時(shí)間：2023-08-14 17:27:51
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇稅收的征稅依據(jù)，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
【關(guān)鍵詞】稅法基本原則 理論基礎(chǔ) 現(xiàn)實(shí)根據(jù) 依據(jù)
法律原則是一個(gè)部門法存在的根本，任何部門法如不能歸納、出若干自己的法律原則，而只依賴于某種價(jià)值取向，則難以構(gòu)造出一套嚴(yán)密、周全的理論和相應(yīng)的體系。稅法基本原則是一定社會關(guān)系在稅收法制建設(shè)中的反映，其核心是如何稅收法律關(guān)系適應(yīng)一定生產(chǎn)關(guān)系的要求。 稅法基本原則是稅法建設(shè)中的主要理論，對此問題的研究不但有重要的理論意義，而且對我國的稅收法制建設(shè)還有著重要的意義。本文試圖對我國稅法基本原則的形成與發(fā)展的基礎(chǔ)和依據(jù)作以探討。
一、關(guān)于我國稅法基本原則的各種觀點(diǎn)
關(guān)于稅法基本原則的定義，有人認(rèn)為“稅法基本原則是指一國調(diào)整稅收關(guān)系的基本的抽象和概括，亦是一國一切社會組織和個(gè)人，包括（征稅）雙方應(yīng)普遍遵循的法律準(zhǔn)則 ?！币灿腥苏J(rèn)為“稅法的基本原則是規(guī)定或寓意于法律之中，對稅收立法、稅收守法、稅收司法和稅法法學(xué)研究具有指導(dǎo)和適用解釋的根本指導(dǎo)思想和規(guī)則 ?！?/p>
對于稅法的基本原則的，我國學(xué)者觀點(diǎn)不一，論述頗多。1986年劉隆亨教授最早提出“稅法制度建立的六大基本原則”。進(jìn)入九十年代以來，一些學(xué)者開始借鑒和西方稅法基本理論，將西方稅法的四大基本原則，即稅收法定原則、稅收公平原則、社會政策原則和社會效率原則介紹到我國，研究如何確立我國稅法的基本原則，到為止，僅從數(shù)量上看，我國學(xué)者對稅法基本原則的概括就有三原則說、四原則說、五原則說、六原則說等四種，即使所主張的原則數(shù)目相等，不同的學(xué)者對各原則的表述、概括又不僅相同 。徐孟洲教授根據(jù)價(jià)值取向?qū)⒍惙ɑ驹瓌t區(qū)分為稅法公德性原則和稅法政策性原則。稅法公德性原則涵蓋以下內(nèi)容：（1）保障財(cái)政收入原則、（2）無償征收原則、（3）公平征收原則、（4）法定征收原則、（5）維護(hù)國家主權(quán)原則。稅法政策性原則包括稅法效率原則、稅法宏觀調(diào)控原則。而劉劍文教授將稅法基本原則界定為稅收法定原則、稅收公平原則、稅收效率原則 。還有學(xué)者認(rèn)為稅法基本原則包括稅收法定主義原則、稅收公平主義原則、稅收民主主義原則 。稅法學(xué)界對稅法基本原則的研究意見歸納起來有十幾項(xiàng)之多：（1）財(cái)政原則、（2）稅收法定原則、（3）稅收公平原則、（4）稅收效率原則、（5）社會政策原則、（6）實(shí)質(zhì)征稅原則、（7）合理征稅原則、（8）平等征稅原則、（9）普遍納稅原則、（10）簡便征稅原則、（11）稅收重型原則、（12）宏觀調(diào)控原則、（13）無償財(cái)政收入原則、（14）保障國家主權(quán)和利益原則、（15）保障納稅人合法權(quán)益原則、（16）稅收民主主義原則、（17）稅收公開原則、（18）保障財(cái)政收入原則等等 。
我國學(xué)者以上稅法基本原則的理論難免存在以下嫌疑：（1）以偏蓋全，將某一具體法律制度當(dāng)成稅法的基本原則；（2）未能正確界定稅法基本原則之定義，將稅法或稅收的某些職能作為稅法的基本原則；（3）混淆了稅法原則和稅收原則之概念。
二、我國稅法基本原則的內(nèi)容
那么，到底那些原則可以作為稅法的基本原則呢？我認(rèn)為，我國稅法的基本原則應(yīng)包括以下基本內(nèi)容：
1、稅收法定原則。稅收法定原則，又稱稅收法定主義、租稅法定主義、合法性原則等等，它是稅法中的一項(xiàng)十分重要的原則 。日本學(xué)者金子宏認(rèn)為，稅收法定主義是指“沒有法律的根據(jù)，國家就不能課賦和征收稅收，國民也不得被要求交納稅款 。我國學(xué)者認(rèn)為，是指一切稅收的課征都必須有法律依據(jù)，沒有相應(yīng)的法律依據(jù)，納稅人有權(quán)拒絕。稅收法定是稅法的最高法定原則，它是民主和法治等憲法原則在稅法上的體現(xiàn)，對保障人權(quán)、維護(hù)國家利益和社會公益舉足輕重 。它強(qiáng)調(diào)征稅權(quán)的行使，必須限定在法律規(guī)定的范圍內(nèi)，確定征稅雙方的權(quán)利義務(wù)必須以法律規(guī)定的稅法構(gòu)成要素為依據(jù)，任何主體行使權(quán)利和履行義務(wù)均不得超越法律的規(guī)定，從而使當(dāng)代通行的稅收法定主義具有了憲法原則的位階 。
稅收法定原則的內(nèi)容一般包括以下方面：（1）課稅要件法定原則 。課稅要件是指納稅義務(wù)成立所必須要滿足的條件，即通常所說的稅制要求，包括納稅人（納稅主體），課稅對象（課稅客體），稅率、計(jì)稅、納稅期限、繳納方法、減免稅的條件和標(biāo)準(zhǔn)、違章處理等。課稅要件法定原則是指課稅要件的全部內(nèi)容都必須由法律來加以規(guī)定，而不能由行政機(jī)關(guān)或當(dāng)事人隨意認(rèn)定。（2）課稅要素明確原則 。這一原則是指對課稅要件法定原則的補(bǔ)充。它要求課稅要素、征稅程序不僅要由法律做出專門規(guī)定，而且還必須盡量明確，以避免出現(xiàn)漏洞和歧義。（3）課稅合法、正當(dāng)原則。它要求稅收稽征機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格依照法律的規(guī)定征稅、核查；稅務(wù)征納從稅務(wù)登記、納稅申報(bào)、應(yīng)納稅額的確定，稅款繳納到納稅檢查都必須有嚴(yán)格而明確的法定程序，稅收稽征機(jī)關(guān)無權(quán)變動法定征收程序，無權(quán)開征、停征、減免、退補(bǔ)稅收。這就是課稅合法正當(dāng)原則。包括課稅有法律依椐、課稅須在法定的權(quán)限內(nèi)、課稅程序合法。即要作到“實(shí)體合法，程序正當(dāng)”。（4）禁止溯及既往和類推適用原則。禁止溯及既往和類推適用原則是指稅法對其生效以前的事件和行為不具有溯及既往的效力，在司法上嚴(yán)格按照法律規(guī)定執(zhí)行，禁止類推適用。在稅法域，溯及既往條款將會破壞人民生活的安全性和可預(yù)測性，而類推可能導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)以次為由而超越稅法規(guī)定的課稅界限，在根本上阻滯稅收法律主義內(nèi)在機(jī)能的實(shí)現(xiàn)，因而不為現(xiàn)代稅收法律主義所吸收。（5）禁止賦稅協(xié)議原則，即稅法是強(qiáng)行法，命令法 。稅法禁止征稅機(jī)關(guān)和納稅義務(wù)人之間進(jìn)行稅額和解或協(xié)議。
2、公平原則。指納稅人的地位在法律上必須平等，稅收負(fù)擔(dān)在納稅人之間進(jìn)行，公平分配，對此可參照西方有“利益說”與“能力說”。“利益說”依據(jù)“社會契約論”，認(rèn)為納稅人應(yīng)納多少稅，則依據(jù)每個(gè)人從政府提供的服務(wù)中所享受的利益即得到的社會公共產(chǎn)品來確定，沒有受益就不納稅。而“能力說”則認(rèn)為征稅應(yīng)以納稅能力為依據(jù)，能力大者多征稅，能力小者少征稅，無能力者不征稅。而能力的標(biāo)準(zhǔn)又主要界定為財(cái)富，即收入。我國實(shí)際中通常用的是“能力說”，按納稅人的收入多少來征稅。稅收公平原則應(yīng)包括兩個(gè)方面 ：（1）稅收立法公平原則。它是公平原則的起點(diǎn)，它確定了稅收分配的法定模式，沒有稅法之公平，就沒有稅收之公平；具體又包括（1）納稅地位平等原則，（2）賦稅分配公平原則，它可分為橫向公平與縱向公平，橫向公平只能力相同的人應(yīng)納相同的稅，縱向公平指能力不同的人應(yīng)納不同的稅。（3）稅收執(zhí)法公平原則，也稱為平等對待原則，即稅務(wù)機(jī)關(guān)在運(yùn)用稅法時(shí)必須公正合理，對于情況相同的人應(yīng)給予相同的對待。
3、稅收效率原則。指以最小的費(fèi)用獲得最大稅收收入，并利用調(diào)控作用最大限度的促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的。稅收的效率包括稅收行政效率和稅收經(jīng)濟(jì)效率兩大方面。稅收行政效率是通過一定時(shí)期直接的征稅成本與入庫的稅率之間的比率而衡量，即表現(xiàn)為征稅收益與稅收成本之比。稅收的經(jīng)濟(jì)效率是指征稅對納稅人及整個(gè)國民經(jīng)濟(jì)的價(jià)值程度，征稅必須使承受的超額負(fù)擔(dān)為最小，即以較小的稅收成本換取較大的稅率。 三、我國稅法基本原則形成的基礎(chǔ)和依據(jù)
對上述我國稅法基本原則之判定是依據(jù)以下我國稅法基本原則形成的基礎(chǔ)和依據(jù)而得出的結(jié)論：
1、 基本原則法理之構(gòu)成要件是我國稅法基本原則形成的基礎(chǔ)
法告訴我們，一項(xiàng)原則是否能成為該部門法的基本原則，至少要滿足此條件：（1）該原則必須具有普遍指導(dǎo)性；它能夠作為該部門法的各項(xiàng)具體制度得到，即該原則在該部門法中具有普遍指導(dǎo)意義性。（2）該原則必須具有貫穿性；原則能貫穿該部門法的總則與分則，能貫穿于該部門法任何具體制度。（3）該原則具有獨(dú)立排他性；該原則須與其他部門法的基本原則相互區(qū)別，不被其他原則所吸收。（4）該原則須具有能反映該法本質(zhì)特征的專屬性，反之則不能作為該部門法的基本原則。（5）該原則須具有合憲性；憲法是國家的根本大法，具有最高法律效力，是一切法律的“母法”，該原則的確立須依據(jù)憲法，原則的內(nèi)容須符合憲法的規(guī)定。我國稅法基本原則形成也只有符合上述法理規(guī)定的幾個(gè)條件后，才能作為稅法的基本原則。
2、 社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的確立是我國稅法基本原則形成的現(xiàn)實(shí)根據(jù)
告訴我們，經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)決定上層建筑，上層建筑是一定的生產(chǎn)關(guān)系的反應(yīng)。任何一國的稅法基本原則通常都是在一定的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的決定下構(gòu)建的，其核心是稅收法律關(guān)系應(yīng)適應(yīng)一定生產(chǎn)關(guān)系發(fā)展的要求。，我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制已經(jīng)確立，各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動都圍繞著社會主義市場經(jīng)濟(jì)的快速有序發(fā)展進(jìn)行。稅法，作為保障國家財(cái)政收入的主要來源和經(jīng)濟(jì)調(diào)控的主要手段，在國民經(jīng)濟(jì)中具有不可替代的作用。經(jīng)濟(jì)決定稅法，稅法又反作用于經(jīng)濟(jì)，這是一條必須遵循的客觀。經(jīng)濟(jì)決定稅法，就是要求我們在制定稅收法律法規(guī)、確定稅收負(fù)擔(dān)時(shí)要從客觀實(shí)際出發(fā)，充分考慮到納稅人的負(fù)擔(dān)能力，依法辦事，依率計(jì)征，充分發(fā)揮稅法對經(jīng)濟(jì)的促進(jìn)作用。首先，社會主義市場經(jīng)濟(jì)是法制經(jīng)濟(jì)，依法治稅和發(fā)展經(jīng)濟(jì)是相輔相成的統(tǒng)一體，必須強(qiáng)調(diào)稅法與發(fā)展經(jīng)濟(jì)有機(jī)結(jié)合起來，而稅法的基本原則則是稅法的靈魂，它必須能夠反映經(jīng)濟(jì)的客觀需要。因此，對于稅目、稅率、課稅依據(jù)、課稅對象、稅收的開征、停征、負(fù)征、減免、退稅、計(jì)稅以及納稅的程序都必須做出符合經(jīng)濟(jì)要求的法律規(guī)定，這些均體現(xiàn)了稅收法定主義原則的內(nèi)在要求。其次，黨的政策也強(qiáng)調(diào)執(zhí)政為民、依法行政，而社會主義市場本身是法制經(jīng)濟(jì)，法追求的價(jià)值即是公平、正義、效率；因此，經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀要求必須要求稅法也難體現(xiàn)正義的精神，體現(xiàn)公平與效率的價(jià)值。故稅法的基本原則應(yīng)涵蓋公平原則與效率原則。最后，市場經(jīng)濟(jì)需要完善的法制。在市場經(jīng)濟(jì)體制中，由于市場本身具有自發(fā)性、滯后性盲目性，需要國家這只“看不見的手”進(jìn)行調(diào)節(jié)、管制，需要完善的法制對它進(jìn)行調(diào)整，西方資本主義經(jīng)濟(jì)發(fā)展史給了我們重要的啟示，國家必須對經(jīng)濟(jì)進(jìn)行適度的干預(yù)。所以，體現(xiàn)國家意志的稅法理應(yīng)是貫徹這種意圖，作為稅法的基本原則，更應(yīng)理當(dāng)其中體現(xiàn)國家適度干預(yù)經(jīng)濟(jì)的意志。
一、組織指導(dǎo)與職責(zé)分工
協(xié)稅工作在區(qū)委、區(qū)縣政府指導(dǎo)下組織施行。區(qū)稅務(wù)部分是零星稅收行政法律主體，各街、鄉(xiāng)協(xié)助區(qū)稅務(wù)部分做好轄區(qū)范圍內(nèi)的征收治理工作，財(cái)稅工作指導(dǎo)小組辦公室負(fù)責(zé)協(xié)調(diào)。
區(qū)地稅局成立由局長和分擔(dān)局長任組長、副組長的專項(xiàng)工作指導(dǎo)小組，在區(qū)財(cái)稅工作指導(dǎo)小組下開展工作;由相關(guān)工作人員構(gòu)成工作專班，負(fù)責(zé)對街、鄉(xiāng)協(xié)稅人員進(jìn)行崗前、營業(yè)常識的培訓(xùn)以及零星稅收有關(guān)營業(yè)工作指導(dǎo);實(shí)行協(xié)稅范圍稅收的定稅、公示、抽樣檢查或?qū)ｍ?xiàng)檢查等職責(zé);負(fù)責(zé)對征稅人違法行為的定性、處分以及法定權(quán)柄工作。
各街、鄉(xiāng)詳細(xì)組織本街、鄉(xiāng)協(xié)稅護(hù)稅工作，成立首要指導(dǎo)為組長、分擔(dān)指導(dǎo)為副組長的協(xié)稅指導(dǎo)小組，并下設(shè)“協(xié)稅治理辦公室”，負(fù)責(zé)所轄區(qū)域內(nèi)的日常協(xié)稅工作。
二、協(xié)稅經(jīng)費(fèi)保證
依據(jù)地稅發(fā)〔2012〕112號文件精神，開展當(dāng)?shù)亓阈嵌愂諈f(xié)稅護(hù)稅工作經(jīng)費(fèi)的起原首要有三個(gè)方面：一是市地稅局津貼。市地稅局將依據(jù)各區(qū)局的工作量，每年撥付必然經(jīng)費(fèi)予以津貼;二是區(qū)級付出。區(qū)地稅局將每年區(qū)縣政府獎(jiǎng)勵(lì)經(jīng)費(fèi)，拿出10%作為協(xié)稅護(hù)稅專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)，首要用于街、鄉(xiāng)協(xié)稅護(hù)稅治理工作審核獎(jiǎng)勵(lì)和補(bǔ)償工作經(jīng)費(fèi)不足;三是區(qū)財(cái)務(wù)局每年對該項(xiàng)工作依據(jù)協(xié)稅量賜與恰當(dāng)津貼。
三、協(xié)稅護(hù)稅治理的范圍和工作職責(zé)
(一)協(xié)稅護(hù)稅治理的范圍。
1、個(gè)別運(yùn)營戶。
2、各類市場稅收(含以個(gè)別運(yùn)營為主的各類小商品市場、生產(chǎn)材料市場、建材市場、農(nóng)貿(mào)市場等，詳細(xì)由主管當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)確定)。
3、私家房屋出租運(yùn)營戶。
4、經(jīng)協(xié)稅護(hù)稅組織、人員查出的企業(yè)類漏征漏管戶(含房屋出租運(yùn)營戶)，在歸入正常戶管前查補(bǔ)的當(dāng)?shù)囟愂铡?/p>
5、其他無證從事暫時(shí)運(yùn)營的征稅人(首要包括個(gè)人從事培訓(xùn)教育、承接裝飾工程、貨運(yùn)車輛運(yùn)輸?shù)龋敿?xì)由主管當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)確定)。
(二)協(xié)稅護(hù)稅組織和人員的職責(zé)。
1、協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)開展稅法宣傳工作。
2、征稅人應(yīng)征稅款的催報(bào)催繳。
3、協(xié)助主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審定征稅人的征稅定額(包括征稅定額的審定和調(diào)整)。
4、漏征漏管戶的清查。
5、破產(chǎn)戶的治理。
6、非正稅人的認(rèn)定治理。
7、刊出戶的跟蹤治理。
8、協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)落實(shí)對征稅人的行政處分、稅收保全、稅收強(qiáng)迫執(zhí)行等辦法。
