時間：2023-06-30 17:22:45
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇金融資產的劃分依據，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
摘 要 2
Abstract 3
第1章 緒論 1
1.1選題的背景和意義 1
1.2文獻綜述 1
1.3研究方法 3
第2章 金融工具會計準則的概念和變化 3
2.1 金融資產的分類與計量 3
2.1.1金融資產的定義 3
2.1.2金融資產的分類與計量 4
2.2金融資產的減值 5
第3章 新舊金融資產準則的主要差異比較 6
3.1 新金融資產準則的主要變化 6
3.1.1“三分類”法 6
3.1.2金融資產減值會計由“已發生損失法”改為“預期損失法” 6
3.1.3資產負債表觀主導作用凸顯 7
3.1.4注重減少會計錯配 7
3.2新金融資產準則對于金融資產分類計量的影響 7
3.2.1 增加了對于金融資產減值項目的計提 7
3.2.2金融資產初始確認和后續計量的難度增加 8
3.2.3新金融工具準則仍留有大量利潤調節空間 8
3.3 舊金融資產準則存在的主要問題 8
3.3.1管理層借助不同類別的劃分來達到操縱利潤的目的 8
3.3.2會計信息在不同企業間不可比 9
3.3.4金融資產的計量不一致 10
第4章 新金融資產準則的影響和意義 10
4.1新金融資產準則對會計信息質量的影響 10
4.1.1提高了金融資產會計信息的可靠性 10
4.1.2增強了會計信息的可比性 11
4.1.3凸顯了會計信息的相關性 11
4.1.4提高了會計信息可理解性 11
4.1.5保證會計信息謹慎性 12
4.2新金融資產準則對企業的影響 12
4.2.1有利于企業加強金融資產管理 12
4.2.2有利于推動企業加強風險管理 12
4.2.3促進企業各個部門的合作 13
4.2.4有助于提高市場透明度 13
第5章 企業應對新金融資產會計準則的建議 13
5.1 加強企業的財務數據分析 13
5.2建立嚴格的財務管理制度 14
5.3有效利用“大數據”， 14
5.4強化內部控制，完善金融機構組織架構 14
5.5加強審計監督檢查 14
參考文獻 15
致 謝 17
摘 要
2008年席卷全球的金融危機凸顯出國際會計準則下金融工具會計的分類和計提問題，金融工具準則的改革迫在眉睫。因此，2014年7月，國際會計準則理事會《國際財務報告準則第9號———金融工具》(IFRS9)。在此之后，我國也開始制定會計準則修改計劃。一方面，現行會計準則對金融工具的分類和計量較為復雜，在金融工具種類確認和計量屬性的判斷上較為主觀，實質上違背了會計信息質量要求的原則，給企業帶來利潤的可操控空間和盈余管理空間；另一方面則是為了使我國的會計準則要求能夠盡快與國際接軌。我國財政部于2017年3月頒布了《企業會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》，其主要是對金融工具的分類方式進行優化。目前，新的金融工具準則將會對金融資產分類計量產生一些影響，而我國新頒布的會計準則中金融資產的分類準則變化以及金融資產減值準則變化也會對會計信息質量產生一些影響。新金融資產準則和舊的會計準則比較下，能對優化會計信息質量提出一些新的建議，可以幫助企業加深對新金融工具核算準則的認識，同時提升企業的財務核算水平。
關鍵詞：金融資產準則；會計信息；金融資產減值
Abstract
The financial crisis sweeping the world in 2008 highlights the classification and accounting problems of financial instruments under international accounting standards, and the reform of financial instrument standards is extremely urgent.Therefore, in July 2014, ifrs issued ifrs no. 9 -- financial instruments (IFRS9).After this, our country also begins to make accounting standard to revise a plan.On the one hand, the classification and measurement of financial instruments in the current accounting standards are complex, and the recognition of the types of financial instruments and the judgment of measurement attributes are subjective. In essence, it violates the principle of accounting information quality requirements, and brings the controllable space of profits and earnings management space to enterprises.On the other hand, in order to make China's accounting standards requirements can be in line with international standards as soon as possible.In March 2017, the ministry of finance of China promulgated the accounting standards for enterprises no. 22 - recognition and measurement of financial instruments, which is mainly to optimize the classification of financial instruments.At present, the new financial instrument standards will have some impact on the classification and measurement of financial assets, and China's newly issued accounting standards in the classification of financial assets and financial asset impairment standards change will also have some impact on the quality of accounting information.Compared with the old accounting standards, the new financial asset standards can put forward some new Suggestions for optimizing the quality of accounting information, which can help enterprises deepen their understanding of the accounting standards for new financial instruments and improve their financial accounting level.
Key words: financial asset criterion;the accounting information;impairment of asset
第1章 緒論1.1選題的背景和意義
2008年，席卷全球的金融危機對世界各國的經濟發展都產生了負面影響，自此，國際會計準則理事會開始修訂金融工具準則IAS39。在國際準則的影響下，我國之前以IAS39 為范本編制的《企業會計準則第 22 號———金融工具確認和計量》已不能適應金融工具日益多樣性的現實情況。為了與國際會計新準則相接軌，也為了給國內企業管理者提供決策的依據和促進我國資本市場更好更快地發展，我國財政部在2017年3月頒布了《企業會計準則第 22 號———金融工具確認和計量》，此項規則對金融工具地分類方式進行了優化。由于其財務報告規則采用國際準則和企業會計準則來進行編制，境內以及境外同時上市的公司和境外上市的公司從2018年開始施行新的企業會計準則；而選擇在境內上市的公司從2019年開始施行；選用企業會計準則且沒有上市的公司從2021年開始施行。
在研究金融工具會計準則變化的影響時，金融資產是判斷這種影響的重點研究對象，并且對金融工具的分類和新舊規則不同計量方式將會對會計信息在質量方面造成的影響進行討論，但是不會對新會計準則中對待金融資產做減值處理以及套期處理將可能產生的影響做過多闡述。新會計規則與舊會計規則的比較分析，清楚地說明金融資產新的分類方式對簡化會計處理，規范企業管理層行為，為企業決策者提供會計信息方面產生有利的影響。
1.2文獻綜述
David Solomons（1995）從公司的管理人員出發，討論了對金融資產進行分類的可行性，最后的結論是在實際中這種分類方式并沒有可行性。當劃分金融資產的依據是企業管理人員的想法時，財務報表信息的可驗證準則會出現偏差，這也會增加管理人員用非合理手段操控企業盈余的風險，因此他對美國財務會計準則（SFAS）第115號的金融資產分類方法持否定的態度。
Ivancevich(1996)經過研究認為，當金融資產分類的依據是企業管理層的意愿時，這種分類方式將會對企業的經營盈余管理帶來一些可操作的空間，也會為企業利潤的平滑性提供一些機會。
Eccher, Rarnesh和Thiagarajan(1996)等人研究了美國200多家銀行和金融機構的數據，以此為樣本從計量金融資產的角度出發進行實證分析，討論了會計信息與金融資產公允價值計量之間的關聯性，用數據說明金融資產的公允價值屬性會改變財務信息的相關性并產生一些積極影響。
Anthony F.Cocco和Jerry W Lin（1997）也討論和金融資產分類與企業管理層意愿之間的關系，他們用實證研究結果證明了自己的觀點。資本市場恰巧處于經濟繁榮發展的時期時，一些大型企業和公司的管理者會更傾向于將大部分金融資產歸于交易性金融資產的范疇。這種傾向并不是因為管理者想要借出售金融資產來擴大利潤，而是因為他們想要借資本市場發展的勢頭來優化所在公司的財務指標，幫助自己更好地管理企業。
Charles E. Jordan, Stanley J. Clark和RobertSmith (1998)以保險行業為樣本，對金融資產分類進行了相關研究。他們的研究認為，與其他行業不同，保險行業更重視現金儲備和資產的變現能力，為了有利于公司儲備現金和保證資產的變現能力，保險公司的管理層傾向于把證券投資劃分為交易性金融資產，便于在短時間內隨時進行所投資證券的交易。
Suberly（2002）研究了會計信息和企業盈余管理之間的關系，他收集了大量企業管理者的表現和會計信息情況，發現當管理者更依靠會計信息來管理企業時，他們往往缺少識別盈余并進行管理的能力，這也會使他們對企業的經營情況造成誤判。
Hooper Keith和Gacsal Tim（2011）認為金融資產的分類方式難以兼顧簡單化和客體化兩個方面，當分類方式簡單化的時候，主觀性就難以避免，以一定的原則為導向不可避免地導致主觀判斷的產生。而對金融資產分類過于客觀又會增加分類方式的復雜程度。
國內也有眾多學者對金融資產分類和會計信息進行了討論。王建新（2006）使用數據對金融資產分類的目的進行研究，發現部分企業的管理層會將用市值進行衡量的金融資產歸類于可供以出售的金融類資產，因為這些管理層想要借此實現避稅的目的。
孫蔓莉（2010）通過借用logistic檢驗用定量分析的方式來對金融工具的分類模式加以討論，在進行實證研究的過程中提出“證券周轉率”的新概念，來量化分析企業管理層的意圖。
林淑娟（2010）通過研究計提資產的減值損失，并對其原因進行了定量分析，認為整個行業的發展和企業的盈余情況會在很大程度上影響一個企業的資產減值準備，并發現企業的金融資產減值及其準備的計提金額與這個企業的股價存在著正相關的關系。
畢聰(2010)通過比較IFRS9和FASB's proposed ASU的規則當中對于金融資產分類方面的異同，來分析兩種規則在計量企業公允價值的模式和攤余成本的計算方法上有何差異，最后得出的結論是IFRS9的方法更加適合中國的大部分企業，FASB's proposed ASU中規定的以金融資產的公允價值來當作默認的計量屬性不符合中國多數企業的發展經營情況。
朱小平和夏璐(2010)通過比較和判斷IAS39和IFRS9在金融資產的分類、金融資產的計量屬性以及金融資產的重分類方面的種種不同之處，認為IFRS9規定的兩分類法會使得企業的投資收益隨著資本市場的變動而變動，隨之而來的是對應上市公司股價以及利潤的變動，這將帶來一定的系統性風險問題。
劉永澤和王玨(2010)通過深入分析金融資產的兩分類法，得出兩分類法具有一定優越性的判斷，提出目前我國對金融類資產根據有所區別的計量模式來對金融類工具做出不同的分類。他們認為，我國應當對非活躍市場情形下企業公允價值計量的相關規定做出調整，并對相關的財務評價指標進行改進，并且引入綜合性收益報告，完善財務評價指標。
