時間：2023-08-07 17:30:53
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇預算會計和財務會計的聯系，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
目前，國際上對于政府會計的核算方法主要采用預算會計和財務會計相分離的做法，即對于財政資金流量的核算采用基于收付實現制的預算會計，對于整體財務運行和財務狀況的核算則采用基于不同程度權責發生制的財務會計（如國際公共部門會計準則），二者相對獨立，提供的會計信息各有側重。也有一些國家和地區的政府會計采用了二者在一定程度上相結合的辦法，例如香港采用了“雙分錄”的做法。在建立我國政府會計核算框架的過程中，要實現預算會計和財務會計的有機結合，就有必要將財政資金的核算、信息披露、預算管理和監督、財務管理等職能納入一個統一的體系，需要綜合考慮預算會計和財務會計統一過程中在會計基礎、會計要素、會計核算方法、會計科目等方面存在的一系列具體問題。解決這些問題的基本思路是：平行建立預算會計和財務會計兩個系統，充分發揮兩個系統各自的作用，同時，二者在形式和內容上相互呼應，有機結合，運作統一，即“有統有分”。具體地，預算會計采用收付實現制，形成三個會計要素———預算收入、預算支出和預算結余，實現對財政資金流量的核算；財務會計采用修正的權責發生制，形成六個會計要素———收入、費用、結余、資產、負債、凈資產，實現對財政資金運行的全面核算。要在政府會計實務中貫徹這個思路，就需要在遵循會計原理的基礎上，進行適當創新，通過特定形式的會計核算方法實現會計信息的有效生產。基于此，本文開創性地探討了“擴展的復式記賬法”，即將預算會計和財務會計兩個體系納入同一個賬務系統，根據會計要素統一建立預算類和財務類會計科目，按照預算會計和財務會計各自的會計基礎同時進行會計分錄處理，這對于實現預算會計和財務會計的有機統一，充分發揮二者各自的積極作用，全面反映政府會計信息具有積極的探索意義。
我國政府會計核算方法的創新———擴展的復式記賬法
擴展的復式記賬法是指政府會計主體在進行會計核算時，在統一的賬戶體系下進行預算會計和財務會計核算。其中，預算類會計科目采用收付實現制會計基礎核算，財務類會計科目采用修正的權責發生制會計基礎核算。對于同時涉及預算會計和財務會計的業務進行賬務處理時，在財務會計科目的基礎上搭載一個（或幾個）預算會計科目，實現二者同步核算。擴展的復式記賬法的特點是對會計基本復式記賬方法進行擴展，以解決預算類和財務類會計賬戶同時核算時由于會計基礎不同引起的記賬矛盾。
（一）基本原理。理論上，獨立的預算會計體系包括六個要素：資產、負債、凈資產、預算收入、預算支出、預算結余，采用收付實現制基礎進對我國政府會計核算方法創新的思考韓曉明內容提要：我國的政府會計改革是一項系統工程，在建立完整的政府會計體系、全面完善政府會計功能的過程中，如何進行預算會計和財務會計的有機結合，實現新舊會計制度的順利轉換，盡可能降低改革的難度和成本，是政府會計改革方案實施過程中需要考慮的具體問題。本文創新性地探討了實現預算會計和財務會計有機結合的會計核算方法，以期為我國的政府會計改革提供一些參考。關鍵詞：政府會計會計核算擴展的復式記賬法行會計賬務處理；獨立的政府財務會計體系也包括六個要素：資產、負債、凈資產、收入、費用、結余，采用權責發生制基礎進行會計賬務處理。從會計核算的內含和外延看，上述兩套會計體系所采用的收付實現制和權責發生制會計基礎之間的區別僅在于對應收應付項目確認的差異，即：收付實現制核算項目＋應收應付項目＝權責發生制核算項目上述公式表明，收付實現制和權責發生制的很大一部分核算內容是重合的，即收付實現制核算項目在進行會計核算時不存在不同會計基礎間的差異，存在差異的僅限于應收應付項目，而這些項目基本體現于財務會計的六要素當中②，因此，實現預算會計和財務會計的有機統一具有理論上的可行性。基于此，在政府會計核算過程中，對于僅涉及財務會計的業務和事項，采用權責發生制，依據常規的復式記賬法進行核算；對于既涉及預算會計、也涉及財務會計的業務和事項，則采用收付實現制③，在資產、負債或收入、費用類科目確認的同時，也在預算類科目中加以確認，即采用擴展的復式記賬法進行會計核算。擴展的復式記賬法核算的基本做法是，登記賬戶時，在采用普通財務會計復式記賬法做會計分錄的基礎上，搭載一個（或幾個）預算會計科目，即以相同金額同時登記至少3個賬戶。
（二）實質及優越性。擴展的復式記賬法是將預算會計和財務會計兩套體系中重復的部分合并，實現在一套會計制度中同時反映兩套信息的目的，即不再單獨反映預算會計的資產、負債、凈資產三個會計要素，而是通過財務會計的資產、負債、凈資產三個會計要素合并反映。因此，雖然形式上是擴展的，即在財務會計復式記賬法做會計分錄的基礎上搭載預算會計科目，實質上，仍然是兩套完整的會計核算體系，即“預算會計體系＋財務會計體系”（見圖1）。擴展的復式記賬法通過在形式和內容兩方面實現對基本會計核算方法的擴展，具有以下優點：第一，避免了預算會計和財務會計“兩套賬”對同一業務的分別處理所帶來的信息孤立，建立起預算會計和財務會計之間的有機聯系，實現了政府會計信息的全面統一，同時，還能夠保證充分發揮預算會計和財務會計各自的積極作用。第二，清晰反映同一業務在預算會計和財務會計之間存在的關聯性，有利于追蹤預算收支的后續過程，在實現政府對與預算資金有關的資產、負債進行有效監管方面具有獨特的優勢。第三，理順了政府預算在年末進行權責發生制調整的會計處理，同時，統一的會計科目易于實現政府財務報告在各個層次的合并。第四，在擴展現有記賬方法的基礎上形成，兼容基本的復式記賬法，易于理解，便于操作，執行成本較低，較易實現現有會計制度體系向新制度的轉換，而且，在會計信息化系統中，工作量增加幅度相對較少。
擴展的復式記賬法實務示例
以下通過幾個政府和公益性單位典型業務的會計處理過程對擴展的復式記賬法進行進一步說明。其中，“財政借入款（本金、利息）”為負債類科目，“一般預算支出”為預算類科目，“國庫存款”為資產類科目。“一般預算支出”賬戶依據等式1進行平衡，“財政借入款（本金、利息）”和“國庫存款”科目之間實現平衡⑦。提取固定資產折舊時，依據權責發生制記費用增加和累計折舊增加，不進行預算會計賬戶的賬務處理，分錄略。除了對上述既發生預算收支、又引起資產負債變化的業務采用擴展的復式記賬法登記賬戶以外，其他業務仍舊遵循預算會計和財務會計的一貫做法，采用普通復式記賬法進行核算。會計期末，預算會計根據預算收入、預算支出、預算結余賬戶數據直接編制預算收支表，財務會計按照財務會計賬戶數據編制資產負債表和收入費用表（運營績效表）。實務中采用擴展的復式記賬法登記賬戶時，可以對預算會計的賬戶打專用標記，以便于實現后續的會計信息生成以及進行稽核、審計。
結語
我國的政府會計改革影響范圍大，涉及單位多，需要在基本理論、管理需要和會計實務之間實現有機統一與相互結合。現行預算會計體系經過多年的發展和完善，已經具備了良好的實務基礎，因此，如何發揮現有預算會計體系的積極作用，同時增加財務會計內容，順利實現新舊會計制度轉換，減少改革的難度和成本，是政府會計改革方案實施過程中需要考慮的具體問題，也是改革順利進行的基本條件之一。本文創新性地探討了實現預算會計和財務會計有機結合的會計核算方法，以期為我國的政府會計改革提供一些參考。
作者：韓曉明單位：財政部財政科學研究所
關鍵詞：企業財務會計 事業單位會計 區別 聯系
企業財務會計與事業單位會計是當前會計系統中的重要組成部分，其在一定程度上有效的推動了財務管理方面的發展，進而不斷的促進企業單位與事業單位的共同進步與發展。但是，新時期的企業財務會計與事業單位會計之間存在著較大的差異性，因此，我們就應及時的找到企業財務會計與事業單位會計之間存在的差異性，進而不斷的完善企業單位的會計制度，以此來有效的推進制度改革的進程。
一、企業財務會計與事業單位會計的概論
通過對企業財務會計與事業單位會計概論的分析與了解，我們可更及時的找到企業財務會計與事業單位會計之間的區別，進而有效的推動兩者的共同發展。下面，就針對企業財務會計與事業單位會計的概論展開具體的分析與討論。
隨著會計事業的不斷快速發展，新時期的會計系統主要分為兩類，即：預算會計與企業會計兩大類。其中，預算會計主要適用于政府的事業單位、行政單位以及財政單位。而企業單位會計主要適用于工業、農業以及交通、商業等各個領域。其中，預算會計主要行使不斷的監督社會在再生產過程中的社會分配以及財政資金使用情況的職能。而事業單位會計主要是不斷的反映與監督社會再生產過程中的生產領域以及流通領域等企業內部的資金流動狀況。因此，企業財務會計與事業單位會計之間存在著較大的差異性。
二、事業單位會計與企業財務會計之間的區別
隨著經濟的快速發展，事業單位會計與企業財務會計之間的區別也日益明顯。而通過對事業單位會計與企業財務會計之間差異性的認識與了解，可更高效的促進事業單位以及企業單位的共同發展，進而不斷的促進我國經濟的快速穩定發展。下面，就針對事業單位與企業財務會計單位之間的區別展開具體的分析與討論。
（一）會計核算基礎的區別
我國的會計系統主要分為：預算會計和企業會計兩種類型。其中，我國預算會計可以采用不同的會計基礎。而事業單位作為預算會計的分支，可以根據單位的實際發展情況，進而有效的采用不同的會計責任制度，即：收付實現制以及權責發生制等兩種會計責任制度。此外，由于我國事業性單位的營業性質存在著一定的差異，因此，在大部分的非盈利性的事業單位中，采取的會計責任制度主要為：收付實現制。而對于具有一定盈利性的事業單位而言，其可采用一定的權責發生制，進而有效的促進事業單位的快速穩定發展。但是，在會計事業的不斷發展過程中，企業會計只能采用權責發生制，進而對相應的經濟活動進行確認、計量和報告。
（二）會計要素構成的區別
受社會經濟發展體制以及社會分配制度的影響，我國事業單位與企業單位在運行方式以及運行結果上都存在著本質的區別，進而就導致其兩者的會計制度存在著一定的差異性，進而在會計要素的構成上也具有一定的區別。其中，事業單位的會計要素主要分為：資產、負債、凈資產、所有者權益以及收入和支出等五大類。而企業財務會計的會計要素主要分為：資產、負債、所有者權益、收入以及費用和利潤等六大類。
（三）會計等式的區別
受會計構成要素的影響，企業財務會計與事業單位會計的會計等式還存在著一定的區別。其中，企業會計的會計等式為：資產=負債+所有者權益，其屬于一種靜態的會計等式。而事業單位會計的會計等式為：資產+支出=負債+凈資產+收入，其屬于一種動態的會計等式。其中，企業會計等式主要反映了企業資產的主要歸屬地以及會計要素之間的各種數量關系，而事業單位的會計等式主要反映了單位在執行相應的業務工作中的凈資產的增值和收支結余情況。為了有效的促進企業單位與事業單位的共同發展，我們應有效的認清事業單位會計與企業財務會計之間會計等式的區別，進而有效的促進兩者的共同發展。
（四）會計核算方法與內容的區別
事業單位會計與企業單位會計在會計的核算方法以及內容等方面還存在著一定的區別。其中，企業財務會計設置的會計科目較為細致和全面，而事業單位所設置的會計科目卻較為簡單，且數量較少。其中，在會計核算的內容上，還存在著一定的區別，事業單位不進行相應的成本核算，即使存在一定的盈利性業務，也只是進行一定的內部成本核算，而成本核算是企業撾換峒撲必需具備的內容。
三、結束語
隨著經濟體制的不斷改革，不斷的分析與研究企業財務會計與事業單位會計之間的區別，對于提升事業單位的財務管理水平以及有效的改善當前會計基礎工作的現狀都具有至關重要的作用。因此，我們應首先認識與了解企業財務會計與事業單位會計的概述，進而認識到企業財務會計與事業單位會計之間的區別主要表現在：會計核算基礎、會計要素構成以及會計等式和會計核算方法與內容等幾個方面，進而有效的結合兩者存在的差異性，從而不斷的促進事業單位與企業單位的共同發展。
參考文獻：
[1]薛紅民.淺談事業單位會計同企業財務會計的區別[J].中國經貿，2013，（20）：204-204
關鍵詞：財政風險；政府會計；會計基礎；權責發生制
中圖分類號：F233 文獻標識碼：A 文章編號：1673-1573（2012）04-0060-05
在我國財政赤字和國債規模迅速擴大的背景下，對財政可持續性、財政風險的評估成了業界和學界關注的焦點。與評估企業財務風險相似，人們也試圖運用會計手段，通過改進政府會計和財務報告體系，使政府財務報告提供更多的對評估政府財政風險有用的信息，如政府擁有的資產和承擔債務的總量及結構、凈資產、預算年度政府的收入和支出情況。會計技術方法是全面真實反映這些信息，從而準確地評估財政風險的最有力的工具。我國同樣也面臨財政風險的問題，但預算會計體系提供的相關信息嚴重不足，以收付實現制為基礎的預算會計基礎是這些問題的根源。
一、財政風險及其管理的一般思路
財政風險是“政府未來擁有的公共資源不足以履行其未來應承擔的支出責任和義務，以至于經濟、社會的穩定與發展受到損害的一種可能性”。政府由于各種原因形成的債務是財政風險的集中體現，但債務本身說明不了任何問題，更無法判斷財政風險的狀況。“評估財政風險應從兩方面入手：（1）政府擁有的公共資源；（2）政府應承擔的公共支出責任和義務”。
（一）財政風險矩陣
世界銀行專家白漢娜（1998）最初提出的財政風險矩陣，從具體內容上看其實是政府債務矩陣。在文中，白漢娜把財政風險基本上定義為債務風險。財政風險矩陣把政府債務按照是否有法律依據分為顯性債務和隱性債務，按照發生的可能性分為直接債務和或有債務，并且以矩陣的形式表現出來。財政風險矩陣給出了一種新的政府債務的分析工具，一種分析框架。不同的國家和同一國家的各級政府，有相應不同的債務形式。我國財政部門在每年的地方政府債務統計中的分類也是借鑒了政府債務矩陣（見表1）。
