償規(guī)則。這并不是特殊普通合伙制會計師事務(wù)所所特有的，而是對所有的合伙企業(yè)全部適用。用于清償?shù)暮匣镓敭a(chǎn)包括合伙人的出資，也包括合伙累積的各項資產(chǎn)。
當(dāng)合伙資產(chǎn)不足以清償合伙債務(wù)時，就需要追究合伙人的個人責(zé)任。在特殊的普通合伙企業(yè)制度下，這種個人責(zé)任應(yīng)該由在執(zhí)業(yè)活動中因故意或者重大過失造成合伙企業(yè)債務(wù)的合伙人承擔(dān)。若只有一個合伙人，要承擔(dān)無限責(zé)任；若有多個合伙人，要承擔(dān)無限連帶責(zé)任，這其中的任意一個合伙人都有以自己的個人財產(chǎn)對剩余合伙債務(wù)承擔(dān)全部清償責(zé)任的義務(wù)。
對于不存在故意或者重大過失的其他合伙人，在特殊的普通合伙制度下，僅需要以其在合伙企業(yè)中的財產(chǎn)份額為限承擔(dān)責(zé)任，即承擔(dān)有限責(zé)任。以上法律責(zé)任承擔(dān)是針對存在“故意或者重大過失”的合伙人而言的，對于“非因故意或者重大過失造成合伙企業(yè)債務(wù)”的情形，全體合伙人之間仍然需要承擔(dān)無限連帶責(zé)任。
（二）對內(nèi)法律責(zé)任承擔(dān)問題
合伙制企業(yè)債務(wù)的內(nèi)部追償和責(zé)任分配完全取決于合伙協(xié)議的分配。
第一，存在合伙人“故意或重大過失”的情況下，對外首先還是用合伙財產(chǎn)進行賠償，該合伙人對給事務(wù)所造成的損失承擔(dān)無限責(zé)任或無限連帶責(zé)任。但是在這種情況下，會計師事務(wù)所也有權(quán)向有過錯的合伙人追償。其他合伙人，即無辜合伙人僅以其在事務(wù)所中的財產(chǎn)份額對外承擔(dān)責(zé)任。值得注意的是，這兩種責(zé)任承擔(dān)，可能會隨著每個項目執(zhí)業(yè)合伙人的不同造成責(zé)任性質(zhì)的換位。換言之，每個合伙人承擔(dān)的到底是無限責(zé)任還是有限責(zé)任并不是固定不變的，而是會隨著項目的變化而變化。
第二，當(dāng)合伙人在執(zhí)業(yè)活動中非因故意或者重大過失造成的事務(wù)所債務(wù)時，由全體合伙人承擔(dān)無限連帶責(zé)任。實際對外承擔(dān)責(zé)任的合伙人有權(quán)依照出資比例要求其他合伙人進行分?jǐn)偂＿@種分配方式是考慮到合伙人本身并不存在明顯的主觀過錯，基于合伙企業(yè)的“人合”特性，損失由全體合伙人共同承擔(dān)也是合理的。
（三）法律責(zé)任的分配與舉證責(zé)任
為了明確相關(guān)法律責(zé)任的分配與舉證責(zé)任承擔(dān)，首先要區(qū)分故意、重大過失與一般過失的區(qū)別，我國最高人民法院于2007年頒布《關(guān)于審理涉及會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》的第6條對此作出了相關(guān)論述，成為區(qū)分注冊會計師是承擔(dān)責(zé)任無限責(zé)任或是有限責(zé)任的標(biāo)準(zhǔn)。若是在執(zhí)業(yè)過程中發(fā)生了故意、重大過失，該合伙人就要承擔(dān)無限賠償責(zé)任，其他無辜合伙人則以在事務(wù)所財產(chǎn)為限承擔(dān)有限責(zé)任。但是在實務(wù)中，以何種標(biāo)準(zhǔn)評判故意、重大過失和一般過失仍依賴于主觀判斷，這也是特殊普通合伙制會計師事務(wù)所急需整頓和規(guī)范的一個重要方面。
四、特殊普通合伙制的問題和完善辦法的探討
（一）鼓勵并規(guī)范小型會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)制
除了大中型會計師事務(wù)所，我國還有占行業(yè)絕大比例的小型會計師事務(wù)所。按照目前《關(guān)于推動大中型會計師事務(wù)所采用特殊普通合伙形式的暫行規(guī)定》中的相關(guān)規(guī)定，我國并未將小型會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)制為特殊的普通合伙制納入規(guī)劃范疇，這樣不利于會計師事務(wù)所整個行業(yè)的做大做強，也不利于對整個會計師事務(wù)所市場進行規(guī)范。因此，相關(guān)主管部門應(yīng)盡早對小型事務(wù)所轉(zhuǎn)制問題做出明確規(guī)劃。
（二）成立責(zé)任鑒定委員會以明確法律責(zé)任的界定
對于特殊普通合伙制的合伙人，承擔(dān)何種性質(zhì)的責(zé)任關(guān)鍵在于界定合伙人在執(zhí)業(yè)過程中是否存在重大過失或故意錯誤導(dǎo)致的審計失敗。相關(guān)法規(guī)文件并未對故意與重大過失判定標(biāo)準(zhǔn)下定義，也未給出故意或重大過失、一般過失與輕微過失行為之間明確的區(qū)分界限。因此這種主觀的判斷行為需要有豐富的實踐經(jīng)驗和極高的專業(yè)水平，顯然傳統(tǒng)學(xué)法律出身的法官并不能勝任。為了解決這個問題，建議成立一個注冊會計師責(zé)任鑒定委員會，成員由精通會計、審計和法律知識且有著豐富的實踐經(jīng)驗的專家組成，獨立且專業(yè)地界定注冊會計師的法律責(zé)任問題。
（三）建立職業(yè)風(fēng)險基金以完善注冊會計師執(zhí)業(yè)責(zé)任保險制度
如果注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中出現(xiàn)重大的審計失敗，合伙人破產(chǎn)，債權(quán)人就有很大可能得不到應(yīng)有的賠償。為了更好地保護合伙人和債權(quán)人的利益，應(yīng)完善注冊會計師的執(zhí)業(yè)責(zé)任保險制度。我國相關(guān)法律法規(guī)雖然規(guī)定必須建立職業(yè)風(fēng)險基金、辦理職業(yè)保險，但規(guī)定過于原則化，實際不具有可操作性。為了解決這個問題，相關(guān)法律可以按事務(wù)所獲得的利潤為基礎(chǔ)，制定切實可行的繳納比例以及繳納基礎(chǔ)。此外，考慮到設(shè)定執(zhí)業(yè)風(fēng)險基金的目的是保護債權(quán)人，其保管機關(guān)最好獨立于各交納主體，即各會計師事務(wù)所。
（四）建立和完善合伙人個人財產(chǎn)登記制度
無論是普通合伙制還是特殊的普通合伙制，合伙人承擔(dān)無限責(zé)任和連帶責(zé)任的義務(wù)往往難于兌現(xiàn)，原因之一就是我國尚未真正建立個人財產(chǎn)登記制度，使得應(yīng)承擔(dān)責(zé)任的合伙人有逃避法律規(guī)定的可乘之機。因此，要想特殊的普通合伙制得到有效實施，就必須建立和完善個人財產(chǎn)登記制度以及個人信用制度。
（五）調(diào)查研究風(fēng)險溢價因素以規(guī)范審計收費機制
實務(wù)中，我國會計師事務(wù)所的收費更多的是與客戶討價還價的結(jié)果，確定的收費金額往往低于行業(yè)協(xié)會規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)收費水平。這不僅會造成審計收入與其所承擔(dān)的風(fēng)險水平不相匹配，影響了審計執(zhí)業(yè)的獨立性，更會導(dǎo)致無法落實特殊普通合伙制下承擔(dān)的無限責(zé)任。為了解決這個問題，行業(yè)協(xié)會應(yīng)對審計收費的風(fēng)險溢價因素進行廣泛的調(diào)查研究，構(gòu)建跟隨被審計單位行業(yè)特性與規(guī)模等因素變化的風(fēng)險函數(shù)，并在行業(yè)協(xié)會規(guī)定的基礎(chǔ)收費標(biāo)準(zhǔn)中體現(xiàn)審計業(yè)務(wù)的風(fēng)險構(gòu)成，使風(fēng)險系數(shù)較高的審計業(yè)務(wù)獲得較高的收入，從而使得注冊會計師及其事務(wù)所真正擁有承擔(dān)風(fēng)險的能力。