四、協(xié)稅護(hù)稅人員治理
1、各街、鄉(xiāng)在選聘協(xié)稅人員時(shí)，應(yīng)遴選政治本質(zhì)好、文明程度高、營業(yè)本質(zhì)強(qiáng)、有責(zé)任心的人員從事協(xié)稅工作，并對協(xié)稅人員進(jìn)行法制、職業(yè)品德和執(zhí)業(yè)規(guī)律的教育，提高協(xié)稅隊(duì)伍的本質(zhì)。
2、區(qū)地稅局應(yīng)依據(jù)街、鄉(xiāng)狀況，制訂營業(yè)培訓(xùn)方案，增強(qiáng)對協(xié)稅人員在稅收司法、法律、規(guī)范性文件及營業(yè)常識等方面的培訓(xùn)，嚴(yán)厲遵照培訓(xùn)及格上崗、持證上崗的規(guī)則，保證協(xié)稅工作的正常開展。
3、各街、鄉(xiāng)應(yīng)制訂《協(xié)稅人員治理方法》，依據(jù)《勞動法》等相關(guān)司法法律對協(xié)稅人員施行治理，并堅(jiān)持人員相對不變。
4、各街、鄉(xiāng)負(fù)責(zé)對協(xié)稅人員的工作進(jìn)行審核，依據(jù)業(yè)績賜與響應(yīng)的待遇和獎(jiǎng)懲。區(qū)地稅局對協(xié)稅人員的顯示和工作狀況可以提出評斷意見。各街、鄉(xiāng)制訂詳細(xì)的治理審核方法，并報(bào)區(qū)縣政府財(cái)稅工作指導(dǎo)小組立案。
五、工作要求
1、增強(qiáng)協(xié)調(diào)監(jiān)管。各有關(guān)單位要增強(qiáng)與區(qū)地稅局的協(xié)分配合，堅(jiān)持結(jié)合法律互通訊息準(zhǔn)則，充分發(fā)揚(yáng)其效果，一起完成零星稅收協(xié)助治理工作。區(qū)財(cái)稅工作指導(dǎo)小組辦公室應(yīng)增強(qiáng)對街(鄉(xiāng))、社區(qū)(村)協(xié)稅護(hù)稅治理工作的指導(dǎo)、監(jiān)督和檢查，要實(shí)時(shí)發(fā)現(xiàn)和避免私自擴(kuò)展協(xié)稅護(hù)稅治理范圍，添加街(鄉(xiāng))、社區(qū)(村)收入分紅基數(shù)的錯(cuò)誤做法。
2、制訂工作聯(lián)絡(luò)準(zhǔn)則。各街、鄉(xiāng)要進(jìn)一步完善協(xié)稅護(hù)稅機(jī)制，保證人員到位，經(jīng)費(fèi)到位。每月按期召開協(xié)稅護(hù)稅工作例會，普遍聽取意見。
【關(guān)鍵詞】 不征稅收入 免稅收入 即征即退
一、不征稅收入概念及常見誤解
1、概念
不征稅收入概念涉及《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第七條，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十六條，財(cái)稅[2008]151號，財(cái)稅[2009]87號，財(cái)稅[2011]70號等文件。
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第七條規(guī)定：收入總額中的下列收入為不征稅收入：（一）財(cái)政撥款；（二）依法收取并納入財(cái)政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金；財(cái)稅[2008]151號第二條詳解；（三）國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十六條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第七條第（一）項(xiàng)所稱財(cái)政撥款，是指各級政府對納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會團(tuán)體等組織撥付的財(cái)政資金，但國務(wù)院和國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。企業(yè)所得稅法第七條第（二）項(xiàng)所稱行政事業(yè)性收費(fèi)，是指企業(yè)依照法律法規(guī)等有關(guān)規(guī)定，按照國務(wù)院規(guī)定程序批準(zhǔn)，在實(shí)施社會公共管理，以及在向公民、法人或者其他組織提供特定公共服務(wù)過程中，向特定對象收取并納入財(cái)政管理的費(fèi)用。企業(yè)所得稅法第七條第（二）項(xiàng)所稱政府性基金，是指企業(yè)依照法律、行政法規(guī)等有關(guān)規(guī)定，代政府收取的具有專項(xiàng)用途的財(cái)政資金。企業(yè)所得稅法第七條第（三）項(xiàng)所稱國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入，是指企業(yè)取得的，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途的財(cái)政性資金。
對于財(cái)政性資金，財(cái)稅[2008]151號第一條明確規(guī)定：本條所稱財(cái)政性資金，是指企業(yè)取得的來源于政府及其有關(guān)部門的財(cái)政補(bǔ)助、補(bǔ)貼、貸款貼息，以及其他各類財(cái)政專項(xiàng)資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，但不包括企業(yè)按規(guī)定取得的出口退稅款；所稱國家投資，是指國家以投資者身份投入企業(yè)并按有關(guān)規(guī)定相應(yīng)增加企業(yè)實(shí)收資本（股本）的直接投資。而對于依法收取并納入財(cái)政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金，財(cái)稅[2008]151號二、（三）條規(guī)定：對企業(yè)依照法律、法規(guī)及國務(wù)院有關(guān)規(guī)定收取并上繳財(cái)政的政府性基金和行政事業(yè)性收費(fèi)，準(zhǔn)予作為不征稅收入，于上繳財(cái)政的當(dāng)年在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除；未上繳財(cái)政的部分，不得從收入總額中減除。
2、常見誤解
（1）常見誤解一：不征稅收入相當(dāng)于免稅收入都屬稅收優(yōu)惠，這是兩個(gè)完全不同的概念，不征稅收入不屬稅收優(yōu)惠，如果計(jì)入不征稅收入，其收入和成本均須單列，不得計(jì)入應(yīng)稅所得；免稅收入屬稅收優(yōu)惠，某項(xiàng)收入如果計(jì)入免稅收入，其收入可以免記（在應(yīng)稅收入中減除），而成本則仍可列入，體現(xiàn)了稅收優(yōu)惠。
不征稅收入不是稅收優(yōu)惠，依據(jù)如下：第一，在2012稅法（二）第一章第十節(jié)（企業(yè)所得稅—稅收優(yōu)惠）中，只有免稅收入，沒有不征稅收入；第二，所得稅申報(bào)表，附表五（稅收優(yōu)惠明細(xì)表），也只有免稅收入，沒有不征稅收入?？梢姴徽鞫愂杖氩皇嵌愂諆?yōu)惠，而是收入中的單列項(xiàng)目。
（2）常見誤解二：只要是財(cái)政性資金均可記入不征稅收入。如果是事業(yè)單位，社會團(tuán)體，則按照財(cái)稅[2008]151號一、（三）：納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會團(tuán)體等組織按照核定的預(yù)算和經(jīng)費(fèi)報(bào)領(lǐng)關(guān)系收到的由財(cái)政部門或上級單位撥入的財(cái)政補(bǔ)助收入，準(zhǔn)予作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除，但國務(wù)院和國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。
如果企業(yè)從縣級以上各級人民政府財(cái)政部門及其他部門取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金，則依據(jù)表1。
由此可見，2011年1月1日起應(yīng)按照財(cái)稅[2011]70號第一條執(zhí)行，要作為不征稅收入必須同時(shí)符合以上三個(gè)條件，同時(shí)還要符合以下兩個(gè)條件。
財(cái)稅[2011]70號第二條：根據(jù)實(shí)施條例第二十八條的規(guī)定，上述不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；用于支出所形成的資產(chǎn)，其計(jì)算的折舊、攤銷不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
財(cái)稅[2011]70號第三條：企業(yè)將符合本通知第一條規(guī)定條件的財(cái)政性資金作不征稅收入處理后，在5年（60個(gè)月）內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門的部分，應(yīng)計(jì)入取得該資金第六年的應(yīng)稅收入總額；計(jì)入應(yīng)稅收入總額的財(cái)政性資金發(fā)生的支出，允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
只有同時(shí)符合以上五個(gè)條件的財(cái)政性資金方可能被認(rèn)定為不征稅收入。但即便同時(shí)符合以上五個(gè)條件，也不是說就一定是不征稅收入。至少有以下例外：第一，出口退稅。財(cái)稅[2008]151號第一條明確規(guī)定：本條所稱財(cái)政性資金，不包括企業(yè)按規(guī)定取得的出口退稅款。第二，即征即退增值稅：種類很多，以福利企業(yè)、軟件企業(yè)為例說明。
例一：福利企業(yè)即征即退增值稅、免征企業(yè)所得稅的規(guī)定，是否繼續(xù)執(zhí)行？國家稅務(wù)總局納稅服務(wù)司2012年05月21日已在總局網(wǎng)站上作了明確答復(fù)，全文如下：根據(jù)現(xiàn)行稅法及《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于財(cái)政性資金、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅[2008]151號）和《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅[2011]70號）規(guī)定，上述收入應(yīng)當(dāng)征收企業(yè)所得稅。
關(guān)鍵詞：網(wǎng)店征稅 ；完善法律；稅收監(jiān)管
中圖分類號：F830 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A
文章編號：1005-913X（2016）01-0081-03
The Discussion about taxation problem online shop
LiuBai-feng， ZhaoChun-xue
（Harbin Financial College，Harbin150040）
Abstract：On September 19，2014 Alibaba official in New York Stock Exchange listing ，the behavior which makes us for ecommerence attention increased again ，and the shop is a typical representative of the electronic commerce ，taxation problem shop this year is a hot topic ，in order to solve this problem，our state organs should be in the spirit of “step by step，step by step” principle and the “universal taxation，appropriate preferential” purpose，gradually perfect our country in the area of electronic commerce in the legal system，strengthen the supervision of tax，the online industry sound and rapid development。
Key words： taxes for online stores； To perfect the legal； tax supervision
一、我國網(wǎng)店及網(wǎng)店征稅的現(xiàn)狀
（一）我國網(wǎng)店的發(fā)展?fàn)顩r
截至到2012年我國個(gè)人網(wǎng)點(diǎn)數(shù)量達(dá)1 365萬家，這些網(wǎng)店有一小部分存在實(shí)體店鋪的，大部分沒有實(shí)體店鋪，根據(jù)我國現(xiàn)行法律、法規(guī)、政策并沒有針對網(wǎng)店出臺具體的稅收法律法規(guī)，但這并不意味著網(wǎng)店這一特殊的群體就可以不納稅。從2010年淘寶商城開始雙十一大規(guī)模促銷活動開始，這一形式就受到了廣大消費(fèi)者的追捧，2010年11月11日一天淘寶就收獲了9.36億元的收入，2011年，零點(diǎn)上線，8分鐘交易額就突破一億元，全網(wǎng)共收入52億人民幣。到2013年成交額達(dá)191億元，2014年的“雙十一”一天交易額為571億元。如此大規(guī)模的交易，又怎么能不納稅呢？而且越來越多的消費(fèi)者選擇而網(wǎng)上購物，隨之會有越來越多的創(chuàng)業(yè)者選擇網(wǎng)店這條道路來成就自己的創(chuàng)業(yè)之路，實(shí)現(xiàn)自己的人生價(jià)值。
（二）我國網(wǎng)店征稅的現(xiàn)狀
目前，我國網(wǎng)店征稅在部分地區(qū)已經(jīng)開始實(shí)施，但僅限于電子商務(wù)中B2C（B2C中的B是Business，意思是企業(yè)，2則是to的諧音，C是Customer，意思是消費(fèi)者，所以B2C是企業(yè)對消費(fèi)者的電子商務(wù)模式。這種形式的電子商務(wù)一般以網(wǎng)絡(luò)零售業(yè)為主，主要借助于Internet開展在線銷售活動）模式下的電子商務(wù)平臺，對于C2C（C2C的意思就是消費(fèi)者（Consumer）與消費(fèi)者（Consumer）之間的電子商務(wù)）模式下的網(wǎng)店征稅只屬于個(gè)別現(xiàn)象，沒有出臺專門的相應(yīng)的法律法規(guī)予以規(guī)范和管理。2010年，我國工商總局了《網(wǎng)絡(luò)商品交易及有關(guān)服務(wù)行為管理暫行辦法》（以下簡稱《辦法》），并于當(dāng)年7月1日開始施行，該《辦法》規(guī)定從2010年7月1日起，電子商務(wù)將正式實(shí)行“實(shí)名制”，具備條件的應(yīng)進(jìn)行工商登記注冊。這是我國唯一在網(wǎng)店征稅方面公布的全國性的文件，但此前北京、上海、重慶等地也已相關(guān)規(guī)定，對網(wǎng)點(diǎn)進(jìn)行規(guī)范化管理，并明確沒有進(jìn)行工商注冊登記的網(wǎng)店予以取締，但稅收法律中并未明確指出網(wǎng)店征稅的具體規(guī)定或辦法。
二、網(wǎng)店征稅的依據(jù)
（一）網(wǎng)店征稅是稅法公平原則的要求
稅法公平原則是稅法基本原則之一，源于法律上的平等原則，是指稅收負(fù)擔(dān)必須根據(jù)納稅人的負(fù)擔(dān)能力分配，負(fù)擔(dān)能力相等的，稅負(fù)相同。網(wǎng)店經(jīng)營者相對于實(shí)體經(jīng)營者來說負(fù)擔(dān)更小，這個(gè)群體無需支付店鋪?zhàn)饨?，無需雇傭大量銷售人員，只需要支付小額庫房租金，這就大大降低了其經(jīng)營成本，提高了其經(jīng)濟(jì)效益，從這個(gè)角度看，網(wǎng)店經(jīng)營者是處于優(yōu)勢地位的，更應(yīng)該遵循稅法公平原則，積極主動地繳納稅款。
（二）網(wǎng)店征稅是國家經(jīng)濟(jì)建設(shè)的需要
稅收是財(cái)政收入的重要組成部分，是基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等財(cái)政支出的主要資金來源。根據(jù)《2010 年度中國電子商務(wù)市場數(shù)據(jù)監(jiān)測報(bào)告》統(tǒng)計(jì)顯示，2010 年，國內(nèi)個(gè)人網(wǎng)店市場交易規(guī)模達(dá) 5 131 億元，同比增長 97.3%，約占全年社會商品零售總額 3.2%。這就意味著稅收收入少了至少15億元，這對于我國財(cái)政收入是一筆不小的數(shù)額。伴著我國電子商務(wù)、網(wǎng)絡(luò)銷售的不斷發(fā)展進(jìn)步，若繼續(xù)不對網(wǎng)店進(jìn)行稅務(wù)征繳，網(wǎng)店的線上、線下業(yè)務(wù)將催生大量的灰色利潤帶，給政府稅收帶來巨大損失，降低我國經(jīng)濟(jì)建設(shè)能力，減少政府基本建設(shè)支出，給社會帶來多方面不利影響。
（三）網(wǎng)店征稅是電子商務(wù)發(fā)展的必然趨勢