（二）財政風險對沖矩陣
財政風險矩陣的意義在于給出了一個新的研究政府債務的工具和視角，擴大了政府債務的范圍，揭示出了影響財政風險的隱蔽因素，具有很強的理論和實踐價值。其不足之處在于把財政風險和債務風險等同，有失偏頗。政府債務本身并不能說明財政風險狀況的好壞，對財政風險狀況的評價還要關注政府擁有的公共資源的狀況和結構。國內外很多學者都認識到了這個問題，包括白漢娜本人。白漢娜在其2004年的文章《新成員國的或有負債》中提出了財政風險對沖矩陣。財政風險對沖矩陣是對財政風險矩陣的補充，列舉說明了可以用來抵償政府債務的不同經濟資源。這些資源同樣可以被分為直接資源和或有資源、顯性資源和隱性資源。直接和或有的區分標準在于取得的收益是否是依據現存的資源，顯性和隱性的區分標準在于取得收益是否有法定的權力依據。白漢娜在文中用的是地方政府的概念，因為是工具，所以對于任何類型的政府都適用。地方政府債務對沖矩陣如表2所示。
二、收付實現制政府會計與權責發生制政府會計
財政風險管理需要政府資產和負債兩方面信息，資產負債信息的取得有賴于完善的政府會計體系，包括預算會計和政府財務會計的有效結合、會計基礎的選擇、完善的財務報告制度等。會計基礎、預算基礎和政府財務報告基礎是三個既相聯系又不相同的概念。它們之間的關系可以用圖1表示。其中，會計基礎的選擇是最基礎也是最關鍵的。有兩個基本的會計基礎：收付實現制和權責發生制。二者的根本差異在于會計確認時間不同。前者的優點是核算簡單，缺點是不能合理地反映各期的收益和費用水平，不能反映真實的資產負債信息。國際會計師聯合會（IFAC）1998年的《政府財務報告指南》中，列出了四種用于公共部門的會計基礎形式：完全的收付實現制、修正的收付實現制、完全的權責發生制和修正的權責發生制。完全的收付實現制和完全的權責發生制可以看做是兩個極點，修正的收付實現制和修正的權責發生制處于這兩個極點之間。修正的收付實現制更接近收付實現制，是指政府會計要素的計量基本上采用收付實現制，而對某些特殊業務則采用權責發生制原則。常見的操作方式有兩種：一是“附加期”模式，二是附加披露模式。前者是指在會計年度結束之后，在某一時期內，賬簿保持未結賬的狀態，以記錄資產負債表日后發生的重大經濟事項。附加披露形式是政府對某些項目提供附加披露信息，這些項目，正常情況下是在權責發生制會計中才予以確認。修正的權責發生制形式是對資產和負債的確認范圍做出限制，限制范圍的原因是由于這些資產和負債的確認存在技術上的困難，計量成本高，或對政府管理與政策的影響不大。采用修正的權責發生制既可以避免收付實現制的弊端，又可以降低改革的難度。
權責發生制在我國政府會計體系中的運用包括兩方面，一方面是預算或者預算會計基礎，即權責發生制預算；另一方面是政府財務會計的財務報告基礎，提供權責發生制基礎的政府財務報告。預算基礎可以和政府財務會計基礎一致，也可以不一致。一般認為，雖然二者滿足的是不同的信息需求，但如果差異過多，必然會在實務中帶來很多操作上的麻煩。
企業會計準則中采用的是完全的權責發生制。政府會計與企業會計不同，預算是政府會計的重要特征。預算會計只是政府會計的一個組成部分，但對于監督預算執行，預算會計卻是最為重要的。預算會計和政府財務會計差別在于關注的重點不一樣，前者關注預算年度內的短期信息，后者關注的是立足于長期的某個時點上的反映政府財務狀況的信息。財政風險管理用到的信息主要是由政府資產負債表提供，只有權責發生制的會計基礎才能提供準確的反映財務狀況的資產負債信息。
三、我國收付實現制會計基礎在提供資產負債信息上的缺陷
（一）無法全面準確地記錄和反映政府的資產情況
1. 財政總預算會計不能提供行政事業單位固定資產方面的信息。我國現行預算會計制度規定，單位的固定資產是由各行政事業單位進行會計核算，但政府的整體財政預決算報告（表）并不提供政府固定資產方面的信息。用于購置固定資產的財政資金，由財政部門支出后就離開了總預算會計的視野。每年的預算支出所形成的只是政府固定資產的增量部分，而對政府固定資產的存量，財政總預算沒有完整的會計核算。
2. 現行預算會計制度對固定資產不計提折舊。依據收付實現制的會計基礎，折舊并沒有引起現金支出，所以也就不對折舊計量。雖然對于固定資產是否應該提折舊這個問題還存在很大的爭議，但是不可否認的是，對固定資產不計提折舊會帶來固定資產的賬面價值與現時公允價值相偏離的問題。隨著時間的推移，固定資產的有形損耗和無形損耗都會逐漸增加。二者的偏離會越來越大，甚至對于已經報廢的固定資產賬面上仍有反映。結果就是資產的虛增，不利于財政風險的評估。
3. 現行預算會計對于股權和有價證券不予記錄和報告。政府用于投資的支出包括無償撥款、有償貸款以及政府參股或控股等形式。在政府參股或控股的情況下，參股或控股的資金撥出之后，對政府來講是一項以國有股權形式存在的政府資產；在企業賬簿上的表現是資產和所有者權益的同時增加。現行的總預算會計制度只能反映為當期的財政支出，并沒有顯示出一項資產，對這項股權投資從開始取得確定投資成本到持有期間投資收益的確認，以及投資轉讓環節收益的確認沒有完整的反映，難以實現對國有資產的所有權和收益權的管理。
（二）無法全面準確地記錄和反映政府的債務情況
在收付實現制基礎下，財政支出只包括以現金形式支付的部分，不反映當期已經發生但尚未用現金支付形成的政府債務，這些債務被隱藏了。我國現行的預算會計只是記錄了部分的直接顯性債務，對或有債務和隱性債務沒有納入財務報告的核算范圍。對當年已經收到的現金流入而形成的債務確認和報告；對當年已經發生但尚未實際支付的部分，則不能予以確認和報告；對于符合條件的或有負債，報表中沒有披露；而以前年度的或有負債如果在本期發生現金流出的可能性變為很可能，從而真正形成了一項預計負債時，同樣不能予以確認和報告。具體來講：
1. 直接顯性債務沒有得到全部的反映。對于經費補貼單位舉借的、明確由財政性資金直接償還的債務，如果經費補貼單位收到了現金，在賬面上會顯示出這項債務。但由于我國現行的預算會計是按組織類別設置的，不同的組織適用不同的會計制度，缺乏編制合并資產負債表的基礎。所以，即使某個單位賬上反映了這筆債務，但沒有對于分析財政風險有意義的合并的債務信息。對于這樣的債務，財政總預算會計中并沒有反映。對于融資平臺舉借的，已明確由財政性資金直接償還的債務，由于不是以政府為舉債主體，政府沒有收到現金，所以，預算會計系統中不反映這部分債務。政府工作人員的養老金也是一項直接顯性債務。按照成本費用相匹配的原則，當前政府工作人員的退休金應該由當前的納稅人負擔。所以，權責發生制更符合代際公平的原則。
2. 或有債務得不到反映。政府的或有債務是指可能發生也可能不發生的債務，是否發生依賴于某些特定事件是否發生，最典型的就是政府的擔保責任。或有債務分為顯性或有債務和隱性或有債務。這里或有債務的概念并不是企業會計中或有債務的概念。企業會計中的或有債務指不滿足負債的確認條件，但滿足財務報告披露要求的或有事項。或有債務在企業會計中不是一項債務，符合債務確認條件的或有事項稱作預計負債。財政風險矩陣中的或有債務包括了企業會計中符合債務確認條件的或有事項和不符合債務確認條件的或有事項，比企業會計中或有債務的概念要寬泛得多。
政府擔保的扣除已明確由財政性資金直接償還的融資平臺公司舉借的債務，融資平臺公司為公益性（基礎性）項目建設舉借的，政府未確認承擔直接還款責任也未提供擔保的債務，這些是政府或有顯性債務的典型形式。由于采用收付實現制的會計基礎，這些債務中有些債務雖然發生的可能性是很可能，已經符合了債務的確認條件，但在政府會計體系中都沒有體現，從而低估了財政風險的狀況。現行的預算會計體系也沒有對或有債務的披露要求。
3. 隱性債務得不到反映。隱形債務是指雖然沒有法律的明確規定，但政府出于道義或社會壓力的考慮要承擔的債務。最典型的就是將來要支付給退休人員的退休金，這里的退休金不包括政府工作人員的退休金，政府工作人員的退休金是一項直接顯性債務。現行預算會計不能全面反映社會保險基金的資產及運營情況。目前社會保險基金的會計核算是按照《社會保險基金會計制度》進行的，采用的是收付實現制會計基礎，對存在的隱性負債，因為沒有現金支出，不予確認。同時，在總預算會計報表中只是籠統地反映當年財政對社會保險基金的補助，而不能反映社會保險基金的整體運行狀況。
總之，在我國現行的收付實現制的政府會計基礎下，政府資產和負債的信息極不完整，對財政風險管理意義不大。
四、我國權責發生制政府會計改革的方向——基于財政風險管理視角
（一）審慎處理好預算基礎和財務報告基礎之間的差異
資產負債表是表示存量的時點信息。預算收入的增加會引起資產的增加或負債的減少，而預算支出的增加會引起資產的減少或負債的增加。所以，一個時期的預算收支是聯系這個時期期初和期末兩個時點的資產負債表的橋梁。在各國政府預算與政府財務會計中，權責發生制在預算基礎和政府財務會計基礎的應用代表性的模式有兩種：第一種是預算基礎和政府財務會計基礎相同，全都采用權責發生制，典型的國家如新西蘭；第二種是政府財務會計采用權責發生制，預算基礎仍采用收付實現制，典型的國家如美國。可以看出，權責發生制的政府財務會計基礎是各個國家的首選。國際公共部門會計準則委員會已經的27項國際公共部門會計準則中有26項是基于權責發生制的。對于我國適合采用哪種模式，還存在很大的爭議。較普遍的觀點是采用美國模式，預算基礎采用收付實現制，政府財務會計基礎采用權責發生制。也有觀點認為不一樣的政府預算和財務報告基礎，不能實現預算信息可比性。在我國財政管理的基礎設施比較落后的現時情況下，采用不一樣的預算基礎和政府財務會計基礎帶來的成本會比較大。
本文認為，首先預算會計服務于預算管理，預算會計和政府財務會計的目標存在很大的差異。這也是預算采用收付實現制而政府財務會計采用權責發生制的原因。其次，收付實現制側重合規性，權責發生制側重對政府績效的評價。我國當前財政管理首先要解決的還是合規性的問題。所以，考慮到既要加強對預算收支合規性的監督，又要考慮到對政府財務狀況的綜合反映，預算管理繼續采用收付實現制，在政府財務會計中逐步引入權責發生制是比較可行的選擇。
（二）在政府財務會計中逐步引入權責發生制會計基礎
權責發生制的改革即使是發達國家也要經歷一個漫長的過程，到目前為止只有新西蘭實現了完全的權責發生制。作為發展中國家，我國正處于經濟的轉型時期，面臨很多特有的問題。所以在政府會計改革中一方面要借鑒國際上的先進經驗，順應政府會計改革的國際趨勢，以改善我國財政信息的質量，從而提高我國財政信息的有用性和國際可比性；但同時絕不能機械地照搬發達國家的經驗。在轉向全面的權責發生制基礎之前，短期內可以先引入修正的收付實現制——溫和的權責發生制；之后過渡到修正的權責發生制——較強形式的權責發生制；最后完全過渡到權責發生制。
（三）完善政府資產的確認與計量
借鑒國際公共部門會計準則委員會的IPSAS第1號——財務報表的列報，資產是由主體過去的事項形成的、由主體控制的，預期會導致未來經濟利益或服務潛能流入主體的資源。具體項目是按照資產的流動性分為流動資產和非流動資產。對政府資產的確認條件可借鑒企業會計準則中資產的確認條件。首先是滿足資產的定義，其次該資源有關的經濟利益要很可能流入主體，最后還要滿足該資源的成本能可靠計量。政府資產的計量標準應區分不同資產的類型，采用不同的計量標準。公允價值在企業會計準則中的運用是有很多限制條件的，并且也僅限于有限的公允價值能可靠取得的資產。考慮到我國的具體情況，政府會計中資產的計量還是應該以歷史成本為主。
（四）完善政府負債的確認與計量
與企業相比，政府負債的確認與計量要復雜得多。借鑒IPSAS中對負債的定義：指主體過去的交易或事項形成的現實義務，履行該義務預期會導致含有經濟利益或服務潛能的資源流出主體。具體項目分為流動負債和非流動負債。流動負債包括應付款項、短期借款、長期借款的流動部分、短期準備、雇員福利和養老金。非流動負債包括長期借款、長期準備等。確認的標準是首先要滿足負債的定義，其次要滿足與該義務有關的經濟利益流出主體的可能性為很可能，并且金額能可靠計量。政府負債的計量標準應區分不同債務的類型，采用不同的計量標準。
（五）完善政府財務報告中預計負債、或有負債的信息披露
借鑒美國聯邦政府會計中關于或有債務的會計處理，同時參考我國企業會計準則中對或有事項的規定，對于我國政府的或有債務中，滿足債務的確認條件，即很可能導致經濟利益流出主體，并且金額能可靠計量的，應該確認為預計負債，列入資產負債表。在財務報表附注中還應對預計負債披露如下內容：（1）預計負債性質的簡要描述，以及經濟利益最終流出的預期時間；（2）期初和期末的賬面金額；（3）預計負債的變動情況；（4）預期補償的金額，說明就該預期補償已確認的資產的金額。
對于可能導致經濟利益流出或者金額不能可靠取得的或有債務不確認負債，只在附注中披露以下內容：（1）或有負債的簡要描述，流出的金額或時間的不確定性的說明；（2）或有負債預計可能產生的財務影響；（3）對其財務影響的估計；（4）補償的可能性。對于發生可能性極小的或有事項，不確認為一項負債，同時也不在附注中披露。具體設計如表3所示。
（六）對隱性債務的處理
這里指的是直接隱性債務，或有隱性債務已經包括在了或有債務部分。社保基金缺口是政府的一項典型的直接隱性債務。在我國現行的預算會計報表中，不但沒有反映出這部分債務，反而是以社保基金存量資產的形式存在，結果是低估了政府中長期的財政風險。應在借鑒國際經驗的基礎上，制定出適合我國的社保基金缺口的核算方法，完善與社保基金有關的財務披露。如運用代際核算對當前的社保政策進行評價，以補充信息的形式在表外解釋社保基金缺口變化情況。