五、未來趨勢展望
在特殊普通合伙制度下，僅要求有故意、重大過錯的合伙人承擔(dān)無限賠償責(zé)任，不要求無過錯的合伙人承擔(dān)連帶責(zé)任，合伙人的責(zé)任介于有限責(zé)任和普通合伙之間。這種兼顧了效率和公平的責(zé)任分擔(dān)機制不僅有利于調(diào)動合伙人的工作積極性，更有利于會計師事務(wù)所的擴張和規(guī)模化發(fā)展。這種責(zé)任分擔(dān)機制是特殊普通合伙制度的核心所在，也是這種組織形式對會計師事務(wù)所行業(yè)發(fā)展的價值所在。我國的會計師事務(wù)所從有限責(zé)任制轉(zhuǎn)制為特殊的普通合伙制是勢在必行。
由于英美等國家對事務(wù)所組織形式轉(zhuǎn)變對審計市場的效應(yīng)研究很少，因此可供我們借鑒的國外的經(jīng)驗很少。特殊的普通合伙制本身也存在著一定缺陷，如何推動我國會計師事務(wù)所穩(wěn)定而有效地轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙，這種組織形式對我國審計市場總體有何影響，如何克服轉(zhuǎn)制中出現(xiàn)的問題等都是值得研究的課題。若能克服這些困難，我國的會計師事務(wù)所行業(yè)必將迎來一個發(fā)展的高峰。
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關(guān)鍵詞：審計質(zhì)量；中小型會計師事務(wù)所；解決措施
中圖分類號：F23 文獻標(biāo)識碼：A doi：10.19311/ki.1672-3198.2016.07.056
1 影響審計質(zhì)量的因素
1.1 規(guī)模
首先，規(guī)模較大的會計師事務(wù)所擁有學(xué)歷層次豐富以及經(jīng)驗豐富的注冊會計師，年齡結(jié)構(gòu)合理，在審計工作中更容易發(fā)現(xiàn)財務(wù)的重要錯報，能夠提供較高質(zhì)量的審計服務(wù)。其次，規(guī)模大的會計事務(wù)所意味著注冊資本金多，非人力資本較多。如果出現(xiàn)審計失敗的情況，是會計師事務(wù)所對受害者能夠提供賠償?shù)谋ＷC，同時，正因為規(guī)模大的會計師事務(wù)所非人力資本多，合伙人和管理層為了保證資本不因為審計失敗而白白流失，就會在審計質(zhì)量上嚴(yán)加把控，提高會計師事務(wù)所的整體業(yè)務(wù)質(zhì)量。最后，規(guī)模大的會計師事務(wù)所擁有大量的客戶群，一個客戶的費用占總收入的比例較小，降低了注冊會計師因為某一客戶的審計費用而發(fā)生審計舞弊的風(fēng)險。
1.2 審計收費
有關(guān)學(xué)者專家表明，審計收費不一定和審計質(zhì)量成正比，但可以通過審計收費的過高或過低來判斷會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量風(fēng)險。若審計收費過高，會有被審計單位高價收買審計意見的風(fēng)險，財務(wù)的重大錯報會被隱藏，審計質(zhì)量將得不到保證；若審計收費過低，有可能是因為會計師事務(wù)所通過壓價的競爭方式獲得審計業(yè)務(wù)，審計收費降低意味著該會計師事務(wù)所降低了整體審計的成本，被簡化的審計流程容易錯過重大的財務(wù)錯報。所以審計收費過高或過低都會影響該會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量。
1.3 審計任期
審計任期的長短會對審計質(zhì)量產(chǎn)生一定的影響。相關(guān)研究得出結(jié)論：審計任期與審計質(zhì)量呈倒U型的關(guān)系。審計任期少于六年時，審計任期的增加對審計質(zhì)量具有積極的影響，當(dāng)審計任期超過六年時，審計任期的增加對于審計質(zhì)量具有消極的影響。審計任期過長會影響審計的獨立性，從而影響審計質(zhì)量。
1.4 組織形式
有限責(zé)任制會計師事務(wù)所由數(shù)名注冊會計師發(fā)起并認(rèn)購事務(wù)所股份，同時以其所認(rèn)購股份對事務(wù)所承擔(dān)有限責(zé)任。這種組織形式的會計師事務(wù)所能夠在短時間內(nèi)吸引一大批注冊會計師的加入，有利于會計師事務(wù)所開展大型業(yè)務(wù)。但由于注冊會計師只承擔(dān)有限責(zé)任，這將會弱化了注冊會計師的個人責(zé)任，注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為得不到很好的約束，提高了審計風(fēng)險。
普通合伙制會計師事務(wù)所由兩名或兩名以上注冊會計師作為合伙人而組成的合伙組織。合伙人以各自的財產(chǎn)對事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任。普通合伙制會計師事務(wù)所涉及到每位合伙人的共同利益，有效地規(guī)范了注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為，一定程度上規(guī)避了審計失敗的風(fēng)險。其中一位合伙人發(fā)生任何執(zhí)業(yè)違規(guī)行為都會影響整個會計師事務(wù)所的行業(yè)信譽，這種連帶責(zé)任使得注冊會計師執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎，違規(guī)操作的可能性會減少。
2 我國現(xiàn)有會計師事務(wù)所審計質(zhì)量概況
隨著改革開發(fā)的深入和發(fā)展，自1980年我國注冊會計師制度恢復(fù)以來，我國的注冊會計師行業(yè)得以迅猛地發(fā)展。中小型會計師事務(wù)所數(shù)量增長過快是我國目前的審計市場最大的特征，由此導(dǎo)致的審計市場秩序不正常的問題日益突出，審計失敗的案件屢屢不斷。
2.1 業(yè)務(wù)范圍狹窄
我國小型會計師事務(wù)所目前占總收入最大比例的業(yè)務(wù)為傳統(tǒng)審計。大部分注冊會計師不涉及記賬、公司理財咨詢、稅務(wù)籌劃等較高層次的業(yè)務(wù)。業(yè)務(wù)范圍的狹窄或多或少制約著小型會計師事務(wù)所的長遠(yuǎn)發(fā)展，小型事務(wù)所之間普遍通過壓價的手段進行市場競爭得到更多業(yè)務(wù)，擾亂市場的正常秩序。
2.2 計劃審計環(huán)節(jié)不當(dāng)
在進行一個全新的審計業(yè)務(wù)之前進行合理的審計計劃工作非常必要。審計計劃工作對審計起指導(dǎo)性作用，確定了審計工作的目標(biāo)，對審計質(zhì)量有著重要的意義。如果沒有詳細(xì)的審計計劃猶如在茫茫大海中找不到方向，審計過程中出現(xiàn)的突發(fā)問題可能會找不到適當(dāng)?shù)慕鉀Q方案，審計質(zhì)量和審計獨立性將得不到控制。在我國中小型會計師事務(wù)所里仍然有許多經(jīng)驗豐富的注冊會計師會忽視審計計劃工作，為了提高審計速度在審計工作正式開始之前并沒有做好審計計劃工作，對審計時間的安排和范圍沒有做明確的規(guī)劃。忽視審計計劃工作導(dǎo)致出具審計報告的時間不穩(wěn)定，經(jīng)常會出現(xiàn)審計報告延期出具的情況，從而耽誤了被審計單位使用審計報告的寶貴時間。沒有審計計劃工作這一環(huán)節(jié)容易導(dǎo)致審計失敗。
2.3 審計質(zhì)量控制制度不嚴(yán)
控制好會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量的重要前提是建立完善審計質(zhì)量控制制度。會計師事務(wù)所內(nèi)部的控制制度制約著審計人員的行為，對審計人員的行為起到規(guī)范作用。從對樣本的觀察中得出中小型會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制體系普遍不完善，關(guān)鍵在于會計師事務(wù)所的內(nèi)部并沒有對這一項重點進行完善，審計人員的執(zhí)業(yè)行為得不到制度上的規(guī)范，易導(dǎo)致審計失敗。