宣和(2014)認為IFRS9中更新了可供出售的金融類資產類別，分別是FVOCI和IAS39，兩種分類方式的主要區別是，前者對金融類資產的劃分基于一定的業務模式，說明企業應當如何運用和管理這個模式；但是后者對于可供出售的金融類資產的劃分與剩余類別很相近。兩者在可供出售金融類資產的減值方面也有非常明顯的區別，前者對其他種類的金融資產也采取的相近的方法，而后者對其他種類金融資產采取的減值計算與可供出售類并不同。
李燕杰(2017)比較了國際與國內對于金融工具的會計準則的異同點，發現國內對金融資產減值的規定是須在損失發生之后進行計量，只有存在了一定的資產減值事實后，才能在資產負債表上進行賬面資產總額的計提減值準備，其中還要另外扣除公允價值變化計量損益的資產項目情況。
1.3研究方法
本文主要采用了規范研究的方法，同時使用了定性分析的方法，主要以現行金融資產準則的分類和計量為切入點，探討了舊的金融資產分類方式和計量準則存在的問題以及新的金融資產分類模式和計量準則的改進，最后以改進我國金融工具確認和計量會計準則為出發點，以為企業提供應對新準則的建議為落腳點。
第2章 金融工具會計準則的概念和變化2.1 金融資產的分類與計量2.1.1金融資產的定義
唐納德·魯瑟福德編著的《經濟學詞典》中提到，金融資產主要用來證明資產持有者獲得利息和取得紅利的一種憑證。金融資產主要指利用金融資產的特性和運作方式從而形成的資產，其中金融工具是為形成一家企業的金融資產，其他企業的金融權益與金融負債工具的合同。金融工具更像是一個天平，在它的兩端分別是這家企業的金融資產，其他企業的金融負債。企業擁有了一個金融工具合同之后，第一項任務是確認自身是在天平的哪一端。金融資產的實質是一種合同權利的實現，權利的內容包括收取現金以及其他金融資產。這一權利與存貨、設備、動產或不動產等一些有形資產有有所區別，更區別于專利或者商標權等無形資產。對金融工具的含義理解起來有兩處難點，其一是金融資產來源于金融工具的使用，其二則是一個企業應當在擁有金融資產的同一時間，也會形成其他企業的金融負債或金融權益工具。用一個例子來說明，比如企業在購買債券時將會形成對外投資，與此同時，也將形成發行債務一方的應付債務。諸如此類的例子還有很多，企業在銷售產品的時候將會形成應收賬款，同一時間購買貨物方的應付賬款也將產生；企業購買股票形成了形成了對其他企業股份的所有權，也將形成被投資企業的權益。這些例子都說明金融資產在形成過程中建立了雙方的合約關系，隨之而形成的是合約下雙方的權利義務關系，這也是金融資產定義的核心內涵。
金融資產與實物資產相對稱，特指企業或者個人所有的，以一定的價值而存在的資產，實質是一種可以索取實物資產的權利。金融資產也是指所有可以在規范的金融市場上實現交易，擁有現實價格，也可以進行未來股價的金融工具。金融資產最顯著的特征是可以為所有者在金融市場交易中帶來一定的貨幣收入，這種收入的實現可以是即期，也可以是遠期。
2.1.2金融資產的分類與計量
對金融資產進行確認和計量首先要對其進行分類。在目前的準則要求之下，企業可以依照自身業務模式的特點和風險管理水平，在取得金融資產之初就將其劃分為幾個門類?，F行的金融工具準則與傳統準則相比，有所保留也有不同之處。首先，新金融工具準則的分類方式有所改進，從之前的四種分類改變為如今的三種。而現行三種金融工具包括“以公允價值計量且其變動入其他綜合收益”，“以攤余成本計量”，以及“以公允價值計量且其變動入損益”。其次，新金融工具準則在計量屬性方面保留了舊準則的一些要素，沒有較大范圍的改動，只是增加了金融資產減值和預期信用損失模型，預期信用損失模式主要是用信用損失來對金融資產進行一定的會計核算，與傳統的金融工具相比，改變了其對于已經發生的減值要做計提減值準備的這一步驟，新準則中規定了需要對金融工具價值要做預判計提減值準備。最后，新金融工具準則當中加入了一個新概念，就是套期會計，其目的是為了能夠在財務報告中加入關于金融工具風險的內容，提升財務報告對于風險的把控程度。與傳統金融準則相比，新金融工具準則發生了很大的變化，極大地影響了金融資產的分類和計量方式，應當引起企業財務人員的注意。
新金融資產準則當中提到的一點是，企業在進行金融資產分類時應按照管理金融資產的合同要求、現金流量情況以及開展金融資產具體業務的模式來作為劃分依據。其中，金融資產的業務模式其實就是企業管理金融資產的方式，也包括企業在管理現金流量時采取的方法?？偠灾?，金融資產的業務模式其實就是用何種方式出售已有的金融資產，以及用何種方法來收取現金。金融資產管理方式的決策人員主要是企業的高級管理層，管理層在做決定之前要以金融資產管理目標為依據。其次，金融工具合同中也包括了關于金融資產合同的現金流量的特征，現金流量是一家企業金融資產經營情況的真實反映。依據新的金融資產準則來作為金融資產分類的規則時，也應當有具體的流程和標準，實務操作當中可以依照兩個判定的流程來進行。第一個判定流程是，首先要確認一項金融自然的主體業務模式的目標，主要針對這項業務是否擁有合同規定的現金流量，結果是確定的則進行下一個步驟。第二步主要判定合同規定的現金流量能否代表對本金和利息的支付，如果結果仍然是肯定的則進行下一個步驟。第三步主要針對公司是否使用公允價值的選擇權來判定會計錯配的消除，如果結果依然是肯定的則進行下一個步驟。第四步主要確認一項金融資產是不是用公允價值進行計量的，同時此項資產的變動是不是計入了當期損益，如果不是，則此項金融資產就是用攤余成本來進行計量的金融資產。
第二種判定流程在第一步和第二步與前者有所不同，第一步主要是確認一項金融自然的主體業務模式的目標，看此項主體的業務模式是否按規則持有合同現金流量，如果不是則進入下一個步驟。第二步主要是判定合同現金流量是否代表了對本金和利息的支付，如果是則依次進入第三個和第四個步驟，步驟的判定規則同前一個流程相同。
2.2金融資產的減值
新金融資產準則主要針對一些特殊情況加以規定，比如企業如果損失了預期信用，應當如何對金融資產做減值會計處理。其中的具體內容主要是，如果企業的金融資產預期信用風險在持續增長，則要確認企業的減值損失；如果企業已經降低了金融資產的預期信用風險，那么要具體確認減值利得的轉回減值損失。企業的預期信用損失主要特指，當金融工具信用損失以違約風險作為權重得出的加權平均數。其次，信用損失的實質是企業依照合同所收的現金流量和企業預期的現金流量之差。根據上述說明可以得出一個結論，新金融資產準則在減值會計方面與舊金融資產準則的變化主要是指，“已損失法”改為“預期損失法”。
第3章 新舊金融資產準則的主要差異比較3.1 新金融資產準則的主要變化3.1.1“三分類”法
金融資產的分類方式由之前的“四分類”變成“三分類”，舊的金融資產準則主要是依據持有金融資產的不同目的將其劃分為四類，分別是持有至到期投資、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、貸款和應收款項、可供出售金融資產以及可供出售金融資產。新金融資產準則劃分金融資產分類的依據是企業獲取金融資產的業務模式，還有合同中關于現金流量的特征。其中，新規則劃分的三類金融資產包括以攤余成本計量的金融資產、以公允價值計量且其變動計入當期損益、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。新金融資產準則主要是減少了劃分類別，劃分的標準更為合理，劃分邏輯更為清晰和嚴格，分類方式更加公正和客觀。新準則主要提高了金融資產重分類的標準，只有改變了金融資產的業務模式，才能允許計量模式在攤余成本和公允價值之間進行變換。
權益性金融資產主要以公允價值作為計量模式，同時后續的資產變動不能在當期損益以及其他綜合收益之間進行轉換，如果確定之后進入其他綜合收益了，處置資產時也不能進入損益當中。
3.1.2金融資產減值會計由“已發生損失法”改為“預期損失法”
舊金融資產準則使用“已發生損失法”來對金融資產進行減值準備，只有在證據進行相關說明的情況時，才能證明金融資產確實已遭受損失，并對相應的金融資產進行計提減值準備。與此相對照的是“預期損失法”，它規定企業在金融工具進行初始確認的階段就要對未來一個年度的信用損失予以確認，同時要持續監控資產的信用風險，看其是否增加，來確認需不需要對整個生命周期的預期信用損失做計算。所以，“預期損失法”比“已發生損失法”更具有長遠眼光，衡量的標準更加嚴苛，減值觸發的條件也更為科學，可以幫助企業及早確認金融資產的信用風險程度，使得信用損失可以及早得到確認，解決以往損失計提的“順周期”問題。
目前金融工具的計量與確認準則主要劃分為四類，主要以金融資產持有人的目的為依據，這四類包括貸款和應收款項、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、持有至到期投資、可供出售金融資產，分類的方式相對來說比較復雜，具有一些主觀色彩，也對會計信息的可比性造成極大地影響。新金融資產準則當中對“金融資產合同現金流量特征”以及企業所有的金融資產的“業務模式”當作金融資產分類標準的制定參照，將金融資產劃分為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產、以攤余成本計量的金融資產和以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產三類，與之前相比減少了資產的類別，使得會計處理可以更好地保持其一致性。
3.1.3資產負債表觀主導作用凸顯
會計準則在制定過程中出現了兩種完全不同的觀念，一種是資產負債表觀，另一種則是利潤表觀，兩者的主要不同在于是不是用公允價值來計算還未實現的收益。資產負債表觀主要是以公允價值作為計量方式，所以是以資產負債表作為會計核算的中心。利潤表觀主張采用歷史成本作為計量方式，因此以利潤表作為會計核算的中心。新準則當中雖然是資產負債表觀與利潤表觀共存，但是其中資產負債表管觀的比重更大，也就是使用公允價值來作為計量依據的金融工具所占比重也會增加。這與金融工具的特性和經營業務特征也相符合，說明新準則較為看重資產情況和信用風險情況的及時反映，更好地滿足資產負債表觀的原則和要求，使得會計信息幫助企業管理者更好地做出決策。
3.1.4注重減少會計錯配
“會計錯配”主要是指使用各種會計確認方法及不同的計量屬性來對資產或者負債進行計量，這些資產和負債一般在經濟上具有相關的聯系。新準則制定的標準主要對金融資產在開始確認時，假如可以明顯減少會計錯配情況的發生，則可以把金融資產放入以公允價值計量的范圍，并且其變動也會計入當期損益，只是這種計量方式一經確認便不可以更改。在對金融資產進行初始確認的階段時，假使可以顯著減少會計錯配的情況發生，企業能指定以公允價值計量的方式來計算金融負債，同時此項變動也會計入當期損益。
3.2新金融資產準則對于金融資產分類計量的影響3.2.1 增加了對于金融資產減值項目的計提
舊的金融工具準則約束之下，一般較少計提金融資產的減值損失，只有在重大事項發生的時候，才有可能對金融資產進行計提減值準備。同時，舊的金融工具準則規定在對金融資產進行核算時，不對交易性金融資產進行計提減值損失，一般只有在持有金融資產到期之時，以及可供出售的資產經歷較大變化之時才有可能進行計提減值準備。新的金融工具準則改變了企業對金融資產評估方式的預判，企業需要按照金融資產的當前賬面價值和未來可能發生的機制變化做出判斷，根據判斷來做計提減值損失的準備。新的金融工具準則要求重視對金融資產的價值判斷，雖然判斷的結果很難保證其正確與否。所以企業需要提升管理人員和會計人員預判金融資產價值變化的能力，重視金融資產價值，尤其是在新的金融工具準則實行之后。當前，我國非常缺乏對金融資產進行價值預判的專業人員和專業經驗，這也使得金融資產在核算工作的開展方面遇到了一些阻力，阻礙了金融資產會計核算水平的提升。
3.2.2金融資產初始確認和后續計量的難度增加
新金融工具準則實行之后，在核算金融資產時一般都采取公允價值計量的方式。所以，企業的會計人員在開展金融資產核算工作時，要加深對金融資產公允價值的理解。當金融資產是公平市場交易的情況時，能夠比較公平地確認資產的公允價值；但是如果缺少公平市場時，企業應當提升自身對資產的評估能力，以此來提高核算資產的水平，以此來更好地對企業的金融資產做出公正的判斷和評估。只是這需要會計人員和財務人員需要很高的評估金融資產公允價值的能力，許多企業都是通過高薪聘請專家的方式來對自身的金融資產做出公允價值評估，但是當企業在應用公允價值的范圍持續擴大的時候，聘請專家已經無法滿足企業持續發展的需要。所以企業的管理人員、會計人員和財務人員都應當注重對資產的公允價值評估，并提升自身對于判斷金融資產公允價值評估和判斷的能力，盡可能使內部人員承擔此項工作的需要。
3.2.3新金融工具準則仍留有大量利潤調節空間
新的金融工具準則下，主要利用公允價值法進行會計核算，因此企業應用新的金融工具準則后，企業操作利潤的可能性增加。在利用公允價值的進行資產價值的確定的過程中，企業管理者以及工作人員為了能夠更好的實現個人目的，在日常的工作中利用公允價值實現對于利潤的操作，在開展會計審計的過程中因為公允價值的不確定性，因此很難對于其確定的公允價值的準確新進行精確的判斷。因此新的金融工具準則下提升了企業利潤操作的風險，不利于提升財務穩定性，企業應用新的金融工具準確的過程中需要加強對于財務操作利潤的風險防范。
3.3 舊金融資產準則存在的主要問題3.3.1管理層借助不同類別的劃分來達到操縱利潤的目的