這樣，政府負債確認基礎改為權責發生制后，政府會計能夠提供更加充分、完整的政府資產和債務信息，從而確保財政實現可持續性，實現財政風險的管理目標。
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On the Application of Accrual Accounting Theory in Our Country's Government Accounting
Liu Huifang
二、政府會計改革的國際經驗與啟示
(一) 西方國家政府會計改革的背景分析
20世紀70年代, 西方資本主義經濟進入了停滯期, 致使生產發展緩慢, 通貨膨脹嚴重。為了擺脫滯漲期帶來的財政困境, 提高政府工作效率和國際競爭力, 西方發達國家陸續進行了行政機構的改革 (即新公共管理運動) , 受其影響, 相關國家也對各自政府會計的核算和監督做出了調整和改善, 他們使用了類似于企業財務會計中的權責發生制來確認其財務活動, 以便更好地對政府經濟活動進行核算。據了解, 目前英國、美國、法國等加入經濟合作與發展組織 (OECD) 的大多數國家都或多或少進行了政府會計的改革。由西方國家政府會計改革的背景可知, 一場運動的來襲必然伴隨著一場革命的勝利。因此, 在世界經濟步入產業轉型和產業再布局的環境下, 加快我國政府會計的變革已箭在弦上。
(二) 國際上政府會計改革的主要經驗
國際上, 各國在漫長的實踐中都逐漸意識到收付實現制的不足, 因而在政府會計的應用里, 開始逐漸重視權責發生制。表2所列示的美、英、法三個國家的政府會計模式及其特點, 能清楚看出其特色之處, 為我國的政府會計改革提供了一定的參考方向。
表2 美國、英國、法國的政府會計模式比較
(三) 對我國政府會計改革的啟示
進入21世紀以來, 我國的經濟飛速發展, 我國主要矛盾已從人民日益增長的物質文化需求同落后的社會生產之間的矛盾轉化為人民日益增長的美好生活需要和不平衡不充分的發展之間的矛盾, 政府職能和財務信息的公開化需要進一步加強。因此, 汲取別國經驗加強我國政府會計改革十分必要。
美國為了更全面、更系統地在會計核算中反映政府的經濟情況, 使用基金會計模式將政府在資產負債的征收和使用上與其他資源分開;英國是政府會計改革比較徹底的國家, 經過十多年的不斷完善, 已經造就了一條適合自己國家財政發展的會計之路;法國的政府會計改革較晚, 在借鑒其他國家經驗的基礎上, 融會貫通為己所用, 形成以兩大核算制度為基礎的預算、財務和成本分別核算的體系, 頗具本國特色。三大發達國家的行政部門會計的改革, 從不同的角度展示了其特色之處。
美、英、法政府會計改革帶給整個行業的影響是普遍的, 同樣對我國政府會計改革的影響也不可小覷。我們應充分汲取其成功經驗, 促進我國的政府會計改革。當然, 任何的經驗借鑒都是為了更好地完善自我, 總結出適合自己的方式方法。因此, 我們也應有自己的改革方法, 比如由國家制定完善的法規條例系統作為保障, 堅持我國提出的具有中國特色的會計核算體系且不斷完善, 同時配合相應的適合自己國家政府財政情況的改革措施, 不斷地進行摸索與嘗試, 使得改革之路越走越順。
三、我國政府會計進一步改革的方向
長期以來, 我國都是以預算為核心實行收付實現制, 國家的經濟通過對預算的執行情況來進行反映。政府部門的報表內容僅突出表現實際收支情況, 而未考慮實際收入和費用的配比關系, 這僅是預算執行的結果, 而非當期實際的財務信息。各行政事業單位間僅靠共有資產相聯系, 沒有共同的核算標尺和準則制約, 致使這些共有資產無人問津, 造成國家財產流失, 政府的會計核算無法實現真正意義上的透明化。
2015年10月, 財政部的《政府會計準則基本準則》宣布, 自2017年1月1日起, 我國的政府會計將由雙重模式構成, 即將預算會計和財務會計結合應用, 使收付實現制和權責發生制同時雙標準運用, 政府會計主體決算時要求編制政府決算報告和財務報告兩份報告。總的來說, 新的整個會計制度將會圍繞四個雙全面展開, 即:雙功能雙基礎雙報告雙分錄, 其中雙功能雙基礎雙報告是改革將要實現的目標, 雙分錄則是具體實務操作要求。
(一) 四雙的適度分離與相互銜接的實施進行規范化引導
1 適度分離
預算會計是以收付實現制為基礎對政府會計主體在預算執行過程中發生的全部收入和全部支出, 進行會計核算時, 主要反映和監督預算收支執行情況。而財務會計是以權責發生制為核算基礎, 對政府會計主體發生的各項經濟業務和事項進行會計核算, 主要反映和監督政府會計主體的財務狀況、運行情況和現金流量等。兩種不同的會計核算方法擁有不同的基礎、功能, 最終形成不同的報表。因而, 分離預算會計和財務會計、預算執行信息和財務信息、決算報告和財務報告, 需要通過5+3的會計要素體現。見表3。
表3 會計要素
2 相互銜接
在同一核算系統的政府會計中, 預算會計要素與財務會計要素相互協調, 進行平行記賬, 決算報告與財務報告相互補充, 編制差異調節表, 從而共同反映政府會計主體的預算執行信息。其中平行記賬要求, 將納入預算管理的現金收支業務, 在采用財務會計核算的同時, 應當進行預算會計核算, 而其他業務僅僅需要進行財務會計核算。
(二) 進一步健全相關法律法規, 提高政府會計透明度
財政部最新的《關于貫徹實施會計準則制度的通知》, 為我國政府的會計改革描繪出了大體框架和藍圖, 內容上劃定的范圍涵蓋了所有需要核算的要素, 即會計要素開始實行5+3會計要素。有關政府會計改革各項通知、法律法規也相繼出臺, 政府會計進一步改革已進入全面的新階段。政府會計改革是一項政治任務, 所以在借鑒國際經驗與總結已有經驗的基礎上, 需要相關部門能加快步伐出臺政府會計的各項具體準則制度、應用指南;同時要求政府部門人員謹遵各項要求, 落實好政府會計的改革工作, 加強政府信息透明化, 虛心接受社會各界的建議和意見。
21世紀, 國家經濟高速發展運行, 原有的政府會計的核算模式已經越來越難以適應社會的發展。因此, 立足國情, 建立和發展以權責發生制為核算基礎的政府綜合財務報告制度顯得尤為必要。我國的政府會計改革, 可以促進對行政部門的資產財產實行管理, 同時更能加強對資金風險的預防和抑制, 使我們的行政機關的資產、債務等信息更加規范、更加公開透明。新的準則及制度的出臺, 加上改革試點的運行, 勢必會讓政府會計的改革進行的更加順利。
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關鍵詞：預算會計制度改革；行政事業單位；重要影響
預算會計制度改革是我國社會經濟改革體系中非常重要的一項內容，將其有效地落實到行政事業單位會計工作中，能夠有效地提升行政事業單位的工作質量以及工作效率，促使財務資金的使用率有效提升，進而為人們提供更好的服務。而行政事業單位是國家經濟體系中重要部門，對于經濟的發展起到決定性作用，在現如今經濟快速發展的時代背景下，預算會計制度的改革必須要更有效的落實在行政事業單位中，促使行政事業單位獲得更好發展。
一、預算會計制度改革對行政事業單位會計的重要影響分析
（一）對于部門預算改革產生的影響
會計預算制度改革后，事業單位的會計核算方式有了較大改變，實現了由財務會計和預算會計平行記賬的財務管理模式，并完成了從收付實現制向責權發生制的改變。縱觀各單位在執行本規則一段時期后，發現新會計制度對固定資產管理等方面產生一定影響，那么對于產生的新問題，應采取相應措施對其進行管理，比如可以引入財務會計和政府預算會計即互相銜接又適度分離的管理原則，也就是說將政府預算會計與財務會計的功能進行適度分離，旨在對財務信息和預算執行信息進行反映，該模式既可以對編制責權財務報告的要求進行滿足，同時也兼顧了現行決算報告的具體需求。
同時，改革后的預算會計制度要求行政事業單位的預算會計工作要以每一個部門為基礎，而不是以往的由整個單位做出的預算報告。那么這就意味著在行政事業單位中每一個業務部門都應是一個獨立的個體，然后根據業務的實際工作情況進行預算報告的編制工作。以每一個部門為基礎做預算報告能夠使得行政事業單位預算工作更加詳細，使預算工作涉及范圍更廣泛，并且還能夠滿足行政事業單位中每一個部門的實際工作需求。而在以往的以單位為整體的預算報告中只是將單位中各個部門的預算運用疊加的形式形成總體的報告。另外，在單位中以各個部門為個體的形式能夠更加有效地針對各個部門的工作進行監督，使得工作效率以及工作質量有效提升。
（二）對于政府采購制度產生的影響
針對于行政事業單位的政府來說，采購的事項非常多，那么以往的情況下，行政事業單位在大規模的采購之前要將詳細內容上報到財務部門中，然后得到財務部門的審批合格之后進行采購工作，在這個過程中工序較為復雜。而政府在采購的過程中需要運用到大量的預算資金，并且還需要其他支出資金，那么這種情況下就會產生資金在預算部門中流動到財務部門中。而改革后的預算會計制度中構建了政府集中采購制度，在政府集中采購制度的背景下，當政府需要大規模采購的過程中就不需要層層上報以及財務部門進行審批的環節，實際大規模采購是由國庫的單一賬戶直接將需要貨款打給銷貨方，這種情況下就使得資金向財務部門流入現象有效減少，實現了管理與執行權力分割，還能夠有效地減少財務部門有關資金的腐敗現象。另外，在這個過程中運用到的是國庫的單一賬戶，而國庫的單一賬戶中具有統計功能，能夠直接地呈現出資金的來源以及去向，為總結工作提供更加準確真實的數據。
（三）明確了未來預算會計制度發展趨勢
要想真正地落實預算會計的改革制度，那么就必須要創新以往的政府預算會計制度體系，進而促使以往的行政單位會計轉變為政府會計。另外，行政事業單位也要發生一定的改變，更加明顯地體現出非盈利形式以及公共性質，為社會提供更加具體以及便利的公共服務。而為了能夠促使行政事業單位會計制度工作效益有效提升，為行政事業單位會計制度的發展以及創新提供保障，使其能夠跟得上時代的腳步，使得行政事業單位會計制度的改革能夠更好更加順利的開展，那么就一定要與責權發生制結合，以此構建與國際社會預算會計制度相統一模式。換一個角度來說，責權發生制符合我國的實際發展需求，能夠有效提升我國公共資金監督效率以及管理效率，促使我國公共資金使用效率以及利用效率有效提升，還能夠使得公共財政更加具備透明化以及規范化特點，進而促使我國會預算會計制度更好地改革。此外，預算會計制度改革中加入了責權發生制，其主要原因就是因為我國的預算會計制度體系不夠完善，從事會計工作的工作人員無論是在工作能力上還是在工作水平上都具有一定的差別，也存在著經驗不足以及能力不足的問題，很難為預算會計制度的發展提供保障。又因為我國的預算會計制度正處在發展階段，不具備良好的透明化以及規范化，并且專業程度以及科學程度也較低，因此，這種情況下就更加需要責權發生制。
二、責權發生制帶來的影響
從根本上來說，我國相關工作人員對于預算會計的認知還不夠充分，更多的認為預算會計是預算管理的組成部分，事實上，預算會計是一個單獨并且完整的體系，在預算會計中需要進行預算編制以及預算控制等最終總結出一份預算報表的整個過程。另外，我國預算會計制度并不完善，還存在一定的問題，例如相關報表使用人員對于政府整體的財政情況并沒有充分的了解，另外，隨著經濟的不斷發展，對于行政事業單位提出了更大的需求，因此，單單僅是憑借著預算會計制度中的基礎收付實現制已經不能滿足政府對于資金預算的實際需求。而在預算會計制度改革之后，在原有的收付實現制的基礎上增添了責權發生制，兩者之間有一定的聯系，但是卻也有一定的區別，而在兩種核算制度的基礎上既要實現雙功能以及雙報告，又要實現要素、報表以及賬目之間對接。在收付實現制的基礎上增添責權發生制不僅僅能夠更好地適應現代化經濟業務的發展，使得行政事業單位的會計核算管理加以完善，還使得核算范圍得以擴大，更加詳細地反映出行政事業單位的財務情況。
三、預算會計制度改革背景下行政事業單位會計的改進措施
（一）加強資產管理工作力度以及長期資產管理重要性
預算會計制度為行政事業單位會計工作帶來了更大的挑戰，因此進一步地加強資產管理工作力度，促使相關工作人員更加重視資產管理工作，采取有效合理的管理措施提升預算會計制度改革的工作效率以及工作質量十分重要。現如今在我國社會經濟市場迅速發展的背景下，社會中的經濟結構也發生了差異形式的變化，這就意味著行政事業單位應緊隨時代的進步，不斷創新優化以及完善會計核算方式，使得會計核算內容更加豐富，并且在不斷改進的過程中形成完整的會計核算制度體系。另一方面，行政事業單位應加強重視長期固定資產管理以及資產管理，并且在固定資產的折舊過程中一定要嚴格遵守法規法律的相關政策制度，對于觸犯法律法規的要進行嚴厲懲罰，這樣能夠有效地避免虛報的現象發生，使得行政事業單位的固定資產得到保障。另外，行政事業單位一定要重視定期針對財務信息數據進行更新處理，大程度減少會計信息的紕漏，使得會計信息的真實性得到保證，并且更加完整、更加可靠，能夠使得編制報表質量有效提升。
（二）開展會計工作人員培訓工作，提升工作能力