2.4 審計收費制度不完善
對于我國會計師事務(wù)所的審計收費，我國《注冊會計師法》沒有明確規(guī)定，事實上審計收費是標(biāo)準(zhǔn)由各省級財政部門同物價管理部門制定，各地雖然原則相同，但卻少一個統(tǒng)一的收費標(biāo)準(zhǔn)。審計收費制度的細(xì)微漏洞都有可能影響著會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量，如果收費制度得不到完善沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，大型會計師事務(wù)所和中小型會計師事務(wù)所的收入差距和審計質(zhì)量水平差距將會越拉越大。
3 會計師事務(wù)所審計質(zhì)量存在問題的改善
3.1 內(nèi)部控制
1T集團簡介
T集團始創(chuàng)于1983年，是一家集鑄造、水泥、旅游、煤電鋁、礦業(yè)、商貿(mào)物流等產(chǎn)業(yè)為一體的綜合性民營企業(yè)集團。2012年底集團總資產(chǎn)近500億元，實現(xiàn)銷售收入225億元，員工16000多人，是省內(nèi)重點支持的百戶工業(yè)企業(yè)之一。T集團審計部門共有員工13人，劃分為財務(wù)績效、內(nèi)部控制、工程核算三個處室。除工程核算處使用外購工程計量軟件外，其余涉及財務(wù)審計人員沒有單獨工作平臺，賬務(wù)審計時與財務(wù)系統(tǒng)共用一個平臺。對審計信息的保密性，審計資料的收集多有不便。且相對審計方面功能單一，即僅能對當(dāng)前會計設(shè)置好的賬項進行查看、統(tǒng)計。審計人員系統(tǒng)權(quán)限較低，與普通財務(wù)人員相同。集團現(xiàn)有正常經(jīng)營分子公司50余個，并在不斷兼并收購中，涉及鑄造、鋁業(yè)、水泥、旅游、煤電、物流商貿(mào)及礦產(chǎn)等7個方面。審計任務(wù)繁重，覆蓋面廣泛，僅2012年就實施審計項目近70個，下發(fā)報告100余份，業(yè)務(wù)涵蓋財務(wù)收支審計、內(nèi)部控制審計、經(jīng)濟責(zé)任審計、期末績效審計、工程預(yù)結(jié)算審計以及監(jiān)察舞弊審計等審計業(yè)務(wù)類型，其總量占到了民營企業(yè)開展內(nèi)部審計業(yè)務(wù)類型。除此之外，還需對年度預(yù)算進行全面預(yù)算審計；對重要崗位離任審計以及一些專項工作審計等。內(nèi)部審計人員少，任務(wù)重成為制約審計效率的一大難題，T集團在不斷招聘內(nèi)部審計人才的同時也意識到當(dāng)前的工作環(huán)境已經(jīng)不能適應(yīng)企業(yè)集團的不斷發(fā)展壯大，以往每年一輪的財務(wù)收支審計和年終績效審計能否完成都面臨巨大的挑戰(zhàn)
2T集團內(nèi)部審計信息化建設(shè)過程為適應(yīng)
T集團的不斷發(fā)展壯大，以及對內(nèi)部信息化建設(shè)的更高要求。T集團在2013年初投資2000萬元，對當(dāng)前信息化系統(tǒng)進行重新定制，主要項目模塊有：辦公OA、人力資源管理、財務(wù)系統(tǒng)管理、供應(yīng)鏈管理、采購系統(tǒng)、供應(yīng)鏈管理、銷售系統(tǒng)、庫存?zhèn)}儲系統(tǒng)管理、資金項目管理、工程項目管理、審計信息化系統(tǒng)等。T集團內(nèi)部審計信息化建設(shè)預(yù)計項目實施流程如下:項目啟動了解需求研發(fā)階段培訓(xùn)階段試點上線正式上線后續(xù)維護其中審計系統(tǒng)主要分為四部分：（1）決策指揮系統(tǒng)，各級領(lǐng)導(dǎo)可以及時、準(zhǔn)確地獲取決策、管理和評價所需要的支持信息，主要包括審計計劃、審計報告、項目檔案、全員工作量等查詢內(nèi)容，以及審計人才信息統(tǒng)計表、審計計劃信息統(tǒng)計表等；（2）在線審計作業(yè)系統(tǒng)，細(xì)化項目管理過程，指導(dǎo)審計作業(yè)工作，規(guī)范審計行為，控制審計工作質(zhì)量，降低審計風(fēng)險，主要包括審計類型管理、審計階段管理以及各種審計工具；（3）數(shù)據(jù)分析及預(yù)警系統(tǒng)，關(guān)鍵風(fēng)險點全面受控，利用各種審計作業(yè)工具，提高審計工作效率，提升審計人員業(yè)務(wù)水平，主要包括財務(wù)數(shù)據(jù)分析、ERP審計、審計分析、同行業(yè)數(shù)據(jù)分析等，監(jiān)控預(yù)警包括審計方法預(yù)警、指標(biāo)體系預(yù)警、指標(biāo)分析模型等；（4）審計管理系統(tǒng)，合理安排審計計劃，有效掌控審計項目，持續(xù)提升審計工作質(zhì)量，集中管理審計檔案，高效協(xié)同辦公，主要為各種系統(tǒng)設(shè)置及權(quán)限分配等。審計信息化系統(tǒng)上線之后，審計工作模式發(fā)生了重大改變。首先，在計劃方面，原來的計劃對各分子公司平等對待，現(xiàn)在對分子公司按規(guī)模、產(chǎn)能等生產(chǎn)經(jīng)營指標(biāo)劃分為A、B、C三類，對A類企業(yè)重點審計，并對其不定期進行專項審計；對B類企業(yè)只進行常規(guī)的財務(wù)收支、經(jīng)營績效等方面的審計；對C類企業(yè)則可以減少審計次數(shù)，甚至采用網(wǎng)上監(jiān)控等方式進行審計，以減少審計成本。其次，在審計現(xiàn)場工作中，由以往耗費人力物力的普查、全面盤查改為計算機抽樣、對比，由翻憑證的賬表審計轉(zhuǎn)為計算機篩查過濾之后再由審計人員對疑點進行分析。以系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲嫗橹鳎o以分析性程序和實質(zhì)性測試。最后，在后續(xù)審計程序上，由計算機對所有底稿進行匯總、統(tǒng)計并自動生成審計報告的草稿，大大減少了審計人員的重復(fù)勞動。系統(tǒng)上線后，達到了如下效果：（1）整合利用各種審計資源，便于經(jīng)驗共享、規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)，統(tǒng)一調(diào)度（2）對關(guān)鍵風(fēng)險點進行全面監(jiān)控預(yù)警，增強風(fēng)險的預(yù)見和防范能力（3）通過計劃的創(chuàng)建、分解、變更、審批等，加強審計工作計劃性（4）通過流程化的復(fù)核、審批及方案控制，有效控制審計工作質(zhì)量（5）利用查詢、分析、計算、報表等工具，快速提升審計工作效率（6）通過對審計問題整改設(shè)定、提醒、反饋等，有效跟蹤審計整改（7）通過客觀、量化的績效考核評價體系，有效提升審計工作質(zhì)量（8）利用總裁桌面、預(yù)警報告等直觀手段，有效輔助領(lǐng)導(dǎo)科學(xué)決策。
3結(jié)論與建議
審計信息化以傳統(tǒng)審計為基礎(chǔ)，充分利用計算機和網(wǎng)絡(luò)快速、準(zhǔn)確的優(yōu)點，使得內(nèi)部審計的效率和質(zhì)量都有了大的提高，使全面、系統(tǒng)、數(shù)字化的審計成為可能，讓內(nèi)部審計在企業(yè)集團的建設(shè)中取得了更大的成就。但在此同時，我們也要認(rèn)識到現(xiàn)階段審計信息化建設(shè)的不足之處。內(nèi)部審計信息化經(jīng)過了近幾年的發(fā)展已經(jīng)取得了很大的成就，但與會計的信息化程度相比依然不能完全滿足審計人員的需求。審計人員相對于普通會計人員其工作內(nèi)容更加復(fù)雜多變，因而難以將其工作程序化，審計軟件的開發(fā)難度也就更大，而目前的審計軟件多是在審計方法上幫助審計人員，不能從根本上簡化審計工作。同時，審計信息化對審計人員的素質(zhì)要求更高，經(jīng)驗豐富的人員往往對現(xiàn)代化審計手段的應(yīng)用不足，而精通計算機和網(wǎng)絡(luò)的人員又往往審計經(jīng)驗不足，需要兩者緊密配合，才能更有效的提高信息化在審計過程中的應(yīng)用，使內(nèi)部審計的信息化建設(shè)能夠跟上企業(yè)發(fā)展的步伐。