在現行準則情況下,企業管理層很可能為了企業自身的利益及自己的經營業績,利用金融資產的不同分類來調節企業的利潤及相關的指標。因為在現行準則情況下,金融資產的分類是根據所持有該金融資產的目的來進行劃分的。而管理層可能恰恰是利用了這一劃分的缺點而很大程度上按利于企業利益及自己的經營業績來劃分金融資產。雖然金融工具確認和計量準則從2007年月日才`開始在我國上市公司施行,但利用同樣是一種金融資產卻進行不同的分類來操縱利潤的現象已經出現。我們可以看出,現行準則情況下,因為沒有明確的規定,劃分的標準,管理層借助這種不同類別的劃分,將公允價值變動計入當期利潤或股東權益,以達到操縱利潤的情況。
3.3.2會計信息在不同企業間不可比
當企業取得一項金融資產時,首先要考慮將其劃分到哪一類中去,這主要看企業管理層持有該金融資產的意圖和風險管理是什么。因此,在實務中,往往因為管理層的風險管理和投資決策不同,造成不同企業對同一項金融資產的劃分不同,這樣就可能導致會計信息在不同企業間不可比。這樣就會使報表使用者造成混這項金融資產的公允價值的變動有的計入到了損益中,`有的計入到了資本公積中。而它們處理的都是同一項金融資產,因此導致了會計信息在不同企業間不可比。3.3.3可供出售金融資產的規范存在一些問題
一項金融資產不分類到前三類,則可以被劃分到可供出售金融資產這一類,由此可以看出,可供出售金融資產的分類條件不明確,沒有一個明確的劃分標準。一可供出售債務性工具的利息收入和匯兌損益須計入當期損益,而它的公允價值變動則需要計入權益。盡管可供出售金融資產也用公允價值進行計量,但是可供出售金融資產仍然存在減值問題,減值的核心問題就是一項金融資產發生減值時,必須將原先由于公允價值變動計入到權益中的轉放到損益中去。還有一點要注意,可供出售權益性工具的減值損失無論什么情況下都不可以轉回。因此從這些規定中,可以看出可供出售金融的規范存在一些問題下面從三方面分析存在的問題。可供出售金融資產的分類條件不明確。相對于交易性金融資產而一言,可供出售金融資產的持有意圖不明確,到底什么樣的金融資產才可以分類為可供出售金融資產呢,無論是在理論上還是在實踐中都很模糊。企業為了讓自己的利潤表看上去波動性不大,將明明屬于交易性金融資產這一類的資產劃分到可供出售金融資產這一類中去,這樣做就可以把公允價值的變動計入到權益中去了,而不計入到損益中,使企業的利潤波動性不大,達到不影響利潤的結果,給投資者穩定的感覺。一項金融資產的公允價值的變動在很大程度上是由企業自己主觀判斷是應該計入到損益中去還是計入到權益中去的。這樣可能為企業利潤操縱提供了很好的機會。從這三方面來看,將一項金融資產劃分到可供出售金融資產這一類對企業來說有很大的好處。也許正是因為看到了這些方面的優勢,很多家企業將金融資產分類為可供出售金融資產這一類。
3.3.4金融資產的計量不一致
金融資產的分類是金融資產計量的基礎,分類不同計量相應的也不同,現行準則情況下、,對一項金融資產企業可能根據不同的持有的意圖,將其分類到不同的類別中去,這樣就會使得要用不同類別的計量屬性來計量同一項金融資產。明明是同一項金融資產,而卻用不同的計量屬性來計量,必然會引起會計信息在不同企業之間不可比,這就很可能會誤導報表使用者。這樣看來,現行會計準則下金融資產計量屬性選擇中存在著一些問題。此外權益工具的計量比較復雜并且存在一些問題。國際會計準則第號規定對所有的權益工具及衍生權益工具以公允價值計量,除非他們沒有活躍的市場價格或公允價值不能可靠計量。其他的權益工具要以成本計量。此外,國際會計第號準則還規定,持有人要檢測投資是否可能己經發生了減值,這一要求很大一部分人對此進行了批評,因為它是一個類似公允價值的計算。這樣的減值計算沒有達到會計信息、的可靠性原則,而且它也并沒有比用公允價值計量權益工具的成本低。
第4章 新金融資產準則的影響和意義4.1新金融資產準則對會計信息質量的影響4.1.1提高了金融資產會計信息的可靠性
金融資產準則的變化對會計信息可靠性的影響主要表現出兩個特點。第一個特點是新金融資產準則更加明確地區分了金融資產分類的兩個標準，即主體管理金融資產的業務模式和合同現金流的具體特征，資產持有目的不再是金融資產的劃分標準，變化后的金融資產準則要求金融資產的劃分準則應當以業務模式為劃分標準，企業應當以事實為嚴格的劃分依據。第二個特點是合同現金流量特征，就是說合同現金流量必須是本金及未償付本金金額的利息，必須嚴格符合這個條件才能確認為金融資產。
新修訂后的更加嚴格的分類標準無疑使得金融資產的確認更加嚴謹有效。一方面，新準則的標準清晰明確，能夠讓企業對外公布的財務信息報告更加真實可靠，同時也能夠有效減少公司管理者基于主觀意愿進行不準確分類的情況。金融資產的分類有了更加明確的準則，在確認時都要有真實可靠的憑證和說明資料為依據，公司管理者不再能夠輕易憑借自己的主觀意愿和判斷影響金融資產的分類。另一方面，新金融資產準則還規定了在金融資產的處理過程中，不得將之前已經明確的綜合收益轉入企業的投資收入，這部分收益只能在資產進行最終處理后再計入留存收益，這樣的規定不影響所有者權益的總量變化，只會導致內部數值之間的變動。通過以上的變化我們可以看到：新金融準則極大地加強了企業會計信息的透明度，有效減小了經營者操縱企業報表的可能性，操縱企業凈利潤的空間也變得十分有限，最終實現了增強會計信息的可靠性。
4.1.2增強了會計信息的可比性
新金融資產會計準則的適用范圍非常廣泛，在聲明中明確表示新金融資產準適用于各種類型、各種企業的金融工具，新準則具有普適性。但是，由于之前舊準則在具體規定上與新準則存在著較大區別，兩種準則的執行能夠產生相互之間的比較。在金融資產的分類、會計處理以及金融資產的減值等標準中，新舊準則都存在著非常顯著的區別。簡言之，新金融資產準則在金融資產的劃分上是以業務模式和合同現金流量為基礎，而舊準則是以只有資金的意圖和能力進行劃分，這樣的劃分標準模糊不清且容易受到外界人為操作的影響。這樣一來，各個時期實行的金融資產準則是明確而且有差異的，這就使得人們能夠對不同時期的會計信息進行清晰的判別和對比，從而實現會計信息的可比性。
4.1.3凸顯了會計信息的相關性
會計信息的相關性是指企業出具的會計信息能夠符合新信息使用者的實際需求，能夠為使用者的決策提供有效幫助，會計信息的有用性體現在企業的會計信息對于未來的預測和實踐的價值意義。金融資產準則的變化對會計信息的相關性影響主要體現在以下兩個方面，一方面，調整后的金融資產準則實行三分類劃分，以公允價值劃分。相比于之前舊準則我使用攤余成本進行劃分來說，公允價值更能夠體現金融資產的真正價值，因而具有更強的價值相關性。在另一方面，調整后的金融資產準則較之前舊準則更加清晰明確，“三分類”消除了一些無關緊要的分類信息同時在類別上更加精簡，凸顯了公允價值這一核心的重要性。在相關性的體現上來看，這一改變能夠使信息使用者進行更加行之有效的決策，一定程度上增加決策的及時性和準確性。
4.1.4提高了會計信息可理解性
會計計量的首要目標是為信息使用者提供真實有用、便于理解的會計信息，因而可理解性是會計信息質量的重要一環。在舊準則的實施環境下，“四分類”法的模糊不清往往導致信息使用者混淆相關的金融資產分類，不能夠清晰準確地對金融資產進行準確分類或者花費很大的精力去進行識別分析，這不符合會計信息可理解性的要求。新準則的“三分類”法通過實行新的兩個識別特性，能夠很大程度上降低了分類標準的復雜程度，從而提高了會計信息的可理解性，達到信息有用的目的。
4.1.5保證會計信息謹慎性
企業在進行會計確認、計量和報告的階段應當實事求是，遵循謹慎、客觀原則，這是會計信息謹慎性的要求。在資產減值的劃分上，新準則使用“預期損失法”替換之前的“已發生損失法”來計提資產減值準備，分類的精簡使得新準則理解起來更加容易，一定程度上減小了高估資產或低估負債的可能性。識別的簡化和操作的便利使得在進行企業資產核算時，相關人員能夠進行更精準的賬目核算，從而保證會計信息的謹慎性。
4.2新金融資產準則對企業的影響4.2.1有利于企業加強金融資產管理
在金融資產的分類上，跟隨國際新規，國內新金融資產準則相較于舊準則有了比較大的變動，“業務模式”和“合同現金流特征”是對新分類準則特點的準確概括。這些新變動能夠有效推動企業在戰略決策和業務管理的層面提升金融資產的管理水平，促進企業加強自身的金融資產管理、完善資產管理模式。此外，以公允價值計量金融資產和負債能夠有效減少金融資產和負債的會計錯配，這無疑能夠提升企業的資產管理水平，同時，會計準則的調整還能夠提升會計信息質量，保護投資者權益。
4.2.2有利于推動企業加強風險管理
在金融改革不斷深化的今天，金融風險管理是企業管理過程的重要一環，企業應當逐步加強對于企業信用風險、市場風險的管理。與舊準則不同，一方面新準則基于“預期損失法”進行金融資產減值的計提，這會促進企業建立以數據分析為基礎的風險防范體系和信用評價體系，從而實現有效防范風險損失和信用損失；另一方面，以公允價值為基礎的價值計量體系能夠緊跟市場，在最短時間內反映市場變動，預警市場風險。新金融資產準則的這些變動能夠有效地促進企業加強風險管理，提高風險防范水平和抵御風險能力。
4.2.3促進企業各個部門的合作
隨著金融工具會計準則的不斷改進演變，新金融資產準則的實施在企業戰略實施和會計管理的方面提出了新要求，對企業相關部門的配合也提出了新挑戰。新金融資產準則的順利實施需要企業前后臺部門的通力合作，對各個部門的協作水平要求較高。例如，新金融準則采用“預期損失法”計提資產減值準備，勢必會對業務部門造成實質影響，因此業務部門的意見與合作對于準則的整體實施會顯得格外重要。總體來看，新準則的實施能夠有效提高企業部門間的協作水平，提升企業的整體管理效率。
4.2.4有助于提高市場透明度
真實、準確、及時的信息披露對于企業投資者和資本市場具有十分重要的意義，規范的企業信息披露對于提升投資者信心和穩定資本市場具有重要作用。新金融資產準則的實施對于企業信息披露有了更高的規定，新準則要求信息披露企業充分披露相關信用風險，提升信息披露的深度和廣度。這一舉措對于提升資本市場的透明度和全面性起到重要作用，此外，新準則的規定還能夠有效強化監管部門對于企業的監督和管控，有利于提高市場的整體透明度和監管效力。
第5章 企業應對新金融資產會計準則的建議5.1 加強企業的財務數據分析
隨著信息技術的發展，信息技術在財務核算中的作用在不斷地凸顯，為了能夠更好的開展對于金融資產價值的評估與確認，企業應該加強信息技術的應用，應用大數據技術對于金融資產未來的價值進行科學的核算，提升對于金融資產未來的資產價值預估的科學性與合理性。為了更好的加強對于數據信息的應用，企業應該加強對于數據分析的重視，利用大數據技術針對市場數據以及企業內部數據信息進行更好的分析，發現規律，提升金融資產分類計量的重視，提升金融資產未來價值預判準確性。另外，為了提升預估的準確性，企業應用數據模型，采用違約概率(PD) 衡量債務人發生違約的可能性，以違約損失率 (LGD) 衡量在債務人違約的條件下債項遭受損失的嚴重程度，再結合債務人違約風險敞口 (EAD) 的大小，通過最新的財務數據手段提升對于金融資產信用損失評估科學性與準確性。
5.2建立嚴格的財務管理制度
新的金融工具準則下，企業操作利潤風險增加，為了能夠更好的防控財務風險，企業應該針對新的金融工具準確設置針對性的財務管理制度，防范財務風險，提升企業財務安全性。一方面需要進一步擴大財務管理制度的范圍，保證財務管理制度能夠更好的規范財務人員行為。另一方面應該加強對于財務制度執行的重視，保證財務制度能夠被充分的執行，更好的約束財務管理活動，提升企業整體財務管理水平。
5.3有效利用“大數據”，
通過建設數據共享平臺，新會計準則將“信息”這項要素的重要性提到了新的高度，“信息”既包括歷史數據，也包括金融產品在整個業務期間內的相關評估、分析數據。根據目前的情況，全國范圍內小型金融機構基本無自身的數據庫，數據庫使用主要是通過外包或者租賃等方式，數據安全存在一定風險。而大型金融機構通常根據自身IT需求建設有自己的數據庫，但各類金融機構之間缺乏數據共享渠道，也缺乏共享意愿，這樣金融機構獲取與預期損失相關的數據需要花費大量經濟和時間成本。這要求監管部門應牽頭對諸如宏觀經濟情況、區域經濟發展水平、信貸投向行業情況、信貸客戶行業經營情況、信用狀況等信息進行廣泛采集，通過合理使用“大數據”，搭建信用數據共享平臺，實現信用數據的各期可比，降低金融機構獲取信息成本，提高信息透明度。
5.4強化內部控制，完善金融機構組織架構
金融機構要增強對新會計準則的認識，采取轉變發展思路，調整業務戰略，整合風險管理結構等多重手段，提升內控水平；同時，建立健全相關會計制度、及時調整會計政策，完善對資產減值評估模型的選擇；加強內部機構協作，對預算控制、績效核算、配套系統建設等方面進行梳理；這樣才能為準確進行資產減值測算工作提供指引。
5.5加強審計監督檢查
審計工作對資產減值有特定的程序、方法、整體上難度較高、風險較大。審計者若無法獲得資產減值的必要數據，必然會導致審計結果失真。因此，務必盡快規范資產減值審計程序與準則，發揮出資產減值審計的監督效果。
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關鍵詞：金融資產 分類 上市公司
中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）16-0059-02