會計工作人員的專業能力以及職業素質很大程度上影響著改革后預算會計制度的落實以及會計工作質量，因此，行政事業單位應注重在落實改革后的預算會計制度的同時提升會計工作人員的專業工作能力以及職業素質。面對這種情況，可以通過培訓以及考核進行，這是提升會計工作人員工作能力的主要以及重要途徑。首先，加強培訓力度，定期組織培訓教育，在培訓的過程中不僅僅要重視知識以及專業能力的培訓，更要重視培養工作人員的職業素質，這樣才能夠全面地提升工作能力。另外，還可以通過建設培訓班以及開展培訓講座的形式對會計工作人員開展培訓，這樣能使得會計工作人員獲得最新的知識，有助于會計工作人員掌握最新的會計工作方式。而在培訓的過程中還要重視改革后預算會計制度的相關內容培訓教育，并且還要建立在行政事業單位的實際情況上，這樣能使得會計工作人員對于改革后預算會計制度理解更加深刻，提高適應能力。其次，在預算會計制度改革的基礎上，建立合理的考核制度，同時也要結合會計工作人員的實際工作情況以及與會計工作人員的績效獎金緊密相連，這樣能促使會計工作人員積極主動地落實改革后的預算會計制度，能夠全面地提升會計工作的工作效率以及工作質量，并且還能使得會計工作人員對于落實預算會計制度改革更加重視。
（三）創新會計方法，促使會計方法多元性
在以往的行政單位會計工作中通常情況下都是運用單一的會計工作方法，而單一的會計工作方式具有一定的局限性，并且經濟市場的不斷發展以及落實預算會計制度改革，單一的會計方法已經不能滿足與會計工作的實際需求，也在一定程度上限制了行政事業單位的發展。因此，行政事業單位要想更好適應預算會計制度改革，更好地開展會計工作，那么就必須要在以往會計方法的基礎上加以創新，在創新的過程中一定要注重建立在預算會計制度改革以及行政事業單位的特點上，這樣創新后的會計方法能更加具備靈活性，滿足行政事業單位對于會計方法的實際需求。另外，還可以通過加強現代化信息建設來創新會計方法，現代化信息建設能夠使得會計工作效率有效提升，并且在現如今時代科技發展的背景下，將現代化信息建設融入會計工作中是必然趨勢。值得注意的是，在加強現代化建設的過程中，相關行政事業單位一定要重視現代化信息設備的培訓力度，這樣才能使得現代化信息設備真正的發揮作用價值。此外，還可以通過建立激勵機制以及獎罰機制，充分地調動會計工作人員的工作熱情，激發工作人員工作積極性，從根本上為預算會計制度改革在行政事業單位會計工作中的落實提供保障。
（一）會計核算信息問題
有些行政事業單位在進行預算編制時，雖然已符合相關要求，對各方面的會計信息作出分析，滿足單位各部門的需求。但在具體的細節問題上，因為各種主、客觀的因素，常常存在會計信息不夠透明化、不完整等方面的問題，這都直接造成了預算材料不能真正地反映出行政事業單位財政收支活動的實際情況，這種現象不僅使人們對政府財政審計報告的真實性產生質疑，而且還給政府本身帶來不利影響。
（二）預算會計無法滿足我國政府投資體制改革的需要
隨著我國市場經濟的深入發展，在市場機制的積極引導下，政府各部門、各單位也逐漸實現了科學發展和管理。在這種形勢下，我國及時對相關財政政策作出改革，同時發行大量國債，推進市場經濟的發展。但是在發行國債的過程中，我國的行政事業單位面臨著相當大的風險，此外，還要承擔起為人民群眾負責的任務，所以在進行這類活動時，財務會計報表應當系統、全面地反映出這些問題。特別是單位的財政預算，不僅要系統地將行政事業單位的收支情況反映出來，更重要的是，要能正確地記錄分析相關投資計劃，對于潛在的突發性問題應能作出準確預測，并制定出合理的處理方案。現階段有些行政事業單位在投資預算活動時，往往不注重其重要性，沒有作出合理的預算會計編制。
（三）核算結果不正確
由于一些財政部門在進行預算時，沒有嚴格按照支出結構和總數作出科學的分析和論證，在處理核算結果時比較簡單，造成核算結果和實際的收支之間有很大的差距。此外，在實際的財政收支工作中，還要面臨處于不斷變化的市場經濟的影響，因此，行政事業單位往往不能準確及時地調整預算，這也給核算結果的準確性帶來一定的困難。核算結果的不準確也給單位合理的經濟活動帶來十分嚴重的影響。如，由于某行政事業單位沒有很好地把握市場經濟發展趨勢，在預算活動中無法進行合理科學的分析，而在統計支出情況時，也沒有及時整理發票，從而造成了很大的損失。
（四）不能為預算編制提供相關信息
由于我國目前還處在由“基數法”轉變為“零基法”的過程中，在以往的“基數法”的處理方式下，操作比較簡單，只是在行政事業單位上一年的預算基礎上作簡單修改，有的甚至直接采用以前年度的預算，而沒有考慮現實具體狀況，這種方法顯然無法全面反映單位財政收支情況，所以要求采用“零基法”替代。在運用“零基法”的過程中，不僅需要考慮到單位各部門間的資源占有及職責，此外還要對這些信息進行合理科學地整理和分析，因此，預算會計在其中占有十分重要的位置，其不僅能夠確保各種信息的可靠性和精確性，而且針對預算編制中存在的問題也可作出及時指導并加以處理。然而現階段我國行政事業單位的財政部門對這方面的知識缺乏深入的了解，導致無法對預算編制提供良好的信息支持，從而嚴重影響了單位的預算編制工作。
（五）預算報告體系的問題
在我國建立健全預算會計管理體系的過程中，行政事業單位常常暴露出一些問題，例如出現功能空白或各部門間的功能重疊、預算報告體系缺乏真實性、體系建設不完善等問題，這些都直接導致單位的預算報告體系不能充分實現預期的效果，從而大大影響了財政部門工作的順利開展。原因主要有：對于預算報告體系的重視度不夠、缺乏統一完善的管理、工作人員能力不強、缺乏相應的預算會計管理制度的理論知識和經驗儲備。
二、完善我國行政事業單位預算會計管理的方法
總結分析行政事業單位的預算會計管理過程中出現的問題，針對這些問題，提出以下相應解決方法。
（一）完善會計目標
對于行政單位而言，完善的會計目標具有十分重要的意義。在實際工作中，要提高思想意識，明確會計目標內容，以便能夠合理科學的針對這些目標開展工作。此外，在明確了會計目標后，單位人員的工作熱情也隨之提高，從而達到動員所有人員的要求。在完善會計目標的過程中，全體人員要相互配合，提供準確信息，以確保目標的合理性和科學性。
（二）充分調查預算會計需求
對行政事業單位財政部門而言，在進行財務活動，特別是預算會計的管理等方面，需要綜合考慮很多方面的因素及相關信息，并作出全面、合理和科學的分析。調查人員要通過對預算的細節進行深入的調查并論證，以取得第一手資料，更好地確定單位預算會計的需求和發展趨勢，從而改善預算會計管理效率。在實施過程中，需要單位所有人員參與進來，提高自身的專業素養和業務能力。
（三）健全會計信息體系
行政事業單位的會計信息不僅直接影響到本部門、本單位正常的財務工作，而且對整個社會甚至市場經濟都有非常大的影響，所以，為了確保單位內部的財務工作能夠順利地實施，必須建立健全會計信息體系。此外，財務預算和會計具有緊密的聯系，只有在透明、合理、精確的環境下才可順利開展，因此，在完善行政事業單位會計信息體系的過程中，要加強對會計人員的培訓和教育，同時還要設立相應的監督管理部門，以利于提高工作效率。
（四）完善財務狀況報表
行政事業單位的財務狀況報表是研究分析預算會計管理活動的基本資料，對于改善預算會計管理效率有著重要的作用，因此，要認真地對待。在實際工作中，需要對以往的財務活動作出精確、全面的記錄，以供研究，同時要對潛在的突發事件進行預估。
（五）建立健全預算報告體系
(一)財務報告內涵財務會計準則委員會(FASB)在1978年11月的財務會計概念公告第1號中提出財務報表和財務報告的編制，但并未對財務報表和財務報告的概念作出區分，只在列舉財務報告的內容時認為：“常見的財務報告，其中包括財務報表、其它財務信息和非財務信息，財務報表是財務報告的中心部分，它是企業向外界傳遞信息的主要手段，某些有用的信息用財務報表傳遞較好，而某些信息則通過財務報告提供比財務報表更好”。國際會計準則委員會(IASC)在1989年7月公布的《關于編制和提供財務報表的框架》中認為：“財務報表是財務報告程序的組成部分，全套財務報表通常包括資產負債表、收益表、財務狀況變動表以及作為報表組成部分的附表、其它報表和說明材料，財務報表還可能包括基于或源于上述報表并應隨之一同閱讀的附表和補充信息，不過財務報表不包括董事會報告、董事長陳述和管理層討論與分析以及可能列入財務報告或年度報告中的類似項目”。而在1997年修訂的國際會計準則第1號中則認為，一套完整的財務報表包括資產負債表、損益表、現金流量表及會計政策和說明性注釋。
(二)政府財務報告內涵在政府會計領域，政府會計準則委員會(GASB)認為政府財務報告包括財務報表、必要的補充信息、附表、統計表。公共部門委員會(PSC)在1991年3月的研究報告第1號《中央政府的財務報告》中將財務報告定義為，滿足主體外部使用者共同的信息需求而編制的通用財務報告，并指出財務報表是財務報告的核心，其他財務信息如業績計量和預算的信息也可以包括在財務報告中。上述各方表述體現出政府財務報告的幾方面關鍵因素：首先，政府財務報告主要由政府財務報表、報表附注、附表以及其它必要的補充信息組成；其次，財務報表是財務報告的核心內容；最后，財務報告應包括財務信息和非財務信息。由此，筆者認為：政府財務報告是政府財務會計的最終成果，是為了系統、全面、完整地反映政府的預算及其執行情況、財務狀況、運營結果，為社會公眾及相關信息使用者客觀公正地評價政府履行公共受托責任情況及進行相關的政治的、經濟、社會的決策提供真實、可靠、相關的財務信息的會計報告體系，它包括財務報表、報表附注、附表以及行政管理層討論與分析等主要內容，財務報表是財務報告的核心內容。
二、我國政府財務報告現狀及問題
(一)我國政府財務報告現狀我國1998年1月1日實施的“一則三制”對于政府財務報告相關內容進行了相應規范。《財政總預算會計制度》第六十一條規定，總預算會計報表是各級預算收支執行情況及其結果的定期書面報告，是各級政府和上級財政部門了解情況、掌握政策、指導預算執行工作的重要資料，也是編制下年度預算的基礎。第六十二條規定，總預算會計報表有資產負債表、預算執行情況表、財政周轉金收支情況表、財政周轉金投入情況表、預算執行情況說明書及其它附表，其他附表有基本數字表、行政事業單位收支匯總表以及所附會計報表。《行政單位會計制度》第五十四條規定，會計報表是反映行政單位財務會計狀況和預算執行結果的書面文件，包括資產負債表、收入支出總表、支出明細表、附表和報表說明書。《事業單位會計準則》第四十四條規定，會計報表是反映事業單位財務狀況和收支情況的書面文件，包括資產負債表、收入支出表、基建投資表、附表及會計報表附注和收支情況說明書等。
(二)我國政府財務報告存在問題首先，我國政府當前并未單獨提供完整的政府財務報告，相關政府財務內容大多是通過政府工作報告向外公布；其次，我國的政府財務報告體系是由財政總預算會計報告體系、行政單位會計報告體系和事業單位會計報告體系組成，相互割裂，各成體系，不能提供政府整體的會計信息；再次，由于政府會計體系混亂，政府財務報告所提供的會計信息也就比較混亂，財政總預算會計在主要提供預算信息的同時又夾雜著反映當期資產負債情況的一般財務會計信息；最后，現行的資產負債表是根據資產+支出=負債+凈資產+收入來構建的。將收入和支出兩動態要素混在資產負債表內，導致了資產負債表的名不符實。此外，我國政府會計報告體系所提供的會計信息主要是基于收付實現制的預算會計信息，而對于政府財務狀況、運營情況等一般財務會計信息則關注不夠，不能滿足相關信息需求者的多種倩息需要。
三、美國政府財務報告的經驗
(一)美國政府財務報告的層次構成美國政府財務報表按不同使用者的需求，財務報表由四個層次構成：濃縮、總括的財務報表；通用財務報表(概括性合并報表)；按基金類型編制的合并財務報表；單個基金及賬戶組報表，每個層次的財務報表都附有財務報表附注，并可以單獨對外報送，除此之外，還包括由行政管理層編寫的管理層討論與分析等大量非財務信息。而在1999年6月，美國政府會計準則委員會(cASB)第34號準則公告改變了以往的報告結構，從政府整體和主要基金及其他基金雙重視角進行報告。整個報告由兩個層面組成：政府層面將政府作為一個整體來列示有關信息；基金層面對那些主要的基金單獨編報基金財務報表，非主要的基金則合并在一起編報基金財務報表。而美國政府財務報告按照編制的時間可以分為中期財務報告和年度財務報告，其中，中期財務報告是以內部使用者為服務對象的，一般不向外界披露，綜合年度財務報告則是面向各種各樣的信息使用者，因而它的編制必須符合公認會計原則的要求。政府的年度財務報告由介紹、基金報表、對財務報表的注釋、必要補充信息、附表、文字解釋以及統計報表組成，其中財務報表是核心，財務報表具體種類包括資產負債表、收入支出與基金余額變動表、現金流量表、凈資產變動表等。
(二)美國政府財務報告的演進直到1975年美國財政部編制并公布了第一份聯邦政府財務報告。最初的聯邦政府財務報告以預算為基礎，且不需要經過審計，只需要財政部聘請民間機構對源頭數據及其收集程序進行獨立審核。20世紀90年代開始，美國聯邦政府的財務報告改革取得了很大發展。美國財政部、預算管理局和美國審計總署共同成立了聯邦會計準則咨詢委員會(the FederalAccountingStandardsAdvisory Board，FASAB)，由該委員會負責制定聯邦政府會計準則。其中FASAB的第2號財務會計概念公告《主體與披露》(Entity and Display)要求，作為聯邦財務報告主體的每個聯邦機構、項目和預算賬戶均應提供本級財務報告，聯邦政府還需要編制整個政府的合并財務報告，應包括：管理層討論與分析、資產負債表、凈成本表、凈資產變動表、經營活動報表、預算資源表、融資報表及項目績效衡量報表等。此外，1994年的《政府管理改革法案》還要求從1997年起開始執行聯邦政府財務報告的審計制度。
四、我國政府財務報告體系完善的建議
(一)完善我國政府財務報表體系政府的財務資源主要來源
