時(shí)間：2022-12-10 08:27:00
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇公司審計(jì)報(bào)告，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
關(guān)鍵詞：浙江省上市公司 內(nèi)部控制審計(jì) 審計(jì)報(bào)告
一、制度背景
根據(jù)中國證監(jiān)督管理委員會(huì)頒布的《關(guān)于做好上市公司內(nèi)部控制規(guī)范試點(diǎn)有關(guān)工作的通知》和《關(guān)于2012年主板上市公司分類分批實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》，自2011年起，境內(nèi)外同時(shí)上市的公司和納入試點(diǎn)范圍的上市公司應(yīng)披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告；自2012年起，國有控股的主板上市公司應(yīng)披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告；自2013年起，非國有控股且總市值和凈利潤達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)以上的主板上市公司，應(yīng)披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告；自2014年起，所有主板上市公司均應(yīng)披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。
根據(jù)《深圳證券交易所中小企業(yè)板上市公司規(guī)范運(yùn)作指引》，中小企業(yè)板上市公司應(yīng)當(dāng)至少每兩年披露一次內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。根據(jù)《深圳證券交易所創(chuàng)業(yè)板上市公司規(guī)范運(yùn)作指引》，創(chuàng)業(yè)板上市公司應(yīng)當(dāng)至少每兩年披露一次內(nèi)部控制鑒證報(bào)告。
隨著內(nèi)部控制審計(jì)相關(guān)制度的頒布，對審計(jì)報(bào)告的研究就顯得尤為重要。本文以浙江省上市公司披露的2011-2013年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告為研究對象，對報(bào)告的總體特征進(jìn)行分析，指出了其存在的主要問題，并提出相關(guān)建議，以期為內(nèi)部控制審計(jì)工作的全面推進(jìn)、內(nèi)部控制審計(jì)制度的不斷完善提供參考。
二、浙江省上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的總體披露情況
（一）上市公司披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的數(shù)量逐年增加
根據(jù)上市公司公告信息統(tǒng)計(jì)（見表1），2011年，浙江主板上市公司共89家，披露2011年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的上市公司為15家，占主板上市公司總數(shù)量的17%；2012年，浙江主板上市公司共93家，披露2012年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的上市公司為41家，占主板上市公司總數(shù)量的44%；2013年，浙江主板上市公司仍為93家，披露2013年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的上市公司為56家，占主板上市公司總數(shù)量的60%。浙江主板上市公司中披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的公司數(shù)量2013年較2011年增加41家，占總數(shù)量的比例增加了43%。
浙江中小企業(yè)板上市公司中披露2011-2013年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的公司數(shù)量：2011年度最多，達(dá)到78家，占浙江中小企業(yè)板上市公司總數(shù)量的66%；2012年度出現(xiàn)下降，只有51家，占浙江中小企業(yè)板上市公司總數(shù)量的43%；2013年度有所上升，為73家，占浙江中小企業(yè)板上市公司總數(shù)量的61%。三年中，披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的浙江中小企業(yè)板上市公司數(shù)量出現(xiàn)增減波動(dòng)的原因是：《深圳證券交易所中小企業(yè)板上市公司規(guī)范運(yùn)作指引》要求中小企業(yè)板上市公司至少每兩年實(shí)施一次內(nèi)部控制審計(jì)，所以，2011年度實(shí)施過內(nèi)部控制審計(jì)的部分上市公司2012年度就不再實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)，導(dǎo)致2012年度披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的公司數(shù)量有所減少。經(jīng)進(jìn)一步研究分析，2011-2013年，所有119家浙江中小企業(yè)板上市公司均至少披露了一次內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，因此“中小企業(yè)板上市公司至少每兩年實(shí)施一次內(nèi)部控制審計(jì)”的要求達(dá)成率為100%。
浙江創(chuàng)業(yè)板上市公司中披露2011-2013年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的公司數(shù)量：2011年為11家，占浙江創(chuàng)業(yè)板上市公司總數(shù)量的41%；2012年為13家，占總數(shù)量的36%；2013年為22家，占總數(shù)量的61%。披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的浙江創(chuàng)業(yè)板上市公司數(shù)量逐年遞增。深圳證券交易所要求創(chuàng)業(yè)板上市公司至少每兩年披露一次內(nèi)部控制鑒證報(bào)告。經(jīng)進(jìn)一步深入研究分析，2011-2013年，36家浙江創(chuàng)業(yè)板上市公司中有33家公司至少披露了一次內(nèi)部控制鑒證報(bào)告，有3家公司（南方泵業(yè)、開山股份、溫州宏豐）三年間未披露一次內(nèi)部控制鑒證報(bào)告。
（二）標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告在審計(jì)意見類型中占絕對多數(shù)
浙江省上市公司披露的2011年度和2012年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告意見類型均為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，占報(bào)告總量的100%；2013年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告共計(jì)151份，除2份報(bào)告的意見類型為非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見外，其余149份報(bào)告均為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，占報(bào)告總量的98%，詳見表2。由此可見，隨著企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系在上市公司范圍內(nèi)分類分批實(shí)施，公司愈來愈意識到建立并實(shí)施有效的內(nèi)控是本公司的重要責(zé)任，因此注冊會(huì)計(jì)師在內(nèi)部控制審計(jì)中對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控的有效性做出標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告占絕對多數(shù)。
（三）同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所負(fù)責(zé)同一上市公司的內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)
將出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所與出具財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行對比分析，我們發(fā)現(xiàn)，2011-2013年度，所有披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的浙江省上市公司，其聘請的實(shí)施內(nèi)控審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所就是為其提供年報(bào)審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，整合審計(jì)比例為100%。
進(jìn)一步研究，我們還發(fā)現(xiàn)，2011-2013年度，浙江省上市公司中變更了實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的共有2家，分別是中恒電氣、艾迪西。為中恒電氣實(shí)施2013年度內(nèi)部控制審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所由天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更為瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所，相應(yīng)為中恒電氣實(shí)施2013年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所也由天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更為瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所。為艾迪西實(shí)施2013年度內(nèi)部控制審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所由中準(zhǔn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更為立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所，相應(yīng)為該公司實(shí)施2013年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所也由中準(zhǔn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更為立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所。由此可見，即使上市公司由于種種原因變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所，從成本效益角度出發(fā)，上市公司仍會(huì)聘請變更后的同一家會(huì)計(jì)師為其實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，整合審計(jì)是一個(gè)主趨勢。
三、存在的問題
（一）中小企業(yè)板上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的規(guī)范性低于主板上市公司
財(cái)政部和證監(jiān)會(huì)聯(lián)合的《關(guān)于2012年主板上市公司分類分批實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》，對不同類型的主板上市公司何時(shí)實(shí)施《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》做出了明確規(guī)定。這樣，審計(jì)人員對主板上市公司進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)有據(jù)可依。2013年度，浙江省主板上市公司披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告共56份，其中54份為依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》出具的審計(jì)報(bào)告，2份為依據(jù)《中國注冊會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3 101號》的規(guī)定出具的鑒證報(bào)告。披露內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的2家公司分別為三江購物和臥龍地產(chǎn)，這兩家公司由于未在證監(jiān)會(huì)要求2013年強(qiáng)制披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的主板上市公司范圍內(nèi)，所以僅披露了內(nèi)部控制鑒證報(bào)告。根據(jù)三江購物和臥龍地產(chǎn)的2013年報(bào)顯示，兩家公司都定于2014年起出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。因此，主板上市公司遵循了《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的相關(guān)規(guī)定，較為規(guī)范。
浙江省創(chuàng)業(yè)板上市公司2013年度披露的22份內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中，依據(jù)《中國注冊會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3 101號》的規(guī)定出具的鑒證報(bào)告21份，占95%，與創(chuàng)業(yè)板上市公司應(yīng)披露內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的規(guī)定基本相符。
但是，浙江省中小企業(yè)板上市公司披露的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中卻出現(xiàn)了報(bào)告標(biāo)題多樣、審計(jì)依據(jù)多樣、名為審計(jì)報(bào)告實(shí)為鑒證報(bào)告等情況。2013年度，浙江省中小企業(yè)板上市公司披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告共73份，其中審計(jì)報(bào)告標(biāo)題為“內(nèi)部控制專項(xiàng)報(bào)告”1份；標(biāo)題為“內(nèi)部控制審核報(bào)告”1份，標(biāo)題為“內(nèi)部控制鑒證報(bào)告”23份，標(biāo)題為“內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告”48份。進(jìn)一步分析，48份標(biāo)題為“內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告”的報(bào)告中，真正依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》實(shí)施審計(jì)的僅1份，其余47份均是依據(jù)《中國注冊會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3 101號》出具的，審計(jì)范圍也只是對公司編制的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控自我評價(jià)報(bào)告發(fā)表意見，報(bào)告格式與其他標(biāo)題為“內(nèi)部控制鑒證報(bào)告”的報(bào)告一致，所以48份題為“內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告”的報(bào)告中47份屬于“名為審計(jì)報(bào)告實(shí)為鑒證報(bào)告”。 中小企業(yè)板上市公司披露的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告之所以會(huì)出現(xiàn)報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一的情況，是因?yàn)樽C券交易所雖然頒布文件要求中小企業(yè)板上市公司至少每兩年披露一次內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，但對中小企業(yè)板上市公司內(nèi)部控制審計(jì)具體如何開展以及報(bào)告的格式均未作出明確規(guī)定。
（二）內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中對“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷”描述段鮮有提及
根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》第四條，注冊會(huì)計(jì)師在實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)過程中如果注意到非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷，應(yīng)在報(bào)告中增加對該事項(xiàng)的描述。
2013年度，浙江省上市公司披露的依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》出具的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告共計(jì)55份（主板54份，中小企業(yè)板1份），其中僅有1份內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露了“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷”，其余54份均未在報(bào)告中提及是否注意到非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷。披露了“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷”的上市公司為主板上市公司錢江摩托。注冊會(huì)計(jì)師對“錢江摩托之子公司在外銷業(yè)務(wù)中對終端客戶所在國的政治經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)缺乏系統(tǒng)的評價(jià)體系以應(yīng)對相應(yīng)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)”認(rèn)定為非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷，但錢江摩托公司出具的《2013年度內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告》，僅認(rèn)為“公司非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有一定的不足之處”，并沒有明確說是否是重大缺陷。上市公司內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告中有關(guān)對非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷的認(rèn)定，與注冊會(huì)計(jì)師出具的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中的認(rèn)定并不完全一致。
四、相關(guān)的建議
（一）盡快出臺中小企業(yè)板上市公司內(nèi)部控制審計(jì)的具體實(shí)施辦法
從前面的數(shù)據(jù)分析，我們看到中小企業(yè)板雖然披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的公司數(shù)量較多，但報(bào)告的規(guī)范性、信息披露的質(zhì)量遠(yuǎn)不及主板上市公司。其主要原因是一方面政府相關(guān)部門尚未要求中小企業(yè)板上市公司實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系，另一方面證券交易所又規(guī)定中小企業(yè)板上市公司需要披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。因此政府職能部門應(yīng)相互協(xié)調(diào)，盡快出臺中小企業(yè)板上市公司實(shí)施內(nèi)部控制規(guī)范體系的時(shí)間表，或者對中小企業(yè)板上市公司內(nèi)部控制審計(jì)制定具體實(shí)施指南，規(guī)范中小企業(yè)板上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的基本格式，提高中小企業(yè)板上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量和可比性。
（二）不斷健全內(nèi)部控制缺陷披露制度
內(nèi)部控制缺陷是反映上市公司內(nèi)控是否有效的負(fù)向指標(biāo)。上市公司對內(nèi)部控制缺陷披露模糊，不利于監(jiān)管單位、投資者判斷上市公司內(nèi)部控制的有效性，影響其做出恰當(dāng)?shù)谋O(jiān)管決策和投資決定。此外《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》及實(shí)施意見中均沒有對“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷”如何界定給出具體解釋，因此在實(shí)務(wù)操作中存在“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷”描述段空缺等現(xiàn)象。因此，建議政府職能部門不斷完善內(nèi)部控制缺陷披露制度，明確內(nèi)部控制各類缺陷的判斷標(biāo)準(zhǔn)。
（三）加強(qiáng)內(nèi)部控制審計(jì)人才的培養(yǎng)
內(nèi)部控制審計(jì)不僅涉及公司的財(cái)務(wù)領(lǐng)域，還涉及戰(zhàn)略管理、人力資源管理、采購、市場營銷等眾多領(lǐng)域，需要審計(jì)人員具備多方面的知識，因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在招聘審計(jì)人員時(shí)，應(yīng)注意人才的廣泛性，形成一個(gè)多專業(yè)的人才團(tuán)隊(duì)，為內(nèi)部控制審計(jì)培養(yǎng)后備力量。同時(shí)，審計(jì)人員自身也應(yīng)加強(qiáng)學(xué)習(xí)，拓寬知識面，提高專業(yè)勝任能力。J
參考文獻(xiàn)：
1.吳壽元.我國企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)現(xiàn)狀及相關(guān)建議[J].中國注冊會(huì)計(jì)師，2013，（10）：90-96.
關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；審計(jì)報(bào)告；房地產(chǎn)
中圖分類號：F279.23 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A
收錄日期：2015年9月30日
內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托，對特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)后出具的審計(jì)報(bào)告。根據(jù)中國證監(jiān)會(huì)聯(lián)合財(cái)政部頒布的《關(guān)于2012年主板上市公司分類分批實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》，自2014年起，所有主板上市公司均應(yīng)披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。
一、房地產(chǎn)業(yè)上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告總體披露情況
雖然根據(jù)我國證監(jiān)會(huì)和財(cái)政部的政策要求，2014年所有主板上市公司均應(yīng)披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，但是只有深市較好地執(zhí)行了這一政策，而滬市的披露比例只有95.65%，中小板由于還未進(jìn)入強(qiáng)制披露范圍，因此披露積極性不高，披露比例只有11.11%。房地產(chǎn)行業(yè)上市公司總體披露比例達(dá)到了91.67%，相關(guān)強(qiáng)制性政策的積極作用較為明顯。（表1）
二、非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見原因解析
內(nèi)部控制審計(jì)意見類型包括標(biāo)準(zhǔn)無保留意見和非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，其中，非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見具體有帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見、否定意見和無法表示意見。2014年度被出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見報(bào)告的7家房地產(chǎn)行業(yè)上市公司中，3家為否定意見，4家為帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見。（表2）
（一）“否定意見”審計(jì)報(bào)告原因解析
1、榮豐控股集團(tuán)股份有限公司。公司存在部分事項(xiàng)未履行董事會(huì)審議程序，也未及時(shí)履行披露義務(wù)。結(jié)合內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告發(fā)現(xiàn)，公司于往年存在資產(chǎn)認(rèn)購協(xié)議、對外財(cái)務(wù)資助、重大合作協(xié)議未及時(shí)履行披露義務(wù)的違規(guī)行為，受到深交所通報(bào)批評處分。公司內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)、運(yùn)行兩個(gè)層面均存有重大缺陷，缺陷內(nèi)容集中在控制活動(dòng)、信息與溝通方面。
2、上海新梅置業(yè)股份有限公司。公司內(nèi)部審計(jì)部不能對公司的整體內(nèi)部控制作出有效的評價(jià)和監(jiān)督；且由于存在股權(quán)糾紛，股東大會(huì)和董事會(huì)的職能部分受到限制，股東大會(huì)不能正常召開和通過議程，公司的戰(zhàn)略發(fā)展規(guī)劃無法即時(shí)的在股東大會(huì)和董事會(huì)通過并實(shí)施，對企業(yè)未來的發(fā)展目標(biāo)和收益帶來重大影響。公司內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)、運(yùn)行兩個(gè)層面均存有重大缺陷，缺陷內(nèi)容集中在控制環(huán)境、控制活動(dòng)、內(nèi)部監(jiān)督方面。
3、上海多倫實(shí)業(yè)股份有限公司。公司被出具否定意見的原因?yàn)椋海?）對外擔(dān)保未履行審議、披露等程序。未及時(shí)確認(rèn)子公司對外擔(dān)保事項(xiàng)，未履行授權(quán)審批、信息披露等程序，對發(fā)生的重大訴訟事項(xiàng)未及時(shí)進(jìn)行披露；對重要子公司疏于管理，對實(shí)物資產(chǎn)未定期檢查所有權(quán)屬證書，重要的實(shí)物資產(chǎn)權(quán)屬證書使用、外借手續(xù)運(yùn)行存在缺陷，未嚴(yán)格執(zhí)行合同管理業(yè)務(wù)流程及印鑒管理規(guī)定；（2）重大資金支付未履行審議、披露等程序。公司及其控股子公司有部分資金支付未按照公司財(cái)務(wù)管理制度的規(guī)定履行審批程序及信息披露等程序，未簽署相關(guān)與資金支付相對應(yīng)的合同或協(xié)議；（3）重大投資未履行審議、披露等程序。公司設(shè)立金融服務(wù)公司的投資增加部分未履行正常授權(quán)審批以及信息披露等程序。公司內(nèi)控機(jī)制和內(nèi)控制度在完整性、合理性等方面不存在重大缺陷；但實(shí)際執(zhí)行過程中存在重大偏差，在有效性方面亦存在重大缺陷，缺陷內(nèi)容集中在風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動(dòng)、信息與溝通方面。
（二）“帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見”審計(jì)報(bào)告原因解析
1、深圳大通實(shí)業(yè)股份有限公司。由于項(xiàng)目工期延誤，導(dǎo)致承擔(dān)延期交房違約責(zé)任，出現(xiàn)支付違約金情況。結(jié)合《內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告》的披露信息，該缺陷屬于風(fēng)險(xiǎn)評估方面的一般缺陷。
2、海南亞太實(shí)業(yè)發(fā)展股份有限公司。其控股子公司所經(jīng)營的房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)活動(dòng)由同一控制人控制的關(guān)聯(lián)方組織實(shí)施和管理，同時(shí)公司與該關(guān)聯(lián)方存在經(jīng)營相同業(yè)務(wù)的情況，公司控制環(huán)境存在重大缺陷。此外，公司沒有設(shè)置內(nèi)部審計(jì)部門，沒有執(zhí)行內(nèi)部控制監(jiān)督制度。該缺陷屬于控制環(huán)境、內(nèi)部監(jiān)督方面的缺陷。
3、天津松江股份有限公司。其三級子公司恒通建設(shè)公司出納利用職權(quán)挪用公司銀行存款，私自開設(shè)基金賬戶申購基金并將基金轉(zhuǎn)至個(gè)人名下，現(xiàn)案件尚處于刑事偵查階段。該缺陷屬于控制活動(dòng)、內(nèi)部監(jiān)督方面的運(yùn)行有效性一般缺陷。
4、大連大顯控股股份有限公司。公司2013年為控股股東大連大顯集團(tuán)有限公司、大連太平洋電子有限公司分別提供1.5億元和2億元擔(dān)保，該行為未履行相關(guān)審批、披露程序；公司通過其全資子公司將募集資金3.4億元從募集資金專用賬戶轉(zhuǎn)入子公司其他定期存款賬戶，該行為未履行相關(guān)審批、披露程序。上述缺陷屬于控制活動(dòng)、信息與溝通方面的一般缺陷。
三、非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見中關(guān)于內(nèi)部控制缺陷的分析
（一）設(shè)計(jì)缺陷與運(yùn)行缺陷。企業(yè)制度和流程的缺失會(huì)帶來設(shè)計(jì)有效性缺陷，使得相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)不能得到有效控制，無法達(dá)成控制目標(biāo)，必然會(huì)對企業(yè)帶來不利影響。設(shè)計(jì)有效性缺陷重于運(yùn)行有效性缺陷，它應(yīng)是企業(yè)關(guān)注的重點(diǎn)。
運(yùn)行性缺陷，一方面是由于內(nèi)部控制的局限性（如聯(lián)合舞弊、管理層逾權(quán)、疏忽大意等）造成的；另一方面是由于缺乏有效的內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制造成的。即使企業(yè)不存在設(shè)計(jì)有效性缺陷，也應(yīng)建立健全內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制確保企業(yè)制度及流程的有效運(yùn)行，以防運(yùn)行性缺陷可能導(dǎo)致的重大風(fēng)險(xiǎn)。
就房地產(chǎn)業(yè)上市公司2014年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露的信息來看：在被出具否定意見的3家公司中，除了多倫股份明確表明公司設(shè)計(jì)層面并無重大缺陷，榮豐控股和新梅置業(yè)均在設(shè)計(jì)層面和運(yùn)行層面存在重大缺陷；被出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段意見的4家公司均在其《內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告》中表示已按照企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系和相關(guān)規(guī)定的要求在所有重大方面保持了有效的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，也不存在非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷，多為運(yùn)行層面的一般缺陷。
（二）缺陷內(nèi)容分析。從被出具了非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的房地產(chǎn)業(yè)公司的內(nèi)控缺陷來看，這些缺陷在內(nèi)部控制五要素中均有涉及，其中控制活動(dòng)方面的缺陷最多，其次是信息溝通與內(nèi)部監(jiān)督方面，較少出現(xiàn)控制環(huán)境和風(fēng)險(xiǎn)評估方面的內(nèi)控缺陷，如表3所示?？刂苹顒?dòng)方面的內(nèi)控缺陷具體來說主要是制度建設(shè)、授權(quán)審批、合同管理、投資控制等一般控制活動(dòng)方面的缺陷，也有財(cái)產(chǎn)安全、關(guān)聯(lián)方控制等關(guān)鍵控制活動(dòng)方面的缺陷。信息與溝通方面的缺陷主要是信息披露相關(guān)缺陷，內(nèi)部監(jiān)督方面主要是監(jiān)督機(jī)制和內(nèi)部審計(jì)方面的缺陷。（表3）
此外，通過上述分析，發(fā)現(xiàn)已披露的內(nèi)控缺陷大多為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，審計(jì)意見只針對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性，非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制只有在存在重大缺陷時(shí)才會(huì)在審計(jì)報(bào)告中披露，可以看出現(xiàn)階段的內(nèi)部控制審計(jì)更加關(guān)注企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，相關(guān)政策可以進(jìn)一步完善，提高對非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的關(guān)注。
（三）缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。結(jié)合企業(yè)《內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告》進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)不同企業(yè)在重大缺陷的認(rèn)定方面標(biāo)準(zhǔn)各異，根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，會(huì)計(jì)事務(wù)所在對企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)時(shí)，對重大缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)也只有定性描述，而在認(rèn)定內(nèi)控重大缺陷時(shí)除了定性標(biāo)準(zhǔn)，還有重大錯(cuò)報(bào)、重大損失等可以具體量化的標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)在自評報(bào)告中多是根據(jù)公司自身利潤額或資產(chǎn)額的一定比例來界定重大錯(cuò)報(bào)或重大損失，但隨意性較大，企業(yè)可以自由操作，導(dǎo)致各公司之間可比性不高。
四、相關(guān)建議
對房地產(chǎn)企業(yè)來說，由于設(shè)計(jì)層面的重大缺陷往往導(dǎo)致企業(yè)相關(guān)內(nèi)部控制的失效，因此企業(yè)應(yīng)當(dāng)重視設(shè)計(jì)層面的內(nèi)部控制，確保既有的制度和流程是規(guī)范的、可執(zhí)行的，并監(jiān)督及強(qiáng)化制度執(zhí)行，尤其要高度關(guān)注企業(yè)控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督等方面的內(nèi)部控制是否有效，對各類控制活動(dòng)可以有所側(cè)重，但不可有所忽略。
對監(jiān)管部門來說，建議相關(guān)政策進(jìn)一步完善，提高對非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的審計(jì)要求，使內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告對企業(yè)內(nèi)部控制的評價(jià)更加全面，從而更好地發(fā)揮內(nèi)部控制審計(jì)的積極作用；同時(shí)，重大缺陷的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)逐步量化、統(tǒng)一，從而增加不同企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)結(jié)果的可比性。
主要參考文獻(xiàn)：
[1]徐曉情.論施行《內(nèi)部控制基本規(guī)范及配套指引》的積極作用――基于2013年中國上市公司內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的視角[J].時(shí)代金融，2015.2.