作者：李繼超 單位：河南財經(jīng)政法大學(xué)
一、人力資源規(guī)劃與審計事項
從本質(zhì)上說，人力資源規(guī)劃是預(yù)測未來勞動力市場的需求，是一種市場需要行為。這需要對當(dāng)下勞動力的組成有一定的了解，對未來的服務(wù)需求有一定的調(diào)查，對滿足他們所需的勞動力類型有一定的分析。對組織者來說規(guī)劃變得越來越重要，因為要適應(yīng)因順應(yīng)時勢而采用的運營方式。人力資源規(guī)劃可以做到：（1）找出潛在的問題，控制風(fēng)險，減少危機管理周期；（2）控制人力資源成本，包括營業(yè)成本，結(jié)構(gòu)變化和人員流動等所帶來的損失；（3）對于那些需要長時間來培養(yǎng)的員工技能可以進行有效的前期發(fā)展；（4）優(yōu)化人力、財力和其他資源。進行人力資源審計的原因是為了找出企業(yè)的人力資源活動的有效性和效率如何，進而確定需要改進的地方。人力資源審計的目的就是對人力資源職能進行更多更深入的分析，找出優(yōu)勢和劣勢。開展審計工作涉及對現(xiàn)行的做法、政策和程序的審查。有效的人力資源審計包括五個部分的內(nèi)容。1.功能性審計。該部分的審計考察如下幾個方面的問題：（1）人力資源開發(fā)的制度和程序。包括培訓(xùn)與發(fā)展情況。（2）人力資源開發(fā)制度和程序是否都與人力資源管理制度和程序相符合，以促進員工的能力、信心和表現(xiàn)。（3）薪酬和福利。員工的薪酬和福利與其人力資源所記錄的表現(xiàn)和績效應(yīng)具有公平性與一致性。2.服務(wù)審計。這方面的審計活動著眼于考察人力資源職能的服務(wù)響應(yīng)速度和可靠性。3.合規(guī)性審計。這方面審計旨在評估人力資源管理與相關(guān)法律的符合程度，如勞動法等。這部分的審計將評估政策做法和程序是否存在以及是否符合。4.發(fā)展戰(zhàn)略審計。戰(zhàn)略審計將檢驗人力資源戰(zhàn)略、政策和程序是否一致，并且是否支持實現(xiàn)企業(yè)的使命和目標(biāo)。
二、W公司情況概述
W公司位于我國中部，已有50多年的歷史，現(xiàn)為國資委下屬子公司，是擁有工程建設(shè)項目全過程承包和管理功能的國際型工程公司，是科技型企業(yè)和國家高新技術(shù)企業(yè)。近年來，W公司持續(xù)健康發(fā)展，實現(xiàn)年主營業(yè)務(wù)收入突破50億元。W公司是一家以人才為導(dǎo)向的高新技術(shù)企業(yè)，公司擁有一支具有豐富工程設(shè)計及項目管理經(jīng)驗的高素質(zhì)人才隊伍，現(xiàn)有職工1000多人，其中，各類工程技術(shù)人員占到職工總數(shù)的95%以上。高級職稱300余人。
三、研究方法
本研究采用問卷調(diào)查的方式，以W公司普通員工和人力資源部門的員工和中層干部為調(diào)查對象，來收集研究數(shù)據(jù)。1.研究目的。（1）分析W公司的人力資源規(guī)劃與審計活動。（2）研究員工對W公司人力資源規(guī)劃與審計政策的看法。（3）判別W公司的人力資源規(guī)劃與審計措施是否適應(yīng)于該公司。2.研究對象。100名普通員工及來自人力資源部的10名中層領(lǐng)導(dǎo)和員工。3.研究方法。采用自編調(diào)查問卷，分別有針對10名人力資源部職工問卷1和針對100名普通員工的問卷兩套問卷2。問卷1共12題，問卷2共8道題。對問題的描述采用非常同意、同意、不同意、非常不同意四級評價。
四、結(jié)果
調(diào)查問卷結(jié)果表明，員工對W公司人力資源的工作總體滿意，并且認(rèn)為W公司是一個工作的好地方。W公司的員工分屬于不同的年齡段，并且他們?yōu)槠髽I(yè)服務(wù)的期限不同。一些員工認(rèn)為在工作中心理壓力較大。員工更致力于通過他們的工作來獲得更高的獎勵和贊賞。大多數(shù)員工都認(rèn)為工作分配是存在不公平性。薪水和休假是兩個激勵員工最重要的因素。一些員工認(rèn)為，晉升沒有嚴(yán)格根據(jù)工作表現(xiàn)，而是考慮資歷。W公司的管理層已經(jīng)確定了組織內(nèi)部的人力資源規(guī)劃過程和制度。并且認(rèn)為人力資源審計有助于提高工作質(zhì)量和工作效率。大部分的領(lǐng)導(dǎo)傾向于考慮所有有利于審計過程中的因素。60％以上的員工滿意人力資源管理部門的表現(xiàn)，部分員工期望有效的人力資源規(guī)劃和審計政策的改進。
五、結(jié)語
1.結(jié)論。建立起人力資源規(guī)劃框架和審計機制是一項重大成就，因為人力資源規(guī)劃和審計確保企業(yè)更好的利用人力資源，進而實現(xiàn)更大的產(chǎn)出和獲得利潤。人力資源管理行為應(yīng)該與企業(yè)的業(yè)務(wù)計劃相符合。必須認(rèn)識到，人力資源規(guī)劃是一個長期的持續(xù)過程。企業(yè)必須不斷地檢測和預(yù)測人事需求。人力資源審計是一項綜合性的方法或手段，用來檢查現(xiàn)行的人力資源政策，程序和規(guī)章，以確定是否需要改進人力資源職能。人力資源審計將目標(biāo)與人力資源職能與人力資源規(guī)劃有效的聯(lián)系起來。人力資源審計會檢查并分析現(xiàn)行人力資源政策的利弊。2.建議。由于人力資源規(guī)劃的目標(biāo)是實現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)，因此，在巨大的需求面前，應(yīng)該定期尋找和培訓(xùn)真正需要的人才，不斷增加這些新人的經(jīng)驗。當(dāng)企業(yè)和個體的目標(biāo)有牢靠的聯(lián)系時，人力資源規(guī)劃和審計目標(biāo)就可以成功實現(xiàn)。有效的人力資源審計活動要求以平等的標(biāo)準(zhǔn)對程序和政策進行全面評估。如果沒有這一標(biāo)準(zhǔn)，進行評估過程中將不可避免的收到主體的干擾，同時可能會破壞審計的進程。
作者：王堅 王苗苗 單位：南昌師范學(xué)院心理健康教育研究中心 南昌大學(xué)教育學(xué)院
關(guān)鍵詞：醫(yī)院；醫(yī)保基金；審計
前言
在經(jīng)濟利益的驅(qū)使下，部分醫(yī)院及醫(yī)生置職業(yè)道德、法律法規(guī)而不顧，把醫(yī)保基金當(dāng)成“唐僧肉”，采取多種手法進行套現(xiàn)騙取，侵害參保人的全體利益。作者根據(jù)自己在衛(wèi)生、醫(yī)保、審計多部門的工作經(jīng)歷，結(jié)合運用現(xiàn)代計算機審計技術(shù)對醫(yī)院進行審計的實踐經(jīng)驗，對套取醫(yī)保基金的常見手法進行了分類，提出了相應(yīng)的計算機審計思路。具體如下：
1 套取醫(yī)保基金的常見手法
1.1 虛增醫(yī)療費用套取醫(yī)保基金
醫(yī)院虛增費用主要表現(xiàn)為虛增藥品費用及診療費用。醫(yī)院通過對住院病人虛假延長住院天數(shù)、虛開藥品及診療項目，編造假病歷，增加醫(yī)療總費用以套取醫(yī)保基金。
1.2 虛假住院、空床住院套取醫(yī)保基金
“虛假住院”就是病人根本沒入院治療，醫(yī)院借用或盜用他人醫(yī)保卡（號）虛構(gòu)住院事實以套取醫(yī)保資金。“空床住院”的實質(zhì)就是普通門診，將不需要住院治療的普通門診病人進行空床住院治療，這樣醫(yī)院不但增加了醫(yī)療收入，而且病人的門診費用也可以按照住院進行醫(yī)保報銷，對醫(yī)患雙方來說，可謂是一樁“雙贏”交易。
1.3 利用特殊病種卡套取醫(yī)保基金