于納稅人繳納的稅收、向社會公眾發行債券籌集的資金及國有資產經營收益等。采用基金會計模式可以更好地貫徹專款專用原則，使各種具有專門用途的預算資金的界限更加清楚，便于加強政府財務資源管理，我國政府會計可以根據復式預算的要求和政府承擔的財務受托責任情況，從加強財務資源管理和規范政府財務行為的需要發出，按照公共財政和復式預算要求設立相應的政府基金，并提供相應的資產負債表、運營表以及預算收支比較表，以加強對預算的核算和監督。同時，還應建立基于修正的權責發生制甚至完全權責發生制的權益基金和受托基金，這些基金由政府管理和運作，承擔相應的受托責任，也必須作為政府會計的對象加以核算和報告，提供相應的資產負債表、運營表及相應的附表。此外，我國應建立基于修正的權責發生制甚至完全的權責發生制并以各一級政府為財務報告主體的一般政府財務會計報表體系。
(二)完善政府財務報表附注在實務上，報表附注也是注冊會計師的審計對象，因此財務報表和報表附注是一個整體。但報表和報表附注內容的質量特征有一定區別，表內項目的文字和數據都來自日常記錄經過初次確認、再次確認后對外報出，兩次確認都必須遵循會計準則制度，而報表附注中既可用文字表示又可兼用數字表述，也可僅用文字說明。財務報表附注的編制形式靈活多樣，常見的有以下六種：一是尾注說明，這是附注的主要編制形式，一般適用于說明內容較多的項目；二是括弧說明，此種形式常用于為財務報表主體內提供補充信息；三是列報備抵與附加賬戶，設立備抵與附加賬戶，在財務報表中單獨列示，能夠為財務報表使用者提供更多有意義的信息；四是腳注說明，指在報表下端進行的說明，它主要對表內項目所采用的會計政策、方法等以及表內無法反映的重要事項所做的補充說明；五是附表，有些無法列入財務報表主體中的詳細數據、分析資料，可用單獨的補充報表進行說明，它反映會計報表構成項目及年度內增減來源與金額。此外，對于有關社會責任、人力資源等方面的信息可采用適當的報告形式。
筆者以為我國政府財務報表附注應包括以下主要附注內容：財務報表的編制基礎，如會計報表是采用的收付實現制還是修正的收付實現制或者修正的權責發生制；對政府會計準則的遵循聲明；重要會計政策的說明；重要會計估計的說明；會計政策和會計估計變更以及差錯更正的說明；表內重要項目的進一步說明；或有事項的說明；資產負債表日后事項的說明以及其他未在表內列示而需進一步說明的信息等。
(三)行政管理層討論與分析
關鍵詞：績效評價；政府財務報告；績效報告
中圖分類號：F810.6 文獻標識碼：A 文章編號：1005-0892(2010)08-0122-07
一、引言
20世紀80年代以來，預算會計的運行環境正在發生深刻的變化。隨著“新公共管理運動”在全球范圍的廣泛開展，績效評價作為一種重要的管理工具和手段，正在或已經被引入到政府管理當中，成為各國改善治理的重要內容和關鍵舉措。
實踐證明，要有效推進政府績效評價的實施與執行，除了需要有科學的績效評價指標體系外，還必須要有能測量和記錄用于反映政府投入和產出的及時完善的政府財務報告系統。顯然，傳統的把提供遵循預算合規性信息作為主要功能的政府財務報告系統已不能滿足這種需要。于是一些西方國家開始以績效評價為導向對政府財務報告系統進行改革，但對于如何改革則存在優化論和擴展論兩種不同的觀點：優化論認為應在保持政府財務報告本質屬性的前提下優化其內容，提供可以提升績效但不包含專門績效報告的政府財務報告系統，其典型代表是英國和澳大利亞。這兩個國家都致力于政府整體層面的財務報告建設，將與政府績效相關的財務信息作為廣泛的政府財務信息的一部分，并鼓勵在基本報表之外的其他部分報告非財務信息，以幫助使用者評價政府部門的運營績效。擴展論則認為應擴展政府財務報告系統的邊界，提供包含專門績效報告的政府財務報告系統，如芬蘭要求編制一個專門的績效目標和完成情況的責任報告，瑞典則將績效報告列為政府所屬機構年度報告的一個主要組成部分。同樣在美國，政府會計準則委員會(GASB)和政府財務長官協會(GFOA)也為政府財務報告是否應該包括績效報告展開一場特別沖突：GASB的明顯意圖是逐步擴展政府財務報告的邊界并使其包含SEA信息，他們認為，如果在財務報告中省略SEA信息，將會使其沒有足夠的依據來判斷政府的績效；GFOA的主張是，SEA信息應當在政府的預算程序中使用，這樣可以優化政府對內財務報告的內容，但不應該要求政府在它們的對外財務報告中報告SEA信息。
從西方國家以績效評價為導向改進政府財務報告系統的研究和實踐來看，目前的爭論從表面上看，好像在于政府財務報告系統是應在保持其本質屬性的前提下優化其內容，還是應該進行邊界的擴展以提供專門的績效報告，但其實質則是新環境下政府財務報告系統功能的定位問題，是政府績效評價信息披露系統中政府財務報告系統這個要素與其他要素之間的分工協作問題。為此，本文從系統論的視角對這個問題進行新的審視，并明確了我國政府財務報告系統優化與擴展的基本思路。
二、政府績效評價與政府財務報告系統的兩難抉擇
(一)政府績效評價的特點與信息披露要求
1 政府績效評價的內涵
概括地說，政府績效評價是指運用科學的標準、程序和方法對政府行為主體的工作及其成果做出的評價，它是提高政府績效的有效機制。具體地說，它的內涵包括兩個方面：第一，政府績效評價作為改革與完善公共部門內部管理的措施，體現了放松規制和市場化的改革取向，是一種以結果為本的控制。1993年美國出臺的政府文件《國家績效評價》把政府績效評價界定為政府官員對結果負責，而不僅僅是對過程負責，其目的在于把公務員從繁文縟節和過度規制中解脫出來，發揮其積極性和主動性。第二，政府績效評價是一種服務和顧客至上的管理機制。新公共管理強調以市場和顧客為導向，這就促成了政府績效評價以顧客即公眾滿意為標準，體現了服務和顧客至上的市場化管理理念。
2 政府績效評價主體及信息需求的多元化
隨著政府績效評價實踐的深入，其評價主體及其信息需求已經呈現出一種多元化的特征。即由單純的政府機關內部的評價發展到由社會機構進行評價，在評價過程中有公民和服務對象的廣泛參與，并且不同主體的信息需求存在差異：
第一類是外部評價主體(外部信息使用者)，主要指普通公民，他們作為國家資源的最終所有者主要關心國家資源的保值增值情況。
第二類是內部評價主體(內部信息使用者)，主要包括上級政府及本級政府的行政首長，他們作為管理者主要關心特定項目或基金的資金實際使用符合預算和法律的情況。
第三類是準內部評價主體(準內部信息使用者)，主要指立法機關。立法機關代表公民監督政府，需要了解政府行為的效率與效果以及與法律的符合程度等。
3 政府績效評價中信息披露的內容與方式
一般認為，應該從財務與非財務兩個方面來評價一個部門的績效。因此，為評價政府部門的績效，至少需要以下幾方面的信息：(1)政府部門守法和管理的信息。提供這方面信息以便評價政府是否按照法定預算、法律法規或合約(如撥款、財務限制條款)取得和使用資源，以及評價政府對資源的保護和維護等方面的管理情況。(2)政府財政狀況的信息。包括收入來源和類型的信息、資源的分配和使用的信息、收人補償日常業務成本足夠程度的信息、預計現金流動的時間和金額以及預計未來現金和借款的需求信息、政府償債能力的信息和政府整體財政狀況的信息。(3)政府部門提供服務的努力程度、成本和業績信息。
政府績效信息披露的主要方式為政府預算和政府財務報告，此外還有其他一些定期或不定期公開的經濟文件。而關于政府財務報告這種披露方式，國際會計師聯合公共部門委員會在公布的研究報告第1號《中央政府財務報告》中明確指出：“政府財務報告是指滿足外部使用者共同的信息需求而編制的通用財務報告，這些外部使用者依靠這些報告，將它們作為財務信息的重要來源，因為他們獲取另外信息的權力、能力和途徑是有限的”。這就是說，政府財務報告是政府績效信息披露的重要方式之一，并成為信息使用者評價政府公共部門績效及做出相應決策的重要依據。
(二)優化還是擴展：績效評價導向下政府財務報告系統面臨的兩難抉擇
政府績效評價所需要的績效信息是不同類型的，而不同類型的績效信息披露需要多種復雜且靈活的信息系統(主要包括政府財務報告系統、財政預算系統、社會經濟統計系統、政府專項報告系統等)共同發揮作用，這些不同的信息系統就構成一個完整的績效信息披露系統。那么作為其中最重要組成部分的政府財務報告系統在這個績效信息披露系統中如何定位，是在保持其本質屬性的前提下優化其功能，還是進行功能的擴展以滿足政府績效評價的信息需求，將面臨兩難抉擇。
1 政府財務報告的信息目標：滿足大眾所需還是關注特定群體
從以上分析可知，政府績效評價的不同信息使用者對信息的需求是多樣化的，有的強調符合預算
與法律的要求，有的強調政策的公平性，有的強調服務的效率與質量等。這種信息需求的多樣性決定了任何一種通用信息源將難以滿足所有利益相關者的需求，通用目的的財務報告也不例外。因此，政府財務報告系統在不改變通用目的模式的前提下，面臨著兩難的選擇：是關注特定信息使用者群體，為其提供優質信息，還是擴展現有財務報告的內容，增加其信息含量，以滿足盡可能多的信息使用者的需求。
2 政府財務報告核算基礎：是適度引入權責發生制代替收付實現制以優化其核算基礎，還是平行設置收付實現制和權責發生制以擴展其核算基礎
與收付實現制相比較，權責發生制政府財務報告系統在反映和評價政府績效和公共受托責任方面具有明顯的優勢。但社會整體是相互依賴的制度之間的穩固而連貫的整體性安排，權責發生制基礎只有在與現存制度(包括非正式制度、正式制度及制度的實施機制)相互支持和相互一致的情況下才可能得到有效的實施和維系，如果與現存制度之間缺乏必要的耦合，即使以法令形式引入也難以達到理想的效果。
這種制度關聯性的存在使得政府財務報告的核算基礎面臨著兩難的選擇：是適度引入權責發生制代替收付實現制以優化其核算基礎，建立“單基礎”的政府財務報告系統；還是平行設置收付實現制和權責發生制以擴展其核算基礎，建立“雙基礎”的政府財務報告系統。前者雖可以滿足政府績效評價的相關信息需求，但長此以往，又會影響預算會計報告系統的預算管理功能，因為預算執行與財政收支情況的披露要求關注政府的現金流轉，而收付實現制在這方面又具有優勢，而后者無疑又會對公共領域的制度基礎、組織結構、人員技術等提出新的要求。
3 政府財務報告系統：是表外報告績效信息還是擴展邊界提供包含專門績效報告的政府財務報告系統
政府財務報告披露事項的確認有著嚴格的標準，但公共領域的諸多不確定性因素影響著確認程序的實現。如政治承諾與服務開支可能因政府的更替或官員的更換而發生變化，那么在確認養老金負債的成本時，是在支付時確認還是在形成時確認，在計量服務的成本時，要不要考慮以前年度購買資產的成本(即折舊)等等，而所有這些其實都是評價政府績效的重要信息。
因此，政府財務報告系統在報告績效信息時面臨兩難選擇：是保持政府財務報告系統確認的嚴格標準，將那些不滿足確認標準但關系到政府績效評價的重要績效信息在財務報表以外報告；還是放寬政府財務報告系統的確認標準，將那些與政府績效評價密切相關的績效信息納入財務報表體系內予以披露，提供包含專門績效報告的政府財務報告系統。
三、績效評價導向下政府財務報告系統的理性定位：一個系統論的研究視角
世界上任何事物都可以看成是一個系統，系統論就是研究系統的一般模式、結構和規律的學問。它通常把系統定義為由若干要素以一定結構形式聯結構成的具有某種功能的有機整體。它的基本思想和方法就是把所研究和處理的對象，當作一個系統，研究系統、要素、環境三者的相互關系和變動的規律性。系統論認為，整體性、目的性、動態性等是所有系統必須遵循的基本原則。
有關政府績效評價的績效信息披露需要多種復雜且靈活的信息系統共同發揮作用，這些不同的信息系統就構成一個完整的績效信息披露系統。在該綜合系統中，政府財務報告系統與其他信息系統成為該綜合系統的要素。這就需要政府會計改革的決策者按照系統設計的基本原則，在合理確定績效信息披露系統中政府財務報告系統這個要素邊界的基礎上，優化其內容，以到順政府財務報告系統與其他信息系統的關系并與之形成合力。
(一)政府財務報告系統的上限：整體性原則的約束
系統的整體功能不等于它的各個組成部分功能的總和，它具有各個組成部分在孤立狀態中所沒有的整體特性。系統設計的整體性原則，就是從系統的整體特性出發，研究系統中各要素相互聯系和相互制約的規律。它要求系統中各要素在根據成本效益原則明確各自作用邊界(即邊際效益大于或等于邊際成本的那個臨界點)的基礎上，相互協調，以達到整體的最優化。
這里假設某系統是由兩個要素x和Y構成，如果x和Y的邊界組合點在A點時，各自的邊際效益大于或等于邊際成本，則整個系統的功能是最大的。但如果實際的邊界組合點不在A點，而是在B點或c點，則表示其中某要素的邊界過度擴展，涵蓋了一部分其他要素的功能，這樣整個系統的功能不是最大的。
這意味著，一方面，績效信息披露系統的各要素應該明確各自的作用邊界，如果過度地擴展其中某一要素(如政府財務報告系統)的邊界，可能會涵蓋本應由其他要素實現的功能，造成要素間的邊界重疊；另一方面，績效信息披露系統的各要素應該相互補充，相互配合，各自發揮其優勢功能，這樣整個系統的功能才有可能最大化。
因此，政府財務報告系統邊界的上限應該是信息披露的邊際效益大于或等于邊際成本的臨界點，超過該臨界點過度地擴展政府財務報告系統的邊界將是低效益且高成本的。具體來說，政府財務報告系統應著重關注外部信息使用者的信息需求，主要提供可以貨幣化的定量績效信息(這些功能對于政府財務報告系統而言往往是高效益且低成本的)，將滿足內部信息使用者的需求，提供非貨幣化績效信息的任務(政府財務報告系統的劣勢功能)交由擅長該功能的其他信息系統去完成。如可將向內部信息使用者披露與政府預算收支完成情況有關的預算信息交由財政預算系統去完成，而將提供非貨幣的其他量化信息(女口國土面積、人口數量等)交由國民社會經濟統計系統去實現。
(二)政府財務報告系統的下限：目的性原則的需要