006年財政部頒布企業會計準則，其中《企業會計準則第22號――金融工具確認和計量》（CAS 22）第七條規定：金融資產應當在初始確認時劃分為四類：（1）交易性金融資產和指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產；（2）持有至到期投資；（3）貸款和應收款項；（4）可供出售金融資產。為了與相關國際財務報告準則保持持續趨同，財政部于2014年3月17日了《金融負債與權益工具的區分及相關會計處理規定》，對CAS 22以及《企業會計準則第37號――金融工具列報》（CAS 37）進行細化和補充，并于2014年7月1日正式執行。正式執行后，上市公司需要對金融工具重新進行確認后予以變更，因此有必要對我國上市公司金融資產分類進行研究。
一、上市公司金融資產分類的現狀
本文選取2011―2014年滬深A股（不含創業板）上市公司作為分析樣本，并分為金融類上市公司和非金融類上市公司兩類，從其年報中分別選取交易性金融資產、可供出售金融資產、持有至到期投資三個項目的數據研究上市公司金融資產分類的現狀。
（一）2011―2014年金融類上市公司傾向于持有兩種金融資產的組合
根據大智慧365的行業板塊劃分，滬深A股上市公司（不含創業板）中金融類上市公司：2011年41家；2012年42家；2013年42家；2014年43家。2011―2014年金融類上市公司金融資產分類的狀況如表1所示。
由表1可知，2011―2014年，同時持有交易性金融資產和可供出售金融資產的金融類上市公司占90%以上，是因為：交易性金融資產在存續期間可能會因為公允價值變動直接影響當期損益，即當市場資本下行的時候，可以拋售交易性金融資產、減少金融資產對利潤的影響；但是可供出售金融資產價值相對穩定則不會影響當期損益，因此，利用其自身較強的金融資產管理能力，運用金融資產的組合趨利避害，90%以上的金融類上市公司選擇同時持有交易性金融資產和可供出售金融資產。
相對于交易性金融資產的短期出售，持有至到期投資有明確的到期日期和回收金額。因此，65%左右的金融類上市公司為了規避風險而選擇能提供相對穩定的長期現金流的持有至到期投資。
（二）2011―2014年非金融類上市公司傾向于持有單一的金融資產
根據大智慧365的行業板塊劃分，滬深A股上市公司（不含創業板）中非金融類上市公司：2011年2 007家；2012年2 073家；2013年2 087家；2014年2 093家。2011至2014年非金融類上市公司金融資產分類的狀況如上頁表2所示。
對比表1和表2的數據，可知：
首先，（1）同時持有交易性金融資產和可供出售金融資產的非金融類上市公司2011―2013年不到9%、2014年為14.23%，與表1中金融類上市公司同時持有兩類金融資產的比重90%以上有很大差異；（2）僅持有交易性金融資產的非金融類上市公司在11%左右，與表1相比，比重相對較高；（3）僅持有可供出售金融資產的非金融類上市公司2011―2013年在11%左右，但2014年上升為43.43%，與表1中的比重為0，反差較大；（4）持有至到期投資的非金融類上市公司4%左右。
其次，非金融類上市公司對金融資產的投資比較保守，主要因為：和金融類上市公司相比，非金融類上市公司對金融資產的分類相對比較簡單，持有金融資產大體為處理閑置資金或者處于其他投資的目的，主營業務也不是投資金融資產以獲得收益，因此投入的較少。
最后，金融類上市公司利用行業優勢和風險管控能力，更傾向于進行兩種金融資產組合的形式；而非金融類上市公司基于保守考慮，更傾向于持有單一的金融資產。
二、上市公司金融資產分類現狀的原因
（一）金融資產的劃分標準不明確
CAS 22規定：公司持有交易性金融資產的目的是短期出售或回購；可供出售金融資產指初始確認就被指定為可供出售的非衍生金融資產；但是，首先，很難徹底區分交易性金融資產和可供出售金融資產出售的時間點；其次，在確認交易性金融資產和可供出售金融資產的內容時，一般都確認為股票、債券、基金投資等金融資產，因此，如果從投資股票、債券或基金等金融資產持有時間點上的不同來區別交易性金融資產與可供出售金融資產，顯然比較模糊，一定程度上導致表2中非金融類上市公司更傾向于持有單一的金融資產。
（二）利用金融資產的劃分標準不明確以操縱利潤
CAS 22規定，公司可以以管理層持有目的和意圖劃分金融資產，金融資產劃分標準模糊，而交易性金融資產和可供出售金融資產的會計處理對當期會計利潤的影響不同：公允價值變動導致的交易性金融資產升值或減值記入損益類科目“公允價值變動損益”，直接影響當期期末的會計利潤；而可供出售金融資產的公允價值變動差額是記入所有者權益類科目“資本公積”，不直接影響當期期末的會計利潤。當上市公司持有較高價值的金融資產時，如果歸屬交易性金融資產項目核算，就會導致公司利潤的虛高；當歸屬可供出售金融資產核算時，這部分虛高的利潤就會被隱藏。因此，利用交易性金融資產和可供出售金融資產的分類標準不明確，公司可根據管理層意圖調整金融資產的分類并進行相應的會計處理，為公司操縱利潤留下了空間，導致表1中金融類上市公司利用行業優勢、更傾向于進行兩種金融資產組合的形式。
（三）公允價值計量發展不成熟
公允價值是金融資產估值的最好方法，國際會計準則長期以來一直將全面公允價值計量模式作為估值金融資產的長遠目標，但相比于國際社會，一方面，我國的市場化程度低、市場信息不對稱、難以直接利用活躍市場上的價格進行報價，因此，公允價值難以直接采用公允的市場價格來計量；另一方面，由于公允價值不能直接采用公允的市場價格計量，就需要采用估值技術確認公允價值，但是估價技術在中國的發展不是太成熟，如果用“預計現金流量的現值”來進行公允價值的估值，受公司意圖影響較大，主觀性強。
三、改善上市公司金融資產分類現狀的建議
（一）明確金融資產的劃分標準
交易性金融資產和可供出售金融資產的公允價值變動分別計入“公允價值變動損益”和“資本公積”，公司可以調整金融資產的分類來操縱利潤。因此，在會計準則中可以考慮將交易性金融資產和可供出售金融資產合并為一項金融資產，具體會計處理同交易性金融資產的會計處理，即采用公允價值計量模式，公允價值變動計入“公允價值變動損益”，期末結轉“本年利潤”科目。這樣既能解決交易性金融資產與可供出售金融資產定義模糊的問題，也能避免公司采用不同會計處理方法導致報表缺乏可比性的情況。
（二）持續提高公允價值估值技術
公允價值計量在我國發展并不成熟，主要有兩方面原因：一是我國市場化程度低，市場信息不對稱；二是我國公允價值引入時間晚，估值技術落后。因此，一方面我國需繼續完善市場經濟體制、形成活躍的經濟市場，公允價值就直接利用公允的市場價格進行估值；另一方面，政府應積極引導資產評估單位制定相應的資產評估規范，不斷提升自身的估值水平、促進估價技術的發展。
（三）完善公司治理結構
一方面，良好的公司治理結構能避免公司為了操縱利潤利用金融資產的劃分標準不明確鉆會計準則空子的行為。另一方面，完善的公司治理結構，有利于財務報表的真實有效，給予信息使用者可比性的財務信息；也有利于公司抵御經濟危機帶來的風險，減少外部風險帶來的損失。
總之，為提高財務報表列報質量和會計信息透明度，一方面，財政部應不斷完善會計準則；另一方面，上市公司必須遵循我國企業會計準則體系對金融資產進行重分類。Z
參考文獻：
摘 要 隨著金融資產相關概念被引入新會計準則，給傳統會計要素的確認和計量帶來了一些變化，如何準確把握這些變化，是會計賬務處理是否得以順利進行的關鍵。筆者結合對新舊準則的解讀及多方參考，在此對金融資產的確認提出一點看法。
關鍵詞 金融資產 可供出售金融資產 減值 公允價值
金融資產是實物資產的對稱，單位或個人所擁有的以價值形態存在的資產，是一種索取實物資產的無形的權利。是一切可以在有組織的金融市場上進行交易、具有現實價格和未來估價的金融工具的總稱。金融資產的最大特征是能夠在市場交易中為其所有者提供即期或遠期的貨幣收入流量。盡管金融市場的存在并不是金融資產創造與交易的必要條件，但大多數國家經濟中金融資產還是在相應的金融市場上交易的。以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產：其初始價值以公允價值進行計量，交易費用計入當期損益。其后續計量以公允價值，公允價值計入當期損益。持有至到期投資、貸款和應收款項、可供出售金融資產：其初始價值以公允價值進行計量，交易費用計入初始入賬金額，構成成本部分。持有至到期投資按其攤余成本進行后續計量。貸款和應收款項和可供出售金融資產則按公允價值進行后續計量，公允價值變動計入權益（公允價值下降幅度較大或非暫時性計入資產減值損失）。
一、資產負債表日“可供出售金融資產”公允價值變動的會計處理
企業持有的可供出售金融資產因公允價值變動形成的利得或損失，應當直接計入所 有者權益（資本公積――其他資本公積），繞開了利潤表而進入資產負債表。此規定與其他以公允價值計量的資產規定截然不同，如投資性房地產、交易性金融資 產、部分生產性生物資產等，其資產負債表日的公允價值變動都計入當期損益，而能夠以公允價值計量的資產中只有可供出售金融資產的公允價值變動計入所有者權 益，為什么這樣規定，筆者很難接受。其實作為金融資產，可供出售金融資產與交易性金融資產的差別很微妙，僅僅取決于管理層的指定或打算持有 時間的長短，而投資性房地產和生產性生物資產的流動性還不如可供出售金融資產，其公允價值變動反而能夠計入當期損益。為此筆者建議所有能夠以公允價值計量 的資產項目后續計量核算應當是一致的，即因公允價值變動形成的利得或損失應計入當期損益（公允價值變動損益），不需要將個別資產項目特殊化。這種將可供出 售金融資產公允價值變動計入所有者權益的特殊規定，也為日后企業所得稅暫時性差異的會計處理帶來很多不便。
二、貸款和應收款項
貸款和應收款項是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產。金融企業按當前市場條件發放的貸款，應按發放貸款的本金和相關交易費用之和作為初始確認金額。一般企業對外銷售商品或提供勞務形成的應收債權，通常應按從購貨方應收的合同或協議價款作為初始確認金額。持有期間所確認的利息收入，根據實際利率計算。貸款和應收款項泛指一類金融資產，主要指金融企業發放的貸款和其他債權，但不限于金融企業發放的貸款和其他債權。非金融企業持有的現金和銀行存款、銷售 商品或提供勞務形成的應收款項、企業持有的其他企業的債權（不包括在活躍市場上有報價的債務工具）等，只要符合貸款和應收款項的定義，可以劃分為這一類。劃分為貸款和應收款項類的金融資產，與劃分為持有至到期投資的金融資產，其主要差別在于前者不是在活躍市場上有報價的金融資產，并且不像持有至到期投資那 樣在出售或重分類方面受到較多限制。
三、可供出售金融資產
可供出售金融資產是指初如確認時即被 指定為可供出售的非衍生金融資產，以及除下列各類金融資產以外的金融資產：貸款和應收款項、持有至到期投資、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資 產。例如：企業購入的在活躍市場上有報價的股票、債券和基金等，沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或持有至到期投資等金融資產的，可歸為可供出售金融資產。此類資產按取得該金融資產的公允價值和相關交易費用之和作為初始確認金額。持有期間按公允價值計量，公允價值變動計入資本公積，取得的利息或現金股利，應當計入投資收益?？晒┏鍪劢鹑谫Y產與交易性金融資產后續計量的主要差別是將公允價值變動計入資本公積，而不是計入當期損益，目的就是為了避免因證券市場的波動引起利潤的波動。因而在處置可供出售金融資產時，應將取得的價款與該金融資產賬面價值之間的差額，計入投資收益，同時將原直接計入所有者權益的公允價值變動累計額對應處置部分的金額由資本公積轉出，計入投資收益。
四、資產減值處理
金融資產持有方應當在資產負債表日對以公允價值計量且其變動計人當期損益的金融資產以外的金融資產的賬面價值進行檢查，有客觀證據表明該金融資產發生減值的，應當確 認減值損失，計提減值準備。在這一過程中，無論是對哪一項金融資產，都必須找出其發生減值的客觀證據作為依據，記錄減值損失。還是以對比來看可供出售金融資產的特點：首先需要明確的是，對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產是不存在減值處理的，因為對這類金融資產來說，其所有變動都已及時計人當期損益，相當于做“資產減值”處理了。對于持有至到期投資、貸款和應收款項減值損失的計量，發生減值是，應當在該金融資產的帳面價值與預計未來現金流量現值之間的差額，確認為減值損失，計人當期損益。
參考文獻：
金融資產能夠劃分成為很多的類型，這也使得對金融資產進行核算顯得十分發復雜。針對這一問題，我國也提出了相應的法律法規，對金融資產當中進行會計核算的操作進行了明確，然而，在實際的操作過程當中，我們仍然會發現多種多樣的問題。本文從實際出發，通過對金融資產相關核算方法異同的分析比較，從而發現了金融資產會計核算當中存在的諸多問題，并針對這些問題提出了相應的改進措施。
關鍵詞：
金融資產；會計核算；改進策略
一、金融資產會計核算方法的比較
（一）各類金融資產的初始計量對比
1、金融資產交易性的特點使得金融資產在市場當中具有較短的持有時間，利用公允價值在初始計算的過程當中，能夠將入賬時的依據作為初始金額，與此同時，企業一天所有的交易費用都能夠在投資收益當中得到十分準確的記錄。2、在對持有至到期投資進行初始計算時，需要根據投資面值來進行借機，而在實際的購買過程當中，支付價格與面值的差價能夠在投資利息調整的科目當中得到十分準確的記錄。3、對于可供出售的金融資產，難以對其在市場當中進行活躍的實踐進行確定。因此需要對其初始價值的金額進行確認，并進行相關的記錄，與此同時，還需要按照企業所取得的資產，按照相應標準來進行準確的記錄。
（二）各類金融資產后續計量的對比