[2]何芹.內(nèi)部控制審計(jì)意見、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見及內(nèi)部控制自評結(jié)論――比較分析與數(shù)據(jù)檢驗(yàn)[J].中國注冊會(huì)計(jì)師，2015.2.
【關(guān)鍵詞】 審計(jì)報(bào)告； IAASB； FRC； 畢馬威； 羅爾斯―羅伊斯公司
【中圖分類號】 F239.44 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）06-0096-05
一、審計(jì)報(bào)告新準(zhǔn)則的改革要點(diǎn)
自2006年以后，審計(jì)實(shí)務(wù)界出現(xiàn)了對注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告（以下簡稱審計(jì)報(bào)告）進(jìn)行改革的全球性浪潮。這一浪潮起源于對傳統(tǒng)審計(jì)報(bào)告模式的反思，即傳統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)化簡式審計(jì)報(bào)告是一種簡單的“合格/不合格”（pass or fail）模式[ 1-2 ]，它幾乎不包含與客戶公司和審計(jì)過程相關(guān)的特定信息，因此對于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者只有非常有限的信息價(jià)值（information value）和溝通價(jià)值（communication value）[ 3 ]，這直接導(dǎo)致了他們對于審計(jì)報(bào)告的不感興趣和不滿意。在2013年4月《福布斯》雜志舉辦的主題為“審計(jì)的未來角色”高峰論壇上，有代表甚至認(rèn)為“當(dāng)人們逐頁閱讀年報(bào)時(shí)，他們從不閱讀的一頁就是審計(jì)報(bào)告”。在社會(huì)各界的壓力下，審計(jì)職業(yè)界開始探索對于審計(jì)報(bào)告進(jìn)行改革的思路和措施，其主要目標(biāo)是提高審計(jì)報(bào)告的信息含量和審計(jì)過程的透明度。
在國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)（IAASB）的推動(dòng)下，世界各國主要的審計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)均已經(jīng)完成或正在推進(jìn)其審計(jì)報(bào)告改革項(xiàng)目。IAASB的審計(jì)報(bào)告新準(zhǔn)則對于傳統(tǒng)的審計(jì)報(bào)告模式進(jìn)行了重大改革，其目標(biāo)主要是提高審計(jì)報(bào)告的信息含量、透明度以及可理解性，它將審計(jì)報(bào)告的“生產(chǎn)者導(dǎo)向”轉(zhuǎn)變?yōu)椤跋M(fèi)者導(dǎo)向”，即不再從注冊會(huì)計(jì)師的角度出發(fā)決定向報(bào)告使用者傳遞什么信息以及如何傳遞，而是從報(bào)告使用者的角度出發(fā)決定審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容與格式。具體而言，審計(jì)報(bào)告新模式主要包括以下改革要點(diǎn)：其一，在保留“合格/不合格”模式的基礎(chǔ)結(jié)構(gòu)、不改變審計(jì)報(bào)告意見類型的前提下，通過增加“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”（Key Audit Matters，簡稱KAM）段落，提高審計(jì)報(bào)告的信息含量和透明度；其二，對于投資者高度關(guān)注的持續(xù)經(jīng)營事項(xiàng)，在審計(jì)報(bào)告中強(qiáng)化披露，要求注冊會(huì)計(jì)師在認(rèn)為被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性時(shí)，用一個(gè)單獨(dú)的段落對此進(jìn)行說明，同時(shí)對被審計(jì)單位“僥幸脫險(xiǎn)”（close calls）的適當(dāng)性進(jìn)行評價(jià)；其三，要求在審計(jì)報(bào)告中披露業(yè)務(wù)合伙人的姓名，以增強(qiáng)個(gè)人的責(zé)任意識，強(qiáng)化個(gè)人面臨的風(fēng)險(xiǎn)約束；其四，改變審計(jì)報(bào)告的布局，使審計(jì)報(bào)告的閱讀和理解更為容易，包括將審計(jì)意見段提到審計(jì)報(bào)告的最前面以提高投資者的關(guān)注度，允許將注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任段等標(biāo)準(zhǔn)化表述放在審計(jì)報(bào)告附錄中或者僅提供官方網(wǎng)站中相關(guān)內(nèi)容的鏈接；其五，對管理層的責(zé)任和注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任進(jìn)行更加清晰、準(zhǔn)確的說明，包括闡述管理層和注冊會(huì)計(jì)師對于持續(xù)經(jīng)營事項(xiàng)各自承擔(dān)的責(zé)任，在審計(jì)報(bào)告中提供注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立性和職業(yè)道德準(zhǔn)則遵守情況的聲明等。表1對審計(jì)報(bào)告的傳統(tǒng)模式和新模式進(jìn)行了比較。
二、詳式審計(jì)報(bào)告編制的技術(shù)難點(diǎn)
IAASB審計(jì)報(bào)告新準(zhǔn)則適用于會(huì)計(jì)期間截止日為2016年12月15日及其后的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作，現(xiàn)已正式開始實(shí)施。我國財(cái)政部于2016年12月23日印發(fā)《在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》等12項(xiàng)中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則，新的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則自2017年1月1日起在上市公司中分批執(zhí)行。目前，審計(jì)報(bào)告新準(zhǔn)則已經(jīng)開始實(shí)施并取得較多經(jīng)驗(yàn)的國家首推英國，其財(cái)務(wù)報(bào)告理事會(huì)（FRC）在2003年了修訂后的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則ISA（UK and Ireland）700，其實(shí)施已有三個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度。從IAASB審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則修訂過程中各界的討論以及英國FRC審計(jì)報(bào)告新準(zhǔn)則的實(shí)施經(jīng)驗(yàn)來看，詳式審計(jì)報(bào)告在編制時(shí)主要面臨如下技術(shù)難點(diǎn)。
（一）如何編制審計(jì)報(bào)告的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段
IAASB審計(jì)報(bào)告改革最重要的舉措是在新制定的準(zhǔn)則ISA 701《在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》中明確規(guī)定注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)從與治理層溝通的事項(xiàng)中將其中最為重要者在審計(jì)報(bào)告中以“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”的專門段落進(jìn)行披露。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的內(nèi)容主要包括三項(xiàng)：一是審計(jì)人員識別出的最主要的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)或特別風(fēng)U；二是與財(cái)務(wù)報(bào)表中涉及重大管理層判斷相關(guān)的審計(jì)判斷；三是本期發(fā)生的重大交易或事項(xiàng)對審計(jì)的影響。究竟哪些事項(xiàng)構(gòu)成關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，注冊會(huì)計(jì)師有很大的職業(yè)判斷空間。如果該披露的事項(xiàng)未加披露，則提高審計(jì)報(bào)告信息含量和透明度的改革目標(biāo)難以達(dá)到；如果披露的信息過多，則有可能導(dǎo)致“信息超載”（information overload），即審計(jì)報(bào)告由于披露過多無關(guān)信息而導(dǎo)致其使用價(jià)值降低。
（二）是否以及如何在審計(jì)報(bào)告中報(bào)告注冊會(huì)計(jì)師對于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對措施，以及確定的重要性水平（Materiality）和具體審計(jì)范圍
IAASB建議注冊會(huì)計(jì)師在編制審計(jì)報(bào)告時(shí)，在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對措施和相關(guān)的審計(jì)結(jié)論，但沒有作出強(qiáng)制要求。FRC則要求注冊會(huì)計(jì)師必須在審計(jì)報(bào)告中披露如何運(yùn)用重要性概念，以及確定的具體審計(jì)范圍如何。這些措施有助于提高審計(jì)過程的透明度，但專業(yè)性較強(qiáng)，是否披露以及如何披露還存在較大爭議。
（三）是否以及如何在審計(jì)報(bào)告中對管理層的估計(jì)和判斷進(jìn)行評價(jià)
在IAASB最初的改革方案中，本打算增加“審計(jì)師評論段”（auditor's commentary），這對于信息使用者而言是最“解渴”的方案[ 4 ]。然而，由于擔(dān)心“審計(jì)師評論段”會(huì)導(dǎo)致審計(jì)人員突破審計(jì)的鑒證職能，增加分析或咨詢職能，模糊管理層責(zé)任和審計(jì)責(zé)任，IAASB最終放棄了這一改革方案，并要求審計(jì)人員不得在審計(jì)報(bào)告中披露管理層沒有披露的“原始信息”（original information）。然而，由于管理層的估計(jì)和判斷對于財(cái)務(wù)報(bào)表編制有著重大影響，其是否公允、客觀、可靠，是投資者非常關(guān)注的有用信息。IAASB雖然放棄了在審計(jì)報(bào)告中添加“審計(jì)師評論段”的改革方案，但鼓勵(lì)注冊會(huì)計(jì)師以恰當(dāng)?shù)姆绞綄芾韺幼鞒龅年P(guān)鍵估計(jì)和判斷進(jìn)行評價(jià)并發(fā)表意見。管理層的估計(jì)和判斷往往具有高度的主觀性和復(fù)雜性，對其進(jìn)行準(zhǔn)確的評價(jià)并恰當(dāng)表達(dá)評價(jià)意見難度很大。
（二）充分準(zhǔn)備，積累經(jīng)驗(yàn)，持續(xù)改進(jìn)
畢馬威為了順利編制2013年的審計(jì)報(bào)告進(jìn)行了充分準(zhǔn)備，包括積極參與IAASB、FRC準(zhǔn)則制定并發(fā)表評論和意見，事務(wù)所內(nèi)部對審計(jì)報(bào)告新準(zhǔn)則的研究與討論，對審計(jì)業(yè)務(wù)流程及相關(guān)控制措施作出有針對性的調(diào)整等。在這種情況下，畢馬威比較有效地解決了審計(jì)報(bào)告編制中的主要技術(shù)難點(diǎn)，有效化解了審計(jì)報(bào)告新模式的潛在風(fēng)險(xiǎn)。畢馬威在審計(jì)報(bào)告的編制中反映出高度的專業(yè)精神和卓越的專業(yè)能力，還體現(xiàn)在它能夠積極汲取同行的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)。例如，2013年審計(jì)報(bào)告中，其他事務(wù)所出現(xiàn)了用圖表方式表示審計(jì)范圍的良好做法，這一經(jīng)驗(yàn)被畢馬威汲取并運(yùn)用于2014年的審計(jì)報(bào)告之中。
（三）做好與審計(jì)委員會(huì)的溝通與協(xié)調(diào)，爭取審計(jì)委員會(huì)對審計(jì)工作的大力支持
羅爾斯―羅伊斯公司的審計(jì)委員會(huì)全部由獨(dú)立非執(zhí)行董事構(gòu)成，4位委員每年均積極履行職責(zé)。畢馬威與審計(jì)委員會(huì)之間的溝通是非常通暢的，在審計(jì)委員會(huì)每次開會(huì)之前，其主席都會(huì)與畢馬威的項(xiàng)目合伙人提前會(huì)面，而整個(gè)審計(jì)委員會(huì)每年至少會(huì)與畢馬威在羅爾斯―羅伊斯公司管理層不在場的場合單獨(dú)會(huì)面一次。審計(jì)委員會(huì)主席會(huì)與畢馬威項(xiàng)目組的高級成員深入討論關(guān)鍵的會(huì)計(jì)政策、判斷和估計(jì)，還與其高級合伙人小組討論同一層次的英國上市公司審計(jì)委員會(huì)的先進(jìn)做法。對于2013年開始編制的審計(jì)新報(bào)告，審計(jì)委員會(huì)非常支持畢馬威開展實(shí)驗(yàn)和創(chuàng)新，而不是按照審計(jì)準(zhǔn)則的最低標(biāo)準(zhǔn)行事。畢馬威與審計(jì)委員會(huì)之間的有效溝通，減少了在審計(jì)報(bào)告中進(jìn)行大膽創(chuàng)新可能遇到的阻力，為編制并提供高水平的審計(jì)報(bào)告創(chuàng)造了重要條件。
畢馬威為羅爾斯―羅伊斯公司出具的2013年和2014年審計(jì)報(bào)告堪稱審計(jì)報(bào)告新模式的典范。對于我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，認(rèn)真研讀這幾份審計(jì)報(bào)告能夠?qū)θ绾谓鉀Q審計(jì)報(bào)告新模式中的技術(shù)難點(diǎn)、防范其潛在風(fēng)險(xiǎn)獲得重要啟示。不僅如此，我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所還應(yīng)該借鑒畢馬威的經(jīng)驗(yàn)，在運(yùn)用審計(jì)報(bào)告新準(zhǔn)則之前認(rèn)真研究、充分準(zhǔn)備，對審計(jì)流程和質(zhì)量控制措施進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整；在執(zhí)行審計(jì)和編制報(bào)告的過程中與客戶公司審計(jì)委員會(huì)進(jìn)行充分有效的溝通，并贏得審計(jì)委員會(huì)大力支持；在編制審計(jì)報(bào)告時(shí)恰當(dāng)運(yùn)用專業(yè)判斷，審慎解決專業(yè)難題，力求審計(jì)報(bào)告包含決策有用的信息和恰如其分的表達(dá)方式。
【參考文獻(xiàn)】
[1] PUBLIC COMPANY ACCOUNTING OVERSIGHT BOARD. PCAOB Release No. 2013-005[EB/OL]. http：// ， 2013.
[2] 唐建華.國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)審計(jì)報(bào)告改革評析[J].審計(jì)研究，2015（1）：60-66.
[3] MOCK T J， et al. The audit reporting model：current research synthesis and implications[J].Auditing：A Journal of Practice & Theory，2013，32（1）：323-351.
[4] 唐建華，張革.增加報(bào)告信息含量 提升報(bào)告溝通價(jià)值：國際審計(jì)報(bào)告改革述評[J].中國注冊會(huì)計(jì)師，2015（4）：20-26.