系統是有總體目標的。系統設計的目的性原則是指，系統各要素在運轉中，要不斷地調節和控制各自的行為，發揮協同作用，以逐漸趨近系統的總體目標。這就要求系統中的各要素應明確系統的總體目標并采取相應的手段去努力實現該目標。
績效信息披露系統的總體目標應該是政府績效信息的全面披露。政府財務報告系統作為其中的一個組成要素就要服務于該總體目標的實現，應盡可能采取合適的手段為評價政府績效提供定量信息的支持。因此，政府財務報告系統的下限應該是以滿足政府績效評價所需的定量信息為前提。這就要求在設計政府財務報告系統時要進行內容的優化以滿足這種評價需求。例如，政府財務報告系統不能因為信息成本較高放棄使用權責發生制基礎，而采用收付實現制基礎，因為收付實現制基礎的政府財務報告系統無法提供項目的產出成本、政府資源存量以及政府績效等信息，不符合系統論目的性原則的要求(無法滿足績效信息披露系統的總體目標)，低于政府財務報告系統下限。
(三)政府財務報告系統邊界的可擴展性：動態性原則的結果
系統的動態性原則是指現實系統都是有序的、變化發展的，一般都由低級無序狀態向高級有序狀態發展，人們應當在動態中協調系統中各要素的關系，使系統達到最優化。這就意味著績效信息披露系統是一個動態、不斷發展的系統，各國政府的決策者可以結合本國實際情況以及改革實施成本，決
定該國績效信息披露系統各要素選擇的范圍。而隨著各國公共治理的不斷成熟，政府會計功能的不斷完善，政府財務報告系統的邊界也可以不斷擴展，甚至可以替代績效信息披露系統中其他要素的部分功能。這就意味著，從長遠來看，我們可以編制一個包含專門績效報告的政府財務報告系統。
四、結論與政策建議
顯然，從系統論的視角分析政府財務報告系統，至少可以得到兩個結論：(1)各國政府會計的決策者只有將政府財務報告系統的邊界定位于特定范圍內(即政府財務報告系統應著重關注外部信息使用者的信息需求，提供可以貨幣化的定量績效信息)，才是低成本高效益的。并且在該范圍內，應該進行一定的內容優化(如適度引入權責發生制)，以提供可以提升績效但不包含專門績效報告的政府財務報告系統。(2)政府財務報告系統的邊界應該是一個動態概念，各國政府會計的決策者可以結合本國實際情況以及改革實施成本，決定該國政府財務報告系統邊界選擇的范圍。并且從長遠來看，可以按照系統設計的動態性原則擴展政府財務報告的邊界以增加其功能，提供包含專門績效報告的政府財務報告系統。
就我國而言，目前并不存在真正意義上的政府財務報告體系，建立在收付實現制基礎之上的預算會計報告，主要是為財政部門和上級單位了解當期預算收支執行情況、指導預算執行和下年度編制工作以及單位內部加強資金管理提供重要基礎材料。這種把報告功能定位在較低層次的為政府內部管理提供服務，距離真正意義上的政府績效評價的要求還相差很遠，公眾或其他信息需求者往往因缺少信息支持而無法有效督促政府履行廣泛的績效受托責任。因此，應當以績效評價為導向進一步改進現行的預算會計報告系統。但預算會計報告系統的改進是一項艱巨的任務，應當循序漸進，逐步進行。
(一)從近期來看，應該將公眾和其他信息需求者納入預算會計系統的視野，在保持預算會計報告本質屬性的前提下優化其內容，提供可以提升績效但不包含專門績效報告的預算會計報告系統
第一，將公眾和其他信息需求者納入預算會計報告系統的視野。前文已將績效信息的使用者分為外部使用者和內部使用者，其中內部使用者在信息的獲取上處于優勢地位，他們的信息獲取渠道眾多，因此對政府財務報告系統的依賴程度較低。相比而言，公眾和其他信息需求者因為高度分散，以及政府與公眾間的管理與被管理關系，使得公眾和其他信息需求者在信息的獲取上往往處于劣勢地位，對政府財務報告系統的依賴程度較高。而政府財務報告成為他們能從公開途徑獲取的為數不多的廉價信息源之一。因此，我國現階段應將公眾和其他信息需求者納入預算會計報告系統的視野，并著重考慮他們的信息需求。
第二，適度引入權責發生制，提供可以提升績效但不包含專門績效報告的預算會計報告系統。為了最大限度地反映政府資產、負債及營運成本，滿足政府績效評價的需要，近期的預算會計報告系統需要在政府資產、負債以及成本的披露等方面適度引入權責發生制，以優化其內容，提供可以提升績效但不包含專門績效報告的預算會計報告系統。
(二)從長遠來看，應該擴展預算會計報告系統的邊界，提供包含專門績效報告的政府財務報告系統
第一，整合并改造現有的預算會計報告系統。在資產負債類賬戶引入權責發生制，可以優化現行預算會計報告系統，以在一定程度上滿足政府績效評價的信息需要。但長此以往，又會影響預算會計報告系統的預算管理功能。因此，從長遠來看，可以借鑒西方國家的經驗，在將現有的預算會計系統改造為由預算會計(基于收付實現制基礎)與政府財務會計(基于權責發生制基礎)構成的“雙基礎”政府會計系統的基礎上，整合現有的預算會計報告系統，將其改造成由預算會計報告(基于收付實現制基礎)與政府財務會計報告《基于權責發生制基礎)構成的“雙基礎”政府財務報告系統。這樣，基于收付實現制的政府預算會計報告可以基本滿足預算管理功能的需要，而基于權責發生制的政府財務會計報告可以在一定程度上滿足政府績效評價的需要。
［關鍵詞］政府預算;會計系統;政府會計
政府會計的改革與分離財務、預算會計息息相關。建設我國政府預算會計系統，就要在充分考慮我國實際需求后，理清預算與政府之間的聯系。
1構建預算會計系統的前提
1.1充分考慮預算主要受益人的需求
需求是產生變革的重要因素之一。［1］我國預算是主要受益人包括各層機關的各部門的領導、立法組織、監督組織、人們大眾。這些受益人對政府預算的需求不同，其預算信息的使用情況也會有所不同。預算受益者對政府對其預算的信息關注度頗高。我國的立法組織是國家預算的總的審核、批準機構，在整個預算審批過程中具有監督職能。各層機關的各部門領導為了更好地使用預算資金對下級進行業績考核，因此，對下級預算的編制情況、執行信息關注密切。預算的主要實施部門是我國的財政部門，在匯集上一年財務預算的使用情況的同時，對工作人員進行考核，在充分了解當地政府的財政具體情況下，進行制訂下一年的預算計劃。人民群眾是政府財政撥款的主要受益者。［2］因此，人民需要充分了解政府的財政預算信息，在了解的基礎上結合具體實際，分析財政預算的積極影響和不合理因素。另外，政府要發揮財政資金的最大作用，使其充分運用到實際生活中，根據業務和工作的特殊性，制訂相應的預算計劃，使有限的資源得到合理的配置。政府通過對計劃的實施程度判斷資源使用狀況和資金的流動是否具有長期性。
1.2公共領域制度因素
公共領域制度中的財政預算管理制度多種多樣。［3］其中國庫集中收付制度是由財政部門設置，將財政性資金進行統一的收繳、支付和管理的單一賬戶制度。該制度是財政部門將財政資金通過國庫單一賬戶體系存入國庫，在支出時也通過國庫單一賬戶體系進行財政資金的支出，其支出過程要得到財政部門的審批，得到審批后，才能將資金支出，用于物資的供給等。其制度使財政部門的職能得到強化，使財政資金的收入、支出都有據可查，進一步抑制了財政資金的隨意使用，挪用公款的行為出現。對我國預算會計系統產生影響的還包括政府收支分類改革，構成政府收支改革的要素有政府收入、支出、支出經濟分類。其功能的發揮使支出的經濟分類進一步增加，支出明細一目了然，成為預算單位在執行具體預算的主要依據，進一步推動了預算改革的實行。部門的預算改革也會對預算會計系統產生影響。［4］部門預算是各部門綜合性的財政收支計劃，主要通過部門預算編制，考慮各部門之間或上下級之間的預算資金狀況，呈現完整的資金使用部門和其所屬單位的全部資金狀況。部門預算改革的實施，需擴大管理范疇，將財政性資金和預算單位以及非財政性資金統統納入其中。
2構建政府預算會計系統
2.1滿足總體目標的實現
預算系統應滿足政府、所屬單位、具有政府性質基金組織法律規定預算需求順利執行。［5］還應保證其在約束資金使用者的資金的取得和實際使用情況的資本職能。在法律規定的預算標準下，每筆財政資金法收入與支出都要依靠預算計劃來實行。預算會計系統對于預算系統來說，更具整體性。預算會計系統將會計的財務信息核算方式與預算計劃有機結合，使會計核算的有效性進一步提升，從而使預算管理能力大大增強，其作用的發揮，使會計系統朝著“財政信息科學化，財政管理精細化”邁進。另外，政府預算會計系統提供多方面、多角度的預算執行信息，從而保證財政資金使用者的實際信息需求。財政預算會計系統的運行中產生大量的預算執行信息。部門有責任、有義務將預算信息公開，保證預算信息的透明性，從而使執行部門可以依照預算計劃進行合理有效的資金分配。因此，政府預算會計系統應向信息需求者提供財政性資金的具體收支情況、部門預算的具體收支情況以及全方位的政府預算收支情況。
2.2完善現存預算會計系統
2.2.1會計核算要與預算編制統一
現今我國實行的預算編制利用收付實現制，在預算計劃的資金管理和資金控制以及資金監督方面具有重大作用，而法定的預算控制的目標是以如實反映預算收支，導致會計核算與預算編制的統一，但我國的財政總的預算會計對于出現的財政資金問題實行權責發生制。其制度的調整使預算計劃的資金支出與會計結算的資金支出情況產生偏差，導致實際支出大于或小于核算支出，使預算執行信息的可信性降低，準確性下降。而在預算的實際執行方面，支出資金與預算計劃的不對稱性，使未支出的資金記錄為支出資金，進一步導致資金的過度支出，其應有作用難以發揮，也給財政資金的監管部門在實行監管權力時難以發揮其應有作用。由此可見，完善現今預算會計系統，要以預算編制為前提，推行收付實現制實現預算實際支出與預算計劃支出的一致。
2.2.2全力實行國庫集中收付制度
我國的財政總預算會計存在諸多問題，其根本原因是核算標準不一致和確認支出的方式缺少科學性。［6］核算標準不一致的情況通常出現在財政總預算會計和行政單位會計中。確認支出的方式缺少科學性表現在支出過程中以預算計劃中的資金支出為基礎，而不是以實際支出為核算基礎，因此，導致實際支出與核算支出結果的不一致。為了解決財政總預算會計存在的問題，國家應該根據各級的財政部門的管理部門，利用國庫集中收付制度將財政資金的支出確認時間進行調整，從而保證實際支出與結算支出的一致性。
2.2.3加強政府收支的分類
加強政府收支的分類就要將支出的科目進行進一步的細化，在具體科目中增添資金來源、資金用途、資金性質以及資金的使用對象等多個部門。使管理人員在進行信息匯總時方便加工與分析。
2.2.4加強預算的全程監控
設立“預算授權記錄會計和基金預算控制會計”職位，在進行有效的記錄和控制過程中減少因隨意授權導致的資金去向不明的現象。從整體上改善預算會計系統的“科學化、合理化”。基金預算控制會計的設立可以使信息的核算與公開以及全方位的財政資金收入支出信息正確化、合理化。
2.2.5完善法定預算控制會計系統
法定預算控制會計應為公眾提供，財政性資金收支信息和非財政性資金收支信息，并針對信息的情況形成相應的綜合預算報告，從而反映收支活動的整體狀況，使財政資金的使用者對一級政府預算執行績效進行合理、有效的評價，有利于其義務的實現。
3結論
綜上所述，政府建立預算會計系統，要充分考慮現今我國財政預算會計系統的發展現狀，通過對其發展現狀的分析，充分考慮預算主要受益人的需求和公共領域制度對預算會計系統的影響，提出滿足總體目標、完善預算會計系統以構建新的預算會計系統。從而，使我國財政資金得到充分、有效利用。
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關鍵詞：績效管理成本會計會計體系
一、基于績效管理的政府成本會計相關理論
政府的存在與發展，需要整個社會的投入，與之相對應，社會公眾對政府的角色及其功能也認識越來越清晰，同時越來越密切關注政府成本問題，因此，樹立政府成本意識以及如何科學處理政府成本與效益問題，已成為各國關注的焦點。
（一）政府成本會計的意義
政府部門提供公共服務和公共產品需要發生一定的耗費，即：投入財力、物力與人力資源。政府成本是指政府在其行政運行中發生的各種費用及開支，是政府在行使其組織和管理社會的職能時所耗費各種資源的總和。政府成本是政府績效考核的重要指標之一。構建政府成本會計，一方面，能夠將政府將其執政中的各項成本予以貨幣化，確認具體的量化指標值，為政府政績考核提供價值化的信息，為政府降低服務和管理成本提供一定的思路；另一方面，能夠為政府會計信息的使用者提供多元化的相關成本信息，實現構建政府成本會計體系的目標。
（二）政府成本會計的作用
首先，政府成本會計以成本———效益分析和績效考核為基礎，能夠促進政府更有效地對資源進行管理和使用，努力以較低的成本提供更多、更優質的公共產品和服務，確保公共資源的使用績效。政府外部的利益相關者也可通過成本績效報告評價政府活動的效率和效益，監督是否存在浪費行為。其次，政府成本會計有助于提高政府成本信息透明度，可以幫助納稅人等相關信息使用者更加清晰地了解政府成本的各項明細，以及預算支出與實際支出的差異等。管理者也可以從中找出需要改進的工作細節，減少不必要、低效率的工作環節，使政府工作更加高效。
（三）績效管理和政府成本會計的聯系
績效管理在提高公共部門工作效率和科學管理水平方面發揮著重要作用。政府績效管理是政府在體現其意志和行使各項職能過程中反映出的一種管理能力。政府成本是政府績效管理的一項重要基礎性指標，牢固樹立成本意識對構建服務型政府至關重要。為了合理比較政府支出與政府職能履行情況是否相符，除了需要準確核算政府成本之外，還需要建立政府成本績效計量體系，使政府支出與績效相結合，以此來衡量政府部門的執政效率。從提升組織績效管理來看，我國政府成本會計的基本目標是核算并提供政府內部運營管理需要的各類成本信息。績效管理的核算公式為“產出/成本”，即成本相同的情況下，追求更高的單位產出（績效）；換句話說，產出（績效）相同的情況下，要追求更低的成本。因此，政府對其績效進行管理，從理論上分析，政府要對其成本及其產出進行有效的確認、記錄和計量。由此可見，政府成本會計可以提供政府績效管理的價值指標，是政府績效管理的重要信息窗口之一。