1、對于交易性金融資產來講，在后續的計量過程當中，公允價值計量以及資產負債目標是最為主要的標準。而從相關的內容當中我們能夠看到，一旦公允價值發生變化，一方面會導致金融資產的面額出現增強的情況，另一方面也會使得企業后期的資產損失受到十分嚴重的影響。2、按照實際的利率，需要對持有至到期投資進行利率調整以及攤余成本。如果出現公允價值發生的變動的情況，并會對其調整造成相應的影響。3、可供出售的金融資產需要按照相關的標準進行實際的計量。在出現公允價值增值的情況時，代為資本公積，一旦貶值則有著相反的情況。與此同時我們還需要看到，可供出售的資產，出了需要按照公允價值進行實際的核算計量，還要在初始計量時對利息進行調整，并在資本公積當中加入差額。
（三）各類金融資產期末計息處理方法的對比
1、應收股利為交易性金融資產的借，而投資收益則是交易性金融資產的貸。2、一般來講，通常將持有至到期投資劃分為一次性還本以及分期付息兩種。應收利息為借，其計算時按照票面利率進行的，而借方投資利益則是貸，在實際的計算過程當中㤇按照實際利率進行相應的計算。3、通常，可供出售金融資產能夠劃分為兩個部分，分別是債券投資以及股權投資兩個種類，債券投資的資金期末處理方法按照持有至到期投資的方法來進行；股權投資則按照處理長期股權投資的方法來進行。其中，應收股利為借，而投資收益則為貸。
二、金融資產會計核算存在的問題
（一）公允價值計量無法對所有金融資產進行有效計量
對于活躍在交易市場當中的金融資產來講，公允價值能夠對其進行有效的計量，但是對于在市場當中并不活躍的金融資產來講，公允價值卻無法對其進行準確的計量。在這樣的情況下，工作人員的工作自然而然就會帶來一定的隨意性。因此，工作人員在對金融資產進行計量的過程當中就會添加一些自己的主觀判斷，而這樣就會導致市場當中出現十分混亂的情況。
（二）核算內容相同
在對金融資產計量過程當中，根據其初始、后續的不同環節，實際的核算內容也有著一定的差異，但是在實際的計量過程當中，卻有著各種各樣的核算方法，很多的會計在對金融資產進行核算時，有的人會將初始計量的方法在后續計量工作當中進行應用，而也有的會計在初始的計量工作當中應用了后續計量的相關工作方法。因此，由于實際的操作較為隨意，就會使得核算當中出現很多的問題，從而使得工作人員的辦事效率受到了十分嚴重的影響。
三、金融資產會計核算的改進方法
（一）完善公允價值計量標準
應不斷完善交易性金融資產、金融資產等計量標準，一方面要對在交易市場當中比較活躍的資產標準進行完善，另一方面還要對交易市場當中并不活躍的金融資產給與相應的關注。對相關的標準、政策進行制定，使得行業當中的價格能夠得到有效的穩定，從而最終使得行業得到十分健康的發展。
（二）會計核算方法的統一使用
一慣性原則，是會計核算的重要特點，在不同的時間當中，不同的會計應采用相同的程序以及相關方法來對會計實務進行處理。因此，在實際的工作過程當中，就需要對核算方法、核算程序進行統一。很長時間以來，對于同樣的內容都有著多種多樣的核算方式，而這樣就很可能會造成核算結果出現錯誤。因此，這就需要對核算方法進行統一，從而使得會計核算出錯的問題能夠得到避免。
四、結束語
金融資產的核算方法是十分復雜的，在實際的操作過程當中，有著多種多樣的問題。本文從實際出發，對金融資產的核算方法的異同進行了比較分析，并發現在對金融資產的核算過程當中，存在著公允價值計量難以對所有資產進行計量、核算內容相同等問題，并提出了對公允價值計量標準不斷完善以及對會計核算方法進行統一使用的改進策略。
參考文獻：
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【關鍵詞】權益性金融資產；歸類；影響；監管
一、研究背景及其研究目的
財政部于2006年2月了新《企業會計準則》，標志著我國會計發展史上的一次偉大變革。在這一變革中，公允價值計量屬性的運用成為最大的亮點。作為公允價值計量屬性應用的代表性領域，權益性金融資產的會計核算體現了新企業會計準則理念的核心變化，并對上市公司業績的增減和股票市價的漲跌產生了較大的影響。另一方面，不同的權益性金融資產的會計核算方法不同，對上市公司會計信息的影響存在差異，但新準則沒有明確界定交易性金融資產與可供出售金融資產的劃分標準。某項金融資產的具體分類，主要取決于企業管理層的風險管理、投資目的等因素，這為企業管理層對權益性金融資產的歸類留下了選擇空間。
二、權益性金融資產的范疇
（一）權益性金融資產的內涵
金融資產是金融工具的資產化形式，是對負債性金融工具或權益性金融工具投資的結果。本文所稱的權益性金融資產，是指企業對股票及其他權益性金融工具投資而形成的金融資產，在資產負債表中歸在“交易性金融資產”和“可供出售金融資產”兩個項下。其中，歸屬于“交易性金融資產”項下的權益性金融資產，主要是指企業準備在近期內出售以賺取差價而從二級市場購入的股票、基金等；歸屬于“可供出售金融資產”項下的權益性金融資產，主要是指企業沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、持有至到期投資、貸款和應收款項的金融資產。
（二）權益性金融資產與長期股權投資的聯系與區別
權益性金融資產的“鏡像”是股票及其他權益性工具，與資產負債表上的“長期股權投資”同屬于股權投資，且上市公司的部分權益性金融資產就源于股權分置改革后取得流通權的原非流通股。兩者的會計核算方法有本質上的區別，最顯著的區別是：不管是交易性金融資產，還是可供出售金融資產，其期末的賬面價值都按公允價值進行計量、報告，確認資產的公允價值變動；長期股權投資在持有期間，根據表決權比例、對被投資單位的實質性影響等標準進行劃分，分別采用成本法和權益法進行核算。
三、權益性金融資產的歸類影響分析
對某項資產的歸類偏好，很大程度上取決于該項資產的歸類對公司本身的影響。下面筆者通過比較分析交易性金融資產和可供出售金融資產的會計處理，以及會計處理差異對公司會計指標、全面收益、所得稅、股票價格等方面的影響，以對管理層的歸類偏好做出判斷。
（一）會計處理比較
交易性金融資產和可供出售金融資產同屬于金融資產，都在活躍的市場上有報價，公允價值能可靠計量，它們的會計核算方法適用于獨立的具體準則——《金融工具的確認與計量》，兩者的會計核算有以下異同：
一是初始計量時，交易性金融資產將交易費用計入當期損益；可供出售金融資產將交易費用作為初始成本入賬。二是期末，兩者都按期末公允價值調整賬面價值，但交易性金融資產將公允價值變動計入當期損益（公允價值變動損益），可供出售金融資產將公允價值的正常變動計入資本公積－其他資本公積。交易性金融資產不計提減值準備，可供出售金融資產的公允價值下跌重大或屬非暫時性時，需計提減值損失，減少賬面價值；在計提減值后的可供出售金融資產的公允價值又上升時，如果該可供出售金融資產屬于對負債性金融工具投資，則沖減原計提的減值損失（不在分析范圍），如果屬于對權益性金融工具投資，增加資本公積。三是處置時，兩者都須將累計公允價值變動轉出，但交易性金融資產從“公允價值變動損益”科目轉出；可供出售金融資產從“資本公積——其他資本公積”科目轉出。
（二）會計處理差異的影響分析
1.對會計指標的影響
如果不考慮取得時所發生的交易費用，一項權益性金融資產被歸類為交易性金融資產與被歸類為可供出售金融資產，公允價值的變動對不發生減值的持有期間的利潤有差異，對減值期間及處置時的利潤沒有影響。當所持有的權益性金融資產的公允價值上升時，金融資產不存在減值，如果作為交易性金融資產，導致當期利潤、每股收益、每股凈資產上升；如果作為可供出售金融資產，只會導致投資企業的凈資產、每股凈資產的增加，不影響利潤指標。處置時，兩種歸類方法確認的投資收益總額都等于出售價格與初始投資成本的差額，且投資收益的大小都受金融資產的市場價格變動趨勢的影響。在金融資產的市場價格持續上漲的情況下，會使出售當期的投資收益大幅增加，每股收益大幅上漲；反之，在金融資產的市場價格持續下跌的情況下，會使出售當期的投資收益大幅減少，每股收益大幅下跌。處置時兩種歸類方法所確認的投資收益的唯一差異來源于取得金融資產時對交易費用的處理差異。由于取得投資時的交易費用是一次性的支出，且金額一般不大，在本文的分析中忽略不計。
2.對全面收益的影響
（1）全面收益的含義：企業的全面收益是指“在報告期內，除與所有者之間的交易以外，由于其他一切原因所導致的凈資產的變動”，包括公司的經營損益、持有資產的未實現和已實現的利得和損失。其中，公司的經營損益是指傳統的會計利潤；持有金融資產的未實現利得和損失是指在持有期間金融資產公允價值的上升和下降，也包括對可供出售金融資產計提的減值損失；持有金融資產的已實現利得和損失是指從取得至出售金融資產所確認的投資收益，包括取得交易性金融資產發生的交易費用、持有金融資產取得的應收股利、出售金融資產時收入超過賬面價值的差額及轉出的累計公允價值變動。
（2）全面收益的計算
全面收益＝期末凈資產－期初凈資產－投資者投入＋向投資者的分配＝（期末的資產－期末的負債）－（期初的資產
－期初的負債）－投資者投入＋向投資者的分配
全面收益的計算基于企業的資產、負債的變動，體現了新準則的資產負債表觀，有別于傳統的收入、費用觀的會計理念。交易性金融資產對取得投資時的交易費用作費用化的處理方法與可供出售金融資產對交易費用作資本化的處理方法，只影響取得金融資產當期的全面收益，不影響以后各期的全面收益的大小。另外，利潤表的損益最終會結轉到資產負債表的所有者權益項下，如果不計所得稅，則交易性金融資產將公允價值變動計入當期損益與可供出售金融資產，將公允價值變動計入資本公積的處理方法也不影響全面收益。因此，采用全面收益評價公司的績效，可減少公司會計政策選擇的影響，應以全面收益作為會計監管和市場監管的一個基礎性指標。
3.對所得稅的影響
（1）公允價值變動對當期和未來期間應交所得稅的影響分析。稅法規定：資產在持有期間公允價值變動不計入應納稅所得額，待處置時一并計算計入應納稅所得額。因此,某項金融資產歸類為交易性金融資產，還是歸類為可供出售金融資產，公允價值的變動不僅不影響當期應交所得稅的大小，也不影響未來期間的應交所得稅。因為不管是交易性金融資產還是可供出售金融資產，處置時確認的損益都等于處置收入扣除賬面價值后的差額加上原計入損益或資本公積的累計公允價值變動，實際上等于處置收入扣除初始入賬成本的差額，因此，不管歸類為何種權益性金融資產，公允價值的變動對未來期間的所得稅沒有影響，即兩種處理方法的遞延所得稅相同。
（2）資產減值對當期和未來期間應交所得稅的影響分析。交易性金融資產不需計提減值，可供出售金融資產的公允價值下跌嚴重或屬非暫時性時，需將公允價值的下跌作為減值損失，計入損益表。稅法規定：除應收賬款按期末余額5%。計提的壞賬準備允許稅前扣除外，公司計提的資產減值準備在發生實質性損失前不允許稅前扣除。稅法對資產減值的處理與對交易性金融資產公允價值變動的處理相一致。因此，雖然新準則對這兩種權益性金融資產是否計提減值的規定不同，但不同的歸類不會帶來所得稅的差異。
（3）對所得稅費用的影響分析。新準則規定，所得稅會計采用“資產負債表債務法”，根據會計的賬面價值與計稅基礎的差異計算“暫時性差異”，確定遞延所得稅資產和遞延所得稅負債。利潤表中的所得稅費用包含當期應交所得稅和遞延所得稅兩部分，由于不同歸類不影響當期應交所得稅和遞延所得稅，因而也不影響所得稅費用。
可見，雖然人為因素可以操縱計入損益表的“公允價值變動收益”和“資產減值損失”的大小，但不能因此調節所得稅。所得稅是公司的一項重要費用支出，由于權益性金融資產的歸類不影響公司所得稅，由此可排除公司借助改變權益性金融資產歸類進行稅收籌劃的動機。
4.對股票價格的影響
新準則下，權益性金融資產的不同歸類對公司會計指標的影響有差異，但這種會計信息的差異只是會計政策選擇的結果，并未實質上改變公司的內在價值。如果資本市場是強有效的，權益性金融資產的不同歸類不影響公司的股票價格，但在資本市場有效性不強，人們識別、利用會計信息的能力不高，只能簡單使用少數幾個財務指標進行決策的情況下，這種由會計政策選擇引起的會計指標的差異傳導到資本市場，對公司的股票價格、關聯公司的股票價格乃至整個股票市場可能產生深刻的影響。
有眾多中外學者關于會計信息有用性的研究表明：會計信息有助于投資者預測公司收益、評估股票價值并做出買賣決策。有不少學者通過數據檢驗證明：每股凈資產或每股收益的變化，對上市公司的股票價格產生影響。還有價值相關性的實證檢驗結果進一步表明：每股收益對公司股票價格的解釋能力大于每股凈資產及其它財務指標的解釋能力。如曹國華、賴蘋2006年的研究《凈資產、剩余收益與股票定價：會計信息的有用性研究》中得出的結論：當期的每股凈資產對股票價格的解釋能力較弱，當期的每股收益對股票價格很有解釋能力，未來的每股收益對預測股票價格沒有太多幫助。
據此推測，在一定條件下，當股票的二級市場價格上升時，為了提高公司的營業利潤、每股收益、每股凈資產以至公司股票的市場價格，持股公司更傾向于將長期股權投資歸類為權益性金融資產，或將權益性金融資產歸類為交易性金融資產；而當股票的二級市場價格下降時，持股公司更傾向于將權益性投資歸類為長期股權投資，或將權益性金融資產歸類為可供出售金融資產。但前提條件一是持股公司認同有關資本市場的會計信息有用性、價值相關性的實證研究結論；二是會計利潤指標、市場價值指標在評價經營者業績時權重適當；三是持股公司對股票市場有合理的預期。顯然，股票市場價格是多種因素的綜合結果，受宏觀政策、資金的充裕程度、投資者的心理預期等多種因素的影響，持股公司難以預測所持有的股票的價格走勢，而其他的兩個前提條件是否能滿足還有待驗證。由此推斷，管理層不存在明顯的借助權益性金融資產的不同歸類影響公司股票價格的動機。
四、結論