關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制 審計(jì)報(bào)告披露 決策有用性
一、引言
有效的內(nèi)部控制是遏制企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告錯(cuò)誤和舞弊行為的第一道防線，也是保證企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)、完整的內(nèi)在機(jī)制。內(nèi)部控制審計(jì)是指注冊會(huì)計(jì)師對特定基準(zhǔn)日財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性進(jìn)行審計(jì)，同時(shí)對審計(jì)中注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷進(jìn)行相關(guān)披露。因此，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的披露在合理保證財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性和可靠性的同時(shí)，也為股權(quán)投資者提供了企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)與風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)營的效率與效益以及經(jīng)營的合規(guī)性等方面的增量信息，在市場有效的前提下，應(yīng)該有助于股權(quán)投資者的投資決策，進(jìn)而起到遏制投機(jī)、規(guī)范資本市場的作用。2010年4月26日，我國財(cái)政部等五部委了《內(nèi)部控制審計(jì)指引》，要求2011年1月1日起在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司實(shí)施該指引，并要求于2012年1月1日起在境內(nèi)上市公司開始實(shí)施。我國上市公司的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露后對資本市場產(chǎn)生了什么影響，引起了關(guān)注。本文以2011年至2012年披露的深滬兩市A股上市公司數(shù)據(jù)為樣本，對“內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的披露是否引起股權(quán)投資者的關(guān)注，并引起相應(yīng)的市場反應(yīng)？”“披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告是否會(huì)顯著地影響股權(quán)投資者的理性投資？”這兩個(gè)問題進(jìn)行探討，揭示內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告與股權(quán)投資者決策有用性的關(guān)系。
二、文獻(xiàn)綜述
（一）國外文獻(xiàn) Raghunandan和Rama（1994）通過對1993年財(cái)富100強(qiáng)公司的年度報(bào)告進(jìn)行研究，統(tǒng)計(jì)出其中有80家披露了內(nèi)部控制報(bào)告，雖然沒有對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行相關(guān)評價(jià)，但內(nèi)容涉及企業(yè)是否存在內(nèi)部控制系統(tǒng)等信息。Fekrat等（1999）研究了企業(yè)內(nèi)部控制信息披露與投資者決策之間的關(guān)系，得出披露內(nèi)部控制的企業(yè)有助于投資者做出相關(guān)決策的結(jié)論。David M.wills（2000）研究指出，公司披露內(nèi)部控制報(bào)告可增加投資者對公司的信任，傳遞公司內(nèi)部控制良好的信號。
（二）國內(nèi)文獻(xiàn) 陳關(guān)亭和張少華（2003）運(yùn)用問卷調(diào)查法，經(jīng)過一系列的調(diào)查分析認(rèn)為，良好的內(nèi)部控制對于公司來說，有助于保證其經(jīng)營效率與效果及對法律法規(guī)的遵守，應(yīng)該被監(jiān)管機(jī)構(gòu)和投資者所重視，因此，強(qiáng)制要求企業(yè)聘請注冊會(huì)計(jì)師對其內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)并披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告是非常有必要的。張先治、張曉東（2004）從需求方面考察了內(nèi)部控制報(bào)告披露的影響因素問題，他們利用了249份被認(rèn)為是有效的調(diào)查問卷，通過統(tǒng)計(jì)分析后，得出：上市公司的內(nèi)部控制信息對于投資者來說是重要且有用的相關(guān)信息，因此投資者對其需求很大，并且投資者對內(nèi)部管理控制和內(nèi)部會(huì)計(jì)控制需求呈現(xiàn)出層次性。于忠泊等（2009）以2007年上海證券交易所上市的公司為樣本，運(yùn)用事件研究法研究了自愿進(jìn)行內(nèi)部控制信息披露的公司的報(bào)告有效性，并得出自愿進(jìn)行上市公司內(nèi)部控制信息披露的公司與未進(jìn)行內(nèi)部控制信息披露的公司相比，事件期內(nèi)市場反應(yīng)是不同的。
三、研究設(shè)計(jì)
（一）研究假設(shè) 在市場有效的前提下股權(quán)投資者做出的理性投資決策，體現(xiàn)在公司的實(shí)際股價(jià)趨近于公司的正常股價(jià)，所以股票的日超額收益AR波動(dòng)會(huì)更平緩，累計(jì)異常收益CAR的均值會(huì)更趨近于零。當(dāng)企業(yè)披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告時(shí)，股權(quán)投資者獲得了更多的信息來了解和評價(jià)企業(yè)的真實(shí)經(jīng)營情況，從而其買進(jìn)或賣出股票的決策就更接近公司的實(shí)際經(jīng)營水平，使得企業(yè)股票的實(shí)際收益率向正常收益率靠攏，股票的累積異常收益率的均值趨近于零，因此會(huì)削弱市場反映的顯著性；相反，未披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的企業(yè)，與披露了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的企業(yè)相比，股權(quán)投資者可利用的信息相對較少，且對企業(yè)披露的其他信息的信任也少了一項(xiàng)保障。因此，與前一種情況相比，股票的實(shí)際收益率會(huì)更加偏離正常收益率，累計(jì)異常收益率的均值顯著異于零，市場反應(yīng)顯著。
（三）樣本選取和數(shù)據(jù)來源 本文選取2011年和2012年所有A股上市公司4727家為初始樣本，橫向配對組的樣本篩選過程如下：先剔除如下樣本：同一天披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告、公司年報(bào)和一季度報(bào)的公司以及年報(bào)和一季度報(bào)披露時(shí)間未超過10個(gè)交易日的公司；事件日前后的10天內(nèi)，有重大事項(xiàng)發(fā)生的公司； ST、SST和*ST的公司；股價(jià)和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)不全的公司；2011年和2012年新上市的公司；財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)為非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的公司；股利分配不同（不滿足都分配股利或都不分配股利）的公司。最后進(jìn)行配對分析時(shí)，還需要將樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行分組，通過對配對組公司相關(guān)指標(biāo)的比較，說明本文要研究的問題。為了考察披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告是否引起股權(quán)投資者的關(guān)注，形成相應(yīng)的市場反應(yīng)，首先進(jìn)行橫向配對1組的設(shè)置，見表（2）。為了驗(yàn)證H1a和H1b兩個(gè)子假設(shè)，需要結(jié)合每股收益變化率的符號，對上述分組情況進(jìn)行進(jìn)一步分組，得到橫向配對2組，見表（3）。在相同的交易所和行業(yè)類型，選取資產(chǎn)規(guī)模、資產(chǎn)負(fù)債率、流動(dòng)性等指標(biāo)相同或相近的公司作為配對公司，共獲得樣本586家，如表（4）所示。樣本數(shù)據(jù)處理的目的如下：（1）財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的披露也可能會(huì)引起一定的市場反應(yīng)，為了說明事件期內(nèi)的反應(yīng)是由內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的披露而非財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的披露所引起的，需要設(shè)置未進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)而只披露了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的公司作為對照組。一季度財(cái)務(wù)報(bào)表的披露也會(huì)影響投資者決策，因此需將同時(shí)披露一季度財(cái)務(wù)報(bào)表和年度財(cái)務(wù)報(bào)表的公司剔除。（2）在選擇公司時(shí)，需要剔除那些在事件日前后10天內(nèi)有重大事項(xiàng)發(fā)生的公司，這里的重大事項(xiàng)包括資產(chǎn)并購、重組、更改年報(bào)等。之所以選擇事件日前后10天而不是事件日前后5天，是為了更好地消除重要事件對股票異常收益率的影響。（3）在進(jìn)行配對組公司的選擇時(shí)，由于是不同公司間的橫向?qū)Ρ?，因此需要控制交易所類型、行業(yè)、年度、財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)意見類型、公司是否進(jìn)行分紅、公司的每股收益增長率、資產(chǎn)規(guī)模、資產(chǎn)負(fù)債率、流動(dòng)性等相關(guān)因素，這樣可以使配對組的數(shù)據(jù)更具有可比性。
事件研究的配對分析中橫向?qū)Ρ冉M的關(guān)于企業(yè)在2011年和2012年是否進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告披露日期、內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露日期等信息通過查詢上海證券交易所網(wǎng)站和深證證券交易所網(wǎng)站中公布的上市公司公告中獲得。股票的時(shí)間窗口內(nèi)的每日收盤價(jià)、行業(yè)指數(shù)收益率等指標(biāo)通過CSMAR數(shù)據(jù)庫獲得。股票的異常收益率與累計(jì)異常收益率等指標(biāo)通過手工計(jì)算獲得。
（四）研究方法 本文運(yùn)用SPSS 13.0軟件和Excel 2007軟件對披露與未披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告配對公司樣本組的日平均異常收益率指標(biāo)AAR的折線圖進(jìn)行比較分析，AAR的波動(dòng)幅度越大，說明市場反應(yīng)越大；同時(shí)對配對公司樣本組的累積異常收益率指標(biāo)CAR進(jìn)行單樣本T檢驗(yàn)和配對樣本T檢驗(yàn)，通過比較配對公司樣本組在報(bào)告披露的短時(shí)期內(nèi)其市場反應(yīng)顯著性的不同，用以驗(yàn)證披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告是否引起了股權(quán)投資者的關(guān)注，影響其理性投資。具體檢驗(yàn)值見表（5）。如果檢驗(yàn)后的概率在顯著性水平之內(nèi)，則拒絕原假設(shè)，認(rèn)為平均異常收益率和累計(jì)異常收益率波動(dòng)顯著異于0；相反，認(rèn)為平均異常收益率和累計(jì)異常收益率波動(dòng)不顯著。
四、實(shí)證檢驗(yàn)分析
（一）描述性統(tǒng)計(jì) 在統(tǒng)計(jì)2011年和2012年披露了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告公司的數(shù)量時(shí)，樣本為所有A股、A+H股及A+B股上市公司，不考慮公司所處的行業(yè)以及是否屬于ST公司等。2011年和2012年深、滬兩市A股上市公司披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的情況統(tǒng)計(jì)結(jié)果見表（6）?？梢钥闯觯?010年《內(nèi)部控制審計(jì)指引》實(shí)施后，我國A股上市公司披露了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的公司數(shù)量逐漸增多，比例在逐年上升，到2012年總體披露比例已達(dá)到44.17%。這說明，披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告越來越得到上市公司的普遍認(rèn)可，披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告也是未來的發(fā)展趨勢。從近兩年的披露比例來看，本文研究樣本具有一定的代表意義。
（二）C組和Y組檢驗(yàn)結(jié)果及分析 查看事件期窗口內(nèi)C組和Y組的日異常收益率（ARR）的波動(dòng)情況，結(jié)果見圖（1）?？梢钥闯?，未披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的企業(yè)與披露了內(nèi)部控制報(bào)告的企業(yè)相比，其平均日異常收益率顯著波動(dòng)的時(shí)間更長，幅度更大。具體而言，在年度財(cái)務(wù)報(bào)告披露的前兩天到披露后的兩天，AAR有明顯的波動(dòng)；而披露了內(nèi)部控制報(bào)告的企業(yè)，在報(bào)告披露的前一天到披露后的兩天，AAR有顯著的變化，同時(shí)披露后比披露前AAR的波動(dòng)更平緩。這樣的結(jié)果在一定程度上可以說明，在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的披露的短時(shí)間窗內(nèi)，會(huì)引起股權(quán)投資者關(guān)注，影響其做出適當(dāng)?shù)南嚓P(guān)決策，從而使得AAR波動(dòng)更平緩，削弱了市場反應(yīng)的顯著性。
（三）細(xì)分的C組與Y組檢驗(yàn) 為了進(jìn)一步驗(yàn)證H1a和H1b的假設(shè)，在區(qū)分ΔEPS的符號后，事件期窗口內(nèi)+C組、+Y組、-C組和-Y組的日平均異常收益率AAR的波動(dòng)情況結(jié)果見圖（2）和圖（3），對累計(jì)異常收益率CAR進(jìn)行單樣本T檢驗(yàn)，具體檢驗(yàn)結(jié)果見表（8）和表（9）。從上面的折線圖及T檢驗(yàn)表可以看出：在事件期（-5，5）時(shí)間窗內(nèi)，+C組與+Y組的CAR均值均為正，但+C組在10%水平下顯著，而+Y組的在1%水平下顯著，這可能是由于內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的披露使得股權(quán)投資者更加了解企業(yè)的真實(shí)情況，從而做出了適當(dāng)?shù)耐顿Y決策，削弱了股票的異常收益，因此CAR的均值趨近于零，市場反應(yīng)的顯著性減弱。這也很好地驗(yàn)證了前面提出的假設(shè)H1a。披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的-C組與未披露的-Y組相比，考察期內(nèi) CAR均值均不顯著異于0，但CAR的值在多個(gè)時(shí)間窗內(nèi)為負(fù)。這一部分驗(yàn)證了前面的假設(shè)1b。
結(jié)合圖（2）和表（8），可以看出，當(dāng)每股收益變化率為正時(shí)，CAR具有正反應(yīng)，且未披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的公司CAR反應(yīng)更顯著。驗(yàn)證了假設(shè)1a的結(jié)論。結(jié)合圖（3）和表（9），可以看出，當(dāng)每股收益以變化率為負(fù)時(shí)，CAR具有負(fù)反應(yīng)，且未披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的公司其CAR反應(yīng)相對更顯著。驗(yàn)證了H1b的結(jié)論。表（10）為CAAR的配對檢驗(yàn)結(jié)果，其反映的是CAAR每一時(shí)間段的變動(dòng)趨勢，三組的均值在1%的水平下顯著異于0。對假設(shè)1、假設(shè)1a和假設(shè)1b提出的內(nèi)容均起到了進(jìn)一步的驗(yàn)證作用。配對T檢驗(yàn)的結(jié)果進(jìn)一步驗(yàn)證了披露組與為披露組的市場反應(yīng)是具有顯著的差異的。
五、結(jié)論
事件研究進(jìn)行配對分析時(shí)本文得出未披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的公司具有更顯著的市場反應(yīng)，即CAR的均值顯著異于零這一實(shí)證結(jié)果，在區(qū)分了每股收益增長率的符號后，股票的累計(jì)異常收益率符號與每股收益增長率符號相同，并且仍然是未披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的企業(yè)比披露了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的企業(yè)市場反應(yīng)更顯著。研究結(jié)果在一定程度上驗(yàn)證了企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的披露引起了股權(quán)投資者的關(guān)注并顯著影響著股權(quán)投資者的決策，使其投資更加趨于理性，具有決策有用性。本文可能的研究貢獻(xiàn)在于：配對分析中的樣本數(shù)據(jù)更具有可比性；運(yùn)用多個(gè)不同時(shí)間窗內(nèi)的CAR作為被解釋變量，便于從一個(gè)動(dòng)態(tài)的過程更詳細(xì)的考察相關(guān)問題。同時(shí)本文還存在如下不足：選擇的樣本數(shù)據(jù)時(shí)間較短，因此以后可適當(dāng)延長考察時(shí)間；僅將是否披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告作為自變量，以后可增加關(guān)注內(nèi)控審計(jì)報(bào)告意見類型及報(bào)告的內(nèi)容等。
參考文獻(xiàn)：
[1]陳關(guān)亭、張少華：《論上市公司內(nèi)部控制的披露及其審核》，《審計(jì)研究》2003年第6期。
[2]張先治、張曉東：《基于投資者需求的上市公司內(nèi)部控制實(shí)證分析》，《會(huì)計(jì)研究》2004年第12期。
[3]趙宇龍：《會(huì)計(jì)盈余披露的信息含量—來自上海股市的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)》，《經(jīng)濟(jì)研究》1998年第7期。
[4]Raghunandan and D.V.Rama.Management reports after COSO.Intermal Auditor.1994.