由于辦有特殊病種卡的患者可以通過門診拿藥在醫(yī)保統(tǒng)籌基金中進行報銷，所以部分醫(yī)院幫助患者“搭車拿藥”，將不是特病用藥藥品在醫(yī)保統(tǒng)籌基金中進行報銷。還有部分醫(yī)院（主要是民營醫(yī)院）和患者相互勾結(jié)，通過開出高于患者正常用藥量數(shù)倍的藥品又低價收回的方式套取醫(yī)保基金。
1.4 串換項目套取醫(yī)保基金
由于現(xiàn)在未將所有藥品及診療項目（含材料）全部納入基本醫(yī)療藥品及項目目錄，所以造成醫(yī)保實際報銷比名義報銷比偏低。為了提高實際報銷比以達到醫(yī)保部門的考核指標(biāo)，部分醫(yī)院在向醫(yī)保網(wǎng)絡(luò)傳輸數(shù)據(jù)時將不可報銷的藥品及項目編碼串換成可報銷的藥品及項目編碼以套取醫(yī)保基金。
1.5 違規(guī)收費套取醫(yī)保基金
部分醫(yī)院未嚴(yán)格執(zhí)行國家及地方物價政策，存在藥品、項目、材料違規(guī)收費行為，違規(guī)收取部分即增加了患者負(fù)擔(dān)，也間接套取了醫(yī)保資金。
2 醫(yī)院套取醫(yī)保基金的審計思路
審計中主要是運用現(xiàn)代計算機審計技術(shù)，結(jié)合業(yè)務(wù)特點和數(shù)據(jù)邏輯對醫(yī)保原始數(shù)據(jù)庫進行分析，生成疑點數(shù)據(jù)，進行延伸調(diào)查及核實取得證據(jù)。
2.1 虛增醫(yī)療費用套取醫(yī)保基金的審計思路
審計時可先對區(qū)域內(nèi)同一級別醫(yī)院的人均藥占比、人均診療費占比進行降序排列，重點關(guān)注常見病種（如膽囊炎、闌尾炎）的人均藥占比和人均診療費占比，取前幾位鎖定疑點。延伸調(diào)查存在疑點的醫(yī)院，審查該醫(yī)院的藥品實際購銷存情況與醫(yī)保原始數(shù)據(jù)庫中數(shù)據(jù)是否相符，是否存在虛增藥品用量和診療費的問題。
2.2 虛假住院、空床住院套取醫(yī)保基金的審計思路
審計時通過分析醫(yī)院當(dāng)月住院人數(shù)與往年同期數(shù)、前后期間數(shù)的變化情況以及全年住院病人床日數(shù)與編制床位全年床日數(shù)對比等情況，確定可疑醫(yī)院。通過審查該院的藥品實際進銷存情況以及住院人員病歷、診療設(shè)備使用電子記錄數(shù)據(jù)等，判斷是否存在虛假住院及空床住院套取醫(yī)保基金行為。重點關(guān)注醫(yī)院內(nèi)部職工、職工親屬住院情況以及某患者多次住院情況。
2.3 利用特殊病種卡套取醫(yī)保基金的審計思路
審計時，一是對同一病種的特殊病病人特殊病門診統(tǒng)籌報銷金額降序排列，篩選出報銷金額明顯高于平均報銷金額的病人，通過查看特殊病門診處方，是否存在“搭車拿藥”行為；二是對同一病種的特殊病病人同一藥品用量進行降序排列，篩選出藥品用量明顯高于正常用量的病人，詢問病人及醫(yī)生，審查藥品進銷存情況，發(fā)現(xiàn)是否存在有多開特病藥品又低價收回行為。
2.4 串換項目套取醫(yī)保基金的審計思路
審計時先對區(qū)域內(nèi)同一級別醫(yī)院的實際報銷比進行降序排列，選取前幾位醫(yī)院延伸審查。審查時將醫(yī)保原始數(shù)據(jù)庫中取出的該醫(yī)院醫(yī)保手術(shù)診療表與醫(yī)院HIS系統(tǒng)中手術(shù)明細(xì)表進行比對，審查醫(yī)院是否存在串換項目套取醫(yī)保基金行為。
2.5 違規(guī)收費套取醫(yī)保基金的審計思路
由于醫(yī)院等級不同，藥品、診療項目及材料收費物價政策不一致。審計時先根據(jù)醫(yī)院等級、藥品材料購進價及相應(yīng)的物價政策生成醫(yī)院藥品、診療項目及材料收費標(biāo)準(zhǔn)價格表，然后與醫(yī)保原始數(shù)據(jù)庫中的收費明細(xì)表進行比對，發(fā)現(xiàn)超標(biāo)準(zhǔn)收費套取醫(yī)保基金行為。
關(guān)鍵詞：農(nóng)民專業(yè)合作社；外部審計；合作社聯(lián)社
中圖分類號：f306.4 文獻標(biāo)識碼：c 文章編號：0439-8114（2013）07-1721-03
近年來，我國農(nóng)民專業(yè)合作社得到了快速發(fā)展。截至2011年底，全國在工商行政管理部門登記的農(nóng)民專業(yè)合作社已超過50萬家。在農(nóng)民專業(yè)合作社的快速發(fā)展中，應(yīng)該看到還存在著內(nèi)部管理不規(guī)范、外部監(jiān)督不健全、普通農(nóng)民社員權(quán)益缺乏保障等諸多問題。而農(nóng)民專業(yè)合作社發(fā)展的實踐證明，解決這些問題僅僅依靠合作社內(nèi)部的審計監(jiān)督機制難以實現(xiàn)，因此應(yīng)加強合作社外部審計的力度。合作社聯(lián)社是農(nóng)民合作社發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，當(dāng)前合作社聯(lián)社的發(fā)展在我國已顯示出強勁的勢頭。本文對合作社聯(lián)社成為農(nóng)民專業(yè)合作社外部審計主體的可行性及其實現(xiàn)途徑進行了初步探討。
1 農(nóng)民專業(yè)合作社的健康發(fā)展需要外部審計
我國《農(nóng)民專業(yè)合作社法》第三十八條規(guī)定，設(shè)立執(zhí)行監(jiān)事或者監(jiān)事會的農(nóng)民專業(yè)合作社，由執(zhí)行監(jiān)事或者監(jiān)事會負(fù)責(zé)對合作社的財務(wù)進行內(nèi)部審計。成員大會也可以委托審計機構(gòu)對合作社的財務(wù)進行審計。可以看出，外部審計并沒有在《農(nóng)民專業(yè)合作社法》中進行規(guī)定。由于缺乏強有力的外部審計監(jiān)督機制，現(xiàn)實中存在的一些問題不能不引起注意。例如，一些合作社在注冊登記上弄虛作假，辦成了私人公司，假合作真營私；一些合作社民主管理流于形式，普通農(nóng)民社員權(quán)益得不到有效保障；一些合作社成了少數(shù)人牟利的工具，而不是為廣大農(nóng)民社員服務(wù)的載體，等等[1]。這些問題的存在，違背了國家發(fā)展農(nóng)民專業(yè)合作社的初衷，影響了我國農(nóng)民專業(yè)合作社的健康發(fā)展。要從根本上解決和克服這些問題就需要引入外部審計監(jiān)督機制。
國家為了支持和鼓勵農(nóng)民專業(yè)合作社的發(fā)展，出臺了一系列的優(yōu)惠政策，并給予合作社資金支持。這些優(yōu)惠政策的落實和扶持資金的使用情況如何，需要進行審計監(jiān)督。同時，合作社享受國家的優(yōu)惠政策和扶持資金，也有義務(wù)接受外部的審計監(jiān)督。
總之，為了我國農(nóng)民專業(yè)合作社事業(yè)的長久發(fā)展，必須加強對合作社的外部監(jiān)督，及時糾正發(fā)展中存在的不完善、不規(guī)范等種種問題，以促進其健康、快速地發(fā)展。
2 合作社聯(lián)社應(yīng)成為農(nóng)民專業(yè)合作社外部審計的主體
合作社聯(lián)社是農(nóng)民專業(yè)合作社發(fā)展的必然趨勢。為了提高市場競爭力，獲得更多的市場話語權(quán)，農(nóng)民專業(yè)合作社的發(fā)展必然會走向行業(yè)或區(qū)域間的聯(lián)合，實現(xiàn)更大規(guī)模和更高層次上的合作經(jīng)營，這是國際合作社發(fā)展的一個規(guī)律[2]。如國外主要發(fā)達國家德國、日本、荷蘭等國家的合作社聯(lián)社都得到了很好的發(fā)展，并在合作社外部審計方面起著重要作用。