二、國外政府成本會計的經驗借鑒
（一）美國政府成本會計應用情況
美國的政府會計體系發展比較成熟，美國聯邦政府早在上世紀70年代中期，便已經開始討論在政府會計中采用權責發生制的問題，并在權責發生制的基礎上開始試編聯邦政府財務報告，但一直進展不大。突破性的標志成果是1990年的《首席財務官法案》，該法案要求各部門的首席財務官負責整理和報告成本信息，并且對績效進行系統的衡量。1993年，美國頒布了《政府績效和成果法案》（GovernmentPerformanceandResultsAct，簡稱GPRA法案）。GPRA法案要求政府各部門每年做出未來的運行計劃，設定績效目標并對績效完成情況作出年度總結報告。由于績效計量與成本信息之間存在必然聯系，所以政府績效指標計算也就離不開政府提供重要成本信息。1993年7月，時任美國副總統戈爾在總統的報告《國家績效評估》中提出，應該要求聯邦會計準則咨詢委員會一套成本會計準則，該準則應能指導聯邦政府各部門確認其活動的單位成本。聯邦會計準則顧問委員會1995下發了第4號公告（SFFACNo.4）———《聯邦政府管理成本概念和準則》，后又對該準則進行了修訂，該公告成為了聯邦政府進行成本會計核算和編制財務報告的具體指導性文件。
（二）法國政府成本會計應用情況
法國2001年通過并于2006年實行的《財政組織法》，明確規定了成本分析系統作為政府會計中的預算會計系統、財務會計系統和成本會計系統三套會計系統之一的地位。根據《財政組織法》，法國的國家預算由“任務———項目———行動”三級結構組成，成本分析系統以“任務———項目———行動”的三層結構為基礎，這種結構能夠較好地體現出與業務活動的關聯程度，由此歸集到項目的成本更能反映業務的實際經濟消耗。與企業層面的成本按照相應的產品進行歸集、能夠辨認明確的成本對象并歸集費用不同，政府單位主要職能是為大眾提供服務，選擇成本對象成為難題之一。法國按項目進行成本核算的做法有很大的創新。成本分析系統將項目確認為成本歸集對象，以權責發生制為基礎，將付現成本和攤銷等應計成本均考慮在內，比收付實現制下的支出分類能夠更加科學地反映實際情況。同時，將成本歸集至項目層次后，反映跨期項目的成本更加真實準確。
（三）其他一些國家政府成本會計應用情況
加拿大最早于1989年了成本計算指南，在2002年又了新的版本，總審計長辦公室(OCG)通過加拿大政府已經推進行政管理工作，制定了問責制及資金價值，政府成本會計相關制度初見雛形。日本在政府部門實行“政策單元成本信息”，旨在促進政府每年對政策執行情況進行評估，考核資源的配置是否透明、高效。每一個部委要為其每一個政策單元編制“政策單元成本信息”。馬來西亞的政府成本會計對政府預算編制和成本控制起到了至關重要的作用，同時以成本為基礎的預算給成本會計系統帶來了新的挑戰。馬來西亞于1992年在當年的第3號公共管理績效提升法案（PublicAdministrationImprovementCircularNo.3/92）下，通過了針對政府成本會計核算的指南———微型會計系統（MicroAccountingSystem，簡稱MAS）。可見，雖然馬來西亞的政府財務會計尚未完全引入權責發生制，卻專門構建了相對獨立的政府成本會計系統，且能夠提供滿足其需求的成本會計報告。新西蘭政府1994年了《提升產出成本水平———指導意見與案例》（ImprovingOutputCosting：GuidelinesandExamples）手冊中提出，政府的運行會消耗一定的人力、物力和財力，從而產生相應的成本。其中還對政府成本會計系統的目標、方法和用途等內容進行了詳細介紹，并配有具體核算案例。為了更好地履行受托責任，新西蘭政府對其運行過程中全部成本都進行會計核算，以此來管理和控制好政府成本。新西蘭財政部認為在公共部門中，持續不斷地改善成本核算系統對滿足更好的管理信息需求是非常重要的，新西蘭于2001年出版了《改善產出成本核算》，規定各個政府部門嚴格按照該指南進行成本核算。政府成本會計在眾多國家實施以來，在一定程度上加強了政府部門的成本管理和控制，改變了以往“只管投入、不管效果”或“只看效果、不講投入”的做法，提高了公共部門的效率、效益意識，促進了績效管理。從以上各個國家成本會計的構建及發展分析，健全的政府成本會計核算體系，可以強化政府對成本預算的管理、強化成本控制意識；以“績效和結果”為導向，還可以加強對政府成本的核算與控制，強化績效評估、披露完整的政府成本信息。國外政府大部分將成本會計當成改進政府管理的工具，通過成本復原和成本定價措施達到改進政府管理的目的。我國目前的《政府會計準則———基本準則》中僅僅提出政府會計體系包含政府財務會計和政府預算會計，并未特別提及政府成本會計體系。根據以上對國外若干國家政府成本會計的現狀分析，本文結合我國的實際情況，認為我國未來政府成本會計體系的發展趨勢會更加趨向于法國模式，即：將政府會計分為政府財務會計、政府預算會計和政府成本會計，三者相輔相成但又適度分離。
三、我國引入基于績效管理的政府成本會計的實施障礙
政府掌握著公共資源的支配權利，而任何公共產品和服務都具有很強的外部性，其產生的社會效益一般均高于經濟效益。因此，政府在提供公共服務時不能以利潤為驅動力，“非盈利性”的特征使其難以對效益進行準確評估，也因此缺乏節約和追求效用最大化的動力，難免產生浪費。較長時間以來，我國政府通常能夠得到充足的財政撥付資金，但是財政預算、決算明細信息一直以來不太公開透明，這種情況下，政府及政府官員都缺少進行成本核算的動機與意愿，普遍表現為思想上重預算、輕成本，在政府編制預算支出時僅僅注重自身的預算需求，缺乏對成本的綜合考慮。我國的政府績效管理制度在成本管理方面也存在一些問題。從現狀分析，要想真正實現政府資金配置的合理化以及財政資源使用的高效率，尚存在一定的困難，主要原因在于當前難以根據預算單位既定的目標進行合理的成本管理。首先，政府的預算開支項目都是從成本———收益分析的基礎上做決定，而“收益”以及與之對應的“成本”相對難以測算；其次，負責這一開支項目的政府部門，只對于項目實施的最終成效負責，并不深入項目的實施過程并采取對策，會對財政資源的使用帶來一定的影響，績效管理與成本管理難以實現較好的結合。綜上分析，當前我國引入基于績效管理的政府成本會計還存在一些實施障礙，主要體現在以下幾個方面。
（一）基于“績效”本身的實施障礙
1.政府績效不易衡量。為了提高成本分析的作用，必須制定科學的績效指標以便于成本績效分析。政府活動有別于企業的經濟活動，不可能一味地追求利潤最大化，因此，政府活動的目標不僅僅體現在經濟方面，同時還要努力追求效率、保證公平，導致政府活動的績效很難用類似“成本利潤率”、“投資回報率”等單一、明確的價值指標來衡量。2.政府成本績效管理推動力過于分散。政府的很多項目和活動有時主要考慮政治或社會因素，成本則成為次要因素；在成本衡量方面，有時非經濟因素對政府決策影響更大。如政府對教育、公共衛生、社會保障的投入等，顯然不可能只關注是否在經濟上有可觀的高回報率，而需要更多考慮到國計民生。可以說，由于政府活動目標的多樣性，加大了成本績效分析的難度，考核問責機制也不易實施，導致政府對成本績效管理的重視不足。從發達國家的經驗看，政府成本績效管理的最終推動力主要來自公眾，公眾既為公共服務提供資金，又受益于公共服務，對政府績效最具發言權。顯然，這種過于分散的推動力必然成為我國引入基于績效管理的政府成本會計的一大實施障礙。
（二）基于成本方面的實施障礙
1.非貨幣性成本難以確認。由于公共部門生產的特殊性，在衡量投入時，不僅有發生的貨幣成本，也有很多無法用貨幣來衡量的投入。例如，城鄉（特別是農村）中小學校的合并，自然在整合資源后節約了成本、提高了教學質量，但偏遠地區學生上學的交通及時間成本則增加了，站在全社會角度，這也是一種無法用貨幣衡量的隱性成本，該類型的非貨幣性成本如何確認，尚無科學的確認與計量模式。由此可見，貨幣性成本是績效管理的一個必須要素，但不是唯一的要素；與之對應的非貨幣性成本的難以確認性，必然成為我國引入基于績效管理的政府成本會計的實施障礙。2.成本費用的分割及計量困難。政府很多核心的職能服務，有些是免費向社會公眾提供的純公共產品，具有效益的不可分割性，在考核具體職能或項目的成本時，由于效益不易分割，難以與特定的成本（投入）相配比，導致有些成本無法分攤，獲取每一單位的準確成本信息有較大難度，因而與之對應的成本———效益分析也就舉步維艱了。甚者，很多成本根本無法準確計量，例如對自然資源等政府特殊資產耗用，自然使用該類型的資源所耗費的成本也就難以衡量。
（三）基于實施環境方面的障礙
1.政府成本會計理論基礎薄弱。目前我國對政府成本會計的理論研究尚處于起步階段，研究政府成本會計的專家學者相對較少，而且探索的趨向主要集中于政府財務信息披露、權責發生制的導入等問題。由此導致政府成本會計未成體系，理論基礎薄弱，不足以支撐政府成本會計的實際架構。2.政府對成本會計重要性認識不足。相比成本信息，目前政府機構在預算與決策中對非經濟因素相對比較重視。例如，政府機構在關系到國計民生方面的決策時會更加重視政治因素、社會因素的影響。甚至有些政府機構僅注重財政資金的預算合規性支出，缺乏對支出成本的衡量，對構建成本會計體系缺乏熱情。3.政府財務人員成本意識相對缺乏。我國政府財務人員中，傳統收付實現制的會計核算模式已經深入人心，在成本核算中缺乏權責發生制概念和成本意識思維。
四、我國引入基于績效管理的政府成本會計的建議
綜上可知，從長遠分析，我國應建立政府成本會計系統，以便控制我國政府成本、提高政府績效，從而提高我國公共資金使用效率和政府財務管理水平。從現狀分析，雖然在國際上有一定的成功經驗可供借鑒，但從總體上看，我國在政府成本會計體系的構建中缺乏成熟的理論支撐且在實踐方面的經驗也相對缺乏。本文認為，我國引入政府成本會計的道路還比較漫長，但是可以創造發展條件和進行一些試探性的改革。
（一）創造基于績效管理的政府成本會計發展條件
1.制定相關法律和規章制度。目前我國政府成本會計缺乏戰略指引和制度支撐，政府要想提高自身的行政效率，就必須明確績效在行政管理中的重要性，建立以績效管理為核心的法律法規。要充分吸收借鑒國外的先進經驗，制定和完善能保障基于績效管理的政府成本會計發展的法律法規，為政府績效管理工作的運行和發展保駕護航。2.提升從業人員的綜合素質。構建政府成本會計是為了給政府的管理人員提供相關成本信息，進而提高管理決策水平、強化組織績效。從事政府成本會計的工作人員不同于普通政府財務會計人員，由此需要對相關人員進行有針對性的培訓，提高其專業勝任能力。政府成本會計人員需要具備良好的溝通交流能力、協調配合能力、對組織的各項成本運作流程有深刻理解、熟悉掌握成本歸集與分配方面的專業知識以及分析和解決問題的能力。從業人員在政府成本會計工作中應重新找到工作重點，重視降低政府成本，由注重投入向注重結果轉變，同時提升自己的專業技能，將成本會計技術靈活運用于政府部門的會計工作中。
（二）全面深化基于績效管理的政府成本會計改革
1.推行獨立的成本會計體系。我國現行的政府會計體系中包括政府財務會計與政府預算會計。政府預算會計記錄和報告政府預算資金的收支、結余情況，政府成本會計對政府提供商品或服務的成本信息進行披露，同時在預算會計中，成本會計核算資料為制定預算審批的標準需要提供了參考。我國可以結合自身具體情況，主要借鑒法國的經驗，將政府預算會計與政府成本會計相分離，改變單一以收付實現制為基礎的政府預算會計，讓政府成本會計成為相對獨立的體系。2.權責發生制與收付實現制有效結合。引入權責發生制需要經歷一個過渡與適應的過程，我國正在積極推動相關政策的出臺和實施，實現權責發生制與收付實現制的良好結合。在改革初期，要以收付實現制為主，發揮政府職能主心骨作用；隨著改革的不斷推進，政府的參與管理職能逐漸向綜合管理職能轉變，權責發生制的應用范圍應不斷擴大，收付實現制的應用范圍則應相對縮小，最終形成以權責發生制為主的政府會計核算基礎。3.建立完善的成本會計信息系統。美國聯合財務管理改善項目組（JFIMP）在1998年指出，政府成本會計信息系統需要同時滿足功能要求、信息要求以及信息整合要求才能稱得上合格。政府成本會計系統有效運行是對組織內相關財務數據以及非財務數據整理加工的過程，若要讓相關成本費用得到合理歸集與分配，就需要保障機構內相關財務數據以及非財務數據準確、完整。成本會計信息系統應該根據其特殊的職責要求和工作流程來設定。
摘 要 加強國有資本管理，首先是要維護國有資本的保值，其次是要提高國有資本的利用效率，實現國有資本的有效增值，最后是要實現國有資本的最優配置，充分發揮國有資本的效益。加強國有資本管理，需要各部門的相互配合和共同努力。從會計政策的角度來看，主要從會計政策體系、國有資產的保值增值與會計信息質量保障系統出發。
關鍵詞 國有資本管理 會計政策研究
一、加速構建完整、合理的會計政策體系，真正履行國有資本財務管理職能
作為財務會計基礎工作的會計政策，在新型的國有資本組織管理體系所決定的財務管理體系下，要真正地履行國有資本管理職能，本文認為可以從以下內容出發：一是協調國家財政與國有資本運營管理部門財務之間關系的會計政策，該層次的主要內容是如何將運營管理部門的收益和支出在復式預算中的國有資本經營預算中列收列支，體現出政府的社會經濟管理職能與國有資本所有者職能分開，但由于國有資本經營預算采用的是政府預算會計，是用預算會計報表反映的，而運營管理部門采用的是企業財務會計，是用資產負責債表、損益表、現金流量表等反映其財務狀況的，因此，該層次的關鍵是注意兩者的銜接。