一、關(guān)于修訂《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號——審計(jì)報(bào)告》的說明
（一）修訂背景
自1996年1月1日起施行的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號——審計(jì)報(bào)告》（以下簡稱“原審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則”），對提高注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量，保護(hù)公眾利益起到了積極作用，但原審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則施行六年來，也暴露出一些缺陷，并在實(shí)務(wù)中產(chǎn)生一些。從近年來審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量看，大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告意見類型定性準(zhǔn)確，用詞規(guī)范，便于理解和使用，但也有一些審計(jì)報(bào)告意見類型定性不準(zhǔn)，邏輯不清，表述不當(dāng)，用詞晦澀，令人難以理解和使用。比較突出的現(xiàn)象是，以拒絕表示意見或保留意見代替否定意見，以保留意見代替拒絕表示意見，以帶說明段的無保留意見代替保留意見或拒絕表示意見，致使審計(jì)報(bào)告的有用性大為降低。
此外，原審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定的要素和格式與國際慣例存在一定差異，妨礙了審計(jì)報(bào)告的通用性。在審計(jì)報(bào)告國際協(xié)調(diào)方面，國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)下屬的審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)（國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)的前身）做了大量工作。1983年，審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)頒布的《國際審計(jì)準(zhǔn)則指南第13號——審計(jì)師對會(huì)計(jì)報(bào)表的報(bào)告》，對審計(jì)報(bào)告的要素、格式、報(bào)告類型等進(jìn)行了規(guī)范，1989年和1994年又進(jìn)行了兩次修訂。1994年的修訂主要以1988年美國《審計(jì)準(zhǔn)則說明第58號——對已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的報(bào)告》及1993年英國修訂后的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則為基礎(chǔ)。最近一次修訂是在2001年。在2001年6月召開的北京會(huì)議上，審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)批準(zhǔn)對《國際審計(jì)準(zhǔn)則第700號——審計(jì)師對財(cái)務(wù)報(bào)表的報(bào)告》（ISA700）修訂稿。當(dāng)前，美國、英國、加拿大、日本及一些家的審計(jì)報(bào)告在要素和格式等方面，基本上與國際審計(jì)準(zhǔn)則的要求一致。為遵循國際慣例，并考慮到我國的實(shí)際情況，急需對原審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則進(jìn)行修訂。
（二）修訂的主要
1、注冊會(huì)計(jì)師對審計(jì)報(bào)告承擔(dān)的責(zé)任更加明確
原審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)對其出具的審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性負(fù)責(zé)。并規(guī)定，審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性是指審計(jì)報(bào)告應(yīng)如實(shí)反映注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)范圍、審計(jì)依據(jù)、已實(shí)施的審計(jì)程序和應(yīng)發(fā)表的審計(jì)意見；審計(jì)報(bào)告的合法性是指審計(jì)報(bào)告的編制和出具必須符合《中華人民共和國注冊會(huì)計(jì)師法》和獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)界與界對審計(jì)報(bào)告真實(shí)性的理解存在較大差異。相當(dāng)部分的執(zhí)業(yè)人士認(rèn)為，如果注冊會(huì)計(jì)師按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，出具的審計(jì)報(bào)告就是真實(shí)的；法律界則認(rèn)為，審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性應(yīng)是審計(jì)結(jié)果的真實(shí)，不能說審計(jì)過程真實(shí)就是審計(jì)報(bào)告的真實(shí)。從國內(nèi)外審計(jì)實(shí)踐看，由于被審計(jì)單位管理當(dāng)局存在通同舞弊的可能，即使注冊會(huì)計(jì)師按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，并盡到了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，出具的審計(jì)報(bào)告仍然可能是失實(shí)的。在這種情況下，國內(nèi)外的法律通常為注冊會(huì)計(jì)師提供了免責(zé)條款。因此，修訂后的準(zhǔn)則規(guī)定，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)對出具的審計(jì)報(bào)告負(fù)責(zé)，但不提及審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性，以彌合注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)界與法律界的理解差異。此外，對審計(jì)報(bào)告合法性的定義過于空泛，因此也一并刪除。
2、標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告格式由兩段式改為三段式
將原來的范圍段分解為引言段和范圍段，有助于審計(jì)報(bào)告使用人更加清楚地了解注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)工作的范圍和性質(zhì)。引言段描述了注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的對象以及被審計(jì)單位管理當(dāng)局和注冊會(huì)計(jì)師各自的責(zé)任，范圍段描述了注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的目的、審計(jì)工作的范圍和發(fā)表意見的基礎(chǔ)，并強(qiáng)調(diào)了注冊會(huì)計(jì)師對會(huì)計(jì)報(bào)表提供的是合理保證而非絕對保證。
與原審計(jì)報(bào)告格式相比，修訂后的準(zhǔn)則要求，當(dāng)注冊會(huì)計(jì)師出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，應(yīng)刪除引言段中對其責(zé)任的描述以及范圍段，因?yàn)樵谶@種情況下，注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)范圍通常受到了嚴(yán)重限制，未能完成重要的審計(jì)工作以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中出現(xiàn)審計(jì)責(zé)任、審計(jì)依據(jù)和已實(shí)施的主要程序等內(nèi)容。
3、明確了審計(jì)報(bào)告日期的含義
原審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定，審計(jì)報(bào)告日期是指注冊會(huì)計(jì)師完成外勤審計(jì)工作的日期。由于注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)界普遍將完成外勤審計(jì)工作的日期理解為撤離被審計(jì)單位審計(jì)現(xiàn)場的日期，而該日期往往早于被審計(jì)單位管理當(dāng)局簽署會(huì)計(jì)報(bào)表的日期，這樣就導(dǎo)致在會(huì)計(jì)責(zé)任尚未明確時(shí)注冊會(huì)計(jì)師就已承擔(dān)了審計(jì)責(zé)任，顛倒了會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任的因果關(guān)系和時(shí)間順序。修訂后的準(zhǔn)則刪除了“外勤”二字，將審計(jì)報(bào)告的日期明確為完成審計(jì)工作的日期，即注冊會(huì)計(jì)師完成了所有程序、獲取的審計(jì)證據(jù)足以支持對會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見的日期。注冊會(huì)計(jì)師在界定審計(jì)工作完成日時(shí)，須考慮：（1）應(yīng)當(dāng)實(shí)施的程序已經(jīng)完成；（2）要求被審計(jì)單位調(diào)整或披露的事項(xiàng)已經(jīng)提出，被審計(jì)單位已經(jīng)作出或拒絕作出調(diào)整或披露；（3）被審計(jì)單位管理當(dāng)局已經(jīng)正式簽署會(huì)計(jì)報(bào)表。
4、刪除了審計(jì)報(bào)告意見段中的“一貫性”
一貫性是指會(huì)計(jì)處理的選用符合一貫性原則。從審計(jì)和實(shí)務(wù)看，如果被審計(jì)單位會(huì)計(jì)處理方法的選用不符合一貫性原則，注冊會(huì)計(jì)師則視其重要程度，出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告；如果被審計(jì)單位會(huì)計(jì)處理方法的選用符合一貫性原則，則不用提及。因此，修訂后的準(zhǔn)則將意見段中的“一貫性”刪除。
5、嚴(yán)格規(guī)范了在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的具體情形
原審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)注冊會(huì)計(jì)師出具無保留意見審計(jì)報(bào)告時(shí)，如認(rèn)為必要，可在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。這條規(guī)定給某些注冊會(huì)計(jì)師隨意操縱審計(jì)報(bào)告的意見類型留下了空間。近年來，在實(shí)務(wù)中存在著把應(yīng)當(dāng)發(fā)表意見的事項(xiàng)簡單地放到意見段之后予以說明、以披露代替發(fā)表意見的行為，已經(jīng)給會(huì)計(jì)報(bào)表使用人造成了極大的混亂，嚴(yán)重降低了審計(jì)報(bào)告的有用性。針對這種情況，借鑒國際通行的作法，規(guī)定除特殊情況（持續(xù)經(jīng)營問題和其他重大不確定事項(xiàng)）外，注冊會(huì)計(jì)師不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告的意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，以免會(huì)計(jì)報(bào)表使用人產(chǎn)生誤解同時(shí)，準(zhǔn)則還要求，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中指明，該段內(nèi)容僅用于提醒會(huì)計(jì)報(bào)表使用人關(guān)注，并不已發(fā)表的意見。這一措施將有助于進(jìn)一步明確注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任，有效遏制以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段代替發(fā)表意見的行為，對規(guī)范審計(jì)報(bào)告，提高審計(jì)質(zhì)量具有重要作用。
6、將“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及國家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)”改為“國家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度”
會(huì)計(jì)報(bào)表的編制要符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及國家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的規(guī)定，這既符合我國國情，同時(shí)也符合國際慣例。但“國家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的規(guī)定”內(nèi)涵尚需進(jìn)一步明確，是否包括《會(huì)計(jì)法》和《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》，能否按照企業(yè)性質(zhì)和規(guī)模明確為《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》或《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》？由于國家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度是企業(yè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表的直接依據(jù)，也是注冊會(huì)計(jì)師判斷企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表是否合法和公允的直接依據(jù)和重要尺度，而且現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度已經(jīng)體現(xiàn)了《會(huì)計(jì)法》和《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》等有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的主要精神和重要原則。因此，將“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及國家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)”改為“國家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度”。
7、其他方面的修訂
（1）將“拒絕表示意見”改為“無法表示意見”，避免了原來用詞的生硬和主觀印象，要求注冊會(huì)計(jì)師在意見段之前披露發(fā)現(xiàn)的影響會(huì)計(jì)報(bào)表公允反映的重大事項(xiàng)，同時(shí)明確了在審計(jì)報(bào)告基本內(nèi)容上與其他意見類型的區(qū)別。
（2）刪除了被審計(jì)單位的定義和審計(jì)報(bào)告的使用責(zé)任?！氨粚徲?jì)單位”的定義已經(jīng)在《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第1號——會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)》中作了規(guī)定，審計(jì)報(bào)告的使用責(zé)任已經(jīng)在《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第2號——審計(jì)業(yè)務(wù)約定書》中作了描述，因此刪去。
（3）刪除了有關(guān)審計(jì)差異的調(diào)整、期后事項(xiàng)和或有損失的處理等內(nèi)容，使審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的規(guī)范內(nèi)容集中在審計(jì)報(bào)告的基本內(nèi)容和意見類型上，而將上述內(nèi)容放在《審計(jì)報(bào)告指南》或由其他審計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目來規(guī)范。
（4）根據(jù)法律專家的意見，對結(jié)構(gòu)進(jìn)行了調(diào)整。將原來的“總則”和“一般原則”合并，將適用范圍從“總則”移到“附則”。根據(jù)誰制定誰解釋的法律原則，刪除了原來的解釋權(quán)條款。
（5）將審計(jì)報(bào)告的收件人進(jìn)一步明確為注冊會(huì)計(jì)師按照業(yè)務(wù)約定書的要求致送審計(jì)報(bào)告的對象。
（6）將原來的會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任條款進(jìn)一步細(xì)化，分別表述了被審計(jì)單位管理當(dāng)局的責(zé)任和注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任。
（7）將出具各種類型審計(jì)報(bào)告的前提條件進(jìn)行了簡化和完善，使其更加突出了注冊會(huì)計(jì)師專業(yè)判斷的運(yùn)用。
二、關(guān)于修訂《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第17號——持續(xù)經(jīng)營》的說明
（一）修訂背景
自1999年7月1日起施行的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第17號——持續(xù)經(jīng)營》（以下簡稱“原持續(xù)經(jīng)營準(zhǔn)則”），對注冊師針對被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營能力恰當(dāng)?shù)匕l(fā)表意見具有明顯的規(guī)范作用。但另一方面，原持續(xù)經(jīng)營準(zhǔn)則在規(guī)定的和執(zhí)行效果上也有不盡如人意之處。根據(jù)掌握的信息，包括政府監(jiān)管部門、投資者以及證券人士在內(nèi)的許多會(huì)計(jì)報(bào)表使用人反映，一些上市公司的持續(xù)經(jīng)營能力及其披露并不存在顯著差異，而注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中的表述（包括意見段之前的說明段和之后的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段）也不存在顯著差異，但審計(jì)報(bào)告類型卻差異很大?？傮w上講，某些注冊會(huì)計(jì)師針對持續(xù)經(jīng)營能力問題發(fā)表的審計(jì)意見存在定性不準(zhǔn)的問題，把持續(xù)經(jīng)營能力問題簡單地放在意見段之后，或等同于審計(jì)范圍受到限制，出具保留意見或拒絕意見的審計(jì)報(bào)告，致使審計(jì)報(bào)告的有用性受到，甚至產(chǎn)生誤導(dǎo)。上述問題，既有審計(jì)準(zhǔn)則方面的問題，也有注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)方面的問題，急需通過修訂審計(jì)準(zhǔn)則予以解決。
（二）修訂的主要內(nèi)容
1、明確了被審計(jì)單位管理當(dāng)局責(zé)任與注冊會(huì)計(jì)師責(zé)任
在考慮被審計(jì)單位按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表的合理性時(shí)，原持續(xù)經(jīng)營準(zhǔn)則并沒有明確被審計(jì)單位管理當(dāng)局的責(zé)任與注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任。根據(jù)財(cái)政部印發(fā)的《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——財(cái)務(wù)報(bào)告的列報(bào)》（征求意見稿），并借鑒國際慣例，修訂后的準(zhǔn)則明確規(guī)定了被審計(jì)單位管理當(dāng)局的責(zé)任與注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任，即按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表并對持續(xù)經(jīng)營能力進(jìn)行評價(jià)是被審計(jì)單位管理當(dāng)局的責(zé)任；注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任是評價(jià)被審計(jì)單位按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表的合理性，并考慮是否需要提請管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)報(bào)表中披露持續(xù)經(jīng)營能力的重大不確定性。
2、明確了注冊會(huì)計(jì)師考慮被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性的基礎(chǔ)
原持續(xù)經(jīng)營準(zhǔn)則僅從原則上要求注冊會(huì)計(jì)師考慮被審計(jì)單位按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表的合理性，而修訂后的準(zhǔn)則明確了注冊會(huì)計(jì)師考慮被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性的基礎(chǔ)，即充分關(guān)注可能導(dǎo)致對被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況。這一變化貫穿于修訂后的整個(gè)準(zhǔn)則，具有更強(qiáng)的可操作性。
3、明確了出具審計(jì)報(bào)告的類型
原持續(xù)經(jīng)營準(zhǔn)則對注冊會(huì)計(jì)師出具審計(jì)報(bào)告的要求模糊不清，且與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求不符。例如，原持續(xù)經(jīng)營準(zhǔn)則規(guī)定，如果被審計(jì)單位存在對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大影響的情況，且管理當(dāng)局沒有相應(yīng)的改善措施，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表中披露，如果被審計(jì)單位已在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行充分披露，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告的意見段后增列說明段，對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理的疑慮予以說明。也就是說，即使被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性且無改善措施，注冊會(huì)計(jì)師仍然可以出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告，這可能對會(huì)計(jì)報(bào)表使用人產(chǎn)生嚴(yán)重誤導(dǎo)。針對原持續(xù)經(jīng)營準(zhǔn)則中的問題，修訂后的準(zhǔn)則在要求上更加明確和嚴(yán)格，對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理而被審計(jì)單位仍按持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表的情況，要求注冊會(huì)計(jì)師出具否定意見的審計(jì)報(bào)告；對無法確定持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是否合理的情況，要求注冊會(huì)計(jì)師出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理、但存在可能導(dǎo)致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，要求注冊會(huì)計(jì)師提請管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)報(bào)表中適當(dāng)披露：（1）導(dǎo)致對被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施；（2）被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。如果被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行了適當(dāng)披露，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告，并在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。
4、在審計(jì)報(bào)告中不應(yīng)使用附加條件的措辭