隨著網(wǎng)絡(luò)的發(fā)展以及生活節(jié)奏的加速，越來越多的人會選擇網(wǎng)上購物，既節(jié)省時(shí)間，又不用出門選購。這樣，就迫切需要出臺相關(guān)政策來規(guī)范網(wǎng)購市場，加強(qiáng)對網(wǎng)店的管理，從而達(dá)到優(yōu)勝劣汰、凈化網(wǎng)絡(luò)購物市場的效果，極大程度上保護(hù)消費(fèi)者和網(wǎng)店經(jīng)營者。尤其是現(xiàn)在部分地區(qū)已經(jīng)開始對B2C模式下的網(wǎng)店進(jìn)行征稅，只是還沒有普及到全國范圍。慢慢的，網(wǎng)店征稅會逐漸推廣到全國范圍、全部網(wǎng)店，這是電子商務(wù)逐漸發(fā)達(dá)，網(wǎng)絡(luò)購物迅速發(fā)展的必然要求和趨勢。
三、網(wǎng)店征稅面臨的困難
（一）稅收政策、法律法規(guī)空白
在西方歐美國家，已經(jīng)出臺電子商務(wù)相關(guān)的征稅法律法規(guī)文件，將對電子商務(wù)相關(guān)的商品交易在法律中明確規(guī)定其納稅依據(jù)和稅率，并提出納稅征管等具體問題的應(yīng)對方式和策略，而我國到目前為止尚未制定相關(guān)的法律法規(guī)來指出具體征管方法，沒有確定納稅依據(jù)和稅率，筆者認(rèn)為這是網(wǎng)店征稅所面臨的最大問題。即便是已經(jīng)開始征稅的B2C模式下的網(wǎng)店，也沒有明確的法律條款，只是將他們作為實(shí)體店來進(jìn)行征稅與監(jiān)管，因此，我國要建立社會主義法治社會就要做到有法可依。
（二）具體納稅地點(diǎn)、征稅機(jī)關(guān)確定較難
我國稅收征管的納稅地點(diǎn)采用屬地、屬人的標(biāo)準(zhǔn)，但網(wǎng)絡(luò)交易大多為虛擬交易，其提供貨物或服務(wù)的地點(diǎn)往往不確定，有的店主注冊地與貨物發(fā)出地不一致，還有很多網(wǎng)上交易涉及國際交易，或者代購直郵等形式，交易地點(diǎn)就更難確定。具體征稅機(jī)關(guān)的確定也很重要，是以注冊地為征稅地點(diǎn)還是以發(fā)貨地或者收貨地為征稅地點(diǎn)，直接涉及地方財(cái)政收入問題，會大幅度增加或減少地方稅收收入和納稅成本，如果僅以注冊地征稅機(jī)關(guān)為征稅機(jī)關(guān)，對于發(fā)貨地或者實(shí)際交易地的地方稅務(wù)機(jī)關(guān)會失去公平性。這就需要在制定相關(guān)法律法規(guī)時(shí)作出明確規(guī)定，并且做到平衡各方利益，盡量做到公平公正。
（三）納稅額難以準(zhǔn)確統(tǒng)計(jì)
據(jù)統(tǒng)計(jì)，網(wǎng)絡(luò)交易支付形式包括銀行網(wǎng)銀支付、信用卡支付、支付寶直接支付及貨到付款等多種形式，這就使得交易額的統(tǒng)計(jì)工作難度加大，尤其是貨到付款形式，稅務(wù)機(jī)關(guān)很難確定具體交易額。個(gè)人網(wǎng)店規(guī)模通常較小，大多為零售，即零買零賣，會計(jì)核算大都很簡單，甚至有些網(wǎng)店沒有財(cái)務(wù)核算，想實(shí)行查賬征收都很困難，但一律采用定額征稅的方式又對部分商家不公平，甚至有些商家會主動選擇其他方式，在征稅具體方法中出現(xiàn)多種方式并存的局面，交易額的統(tǒng)計(jì)更加復(fù)雜化，這給稅務(wù)征管部門出了個(gè)大大的難題。
四、網(wǎng)店征稅的具體方法
（一）實(shí)名制注冊
由于網(wǎng)上交易的不透明，網(wǎng)絡(luò)詐騙、網(wǎng)絡(luò)犯罪率的逐年提高，消費(fèi)者對電腦那一端的店家的信任度降低，這就要求我國稅收、執(zhí)法部門對店主進(jìn)行實(shí)名制注冊，并通過一定渠道向消費(fèi)者公開店家主要信息，增強(qiáng)他們對商家的信任度、好感度，讓廣大消費(fèi)者樂于和敢于在網(wǎng)上購買商品，并減少退貨率、差評率。據(jù)中國電子商務(wù)中心監(jiān)測，目前國內(nèi)已有包括京東、蘇寧易購、亞馬遜中國、聚美優(yōu)品、當(dāng)當(dāng)網(wǎng)、1號店、國美在線、唯品會等十余家第三方平臺型B2C電商，其賣家均已工商注冊，并正常納稅。由于淘寶網(wǎng)、拍拍網(wǎng)等C2C平臺上多為中小賣家，絕大部分為個(gè)人網(wǎng)店，沒有納入征稅范圍。所以實(shí)名制注冊既有利于加強(qiáng)對網(wǎng)店的規(guī)范化管理，提高他們的信譽(yù)度，使他們得到有效的保護(hù)，又能為網(wǎng)店征稅提供必要前提。
（二）以交易額為納稅依據(jù)
網(wǎng)店征稅問題中，納稅依據(jù)的確認(rèn)至關(guān)重要，我們可以將交易額做為納稅依據(jù)，這樣做可以運(yùn)用先進(jìn)的計(jì)算機(jī)統(tǒng)計(jì)技術(shù)直接通過網(wǎng)絡(luò)平臺進(jìn)行統(tǒng)計(jì)。以交易額為納稅依據(jù)實(shí)行起來是存在困難的，有的電商為減輕稅負(fù)，在交易時(shí)會選擇線下交易，這就需要在征稅管理過程中，作出明確規(guī)定，禁止進(jìn)行線下交易，一經(jīng)查出要明確處罰額度。就如同實(shí)體征稅中，偷稅、逃稅等行為的出現(xiàn)會導(dǎo)致稅收滯納金的產(chǎn)生，這樣會在一定程度上減少線下交易，為交易額的準(zhǔn)確統(tǒng)計(jì)提供條件。
（三）定期進(jìn)行檢查，確保交易額的完整性、準(zhǔn)確性
目前，我國納稅人的納稅意識薄弱是普遍現(xiàn)象，這就要求稅務(wù)機(jī)關(guān)通過采用先進(jìn)技術(shù)，利用電子商務(wù)交易平臺進(jìn)行監(jiān)測，并定期進(jìn)行實(shí)務(wù)檢查，檢查范圍可以包括交易記錄、店主的銀行卡交易記錄、網(wǎng)店的經(jīng)營賬目、網(wǎng)店的自主納稅申報(bào)表等相關(guān)資料，以此來核對其納稅額是否準(zhǔn)確。并且在開始征稅初期，這種檢查是需要頻繁一些，這就增加了稅收征管成本，但待網(wǎng)店交易得到全面控制和店主逐步形成自主納稅意識和納稅習(xí)慣后，可適當(dāng)減少檢查次數(shù)，逐步降低稅收成本，保證國家的稅收完整與準(zhǔn)確。
（四）對自主創(chuàng)業(yè)的中小經(jīng)營者要予以適當(dāng)優(yōu)惠
我們現(xiàn)在鼓勵(lì)大學(xué)生自主創(chuàng)業(yè)，而網(wǎng)店憑借其成本低、手續(xù)簡單等優(yōu)勢成為大學(xué)生較為青睞的創(chuàng)業(yè)途徑之一，為鼓勵(lì)他們，就要在稅收上給予一定優(yōu)惠，降低其創(chuàng)業(yè)成本，增加就業(yè)。但這一優(yōu)惠并不是長久的，根據(jù)其成長速度，在網(wǎng)店達(dá)到一定規(guī)?；蚪?jīng)營一定年限后將予以征稅，就像我國對于個(gè)體經(jīng)營者征稅時(shí)，也是將起征點(diǎn)定在其營業(yè)額為2萬元這一水平上，不足2萬的不征稅，網(wǎng)店征稅也可以模仿這一模式，逐漸實(shí)現(xiàn)網(wǎng)店征稅的規(guī)?；?、規(guī)范化。
五、網(wǎng)店征稅問題的影響
（一）對于網(wǎng)店經(jīng)營者的影響
對網(wǎng)店征稅勢必導(dǎo)致網(wǎng)店的經(jīng)營成本增加，網(wǎng)上交易的優(yōu)勢降低，網(wǎng)店經(jīng)營利潤下降，會使一部分網(wǎng)店在競爭中退出網(wǎng)店市場，從而達(dá)到優(yōu)勝劣汰的效果。但被淘汰的這部分大多為規(guī)模小、規(guī)范化程度低的網(wǎng)店，這些網(wǎng)店店主將會面臨失業(yè)和重新就業(yè)的問題，會給社會帶來一定的就業(yè)壓力。
（二）對于國家稅收的影響
網(wǎng)店征稅稅收收入必然增加，571億元的交易額將會帶來至少150萬的稅款，這也是一筆不小的財(cái)政收入。但我們不能只看到網(wǎng)店征稅的有利影響，同時(shí)也會大幅度增加稅收征收成本，對網(wǎng)店征稅需要技術(shù)和人員的支持，技術(shù)研發(fā)、征稅系統(tǒng)的構(gòu)建、征稅人員的增加等各個(gè)方面，都需要大量的資金投入。所以說從長遠(yuǎn)角度看，對網(wǎng)店征稅是可以增加國家稅收的，但從目前短期效益來說，需要大額的前期投入，增加國家財(cái)政壓力。
（三）對于法律制度的影響
法律往往存在一定的滯后性，對于新生事物的法律規(guī)定出臺較晚，網(wǎng)店征稅就是這樣一個(gè)典型例子。因此對網(wǎng)店征稅彌補(bǔ)了我國在這一領(lǐng)域的立法空白，我們也是樂于見到國家各項(xiàng)活動都在法律規(guī)定下有序進(jìn)行，使我國法律體系更加完善。同時(shí)完成對網(wǎng)店的征稅也是我國完善稅收法律制度的重要環(huán)節(jié)，更是我國實(shí)現(xiàn)依法治國的關(guān)鍵步驟，切實(shí)做到有法可依、有法必依的前提條件。
隨著網(wǎng)絡(luò)的進(jìn)步與發(fā)展，廣大消費(fèi)者消費(fèi)觀念在轉(zhuǎn)變，愈來愈多的人會選擇方便快捷的網(wǎng)上購物，這將極大地促進(jìn)網(wǎng)店的發(fā)展，同時(shí)也對網(wǎng)店的規(guī)范管理提出更高的要求，所以規(guī)范網(wǎng)店市場迫在眉睫，網(wǎng)店征稅也就成為其發(fā)展的必然趨勢，現(xiàn)在只是時(shí)間問題，在不久的將來，網(wǎng)店征稅一定會步入規(guī)范化進(jìn)程中。
參考文獻(xiàn)：
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“非居民企業(yè)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓”，專指非居民企業(yè)（即境外投資方，或?qū)嶋H控制方）為了避免直接轉(zhuǎn)讓居民企業(yè)股權(quán)產(chǎn)生的稅負(fù)，通過由境外中間控股公司持有居民企業(yè)的股權(quán)，后轉(zhuǎn)讓中間控股公司的行為結(jié)構(gòu)，實(shí)現(xiàn)間接轉(zhuǎn)讓居民企業(yè)股權(quán)的交易目的。
以我國為例，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第三條{1}及其《實(shí)施條例》第七條第三款的規(guī)定{2}，通常情況下，權(quán)益性投資轉(zhuǎn)讓所得按照被投資企業(yè)所在地劃分所得來源地。因間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓預(yù)先設(shè)置的特別股權(quán)架構(gòu)，非居民企業(yè)在法律形式上轉(zhuǎn)讓的是其對中間控股公司的股權(quán)，因該被投資企業(yè)即中間控股公司所在地為境外，按照上述規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益并非源于中國境內(nèi)，沒有在我國的納稅義務(wù)，我國稅務(wù)機(jī)關(guān)對此似乎沒有稅收管轄權(quán)，故為國際避稅安排留下空間。
最為常見的是，中間控股公司一般選擇注冊在不征收或者以低于一般國際水平稅率征收公司所得稅、財(cái)產(chǎn)收益稅的免稅或低稅“避稅港”（如百慕大、開曼群島、英屬維爾京群島）。就于該“避稅港”產(chǎn)生的間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，非居民企業(yè)事實(shí)上避免了全部或者大部分的稅負(fù)，或延緩了納稅義務(wù)。因此，間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓作為稅制未作否定規(guī)定的復(fù)雜交易模式，該行為常被作為避稅策略，用于國際避稅活動。
二、沖突與爭議
（二）與稅收法定原則的沖突
稅收法定被認(rèn)為是稅法的最高原則，指國家征稅必須有法律依據(jù)；沒有法律依據(jù)，任何主體不得征稅或減免稅收?！岸愂辗ǘā敝械姆蓛H限于國家立法機(jī)關(guān)制定的法律。也就是說，作為政府部門的稅務(wù)機(jī)關(guān)只能依法征稅，而無權(quán)另行增加或減少納稅義務(wù)。
根據(jù)國稅函[2009]698號文，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)對間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易進(jìn)行重新定性，一旦認(rèn)定轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)不具有合理商業(yè)目的，企圖規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)，就可以否定境外控股公司的存在。股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易收入也會被認(rèn)為源于中國境內(nèi)，從而應(yīng)被課以預(yù)提所得稅。這就與《企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第七條“權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照被投資企業(yè)所在地確定”是否來源于中國境內(nèi)的規(guī)定相矛盾。被轉(zhuǎn)讓的中間控股公司股權(quán)，其“被投資企業(yè)”所在地顯然在境外。因此，新出臺的稅務(wù)部門規(guī)章實(shí)際上是突破了現(xiàn)行上位法（行政法規(guī)）的規(guī)定，增加非居民企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。
另外，實(shí)質(zhì)重于形式原則在適用上容易與強(qiáng)調(diào)稅法形式的稅收法定主義產(chǎn)生沖突。以稅收公平原則理論為支撐，堅(jiān)持稅收法定主義框架之下法律上的實(shí)質(zhì)重于形式原則，是解決該原則適用難題、治理稅收規(guī)避直接有效的方法，但要根治避稅依然要靠立法的完善。
（二）雙重征稅與稅收管轄權(quán)爭議
由于國稅函[2009]698號文允許稅務(wù)機(jī)關(guān)否認(rèn)中間控股公司在稅收意義上的存在，將非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓境外公司股權(quán)的所得重新認(rèn)定為源于中國境內(nèi)，從而對其征收預(yù)提所得稅，這就有可能造成中國與境外公司所在地，與非居民企業(yè)所在地之間稅收管轄權(quán)的重疊，即使中間控股公司所在地對其股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得不征或者只征很少的所得稅，非居民轉(zhuǎn)讓方所在地也有可能征稅，非居民企業(yè)就將面臨雙重征稅乃至多重征稅，引發(fā)國家之間或者國家與地區(qū)之間稅收利益的沖突以及稅收管轄權(quán)分配上的爭議。雙重征稅不但影響到跨境投資的積極性、資本流動性和經(jīng)濟(jì)活性，還涉及到國家地區(qū)之間稅收管轄權(quán)的劃分和沖突。也許正是考慮到這一問題的敏感性，國稅函[2009]698號文件要求主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要“層報(bào)稅務(wù)總局審核后”，才能對間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易按其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)重新定性。
當(dāng)前，稅務(wù)總局依據(jù)一般反避稅條款，特別是其“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，可以從稅務(wù)角度不予理會一個(gè)缺乏商業(yè)目的和實(shí)質(zhì)的特殊目的公司的存在。這意味著，稅務(wù)總局將中國境外的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得重新定性為來源于中國境內(nèi)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得得到了法律依據(jù)。然而，至于中國國內(nèi)的反避稅條款和相關(guān)稅收文件是否能用來不予理會一個(gè)中國境外實(shí)體的存在以維護(hù)中國的征稅權(quán)，這是一個(gè)有爭議的國際法律及稅務(wù)問題。不管怎樣，上述國內(nèi)法與實(shí)務(wù)處理方法可能使我國稅務(wù)機(jī)關(guān)和非居民轉(zhuǎn)讓方之間產(chǎn)生一些異義和紛爭。由于我國將境外間接轉(zhuǎn)讓重新定性為來源于中國境內(nèi)的轉(zhuǎn)讓所得，涉及到國際間劃分征稅權(quán)并且涉及境外其他國家稅收管轄權(quán)的問題，因此，我國稅務(wù)機(jī)關(guān)一般不會濫用一般反避稅條款去不予理會所有的“特殊目的公司”而對非居民轉(zhuǎn)讓方的境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收中國的預(yù)提所得稅。
三、完善之建議
（一）涉外稅制完善――審查、修訂已簽訂的稅收協(xié)定