綜上所述，一項權益性金融資產被歸類為交易性金融資產或被歸類為可供出售金融資產，影響公司的會計指標，進而影響公司的股票價格，但不影響公司的全面收益、所得稅。由于股市的不確定性，企業管理層在投資權益性金融資產時，不應存在明顯的通過改變權益性金融資產的具體歸類影響股票價格的傾向。如果在監管中更強調全面收益指標的作用，可消除企業管理層通過改變對權益性金融資產的歸類而影響會計指標的動機。但權益性金融資產與長期股權投資相比，兩者的會計核算方法有本質上的不同。一項股權投資被歸類為金融資產與被歸類為長期股權投資，對公司的業績及會計信息質量的影響差異懸殊。因此，為保證會計信息質量，應對企業的股權投資歸類的正確性進行監管。在監管時，應重點關注權益性金融資產與長期股權投資劃分的正確性、合理性。
【參考文獻】
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關鍵詞：交易性金融資產 持有至到期投資 貸款和應收款項 可供出售金融資產
金融是現代經濟的核心，金融市場的健康發展離不開金融工具的廣泛運用和規范確認計量。由此，為真實反映金融工具對企業財務狀況和經營成果的影響，揭示金融工具的潛在風險，財政部在2006年初了企業會計準則第22號，即《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》（以下簡稱《準則》），規定自2007年1月1日起在上市公司范圍內試行。該準則基本采納了國際會計準則39號（IAS39）“金融工具確認和計量”的相關內容，是我國會計制度向國際會計準則趨同的重要表現之一。同時，中國會計準則在某些項目的安排上作了適當調整，將國際會計準則第39號分解為金融工具確認和計量、套期保值、金融資產轉移三個準則項目，將復雜的金融工具業務進行細分，以更好地指導實務。在實際運用中，交易性金融資產、可供出售金融資產、貸款和應收款項及持有至到期投資等四類金融資產會計處理方法較難掌握和區分，便于使用者更好地了解這四類金融資產的會計處理，本文從以下四個方面對它們進行了歸納比較和分析。
一、四類金融資產會計處理的比較
（一）概念
交易性金融資產屬于衍生工具，或指為了近期內出售、回購或贖回而取得的金融資產，或指屬于進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀證據證明企業近期采用短期獲利方式對該組合進行管理。
持有至到期投資屬于非衍生金融資產，到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業有明確意圖和能力持有其至到期。權益性工具投資不得劃分為此類。
貸款和應收款項屬于非衍生金融資產，在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定。可供出售金融資產屬于非衍生金融資產，初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融
資產，以及除以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、持有至到期投資及貸款和應收款項以外的金融資產。
如果某項金融資產劃分為交易性金融資產，就不能再重新劃分為其他三類金融資產；反之，亦然。
（二）初始計量
1、金融資產初始入賬金額。企業取得此四類金融資產，進行初始確認時，都應當按照各自的公允價值計量，具體如下表：
類別
計量金額
借方科目
貸方科目
交易性金融資產
公允價值
交易性金融資產—成本
銀行存款或其它
持有至到期投資
公允價值+交易費用
持有至到期投資—成本
（按面值或本金計入）
—利息調整
（按溢價部分金額計入）
銀行存款或其它
持有至到期投資—利息調整
（按折價部分金額計入）
貸款和應收款項
公允價值+交易費用
貸款或應收款項科目
吸收存款或其它
可供出售金融資產
公允價值+交易費用
股權投資
銀行存款或其它
可供出售金融資產—成本
債權投資
銀行存款或其它
可供出售金融資產
—利息調整
（按折價部分金額計入）
可供出售金融資產—成本
（按面值或本金計入）
利息調整
（按溢價部分金額計入）
2、企業取得金融資產，所支付的價款中包含的已宣告但尚未發放的債券利息或現金股利不計入金融資產各自的初始入賬價值，應單獨列作應收項目。
（三）后續計量
1、后續計量依據。
⑴交易性金融資產、可供出售金融資產，應當按照公允價值計量，將來處置該金融資產時或許會發生費用，但該費用不抵減公允價值。
①交易性金融資產。計量日，若公允價值和賬面價值相等，不另做會計處理；若不等，按差額分兩種情況進行會計處理：
②可供出售金融資產。可供出售金融資產包括股權投資形成的金融資產和債權投資形成的金融資產，會計處理對應的科目也有所不同。
第一種情況，股權投資形成的金融資產：計量日，若公允價值和賬面價值相等，不另做會計處理；若不等，分兩種情況進行會計處理：
第二種情況，債權投資形成的金融資產：計量日，若公允價值和攤余成本相等，不另做會計處理；若不等，按差額分兩種情況進行會計處理，處理方法同第一種情況：
⑵ 持有至到期投資、貸款和應收款項采用實際利率法，按攤余成本對其進行后續計量。
① 持有至到期投資。通常情況下，能夠劃分為持有至到期投資的金融資產，主要是債權性投資。若按面值購買，計息日，不另做會計處理；若沒有按面值購買，應收利息以面值乘以票面利率的金額計量，投資收益以期初攤余成本乘以實際利率的金額計量，分如下兩種情況處理：
② 貸款和應收款項。貸款和應收款項的會計處理，與持有至到期投資大體相同。
2、期末計息的處理。
類別
借方科目
貸方科目
交易性金融資產
應收股利或應收利息
投資收益
持有至到期投資
一次還本分期付息
應收利息(按票面利率計算)
持有至到期投資—利息調整（折價購買）
投資收益(按實際利率計算)
持有至到期投資
—利息調整
（溢價購買）
一次還
本付息
持有至到期投資—應計利息(按票面利率計算)
持有至到期投資—利息調整
（折價購買）
貸款和應收款項
應收利息或其他應收款項科目
投資收益
可供出售金融資產
股權投資
應收股利
投資收益
債權投資
一次還本分期付息
應收利息(按票面利率計算)
可供出售金融資產
—利息調整（折價購買）
投資收益(按實際利率計算)
可供出售金融資產—利息調整
（溢價購買）
一次還
本付息
持有至到期投資—應計利息(按票面利率計算)
可供出售金融資產
—利息調整（折價購買）
（四）重分類或終止確認的計量
1、交易性金融資產終止確認的計量。借：銀行存款，借或貸：交易性金融資產—公允價值變動；貸：交易性金融資產—成本，貸或借：投資收益。同時，借或貸：公允價值變動損益；貸或借：投資收益。
2、持有至到期投資重分類和終止確認的計量。⑴將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產，借：可供出售金融資產（公允價值），持有至到期投資減值準備；貸：持有至到期投資（賬面余額），借或貸：資本公積—其他資本公積（差額）。⑵出售，借：銀行存款，持有至到期投資減值準備，借或貸：持有至到期 投資—利息調整；貸：持有至到期投資—成本、—應計利息，貸或借：投資收益。⑶到期收回，借：銀行存款；貸：持有至到期投資—成本、—應計利息（應收利息）。
3、貸款和應收款項。企業收回或處置貸款和應收款項時，應將取得的價款與該貸款和應收款項賬面價值之間的差額計入當期損益。
4、可供出售金融資產重分類和終止確認的計量。⑴將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產，借：可供出售金融資產（公允價值），持有至到期投資減值準備；貸：持有至到期投資（賬面余額），借或貸：資本公積—其他資本公積（差額）。⑵ 出售可供出售金融資產，借：銀行存款（實際收到的金額），借或貸：資本公積—其他資本公積；貸：可供出售金融資產—成本、—利息調整、—應計利息、—公允價值變動，貸或借：投資收益。
二、建議
通過上文的圖示比較和文字分析，可以發現新準則對金融資產的處理進行了詳細的規范，同時，我們也可以看出存在一定的問題：用不同的計量方法對相同的費用、相同的內容進行處理，并且使用了較多的過渡性科目，增加了科目之間的結轉次數，容易產生混亂等。針對這些問題，筆者提出以下參考性建議：
1、交易性金融資產、持有至到期投資、貸款和應收款項及可供出售金融資產都是企業對外投資的一種方式，它們在對交易費用的處理上應該盡量統一。
關鍵詞:交易性金融資產 可供出售金融資產 所得稅處理 會計核算重分類
交易性金融資產與可供出售金融資產作為企業資產重要組成部分的金融資產，在會計處理中有諸多相似之處，但也有很多差異。交易性金融資產指企業為了近期內出售而持有的金融資產。通常企業為了賺取差價而從證券交易市場購入的債券、股票和基金等，應分類為交易性金融資產。因此以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產等不算此類。而可供出售金融資產指企業沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、持有至到期投資、貸款和應收款項的金融資產。金融資產的分類是管理層意圖的真實表達，某項金融資產具體被劃分為哪一類，主要取決于管理層的投資決策、風險管理等因素。本文對交易性金融資產與可供出售金融資產從會計核算差異、重分類和所得稅處理等方面進行對比，對兩者的相同之處和本質差別進行比較和分析。
一、交易性金融資產和可供出售金融資產的會計核算
(一)企業取得交易性金融資產和可供出售金融資產時的核算差異
1、交易性金融資產取得時的核算
交易性金融資產按照公允價值進行初始確認，相關交易費用直接計入當期損益。其中，交易費用是指可直接歸屬于購買、發行或處置金融工具新增的外部費用。買價中包含已宣告但尚未發放的現金股利或已到付息期但尚未領取的債券利息的，應當單獨確認為應收項目。初始確認時：借記交易性金融資產——成本（公允價值），借記投資收益（發生的交易費用）借記應收股利（已宣告但尚未發放的現金股利）或應收利息（已到付息期但尚未領取的利息），貸記銀行存款等。
2、可供出售金融資產取得的核算
可供出售金融資產在進行初始確認時按公允價值計量，相關交易費用計入初始入賬金額。并且可供出售金融資產的會計處理分兩種情況：可供出售金融資產為股票投資時，應借記可供出售金融資產——成本（公允價值與交易費用之和）借記應收股利，貸記銀行存款等。可供出售金融資產為債券投資時，應借記可供出售金融資產——成本（債券面值）借記應收利息，借記或貸記：可供出售金融資產——利息調整（差額）同時貸記銀行存款等。
(二)持有期間收益會計處理的異同
對于交易性金融資產持有期間的現金股利或利息的核算，應當確認為投資收益。
借：應收股利/應收利息
貸：投資收益
在資產負債表日，可供出售金融資產如為債券的，應核算利息，分期付息的應該按票面利率計算的利息計入應收利息，如果是一次還本付息債券，應按票面利率計算的利息計入可供出售金融資產——應計利息。其會計核算分錄為：
借：應收利息（分期付息、一次還本債券投資）
可供出售金融資產——應計利息（一次還本付息債券的票面利息）
貸：投資收益（期初攤余成本*實際利率）
借或貸：可供出售金融資產——利息調整（差額）
(三)資產負債表日公允價值變動
資產負債表日，企業應將交易性金融資產的公允價值變動計入公允價值變動損益。
資產負債表日，可供出售金融資產公允價值變動計入所有者權益（資本公積——其他資本公積），這是二者會計處理最顯著地差別之一。公允價值上升時，借方記可供出售金融資產——公允價值變動，貸方記資本公積——其他資本公積。若公允價值出現暫時性下跌，則借記資本公積——其他資本公積，貸記可供出售金融資產——公允價值變動。
(四)資產負債表日減值及減值損失的轉回
交易性金融資產格持續下跌時，不用計提減值準備。而可供出售金融資產發生的減值損失，應當計入資產減值損失。具體會計分錄為：借記資產減值損失（減記的金額），貸記資本公積——其他資本公積（從所有者權益中轉出原計入資本公積的累積損失金額），并且貸記可供出售金融資產——公允價值變動。
若可供出售債務工具原來已經確認了減值損失，在之后會計期間內公允價值上升且客觀上與原確認的減值損失事項有關的，應轉回原減值損失。可供出售權益工具投資發生減值損失，不得通過損益轉回?？晒┏鍪劢鹑谫Y產若為債務工具投資，應借記可供出售金融資產——公允價值變動，貸記資產減值損失。
可供出售金融資產若為股票等權益工具投資，應借記可供出售金融資產——公允價值變動，貸記資本公積——其他資本公積。
(五)交易性金融資產和可供出售金融資產在出售時的核算差異
1、出售交易性金融資產時的核算
處置交易性金融資產時，其公允價值與初始入賬金額之間的差額應確認為投資收益，同時調整公允價值變動損益。借記銀行存款，貸記交易性金融資產——成本，貸記——公允價值變動（或借）貸記，投資收益（或借） （差額）同時：將原計入公允價值變動損益的金額轉出：
借：公允價值變動損益
貸：投資收益 （或做相反分錄）
2、出售可供出售金融資產時的核算
可供出售金融資產在處置時，應作會計分錄
借：銀行存款等
借（貸）資本公積——其他資本公積（公允價值累計變動額）
貸：可供出售金融資產——成本
——公允價值變動（差額）
貸（借）投資收益 （差額）
二、會計準則中對于交易性金融資產與可供出售金融資產重分類規定的異同
企業會計準則規定，交易性金融資產不能重分類為其他金融資產，其他種類的金融資產也不能重分類為交易性金融資產。
但對于可供出售金融資產，若企業重分類金額較大或出售部分持有至到期投資，且不屬于企業會計準則所允許的例外情況，使該投資剩余部分不再適合被劃分為持有至到期投資的，該剩余部分應被重分類為可供出售金融資產，以公允價值進行后續計量。