在準(zhǔn)則修訂前的審計(jì)報(bào)告實(shí)務(wù)中，普遍存在著使用附加條件的措辭，例如，“如果公司繼續(xù)出現(xiàn)經(jīng)營性虧損，且凈資產(chǎn)繼續(xù)出現(xiàn)負(fù)數(shù)，貴公司的持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性”；再如，“截至審計(jì)報(bào)告日，貴公司對于已經(jīng)到期的借款協(xié)議難以展期。除非能夠獲取財(cái)務(wù)支持，否則貴公司的持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性”。這種表述意味著注冊會(huì)計(jì)師沒有在審計(jì)報(bào)告中對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性作出實(shí)質(zhì)性判斷，只是一種假設(shè)，未對會(huì)計(jì)報(bào)表使用人提供任何有用信息，降低了審計(jì)報(bào)告的有用性。因此，修訂后的準(zhǔn)則禁止注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中使用附加條件的措辭。
三、關(guān)于起草《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第28號——前后任注冊會(huì)計(jì)師的溝通》的說明
（一）起草背景
近年來，我國證券市場中出現(xiàn)了越來越多的會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更現(xiàn)象。這些現(xiàn)象也逐漸引起市場監(jiān)管部門、學(xué)術(shù)界、新聞媒體乃至公眾的高度重視。大量的通過經(jīng)驗(yàn)證據(jù)發(fā)現(xiàn)，如果注冊會(huì)計(jì)師對上市公司年度會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表了非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見，上市公司解聘該注冊會(huì)計(jì)師的可能性顯著增加；而且在更換了主審會(huì)計(jì)師事務(wù)所之后，后任注冊會(huì)計(jì)師為上市公司發(fā)表的審計(jì)意見嚴(yán)重程度顯著降低。這就從經(jīng)驗(yàn)證據(jù)上表明，會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的最主要不利后果就在于上市公司管理當(dāng)局通過變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所行為規(guī)避不利審計(jì)意見，或通過提出變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的威脅影響審計(jì)獨(dú)立性。這些都有可能降低審計(jì)質(zhì)量，而被審計(jì)單位的許多問題也就隨著主審會(huì)計(jì)師事務(wù)所的變更或妥協(xié)掩藏下來。因此，有必要關(guān)注會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的潛在不利經(jīng)濟(jì)后果，并加強(qiáng)相關(guān)的準(zhǔn)則制定和監(jiān)管工作。
對會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的監(jiān)管重點(diǎn)應(yīng)放在抑制公司管理當(dāng)局對變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的影響能力和信息的及時(shí)、充分披露上。監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)在制度上確保離任注冊會(huì)計(jì)師與公司股東、與監(jiān)管部門、與后任注冊會(huì)計(jì)師、乃至與社會(huì)公眾在實(shí)質(zhì)性信息方面的充分、及時(shí)溝通。作為行業(yè)自律組織，中注協(xié)自2002年初便出臺了一系列監(jiān)管措施，主要包括：（1）年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中對會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的報(bào)備規(guī)定；（2）《注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》；（3）對后任注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的檢查，對其中執(zhí)業(yè)不規(guī)范的事務(wù)所分別給予談話提醒、限期整改和通報(bào)批評的行業(yè)自律性懲戒；（4）制定相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則，即《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第28號——前后任注冊會(huì)計(jì)師的溝通》（以下簡稱“前后任溝通準(zhǔn)則”）?？傮w而言，中注協(xié)自2002年初開始就一直把上市公司審計(jì)中“炒魷魚，接下家”的行為作為行業(yè)自律監(jiān)管的重要內(nèi)容。而前后任溝通準(zhǔn)則作為相關(guān)自律和監(jiān)管工作的重要組成部分，對提高審計(jì)獨(dú)立性、加強(qiáng)行業(yè)自律和執(zhí)業(yè)質(zhì)量具有積極而重要的意義和作用。
從國際慣例看，大多數(shù)國家都比較重視并要求前任注冊會(huì)計(jì)師與后任注冊會(huì)計(jì)師之間進(jìn)行必要的溝通。例如，美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）早在1975年10月便了審計(jì)準(zhǔn)則公告（SAS）第7號“前任與后任注冊會(huì)計(jì)師的溝通”；在1997年10月，又了SAS第84號，SAS第7號同時(shí)廢止。與SAS第7號相比，SAS第84號無論在條款數(shù)量還是內(nèi)容及措辭方面都有明顯改進(jìn)。盡管中注協(xié)的《中國注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》專門就會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更問題進(jìn)行了規(guī)范，但針對的是注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德行為，而前后任注冊會(huì)計(jì)師之間的溝通還存在不少技術(shù)方面的要求，因此中注協(xié)擬訂了前后任溝通準(zhǔn)則。起草本準(zhǔn)則的過程中，在充分考慮我國實(shí)際情況的基礎(chǔ)上，主要了國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)的《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德守則》，還借鑒了其他一些國家和地區(qū)的審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德準(zhǔn)則，如美國《審計(jì)準(zhǔn)則公告第84號——前后任注冊會(huì)計(jì)師的溝通》、《審計(jì)準(zhǔn)則公報(bào)第17號——繼任會(huì)計(jì)師與前任會(huì)計(jì)師間之聯(lián)系》、香港《職業(yè)道德準(zhǔn)則第1.207號——業(yè)務(wù)委托的變更》以及《中國注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》。
（二）本準(zhǔn)則的主要內(nèi)容
1、前后任注冊會(huì)計(jì)師的含義
前后任溝通準(zhǔn)則規(guī)定，前任注冊會(huì)計(jì)師通常包括兩種情況：（1）對最近一期已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表了審計(jì)意見的會(huì)計(jì)師事務(wù)所；（2）接受委托但未完成審計(jì)工作的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。值得注意的是，“購買審計(jì)意見”屬于第二種情況中的特殊情形，通常出現(xiàn)在會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托但未完成審計(jì)工作的情況，被審計(jì)單位可能與會(huì)計(jì)師事務(wù)所在重大的會(huì)計(jì)、審計(jì)問題上存在著意見分歧，并試圖通過接觸其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所尋求有利于自己的審計(jì)意見，而一旦其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供了有利于被審計(jì)單位管理當(dāng)局的審計(jì)意見，被審計(jì)單位就會(huì)解聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所。后任注冊會(huì)計(jì)師通常包括兩種情況：（1）已經(jīng)接受委托接替前任注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所；（2）正在考慮接受委托的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，這種情況就是在典型的“購買審計(jì)意見”情形中的后任注冊會(huì)計(jì)師。此外，如果被審計(jì)單位委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所對已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行重新審計(jì)，正在考慮接受委托或已經(jīng)接受委托的會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)視為后任注冊會(huì)計(jì)師，之前對已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見的會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)視為前任注冊會(huì)計(jì)師。
2、在接受委托前的必要溝通
在以往的審計(jì)實(shí)務(wù)中，后任注冊會(huì)計(jì)師在接受委托前與前任注冊會(huì)計(jì)師普遍缺乏必要的溝通。因此前后任溝通準(zhǔn)則規(guī)定，在接受委托前，后任注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)與前任注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行必要溝通，并對溝通結(jié)果進(jìn)行評價(jià)，以確定是否接受委托。后任注冊會(huì)計(jì)師向前任注冊會(huì)計(jì)師詢問的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)合理、具體，通常包括：（1）是否發(fā)現(xiàn)管理當(dāng)局存在誠信方面的問題；（2）前任注冊會(huì)計(jì)師與管理當(dāng)局在重大會(huì)計(jì)、審計(jì)等問題上存在的意見分歧；（3）前任注冊會(huì)計(jì)師從被審計(jì)單位監(jiān)事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)或其他類似機(jī)構(gòu)了解到的管理當(dāng)局舞弊、違反法規(guī)行為以及內(nèi)部控制的重大缺陷；（4）前任注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為導(dǎo)致被審計(jì)單位變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的原因。
3、接受委托后的其他溝通
前后任溝通準(zhǔn)則規(guī)定，接受委托后，如果需要查閱前任注冊會(huì)計(jì)師的工作底稿，后任注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)征得被審計(jì)單位同意，并與前任注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行溝通。查閱前任注冊會(huì)計(jì)師工作底稿獲取的信息可能影響后任注冊會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，但后任注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對其實(shí)施的審計(jì)程序及得出的審計(jì)結(jié)論負(fù)責(zé)。后任注冊會(huì)計(jì)師不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中表明，其審計(jì)意見全部或部分地依賴前任注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告或工作。
【關(guān)鍵詞】內(nèi)部控制信息披露；內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告；盈余質(zhì)量
一、引言
內(nèi)部控制信息披露是指管理當(dāng)局將公司與內(nèi)部控制相關(guān)的信息，包括內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)、實(shí)施、運(yùn)行、監(jiān)督、評價(jià)等相關(guān)信息以一定的報(bào)告形式向外部信息使用者公開，從而有助于使用者做出正確的決策。2000年，證監(jiān)會(huì)頒布了《公開發(fā)行證券公司信息披露編報(bào)規(guī)則第1-6號》，該規(guī)定要求金融企業(yè)在招股說明書中專設(shè)一部分對其內(nèi)部控制制度的有效性進(jìn)行說明，且會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)以內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告的形式對上述情況作出報(bào)告，并呈報(bào)證監(jiān)會(huì)。上交所和深交所分別于2006年和2006年了《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》和《深圳證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》，要求上市公司披露內(nèi)部控制鑒證報(bào)告，標(biāo)志著我國上市公司內(nèi)部控制信息披露進(jìn)入了強(qiáng)制披露階段。2008年，五部委聯(lián)合制定了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，鼓勵(lì)有條件的公司聘請審計(jì)機(jī)構(gòu)出具財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制鑒證報(bào)告。2010年，財(cái)政部會(huì)同證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)制定了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，強(qiáng)制要求在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司以單獨(dú)報(bào)告的形式披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。本文基于滬市A股公司披露的內(nèi)部控制信息，探討隨著內(nèi)部控制信息披露的改善是否伴隨著高質(zhì)量的盈余質(zhì)量。
二、研究設(shè)計(jì)
1.樣本選取與數(shù)據(jù)來源。本文所選樣本均來自滬市A股上市公司，樣本篩選中剔除金融保險(xiǎn)類上市公司；根據(jù)證監(jiān)會(huì)2013年行業(yè)分類，剔除每年上市公司不足20家的行業(yè)。經(jīng)過篩選，共選取2979個(gè)樣本。本文所用的財(cái)務(wù)報(bào)告和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)來自巨潮資訊網(wǎng)和國泰安數(shù)據(jù)庫，對樣本中內(nèi)部控制信息披露的查閱和統(tǒng)計(jì)由作者手工翻閱上市公司年報(bào)完成。
2.研究假設(shè)。高質(zhì)量的內(nèi)部控制能夠限制對外報(bào)告信息的故意操縱，降低會(huì)計(jì)處理和財(cái)務(wù)報(bào)告中無意的程序和估計(jì)差錯(cuò)風(fēng)險(xiǎn)，減輕可能影響財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量的企業(yè)經(jīng)營和戰(zhàn)略的內(nèi)在風(fēng)險(xiǎn)。由此提出假設(shè)1：
H1：公司內(nèi)部控制披露質(zhì)量與盈余質(zhì)量正相關(guān)。
內(nèi)部控制內(nèi)嵌于企業(yè)管理，是一個(gè)需要持續(xù)調(diào)整的過程，隨著企業(yè)自身的發(fā)展與外界環(huán)境的變化，原本有效的內(nèi)部控制可能變得不合理。因此，當(dāng)企業(yè)對內(nèi)部控制持續(xù)關(guān)注、持續(xù)評估時(shí)，這類企業(yè)的盈余質(zhì)量可能更高。由此提出假設(shè)2：
H2：持續(xù)進(jìn)行內(nèi)部控制信息披露的公司盈余質(zhì)量更高。
3.變量定義。
1）被解釋變量。本文將盈余質(zhì)量作為被解釋變量。采用可操控性應(yīng)計(jì)作為盈余質(zhì)量的替代變量。用基于年度、行業(yè)的修正瓊斯模型，來預(yù)計(jì)上市公司的可操縱利潤額DA，即下述模型中的殘差項(xiàng)ξi，t，
TAi，t，第t年第i家公司的應(yīng)計(jì)利潤總額；TA，經(jīng)營利潤減經(jīng)營現(xiàn)金凈流量；Ai，t-1，第i家公司第t-1年總資產(chǎn)；ΔREVi，t，第t期銷售收入和t-1期銷售收入的差額；ΔRECi，t，第t期應(yīng)收賬款和第t-1期應(yīng)收賬款的差額；PPEi，t，第t期末的廠房，設(shè)備等固定資產(chǎn)。TA、（ΔREV-ΔREC）、PPE都除以上期期末總資產(chǎn)為公分母，以減輕異方差的影響。通過計(jì)算上述模型的殘差，取絕對值即得到盈余質(zhì)量的度量指標(biāo)EQ（DA）。其中，EQ值越大，盈余質(zhì)量越低。
2）解釋變量。為支持研究假設(shè)，本文共設(shè)立個(gè)兩解釋變量，“是否同時(shí)披露內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告”，是則賦值為1，否則為0，用ICID表示；“是否連續(xù)三年披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告”是則為1，否則為0，用CD表示。
3）控制變量。公司某些經(jīng)營特征對盈余質(zhì)量也產(chǎn)生影響，主要包括業(yè)務(wù)經(jīng)營發(fā)展、財(cái)務(wù)狀況、會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性、審計(jì)質(zhì)量和公司治理等。本文將公司規(guī)模、總資產(chǎn)凈利潤率、資產(chǎn)負(fù)債率、營業(yè)收入增長率、ABC（總應(yīng)計(jì)利潤的絕對值占總資產(chǎn)的比重）、實(shí)質(zhì)控制人性質(zhì)是否為國有、董事長與總經(jīng)理是否“二職合一”等作為控制變量。其中總資產(chǎn)凈利潤率為凈利潤與資產(chǎn)總額之，用ROA表示；資產(chǎn)負(fù)債率為總負(fù)債與資產(chǎn)總額之比，用LEVERAGE表示；公司規(guī)模取公司資產(chǎn)總額自然對數(shù)，用SIZE表示；實(shí)質(zhì)控制人若為國有則賦值為1，否則為0，用OWNER表示；董事長與總經(jīng)理是否“二職合一”，是則為1，否則為0用TOGETHER表示。
三、模型設(shè)定
內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量對盈余質(zhì)量影響的回歸模型
為檢驗(yàn)假設(shè)1，本文構(gòu)建模型：
為檢驗(yàn)假設(shè)2，本文構(gòu)建模型：
四、實(shí)證分析
1.內(nèi)部控制信息披露對盈余質(zhì)量影響的描述性統(tǒng)計(jì)與相關(guān)性分析，各變量的描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果見表4.1。
從表4.1可以看出，被解釋變量盈余質(zhì)量的均值為0.07560056，極小值為0.00004036，極大值為2.03064113，盈余質(zhì)量的變化區(qū)間較大，說明我國上市公司普遍存在非正常應(yīng)計(jì)利潤，即有調(diào)高利潤的動(dòng)機(jī)，同時(shí)也說明現(xiàn)階段我國上市公司的盈余質(zhì)量分布不均，存在較大差異。同時(shí)披露內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告與內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的均值為0.21，說明現(xiàn)階段我國上市公司同時(shí)披露兩份報(bào)告的比例較低，連續(xù)三年披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的均值為0.11，說明現(xiàn)階段我國內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的連續(xù)性披露較差。
限于篇幅限制，相關(guān)性檢驗(yàn)表格不予列示。同時(shí)披露自評報(bào)告與內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告、連續(xù)三年披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告與盈余質(zhì)量在0.01的水平（雙側(cè)）上顯著負(fù)相關(guān)，相關(guān)分析結(jié)果支持假設(shè)1、假設(shè)2。在多元回歸分析中，計(jì)算了各個(gè)自變量的方差膨脹因子（VIF），所有的VIF都小于2，不存在嚴(yán)重的多重共線性問題。
2.內(nèi)部控制信息披露對盈余質(zhì)量影響的回歸分析。本文對模型（1）、模型（2）進(jìn)行了多元回歸分析，回歸結(jié)果見表4.2。
由表4.2可以看出，ICID系數(shù)為負(fù)，與假設(shè)相符，說明公司同時(shí)披露內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告與內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，能夠有效降低應(yīng)計(jì)盈余項(xiàng)目，使公司的盈余質(zhì)量得到改善。CD的系數(shù)顯著為負(fù)，說明連續(xù)三年披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的公司，能夠改善公司的盈余質(zhì)量，與假設(shè)一致?？刂谱兞恐?，公司規(guī)模與假設(shè)不一致。可能由于公司規(guī)模大，其公司治理越完善，其可操縱盈余的空間越小。
五、研究結(jié)論
本文以我國2008 年至2011年上市公司內(nèi)部控制披露的信息為研究對象，從盈余質(zhì)量的角度對內(nèi)部控制信息披露的效果進(jìn)行了驗(yàn)證。檢驗(yàn)發(fā)現(xiàn)：公司當(dāng)年度同時(shí)披露內(nèi)控自評報(bào)告與內(nèi)控審計(jì)報(bào)告，可以有效降低應(yīng)計(jì)盈余操縱，使盈余質(zhì)量得到提升；連續(xù)三年披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的公司其盈余質(zhì)量得到顯著提升。
參考文獻(xiàn)：
[1]董望，陳漢文.內(nèi)部控制、應(yīng)計(jì)質(zhì)量與盈余反應(yīng)——基于中國2009年A股上市公司的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)[J].審計(jì)研究，2011（4）：68-77.
[2]張國清，趙景文.資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目可靠性、盈余持續(xù)性及其市場反應(yīng)[J].會(huì)計(jì)研究，2008（03）：
51-57.
[3]孫文娟.內(nèi)部控制信息披露與盈余質(zhì)量的關(guān)系研究[J].財(cái)會(huì)月刊，2011（15）：3-7.
[4]張龍平，王軍只等.內(nèi)部控制鑒證對會(huì)計(jì)盈余質(zhì)量的影響研究——基于滬市A股公司的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)[J].審計(jì)研究，2010（2）：83-89.
作者簡介：
【關(guān)鍵詞】審計(jì)報(bào)告;互動(dòng)教學(xué);小組合作
一、引言
會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)的學(xué)生往往要學(xué)到《審計(jì)學(xué)》這門課，而《審計(jì)學(xué)》這門課中的一個(gè)重要內(nèi)容是審計(jì)報(bào)告，在審計(jì)報(bào)告的教學(xué)中運(yùn)用師生互動(dòng)的教學(xué)方法，不僅能使學(xué)生從理論上了解在哪種情況下出具:無保留意見我審計(jì)報(bào)告、保留意見的審計(jì)報(bào)告、否定意見的審計(jì)報(bào)告、無法表示意見的審計(jì)報(bào)告，也能使學(xué)生通過動(dòng)手操作互動(dòng)掌握審計(jì)報(bào)告的實(shí)際編制方法;更能通過學(xué)生的演講展示，使每個(gè)同學(xué)都留下深刻印象。