長期以來，吸引外資一直是我國政府執(zhí)行的政策，在改革開放的初期，為了貫徹執(zhí)行吸引外資、引進(jìn)國外的先進(jìn)技術(shù)的經(jīng)濟(jì)政策，我國注重同作為主要的資本輸出國的發(fā)達(dá)國家的稅收協(xié)定簽訂。目前，我國已經(jīng)同89個(gè)國家簽訂了稅收協(xié)定。此外，還有我國內(nèi)地與香港地區(qū)、澳門地區(qū)的稅收安排。2008年1月，我國同新加坡、阿爾及利亞的稅收協(xié)定開始執(zhí)行；2009年1月，我國同卡塔爾國的稅收協(xié)定開始執(zhí)行；2010年，我國同尼日利亞、塔吉克斯坦的稅收協(xié)定開始執(zhí)行。這些條約對納稅人將產(chǎn)生很大影響，對其必須給予高度關(guān)注。
從資本利得的角度出發(fā)，當(dāng)我國作為資本輸入國同大多數(shù)發(fā)達(dá)國家簽訂稅收協(xié)定時(shí)，我國在協(xié)定中的地位往往是所得的來源國。因?yàn)榇藭r(shí)的所得是非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其以參股的形式對我國居民企業(yè)進(jìn)行投資所形成的股權(quán)所獲得的收益。而如果我國是作為資本輸出國同大多數(shù)發(fā)展中國家簽訂稅收協(xié)定時(shí)，我國在協(xié)定中的地位往往是取得所得的企業(yè)的居民國。由于我國同發(fā)達(dá)國家簽訂稅收協(xié)定大多以O(shè)ECD范本為藍(lán)本，因此奉行的是居民國享有原則性的征稅權(quán)，僅在條約有約定的情況下，來源地國才對資本利得享有征稅權(quán)。這樣一來，為國際納稅人規(guī)避我國的稅收管轄權(quán)提供了可乘之機(jī)。例如目前，依照我國同韓國簽訂的《中華人民共和國政府和大韓民國政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》第十三條的規(guī)定，以韓國作為居民國的企業(yè)轉(zhuǎn)讓我國境內(nèi)居民企業(yè)的股權(quán)所取得的收益，僅在韓國征稅。實(shí)際上，我國最早與毛里求斯簽訂的稅收協(xié)定也放棄了對非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓我國居民企業(yè)股權(quán)所得征稅的權(quán)力，后來經(jīng)過若干避稅案件啟示，我國政府于2006年9月與毛里求斯政府簽訂了《中華人民共和國政府和毛里求斯共和國政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定議定書》，對原協(xié)定做了修訂，修訂后我國在一定條件下對該筆所得可以享有征稅權(quán)，藉此堵住了通過毛里求斯進(jìn)行避稅的渠道。
（二）國內(nèi)稅制完善――提高稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查執(zhí)法能力及納稅指導(dǎo)
國稅函[2009]698號文擴(kuò)大了我國的反避稅范圍， 將之前大量通過間接控股方式在我國投資的跨國公司納入到反避稅的審查范圍內(nèi)。首先，稅務(wù)機(jī)關(guān)要對這些跨國公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)需要提交的資料進(jìn)行審查。從中選擇稽查對象，開展案頭分析和實(shí)際調(diào)查取證工作。其次，在取得證據(jù)的基礎(chǔ)上依照我國稅收法律法規(guī)作出處理。對于應(yīng)當(dāng)進(jìn)行納稅調(diào)整的進(jìn)行納稅調(diào)整，對依法不適用我國稅收協(xié)定優(yōu)惠規(guī)定的駁回適用申請。再者，在一些情況下，還需要啟動與他國的稅收情報(bào)交換程序，獲取與非居民企業(yè)征稅有關(guān)的信息，甚至是與其交易關(guān)系的第三方的稅務(wù)資料，包括非居民企業(yè)的收支情況、企業(yè)結(jié)構(gòu)、經(jīng)營方式、與國際稅收有關(guān)的國內(nèi)法律情報(bào)以及防止逃避稅收的情報(bào)。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作負(fù)擔(dān)將會加重。在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部合理分配職責(zé)職權(quán)成為提高工作效率的關(guān)鍵。
基于我國稅收立法的實(shí)際，短時(shí)間內(nèi)提升非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅相關(guān)規(guī)定的立法位階，幾乎是不可能實(shí)現(xiàn)的。以國稅總局通知、通告、批復(fù)等文件形式為載體的稅收規(guī)定仍將是稅收法律規(guī)范的主體。正式的法律制定過程中，對其立法背景、目的、原則、所遵循法理等方面的研討都會由官方文件記載保存下來，并隨最后確定的法律文本一并向公眾。這將成為日后人們正確解讀、適用法律的重要依據(jù)。而稅務(wù)部門規(guī)章由于本身立法層級較低，往往又是為了對實(shí)際問題進(jìn)行及時(shí)的回應(yīng)處理，制定、之間的時(shí)間間隔很短，基本上沒有解釋性的文本存在。因此，納稅人既面臨從分散的文件中獲取涉及相關(guān)問題的完整法律規(guī)定，并及時(shí)予以更新的不易，更有解讀、適用上的困難。這一方面會使稅收申報(bào)、繳納程序不順暢，甚至因?yàn)閷σ?guī)定的誤讀而導(dǎo)致財(cái)政收入的流失，造成稅收行政的低效率；另一方面也會因?yàn)槎愗?fù)成本的不確定，降低非居民企業(yè)在我國投資的積極性，影響正常的經(jīng)濟(jì)活動和資源配置。
因此，有必要由政府部門出面對現(xiàn)有的有關(guān)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅的稅收部門規(guī)章進(jìn)行統(tǒng)一的清理、整合，在此基礎(chǔ)上制定明確的納稅指導(dǎo)文本，向社會公開；對實(shí)務(wù)中的焦點(diǎn)問題、操作誤區(qū)做出統(tǒng)一的解答和提示，確保非居民企業(yè)在申報(bào)納稅時(shí)有章可循。
注釋
（一）財(cái)產(chǎn)課稅體系的比較
廣義地看，世界各國對財(cái)產(chǎn)的課稅主要分為三大體系，一是對轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的交易行為征稅，多以流轉(zhuǎn)額為計(jì)稅依據(jù)，一般以營業(yè)稅、轉(zhuǎn)讓稅、登記稅、印花稅或增值稅等形式，征收比例稅率或累進(jìn)稅率；二是對占有、使用財(cái)產(chǎn)進(jìn)行課稅，多以財(cái)產(chǎn)評估價(jià)值為計(jì)稅依據(jù)，分為對全部財(cái)產(chǎn)征稅（一般財(cái)產(chǎn)稅）和對個(gè)別財(cái)產(chǎn)征稅（如土地稅，房屋稅、房地產(chǎn)稅），征收比例稅率或累進(jìn)稅率；三是對轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的收益征稅，如土地增值稅，多采用累進(jìn)稅率。
（二）財(cái)產(chǎn)稅比重的比較
據(jù)OECD組織資料顯示，發(fā)達(dá)國家財(cái)產(chǎn)稅收入占地方稅收入總額比例較高，美國占80%，加拿大占84.5%，英國占93%，澳大利亞則高達(dá)99.6%。由于財(cái)產(chǎn)稅征收金額較大、權(quán)數(shù)較重，從而形成了“多征稅、多提供公共服務(wù)、稅源多增加”的良性循環(huán)機(jī)制，使其在地方經(jīng)濟(jì)建設(shè)中發(fā)揮了積極的調(diào)節(jié)作用。發(fā)展中國家財(cái)產(chǎn)稅占地方稅收入比重較低，但多把財(cái)產(chǎn)稅劃歸地方收入。亞洲國家的一些大城市房地產(chǎn)稅占地方財(cái)政收入比重一般在23%～54%之間。由此可見，世界各國財(cái)產(chǎn)稅在地方稅中都占有舉足輕重的地位，是地方財(cái)力的重要來源。
（三）財(cái)產(chǎn)稅制要素的比較
1、課稅主體。轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)交易行為的課稅主體多數(shù)以賣方為納稅人；也有以買方為納稅人，主要是設(shè)置不動產(chǎn)或房地產(chǎn)購置稅的國家，如韓國、日本等。世界各國對轉(zhuǎn)讓、占有和使用財(cái)產(chǎn)的課稅，納稅人一般是產(chǎn)權(quán)所有者或使用者。
2、課稅對象和稅基。對世界上多數(shù)國家來說，財(cái)產(chǎn)稅最主要的課稅對象是房屋和土地，但在具體征稅對象和稅基上又各有區(qū)別。有的國家單獨(dú)對房屋、土地課稅，計(jì)稅依據(jù)是財(cái)產(chǎn)的資本市場價(jià)值或評估價(jià)值或其年租金。各國征收財(cái)產(chǎn)稅的房屋范圍不盡一致：如加拿大、印尼、美國、瑞典都將土地和建筑物的資本價(jià)值納入稅基；但瑞典只有住宅用地和住宅樓繳納財(cái)產(chǎn)稅，剔除了商業(yè)財(cái)產(chǎn)；英國對包括樓房、平房、公寓、活動房屋和可供居住用的船只等，以其估定價(jià)值為計(jì)稅依據(jù)征稅；有的國家將土地、房屋并入其他財(cái)產(chǎn)一起課稅。如日本將原來分開征收的地租稅、房屋稅，船舶稅、鐵路稅等財(cái)產(chǎn)稅稅種合并征收固定資產(chǎn)稅。其中對房屋課稅的納稅人是房屋的所有者，課稅對象包括納稅人擁有的一切房屋，計(jì)稅基礎(chǔ)是房屋的估定價(jià)值；巴西的土地稅分為農(nóng)村土地稅和城市財(cái)產(chǎn)稅，前者的課稅對象是用于種植、放牧和其他農(nóng)業(yè)性活動的土地，城鎮(zhèn)土地不在應(yīng)稅范圍內(nèi)，計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)按土地面積和土地使用比率分為三類計(jì)征，后者的課稅對象是城市土地和土地上的房屋及建筑物，計(jì)稅依據(jù)是應(yīng)稅土地和房屋建筑物的評估價(jià)值。
3、稅率。比較廣泛使用比例稅率，在對財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益和流轉(zhuǎn)額課稅時(shí)也采用累進(jìn)稅率，僅有個(gè)別國家采用定額稅率。稅率可由中央政府法定，也可由地方政府根據(jù)受益人的預(yù)算需要和預(yù)算周期確定。如美國、加拿大，稅率的確定一般由地方政府自行決定，較高一級政府只對其設(shè)限制規(guī)定。而丹麥、法國和日本，中央政府對地方政府征收的稅率都規(guī)定了固定限額或最高額。
4、起征點(diǎn)和減免稅優(yōu)惠。一些國家或地區(qū)在稅收管轄權(quán)內(nèi)，對財(cái)產(chǎn)課稅制定有起征點(diǎn)，如澳大利亞維多利亞州對低于14萬元的財(cái)產(chǎn)價(jià)值不征稅，日本對土地占有稅也規(guī)定了免征額，確定了固定資產(chǎn)稅和城市規(guī)劃稅的最低起征點(diǎn)。同時(shí)各國對農(nóng)業(yè)用地給予不同程度的減免稅。荷蘭、英國、澳大利亞和瑞典農(nóng)業(yè)用地全部不計(jì)入稅基。法國對農(nóng)場建筑實(shí)行免稅，其他許多國家都通過特殊估價(jià)和征稅措施給農(nóng)業(yè)提供稅收優(yōu)惠待遇，如日本對城區(qū)的農(nóng)業(yè)用地按其估算價(jià)值的一半進(jìn)行征稅；國際上對林地一般都提供免稅待遇。如智利、法國都給林地提供了免稅照顧。
二、我國財(cái)產(chǎn)稅制的現(xiàn)狀及存在的問題
目前，我國采用的是個(gè)別財(cái)產(chǎn)稅，主要稅種有房產(chǎn)稅、城市房地產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、車船使用稅、車船使用牌照稅、契稅，有人也把土地增值稅、耕地占用稅包括進(jìn)去。
我國的財(cái)產(chǎn)稅制在以下方面存在著明顯的不足：一是財(cái)產(chǎn)課稅范圍窄、稅種少，收入規(guī)模小。據(jù)統(tǒng)計(jì)，全國財(cái)產(chǎn)稅收入約占稅收總收入的2.04%，約占地方稅收入的4.12%。據(jù)四川省及成都市“九五”期間的統(tǒng)計(jì)，財(cái)產(chǎn)各稅占全部地方稅收的比重約5%～6%。由于所占比重過低，導(dǎo)致其職能弱化，難于充分發(fā)揮調(diào)節(jié)功能作用；二是內(nèi)外兩套財(cái)產(chǎn)稅制，既增加了征管難度，又不符合世貿(mào)組織要求的統(tǒng)一、公平、公正的原則；三是計(jì)稅依據(jù)不合理、不規(guī)范；四是財(cái)產(chǎn)評估制度、財(cái)產(chǎn)登記制度和財(cái)產(chǎn)稅收政策不健全，稅收征管不嚴(yán)，部門協(xié)作配合不夠，稅款流失現(xiàn)象較為嚴(yán)重；五是個(gè)別稅種設(shè)置重疊，稅基交叉，存在重復(fù)征稅之嫌。
三、國際財(cái)產(chǎn)稅制借鑒
（一）稅種設(shè)置覆蓋面廣、征收范圍寬。目前，各國的財(cái)產(chǎn)稅覆蓋了財(cái)產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓、占有、使用和收益各環(huán)節(jié)，體現(xiàn)了稅制調(diào)節(jié)課稅對象價(jià)值運(yùn)動全過程的客觀要求。征收范圍較寬，不僅僅局限于城鎮(zhèn)房地產(chǎn)，而且也包括農(nóng)村、農(nóng)場建筑物和土地。遺產(chǎn)稅和贈與稅廣泛受到各國重視。
（二）各國普遍建立以市場價(jià)值（又稱改良資本價(jià)值）或評估價(jià)值為核心的稅基體系。以價(jià)值為核心能夠準(zhǔn)確反映真實(shí)的稅基，隨經(jīng)濟(jì)的發(fā)展帶動稅基的提高進(jìn)而穩(wěn)步提高財(cái)產(chǎn)稅收入；同時(shí)，也可以體現(xiàn)公平稅負(fù)、合理負(fù)擔(dān)的原則。
（三）稅率設(shè)計(jì)以比例稅率和累進(jìn)稅率居多。對財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、占有、使用環(huán)節(jié)多采用比例稅率，對收益和所得環(huán)節(jié)多采用累進(jìn)稅率，但這不是絕對的，各國根據(jù)各自的經(jīng)濟(jì)、文化背景設(shè)計(jì)各具特色的稅率制度；各國的遺產(chǎn)稅和贈與稅稅率仍將以超額累進(jìn)稅率為主，但級次表現(xiàn)出減少趨勢。
（四）大多數(shù)發(fā)達(dá)國家都建立了規(guī)范而嚴(yán)密的財(cái)產(chǎn)登記和系統(tǒng)、完整的財(cái)產(chǎn)評估制度。這是財(cái)產(chǎn)稅課稅的基礎(chǔ)，但發(fā)展中國家與發(fā)達(dá)國家比較有較大的差距。
（五）建立內(nèi)外統(tǒng)一的財(cái)產(chǎn)稅制。
四、改革財(cái)產(chǎn)稅制的建議
（一）合理設(shè)置稅種，增加稅種覆蓋面
1、合并、統(tǒng)一房地產(chǎn)稅制，設(shè)立房地產(chǎn)稅。合并現(xiàn)行的房產(chǎn)稅、城市房地產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅等三個(gè)稅種，設(shè)立統(tǒng)一的房地產(chǎn)稅。一方面體現(xiàn)了世貿(mào)組織的國民待遇原則，另一方面符合簡化稅制、便于征管和降低征收成本的國際通行做法。而且城鎮(zhèn)土地使用稅本身屬于財(cái)產(chǎn)稅而非資源稅，“房依地存、地隨房走”，房屋和土地的規(guī)劃、評估緊密相連，城鎮(zhèn)土地的國家所有不影響三稅的合并和統(tǒng)一；且房價(jià)的上漲多半緣于地價(jià)的上漲，三稅統(tǒng)一有可行的理論基礎(chǔ)。
2、合并內(nèi)外兩套車船稅稅制。對凡在我國境內(nèi)擁有車船的單位和個(gè)人，不論車船是否被使用以及使用的頻率如何，均應(yīng)繳納車船稅。
3、適時(shí)開征遺產(chǎn)稅和贈與稅。在遺產(chǎn)稅和贈與稅的開征上，一是要科學(xué)地選擇稅制模式?；谖覈z產(chǎn)繼承人可自行分割交接財(cái)產(chǎn)，公民的納稅意識不強(qiáng)等實(shí)際情況，宜選擇美國等實(shí)行的總遺產(chǎn)稅制和總贈與稅制。即對被繼承人的遺產(chǎn)總額征收遺產(chǎn)稅，對贈與人的財(cái)產(chǎn)征收贈與稅。二是科學(xué)確定征稅對象、范圍及征管程序。參照國際慣例，課稅對象范圍應(yīng)包括動產(chǎn)和不動產(chǎn)，以超額累進(jìn)稅率并規(guī)定適當(dāng)?shù)钠鹫鼽c(diǎn)，合理確定扣除項(xiàng)目，如設(shè)喪葬費(fèi)用扣除，遺產(chǎn)管理費(fèi)用扣除、債務(wù)扣除、捐贈扣除、合理負(fù)擔(dān)費(fèi)用扣除等。最后，制定有關(guān)部門相互協(xié)調(diào)配合的征管措施。
（二）擴(kuò)大財(cái)產(chǎn)稅征收范圍
1、擴(kuò)大房地產(chǎn)稅的征稅范圍。一是房地產(chǎn)稅的征稅范圍應(yīng)該擴(kuò)大到農(nóng)村用于種植、放牧和其他農(nóng)業(yè)性活動的土地及房屋。與此同時(shí)，相應(yīng)調(diào)整降低農(nóng)業(yè)產(chǎn)出稅負(fù)。二是對城鎮(zhèn)居民擁有的房屋征收房地產(chǎn)稅。隨著我國住宅商品化的發(fā)展和人們收入水平的提高，私人擁有的房產(chǎn)不斷增加，已經(jīng)具備了對私有房產(chǎn)課稅的條件。同時(shí)，房屋的折算價(jià)值分配逐步向高收入個(gè)人傾斜，因而對城鎮(zhèn)居民自用住房課征（比例稅率）財(cái)產(chǎn)稅在整體上將產(chǎn)生“累進(jìn)”效應(yīng)。在具體征收時(shí)，可借鑒國際通行做法，對人均居住面積設(shè)置起征點(diǎn)，對城鎮(zhèn)居民自用房課征比例稅，使城市房地產(chǎn)稅的納稅人涵蓋全部城鎮(zhèn)土地和房屋的所有人。