近年來，在我國大力鼓勵合作社發(fā)展的背景下，諸多學(xué)者對合作社的發(fā)展模式、內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)和運行機制等方面給予了較多的研究，而對合作社外部監(jiān)督機制的研究還較少。國魯來[3]認(rèn)為，與其他經(jīng)濟組織形式相比，政府主管部門和相關(guān)職能部門的監(jiān)督管理更為必要，特別是在農(nóng)民專業(yè)合作社社員的監(jiān)督能力明顯不足的情況下更是如此。在合作社外部監(jiān)督制度方面，吳聲怡等[4]提出了建立政府特別審計監(jiān)督制度的建議。雖然合作社的外部審計監(jiān)督離不開政府的參與，但哪個組織應(yīng)作為合作社外部審計的主體，是一個值得探討的問題。筆者認(rèn)為，合作社聯(lián)社應(yīng)成為我國農(nóng)民專業(yè)合作社外部審計的主體。因為面對我國數(shù)量龐大的農(nóng)民專業(yè)合作經(jīng)濟組織，單純依靠政府的力量難以有效地實現(xiàn)對合作社的外部審計監(jiān)督，而合作社聯(lián)社在這方面比政府或社會審計機構(gòu)更具有優(yōu)勢。主要體現(xiàn)在以下四個方面。
第一，合作社聯(lián)社的人才資源更為廣泛。我國既懂合作社理論知識又有豐富實踐經(jīng)驗的合作社人才相當(dāng)缺乏，這已是一個不爭的事實，而且這一狀況還要持續(xù)較長的時間[5]。在人才資源緊缺的情況下，政府難以設(shè)立專門的機構(gòu)負(fù)責(zé)合作社的審計工作。而合作社聯(lián)社
由于吸納了不同類型的合作社，可以對人才進行重組，使其能夠各盡其能。同時，隨著合作社聯(lián)社規(guī)模和實力的擴大，可以吸引更多的專業(yè)人才參與合作社的管理。當(dāng)前，國家鼓勵大學(xué)畢業(yè)生到合作社工作的做法將會進一步促進合作社人員素質(zhì)的提高。因此，合作社聯(lián)社在合作社專業(yè)人才資源方面比政府審計機構(gòu)更具有優(yōu)勢。
第二，合作社聯(lián)社的審計覆蓋面更廣、成本更低。即使政府成立了專門的審計機構(gòu)，面對數(shù)量眾多的基層合作社，有關(guān)部門也沒有足夠的時間和精力對轄區(qū)內(nèi)的所有合作社及時進行審計。合作社聯(lián)社有義務(wù)對其成員合作社進行監(jiān)督管理，成員合作社也有權(quán)利得到聯(lián)社的指導(dǎo)和幫助，而審計監(jiān)督是幫助合作社查找不足的重要途徑，因此，對成員合作社進行審計監(jiān)督是聯(lián)社的份內(nèi)工作。這與政府或社會審計機構(gòu)相比，聯(lián)社對其成員合作社進行審計的覆蓋面更廣，成本也會更低。
第三，合作社聯(lián)社對社情掌握更為全面。政府或社會審計機構(gòu)由于對合作社的社情，如經(jīng)營情況、存在問題及合作社負(fù)責(zé)人等方面的信息缺乏足夠的了解，因此審計工作開展起來不如對合作社知根知底的合作社聯(lián)社得心應(yīng)手，審計工作實施步驟、審計重點的確定等也不如合作社聯(lián)社把握得準(zhǔn)確。
第四，合作社聯(lián)社的改進措施更具針對性。對合作社進行審計的目的，一方面是監(jiān)督合作社的生產(chǎn)經(jīng)營行為是否合法；另一方面是幫助合作社搞好經(jīng)營，促進其健康發(fā)展。聯(lián)社作為合作社的聯(lián)合組織針對審計中發(fā)現(xiàn)的問題，不但能從聯(lián)社全盤發(fā)展的角度，而且還能從整個合作社事業(yè)發(fā)展的角度，考慮制定解決問題的方法和措施，從而更有利于合作社問題的解決。 通過以上比較分析可以看出，合作社聯(lián)社作為農(nóng)民專業(yè)合作社外部審計的主體更具有可行性。
3 合作社聯(lián)社成為外部審計主體的實現(xiàn)途徑思考
3.1 通過立法，賦予合作社聯(lián)社獨立審計的職能
合作社聯(lián)社的審計權(quán)來自政府有關(guān)部門的授權(quán)。獨立性是保證客觀、公正審計的前提，因此應(yīng)通過立法的形式賦于合作社聯(lián)社獨立審計的權(quán)力。可以借鑒德國合作社審計協(xié)會的做法：一方面，被審計合作社的理事、監(jiān)事、雇員及社員不得參與審計工作，但有義務(wù)如實向?qū)徲嬋藛T提供賬簿、憑證等相關(guān)材料；另一方面，審計協(xié)會有權(quán)查閱合作社的文件、憑證和賬目，核查現(xiàn)金、有價證券及庫存等，也有權(quán)要求合作社提供審計所需的各種材料和證明。這樣審計人員可以在不必顧慮合作社利益的情況下進行獨立審計，避免外來官僚主義的影響。
3.2 定期、臨時審計相結(jié)合，確保審計工作的及時、有效
通過實行定期、臨時審計相結(jié)合的制度，可以有效地監(jiān)督合作社是否規(guī)范、依法運行，及時、有效地規(guī)避合作社不規(guī)范、不合法行為發(fā)生的風(fēng)險。
定期審計應(yīng)實行全面審計，即不但對合作社的財務(wù)進行審計，還要對合作社的設(shè)施、內(nèi)部管理及合作社負(fù)責(zé)人的領(lǐng)導(dǎo)能力等方面進行監(jiān)督和評估。德國合作社法規(guī)定，合作社審計協(xié)會要至少每兩個業(yè)務(wù)年度對合作社進行審計，對資產(chǎn)超過200萬歐元的合作社必須每年都要對其進行審計。我們可以在實際調(diào)研的基礎(chǔ)上，根據(jù)合作社的資產(chǎn)額度來確定定期審計的時間間隔。但當(dāng)合作社債權(quán)人或者合作社社員對合作社的生產(chǎn)經(jīng)營、利潤分配等存在疑惑，或存在啟動臨時審計的合理理由時，并在提出臨時外部審計申請的合作社債權(quán)人或社員達到規(guī)定數(shù)量或比例時，可以啟動臨時外部審計程序。執(zhí)行臨時外部審計時，聯(lián)社可以結(jié)合申請人的意見及實際工作需要，確定實行全面審計還是重點審計。
3.3 通過完善制度，保證審計工作質(zhì)量
確保合作社聯(lián)社的審計質(zhì)量是完善合作社外部審計制度的重中之重，對于合作社長久健康發(fā)展有著極為重要的作用。筆者認(rèn)為，要保證合作社聯(lián)社的審計質(zhì)量，應(yīng)建立和執(zhí)行好以下三方面的制度。
一是人才保障制度。政府作為合作社聯(lián)社發(fā)展的第一推動者，應(yīng)制定優(yōu)惠政策和激勵措施，促進審計機構(gòu)與聯(lián)社建立合作關(guān)系，吸引專業(yè)審計人員到聯(lián)社工作。同時應(yīng)加大投入，為聯(lián)社定向培養(yǎng)審計人員，提高審計人員的專業(yè)素養(yǎng)。
二是審計通報、監(jiān)督制度。合作社聯(lián)社在對成員合作社進行審計時，應(yīng)及時通報給當(dāng)?shù)貙献魃缬泄茌牂?quán)的行政管理部門，以便于行政管理部門對合作社聯(lián)社的審計進行跟蹤管理和監(jiān)督。行政管理部門有權(quán)委派他人檢查監(jiān)督合作社聯(lián)社的審計工作，敦促聯(lián)社按時保質(zhì)地完成審計任務(wù)。
三是質(zhì)量檢查制度。合作社聯(lián)社審計應(yīng)定期接受國家有關(guān)部門的質(zhì)量檢查，一方面檢查合作社聯(lián)社是否嚴(yán)格遵守審計工作的原則，審計結(jié)果是否客觀、公正；另一方面是檢查審計水平是否達到了審計的標(biāo)準(zhǔn)。對于在審計工作中違反規(guī)定的合作社聯(lián)社和審計人員，國家應(yīng)制定相應(yīng)的處罰措施，以確保審計工作的質(zhì)量。
參考文獻：
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團中央直屬培養(yǎng)德才兼?zhèn)涞氖煜で嗄旯ぷ鳎鎮(zhèn)浞▽W(xué)、經(jīng)濟學(xué)的青年人才的高等院校，也是團中央所屬的唯一一所普通高等學(xué)校。學(xué)院成立后，與中央團校兩塊牌子，一套機構(gòu)，承擔(dān)普通高等教育和共青團干部培訓(xùn)的雙重職能。
招辦電話：010-68475459
王牌專業(yè)：法學(xué)、思想政治教育、新聞學(xué)
中國計量學(xué)院