二、教學(xué)前的準(zhǔn)備工作
教學(xué)前要做好必要的準(zhǔn)備工作，由教師搜集四組可能出具無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見公司的審計(jì)工作底稿的資料，這些資料包括四個(gè)公司各科目的審計(jì)工作底稿;四個(gè)公司各科目的調(diào)整分錄、未調(diào)整分錄、重分類調(diào)整分錄;審計(jì)計(jì)劃、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制測試的工作底稿;以及公司基本資料。
三、學(xué)生預(yù)習(xí)及教師指導(dǎo)并監(jiān)控
在教學(xué)開始前將學(xué)生分組，每組5人左右，每組設(shè)組長———項(xiàng)目負(fù)責(zé)人，副組長———項(xiàng)目合伙人，將教師所準(zhǔn)備資料提前一周下發(fā)給各組學(xué)生，要求學(xué)生們仔細(xì)閱讀，并要求第一做出:賬項(xiàng)調(diào)整分錄匯總表、重分類調(diào)整分錄匯總表、未更正錯(cuò)報(bào)匯總表、列報(bào)調(diào)整匯總表;第二做出:利潤表試算平衡表、資產(chǎn)負(fù)債表試算平衡表;第三做出:重要事項(xiàng)概要匯總表;第四做出:審計(jì)報(bào)告;第五做出:會(huì)計(jì)報(bào)表附注。上述工作完成后由組長———項(xiàng)目經(jīng)理復(fù)核工作底稿并修改、副組長完成項(xiàng)目合伙人復(fù)核工作底稿并修改。要求每組做成PPT。上課前教師應(yīng)通過微信或QQ與學(xué)生及時(shí)溝通，解決學(xué)生自學(xué)操作過程中存在的問題，并達(dá)到監(jiān)控過程和進(jìn)度的目的。
四、課堂上分組展示演講及教師總審計(jì)點(diǎn)評
第一，上課時(shí)，教師簡要介紹審計(jì)工作底稿匯總的基本方法、審計(jì)報(bào)告編制的基本方法。第二，由各小組上臺匯報(bào)演講，演講的內(nèi)容應(yīng)包括:公司基本情況、風(fēng)險(xiǎn)評估的情況、賬項(xiàng)調(diào)整分錄匯總的情況及理由、重分類調(diào)整分錄匯總的情況及理由、未更正錯(cuò)報(bào)匯總情況及理由、列報(bào)匯總調(diào)整情況及理由、利潤試算平衡表及資產(chǎn)負(fù)債表試算平衡表、審計(jì)報(bào)告初稿及會(huì)計(jì)報(bào)表注釋初稿。第三，由各小組長介紹項(xiàng)目經(jīng)理復(fù)核情況，副組長介紹項(xiàng)目合伙人復(fù)核情況。第四，由教師作為總審對各組工作底稿及PPT演講進(jìn)行總審點(diǎn)評，并列明所需改進(jìn)的地方，由各小組課后再修改，并完成正式審計(jì)報(bào)告及會(huì)計(jì)報(bào)表注釋，連同修改后的審計(jì)工作底稿一并交給教師作為評定教學(xué)效果的依據(jù)。
五、結(jié)語
注冊會(huì)計(jì)師對上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表出具的審計(jì)報(bào)告有四大類，即無保留意見的審計(jì)報(bào)告、保留意見的審計(jì)報(bào)告、否定意見的審計(jì)報(bào)告和拒絕表示意見的審計(jì)報(bào)告。注冊會(huì)計(jì)師根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了審計(jì)，出具了恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告，但在審計(jì)報(bào)告"不干凈"時(shí)(我們可以把標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告以外的審計(jì)報(bào)告通稱為"不干凈"的審計(jì)報(bào)告)，財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者往往認(rèn)為審計(jì)報(bào)告是有問題甚至是錯(cuò)誤的。如因?qū)徲?jì)范圍受到嚴(yán)重限制而出具的拒絕表示意見的審計(jì)報(bào)告，社會(huì)公眾往往這樣認(rèn)為：審計(jì)范圍受到嚴(yán)重限制，為什么會(huì)受到限制?企業(yè)管理層都能對審計(jì)的項(xiàng)目進(jìn)行控制，而注冊會(huì)計(jì)師在獲取足夠的證據(jù)時(shí)遭遇到了困難，肯定是企業(yè)高管有意隱瞞某些事實(shí)，或者故意設(shè)置某些障礙阻擾注冊會(huì)計(jì)師獲取足夠的審計(jì)證據(jù)，既然企業(yè)高管存在問題，就應(yīng)出具否定意見的審計(jì)報(bào)告。更有意思的是，在"不干凈"的審計(jì)報(bào)告遭遇到公司的經(jīng)營失敗或重大違法行為時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師即便出具了恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告，社會(huì)各界仍認(rèn)為注冊會(huì)計(jì)師未勤勉盡職，因注冊會(huì)計(jì)師的"審計(jì)失敗"而導(dǎo)致他們利益受損，應(yīng)追究注冊會(huì)計(jì)師的有關(guān)責(zé)任。
2.內(nèi)部控制制度基礎(chǔ)審計(jì)下的管理層舞弊的困境
我們國家現(xiàn)階段審計(jì)職業(yè)界實(shí)行的是制度基礎(chǔ)審計(jì)，是一種以審查企業(yè)內(nèi)部控制制度著手的審計(jì)方法。根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，內(nèi)部控制制度的建立、健全與執(zhí)行有效性，是被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任，企業(yè)管理當(dāng)局有責(zé)任建立良好的內(nèi)部控制制度。制度基礎(chǔ)審計(jì)的重點(diǎn)是對制度的各個(gè)控制環(huán)節(jié)審查，目的在于發(fā)現(xiàn)控制制度中的薄弱環(huán)節(jié)并找出問題發(fā)生的根源，然后針對這些環(huán)節(jié)擴(kuò)大檢查范圍。企業(yè)管理當(dāng)局是內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)者和執(zhí)行者，那么在管理當(dāng)局有意制造某些內(nèi)控制度的假象時(shí)，良好的內(nèi)部控制假象將讓注冊會(huì)計(jì)師收集較少的審計(jì)證據(jù)，注冊會(huì)計(jì)師往往很難發(fā)現(xiàn)管理舞弊。根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，注冊會(huì)計(jì)師有責(zé)任發(fā)現(xiàn)和披露被審計(jì)單位的管理當(dāng)局的重大舞弊，若沒有發(fā)現(xiàn)和披露管理當(dāng)局的重大舞弊，是注冊會(huì)計(jì)師的過錯(cuò)，應(yīng)承擔(dān)過失責(zé)任。另外，在實(shí)際的工作中，對在審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的管理舞弊，注冊會(huì)計(jì)師往往不是選擇披露，而是提醒企業(yè)有關(guān)管理高層改正，而且，審計(jì)工作中實(shí)際發(fā)現(xiàn)的重大管理舞弊與實(shí)際發(fā)生的重大管理舞弊之間存在很大差距。這樣，在公司管理當(dāng)局，特別是公司最高管理當(dāng)局與公司各利益群體串通舞弊時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師往往是力不從心。
3.公司治理結(jié)構(gòu)中角色重合的困境
所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離是現(xiàn)代公司治理制度的一大特征，公司的最高權(quán)利機(jī)關(guān)是股東大會(huì)，在股東大會(huì)的基礎(chǔ)上選舉產(chǎn)生董事會(huì)，董事會(huì)對股東大會(huì)負(fù)責(zé)，代表股東的利益，董事會(huì)聘請企業(yè)高層管理人員對企業(yè)實(shí)施具體的經(jīng)營管理。企業(yè)的所有權(quán)屬于股東，企業(yè)的經(jīng)營權(quán)則授權(quán)給企業(yè)管理當(dāng)局。股東是委托人，公司管理當(dāng)局是人，股東委托公司管理當(dāng)局對公司進(jìn)行經(jīng)營管理。在審計(jì)業(yè)務(wù)的委托關(guān)系中，股東委托審計(jì)機(jī)構(gòu)鑒證公司管理當(dāng)局經(jīng)營業(yè)績，即股東是"委托人"，審計(jì)機(jī)構(gòu)是"人"。管理當(dāng)局與審計(jì)機(jī)構(gòu)是獨(dú)立的，不存在任何的契約、利益關(guān)系，由"人"監(jiān)督人的過程是可以保證其公正性的。我國現(xiàn)階段的現(xiàn)象是很多公司的高管本身就是董事會(huì)的重要成員，公司高管既對公司實(shí)施具體的經(jīng)營管理，又名義上代表股東，在董事會(huì)中主宰著公司的重大決策，這樣使得公司高層為謀取自己的利益而損害廣大的投資者利益提供了廣闊的空間，內(nèi)部人控制現(xiàn)象十分嚴(yán)重。董事會(huì)成員，企業(yè)高管部分成員二合一，使受托進(jìn)行審計(jì)的審計(jì)構(gòu)處于十分尷尬的位置，即“委托人”(董事會(huì))委托審計(jì)機(jī)構(gòu)對"委托人"(是董事會(huì)重要成員的高層管理人員)的會(huì)計(jì)責(zé)任予以認(rèn)定或解除。審計(jì)機(jī)構(gòu)在審計(jì)過程中很可能迫于"委托人"的壓力而作出妥協(xié)，出具欠適當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告，造成了審計(jì)失敗。
4.抽樣審計(jì)下的5%困境
最初的審計(jì)是以詳細(xì)審計(jì)開始的，隨著社會(huì)的發(fā)展和審計(jì)目標(biāo)的改變，科學(xué)的抽樣審計(jì)方法得到了廣泛應(yīng)用。抽樣是統(tǒng)計(jì)學(xué)中的重要概念，與統(tǒng)計(jì)學(xué)界的一個(gè)重要魔數(shù)——5%有著干絲萬縷的聯(lián)系。根據(jù)雙尾假設(shè)測試(twotailed hypothesis ——test)的統(tǒng)計(jì)所得出的結(jié)果，總體中有95%的值落在偏離中值為正負(fù)1.96標(biāo)準(zhǔn)差之間。許多的注冊會(huì)計(jì)師把可容忍的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)確認(rèn)為5%，這是否意味著注冊會(huì)計(jì)師愿意接受簽發(fā)的100份審計(jì)報(bào)告中有5份以內(nèi)的錯(cuò)誤報(bào)告?假如某具有證券業(yè)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所有20家證券業(yè)客戶，他們的可容忍審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是5%，那么，從總體上來說，該所每年出具的20份審計(jì)報(bào)告中有1份可能是錯(cuò)誤的審計(jì)報(bào)告，就造成了審計(jì)失敗。在我國現(xiàn)階段，一次審計(jì)失敗可能對一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所造成毀滅性的打擊。如在"瓊民源事件"中為"瓊民源"出具審計(jì)報(bào)告的是中華會(huì)計(jì)師事務(wù)所，在1998年5月1日證監(jiān)查字[1998]36號中對中華會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰也不算十分嚴(yán)重，"暫停證券業(yè)務(wù)資格6個(gè)月"，而且剛好是1998年5月1日開始至1998年11月1日結(jié)束，并未錯(cuò)過年報(bào)預(yù)審。但在1998年度，中華所13家客戶當(dāng)中有10家客戶更換到其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所，最后，僅有3家仍然由中華會(huì)計(jì)師事務(wù)所簽發(fā)1998年的審計(jì)報(bào)告。
5.獨(dú)立性的追求與天生的非獨(dú)立性
獨(dú)立性也許是獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中出現(xiàn)的最多字眼之一。獨(dú)立是注冊會(huì)計(jì)師的靈魂，注冊會(huì)計(jì)師唯有保持獨(dú)立性，才有可能更加客觀、公正，出具實(shí)際意義上的審計(jì)報(bào)告。但我國的注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)天生以來就是非獨(dú)立的。二十世紀(jì)80年代，
6.法律法規(guī)的尷尬
我國現(xiàn)階段財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的情況是:會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)通則并存。這樣使
獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的法律地位也是極為尷尬的。注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則是有中注協(xié)負(fù)責(zé)擬訂，報(bào)財(cái)政部批準(zhǔn)后實(shí)施，中注協(xié)負(fù)責(zé)對獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行解釋，那么獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是法規(guī)還是規(guī)章?有人認(rèn)為《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》不過是民間制定的文本，在法律上沒有引為標(biāo)準(zhǔn)的效力。另外，1998年1月財(cái)政部頒布的《違反注冊會(huì)計(jì)師法處罰暫行辦法》規(guī)定:注冊會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所、審計(jì)師事務(wù)所在執(zhí)業(yè)中違反注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)管理的法律、法規(guī)和規(guī)章應(yīng)予行政處罰的，適用本辦法。行業(yè)協(xié)會(huì)制定的行業(yè)管理方面的文件，是否能歸結(jié)于法律、法規(guī)和規(guī)章?
還有，我國企業(yè)會(huì)計(jì)由財(cái)政部管理，會(huì)計(jì)師事務(wù)所由中注協(xié)管理，上市公司則由證監(jiān)會(huì)監(jiān)管。財(cái)政部頒布會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，中注協(xié)擬訂注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，證監(jiān)會(huì)制定上市公司信息披露約有關(guān)規(guī)則，“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”，“執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則”，“信息披露規(guī)則”有時(shí)并不協(xié)調(diào)，這也給注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)帶來了困難。
7.知識的頻繁更新與會(huì)計(jì)師事務(wù)所的人員結(jié)構(gòu)的兩極分化
我國現(xiàn)在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所一般都實(shí)行三級復(fù)核。嚴(yán)格的三級復(fù)核將有效地減少審計(jì)失敗的概率。一般而言，第三級復(fù)核者是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的高層主管，一般由會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主任會(huì)計(jì)師承擔(dān)。在審計(jì)工作底稿的重大問題的把握上，第三級復(fù)核者起著關(guān)鍵的作用。因此，嚴(yán)格的三級復(fù)核要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所的高層主管有豐富全面的知識和良好的經(jīng)驗(yàn)判斷能力。我國早期的注冊會(huì)計(jì)師資格是通過考核取得的，年齡普遍偏大?，F(xiàn)在占據(jù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所高層主管的大多是早期考核制下獲得注冊會(huì)計(jì)師資格的人員。我國近十年來證券市場得到了大力發(fā)展，各種法規(guī)制度不斷頒布和修政，知識更新非常頻繁。年齡老化的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的高管是否能跟上知識更新的步伐?許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所的第三級復(fù)核形同虛設(shè)，完全是走走形式而已并不能發(fā)揮真正的作用。
8.信息的不對稱與表外信息的關(guān)洼
根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)充分關(guān)注對會(huì)計(jì)報(bào)表有重大影響的表外信息，如《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第8號——違反法規(guī)行為》等。在實(shí)踐中，公司提供給注冊會(huì)計(jì)師的主要是與會(huì)計(jì)報(bào)表有關(guān)的帳簿、記帳憑證、法規(guī)依據(jù)與合同等，表外的一些信息很難收集到。即使在注冊會(huì)計(jì)師懷疑企業(yè)某一方面，而試圖從企業(yè)內(nèi)部獲得某方面的表外信息證據(jù)時(shí)，往往會(huì)被企業(yè)高層主管以企業(yè)商業(yè)秘密之類的借口回絕。對企業(yè)的經(jīng)營狀況，企業(yè)管理層處于完全知情的一方，而注冊會(huì)計(jì)師并不是如此，因此，企業(yè)管理層很容易隱瞞企業(yè)表外的諸多事實(shí)。
一、以查錯(cuò)防弊為任務(wù)
企業(yè)（被審計(jì)單位）提供的財(cái)務(wù)信息，總是被社會(huì)公眾推定為存在重大錯(cuò)報(bào)的。正是社會(huì)公眾這一思維方式的存在，注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)制度才有存在的必要性。審計(jì)的價(jià)值是提高財(cái)務(wù)信息的可信賴程度，決定了審計(jì)要以查錯(cuò)防弊為任務(wù)。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)該以職業(yè)懷疑態(tài)度執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)：第一，推定未經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)信息是存在重大錯(cuò)報(bào)的;第二，推定被審計(jì)單位是不誠信的和有舞弊動(dòng)機(jī)的，計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)程序要有意識地避免被其預(yù)見或事先了解;第三，評價(jià)審計(jì)證據(jù)時(shí)應(yīng)該重視審查證據(jù)之間是否有矛盾之處，特別是要慎重考慮管理層和治理層對詢問所作答復(fù)以及提供的其他信息的合理性。
注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)以查錯(cuò)防弊為任務(wù)，決定了審計(jì)工作的目標(biāo)是合理保證被審計(jì)財(cái)務(wù)信息不存在重大錯(cuò)報(bào)。如果審計(jì)報(bào)告沒有披露重大錯(cuò)報(bào)的，就應(yīng)該推定該被審計(jì)財(cái)務(wù)信息是不存在重大錯(cuò)報(bào)的。第一，在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)了部分事項(xiàng)（即交易、賬戶余額、列報(bào)）重大錯(cuò)報(bào)的，不能等同于已經(jīng)完成了審計(jì)目標(biāo)，還需要對其他事項(xiàng)繼續(xù)執(zhí)行審計(jì)程序，核實(shí)其是否不存在重大錯(cuò)報(bào)。第二，注冊會(huì)計(jì)師對某些事項(xiàng)出具保留意見的審計(jì)報(bào)告，并不意味著審計(jì)質(zhì)量就高，如果披露的錯(cuò)報(bào)是不重大的，或者未對其他事項(xiàng)實(shí)施必要審計(jì)程序的，或者隱瞞了其他重大錯(cuò)報(bào)的，仍是違反審計(jì)準(zhǔn)則的。第三，在審計(jì)中故意不實(shí)施必要的審計(jì)程序（例如函證、盤點(diǎn)等），以未實(shí)施有關(guān)審計(jì)程序?yàn)槔碛沙鼍叻菬o保留意見的審計(jì)報(bào)告（即以出具非無保留意見審計(jì)報(bào)告規(guī)避實(shí)施必要的審計(jì)程序），可能涉嫌隱瞞重大錯(cuò)報(bào)或者無法確定是否不存在重大錯(cuò)報(bào)，也是違反查錯(cuò)防弊義務(wù)的。
在實(shí)務(wù)中比較常見的思維誤區(qū)是注冊會(huì)計(jì)師機(jī)械地執(zhí)行審計(jì)程序。注冊會(huì)計(jì)師不考慮被審計(jì)單位實(shí)際情況，在形式上按部就班的執(zhí)行審計(jì)程序表確定的程序，編制要素完整的審計(jì)工作底稿，而不考慮重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)程序的針對性，忽視了審計(jì)查錯(cuò)防弊的任務(wù)。例如實(shí)施盤點(diǎn)程序，只是抄一下賬簿上實(shí)物數(shù)量金額的收付存記錄;實(shí)施函證程序時(shí)，由被審計(jì)單位選擇函證對象，由被審計(jì)單位發(fā)出和收回詢證函;抽查憑證，只是將有關(guān)明細(xì)賬記錄抄在憑證抽查底稿上，沒有實(shí)際查閱憑證即予以認(rèn)定;在選擇測試項(xiàng)目上，有偏見的選取樣本或者選取不具有代表性的樣本等;沒有實(shí)質(zhì)性的執(zhí)行程序。
二、以職業(yè)判斷為本質(zhì)
審計(jì)從性質(zhì)上來講是一種判斷，判斷貫穿于審計(jì)工作全過程。從審計(jì)對象上來講，被審計(jì)財(cái)務(wù)信息是會(huì)計(jì)人員運(yùn)用職業(yè)判斷形成的，審計(jì)是對會(huì)計(jì)判斷是否正確的認(rèn)定（再判斷）。審計(jì)實(shí)務(wù)中需要作出判斷的事項(xiàng)主要有：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和重要性水平，計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍，審計(jì)證據(jù)的充分和適當(dāng)性，會(huì)計(jì)處理的公允和合法性，錯(cuò)報(bào)的重大性以及如何在審計(jì)報(bào)告中披露，等。根據(jù)判斷的內(nèi)容，我們可以將其分為程序性判斷和實(shí)體性判斷兩類。程序性判斷包括執(zhí)行哪些審計(jì)程序，審計(jì)證據(jù)是否充分適當(dāng)?shù)葘徲?jì)問題。實(shí)體性判斷包括是否會(huì)計(jì)處理符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等會(huì)計(jì)問題。
審計(jì)是一種判斷活動(dòng)，而不是管理活動(dòng)，更加不是執(zhí)法活動(dòng)。審計(jì)的職責(zé)是對被審計(jì)財(cái)務(wù)信息是否公允、合法作出判斷。審計(jì)活動(dòng)中發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在問題的，應(yīng)該提出糾正意見，也可以提供內(nèi)部管理的建議，但是不可以對被審計(jì)單位及其有關(guān)人員命令，不能代行管理職能，更加不能給予訓(xùn)誡和懲罰。審計(jì)職業(yè)判斷是一種以重要性為參考標(biāo)準(zhǔn)的價(jià)值判斷。重要性是以某項(xiàng)錯(cuò)報(bào)在一定環(huán)境下是否足以影響審計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策為標(biāo)準(zhǔn)的，是注冊會(huì)計(jì)師站在審計(jì)報(bào)告使用者的立場上進(jìn)行判斷確定的。然而審計(jì)報(bào)告使用者眾多，各自作出經(jīng)濟(jì)決策時(shí)考慮的因素不同，其對審計(jì)關(guān)注點(diǎn)和審計(jì)報(bào)告披露的信息要求不同。注冊會(huì)計(jì)師判斷財(cái)務(wù)信息錯(cuò)報(bào)是否重大，不能以某個(gè)審計(jì)報(bào)告使用者的要求為標(biāo)準(zhǔn)，而應(yīng)該以是否可能損害社會(huì)公共利益和擾亂市場經(jīng)濟(jì)秩序?yàn)闃?biāo)準(zhǔn)。