2、合理設(shè)置房地產(chǎn)稅的稅目。我國房地產(chǎn)稅可下設(shè)農(nóng)村土地使用稅和城鎮(zhèn)房地產(chǎn)稅，前者對農(nóng)村用于種植、放牧和其他農(nóng)業(yè)性活動的田、地、山、蕩占地課征，后者主要對城鎮(zhèn)企業(yè)和個(gè)人擁有的土地使用權(quán)及土地上的房屋和建筑物課征。城郊結(jié)合部的土地及房屋、建筑的處理可借鑒巴西的做法，即確定土地是否屬于城市房地產(chǎn)稅的課稅范圍，一是看其是否作為農(nóng)用，二是在土地的1.5英里范圍內(nèi)至少有以下設(shè)施中的兩項(xiàng)：人行道、自來水主線、排污設(shè)施、街燈、公共學(xué)校。如土地不作為農(nóng)用，又符合第二項(xiàng)要求，就應(yīng)該視為城市土地。
（三）建立以市場價(jià)值為核心的稅基體系，科學(xué)確定財(cái)產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)
1、調(diào)整房地產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)。從國際上看，財(cái)產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)包括年度租金價(jià)值，改良資本價(jià)值（市場評估價(jià)值）、未改良資本價(jià)值和占用面積。改良資本價(jià)值制度的計(jì)稅依據(jù)是土地和房產(chǎn)的完全市場價(jià)值，更符合“量能納稅”原則。此外，該計(jì)稅依據(jù)具有“交易證據(jù)多、便于誠信納稅，收入富有彈性”的特點(diǎn)，是各國的房地產(chǎn)稅趨于采用該計(jì)稅依據(jù)的重要因素。當(dāng)然，這需要相應(yīng)完善符合我國國情的房地產(chǎn)評價(jià)方法體系和房地產(chǎn)評估制度。
2、調(diào)整車船稅計(jì)稅依據(jù)。作為世界通行的財(cái)產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)主要有兩種：一是依車船原值作一定比例的扣除；二是依車船的市場價(jià)值，即評估值。從理論上講，后者更科學(xué)，但是考慮到市場和評估工作本身的局限性、工作量和征收成本，現(xiàn)階段可采用前者作為計(jì)稅依據(jù)。至于扣除比例中央可規(guī)定一個(gè)幅度范圍，各地方政府視本地實(shí)際情況在此范圍內(nèi)確定具體的扣除比例。另外，對單位價(jià)值低于一定標(biāo)準(zhǔn)的車船給予免征照顧。
（四）合理確定各財(cái)產(chǎn)稅的稅率
1、合理確定房地產(chǎn)稅的稅率。參照美國、加拿大的做法，在確定稅率的形式和大小時(shí)可以賦予地方政府一定幅度范圍（如0.5%～3%）內(nèi)的自。稅率的確定應(yīng)反映“寬稅基、低稅率”的稅制改革趨勢。
2、合理確定車船稅稅率。在以車船價(jià)值為計(jì)稅依據(jù)的情況下，改過去的固定稅額為比例稅率，以公平稅賦，比例稅率的大小應(yīng)該與目前對車船的收費(fèi)及環(huán)保問題統(tǒng)籌考慮。
（五）建立以財(cái)產(chǎn)評稅制度為核心的征管運(yùn)作體系
1、建立以房地產(chǎn)評稅制度為核心的財(cái)產(chǎn)評稅制度體系。應(yīng)建立完善的財(cái)產(chǎn)稅評估制度，制定評稅法規(guī)和操作規(guī)程，設(shè)置專門的財(cái)產(chǎn)評稅機(jī)構(gòu)，是未來財(cái)產(chǎn)稅制發(fā)展的基本趨勢。
2、建立與財(cái)產(chǎn)登記、評估、稅收征管有關(guān)的信息數(shù)據(jù)庫，運(yùn)用計(jì)算機(jī)技術(shù)對信息進(jìn)行搜集、處理、存儲和管理，以獲取有效的財(cái)產(chǎn)信息和征管資料。
（六）財(cái)產(chǎn)稅的稅收優(yōu)惠問題
1、取消城鎮(zhèn)居民住房的財(cái)產(chǎn)稅優(yōu)惠。避免對出租住房的歧視，有利于加強(qiáng)對個(gè)人私房出租的稅收征管?？蓪乙?guī)定標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的居民住房采取起征點(diǎn)的辦法予以免稅優(yōu)惠。
關(guān)鍵詞：電子商務(wù)；稅法要素；法律規(guī)制
中圖分類號：D922.22 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1000—176X（2012）10—0074—05
一、對電子商務(wù)進(jìn)行稅法規(guī)制的必要性
“從廣義上來講，電子商務(wù)包括所有的以電子形式發(fā)生的商務(wù)、金融交易活動，包括EDI（Electronic Data Interchange）、EFT（Electronic Funds Transfer）和各種信用卡交易；從狹義上來講，電子商務(wù)指的是B2B（企業(yè)與企業(yè)之間的電子商務(wù)）和B2C（企業(yè)與消費(fèi)者之間的電子商務(wù)）”[1]。
學(xué)術(shù)界對電子商務(wù)是否應(yīng)該征稅存在著相當(dāng)大的爭議，形成了截然相反的兩種觀點(diǎn)，即征稅觀和不征稅觀。持不征稅觀的學(xué)者認(rèn)為：第一，市場自由是市場經(jīng)濟(jì)的基石，在電子商務(wù)的發(fā)展過程中，政府應(yīng)該盡少限制和干預(yù)電子商務(wù)的發(fā)展，其只需為電子商務(wù)的發(fā)展提供一個(gè)適宜健康的環(huán)境即可，此種觀點(diǎn)當(dāng)前被許多國家所采納，美國和歐盟的有關(guān)電子商務(wù)的立法和相關(guān)政策已經(jīng)彰顯。第二，縱觀全球電子商務(wù)相對傳統(tǒng)貿(mào)易仍然處于幼稚期，電子商務(wù)發(fā)展的巨大潛力一部分來源于其自身的特性，另一部分則是來源于價(jià)格上的優(yōu)勢，對電子商務(wù)征稅必然會減緩電子商務(wù)的發(fā)展。第三，如果對電子商務(wù)進(jìn)行征稅，傳統(tǒng)的稅收體系和當(dāng)前稅務(wù)部門的征管能力必然難以應(yīng)對電子商務(wù)征稅的復(fù)雜性、隱蔽性，征稅建制成本極大。
雖然伴隨經(jīng)濟(jì)全球化而產(chǎn)生的電子商務(wù)方興未艾，與傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)在生產(chǎn)、貿(mào)易方式等方面也存在諸多不同，但世界各國主流的觀點(diǎn)還是認(rèn)為應(yīng)對電子商務(wù)征稅，筆者認(rèn)為對電子商務(wù)進(jìn)行稅法規(guī)制有其必要性。
（一）保障國家財(cái)政穩(wěn)定和保護(hù)民族產(chǎn)業(yè)的要求
電子商務(wù)近兩年來迅猛發(fā)展，已呈現(xiàn)出全球性的明顯特征，這一特征必將給我國的稅收體制帶來沖擊。從公共需求角度出發(fā)，政府作為公共產(chǎn)品和服務(wù)的提供者，其資金的主要來源即是稅收收入，一旦因?yàn)殡娮由虅?wù)的龐大潛力而予以免稅就必然造成對稅基的嚴(yán)重侵蝕。隨著電子商務(wù)對GDP的份額不斷增大，稅基將面臨更大的侵蝕，從而帶來財(cái)政稅收的流失。因此造成的后果是政府財(cái)力降低，公共物品提供不足，國家宏觀調(diào)控能力無法得到充分的發(fā)揮，更深層次和更大范圍的危害則是將阻礙整個(gè)國民經(jīng)濟(jì)的快速健康地發(fā)展。依據(jù)我國傳統(tǒng)的稅法體制來看，我國對國際貿(mào)易進(jìn)行限制從而保護(hù)特定產(chǎn)業(yè)的稅收手段主要是關(guān)稅以及增值稅等稅種。然而隨著全球電子商務(wù)爆炸式的發(fā)展，我國國內(nèi)企業(yè)必將面對大量的因國際的先進(jìn)技術(shù)和高質(zhì)低價(jià)所帶來的巨大的競爭壓力。以我國的軟件市場為例，如果我國對電子商務(wù)市場實(shí)行免稅政策，那么以美國為代表的對電子商務(wù)主張免稅的國家將給我國的國產(chǎn)軟件市場帶來致命的威脅。
（二）稅收公平原則的要求
持征稅觀的學(xué)者認(rèn)為對電子商務(wù)予以征稅符合稅收公平原則，在對傳統(tǒng)商務(wù)交易進(jìn)行征稅合理化的前提下，無論如何對電子商務(wù)免稅都是毫無根據(jù)的，是有悖于稅收公平原則的。電子商務(wù)的巨大潛力并不能成為其享受免稅的依據(jù)。若對電子商務(wù)免稅那么必然造成對傳統(tǒng)貿(mào)易的不公平。我國相關(guān)學(xué)者普遍認(rèn)為“稅收公平原則就是指國家征稅要使各個(gè)納稅人承受的負(fù)擔(dān)與其經(jīng)濟(jì)狀況相適應(yīng)，并使各個(gè)納稅人之間的水平保持均衡”[2]。就是說稅收公平應(yīng)該從兩方面來體現(xiàn)即稅收橫向公平和稅收縱向公平。稅收橫向公平意味著在納稅能力相同的情況下，稅收也應(yīng)該相同；稅收縱向公平意味著依據(jù)納稅能力不同，稅收也應(yīng)不同。稅收公平原則是稅收最高原則之一，電子商務(wù)的稅收法律的規(guī)制必須以此為依據(jù)，使傳統(tǒng)納稅主體和電子商務(wù)主體同樣承擔(dān)納稅義務(wù)，實(shí)現(xiàn)稅收公平。
電子商務(wù)是建立在互聯(lián)網(wǎng)基礎(chǔ)上的一種虛擬的貿(mào)易形式，它雖然有別于傳統(tǒng)的有形貿(mào)易，但從本質(zhì)上看，電子商務(wù)仍然屬于商品交易，電子商務(wù)交易行為理應(yīng)屬于應(yīng)稅行為。從橫向公平層面來看，電子商務(wù)與傳統(tǒng)的貿(mào)易行為理應(yīng)同等適用稅法，受其規(guī)制。而現(xiàn)行稅法在電子商務(wù)領(lǐng)域的空白，使電子商務(wù)經(jīng)營者長期處于“免稅”狀態(tài)，這對傳統(tǒng)商務(wù)納稅人無疑是很不公平的。從縱向公平層面來看，相對于以美國為代表的發(fā)達(dá)國家，我國的電子商務(wù)仍然處于生長期；從納稅能力看，電子商務(wù)與傳統(tǒng)的交易行為仍然存在相當(dāng)大的顯著差距，如果對電子商務(wù)和傳統(tǒng)貿(mào)易同等征稅，那么勢必會減緩電子商務(wù)的發(fā)展。因此，根據(jù)稅收公平要求，對于電子商務(wù)應(yīng)當(dāng)征稅但必須進(jìn)行相對于傳統(tǒng)貿(mào)易的傾向保護(hù)，只有這樣才能保證我國電子商務(wù)的穩(wěn)定發(fā)展。
（三）打擊逃稅、惡意避稅的要求
隨著電子商務(wù)的發(fā)展和日趨成熟，越來越多的傳統(tǒng)商務(wù)納稅人為了避稅而向“網(wǎng)絡(luò)空間”上的征稅盲區(qū)“逃逸”，造成了現(xiàn)行稅基受到侵蝕，大量稅款流失。
2007年8月全國首例網(wǎng)絡(luò)交易偷稅案——“彤彤屋”案在上海宣判，被告人張黎借公司名義在淘寶網(wǎng)上賣出近290萬元的含稅商品，不含稅銷售金額人民幣278.4萬余元，應(yīng)繳增值稅人民幣11萬余元。上海普陀法院一審判處被告人張黎有期徒刑兩年，緩刑兩年，并處罰金6萬元。本案中張黎正是利用網(wǎng)絡(luò)上征稅盲區(qū)的存在，偷逃稅款造成了國家稅收的損失。利用網(wǎng)絡(luò)偷逃稅款的情況已經(jīng)比較嚴(yán)重，“彤彤屋”案僅是利用電子商務(wù)的征稅盲區(qū)逃稅的冰山一角。
征稅是電子商務(wù)發(fā)展的必然趨勢，為此，各國政府以及國際機(jī)構(gòu)都在積極進(jìn)行著這項(xiàng)工作，雖然對電子商務(wù)征稅面臨著重重困難，但是為了國際社會和國內(nèi)經(jīng)濟(jì)的有序發(fā)展，必然選擇征稅之路。
二、電子商務(wù)對傳統(tǒng)稅法要素的挑戰(zhàn)和沖擊
（一）納稅主體不易判定
關(guān)鍵詞：稅收；稅收籌劃；合理應(yīng)用
稅收籌劃是在充分了解現(xiàn)有稅制及合理預(yù)測稅制變動的基礎(chǔ)上，納稅人運(yùn)用合法手段及非違法方式進(jìn)行的一種涉稅策略和謀劃。其目的是使納稅負(fù)擔(dān)最小化或使企業(yè)綜合營運(yùn)目標(biāo)管理最大化。然而在實(shí)際工作中，如何合理地運(yùn)用稅收籌劃在企業(yè)發(fā)揮作用，并有效地實(shí)現(xiàn)“節(jié)稅”的稅收利益，是一項(xiàng)綜合性的、復(fù)雜的工作。
一、企業(yè)稅收籌劃的方法
稅收籌劃的基本做法是：對納稅人各種經(jīng)營、投資、理財(cái)?shù)然顒討?yīng)納稅情況進(jìn)行分析比較，在不受其他條件制約的情況下，選擇稅收負(fù)擔(dān)較輕的方案。
1 不予征稅方法
不予征稅方法是指選擇國家稅收法律、法規(guī)或政策規(guī)定不予征稅的經(jīng)營、投資、理財(cái)?shù)然顒拥姆桨敢詼p輕稅收負(fù)擔(dān)的方法。每一種稅都規(guī)定有明確的稅收征稅范圍，相對于具體稅種而言，只對納入征稅范圍的經(jīng)營行為、所得或財(cái)產(chǎn)征稅，對于沒有納入征稅范圍的則不征稅，這就要求企業(yè)納稅人在對照稅收政策、權(quán)衡各方利益的前提下，對經(jīng)營、投資、理財(cái)活動作出事前安排，在多種被選方案中選擇不予征稅的方案。
2 減免稅方法
減免稅方法同不予征稅方法類似，只不過不予征稅屬于減免稅的極端表現(xiàn)。減免稅方法是指選擇國家稅收法律、法規(guī)或政策規(guī)定的可以享受減稅或免稅優(yōu)惠的經(jīng)營、投資、理財(cái)?shù)然顒臃桨福詼p輕稅收負(fù)擔(dān)的方法。許多稅種國家在規(guī)定征稅的具體政策的同時(shí)，對于特殊的經(jīng)營活動或納稅人，通過減免稅優(yōu)惠政策作出照顧或鼓勵(lì)的政策規(guī)定，納稅人可以對照國家減免稅的優(yōu)惠政策條件，事前對其經(jīng)營、投資、理財(cái)?shù)然顒舆M(jìn)行安排，以求符合條件，辦理相應(yīng)的報(bào)批或備案手續(xù)，享受減免稅。
3 稅率差異方法
稅率差異方法是指根據(jù)國家稅收法律、法規(guī)或政策規(guī)定的稅率差異，選擇稅率較低的經(jīng)營、投資、理財(cái)?shù)然顒拥姆桨福詼p輕稅收負(fù)擔(dān)的方法。如：小型酒廠生產(chǎn)多個(gè)品種時(shí)對成本核算方案的選擇，按照綜合成本法核算繳納的消費(fèi)稅額要高于按照品種分類核算法繳納的消費(fèi)稅。
4 扣除方法
扣除方法是指依據(jù)國家稅收法律、法規(guī)或政策規(guī)定，使經(jīng)營、投資、理財(cái)?shù)然顒拥挠?jì)稅依據(jù)中盡量增多可以扣除的項(xiàng)目或金額，以減輕稅收政策負(fù)擔(dān)的方法。納稅人應(yīng)當(dāng)在發(fā)生費(fèi)用或支出時(shí)，對費(fèi)用的項(xiàng)目、性質(zhì)、支付方式及票據(jù)使用等方面，事前作出安排，以求符合政策規(guī)定，在計(jì)稅前扣除。如：個(gè)人所得稅的應(yīng)稅所得額在計(jì)算個(gè)人所得稅時(shí)，扣除限額內(nèi)捐贈，就可合理的避免爬高的稅額。
5 抵免方法
抵免方法之依據(jù)國家法律、法規(guī)或政策規(guī)定，使經(jīng)營、投資、理財(cái)?shù)然顒拥囊鸭{稅額或相應(yīng)支出，在其應(yīng)納稅額中予以抵扣，以減輕稅收負(fù)擔(dān)的方法。納稅人可以根據(jù)自身經(jīng)營的經(jīng)營情況，對照政策規(guī)定，事前作出安排，以抵免方法減輕稅收負(fù)擔(dān)。
6 延期納稅方法
延期納稅方法指依據(jù)國家稅收法律、法規(guī)或政策規(guī)定，將經(jīng)營、投資、理財(cái)?shù)然顒拥漠?dāng)期應(yīng)納稅額延期繳納，以實(shí)現(xiàn)相對減輕誰否負(fù)擔(dān)的方法。延期納稅方法雖然不能減少納稅人的應(yīng)納稅額，但對納稅人而言，納稅期的退后，相當(dāng)于獲得一筆政府的無息貸款，獲取貨幣時(shí)間價(jià)值，有利于企業(yè)的資金周轉(zhuǎn)。
7 退稅方法
退稅方法是指依據(jù)國家稅收法律、法規(guī)或政策規(guī)定，使經(jīng)營、投資、理財(cái)?shù)然顒拥南嚓P(guān)稅額退還的方法。退稅是將納稅人自己或相關(guān)納稅人已納稅額從國庫中直接退出，納稅人應(yīng)根據(jù)自己的經(jīng)營活動的情況，對政策依據(jù)和相關(guān)條件，事前作出安排，以順利享受到退稅政策。
二、稅收籌劃在會計(jì)核算中的具體運(yùn)用
財(cái)會制度對成本費(fèi)用的確認(rèn)、收入實(shí)現(xiàn)的確定、資產(chǎn)的計(jì)價(jià)等規(guī)定有多種會計(jì)處理方法可供選擇。不同的會計(jì)處理方法對各期的成本費(fèi)用、收入都會產(chǎn)生影響，進(jìn)而影響應(yīng)交所得稅的數(shù)額，而且這種選擇大部分在稅法上都予以承認(rèn)，這就為企業(yè)在會計(jì)核算中進(jìn)行稅收籌劃提供了可能。
1 收入結(jié)算方式的選擇