三、所得稅會計處理不同
企業在計算應納稅所得額時，根據稅法規定，應當扣除公允價值變動對所得稅的影響。
(一)交易性金融資產所得稅處理
交易性金融資產公允價值發生變動時，其公允價值變動計入公允價值變動損益，因此影響企業當期會計利潤，并與應納稅所得額產生差異，進而減少或增加按會計利潤計算出的應納所得稅額。因此，當交易性金融資產發生公允價值變動而使資產賬面價值與計稅基礎不同時，企業一方面應該確認一項遞延所得稅資產，或確認一項遞延所得稅負債，另一方面應調整當期所得稅費用。
借：遞延所得稅資產
貸：所得稅費用——遞延所得稅費用
或者借：所得稅費用
貸：遞延所得稅負債——遞延所得稅費用
(二)可供出售金融資產所得稅處理
可供出售金融資產公允價值變動時，其公允價值變動計入所有者權益，且此該變動不會影響企業的會計利潤，因此不會使會計利潤與應納稅所得額之間出現差額?？晒┏鍪劢鹑谫Y產賬面價值與計稅基礎之間形成的暫時性差異，應當確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，計入資本公積（其他資本公積）。可供出售金融資產再處置時，前期確認的遞延所得稅需要通過資本公積轉回。與交易性金融資產相比，可供出售金融資產的公允價值變動不會對企業確認的所得稅費用產生影響，即不會對企業的凈利潤產生影響。
借：可供出售金融資產——公允價值變動
貸：資本公積——其他資本公積
或借：資本公積——其他資本公積
貸：遞延所得稅負債
參考文獻：
[1]財政部會計司編寫組.企業會計準則講解 2006[Z].北京：人民出版社，2006
[關鍵詞]會計政策 經營成果 影響
新《企業會計準則》與原企業會計制度發生了大的變化:如大量引入公允價值的概念,更加注重財務人員的職業判斷,允許企業根據自己的實際情況選擇相應的會計政策和方法對會計事項進行確認和計量等。而會計政策和方法的可選擇性將對企業的利潤將產生不同的影響。
學習和研究會計準則,規范、合理選用會計政策,從而客觀、真實地反映企業經營成果和財務狀況,成為財務人員的職責所在。筆者結合工作實踐,仔細研究了與企業經營管理相關的會計政策,尤其是可供選擇適用、且對企業經營成果有重大影響的幾項會計政策,提出一些見解和看法,以供參考。
一、關于固定資產的核算
1、固定資產折舊年限差異對利潤的影響
新《企業會計準則》規定:企業應當根據與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式,合理選擇固定資產折舊方法,合理確定在固定資產使用壽命期間內不同時期的折舊費用。
新《企業會計準則》并未就各類資產的使用壽命作出規定,而《企業所得稅法實施條例》給出了各類固定資產的使用年限。這就表明,企業在不低于《企業所得稅法實施條例》規定最低年限的標準上,可以根據企業的實際情況合理確定資產的使用年限。對企業而言,折舊費屬于非付現成本。企業可以在稅法允許的范圍內,在能夠承受的經營壓力下,盡可能地縮短折舊年限,加速資產折舊,加大折舊費用,減少前期的利潤,將稅金負擔向以后年度轉移,從而減少現金流出,減輕資金壓力,降低資金成本。
2、修理支出的性質劃分對利潤的影響
新準則規定,確認固定資產應具備以下條件:與該固定資產有關的經濟利益很可能流入企業,該固定資產的成本能夠可靠計量。同時也規定:固定資產的后續支出,符合上述確認條件的應當確認為固定資產,不符合的應當在發生時記入到當期損益。
新準則并沒有規定固定資產修理費用資本化和費用化的明確劃分標準。企業在實際操作中可以依據《企業所得稅法實施條例》的相關規定進行確認,即:“修理支出達到取得固定資產時的計稅基礎50%以上,修理后固定資產的使用年限延長2年以上”。滿足上述條件的修理費用開支,應當作為長期待攤費用,分期攤銷并允許稅前扣除。
由于新準則沒有明確大修理支出的性質劃分標準,而《企業所得稅法實施條例》放寬了企業大修理支出費用化的條件,這將對經營成果產生不同的影響。企業可以工具自身經營管理需要,自主劃分修理支出的性質,在修理支出未達到資本化條件時,可直接記入當期損益,將稅務負擔向后期推移;則選擇將修理費用確認為資本性支出,或直接進行更新改造,增加固定資產價值,并將大修理或更新改造支出分攤在以后會計期間,從而減少當期費用,將經營壓力向以后期間轉移。
二、無形資產的核算
新《企業會計準則》規定:企業自行開展的研究開發項目,應當區分研究階段和開發階段分別進行核算:研究階段的有關支出應費用化計入當期損益;開發階段的有關支出在滿足一定條件下可資本化,確認為無形資產。新準則對無形資產成本的確認較原企業會計制度發生了重要變動,具有著質的區別。
原企業會計制度對研究開發支出資本化的規定過于狹隘,在重視謹慎性原則的同時忽略了實質重于形式原則的應用,使得企業的研究開發支出全部記入當期損益,無形資產價值僅為取得時發生的注冊費、律師費等費用,導致無形資產的價值被嚴重低估。而新準則明確了研究階段和開發階段的劃分,對與無形資產有關的支出區分費用劃和資本劃進行處理,有利于企業正確計量資產價值,合理確認當期費用,同時,也為存在大量科研項目的企業自主進行科研項目的階段劃分,確認當期費用或無形資產價值提供了有利條件。
因此,對于每年都有大量科研經費投入的企業而言,合理劃分科技項目支出的階段,將對企業的經營成果產生重大影響:在經營環境寬松、經營壓力小,有足夠資金支持科技投入的情況下,可以多選擇些計劃性和探索性的項目,加大研究階段的開支,直接記入當期損益;反之,應減少科研階段的支出,將資金更多的投向那些進入開發階段,很有可能產生成果,并為企業帶來經濟利益的項目,從而將研發支出記入無形資產價值。
三、借款費用的核算
新準則在借款費用方面與原會計制度發生了重大的變化:1、擴大了允許資本化的資產范圍;2、擴大了允許資本化的借款范圍,即:為購建或生產符合資本化條件的資產而占用的一般借款的利息費用也允許資本化,計入相關資產成本;3、改變了借款利息資本化金額的計算方法,即對于專門借款發生的利息費用允許全部資本化,但需要扣減尚未動用的專門借款存入銀行取得的利息收入或者進行暫時性投資取得的投資收益,這一規定避免了專門借款利息費用在資本化和當期費用化之間調整的可能性。
需要指出的是,新準則允許將購建或生產符合資本化條件的資產占用的一般借款利息資本化,卻未就企業確定是否占用一般借款作出相關規定,這就給企業自主劃分資本性支出的資金來源提供了可選擇性,即:在企業資本性支出超出專門借款金額,企業也存在一般借款的情況下,超出專門借款的資本性支出的資金來源劃分就存在兩種選擇:第一種選擇是確認為首先動用企業自有資金用于資本性支出,不足部分才占用到一般借款,企業一般借款利息較少或沒有被資本性支出占用,一般借款的利息支出將更多或全部記入當期損益,從而降低企業的當期利潤;另一種選擇是確認為超出專門借款的資本性支出首先動用了一般借款,不足部分才占用到企業自有資金,企業一般借款的利息更多或全部資本化,其余部分記入當期損益,從而減輕了企業當期的經營壓力。
四、金融資產的核算
金融資產是新準則新增加的內容,新準則規定,企業應當將持有的金融資產劃分為以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產、持有至到期投資、貸款和應收款項、可供出售金融資產,部分金融資產的分類完全取決于管理當局的意志,且分類的不同對企業各期的利潤將產生直接的影響。
按新準則規定,一些金融資產如股票、債券、基金等,既可被劃分為以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產,也可以劃分為可供出售金融資產。一項金融資產被劃分為以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產后,不能再重分類為其他金融資產,即其公允價值的變動只能計入當期損益,其他金融資產也不能再重分類為以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產。一項金融資產被劃分為可供出售金融資產,其公允價值的變動暫不計入當期損益,而是計入所有者權益。只有在處置該項金融資產時才轉回當前損益。這就表明,若企業將一項金融資產劃分至可供出售金融資產,其賬面價值與公允價值的差異在持有期間不會影響企業的利潤,只有當其部分或全部處置時,才會轉回到當期利潤中,對企業當期的經營成果產生相應的影響。
五、營業外收入的核算
原企業會計制度規定對企業接受捐贈資產價值的處理方法是,先通過“待轉資產價值”科目核算,在計算繳納所得稅后最終轉入“資本公積―其他資本公積”科目。新《企業財務通則》第十七條對企業資本公積作出了新的規定:“對投資者實際繳付的出資超出注冊資本的差額(包括股票溢價),企業應當作為資本公積管理。經投資者審議決定后,資本公積用于轉增資本。國家另有規定的,從其規定?！?新會計準則沒有設置“待轉資產價值”科目,也沒有要求最終計入“資本公積”科目。因此,新準則關于企業接受捐贈資產價值的核算規定較原制度發生了根本性的改變,具體如下:
1、取消科目,在企業接受捐贈資產價值的會計處理上改變思路
新會計準則不僅取消了“待轉資產價值”科目,取消了通過“資本公積―其他資本公積”科目核算的要求,而且整篇準則沒有出現“待轉資產價值”、“接受捐贈貨幣性資產價值”和“接受捐贈非貨幣性資產價值”等相關概念。新準則不僅取消了對企業接受捐贈資產價值“待轉”的概念,而且改變了原企業會計制度對該問題的核算思路。今后不再對接受捐贈資產區分是否“待轉”的問題,不再將企業接受捐贈資產的價值通過“待轉資產價值”科目核算。
2、改變去向,計入損益
新準則改變了原會計制度將接受捐贈資產價值最終計入“資本公積”的規定,并在新準則附錄《會計科目和主要帳務處理》中對“營業外收入”科目增設“捐贈利得”明細科目,規定將企業接受捐贈資產的價值作為“捐贈利得”直接計入“營業外收入”。這一會計處理方式的改變對企業的經營成果將產生很大的影響。
一、金融工具準則的特點
從銀行的角度分析，金融工具會計準則具有以下五個方面的特點：
1.改變對資產和負債的分類標準。相比舊的企業會計準則、金融企業會計制度按期限劃分資產、負債類別的做法，金融工具會計準則將資產和負債按其金融屬性分為金融資產和非金融資產、金融負債和非金融負債；對金融資產按持有的意圖和能力不同進一步劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產（包括交易性金融資產和指定為以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產）、持有至到期投資、貸款和應收款項、可供出售金融資產四大類；對金融負債也按持有的意圖不同劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債（包括交易性金融負債和指定為以公允價值計量且變動計入當期損益的金融負債）和其他金融負債兩大類。
2.引入公允價值計量屬性。舊的企業會計準則、金融企業會計制度主要是以歷史成本計量，反映的是資產和負債過去的價值。金融工具準則對金融工具的初始確認和計量、后續計量、期末估價、減值測試等都是以公允價值為標準的。企業如開展套期保值業務可以選擇使用套期會計方法，但需要符合嚴格的條件。對公允價值套期、現金流量套期和境外經營凈投資套期等區分運用套期會計方法處理，即在相同會計期間將套期工具和被套期工具公允價值變動的抵消結果記入當期損益?？梢哉J為，套期會計也是將公允價值作為計量標準的。
3.將金融衍生工具納入表內核算。因為金融衍生工具具有未來性質的特點，其初始投資為零或者很少，幾乎無歷史成本；又因金融衍生工具的價格波動很大，歷史成本難以追蹤其市場價值變動情況。因此，按照傳統會計所遵循的“歷史性”原則，難以在表內確認。金融工具準則規定，商業銀行應將金融衍生工具隱含的各種合同權利或合同義務確認為金融資產或金融負債，已經證券化的信貸資產及其他不滿足終止確認條件的金融資產和金融負債納入表內核算?？梢哉J為，企業將金融衍生工具納入表內核算并按公允價值計量，相關公允價值變動計入當期損益或所有者權益，是金融工具準則的核心內容。
4.改變了對金融資產減值準備的確認和計量。目前，商業銀行主要是在銀監會要求的信貸和非信貸五級分類撥備比率基礎之上，部分考慮資產未來可收回金額(未貼現)作為計提資產減值的依據。金融工具準則規定，除交易性金融資產外，其他金融資產均應在期末采用個案基準和組合基準相結合的方式，通過公允價值或未來現金流量折現法確認和計量資產減值損失，減值損失一經確認不得隨意轉回。
5.強調金融工具會計信息的披露。舊的企業會計準則、金融企業會計制度要求在會計報告附注中披露金融工具的風險頭寸，而且相關規定很少。金融工具準則規范的金融工具披露更加全面、詳細。新準則規定的金融工具披露不僅是對表內列報的補充，而且還包括了一些具有獨立價值的戰略性和政策性的重要信息，主要包括與銀行業務息息相關的風險數據披露(包括信用風險、市場風險和流動性風險等)、與金融工具相關的重要會計政策、套期關系和風險管理策略、不符合終止確認條件的金融資產轉移、與確認金融資產或金融負債有關的公允價值，不同類別金融資產重分類等信息。
二、銀行會計目標
會計目標是會計系統能夠期望達到的預期目的或境界。它是指導準則制定的基礎，更是評價會計準則制定和執行情況的衡量標準。
目前，理論界對銀行會計目標主要持兩種觀點：受托責任觀和決策有用觀。