二是協調運營管理部門財務與企業財務關系的會計政策，由于運營管理部門與國有企業的關系是“母子關系”，一方面運營管理部門財務是國有企業財務的前提，沒有國有資本的投入就不可能形成國有企業法人財產，也就沒有國有企業財務:另一方面，國有企業財務又是運營管理部門財務的基礎，國有資本的投資與收益有賴于企業財務的存在與有效運行。因此，該層次的會計政策主要體現在國有資本對企業的投資與收益分配，比如投入何種企業，以何種方式投入與投入多少以及以何種形式分利、分利多少與擁有多少所有者權益等，關鍵問題是強化資本金管理的會計政策。
三是運營管理部門和國有企業內部會計政策，由于營運管理部門和國有企業內部均是采用企業財務會計政策，它們均屬于微觀會計政策范疇，在新型體制下，它應包括綜合性會計政策、資產項目會計政策、負債項目會計政策、損益項目會計政策等。
二、擴大穩健原則的使用范圍和實行通貨膨脹會計政策，確保國有資本保值增值
會計上的穩健原則，是指在選擇經濟業務的會計處理方法時，通過穩健的態度，對資產和權益的計量從低，對負債和費用的計量從高，對費用確認要早，對收益的確認要遲。所以在現行條件下，確定會計政策時需要考慮的主要會計方法包括存貨和短期投資的計價方法、應收帳款的計價方法、存貨消耗的計價方法、長期投資的計價方法、固定資產折舊方法等。
通貨膨脹會計包括一般購買力會計和現行重置成本會計。一般購買力會計最大優點是便于操作，只需按政府公布的一般物價指數進行調整即可;其不足表現在不能區分“持有利得”和“經營利得”，因而不能正確反映企業的實際財務狀況和經營成果，無法評價企業及其管理當局的業績。現行重置成本會計是以現行成本(現有資產的重置成本)為計量基礎，以名義貨幣為計量單位的一種會計程序和方法。采用這一模式既可以現行成本為計量基礎進行日常會計處理，也可在會計期末按現行成本一次性重編會計報表，最大優點是現有資產的重置成本確定的依據是個別物價指數，而不是一般物價指數，它所確定的各項資本更能反映企業所擁有資本的實際情況，這就增加了會計信息的真實性和相關性。其不足是主觀性較強，因為重置成木的確定需要大量的物價資料和進行一系列復雜計算，而這些資料的取舍和計一算方法的選用或多或少會帶有人們的主觀意志。
根據以上分析，從維護國有資本的完整保值角度來說，實行通貨膨脹會計勢在必行。在推行過程中可分步進行，先擴大穩健原則的使用范圍和力度，允許使用成木與市價孰低法、后進先出法、擴大加速折舊范圍等。在通貨膨脹率較大的情沉下推行進一般購買力會計，待條件成熟后推廣現行重置成本，確保國有資本的完整保值。
三、完善會計信息質量保障系統，制定和選擇所提供信息相關性與可靠性相對統一的會計政策
我們可以根據系統論的原理建立一個會計信息質量保障體系，切實保證會計信息滿足國有資木管理的需要。會計信息質量保障系統的構成包括:系統日標、宏觀保障系統(大系統)和微觀保障系統(子系統，也可稱會計信卿、生成系統)，它們相互聯系、相互制約，構成一個完整的系統。具體內容如下:
1.系統口標。會計信息質量保障系統的目標，總的說來就是系統生成的會計信息要能夠滿足會計信自、使用者的共同需要。宏觀保障系統生成的會計信息要能夠滿足企業外部使用者集團的共同需要;微觀保障系統生成的會計信息首要的仍然是滿足宏觀保障系統目標的需要，同時也要滿足內部管理的需要。明確這一系統目標，有助于協調相關性與可靠性的統一。
2.宏觀保障系統由會計管理系統、會計法規系統、會計社會監督系統與會計信息生成系統構成
3.微觀保障系統。該系統是指單位內部對會計信息生成的過程進行組織、規范和監督的系統，其目的是使本單位加工的會計信息符合會計準則規定的會計信息質量標準即相關性與可靠性的相對統一。包括:①單位負責人;②內部會計控制系統;③內部監督系統;④會計信息加工系統;⑤會計基礎工作等。
參考文獻：
[1]韋偉,周耀東.對現有會計政策的研究分析.安徽大學學報.2009.05.
我國目前的事業單位會計主要為國家的預算管理服務，僅僅站在政府的角度反映政府收支預算執行情況。事業單位的凈資產指資產減去負債的差額，包括結余和基金兩部分內容。其中，結余是在收付實現制的核算基礎上計算的事業活動的收支差額以及依據權責發生制計算的經營活動的收支差額，既從國家角度反映國家預算的結余，又從主體角度反映主體控制的經營活動結余，這樣就造成了同一個主體的結余出現雙重標準，不利于真實反映事業單位的凈資產。
為解決上述矛盾，筆者認為，首先應在事業單位內部建立預算會計和財務會計二維構架體系，既提供預算管理需要的預算收支信息，滿足國家宏觀管理的要求，又滿足事業單位自身管理的要求，提供績效評價需要的財務信息。其次，在事業單位的財務會計體系中。引入權責發生制，使形成的會計信息完整地反映事業單位的凈資產和運行成果，更好地反映受托責任的履行情況。通過財務會計信息系統提供的結余就是從事業單位主體角度處理事業活動收支結余和經營活動收支結余，不再融合政府的預算結余。改革后“事業結余”的核算等于與事業活動相關的收入，如“財政補助收入”、“事業收入”等減去與事業活動相關的支出，“事業支出”等的差額，但相應的收入和支出按照權責發生制的記賬基礎確認，這使得改革后的結余能更加真實地反映事業單位會計主體的凈資產。
二、取消“固定基金”科目
事業單位凈資產中的基金包括固定基金、專用基金、事業基金。其中固定基金指事業單位占有或使用的各項固定資產所占用的基金，在財務會計和預算會計合一的事業單位會計體系中對固定資產只核算其原值，不計提折舊，不反映固定資產凈值，采取固定資產與固定基金相對應的方法。在購置固定資產時，違背“資本性支出”和“收益性支出”的劃分原則，直接支出造成成本核算不完整和虛增結余；同時也意味著事業單位購置入賬的固定資產在沒有報廢、毀損的情況下，其固定資產、固定基金的賬面價值不變，不會因為固定資產使用磨損而使固定基金減少，導致事業單位虛增固定基金和凈資產。
從事業單位購置固定資產的會計處理中可以看出，“固定基金”從國家預算的層面反映事業單位在固定資產上占用的政府基金，反映政府預算資金運動的結果，是典型的預算會計科目；“事業支出”是從政府的角度反映國家預算的支出活動，從會計主體的角度看，購置固定資產的經濟業務并不能引起會計主體――事業單位凈資產的增加，因而筆者認為在事業單位的財務會計核算體系中應取消“固定基金”。當通過購買等方式增加固定資產時，只記錄固定資產的增加，銀行存款等的減少，而不再記錄“固定基金”、“事業支出”等的增加。以購買固定資產為例，在用財政性資金購置固定資產時，如果是在財政直接支付方式下，借記“固定資產”，貸記“財政補助收入”；如果是在財政授權支付方式下，借記“固定資產”，貸記“零余額賬戶用款額度”；如果是用非財政性資金購買，借記“固定資產”，貸記“銀行存款等”。無論哪種方式，都不再記錄“固定基金”的增減變化。
三、取消“專用基金”科目
專用基金是指事業單位按照規定提取或者設置的有專門用途的資金，包括修購基金、職工福利基金、醫療基金和住房基金。其中，修購基金的設置主要是為保證事業單位固定資產更新和維護有一個相對穩定的來源，固定資產存續期間不計提折舊，但按事業收入和經營收入的一定比例提取“修購基金”用作固定資產日常維修費用，固定資產清理核銷時清理費用和殘值收入計入“修購基金”，“修購基金”科目貫穿固定資產維護、核銷核算全過程。
事業收入和經營收入的取得與固定資產的維修和更新之間沒有必然聯系，按收入的一定比例提取“修購基金”不能如實反映事業單位固定資產的損耗程度。而且，由于事業單位在提取“修購基金”時要列入支出，導致事業單位支出的虛增。筆者建議取消修購基金計提制度，建立事業單位固定資產折舊計提制度，在會計科目設置上取消“專用基金――修購基金”，增加“累計折舊”。年末不再按照收入的一定比例計提“修購基金”，而是每月末按照一定的方式計提折舊，并計入支出，從而更好地使收入和支出相配比。當發生修理支出時直接列為支出，不再作“修購基金”的減少。職工福利基金、醫療基金的設置也是為了保障職工的正常權益，調動職工的積極性。但是，職工福利基金、醫療基金往往是通過提取或結余分配的方式形成的，在形成時已經在“事業支出”或“經營支出”中列支，而這部分資金還未支付，實際上構成了事業單位的應付款，形成了隱形負債。建議取消凈資產中“專用基金――職工福利基金、醫療基金”的設置，平時不再提取和設置上述基金，當發生相應的職工福利和醫療支出時，直接在“事業支出”或“經營支出”中列支，無需再做“專用基金――職工福利基金和醫療基金”的減少。
事業單位的住房基金是按照國務院規定的住房公積金制度，由單位按照職工工資總額的一定比例逐月繳納，歸個人所有，存入個人公積金賬戶的基金。按照制度規定，當事業單位按月提取并將資金存入到公積金賬戶時，實際上形成了單位對職工的負債，因而對這部分基金不能確認為單位的凈資產――住房基金。筆者建議取消“專用基金――住房基金”科目，在“其他應付款”科目中下設“住房公積金”二級明細科目，用來核算事業單位為職工提取的住房公積金。當單位按月提取職工住房基金時，視同工資的處理，一方面確認為單位的社會保障費的支出，一方面確認單位對職工的負債：借記“事業支出(經營支出)――社會保障費”，貸記“其他應付款――住房公積金”。當把資金轉存到單位的住房公積金賬戶時，由于賬戶仍屬于單位賬戶，做如下處理：借記“銀行存款一住房公積金”，貸記“銀行存款――基本戶”或“財政補助收入”或“零余額賬戶用款額度”等。當職工經過單位審批支取住房公積金時，單位做如下處理：借記“其他應付款――住房公積金”，貸記“銀行存款――住房公積金”。
四、取消“結余分配”科目
在現行制度中，結余分配過程主要有計繳所得稅、提取職工福利基金、結轉“事業基金”等。其中在事業單位中，只需對經營結余計算繳納所得稅，即只有經營活動才可能產生納稅義務，繳納所得稅也可以被認為是經營活動的一個組成部分，因而計繳所得稅的行為完全可以從“結余分配”的過程中分離出來，按照權責發生制計算繳納所得稅時，可以借鑒企業的做法，單設“所得稅費用”來核算事業單位應該承擔的所得稅費用。當計算繳納時，借記“所得稅費用”，貸記“應交稅費――應交所得稅”；繳納時，借記“應交稅費――應交所得稅”，貸記“銀行存款”。
事業單位應取消“專用基金――職工福利基金”，不再從結余中分配提取職工福利基金，當發生福利支出時，直接列為支出。當計算繳納所得稅不通過“結余分配”賬戶，取消計提職工福利費后，事業單位的本期結余也就不再需要結轉到“結余分配”進行分配
了，年末，“事業結余”和“經營結余”可直接結轉到“事業基金”，從而可以取消“結余分配”科目的設置。
五、改革“事業基金”核算內容
“事業基金”核算事業單位擁有的非限定用途的凈資產，但同時規定按核算的業務內容設“一般基金”和“投資基金”兩個明細科目。其中“一般基金”主要用以核算滾存結余資金等；“投資基金”用以核算對外投資部分的基金。投資基金是事業單位投資所占用的資金，說明這一部分資金已經限定用途，只有投資收回時才能轉回“一般基金”，用于其他活動，因而“投資基金”并不符合事業基金的定義，“事業基金”只能核算歷年的滾存結余等凈資產。
“投資基金”是指事業單位在進行對外投資占用的資金，“事業基金”賬戶中的金額往往與“對外投資”的金額相一致。“投資基金”的設置完全是出于預算管理服務，是站在國家的角度表明了政府資金的用途，而從事業單位會計主體的角度來看，用貨幣資金、實物、無形資產等進行對外投資，并不影響凈資產的總額，因而筆者建議，在事業單位的財務會計核算中取消“事業基金――投資基金”這一明細科目，當事業單位發生投資行為時，可借記“對外投資”，貸記“銀行存款”、“無形資產”、“固定資產”、“材料”、“應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)”等。當用固定資產、無形資產、材料等進行對外投資時資產的賬面價值與評估價值之間的差額不再通過“事業基金――投資基金”進行調節，而是計入“其他收入”或“其他支出(費用)”等科目。因為“事業基金”核算的是非限定用途的凈資產，而前述的差額已經用于投資的活動，而不能用于其他活動，屬于限定用途的凈資產，因而不適合在“事業基金”科目中核算，投資時投出資產的增值或減值可借鑒企業的做法計入相應的收入或支出科目，不再直接計入凈資產。
六、設置“留本基金”科目
留本基金是根據出資者的限定，必須保留本金，僅以其所提供資產的收益安排支出的基金。該類資金相當于企業的“實收資本”，當事業單位收到此類基金時，無需在未來償還，但按照出資者的要求以這部分資金的收益安排支出，因而事業單位收到的這部分資金屬于凈資產，為了單獨反映這部分內容，事業單位如接受投資者出資的此種資金，可設置“留本基金”。當事業單位收到此類基金時，借記“銀行存款”，貸記“留本基金”；當運用留本基金進行投資等活動賺取收益時，借記“對外投資等”，貸記“銀行存款”。此時不減少“留本基金”中的金額，保持“留本基金”賬戶的穩定，只有投資者收回留本基金時才做“留本基金”的減少，借記“留本基金”，貸記“銀行存款”，但這種情況較少發生。經過改革，事業單位凈資產只包括在權責發生制基礎上核算的“事業結余”、“經營結余”、“事業基金”、“留本基金”等科目，事業單位財務報表上的凈資產則反映了事業單位主體所控制的凈資產，提供績效評價需要的財務信息。
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