企業(yè)銷售貨物有不同的結(jié)算方式。結(jié)算方式不同，其收入確認(rèn)的時(shí)間也不同，納稅月份也有差異。稅法規(guī)定：直接收款銷售以收到貸款或取得索款憑證，并將提貨單交給買方的當(dāng)天為收入確認(rèn)時(shí)間；采用托收承付或以委托銀行方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦好托收手續(xù)當(dāng)天確認(rèn)收入時(shí)間；采用賒銷和分期收款銷貨方式均以合同約定的收款日期為企業(yè)收入確定時(shí)間；而訂貨銷售和分期預(yù)收方式，以交付貨物時(shí)確認(rèn)收入時(shí)間。這樣，通過銷售方式的選擇，控制收入確認(rèn)時(shí)間來加以籌劃，可以合理歸屬所得年度，達(dá)到獲得延緩納稅的稅收利益。
2 費(fèi)用列支的選擇
對費(fèi)用列支，稅收籌劃的指導(dǎo)思想是在稅法允許的范圍內(nèi)，盡可能地列支當(dāng)期費(fèi)用，預(yù)計(jì)可能發(fā)生的損失，減少應(yīng)交所得稅和合法遞延納稅時(shí)間獲得稅收利益。通常做法是：(1)已發(fā)生的費(fèi)用及時(shí)核銷入賬。如已發(fā)生的壞賬，存貨盤虧及毀損的合理部分都應(yīng)及時(shí)列作費(fèi)用，(2)能夠合理預(yù)計(jì)發(fā)生額的費(fèi)用、損失，采用預(yù)提方式及時(shí)入賬；(3)盡可能地縮短成本費(fèi)用的攤銷期。
3 長期投資核算方法的選擇
根據(jù)《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》規(guī)定，長期投資的核算方法有成本法和權(quán)益法兩種。長期投資是采用成本法還是權(quán)益法，主要取決于投資企業(yè)在被投資企業(yè)中所占比重大小，以及前者對后者的實(shí)際控制權(quán)的大小?？梢?，這一規(guī)定具有一定的選擇空間。如果被投資企業(yè)先盈利后虧損則選用成本法，而先虧損后盈利，則選用權(quán)益法。這是因?yàn)槿绻煌顿Y企業(yè)經(jīng)營發(fā)生了虧損，對投資企業(yè)來說，若采用了成本法核算，則無法沖減本企業(yè)利潤；而采用權(quán)益法核算，會因投資企業(yè)發(fā)生的虧損而減少本企業(yè)利潤，從而遞延了所得稅。盡管兩種方法納稅數(shù)額相同，但納稅時(shí)間的不同可以為企業(yè)獲得貨幣時(shí)間價(jià)值。權(quán)益法下的遞延利潤的做法猶如從政府那里獲得了一筆無息貸款。
4 折舊方式的選擇
折舊具有抵稅作用，企業(yè)在計(jì)提折舊時(shí)，定會涉及到折舊方法選擇的問題。固定資產(chǎn)折舊分為直線折舊和加速折舊兩種。雖然在固定資產(chǎn)的有效使用期內(nèi)，兩種折舊方式計(jì)算的折舊總額是一致的，但在使用期內(nèi)各年的折舊額是不一樣的，這就會影響企業(yè)年度凈利的計(jì)算，從而對應(yīng)稅所得額產(chǎn)生影響。出于獲得財(cái)務(wù)利益的考慮，企業(yè)應(yīng)視具體情況選擇不同的計(jì)價(jià)方式加以籌劃。
5 存貨計(jì)價(jià)的選擇
期末存貨計(jì)價(jià)的高低，對當(dāng)期的利潤影響很大。不同的存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法，會得出不同的期末存貨成本，出現(xiàn)不同的企業(yè)利潤，進(jìn)而影響所得稅的數(shù)額。依現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，存貨發(fā)出的計(jì)價(jià)方法主要有四種：先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法。采取何種方法對本企業(yè)有利，企業(yè)必須認(rèn)真籌劃。合理的稅收籌劃，將會給企業(yè)帶來稅收上的好處。
三、企業(yè)稅收籌劃的原則
稅收籌劃涉及面廣、難度大，在運(yùn)用稅收籌劃方法時(shí)，應(yīng)充分考慮具體情況和政策規(guī)定，納稅人進(jìn)行稅收籌劃時(shí)還需注意以下幾點(diǎn)：
零風(fēng)險(xiǎn)原則。零風(fēng)險(xiǎn)原則是總的原則，通過稅收籌劃，使企業(yè)賬目清楚，正確的計(jì)算納稅申報(bào)的稅金，及時(shí)、足額繳納稅金，不出現(xiàn)關(guān)于稅收方面的處罰，即在稅收方面沒有任何風(fēng)險(xiǎn)。
1 合法性原則
合法性原則是企業(yè)納稅人必須在稅法
允許的范圍內(nèi)，對多種納稅方案進(jìn)行科學(xué)合理的選擇和規(guī)劃，仔細(xì)的衡量和慎重的決策，達(dá)到延緩和減輕稅收負(fù)擔(dān)的目的。稅收籌劃是一種合法的行為，與偷稅、逃稅有著本質(zhì)區(qū)別，偷稅、逃稅是違法的行為。企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，必須以稅法條款為依據(jù)，當(dāng)有多種可供選擇的納稅方案時(shí)，不僅要選擇稅負(fù)最低的財(cái)務(wù)決策，而且要使稅收籌劃行為合法合理。
2 籌劃性原則
籌劃性原則是應(yīng)在企業(yè)發(fā)生納稅行為之前，通過事先規(guī)劃、設(shè)計(jì)安排。在企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動中，納稅義務(wù)通常滯后于納稅行為，這在客觀上提供了企業(yè)在納稅之前事先做出籌劃的可能性，來合理規(guī)避稅負(fù)或降低稅負(fù)水平。
3 目的性原則
目的性原則是稅收籌劃有明確的目的――取得“節(jié)稅”的稅收利益，節(jié)稅是為了實(shí)現(xiàn)合法的節(jié)稅增收，提高經(jīng)濟(jì)效益。企業(yè)在稅收籌劃和付諸實(shí)施的過程中，還會發(fā)生種種成本，因此，企業(yè)在稅收籌劃時(shí)，還要對預(yù)期收入與成本進(jìn)行對比，只有在預(yù)期收益大于其成本時(shí)，企業(yè)才獲得稅收利益。
關(guān)鍵詞：企業(yè)稅務(wù)；稅務(wù)籌劃；現(xiàn)實(shí)依據(jù)；籌劃空間
abstract: along with our country market economy system's gradual establishment, takes the market economy main body the enterprise, to realize the respective economic interest to launch the steep competition. especially joins world trade organization after our country, how to face the competition, meets the challenge is each enterprise urgently needed solution key question. because in situation which in business capacity and the external environment decide, the tax revenue and the enterprise may control the benefit are mutual increase and decrease relations, thus more and more enterprises start to care and to hope that reduces enterprise's tax payment cost through the legitimate method. but in reality, because has in the understanding the deviation, will cause the enterprise to steal, the running away tax revenue and the tax affairs prepares the confusion the phenomenon. investigated its reason to lie in the present our country the fundamental research which, the practice promotion prepared to the tax affairs also just to start, but could also not meet the general enterprise's need by far. therefore, discusses the reality basis which and the preparation space thoroughly the enterprise tax affairs prepare, becomes the imminent question.
key word: enterprise tax affairs; tax affairs preparation; reality basis; preparation space
一、企業(yè)稅務(wù)籌劃的現(xiàn)實(shí)依據(jù)
（一）合理法律依據(jù)。
依法納稅是一個(gè)企業(yè)的義務(wù)，同時(shí)，納稅人又享有與納稅有關(guān)的權(quán)利。權(quán)利與義務(wù)對稱是任何一個(gè)國家法律的指導(dǎo)原則之一，與納稅人有關(guān)的權(quán)利與義務(wù)是辨證統(tǒng)一的。盡管我國的法律沒有明文規(guī)定稅務(wù)籌劃是納稅人應(yīng)該享有的權(quán)利，但并不是說企業(yè)就沒有權(quán)力在遵守國家法律的前提下對企業(yè)的稅務(wù)事宜進(jìn)行有效的安排。強(qiáng)調(diào)納稅義務(wù)而忽視納稅權(quán)利其實(shí)是一種誤解。在我國頒布實(shí)施的許多法律、法規(guī)中都明確規(guī)定了我國納稅人應(yīng)該享有一系列權(quán)利，比如《稅收征管法》、《經(jīng)濟(jì)處罰法》、《行政復(fù)議法》、《行政訴訟法》、《賠償法》等法律，都詳細(xì)指出了納稅人應(yīng)該享有哪些基本權(quán)利，并告知納稅人如何使用這些權(quán)利。企業(yè)在履行納稅義務(wù)時(shí)可以享有的權(quán)利有：
1.了解稅法。納稅人、扣繳義務(wù)人有權(quán)向稅務(wù)機(jī)關(guān)了解國家稅收法律、法規(guī)以及與納稅程序有關(guān)的情況。納稅機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)廣泛宣傳稅收法律、政策法規(guī)，普及納稅知識，無償為納稅人提供納稅咨詢服務(wù)。
2.延期申報(bào)權(quán)。根據(jù)《稅收征管法》第27條規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人因不可抗力或財(cái)務(wù)會計(jì)處理上的特殊情況等原因，不能按照稅法規(guī)定的期限辦理納稅申報(bào)或報(bào)送代扣代繳稅款報(bào)表時(shí)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)，可以延期申報(bào)，但是最長不得超過3個(gè)月。
4.依法申請減稅、免稅權(quán)。納稅人可以依照法律、法規(guī)的規(guī)定，向稅務(wù)機(jī)關(guān)書面申請減稅、免稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該按照規(guī)定予以辦理。減稅、免稅的申請需經(jīng)法律、行政法規(guī)規(guī)定的減稅、免稅審查機(jī)關(guān)審批。
5.享受稅收優(yōu)惠權(quán)。盡管相關(guān)法律、法規(guī)中沒有這一條規(guī)定，實(shí)際上享受稅收優(yōu)惠是企業(yè)的權(quán)利之一。因?yàn)?，企業(yè)只要符合國家規(guī)定的享受稅收優(yōu)惠的條件，企業(yè)就可以獲得國家稅收優(yōu)惠給予的好處。
歸根到底，企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)籌劃的過程就是企業(yè)學(xué)習(xí)和了解稅收相關(guān)法律、法規(guī)，利用國家賦予的延期納稅、減免稅與稅收優(yōu)惠權(quán)利的過程，它既合理又合法。充分利用國家法律賦予納稅人的權(quán)利，維護(hù)自身的合法權(quán)益，在不違背國家法律規(guī)定、不違背國家立法精神的前提下，對企業(yè)自身的涉稅活動進(jìn)行科學(xué)合理的安排，應(yīng)該是國家法律鼓勵(lì)、提倡和保護(hù)的。
（二）會計(jì)制度和稅收制度依據(jù)。
1.會計(jì)制度是企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)籌劃的重要依據(jù)之一。會計(jì)制度是企業(yè)開展會計(jì)工作所應(yīng)遵循的原則、方法和程序等的總稱。企業(yè)以一般會計(jì)原則、會計(jì)假設(shè)作為指導(dǎo)思想，以具體會計(jì)準(zhǔn)則為依據(jù)，對發(fā)生的所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，借助會計(jì)憑證及賬簿進(jìn)行歸類、確認(rèn)與計(jì)量，并于其期末編制反映企業(yè)當(dāng)期總括信息的財(cái)務(wù)報(bào)表。嚴(yán)格遵循《會計(jì)法》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》以及各種具體會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，提供能夠正確揭示經(jīng)濟(jì)活動的會計(jì)信息，是企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)籌劃的一項(xiàng)基本要求。所以，會計(jì)制度是稅務(wù)籌劃的重要依據(jù)。企業(yè)從發(fā)生一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)開始，到填制會計(jì)憑證、編制賬簿、登記會計(jì)賬簿、出具會計(jì)報(bào)表，無論哪一環(huán)節(jié)的賬務(wù)處理都涉及稅收。企業(yè)的投資、籌資、股利分配活動，企業(yè)的供應(yīng)、生產(chǎn)、銷售過程，都會發(fā)生納稅義務(wù)？從而要確認(rèn)稅款、計(jì)算稅款、繳納稅款。可以說企業(yè)的任何一項(xiàng)具體業(yè)務(wù)、任何一種決策活動無不涉及到會計(jì)處理，即稅收的會計(jì)處理貫穿于企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的方方面面。
(1)會計(jì)信息是計(jì)算確定應(yīng)納稅額的基礎(chǔ)。企業(yè)的會計(jì)信息系統(tǒng)是嚴(yán)格遵循會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、將企業(yè)發(fā)生的生產(chǎn)經(jīng)營活動轉(zhuǎn)化為會計(jì)語言，使其具有客觀性、可理解性的保證。同時(shí)，企業(yè)會計(jì)資料通常由獨(dú)立第三方審計(jì)，這就更提高了會計(jì)信息的可信性，從而可以成為稅務(wù)部門對企業(yè)征稅的直接依據(jù)。稅基的計(jì)算和稅率的確定，一般都是從會計(jì)資料獲得認(rèn)定信息。例如，稅法沒有直接規(guī)定應(yīng)納稅額的計(jì)算直接以會計(jì)核算資料為準(zhǔn)；稅法規(guī)定與會計(jì)規(guī)定相一致，應(yīng)納稅額的計(jì)算也直接以會計(jì)資料為計(jì)稅依據(jù)；稅法規(guī)定與會計(jì)規(guī)定是有差異的，應(yīng)納稅額的計(jì)算在會計(jì)核算資料的基礎(chǔ)上進(jìn)行調(diào)整。總之，會計(jì)信息是計(jì)算應(yīng)納稅額的基礎(chǔ)。
(2)真實(shí)可靠的會計(jì)信息是企業(yè)良好納稅的保證。各國稅法都規(guī)定，納稅人必須依法設(shè)置賬簿，進(jìn)行會計(jì)核算，提供真實(shí)可靠的會計(jì)資料，否則稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定企業(yè)的應(yīng)納稅額。企業(yè)會計(jì)資料不能滿足真實(shí)可靠要求，那么，由稅務(wù)機(jī)關(guān)核定應(yīng)納稅額對納稅人的負(fù)面影響非常大。它意味著企業(yè)的行為不值得信賴，企業(yè)將因此失去很多國家稅收政策的優(yōu)惠。從提高企業(yè)自身經(jīng)濟(jì)效益的角度出發(fā)，納稅人加強(qiáng)會計(jì)核算不僅有利于提高管理水平，而且有利于加強(qiáng)企業(yè)與稅務(wù)部門的溝通，可謂一舉兩得。
(3)納稅人不僅要熟悉本國會計(jì)制度，而且要了解其他國家的會計(jì)制度。會計(jì)制度是企業(yè)納稅的主要依據(jù)之一，但是各國由于政治、經(jīng)濟(jì)、歷史、文化等的差異，會計(jì)制度也存在一定差異。當(dāng)今世界各國的經(jīng)濟(jì)交往越來越密切，跨國投融資越來越普遍，納稅人在從事跨國經(jīng)濟(jì)活動時(shí)還必須了解其他國家的會計(jì)制度。