亞洲唯一一所以計量學(xué)科為特色的綜合性大學(xué)，是中國質(zhì)量監(jiān)督檢驗檢疫行業(yè)唯一的本科院校，質(zhì)量監(jiān)督檢驗檢疫及重大科學(xué)技術(shù)領(lǐng)域的研究基地和浙江省培養(yǎng)高級專門人才和科學(xué)研究開發(fā)的重要基地。
招辦電話：0571-86836060
王牌專業(yè)：測控技術(shù)與儀器
外交學(xué)院
設(shè)有中國頂尖的外交學(xué)本科專業(yè)，是中華人民共和國外交部直屬的提前批次高等學(xué)校，以達到培養(yǎng)德才兼?zhèn)涞耐饨煌馐隆⑸嫱饨?jīng)濟、漢語與外語、法律人才，理論與實踐相結(jié)合的復(fù)合型人才為目的的高等學(xué)校。
招辦電話：010-68354353
王牌專業(yè)：外交學(xué)、英語
上海海關(guān)學(xué)院
直屬于中華人民共和國海關(guān)總署，是世界上最早從事海關(guān)高等專業(yè)教育的學(xué)校之一，為全國唯一一所系統(tǒng)設(shè)置海關(guān)學(xué)科課程和專業(yè)的本科院校。
招辦電話：021-28991053
王牌專業(yè)：海關(guān)專業(yè)
南京審計學(xué)院
我國唯一以“審計”命名的財經(jīng)類高等院校。審計學(xué)、金融學(xué)為教育部特色專業(yè)建設(shè)點，審計學(xué)為江蘇省品牌專業(yè)，金融學(xué)為江蘇省高校品牌專業(yè)建設(shè)點，財政學(xué)、信息管理與信息系統(tǒng)、國際經(jīng)濟與貿(mào)易為江蘇省高校特色專業(yè)建設(shè)點。
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王牌專業(yè)：會計學(xué)、審計學(xué)、金融學(xué)
景德鎮(zhèn)陶瓷學(xué)院
中國唯一的一所陶瓷高等學(xué)校，全國乃至世界上陶瓷藝術(shù)設(shè)計、陶瓷工程領(lǐng)域教學(xué)、科研與文化交流的重要基地，其中陶瓷藝術(shù)設(shè)計、陶瓷工程學(xué)科在全國陶瓷行業(yè)享有較高的聲譽。
招辦電話：0798-8499720
王牌專業(yè)：藝術(shù)設(shè)計
公安海警學(xué)院
公安部直屬的現(xiàn)役制院校。是公安邊防部隊唯一一所經(jīng)教育部批準(zhǔn)進行獨立招生的普通高等院校。學(xué)歷教育的正規(guī)性、公安業(yè)務(wù)的特殊性和培養(yǎng)管理的軍事性是學(xué)院的辦學(xué)特色。
招辦電話：0574-86155210
王牌專業(yè)：船艇操縱與避碰、單邊帶通信
北京物資學(xué)院
學(xué)校先后隸屬于國家物資局、物資部、國內(nèi)貿(mào)易部，現(xiàn)劃歸北京市管理。學(xué)校開辦了國內(nèi)高校第一個期貨專業(yè)，第一個物流管理專業(yè)。管理科學(xué)與工程為北京市重點學(xué)科，經(jīng)濟學(xué)為國家級特色課程，物流管理、人力資源管理、經(jīng)濟學(xué)為北京市品牌專業(yè)。
招辦電話：010-89534409
王牌專業(yè)：市場營銷、人力資源管理、物流管理、經(jīng)濟學(xué)
北京印刷學(xué)院
由中華人民共和國新聞出版總署與北京市政府共建、以北京市管理為主的全日制普通高等學(xué)校。印刷出版文化教育基地――中國印刷博物館建在校內(nèi)。
招辦電話：010-60227871
王牌專業(yè)：包裝工程、廣告學(xué)、編輯出版學(xué)、藝術(shù)設(shè)計
北京服裝學(xué)院
全國唯一以“服裝”命名，藝工為主，藝、工、經(jīng)、管、理等多學(xué)科協(xié)調(diào)發(fā)展的全日制普通高等學(xué)校。服裝設(shè)計與工程、設(shè)計藝術(shù)學(xué)、材料學(xué)為北京市重點建設(shè)學(xué)科。擁有全國“十佳”特色博物館之一的民族服飾博物館。
一、法律環(huán)境下審計判斷的影響因素
(一)社會審計法制觀念
從人類社會的發(fā)展歷史看，法制觀念的強與弱會對審計判斷產(chǎn)生正面或者負(fù)面的影響。經(jīng)驗表明，如果企業(yè)、投資者以及公眾能夠?qū)徲嫹傻匚恍纬梢粋€清晰的認(rèn)識，對優(yōu)化審計判斷環(huán)境是大有裨益的，也會對審計工作產(chǎn)生積極影響。當(dāng)前，我國公眾的法律觀念已經(jīng)今非昔比，但是需要承認(rèn)的是，包括普通社會公眾在內(nèi)的社會人群，其審計法律觀念意識還處于較低水平。比如，在審計領(lǐng)域的氛圍與法律的要求并不相符，部分審計人員在利益的驅(qū)使下，或者在競爭壓力的逼迫下，會做出不合理、不合法的審計判斷。
(二)法律責(zé)任
強化社會各界對審計工作的法律觀念和認(rèn)識，不僅有利于提高社會審計知法和守法的自覺性，也會提升審計判斷的公正性。在法律面前，審計工作和審計人員的地位是能夠保證的，其權(quán)利與普通公眾一樣都能夠得到保護。還需要對那些未能做出正確審計判斷的審計人員施以懲罰，讓其承擔(dān)必要的法律責(zé)任。通常情況下，在法律范圍內(nèi)，審計責(zé)任涉及到警告、暫停執(zhí)業(yè)以及吊銷注冊會計師證書等，這些大多屬于行政責(zé)任或者民事責(zé)任，還應(yīng)該對造成影響和損失特別巨大的，要求其承擔(dān)刑事責(zé)任。此外，還需認(rèn)識到，審計責(zé)任對審計人員的影響應(yīng)不限于懲戒和威懾，還應(yīng)促進審計人員能夠在不同法律環(huán)境中，做出更加適宜、更加合理的審計判斷，將審計風(fēng)險降到最低限度，同時也能對注冊會計師形成必要的壓力，以之能夠更加公正、客觀、獨立地做出審計判斷。
(三)法律主客體差異
在我國，對注冊會計師的報考要求較低，一般情況下，具有專科以上學(xué)歷者，會計以及相關(guān)專業(yè)中級以上職稱者都可以報名參加考試。更為重要的是，我國注冊會計師考試的門類較少，其內(nèi)容也側(cè)重理論而不是實務(wù)。而事實上，注冊會計師的綜合素質(zhì)關(guān)乎審計判斷的質(zhì)量和水平。只有構(gòu)建嚴(yán)格的考核制度，不斷提升注冊會計師的知識和技能儲備，并且持續(xù)性地對注冊會計師進行培訓(xùn)和終身教育，才有利于提升審計判斷的質(zhì)量。當(dāng)然，在關(guān)注審計主體的同時，也應(yīng)對審計客體(客戶)予以關(guān)注。這是因為，由于歷史和現(xiàn)實的原因，我國很多客戶對審計業(yè)務(wù)約定書等相關(guān)內(nèi)容、技術(shù)勞務(wù)合同及其性質(zhì)等，都知之甚少。在這種情況下，審計客體如果以單純消費者的身份參與到審計工作之中，他們與注冊會計師之間就分別處在了信息的劣勢和優(yōu)勢地位，注冊會計師可以按照客戶的利益，以主觀形式給出審計判斷。這樣，雖然可以在短期內(nèi)拉近注冊會計師與審計客戶之間的關(guān)系，但是由于其違反了職業(yè)道德，審計結(jié)果也不會受到社會的認(rèn)可，審計判斷的公正性和權(quán)威性也因此備受質(zhì)疑，其公信力就會大打折扣。
(四)法律、法規(guī)的完備性
在我國，經(jīng)濟發(fā)展范式?jīng)Q定了審計客體未能在法律環(huán)境中得到約束，在很大程度上出現(xiàn)了公私混雜和缺乏透明度等問題，有的會做出不合法的行為。因此，在當(dāng)前時期，能夠針對復(fù)雜環(huán)境做出正確的審計判斷，是十分必要的。在現(xiàn)代審計系統(tǒng)中，依法審計作為一項基本要求，對法律和法規(guī)的健全性、完備性提出了全新的要求。但是，如果在法律層面上未能彌補缺陷，就會提升審計判斷的難度。這是因為，任何審計判斷都要按照會計準(zhǔn)則與審計準(zhǔn)則做出，這兩種準(zhǔn)則是否完善直接關(guān)系到審計判斷的質(zhì)量和水平。近年來，我國的會計準(zhǔn)則正逐漸走向成熟和完善，但這也保留了會計準(zhǔn)則原本不完善的事實，只有在制度層面上不斷對其進行修訂，才能防止給審計人員帶來沖擊和混亂，增加審計判斷的難度。此外，在法律層面上，審計準(zhǔn)則被看作是審計判斷的直接參照，但是，這一準(zhǔn)則因為過分強調(diào)原則性，使之操作性不斷消弱，唯有強化審計原則的可操作性，才能提升審計判斷的質(zhì)量。