在實(shí)務(wù)中比較常見的思維誤區(qū)是注冊會(huì)計(jì)師以量化標(biāo)準(zhǔn)替代職業(yè)判斷。例如規(guī)定重要性水平是資產(chǎn)總額的1%、主營業(yè)務(wù)收入的3%;不考慮具體情況，一律將未超過（或累計(jì)未超過）該量化重要性水平的錯(cuò)報(bào)加以忽略。又如規(guī)定占資產(chǎn)總額10%以上的會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目是重要項(xiàng)目，對低于資產(chǎn)總額10%的會(huì)計(jì)項(xiàng)目實(shí)施簡化審計(jì)程序或者不實(shí)施必要的審計(jì)程序。再如，認(rèn)為通過函證獲取的審計(jì)證據(jù)是最可靠的，在審計(jì)中一律實(shí)施函證程序，并將詢證函作為有效證據(jù)使用，不考慮是否有必要實(shí)施函證，函證是否有效。
在內(nèi)部質(zhì)量控制復(fù)核和主管部門業(yè)務(wù)質(zhì)量檢查中的思維誤區(qū)是：評價(jià)注冊會(huì)計(jì)師的工作只看其執(zhí)行了哪些審計(jì)程序，傾向于指出有哪些審計(jì)程序沒有執(zhí)行，哪張審計(jì)工作底稿是要素欠缺的或者不完整的，并將其作為問題反映，加以懲戒。不重視評價(jià)注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷，不接受注冊會(huì)計(jì)師以職業(yè)判斷為理由不執(zhí)行某些審計(jì)程序的解釋。例如在檢查應(yīng)收賬款審計(jì)工作底稿中，發(fā)現(xiàn)有詢證函回函的，就可以順利通過復(fù)核和檢查;沒有的詢證函回函的，就認(rèn)定該注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)存在問題;注冊會(huì)計(jì)師以函證很可能無效作為不實(shí)施函證程序的辯解，復(fù)核和檢查人員均不認(rèn)可。
三、以證明效力為根本
《注冊會(huì)計(jì)師法》規(guī)定：“注冊會(huì)計(jì)師依法執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)出具的報(bào)告，具有證明效力?！弊詴?huì)計(jì)師審計(jì)是對財(cái)務(wù)信息的獨(dú)立鑒證，不受任何單位和個(gè)人的干預(yù)，其出具審計(jì)報(bào)告也不需要任何單位和個(gè)人審查或批準(zhǔn)。與國家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)相比，注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)具有權(quán)威性，其審計(jì)報(bào)告有證明效力。
審計(jì)報(bào)告證明效力決定了注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)該以客觀、公正態(tài)度發(fā)表審計(jì)意見。審計(jì)存在的合理性基礎(chǔ)就是注冊會(huì)計(jì)師能夠以客觀公正的立場發(fā)表審計(jì)意見;失去客觀公正，審計(jì)就沒有公信力，也就沒有存在的必要。判斷財(cái)務(wù)信息是否公允和合法，某項(xiàng)錯(cuò)報(bào)是否在審計(jì)報(bào)告上披露，不得以委托人、被審計(jì)單位、審計(jì)報(bào)告使用人的要求作為依據(jù)，而是要以法律法規(guī)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為標(biāo)準(zhǔn)。在實(shí)踐中，注冊會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位對企業(yè)某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理有不同的認(rèn)識，會(huì)作出不同的判斷，此時(shí)需要注冊會(huì)計(jì)師堅(jiān)持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則至上的原則，提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量。
在實(shí)務(wù)中比較常見的思維誤區(qū)是注冊會(huì)計(jì)師拒絕糾正審計(jì)報(bào)告的錯(cuò)誤。由于選擇性測試方法的運(yùn)用和職業(yè)判斷的大量存在，注冊會(huì)計(jì)師出具審計(jì)報(bào)告后發(fā)現(xiàn)審計(jì)意見存在瑕疵的情況比較常見，需要修改已經(jīng)出具的審計(jì)報(bào)告。例如注冊會(huì)計(jì)師對A公司出具審計(jì)報(bào)告后，又去審計(jì)B公司，發(fā)現(xiàn)A公司和B公司之間的業(yè)務(wù)交易記錄存在重大不一致，經(jīng)過審查確認(rèn)是A公司會(huì)計(jì)核算存在錯(cuò)誤。又如，在對A公司實(shí)施銀行往來信息函證程序，對10家銀行發(fā)出詢證函，收回9家銀行的詢證函未發(fā)現(xiàn)差異，迫于審計(jì)工作時(shí)間限制，注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)定了銀行往來信息不存在重大錯(cuò)報(bào)，出具了審計(jì)報(bào)告;后來收到第10家銀行詢證函，回函上卻注明貸款信息存在重大差異。再如，首次接受審計(jì)委托時(shí)，發(fā)現(xiàn)前任注冊會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告存在重大錯(cuò)誤，連續(xù)審計(jì)時(shí)發(fā)現(xiàn)上年度審計(jì)報(bào)告存在重大錯(cuò)誤。但是此時(shí)審計(jì)報(bào)告可能已經(jīng)被使用，如果修改審計(jì)報(bào)告，則可能審計(jì)報(bào)告使用者已經(jīng)作出的經(jīng)濟(jì)決策。來自被審計(jì)單位的修改審計(jì)報(bào)告的阻力很大。注冊會(huì)計(jì)師內(nèi)心也不愿、不想修改審計(jì)報(bào)告，因?yàn)槿绻麑徲?jì)報(bào)告可以隨時(shí)修改，那么其證明效力何在，審計(jì)“公信力”何在。筆者認(rèn)為，雖然審計(jì)只能合理保證財(cái)務(wù)信息整體不存在重大錯(cuò)報(bào)，審計(jì)認(rèn)定的事實(shí)不一定是客觀真實(shí)，故有證據(jù)證明其確實(shí)存在重大錯(cuò)誤的，應(yīng)該予以糾正，否則就是機(jī)械思維的表現(xiàn)。注冊會(huì)計(jì)師拒絕糾正錯(cuò)誤，違反了客觀、公正的義務(wù)，也剝奪了審計(jì)報(bào)告使用者糾正其重大經(jīng)濟(jì)決策、避免更大的經(jīng)濟(jì)損失的權(quán)利。
四、以成本效益為特征
會(huì)計(jì)師事務(wù)所是自負(fù)盈虧的營利性企業(yè)組織，注冊會(huì)計(jì)師是自由職業(yè)者而不是公務(wù)人員，沒有任何職業(yè)保障。在異常激烈的市場競爭環(huán)境下，注冊會(huì)計(jì)師為了生存和發(fā)展，在審計(jì)中必須考慮成本效益原則，考慮實(shí)施審計(jì)程序的成本與所獲取信息有用性之間的關(guān)系，盡量多采用分析程序，重點(diǎn)對重要賬戶余額和重要交易進(jìn)行審計(jì)，而不是面面俱到。審計(jì)費(fèi)用決定注冊會(huì)計(jì)師能付出的審計(jì)成本。委托人支付較低的審計(jì)費(fèi)用，就不要期望注冊會(huì)計(jì)師能夠提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)?，F(xiàn)實(shí)中委托人在審計(jì)市場中處于強(qiáng)勢地位，往往將審計(jì)費(fèi)用壓得很低，注冊會(huì)計(jì)師為了防止虧本，減少審計(jì)程序，減少審計(jì)人工和時(shí)間投入是可以理解的，但是注冊會(huì)計(jì)師不能以考慮成本為由減少不可替代的重要審計(jì)程序。
委托人與被審計(jì)單位以及其他審計(jì)報(bào)告使用者各有不同的利益訴求，作出經(jīng)濟(jì)決策考慮的因素不同，對財(cái)務(wù)信息的要求也不同，相互之間往往是存在利益沖突的。注冊會(huì)計(jì)師依靠委托人支付審計(jì)費(fèi)用生存的特性，委托人是否委托審計(jì)以及解除審計(jì)委托是關(guān)系注冊會(huì)計(jì)師切實(shí)利益的。注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)中“屁股指揮腦袋”、偏向于委托人是不可避免的，審計(jì)不能做到完全的中立超脫，審計(jì)結(jié)論不能做到完全的客觀公正，審計(jì)獨(dú)立性的有限度的。在被審計(jì)單位與委托人重合時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)更加缺乏獨(dú)立性。
關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制信息披露；內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告；內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告
中圖分類號：F830.91 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2015）25-0071-03
隨著內(nèi)部控制相關(guān)規(guī)范的不斷推進(jìn)，上市公司內(nèi)部控制相關(guān)信息的披露已日趨完善。從披露動(dòng)機(jī)上看，上市公司內(nèi)部控制信息披露經(jīng)歷了從自愿披露到強(qiáng)制披露的發(fā)展過程；而從披露內(nèi)容上看，上市公司在披露內(nèi)部控制自評報(bào)告的基礎(chǔ)上，不斷完善了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的披露。但是，通過對相關(guān)數(shù)據(jù)的分析，本文發(fā)現(xiàn)目前上市公司的內(nèi)部控制信息披露仍存在諸多問題，亟待進(jìn)一步解決。
一、上市公司內(nèi)部控制信息披露的發(fā)展歷程
從披露動(dòng)機(jī)上看，上市公司內(nèi)部控制信息披露經(jīng)歷了從自愿披露到強(qiáng)制披露的發(fā)展過程。主要體現(xiàn)在進(jìn)入21世紀(jì)后，監(jiān)管部門對內(nèi)部控制方面逐步加強(qiáng)規(guī)范。從2000年開始，中國證券監(jiān)督委員會(huì)相繼出臺一系列有關(guān)公開發(fā)行證券公司信息披露的相關(guān)規(guī)定，分別對其內(nèi)部控制相關(guān)信息的披露提出了一定的要求。2001年，監(jiān)管部門出臺了《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》；2006年，上海證券交易所和深圳證券交易所分別頒布了《上市公司內(nèi)部控制指引》，首次強(qiáng)調(diào)了上市公司內(nèi)部控制信息披露的重要性，要求披露內(nèi)部控制自評報(bào)告及內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。此指引首次強(qiáng)制性要求內(nèi)部控制信息的披露，但是由于種種原因，首次的強(qiáng)制要求并未得到有效實(shí)施。因此，內(nèi)部控制信息的披露仍處于自愿披露的階段。
2008年6月28日，財(cái)政部會(huì)同證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)制定并印發(fā)了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》。自2009年7月1日起適用于中華人民共和國境內(nèi)設(shè)立的大中型企業(yè)（包括上市公司）執(zhí)行。該規(guī)范明確提出：“執(zhí)行本規(guī)范的上市公司，應(yīng)當(dāng)對本公司內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評價(jià)，披露年度自我評價(jià)報(bào)告，并可聘請具有證券、期貨業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)?！保ㄘ?cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)關(guān)于印發(fā)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的通知，財(cái)會(huì)[2008]7號）緊接著，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)及保監(jiān)會(huì)于2010年4月26日聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，其中包括18項(xiàng)《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》《企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》。同時(shí)規(guī)定，自2011年1月1日起陸續(xù)開始在符合條件的上市公司實(shí)施，至2014年1月1日實(shí)現(xiàn)全面實(shí)施。至此，上市公司內(nèi)部控制信息披露進(jìn)入強(qiáng)制披露時(shí)期，各上市公司應(yīng)嚴(yán)格按照相關(guān)要求披露內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。
從披露內(nèi)容上看，早期監(jiān)管部門的要求主要體現(xiàn)在企業(yè)內(nèi)部控制的建設(shè)及其評價(jià)報(bào)告的披露方面；隨著上市公司內(nèi)部控制的建立健全及市場對企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的需求，監(jiān)管部門逐漸開始要求上市公司披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。這也是我國與國際趨同的具體表現(xiàn)，也體現(xiàn)了對內(nèi)部控制信息披露相關(guān)內(nèi)容層層深入的遞進(jìn)發(fā)展。
本文以2009―2014年我國滬深兩市A股主板上市公司內(nèi)部控制信息披露情況為基礎(chǔ)，對比分析了從自愿披露到強(qiáng)制披露階段，我國上市公司內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告及內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露情況，具體（見下頁表）。
從下頁表的對比分析中可以看出，隨著內(nèi)部控制信息披露由自愿披露到強(qiáng)制披露，以及對內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的披露要求，我國最近幾年內(nèi)部控制信息披露整體上呈上升趨勢，很好地說明了大多數(shù)上市公司及時(shí)貫徹執(zhí)行了內(nèi)部控制信息披露的相關(guān)政策法規(guī)。從表中數(shù)據(jù)可以看出，滬市的內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告情況在強(qiáng)制披露前后有明顯的大幅增長，而深市的內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告一直穩(wěn)定在較高水平；對于內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，滬深兩市均從較低的水平開始增長，但是目前滬市的披露數(shù)量多于深市。整體來看，內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告目前的披露比例較高，僅剩個(gè)別企業(yè)未披露；而內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告仍有相當(dāng)一部分企業(yè)沒有披露，需要進(jìn)一步提升。具體發(fā)展趨勢還可以從下圖中清晰地顯示出來。
二、上市公司內(nèi)部控制信息披露現(xiàn)狀及存在的問題
內(nèi)部控制信息披露相關(guān)規(guī)范已于2011年1月1日起在符合條件的上市公司中開始實(shí)施。2014年，我國內(nèi)部控制披露相關(guān)法規(guī)已在所有上市公司強(qiáng)制實(shí)施。通過幾年的發(fā)展和完善，目前，上市公司內(nèi)部控制信息披露整體狀況雖然穩(wěn)步提升，但是在披露數(shù)量和披露質(zhì)量方面仍存在一些不可忽視的問題，具體體現(xiàn)在以下三個(gè)方面：
第一，仍有少數(shù)上市公司沒有披露內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告及內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。從2011年起至今已有4個(gè)會(huì)計(jì)年度，內(nèi)部控制信息披露相關(guān)法規(guī)的適用范圍已逐步擴(kuò)大到所有上市公司。但是，根據(jù)數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)，2014年度仍有1.71%沒有披露內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告，而未披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的上市公司則多達(dá)22.12%。這說明仍有部分上市公司違法相關(guān)規(guī)定，未披露內(nèi)部控制相關(guān)信息。
第二，部分上市公司的內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告存在披露不規(guī)范及缺乏實(shí)質(zhì)性內(nèi)容的情況。據(jù)統(tǒng)計(jì)，2014年，上市公司內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告披露格式比較規(guī)范的比例為75.43%，剩余的上市公司要么是按照以往的格式進(jìn)行披露，要么是按照其他一些格式進(jìn)行披露。而內(nèi)部控制缺陷的披露比例僅為13.66%，未披露內(nèi)部控制缺陷的高達(dá)86.34%?？梢钥闯?，雖然在披露數(shù)量上看，幾乎所有上市公司都披露了內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告，但是，真正符合規(guī)范同時(shí)又結(jié)合企業(yè)真實(shí)情況進(jìn)行披露的比例卻差強(qiáng)人意。
第三，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量有待提升。首先，從審計(jì)意見上看，我國內(nèi)部控制制度的建立健全時(shí)間比較短，存在內(nèi)部控制相關(guān)問題是必然的，內(nèi)部控制相關(guān)信息的披露也僅強(qiáng)制實(shí)施幾年而已，但2013年我國上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中標(biāo)準(zhǔn)無保留意見占比96.74%，2014年，該比例為97%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于內(nèi)部控制相對完善的美國的標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的概率。其次，從審計(jì)內(nèi)容上看，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中提到的被審計(jì)單位存在的問題中，財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)缺陷比重明顯偏高，這就說明，目前上市公司內(nèi)部控制審計(jì)的重點(diǎn)僅局限于財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制。而企業(yè)內(nèi)部控制的目標(biāo)不僅包含保證財(cái)務(wù)報(bào)告的合法和公允，還包括企業(yè)資產(chǎn)的安全與完整，企業(yè)對法律法規(guī)的遵循，提高經(jīng)營效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。因此，目前披露的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的重點(diǎn)內(nèi)容有待拓展。
三、完善內(nèi)部控制信息披露的建議
根據(jù)上述分析，本文提出以下幾點(diǎn)針對性建議，具體包括三個(gè)方面：
第一，進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)企業(yè)內(nèi)部控制的重要性，加大監(jiān)管部門的處罰力度。意識指導(dǎo)實(shí)踐。內(nèi)部控制的建立健全是建立現(xiàn)代企業(yè)制度至關(guān)重要的一部分。沒有對內(nèi)部控制重要性的深刻認(rèn)識，就會(huì)有部分企業(yè)冒著違反相關(guān)法規(guī)的風(fēng)險(xiǎn)而不去披露內(nèi)部控制相關(guān)規(guī)范。至2014年，內(nèi)部控制信息披露的相關(guān)規(guī)定已全面強(qiáng)制實(shí)施，但仍有少數(shù)上市公司故意違反相關(guān)規(guī)定，視廣大信息使用者于不顧，視國家相關(guān)政策法規(guī)于不顧。相關(guān)監(jiān)管部門應(yīng)提高內(nèi)部控制信息披露相關(guān)規(guī)范的法律地位，制定明確的懲罰措施，給予違法規(guī)定的上市公司嚴(yán)厲處罰，做到有法可依，執(zhí)法必嚴(yán)，進(jìn)而加快我國上市公司內(nèi)部控制制度的建立健全及相關(guān)信息的恰當(dāng)披露。
第二，統(tǒng)一內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告相關(guān)規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)。首先，統(tǒng)一內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告的規(guī)范化格式。2014年，披露內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告的上市公司中仍有25%未按規(guī)定的格式進(jìn)行披露，有的上市公司按照以往的格式進(jìn)行披露，有的按照其他一些格式進(jìn)行披露。因此，相關(guān)部門應(yīng)明確要求上市公司嚴(yán)格按照統(tǒng)一要求的格式進(jìn)行披露，否則即屬于不合規(guī)的披露，信息使用者不予認(rèn)可。其次，細(xì)化內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。目前，企業(yè)對內(nèi)部控制缺陷的評價(jià)仍有較大的主觀性，這就造成很多企業(yè)的內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告流于形式，并不提及實(shí)質(zhì)性缺陷，或主觀地弱化企業(yè)的內(nèi)部控制缺陷，內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告的可讀性明顯降低。因此，相關(guān)部門應(yīng)進(jìn)一步統(tǒng)一內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告的格式及內(nèi)部控制缺陷的具體確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，提高內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告的規(guī)范化程度及內(nèi)部控制缺陷的披露質(zhì)量。
第三，加強(qiáng)對會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量監(jiān)督，提高內(nèi)部控制審計(jì)的質(zhì)量。內(nèi)部控制審計(jì)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所對被審計(jì)單位內(nèi)部控制情況進(jìn)行獨(dú)立、客觀的鑒證，目的是為利益相關(guān)者做出正確決策提供有價(jià)值的信息。針對目前我國內(nèi)部控制審計(jì)存在的問題，相關(guān)部門應(yīng)強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的相應(yīng)法律責(zé)任，定期由協(xié)會(huì)或監(jiān)管機(jī)構(gòu)對事務(wù)所的內(nèi)部控制審計(jì)工作進(jìn)行檢查，強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制審計(jì)所涵蓋的整體內(nèi)容，對由于各種原因?qū)е碌膶徲?jì)質(zhì)量低下情況進(jìn)行嚴(yán)厲處罰，促進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所提高第三方審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性。
參考文獻(xiàn)：
[1] 蘭佳，金瑤瑤，陳秀鳳.上市公司內(nèi)部控制自評報(bào)告披露質(zhì)量比較分析[J]財(cái)會(huì)通訊，2015，（6）.