2.稅收制度是企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)籌劃的另一重要依據(jù)。稅收制度是企業(yè)履行其納稅義務(wù)的直接依據(jù)。由于稅收具有強(qiáng)制性、無償性、固定性特征，所以，企業(yè)在開展經(jīng)營活動的過程中，嚴(yán)格根據(jù)國家稅收制度的要求計(jì)算并申報(bào)納稅是企業(yè)的義務(wù)。認(rèn)真學(xué)習(xí)與貫徹國家的稅收制度，既是國家對企業(yè)的法定要求，也是企業(yè)提升管理水平與效率的內(nèi)在要求。企業(yè)履行納稅義務(wù)應(yīng)該熟悉的稅收制度具體規(guī)定有：
(1)應(yīng)納稅種種類。應(yīng)該繳納哪些稅是企業(yè)首先要了解的內(nèi)容。由于企業(yè)的業(yè)務(wù)范圍、業(yè)務(wù)性質(zhì)千差萬別，企業(yè)應(yīng)該繳納的稅種也會不同。到目前為止，我國開征的稅種有23個(gè)。盡管稅種種類繁多，但是，每個(gè)國家一般都規(guī)定有主體稅種。如有的國家以所得稅為主，有的國家以流轉(zhuǎn)稅為主。主體稅種是企業(yè)應(yīng)該重點(diǎn)籌劃的對象。
(2)稅制要素。稅制要素是稅收制度的重要組成部分，是國家對企業(yè)征稅的固定性特征的主要體現(xiàn)，這是所有企業(yè)必須了解的內(nèi)容，也是企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)籌劃必須掌握的內(nèi)容。
第一，納稅人。納稅人身份界定對企業(yè)非常重要，因?yàn)樗赡苡绊懙狡髽I(yè)稅負(fù)的高低。首先，納稅人與負(fù)稅人、扣繳義務(wù)人有區(qū)別，不可混同；其次，納稅人可以分為法人納稅人與非法人納稅人、居民納稅人與非居民納稅人、有限義務(wù)納稅人與無限義務(wù)納稅人。每一種納稅人的性質(zhì)不同，其具體納稅義務(wù)可能有一定差異。
第二，計(jì)稅依據(jù)是企業(yè)計(jì)算應(yīng)納稅額的依據(jù)。因?yàn)閼?yīng)納稅額一般等于計(jì)稅依據(jù)乘以稅率，它直接影響應(yīng)納稅額的高低。計(jì)稅依據(jù)分為價(jià)值量和實(shí)物量兩類，其中計(jì)稅價(jià)格又分為含稅價(jià)格和不含稅價(jià)格。計(jì)稅依據(jù)對不同的稅種可能有選擇性條款以及在收入、費(fèi)用的確認(rèn)上稅法與會計(jì)有差異，這些應(yīng)值得企業(yè)注意。
第三，征稅對象。征稅對象是征稅的標(biāo)的物，它是稅制的基本要素之一，是劃分稅種的主要標(biāo)志。企業(yè)發(fā)生的納稅義務(wù)應(yīng)該明確屬于哪一類征稅對象，然后判斷屬于哪一個(gè)稅目或是否屬于某一稅目的征稅范圍。如果企業(yè)的經(jīng)濟(jì)行為不屬于稅目或征稅的具體范圍，當(dāng)然企業(yè)就不用繳稅。這是企業(yè)稅務(wù)籌劃時(shí)必須認(rèn)真研究的內(nèi)容。
第四，稅率。稅率是國家征稅額與計(jì)稅依據(jù)之間的比例，也是決定應(yīng)納稅額高低的直接因素。因此，稅率被認(rèn)為是稅制的核心要素，稅率不同，納稅人的負(fù)擔(dān)會不同；納稅人的性質(zhì)、行業(yè)、產(chǎn)品、地區(qū)不同，稅率差異可能會很大。所以，納稅人進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營決策尤其要關(guān)注稅制中稅率的詳細(xì)規(guī)定。
[關(guān)鍵詞]國際稅法；聯(lián)合國范本；經(jīng)合組織范本；OECD范本；UN范本
[中圖分類號]DF963 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A [文章編號]1004－518X(2012)04－0129－08
那力(1949－)，女，吉林大學(xué)法學(xué)院教授、博士生導(dǎo)師，法學(xué)博士，主要研究方向?yàn)閲H經(jīng)濟(jì)法、國際環(huán)境法。(吉林長春 130012)
一、概說
了解《經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織關(guān)于避免雙重征稅的協(xié)定范本》(簡稱經(jīng)合組織范本或OECD范本)與《聯(lián)合國關(guān)于發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家間避免雙重征稅的協(xié)定范本》(簡稱聯(lián)合國范本或UN范本)兩個(gè)范本的不同立場，認(rèn)識其區(qū)別，對我們從宏觀上了解、把握、研究國際稅法的基本狀況、宏觀圖景乃至發(fā)展前景，是很重要的。
聯(lián)合國范本與經(jīng)合組織范本，都是要在避免雙重征稅，防止國際逃避稅等重大問題上，平衡來源地國家與居住國之間的所得分配，創(chuàng)制和維護(hù)國際稅收秩序，適當(dāng)?shù)貙λ谜鞫?，同時(shí)保護(hù)本國企業(yè)的國際競爭能力。
兩個(gè)范本的條款和結(jié)構(gòu)是基本相同的，處理的問題也是基本相同的，都是對“所得和財(cái)產(chǎn)的征稅”(見兩個(gè)范本的標(biāo)題)；目的也是相同的，都是“避免雙重征稅”(亦見兩個(gè)范本的標(biāo)題)。但是，這兩個(gè)范本在處理一些重要問題上，方法不同，隱含著其代表的利益和價(jià)值觀的不同，這也正是兩者得以產(chǎn)生、并存、各自都在發(fā)展的原因和理由。我們需要詳細(xì)考察兩個(gè)范本的區(qū)別，以理解國際稅法的兩條主線如何互動，又是如何交集，互相糾結(jié)的。從產(chǎn)生時(shí)間來看，OECD范本在先(1963年)，UN范本在后(1980年)。
從立法技術(shù)層面來看，UN范本是建立在OECD范本的基礎(chǔ)上的。兩者的最大、最本質(zhì)的區(qū)別在于，OECD范本有利于資本輸出國，因?yàn)榇蟛糠仲Y本輸出國是發(fā)達(dá)國家，因此也可以說是有利于發(fā)達(dá)國家；而UN范本主要是從發(fā)展中國家的利益、問題、需要出發(fā)，來考慮問題，作出規(guī)定的，適合用于發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家之間，以及發(fā)展中國家之間的國際投資活動。
從宏觀大勢來看，OECD范本是通過減少收入來源國的稅收收入來減緩雙重征稅的。在雙邊稅收協(xié)定所涉及的主要稅種經(jīng)營所得(businessincome)與資本利得(capital gain)時(shí)，OECD范本都是這樣做的。在個(gè)人勞務(wù)所得上，其也是如此。
在經(jīng)營所得問題上，非居民投資者(外國投資者)只有在收入來源國有常設(shè)機(jī)構(gòu)(permanent establishment，簡稱PE)，并且通過這個(gè)常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行經(jīng)營而且獲得利潤，收入來源國才可以對其利潤征稅。常設(shè)機(jī)構(gòu)的界定是相當(dāng)嚴(yán)格的，許多經(jīng)營活動，因?yàn)槌掷m(xù)時(shí)間不夠長，如一項(xiàng)建筑工程；或者進(jìn)行經(jīng)營活動的場所存續(xù)的時(shí)間不夠長(OECD范本要求一般要達(dá)到12個(gè)月)，如一個(gè)打井工地，不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，因而收入來源國不能征稅。
在資本所得問題上，OECD范本規(guī)定，利息收入、特許權(quán)使用費(fèi)收入在收入來源地完全免稅，股息收入部分免稅。我們知道，這些交易如果發(fā)生在發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家之間，往往是單向流動的，即收入從發(fā)達(dá)國家流向發(fā)展中國家。對利息、特許權(quán)使用費(fèi)的免稅，意味著收入來源國——發(fā)展中國家收不到稅。對股息收入的部分免稅，意味著收入來源國在這些項(xiàng)目上的收稅很有限。這些都意味著來源國要放棄部分稅收權(quán)利，意味著它的稅收流失，意味著部分稅收收入從發(fā)展中國家流向發(fā)達(dá)國家。
UN范本則與OECD范本不同。在對待外國投資者方面，UN范本提供了許多方便條件，使外國投資者易于進(jìn)入本國境內(nèi)投資，易于在本國設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)，從而進(jìn)行經(jīng)營活動。UN范本在對待資本利得時(shí)，把發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家在特許權(quán)交易、銀行利息等方面的預(yù)提稅的稅率確定，留給稅收協(xié)定的雙方通過談判來決定。
下面我們從兩個(gè)范本的區(qū)別的角度，逐條分析、比較兩個(gè)范本的有關(guān)條款。
二、兩個(gè)范本中有重要區(qū)別的實(shí)體條款分析
對“所得”的稅收是兩個(gè)范本的共同的主要內(nèi)容。所得大致可以分為三大類，即經(jīng)營所得、資本利得、個(gè)人勞務(wù)所得(個(gè)人跨國提供服務(wù)所得)。對經(jīng)營所得的征稅，主要依據(jù)兩個(gè)范本第5條關(guān)于常設(shè)機(jī)構(gòu)的規(guī)定，以此為樞紐，兩個(gè)范本在此問題上規(guī)定的不同，導(dǎo)致了不同的稅收結(jié)果。兩個(gè)范本在對股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)等消極投資所得的征稅問題上(第10—12條)明顯不同的規(guī)定，折射出不同的經(jīng)濟(jì)背景和利益考量。在個(gè)人勞務(wù)所得問題上(第14條至第20條)，兩個(gè)范本的不同主要是以往作為征稅依據(jù)的“固定基地”是否應(yīng)該被“常設(shè)機(jī)構(gòu)”取代的問題。
(一)范本第5條常設(shè)機(jī)構(gòu)問題
兩個(gè)范本都是在其第5條規(guī)定常設(shè)機(jī)構(gòu)問題，但是卻體現(xiàn)了不同的價(jià)值取向，是不同的利益表達(dá)。
關(guān)鍵詞：資源稅制；現(xiàn)狀；政策建議
一、前言
我國現(xiàn)行資源稅是在1994年稅改的基礎(chǔ)之上形成的，最初開征資源稅原因是為了體現(xiàn)原油、天然氣、煤炭以及其他非金屬礦原礦、黑色礦原礦、有色金屬礦原礦等諸多國有資源的有償使用，并且國家可以通過開征資源稅來調(diào)節(jié)資源因地域等問題所形成的級差收入。改革開放三十年來，我國經(jīng)濟(jì)的持續(xù)高速發(fā)展是以高能耗、低效率的粗放型經(jīng)濟(jì)增長方式為基礎(chǔ)的，這種以能源過度消耗和環(huán)境污染為代價(jià)的經(jīng)濟(jì)增長方式，使得資源短缺和環(huán)境問題成為制約我國當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要因素之一。近年來，由于我國對資源類產(chǎn)品的需求不斷增加，而偏低的資源稅率和從量計(jì)征的征稅方式又造成了資源的廉價(jià)，這時(shí)，傳統(tǒng)資源稅制在調(diào)節(jié)資源級差收入方面的功能被削弱，以致于不能實(shí)現(xiàn)資源的有效利用。因此，改革資源稅制已是刻不容緩。
二、資源稅的發(fā)展演進(jìn)
建國初期，我國的資源稅實(shí)行的是資源無償開采制度而未開征，1984年的稅改中開始施行《資源稅條例草案》，開始對原油、天然氣、煤炭和鐵礦石進(jìn)行征稅。此時(shí)開征資源稅是以實(shí)際銷售收入為計(jì)稅依據(jù)的，1984年資源稅開征的初衷僅是調(diào)節(jié)級差收益。到了1994年，我國進(jìn)行了一次全國性大規(guī)模的財(cái)稅體制改革，在資源稅方面，對1984年的資源稅進(jìn)行了重大修改，最顯著的就是把鹽稅并入了資源稅中，且擴(kuò)大了征收范圍。修改后的資源稅不再按超額利潤征稅，而是按礦產(chǎn)品銷售量征稅。近幾年來，我國在資源稅方面也進(jìn)行了一些調(diào)整，例如從2004年起，我國陸續(xù)調(diào)整了煤炭、原油、天然氣，錳礦石等部分品目的資源稅稅額標(biāo)準(zhǔn)；2006年財(cái)政部、國家稅務(wù)總局取消了對有色金屬礦產(chǎn)資源稅減征30%的優(yōu)惠政策，恢復(fù)了全額征收；2007年財(cái)政部、國家稅務(wù)總局在3月份上調(diào)了焦煤資源稅率、調(diào)整了鹽資源稅收政策，又在7月份下發(fā)通知，規(guī)定自8月1日起對鉛、鋅礦石、銅礦石以及鎢礦石產(chǎn)品資源稅率加以提高。從這些調(diào)整上我們可以看出，資源稅并沒有實(shí)現(xiàn)根本上的變革。我國當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)形勢與1994年稅制改革時(shí)的已經(jīng)大不相同，因此作為宏觀調(diào)控手段之一的資源稅制應(yīng)當(dāng)隨著經(jīng)濟(jì)條件的改變進(jìn)行相應(yīng)的變革。
2010年，資源稅改革開始升溫?？偫碓?010年的《政府工作報(bào)告》中提出要“加快資源稅改革”，發(fā)改委《發(fā)展和改革委員會關(guān)于2010年深化經(jīng)濟(jì)體制改革重點(diǎn)工作意見》中也明確指出，出臺資源稅改革方案，研究開征環(huán)境稅的方案。2010年6月1日，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)了《新疆原油天然氣資源稅改革若干問題的規(guī)定》，并于之日起施行。資源稅改革率先在新疆進(jìn)行，標(biāo)志著我國資源稅改革邁出了堅(jiān)實(shí)的一步。
三、我國資源稅現(xiàn)狀及存在問題
（一）資源稅現(xiàn)狀
資源是人類賴以生存的天然來源，是一國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基本要素，但是資源具有稀缺性，因此當(dāng)資源高效、永續(xù)利用時(shí)，國民經(jīng)濟(jì)才能實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。在我國，眾多的人口以及相對稀缺的資源使得我國的人均資源占有率不高，同時(shí)我國的資源利用率也比較低。而隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展和人口增長而來的能耗和環(huán)境壓力等問題都在不斷的促使我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的轉(zhuǎn)軌，而資源類產(chǎn)品帶來的贏利需要對環(huán)境破壞和國富流失作出補(bǔ)償，而原有的資源稅制已經(jīng)不能適應(yīng)國內(nèi)經(jīng)濟(jì)變化的需要。
我國資源稅開征的初衷是為了調(diào)節(jié)貧富礦的級差收入。最初這個(gè)目標(biāo)得到了實(shí)現(xiàn)，但是近年來石油等資源價(jià)格的暴漲，出現(xiàn)了資源價(jià)高稅低、稅收極少的局面。其他應(yīng)稅資源品的價(jià)格也出現(xiàn)了類似情況。幅度較小的資源稅稅額調(diào)整，根本無法達(dá)到調(diào)節(jié)級差收入的目的。過低的資源稅意味著資源的開采利用沒有得到足額的補(bǔ)償，必然導(dǎo)致對資源的掠奪性開采，不利于資源的節(jié)約利用。
（二）我國現(xiàn)行資源稅制存在的問題
1、資源稅的征稅范圍過窄。理論上來說，資源稅制應(yīng)當(dāng)是對大多自然資源進(jìn)行稅收的課征，但是我國目前的資源稅征稅范圍過窄，僅對原油、天然氣、原煤等7個(gè)礦種征資源稅，像土地、動物、森林等自然資源卻未納入資源稅的征收范圍。這就不符合稅收的財(cái)政原則和公平原則，不僅難以遏制對其他自然資源的過度開采，而且使利用資源生產(chǎn)的下游產(chǎn)品的比價(jià)不合理，進(jìn)而刺激了對非稅資源的掠奪性開采和使用。
2、現(xiàn)行資源稅在總稅收中所占比例過小，資源稅的單位稅額過低。由于資源在市場中一般價(jià)格由劣等資源價(jià)格決定，所以，我國現(xiàn)行資源稅單位稅額只反映劣質(zhì)資源和優(yōu)質(zhì)資源之間的單位級差收入，從整體水平看，我國資源稅稅額偏低，并且占總稅收收入的比例呈逐年下降的趨勢。2008年，資源稅完成301.76億元，同比增長15.6%，增速比2007年回落約11個(gè)百分點(diǎn)。占稅收總收入的比重為0.56%。其中原煤、原油產(chǎn)量增長較為穩(wěn)定，增速與2007年大體持平，但有色金屬等礦產(chǎn)品同比增長8.2%，增速比2007年回落了16.2個(gè)百分點(diǎn)。
資源稅負(fù)過輕會造成企業(yè)對資源的大量浪費(fèi)、資源利用率低下，不能發(fā)揮資源稅保護(hù)國家資源、調(diào)節(jié)級差收入的作用。從全球資源的緊缺、資源價(jià)格的不斷上揚(yáng)來看，我國擴(kuò)大資源稅征稅范圍、不斷調(diào)整資源稅征收比例非常必要。