二、現(xiàn)有法律環(huán)境下審計判斷的瓶頸
(一)審計報告的權(quán)威性缺位
實踐表明，影響和消弱審計判斷、降低審計權(quán)威性的因素是多種多樣的。這是因為審計判斷和審計報告是按照審計工作底稿以及相關(guān)審計事實給出的。此外，任何審計證據(jù)與工作底稿都要經(jīng)由被審計單位有關(guān)人員簽字之后才會產(chǎn)生法律效力，加之在報告中，對相關(guān)問題的定性是依照法律做出的，所以不必征求被審計單位的意見。當(dāng)前，該征求被審計單位意見的手段通常會產(chǎn)生以下后果：一種是在征求意見，會無形中增加被審計單位的討價還價能力，如果缺乏了監(jiān)管，一些個人素質(zhì)較低的審計人員就會借此尋租(比如搞地下交易等);另一種是在征求意見之后，會使得被審計單位形成對審計執(zhí)法的自信，甚至?xí)Ψ僧a(chǎn)生懷疑，這將會在很大程度上消弱法律和審計的權(quán)威性，消弱審計效果。
(二)執(zhí)法主體的公正性缺失
《審計法》表明，審計部門需要以自己的職權(quán)范圍為依照，進行相應(yīng)的處理和處罰行為，也就是說，這種行為的發(fā)生要以法定的執(zhí)法主體為前提。這就表明，審計機關(guān)在對一些違紀(jì)問題進行判斷和給出審計結(jié)果時，只能以監(jiān)督者的身份出現(xiàn)，而不能直接參與處理和處罰，這些工作要交予合法的執(zhí)法主體。這樣，部門之間的協(xié)調(diào)就顯得十分重要。如果審計部門與執(zhí)法部門之間未能做到協(xié)調(diào)和配合，或者協(xié)調(diào)得不好、配合得不理想，就會使審計判斷工作流于形式，疏于管理，極有可能產(chǎn)生執(zhí)法不嚴(yán)、違法不究的情況，良性的審計判斷也就無法實現(xiàn)。
(三)立法滯后，嚴(yán)重影響審計工作
由于立法的滯后，在有些情況下，審計人員的執(zhí)法過程缺少法律依據(jù)，在一些方面難以做到有法可依，這給審計判斷帶來了十分顯著的負(fù)面影響。此外，由于執(zhí)法依據(jù)的滯后，使得審計監(jiān)督工作會陷入無法可依的境地。比如，審計機關(guān)在按照現(xiàn)有法律、法規(guī)對違法違規(guī)行為予以處理和處罰時，是缺少依據(jù)的，因為從嚴(yán)格意義上講，這些主體并不具備執(zhí)法主體資格，一旦參與執(zhí)法就會因越權(quán)執(zhí)法而遭到質(zhì)疑。由此可見，立法滯后與執(zhí)法主體之間的混淆和模糊，使得審計判斷缺乏必要的依據(jù)。其結(jié)果是，一些審計判斷工作無法獲得明確的依據(jù)，甚至?xí)霈F(xiàn)相互矛盾的情況，導(dǎo)致審計人員無法在審計工作中做出合理、科學(xué)、客觀的判斷。
(四)審計程序的不規(guī)則性
已有的審計經(jīng)驗表明，在實際審計本級部門的相關(guān)審計活動中，一些直屬單位出于主客觀判斷，做出了大量違規(guī)、違法行為。這種審計程序的不規(guī)則性，直接導(dǎo)致了審計判斷難以順利進行。比如，在預(yù)算方面，審計機關(guān)是政府的一個工作部門，自然沒有權(quán)力對預(yù)算情況進行調(diào)整，只有財政部門才具備這一權(quán)力。因此，審計工作不得不借助政府建議人大對預(yù)算進行調(diào)整。此外，審計機關(guān)的工作報告通常是與財政的決算草案同時報出的。但是，我們知道，人大常委會的開會時間很短，在這一時間內(nèi)對政府提出合理化、有針對性的建議是十分困難的，預(yù)算和決算的調(diào)整也無法在這一時間內(nèi)完成。
三、法律環(huán)境下審計判斷的優(yōu)化途徑
(一)以國家法律為唯一參照
依法辦事不僅對審計機關(guān)的履行審計職能提出了新的要求，在進行審計判斷時，也要求審計人員要嚴(yán)格遵守國家頒布的法律法規(guī)，審計機關(guān)也要以此建立與持續(xù)完善自身的審計工作標(biāo)準(zhǔn)，借此制定與頒布審計準(zhǔn)則，提升職業(yè)道德和質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，構(gòu)建有利于提升審計判斷質(zhì)量的約束機制。此外，依法進行審計判斷對審計機關(guān)和審計人員也提出了更高要求，使之在享有法律賦予的權(quán)利的同時，也應(yīng)當(dāng)為其審計工作的不當(dāng)、審計判斷的失誤等，承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。只有這樣，才能進一步提升審計工作質(zhì)量，降低審計風(fēng)險。
(二)注重法律監(jiān)督的獨立性
審計作為一種監(jiān)督行為，只有具備了相應(yīng)的權(quán)威性，才能保證審計判斷能夠得到執(zhí)行，才能使會計師事務(wù)所的公信力得到提升，才能保證審計工作得到社會的普遍認(rèn)可。而為了實現(xiàn)這一點，需要在明確審計判斷法律地位的同時，注重法律監(jiān)督的獨立性。為此，需要建立行業(yè)自律組織，將內(nèi)部審計事務(wù)從審計署解放獨立出來，單獨行使管理職能。這樣一來，其法律地位就能夠得到提升，審計機關(guān)做出的審計評價、審計結(jié)論等也更加科學(xué)有效。
(三)重新確認(rèn)審計雙方的責(zé)任與權(quán)利
從事審計判斷的工作人員中，除了要具備會計、審計、法律、政策性法規(guī)等相關(guān)專業(yè)知識外，還應(yīng)具有一定的邏輯分析能力和通過經(jīng)驗進行直覺感受的能力。因此，在進行審計判斷時，審計主體需要在資質(zhì)上得到法律層面上的重新認(rèn)證。而作為一項嚴(yán)謹(jǐn)?shù)目己顺绦颍瑢徲嬛黧w的篩選和認(rèn)定需要完備的方案，并在法律的框架內(nèi)保證實施。對審計客體而言，我國的《審計法》對審計進行了嚴(yán)格規(guī)定。但是，由于歷史和現(xiàn)實的原因，相關(guān)規(guī)定并未對審計對象的被審計范圍做出明確規(guī)定。在現(xiàn)有情況下，需要以我國快速發(fā)展的經(jīng)濟為支撐，通過法律結(jié)構(gòu)的調(diào)整和內(nèi)容的優(yōu)化，最大限度地確保審計判斷能夠準(zhǔn)確和高效。
(四)提升審計行業(yè)的法制和責(zé)任觀念
為了提升法律環(huán)境下審計判斷的準(zhǔn)確性和高效性，需要強化對審計紕漏與會計造假的懲處力度，通過加強職業(yè)道德和職業(yè)操守建設(shè)，打造一個全面、高效的審計監(jiān)督體系。為了實現(xiàn)這一點，就需要在強化企業(yè)法人和審計人員專業(yè)知識的基礎(chǔ)上，提升審計行業(yè)的法制和責(zé)任觀念，在審計工作內(nèi)部形成制約機制。此外，要從法律層面上，對審計客體的內(nèi)部結(jié)構(gòu)加以完善，使之更能體現(xiàn)出法制化的特征，最大限度地降低審計人員的判斷阻力與障礙。當(dāng)然，還應(yīng)強化法律責(zé)任認(rèn)定，降低審計人員的職業(yè)冒險，提高其風(fēng)險意識。
四、結(jié)語
對我國審計事業(yè)進行回顧之后發(fā)現(xiàn)，審計工作只有在國家法制框架下進行，才能提升審計判斷的質(zhì)量。從這個意義上講，法律環(huán)境對審計判斷會產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。因為，審計判斷在一定法律環(huán)境中產(chǎn)生，也依托相應(yīng)環(huán)境獲得了發(fā)展，不但要受到環(huán)境的約束，也會反過來對法律環(huán)境形成反作用，對強化社會法制化進程大有裨益。