一、情況介紹
《》由中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)擬定，經(jīng)財(cái)政部批準(zhǔn)于2006年2月15日對外，自2007年1月1日起在國內(nèi)所有會(huì)計(jì)師事務(wù)所范圍內(nèi)貫徹實(shí)施。為促進(jìn)該準(zhǔn)則的有效實(shí)施，中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于2006年11月1日了《指南》，自2007年1月1日起在國內(nèi)所有會(huì)計(jì)師事務(wù)所范圍內(nèi)同時(shí)實(shí)施。上述準(zhǔn)則和指南都在附錄中給出了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無保留意見、保留意見（因?qū)徲?jì)范圍受到限制）、否定意見和無法發(fā)表意見共4種意見類型的審計(jì)報(bào)告參考格式。其中因?qū)徲?jì)范圍受到限制出具的保留意見審計(jì)報(bào)告的相關(guān)內(nèi)容為：
二、注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任
……除本報(bào)告“三、導(dǎo)致保留意見的事項(xiàng)”所述事項(xiàng)外，我們按照中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行了審計(jì)工作……
三、導(dǎo)致保留意見的事項(xiàng)
ABC公司20×1年12月31日的應(yīng)收賬款余額為×萬元，占資產(chǎn)總額的×％。由于ABC公司未能提供債務(wù)人地址，我們無法實(shí)施函證以及其他審計(jì)程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。
四、審計(jì)意見
我們認(rèn)為，除了前段所述事項(xiàng)可能產(chǎn)生的影響外，ABC公司財(cái)務(wù)報(bào)表已經(jīng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和《××企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定編制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日的財(cái)務(wù)狀況以及20×1年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。
二、存在問題分析
在上述報(bào)告模式中，筆者認(rèn)為，把審計(jì)范圍受到限制認(rèn)定為“按照中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行了審計(jì)工作”的除外事項(xiàng)，即未遵循注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則，并在注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任段加以報(bào)告，屬于對注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則理解不當(dāng)所致，理由如下：
1．在審計(jì)范圍受到限制的情況下，根據(jù)其影響范圍和程度的具體情況，出具保留意見的審計(jì)報(bào)告，是注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的明確規(guī)定，是完全合乎注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)業(yè)行為。
《》第五十四條第一款規(guī)定，對任何類型的鑒證業(yè)務(wù)，如果注冊會(huì)計(jì)師的工作范圍受到限制，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視受到限制的重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或無法提出結(jié)論的報(bào)告?！丁返谌龡l第二款規(guī)定，注冊會(huì)計(jì)師出具的非無保留意見的審計(jì)報(bào)告包括保留意見的審計(jì)報(bào)告、否定意見的審計(jì)報(bào)告和無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。第十條規(guī)定，當(dāng)存在審計(jì)范圍受到限制時(shí)，如果認(rèn)為對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響是重大的或可能是重大的，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具非無保留意見的審計(jì)報(bào)告。第十一條規(guī)定，如果認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表整體是公允，但存在“因?qū)徲?jì)范圍受到限制，不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，雖影響重大，但不至于出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告”情形時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見的審計(jì)報(bào)告。當(dāng)出具保留意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)意見段中使用“除……的影響外”等術(shù)語。如果因?qū)徲?jì)范圍受到限制，注冊會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)在注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任段中提及這一情況。報(bào)告格式給出因?qū)徲?jì)范圍受到限制而出具保留意見的參考性建議標(biāo)準(zhǔn)，則應(yīng)當(dāng)認(rèn)為發(fā)表該保留意見類型是合理的。綜合上述規(guī)定和情況可見，在因?qū)徲?jì)范圍受到限制而出具保留意見的審計(jì)報(bào)告情況下，注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)執(zhí)業(yè)行為是合乎注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定的，并不是按照中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)工作的除外事項(xiàng)。
2．將在審計(jì)范圍受到限制的情況下，按照該情形下的具體情況出具保留意見的審計(jì)報(bào)告，認(rèn)定為未遵循注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則，是沒有法規(guī)和準(zhǔn)則依據(jù)的模糊認(rèn)識。
筆者認(rèn)為，如果真正出現(xiàn)了審計(jì)報(bào)告參考格式所述的“除本報(bào)告‘三、導(dǎo)致保留意見的事項(xiàng)’所述事項(xiàng)外，我們按照中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行了審計(jì)工作”情況。那么，我們必然可以指出，注冊會(huì)計(jì)師具體在哪些方面未按照中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)工作。就報(bào)告參考格式中所述的“由于ABC公司未能提供債務(wù)人地址，我們無法實(shí)施函證以及其他審計(jì)程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)”情況看，注冊會(huì)計(jì)師是因客觀原因而無法實(shí)施審計(jì)程序，以獲取充分、適當(dāng)（對賬款余額認(rèn)定而言，筆者注）的審計(jì)證據(jù)。根據(jù)這種具體情況按照準(zhǔn)則規(guī)定予以客觀報(bào)告，并不存在注冊會(huì)計(jì)師自身不作為或不恰當(dāng)作為。如果在客觀情形不允許的情況下，還不顧情況地要求注冊會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)程序，那一定是執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的不合理和無法實(shí)現(xiàn)的規(guī)定。中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則是一個(gè)具備操作性和廣泛適應(yīng)性的有機(jī)整體，是規(guī)范注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為的行動(dòng)指南，是不存在上述情況的。另外，《》第八條第二款規(guī)定，如果不對應(yīng)收賬款函證，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在工作底稿中說明理由。該規(guī)定也表明了在具有充分和合理理由情形下，是可以不對應(yīng)收賬款實(shí)施函證的。所以，不應(yīng)將審計(jì)范圍受到限制認(rèn)定和表述為未按照中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)工作。
3．在審計(jì)范圍受到限制的情況下，根據(jù)其影響范圍和程度的具體情況，出具保留意見的審計(jì)報(bào)告，不存在需要承擔(dān)違反執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則規(guī)定的法律責(zé)任，也反證出該情形不屬未遵循審計(jì)準(zhǔn)則事項(xiàng)。
《中國注冊會(huì)計(jì)師法》第二十一條第一款規(guī)定：注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，必須按照執(zhí)行準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序出具報(bào)告。第三十九條第一、二款分別規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師違反上述第二十條規(guī)定的，由省級以上人民政府財(cái)政部門分別給予警告等行政處罰。由此可見，按照執(zhí)行準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序出具報(bào)告，是注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)必須無條件遵守的鐵規(guī)。如有違反，將受到法律的懲處。據(jù)筆者所知，財(cái)政部門在對注冊會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施執(zhí)業(yè)質(zhì)量的監(jiān)督檢查時(shí)，常因注冊會(huì)計(jì)師沒有按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定實(shí)施審計(jì)工作，而按照《中國注冊會(huì)計(jì)師法》的上述規(guī)定給予一定的處罰。如果將審計(jì)范圍受到限制定義為未按照中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)工作，就等于注冊會(huì)計(jì)師在報(bào)告中自己承認(rèn)了自身執(zhí)業(yè)行為的違法性。顯然，這種情況是不應(yīng)出現(xiàn)和不能成立的。
4．把審計(jì)范圍受到限制未能實(shí)施函證認(rèn)定為未按照中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)工作，是把審計(jì)準(zhǔn)則作為僵化教條的狹隘性認(rèn)識。
這些年來，由于各種原因，把審計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)做孤立和僵化的教條，而不是生動(dòng)活潑的行動(dòng)指南的認(rèn)識是時(shí)有發(fā)生的。之所以產(chǎn)生這樣的認(rèn)識誤區(qū)，筆者認(rèn)為，其主要原因是認(rèn)識水平和理論水平不足，包括對法學(xué)基本知識掌握不夠。在這里，我們不妨重溫一下列寧同志對具體問題具體分析的經(jīng)典解釋：“我們不否認(rèn)一般的原則，但是我們要求對具體運(yùn)用這些一般原則的條件進(jìn)行具體的分析。抽象的真理是沒有的，真理總是具體的。”對審計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定的，我們在審計(jì)過程中常應(yīng)當(dāng)進(jìn)行的函證、監(jiān)盤等工作程序，在條件許可的一般情況下，我們是必須去實(shí)施的，但是，當(dāng)客觀條件不具備時(shí)，我們也不必機(jī)械地要求。另外，法學(xué)基本知識告訴我們，作為法律概念的“應(yīng)當(dāng)”一詞，其含義是“一般條件下必須，特殊條件下可以例外”，而“必須”一詞的含義則是任何條件下都應(yīng)遵守。由此可見，注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，不論任何情況，都必須按照執(zhí)行準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序出具報(bào)告，不能因?qū)徲?jì)范圍受到限制而有所例外；而各種應(yīng)當(dāng)函證的規(guī)定，則要視具體情況的不同而相應(yīng)掌握。將這兩個(gè)基本知識點(diǎn)結(jié)合起來，我們就不難準(zhǔn)確理解準(zhǔn)則條文中對注冊會(huì)計(jì)師各種“應(yīng)當(dāng)”行為的要求，進(jìn)而克服對具體準(zhǔn)則條文理解和運(yùn)用的失誤。
三、結(jié)論和建議
通過上述分析可見，在審計(jì)范圍受到限制的情況下出具保留意見的審計(jì)報(bào)告，不屬于未按照中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)工作。因此，筆者建議，在上述注冊會(huì)計(jì)師責(zé)任段中應(yīng)刪除“除本報(bào)告‘三、導(dǎo)致保留意見的事項(xiàng)’所述事項(xiàng)外”的表述，將該句改為“我們按照中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行了審計(jì)工作。”以表明我們的執(zhí)業(yè)行為是合規(guī)的。那么，如何滿足“如果因?qū)徲?jì)范圍受到限制，注冊會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)在注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任段中提及這一情況”這一準(zhǔn)則要求呢？筆者在此給出兩種建議：
1．一般情況下，為提請報(bào)告使用人注意該事項(xiàng)，避免注冊會(huì)計(jì)師承擔(dān)不必要責(zé)任，可以在該項(xiàng)末尾單加一段，在該段提及審計(jì)范圍受到限制事項(xiàng)，文句可以是“如本報(bào)告‘三、導(dǎo)致保留意見的事項(xiàng)’所述，由于條件限制，我們未能對ABC公司20×1年12月31日的應(yīng)收賬款余額實(shí)施函證以及其他審計(jì)程序。” 修改后審計(jì)報(bào)告的相關(guān)內(nèi)容為：
二、注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任
……我們按照中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行了審計(jì)工作……
如本報(bào)告“三、導(dǎo)致保留意見的事項(xiàng)”所述，由于條件限制，我們未能對ABC公司20×1年12月31日的應(yīng)收賬款余額實(shí)施函證以及其他審計(jì)程序。
三、導(dǎo)致保留意見的事項(xiàng)
ABC公司20×1年12月31日的應(yīng)收賬款余額×萬元，占資產(chǎn)總額的×％。由于ABC公司未能提供債務(wù)人地址，我們無法實(shí)施函證以及其他審計(jì)程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。
四、審計(jì)意見
2013年是財(cái)政部強(qiáng)制企業(yè)披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告和自我評價(jià)報(bào)告的第二年，根據(jù)《中國上市公司2014年內(nèi)控白皮書》中所述，2013年滬深兩市披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告與內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告的上市公司中，共有四家公司公布的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告與內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告意見存在顯著差異。BH公司和天津T公司，其內(nèi)部控制審計(jì)意見為否定意見，但內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告結(jié)論為整體有效；S公司，其內(nèi)部控制審計(jì)意見為保留意見，但內(nèi)部控制評價(jià)結(jié)論為整體有效； Q公司，其內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告為無法表示意見，但其內(nèi)部控制評價(jià)結(jié)論為整體有效。這一差異引起了我的興趣，同時(shí)，雖然2014年內(nèi)控白皮書所披露的是這些上市公司2013年的內(nèi)部控制情況，有些過時(shí)，但由于2014年的相關(guān)報(bào)告和年報(bào)已經(jīng)公布，在有明確后續(xù)處理辦法等資料支撐的情況下，對2013年這些內(nèi)部控制的問題研究將更加客觀和完善，這也是我選擇2013年這些事項(xiàng)進(jìn)行分析的理由。本文將對上述差異進(jìn)行分析并找出其中的原因。
二、具體案例情況
根據(jù)迪博公司公布的中國上市公司2014年內(nèi)部控制白皮書中所披露的信息我們可以知道，2013年BH公司、T公司、S公司和Q公司四家公司所公布的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告和內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告意見差異顯著。相關(guān)事項(xiàng)具體如下：（注：下述案例情況主要來自于各公司當(dāng)年的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告、內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告以及當(dāng)年年報(bào)）
BH公司在公布年報(bào)的同時(shí)披露了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告和內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告，公司內(nèi)部控制評價(jià)結(jié)論為有效，但會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具了非標(biāo)準(zhǔn)意見（否定意見）的審計(jì)報(bào)告。BH公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中表明導(dǎo)致否定意見的事項(xiàng)主要是以下兩個(gè)方面，其一，由于BH公司旗下某子公司沒有對存貨、固定資產(chǎn)等實(shí)物資產(chǎn)實(shí)施有效控制，公司賬面上共有近四億的資產(chǎn)未見實(shí)物，其二，公司也沒有定期核對相關(guān)的往來款項(xiàng)，審計(jì)師認(rèn)為上述兩個(gè)事項(xiàng)構(gòu)成內(nèi)部控制重大缺陷導(dǎo)致公司內(nèi)部控制失效。但在同年的年報(bào)中，BH公司解釋為上述導(dǎo)致否定意見的事項(xiàng)正在核查中，對于公司的影響暫時(shí)無法估計(jì)，所以不能確定對公司的影響程度，分公司已經(jīng)對其進(jìn)行核查并會(huì)及時(shí)披露結(jié)果，董事會(huì)認(rèn)為其內(nèi)部控制總體仍是有效的。
T公司在公布年報(bào)的同時(shí)也披露了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告和內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告，其內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告結(jié)論為整體有效，但會(huì)計(jì)師事務(wù)所對該公司的內(nèi)部控制出具了否定意見的審計(jì)報(bào)告。導(dǎo)致T公司審計(jì)報(bào)告出現(xiàn)否定意見的事項(xiàng)主要是該公司下屬7家子公司在對外擔(dān)保方面的授權(quán)與披露均存在嚴(yán)重問題，相關(guān)內(nèi)控失效，該重大缺陷可能導(dǎo)致公司因履行擔(dān)保責(zé)任而承擔(dān)損失的風(fēng)險(xiǎn)。但公司管理層認(rèn)為該缺陷只是一般缺陷，且沒有造成重大經(jīng)濟(jì)損失，因此認(rèn)為其內(nèi)部控制總體仍然是有效的。而S公司與Q公司均是以內(nèi)部控制制度尚未建立完善或者剛開始實(shí)施，缺乏運(yùn)行時(shí)間等為理由解釋其內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告整體有效。
三、案例分析
經(jīng)過對上述四家公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告與內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告結(jié)論之間的差異的分析，我發(fā)現(xiàn)它們之間有一個(gè)共同點(diǎn)，即雖然外部審計(jì)師對這些公司的內(nèi)部控制所出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告均表明這幾家公司在內(nèi)部控制問題上存在著各種缺陷，但其公司董事會(huì)在對它們的內(nèi)部控制進(jìn)行自我評價(jià)時(shí)，得出的都是其公司內(nèi)部控制整體有效的結(jié)論。這就讓我們不得不合理懷疑是否存在某些客觀或主觀原因?qū)е铝诉@些公司對其內(nèi)部控制的自我評價(jià)過度自信或者是存在公司隱瞞其內(nèi)部控制缺陷的情形。
以BH公司為例，查閱相關(guān)文獻(xiàn)后，我發(fā)現(xiàn)BH公司公司董事會(huì)認(rèn)定其2013年內(nèi)部控制整體有效的可能原因之一在于公司在對內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)本身就存在問題。具體來說分為以下幾個(gè)方面：其一，BH公司公司對重大缺陷的認(rèn)定一共有四個(gè)財(cái)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，分別是財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)金額大于等于利潤總額的5%、資產(chǎn)總額1%、經(jīng)營收入總額1%、股東權(quán)益總額的1%，但并沒有規(guī)定當(dāng)按照這些指標(biāo)計(jì)算出來的金額出現(xiàn)明顯的差異或者其影響的方面各有不同時(shí)應(yīng)當(dāng)如何運(yùn)用這些指標(biāo)；其二，BH公司對財(cái)務(wù)報(bào)告和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控缺陷的定性標(biāo)準(zhǔn)描述籠統(tǒng)，且沒有準(zhǔn)確給出重大缺陷、重要缺陷以及一般缺陷的具體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，其給出的籠統(tǒng)的文字描述在對缺陷進(jìn)行認(rèn)定時(shí)給予了公司極大的可操作空間。例如在判定事件是否表明內(nèi)控存在重大缺陷時(shí)，BH公司公司的描述均是諸如“影響公司聲譽(yù)的重大事項(xiàng)”、“決策程序不科學(xué)導(dǎo)致決策失誤”、“重要業(yè)務(wù)缺乏制度或制度系統(tǒng)性失效”等籠統(tǒng)的語言，對于所謂的“不科學(xué)”、“公司聲譽(yù)”之類的文字都是沒有定性和定量的判斷標(biāo)準(zhǔn)，這就使得公司對重大缺陷的認(rèn)定有了可以“操作”的空間。由此可知，公司對重大缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)存在問題，就可能導(dǎo)致公司在對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評價(jià)時(shí)會(huì)高估公司內(nèi)部控制的有效程度，導(dǎo)致公司認(rèn)為內(nèi)部控制整體有效而外部審計(jì)師認(rèn)為公司內(nèi)部控制存在重大缺陷這種情況。
BH公司在其公布的2013年年報(bào)中對內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告與評價(jià)報(bào)告差異的原因解釋為：“披露的事項(xiàng)尚在核查中，影響程度無法估計(jì)為由，認(rèn)為不能確定對內(nèi)控的影響程度，因此除該事項(xiàng)可能產(chǎn)生的影響外，公司的內(nèi)控是有效的”。我認(rèn)為這種含糊不清的措辭完全不能掩飾公司內(nèi)部控制失效的事實(shí)。按照《內(nèi)部控制評價(jià)指引》中的要求，公司董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)在報(bào)告基準(zhǔn)日對公司內(nèi)部控制有效性進(jìn)行全面評價(jià)，形成評價(jià)結(jié)論。以事項(xiàng)正在調(diào)查中等理由來解釋內(nèi)部控制缺陷是完全不成立的。
同理，T公司在年報(bào)中對于內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告與評價(jià)報(bào)告結(jié)論差異的解釋同樣的措辭含糊且不符合規(guī)定。其解釋的導(dǎo)致否定意見的七筆擔(dān)保事項(xiàng)中的三筆已經(jīng)于2014年初解除擔(dān)保關(guān)系，但2014年解除了擔(dān)保關(guān)系并不表示2013年的這些擔(dān)保沒有發(fā)生，這些擔(dān)保事項(xiàng)確實(shí)沒有按規(guī)定履行相應(yīng)的授權(quán)審批及信息披露程序，擔(dān)保關(guān)系的解除不能掩蓋其內(nèi)部控制失效的事實(shí)，公司在內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告中認(rèn)為其內(nèi)部控制整體有效是不準(zhǔn)確的。
四、建議
無論是上文進(jìn)行詳細(xì)分析的BH公司和T公司，還是同樣內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告意見與內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告結(jié)論差異顯著的S公司和Q公司，他們導(dǎo)致內(nèi)部控制審計(jì)意見和內(nèi)部控制評價(jià)結(jié)論差異顯著的原因無非是以下兩個(gè)方面：1.從公司內(nèi)部問題的角度看，主要是由于公司對內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定的標(biāo)準(zhǔn)存在問題，導(dǎo)致明明按規(guī)定應(yīng)當(dāng)屬于內(nèi)部控制缺陷的問題卻沒有披露或者公司不認(rèn)為其是內(nèi)部控制缺陷；2.從外部壓力的角度看，公司出于財(cái)務(wù)或非財(cái)務(wù)目的刻意隱瞞內(nèi)部控制缺陷，例如BH公司，其2012年和2013年已經(jīng)連續(xù)兩年虧損，即將面臨被ST的風(fēng)險(xiǎn)。
對于這兩個(gè)可能的原因，我的建議是：首先，從公司角度而言，公司應(yīng)當(dāng)提升其自身素質(zhì)，在制定內(nèi)公司內(nèi)部控制相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)嚴(yán)格按照國家相關(guān)規(guī)定設(shè)計(jì)，同時(shí)結(jié)合公司實(shí)際情況進(jìn)行完善，并加強(qiáng)公司內(nèi)部對內(nèi)部控制執(zhí)行有效性的監(jiān)管；其次，從政府和市場監(jiān)管的角度而言，隨著資本市場的不斷發(fā)展，政府對企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)執(zhí)行披露進(jìn)行更加嚴(yán)格的規(guī)定和監(jiān)管，提高企業(yè)違規(guī)成本，并從外部監(jiān)管的角度提高企業(yè)完善內(nèi)部控制的動(dòng)力。