3、計(jì)稅依據(jù)不合理。我國資源稅在計(jì)稅依據(jù)的規(guī)定上也存在一些問題。納稅人開采和生產(chǎn)應(yīng)稅產(chǎn)品銷售的，是以銷售數(shù)量為課稅依據(jù)，而納稅人開采和生產(chǎn)應(yīng)稅產(chǎn)品自用的，以自用數(shù)量為課稅依據(jù)。這樣來看，首先，從量計(jì)征的資源稅征稅方式對資源的差異并未充分考慮，調(diào)節(jié)力度不夠。其次，對企業(yè)以銷售數(shù)量或自用數(shù)量為依據(jù)征收而對已經(jīng)開采而未銷售或使用的資源實(shí)行不征稅的政策，會使開采企業(yè)忽視資源的保護(hù)和有效利用，其直接后果就是相當(dāng)一部分資源開采企業(yè)，因不愿投入更多的成本用于礦產(chǎn)資源的深入開采，造成開采浪費(fèi)，嚴(yán)重破壞了礦產(chǎn)資源的有效利用。此外，資源稅從量征收方式使得稅款繳納與資源產(chǎn)品的市場價(jià)格變化沒有任何關(guān)聯(lián)，無法起到稅收原本的調(diào)節(jié)作用。
4、資源稅的收入分配體制不合理?，F(xiàn)階段，我國有關(guān)稅法中規(guī)定資源稅屬于共享稅，但實(shí)際上除國家稅務(wù)總局、海洋石油稅務(wù)管理局管理征收海洋石油資源稅，其他的資源稅屬于地方稅務(wù)局征收。這樣，一方面刺激地方政府對本地區(qū)資源的過度開采，造成資源的極大浪費(fèi)，不利于國民經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。我國資源分布很不均衡，資源稅劃為共享稅，對那些資源缺乏的地區(qū)不公平，也不利于資源豐富地區(qū)改變靠自然資源獲得財(cái)政收入的觀念。另一方面因?yàn)橘Y源開采所造成的生態(tài)環(huán)境破壞支出全部由地方財(cái)政收入支撐，難以調(diào)動地方政府保護(hù)本地區(qū)自然資源、生態(tài)環(huán)境的積極性。應(yīng)當(dāng)建立資源稅稅收收入返還體制，由中央政府將部分資源稅稅收收入返還地方政府，地方政府利用這一返還資金，建立一整套的資源開發(fā)和環(huán)境保護(hù)補(bǔ)償機(jī)制。
四、政策建議
（一）加大資源稅的征收范圍
總理在2010年的《政府工作報(bào)告》中提出要“加快資源稅改革”。此前，也曾多次傳出資源稅改革方案即將出臺的消息。其擬建議中的改革內(nèi)容主要有一方面就是擴(kuò)大征稅范圍。但是擴(kuò)大征稅范圍，也并不是將所有的資源都納入到征稅范圍里。
依照發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗(yàn)，我國資源稅稅目可涉及到礦產(chǎn)資源、土地資源、水資源以及動植物資源等。我國現(xiàn)行資源稅的征收范圍顯得過窄，僅限于7種礦產(chǎn)品和鹽。因此在設(shè)計(jì)稅目的時(shí)候，資源稅的征收不但要包括礦產(chǎn)資源，還應(yīng)逐步包括土地、森林水、動植物等自然資源，特別是將不可再生資源或再生周期較長、難度較大的資源，稀缺的再生資源以及資源供給缺乏、不宜大量消耗的“綠色”資源產(chǎn)品納入征收范圍納入征收范圍。
（二）計(jì)征方式的改革
目前，我國的資源稅是按照從量征收的原則征稅，即按照開采量或者自用量來確定征稅的多少。資源稅的改革，擬按照從價(jià)征收的方式來征稅，即固定稅率，征收比例稅。如果只按照比例稅率來征收，礦產(chǎn)和鹽產(chǎn)品的銷售價(jià)格發(fā)生變化，資源稅雖然稅率固定，但稅額會跟著銷售價(jià)格發(fā)生相應(yīng)變化，與市場行情的變動緊密聯(lián)系。但是統(tǒng)一按照銷售價(jià)來定率征稅也很難區(qū)分開礦時(shí)不同產(chǎn)地開采的艱難程度。財(cái)政部科研所研究員孫剛認(rèn)為“資源稅改革中，從價(jià)征收與從量征收并存的征收方式更適宜。”在價(jià)格波動明顯的時(shí)候，按照從價(jià)征收的方式征稅比較理想；但是在價(jià)格相對比較穩(wěn)定的時(shí)候，繼續(xù)維持從量征收則是更好的選擇。筆者認(rèn)為，從價(jià)征收或是從量征收都各有利弊，無論是采取從價(jià)還是從量征收，主要目的都是為了解決由于資源稅稅負(fù)水平過低所帶來的調(diào)節(jié)級差收入功能弱化、不利于資源綜合利用、不利于資源開采地補(bǔ)償?shù)膯栴}，因此應(yīng)當(dāng)在必要的時(shí)候采取從價(jià)與從量相結(jié)合的方式。
（三）轉(zhuǎn)變資源稅分配方式以進(jìn)一步體現(xiàn)公平原則
資源稅在稅收歸屬環(huán)節(jié)仍將面臨國家與央企以及中央與地方的多方利益糾葛。但近年來部分地區(qū)提出要加大資源稅留成。目前看來，提高資源稅率、改從量計(jì)征為從價(jià)計(jì)征的稅改方針仍不能滿足資源大省的財(cái)政需求，資源稅收入的最終歸屬還有待進(jìn)一步細(xì)化。據(jù)悉，此次資源稅改革不會觸及收入歸屬問題。這里筆者認(rèn)為，資源稅應(yīng)該仍然由中央與地方來分享。而全部資源稅在中央和地方的分配比例應(yīng)當(dāng)按照具體資源的不同特征具體規(guī)定，而不能大而化之，直接規(guī)定一個(gè)固定的比例。
（四）相關(guān)的配套措施
除了擴(kuò)大征稅范圍轉(zhuǎn)變資源征收方式以及稅收分配方式以外，我國在進(jìn)行資源稅改革的時(shí)候還應(yīng)當(dāng)采取相關(guān)配套措施。比如建立規(guī)范的監(jiān)督與約束機(jī)制；加強(qiáng)資源稅體系建設(shè)，協(xié)調(diào)稅費(fèi)關(guān)系；采取一定的稅收優(yōu)惠政策以減少改革初期來自各方面的壓力等。除此之外，還有重要的一點(diǎn)就是注意生態(tài)環(huán)境的保護(hù)，可以開征環(huán)境稅，與資源稅配合發(fā)揮作用。
在此次稅收改革的大環(huán)境下，我國的資源稅改也將是一個(gè)漸進(jìn)式的改革，整體的資源稅改革方案的出臺可能會是一個(gè)長期的過程。在進(jìn)行資源稅改的同時(shí)，建立起完善和規(guī)范的稅收體系，將使稅收的杠桿作用得到較大程度的發(fā)揮，來推進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會的可持續(xù)發(fā)展。
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一、納稅人
納稅人即納稅主體，是指一切履行納稅義務(wù)的法人、自然人及其他組織。環(huán)保專項(xiàng)稅的納稅人界定應(yīng)根據(jù)國際通行的“污染者付費(fèi)”原則，對污染和破壞環(huán)境者課征。也就是說，凡在中國境內(nèi)有排放行為并造成污染的單位和個(gè)人都有繳納環(huán)保專項(xiàng)稅的義務(wù)。在稅收實(shí)踐中，為了易于控制稅源和便于征收管理，納稅人一般是排污單位和個(gè)人，以及在生產(chǎn)使用過程中會造成污染的產(chǎn)品生產(chǎn)商，只是通過稅負(fù)的“轉(zhuǎn)嫁”，借助于價(jià)格機(jī)制，最終的稅負(fù)承擔(dān)者很可能是處于流轉(zhuǎn)鏈末端的消費(fèi)者。還有一點(diǎn)需注意，環(huán)保專項(xiàng)稅對我國來說還是一個(gè)新事物，為保證順利開征，應(yīng)遵循先企業(yè)后個(gè)人的順序較適宜，漸進(jìn)式的步驟有利于改革的成功。
二、征稅對象
征稅對象即納稅客體，指稅收法律關(guān)系中征納雙方權(quán)利義務(wù)所指向的物或行為。按照國際通行的做法，環(huán)境保護(hù)稅的課征對象應(yīng)是直接污染環(huán)境的行為和在消費(fèi)過程中會造成環(huán)境污染的產(chǎn)品。考慮到我國目前缺乏這一稅種的制度設(shè)計(jì)和征收管理經(jīng)驗(yàn)，在開征此稅的初期，課征范圍不宜太寬。應(yīng)先從重點(diǎn)污染源和易于征管的課征對象人手，待取得經(jīng)驗(yàn)、條件成熟后再擴(kuò)大征收范圍。目前，應(yīng)列入環(huán)保專項(xiàng)稅征收范圍的首先是排放各種廢氣、廢水和固體廢物的行為。因?yàn)榇祟愋袨閷ξ覈h(huán)境的污染最為嚴(yán)重，僅工業(yè)廢物排放就構(gòu)成我國污染源的70%。其次應(yīng)把那些用難以降解和再回收利用的材料、在使用中會對環(huán)境造成嚴(yán)重污染且不易消除的各種包裝物品納入征收范圍。
三、稅基
稅基即計(jì)稅依據(jù)，從量的方面對征稅做出規(guī)定，是計(jì)算應(yīng)納稅額所依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)。國際上通行的環(huán)保稅計(jì)稅依據(jù)有三種：一是以污染物的排放量為稅基；二是以污染企業(yè)的產(chǎn)量為稅基；三是以生產(chǎn)要素或消費(fèi)品中包含的污染物數(shù)量為稅基。我國所適應(yīng)的應(yīng)是第一種，以污染物的排放量為稅基。因?yàn)樵谶@種情況下，企業(yè)在維持或增加產(chǎn)出的情況下，只要減少排污量就可減輕稅收負(fù)擔(dān)，有利于激勵(lì)企業(yè)引進(jìn)或改良治污設(shè)備，減少廢料排放。第二種稅基可能導(dǎo)致企業(yè)因欲減少環(huán)保稅負(fù)而減少產(chǎn)量，影響企業(yè)的正常生產(chǎn)經(jīng)營。第三種稅基的缺點(diǎn)更明顯，生產(chǎn)要素或消費(fèi)品中包含的污染物數(shù)量的測定難以精確。
另外，有學(xué)者認(rèn)為，對于排污行為應(yīng)以污染物的超標(biāo)實(shí)際排放量為計(jì)稅依據(jù)，因?yàn)樽匀唤缬衅渥陨淼淖郧迥芰Γ徊贿^這種自清能力有一定的限度，超過就會造成污染，未超過仍可使自然界保持原有的生態(tài)平衡。我的意見與此不同，雖然自然界有其一定的自清能力，但如此眾多的企業(yè)，且還在不斷新增，如何才能準(zhǔn)確把握每一個(gè)企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)排污量使其在自然界的自清能力范圍之內(nèi)，確非一件易事。因此，不如直接就污染物的排放量征稅，來得更直接更具實(shí)踐操作性，也與納稅人的“污染者付費(fèi)”原則相呼應(yīng)，污染多少征收多少，畢竟即使在自然界
的自清能力范圍之內(nèi)也不可否認(rèn)造成了環(huán)境污染。
四、稅率和具體稅目
稅率是征稅對象的征收比例或征收額度，是衡量稅負(fù)輕重的重要標(biāo)志。傳統(tǒng)的稅率有比例稅率、超額累進(jìn)稅率、定額稅率、超率累進(jìn)稅率四種，環(huán)保專項(xiàng)稅的稅率設(shè)計(jì)應(yīng)考慮到廢棄物排放的特點(diǎn)及新稅制形成初始階段簡化便利的原則，采用相對簡單的定額稅率較適宜。另外基于社會的穩(wěn)定，稅率應(yīng)有一個(gè)由低到高的演化過程，針對資源的特點(diǎn)應(yīng)實(shí)行差別稅率：不可再生資源的稅率高于可再生資源的稅率；稀缺程度大的資源稅率高于稀缺程度低的資源稅率；再培育成本高的資源稅率高于再培育成本低的資源稅率。在不同產(chǎn)業(yè)之間也不能實(shí)行“一刀切”政策，而應(yīng)該考慮不同產(chǎn)業(yè)的實(shí)際情況，建立產(chǎn)業(yè)差別稅率，減少產(chǎn)業(yè)沖擊。環(huán)境稅收在影響企業(yè)競爭力的同時(shí)，對于產(chǎn)業(yè)也可能會產(chǎn)生負(fù)面影響，比如能源產(chǎn)業(yè)可能因?yàn)榇罅渴褂觅Y源而過多地承擔(dān)資源稅收；或者污染密集型產(chǎn)業(yè)因必須支付大量的污染稅從而使得這些產(chǎn)業(yè)在國際上沒有競爭力，甚至嚴(yán)重影響國家的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)。因此，實(shí)行產(chǎn)業(yè)間的差別稅率，保證產(chǎn)業(yè)的國際競爭力和向優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的方向發(fā)展也必須要考慮到。
稅目是各個(gè)稅種所規(guī)定的具體征稅項(xiàng)目。從國外成功經(jīng)驗(yàn)來看，環(huán)保專項(xiàng)稅的內(nèi)容涵蓋面廣，其稅種并不是單一的，稅目也較多，因此下面就我國應(yīng)設(shè)置的具體環(huán)保稅種有針對性地分析稅率和稅目。
（一）大氣污染稅：稅目主要是二氧化碳和二氧化硫，二氧化硫是造成酸雨的主要污染物，對人類危害較大；二氧化碳是引起全球升溫的主要因素，控制二氧化碳的排放量是人類解決全球升溫問題的重點(diǎn)。對廢氣進(jìn)行征稅，在整個(gè)綠色稅收體系中應(yīng)占有重要的地位。大氣污染稅應(yīng)以污染物的排放量為稅基，根據(jù)排放煙塵及有害氣體的濃度設(shè)計(jì)定額稅率，實(shí)行從量計(jì)征。
（二）水污染稅：根據(jù)廢水排放量和其污染濃度征收。其稅目分為居民生活排放廢水和企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營排放廢水。前者因污染成分和濃度基本相同，污染程度不高，可以居民用水量為依據(jù)，采用較低的無差別定額稅率，由供水部門代征；后者應(yīng)依據(jù)企業(yè)污水實(shí)際排放量，按污水濃度設(shè)計(jì)相對較高的累進(jìn)定額稅率，稅負(fù)與污水的濃度呈正相關(guān)變化。若污水排放量難以確定，可根據(jù)納稅人的設(shè)備生產(chǎn)能力或產(chǎn)量等相關(guān)指標(biāo)進(jìn)行測算。
（三）固體廢物稅：具體稅目為工業(yè)廢棄物、難以降解和再回收利用的材料、在使用中對環(huán)境造成嚴(yán)重污染的各種包裝物等。固體廢物種類較多，我們應(yīng)將固體廢物按不同類別和對環(huán)境的不同影響設(shè)置不同稅目，規(guī)定有差別的定額稅率，實(shí)行從量課征。對同一類污染物，也有必要根據(jù)其有害成分的不同含量，確定差別稅率。對應(yīng)稅包裝物可根據(jù)納稅人的應(yīng)稅銷售收入按比例稅率課征，也可以按銷售數(shù)量采用定額稅率課征。
（四）城市居民垃圾稅：稅目是城市居民丟棄的各類垃圾，如廢棄塑料制品、電池等。垃圾是現(xiàn)代城市的主要污染物，在實(shí)踐中可能對垃圾的排放量難以控制，我們應(yīng)規(guī)范垃圾的定點(diǎn)傾倒，再包裝分類，按受益原則對所有人依排放量定額征收垃圾稅，更好地為垃圾處置籌集資金。在國際上，丹麥的垃圾處理稅收政策實(shí)施較為成功，它建立了“從搖籃到墳?zāi)埂毕拗扑挟a(chǎn)品的資源消費(fèi)和環(huán)境影響的綜合管理體系，包括減少垃圾量和選用合適的方式處理垃圾等，很值得我們借鑒。
（五）噪音污染稅：噪音污染是指排放的音量超過人或動物的承受能力，從而妨礙人或動物正常生活的一種現(xiàn)象。一般先通過測試規(guī)定環(huán)境噪音標(biāo)準(zhǔn)，制定累進(jìn)稅率，根據(jù)噪音排放強(qiáng)度對排放單位征收噪音稅。通常對民航、火車、汽車等交通設(shè)備及建筑工地、娛樂業(yè)聚集地等應(yīng)征收噪音污染稅。
五、納稅環(huán)節(jié)
納稅環(huán)節(jié)是指征稅對象在從生產(chǎn)到消費(fèi)的流轉(zhuǎn)過程中應(yīng)當(dāng)繳納稅款的環(huán)節(jié)。環(huán)保專項(xiàng)稅選擇的納稅環(huán)節(jié)應(yīng)是盡可能對排污點(diǎn)的排污征稅。若污染產(chǎn)生于開采階段，則應(yīng)在開采時(shí)依據(jù)開采量征稅；若污染產(chǎn)生于生產(chǎn)過程，污染源的數(shù)量較固定又很少，則在生產(chǎn)環(huán)節(jié)直接對污染物排放征稅，若污染源不固定，數(shù)量較多，在生產(chǎn)環(huán)節(jié)直接征稅有難度，可根據(jù)產(chǎn)品消費(fèi)與污染排放之間的聯(lián)系在消費(fèi)環(huán)節(jié)征稅。一般來說，征稅環(huán)節(jié)的確定更趨向于較晚的階段，這樣可盡可能避免早期征稅的盲目性，并為納稅人提供積極治理防污的機(jī)會和時(shí)間。
六、征收管理及相關(guān)問題
（一）環(huán)保專項(xiàng)稅不能單純地定為中央稅或地方稅，因?yàn)樵S多環(huán)境資源問題是跨區(qū)域的，不屬于一個(gè)地區(qū)，
中央直接管轄也有一定難度，因此應(yīng)將其確定為中央地方共享稅，中央負(fù)責(zé)原則性問題，地方政府根據(jù)本地區(qū)實(shí)際情況制定目前具體細(xì)則，由地方稅務(wù)局系統(tǒng)負(fù)責(zé)征收管理，并按照屬地原則劃分稅收管轄權(quán)。
（二）環(huán)保稅收支出要遵循“?？顚Ｓ谩钡脑瓌t，即課以哪個(gè)方面的稅款，要專門用于哪個(gè)方面的環(huán)境保護(hù)。環(huán)保專項(xiàng)稅的課征目的主要在于借助稅收杠桿遏制污染、破壞環(huán)境的行為，并為環(huán)境保護(hù)事業(yè)籌集資金。其稅收收入應(yīng)當(dāng)作為政府的專用基金，全部用于環(huán)境保護(hù)方面的開支，且要增加透明度，以取得公眾的信任和支持。
（三）在征收環(huán)保專項(xiàng)稅的同時(shí)有必要向公眾提供恰當(dāng)?shù)男畔ⅲ绛h(huán)境保護(hù)與公眾生活的關(guān)系，政府征稅的目的、有哪些可供選擇的降低污染的生產(chǎn)和消費(fèi)方式等，這樣做有助于增加環(huán)保專項(xiàng)稅的可接受性。提供信息的方式可以是多樣化的，利用強(qiáng)勢媒體的宣傳功能、利用互聯(lián)網(wǎng)的廣泛覆蓋面均是良好的選擇。