受托責任觀認為：會計應該為資源的所有者，甚至是為所有的委托人提供經營者履行受托責任情況的信息，會計目標在于認定和解除委托方和受托方之間的委托責任。會計信息質量方面要求客觀性，在會計確認時只確認企業實際已發生的經濟事實，從而在會計計量上采用歷史成本，以反映客觀性和可驗證性。國有商業銀行改革前，國家是唯一的所有者，銀行的所有權結構長期保持穩定，銀行的考核機制是國有資產的保值和增值，這就決定了國有銀行的會計目標是向國家報告銀行管理者受托管理銀行資產的責任。只要編制會計報表所依據的會計準則和會計系統整體有用，受托經管的責任也就被可靠地反映，銀行會計的目標就得以實現。
決策有用觀認為：會計的基本目標是為了現實和潛在的投資者、債權人和其他的信息使用者（如監管者等）提供決策有用的財務信息，幫助他們進行經濟決策。決策有用性會計目標的確立使會計信息的使用者能夠以合理的成本獲得自己所需的信息，然后作出正確的經濟決策。在會計確認方面不僅需要確認那些已經發生的經濟事項，還要確認那些尚未發生但對企業已有影響的事項，因此在會計計量上不僅采用歷史成本，還要采用非歷史成本（比如公允價值計量模式）。股改后的國有商業銀行和為數眾多的股份制商業銀行面對著多元化的投資主體，必須更大程度地將會計目標定位在決策有用性上。
目前，我國銀行已全面對外開放。根據《企業會計準則—基本準則》，我國商業銀行的會計目標定位為：向財務會計報告使用者提供與銀行財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映銀行管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經濟決策。
銀行會計的目標在于提供有用的會計信息，會計信息的有用性表現在注重經濟決策有用的同時兼顧反映受托經管責任。金融工具會計準則的出臺反映了會計目標的內在要求。
三、金融工具準則如何體現商業銀行會計目標
金融工具準則從以下方面體現了商業銀行會計目標：
1.資產和負債分類方法的改變，能夠充分反映商業銀行持有金融工具的目的和能力，真實地反映商業銀行的收益和權益變化狀況，有助于報表使用者對商業銀行財務狀況、經營成果和風險管理作出有效判斷。比如，銀行持有交易性金融資產是為了近期內出售，在保持流動性需求的前提下追逐更高的盈利性，而交易性金融負債是適應銀行主動性負債管理的需要。二者的初始計量和后續計量所引起的公允價值的變化計入銀行當期損益。又如，銀行對持有至到期的投資，其持有意圖是為了在到期日獲得更高的投資收益。由于其存續期間的未實現利得和損失最終將在到期日實現，為避免由于采用公允價值進行后續計量而導致的存續期間收益或權益的非代表性波動，應對持有至到期的投資按實際利率法采用攤余成本進行后續計量。而對可供出售的金融資產仍采用公允價值進行初始計量和后續計量，但兩次計量的差異計入銀行的所有者權益項目?？梢哉J為，在不改變金融資產和金融負債數量的前提下，僅對金融資產和金融負債采取不同的歸類方式，就可以產生不同的收益和權益變化的結果。同時，商業銀行將金融衍生工具納入表內核算，使得資產負債表的內容更加豐富，提供的信息更加全面。
2.金融工具準則之所以在金融工具中能大膽地引入公允價值，主要因為近年來我國金融創新業務大量出現，而且在很大程度上影響到一些企業特別是金融企業的經濟活動。由于公允價值是人們對未來不確定性所達成的共識，公允價值反映了市場在考慮了利率、風險因素后對未來凈現金流量現值的估計，采用公允價值對交易性和可供出售類的證券投資等進行初始和后續計量，將銀行潛在的損益予以顯化，這有利于信息使用者評估其對銀行財務狀況和經營成果的影響，增強了會計信息的決策有用性。同時，以公允價值作為金融工具的計量屬性還有利于將金融衍生工具從表外移入表內核算，更客觀地反映與金融衍生工具相關的風險以及對銀行損益的影響。
3.金融資產的減值均采用未來現金流量折現法，即資產減值準備的金額是金融資產的可收回金額低于金融資產攤余成本的差額。其中，可收回金額通過金融資產的未來現金流量按原實際利率(而非名義利率)貼現確定，并考慮了相關擔保物的價值。相對于五級分類的比例法，這種科學、客觀的減值測試方法，不僅可約束商業銀行資產規模的非理性擴張，而且更能反映銀行貸款等金融資產的真實價值，有利于股份制改革過程中商業銀行更準確地把握金融資產減值可能造成的損失，更好地揭示銀行受托資源的使用情況。
4.金融工具的表內列報與表外披露一樣重要。金融工具列報準則要求企業對金融工具的風險信息披露更加全面、詳細。而且還要求在財務會計報告中將金融衍生工具區分為交易類和套期工具類，充分揭示衍生工具的性質、合同金額或名義金額；衍生工具的到期日、失效日或合同執行日；衍生工具的期末公允價值等信息。這有利于報表使用者及時、充分反映銀行的金融工具，特別是金融衍生工具業務所隱含的各種風險，有助于報表使用者就金融工具對企業財務狀況、經營成果和現金流量影響的重要程度作出合理評價，進而作出正確的經濟決策。
綜上所述，金融工具準則能夠提供增進理解資產負債表內和表外金融工具對銀行財務狀況、經營業績和現金流量重要性信息，幫助評價與這些金融工具相關的未來現金流量的金額和可能面臨的風險，使商業銀行會計目標在偏重經濟決策的有用性的同時，也能反映管理當局受托經濟責任履行情況的會計信息。
【參考文獻】
1.財政部，《企業會計準則（2006）》，經濟科學出版社，2006年2月出版。
2.財政部，《金融企業會計制度》，中國財政經濟出版社，2002年1月出版。
3.李榮林，《金融工具會計》，上海財經大學出版社，2003年4月出版。
【關鍵詞】
公允價值；應用研究；應對措施
一、公允價值的含義及特征
我國會計準則委員會對公允價值的定義是：“公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額。”從公允價值的含義看，公允價值通常具有三個主要特征：第一，交易的公平性；第二，計量對象的廣泛性；第三，作為當前市場脫手價格的公允價值是以“假想的交易”為前提的。
二、公允價值在企業應用中存在的問題
新會計準則對公允價值計量模式的規定雖然具有多方面的優勢作用，但它又是一把“雙刃劍”，在真實反映企業資產負債狀況的同時企業也在從中挖掘新的可操作空間，以增加企業利益。
以交易性金融資產和可供出售金融資產為例，交易性金融資產按公允價值計量的結果是，無論是已實現的投資收益（金融資產已出售部分），還是未實現的投資收益（期末金融資產公允價值變動損益），都會影響到當期利潤。若股票或債券價格上升，公司當期利潤就會增加；若股票或債券價格下降，公司當期利潤就會減少。相對于交易性金融資產而言，可供出售金融資產的持有意圖不甚明確。可供出售債務工具投資在持有期間確認利息收入的方法為采用實際利率法確認當期利息收入，計入投資收益?？晒┏鍪蹤嘁婀ぞ咄顿Y在持有期間公允價值的變動計入“資本公積”科目，處置可供出售權益工具投資時，應將取得的價款與該金融資產賬面價值之間的差額，計入投資收益；同時，將原直接計入所有者權益的公允價值變動累計額對應處置部分的金額轉出，計入投資收益。因此，可供出售金融資產相當一個巨大的利潤“蓄水池”，當這些可供出售的金融資產將來被處置時，有可能釋放出利潤。根據雅戈爾年報顯示，2008年交易性金融資產和可供出售金融資產金額分別為81.98萬元和467233.84萬元，可供出售金融資產是交易性金融資產的5699.36倍；2009年交易性金融資產和可供出售金融資產分別為89324.98萬元和1124702.17萬元，可供出售金融資產是交易性金融資產的12.59倍，有主觀劃分為可供出售金融資產的明顯傾向。2009年度雅戈爾總資產較上年同期增長30.12%，所有者權益較上年同期增長52.62%，究其原因主要是報告期末公司持有的可供出售金融資產公允價值上升，致使資本公積增加242747.21萬元。另外，2008年和2009年可供出售金融資產處置損益分別為210934.76萬元和185956.88萬元，根據會計準則規定應將這部分損益計入“投資收益”，分別占當年利潤總額的88.81%和45.38%，扣除處置損益后利潤明顯下滑?？梢娧鸥隊柟敬嬖诶脮嬚叩倪x擇權進行盈余管理的嫌疑，以平滑利潤。
三、公允價值在企業應用的應對措施
雖然公允價值在企業的應用存在一些問題，但是公允價值是一種有用的計量屬性，它能為投資者、債權人等信息使用者提供更準確、更客觀反映復雜經紀業務的決策信息，因此，廣泛采用公允價值計量將會是一種必然。時下我們要做的就是從金融危機中吸取經驗教訓并得到啟示，從而完善公允價值在我國的運用。
（一）盡快建立符合我國國情的公允價值計量模式操作準則
據統計，我國2006年2月15日財政部的1項基本準則和38項具體準則中，有35項，約占90%，直接或間接地運用了公允價值和現值計量。但同時，考慮到我國的具體國情，新準則對公允價值的應用還是謹慎、適度和有條件的。暫不采用不等于永不采用，暫不采用不等于暫不研究。只有理論界先弄清楚了，實務界才有可能跟上。這就要求相關部門要依據我國國情，制定一個具有可操作性的公允價值計量的具體準則或應用指南，詳細地說明現值的確認、計量問題，折現率或資產報酬率的選擇問題，統一公允價值定性和定量的標準，實現規范操作，減少主觀的臆斷。
（二）完善公允價值應用的市場條件
公允價值得以運用的一個前提條件就是存在統一而又充分競爭的活躍市場?；钴S市場的存在需要發育成熟的市場經濟，因此加強市場經濟建設是以較低成本獲得可靠的公允價值的前提條件，雖然公允價值并不一定等于市場價格，但是市場價格畢竟是最為客觀的、最簡便的公允價值的來源。所以當前應該加快市場經濟的發展，努力培育各級市場，促進完善的生產資料市場、資本市場和商品市場的建立，才能更好地確定商品成本和市價，從而獲得商品公允價值的信息。
（三）建立健全企業財務信息披露制度
建議對涉及公允價值計量的資產或負債，應按照不同的計量級次規范披露內容：對于存在活躍市場的資產或負債，需要披露的內容不多，除了將資產負債表日市場中的交易價格作為公允價值直接在表內確認外，僅需披露資產或負債存續期間（或所屬會計期間）交易價格的最大值、最小值和平均值；對于資產或負債本身不存在活躍市場、但類似可比資產或負債存在活躍市場的，應當首先披露資產存續期間（或所屬會計期間）存在活躍交易的類似資產的交易價格，并披露將類似資產的交易價格調整為該資產公允價值的依據；對于既不存在活躍市場又不存在類似資產或負債活躍市場的情況，需要披露所采用的估價技術、使用的估價模型、預期未來現金流量、折現率的測算依據及假設、可能出現的結果及概率。另外，無論哪個級次的公允價值都需要披露采用公允價值計量對會計主體當期損益的影響。
四、結論
綜上所述，公允價值在企業的應用，既有其必要性，也包含一些問題。通過本文對公允價值存在問題的應對措施的探討，如盡快建立符合我國國情的公允價值計量模式操作準則、完善公允價值應用的市場條件、建立健全企業財務信息披露制度等，相信通過相關部門、評估機構和企業的共同努力，公允價值將會在我國企業得到更好的應用。
參考文獻：
[1]丁樺.“金融危機后我國公允價值運用研究”，《財會通訊》，2011年第3期.
[2]陳麗紅.“新會計準則下公允價值運用中存在的問題及啟示”，《現代商業》，2010年第36.期.
關鍵詞：商業銀行；金融資產結構；銀行業務
近30多年來，在改革開放政策的推動下，中國經濟高速發展， 金融體制改革不斷推進，居民家庭收入水平快速提高，資本市場得到了長足發展。特別是加入世界貿易組織之后，政府加快了金融體制改革的步伐， 中國的金融市場開始與世界接軌，資本市場的規范化、國際化發展取得了階段性的顯著成果。在資本市場功能的升級演進過程中，資本市場創造出了一系列金融工具（包括金融衍生工具），這些產物成為實現資本市場功能的載體，其運用過程，也是居民進行金融資產選擇的過程，而“居民金融資產”作為衡量一個社會經濟發展水平的重要尺度之一，進入了人們的視野。
自1978年以來，我國居民家庭金融資產存量增長迅速，從1978 年的376億元，到1991年的88863.89億元，到2011年的575746.01億元，33年間增長了約1530倍，增長勢頭強勁。居民家庭金融資產的快速增長有賴于以下兩方面因素：一是居民收入的穩步增長奠定了金融資產增長的物質基礎。改革開放以來，我國GDP的平均增長率高達9.5%，國民經濟持續穩定發展為居民貨幣收入的穩定增長提供了保障；二是經濟轉型時期的預期不確定性促進了金融資產的快速增長。改革開放以來，原來由國家統包的一系列社會福利制度，如就業、醫療、教育、住房和養老等都處于改革階段，這為居民家庭未來生活增添了許多不確定因素，為保證未來所必要的開支，居民必將增加儲備資金。居民家庭金融資產的高增長速度也反映了居民金融資產規模原始基數偏小的現實情況，以及居民持有金融資產保值增值的強烈愿望。
1 我國居民金融資產結構分析
1.1 居民金融資產的相關概念
學術界對“居民金融資產”定義、內涵和形式等內容尚無一致意見。例如，有的學者將“居民金融資產”定義為居民擁有的并且能夠為居民帶來一定預期收益的一種經濟資產，劃分為金融債券和股票兩類，另外一些學者將“居民金融資產”的形式劃分為現金、銀行存款、有價證券和儲蓄性保險四類。筆者認為，依據經濟學中對“居民”一詞的界定，“居民金融資產”可以定義為以住戶的法律形式確定的，并在一國內從事商品生產與服務，以獲得收入用于投資和消費的個人或群體以保值并盈利為目的而持有的一種非實物經濟資產，主要包括手持現金、儲蓄存款、債券（包括國債，公司債等）、股票、基金、保險和外幣存款等形式。
居民金融資產包括以各種金融產品的形式存在的財富，是居民資產的一部分。通常所說的居民金融資產是一個存量概念， 它是歷年來居民金融資產增量的累積，可表示為：居民金融資產總量 = 上年累計結余的金融資產量+居民當年可支配收入-居民當年消費-居民當年固定資產投資。居民金融資產的結構（包括流量和存量）是指將居民金融資產總量分割成相應的存量，分布在不同金融產品上的比例。截至目前，我國居民金融資產的具體形態包括現金、銀行存款、債券（國債、金融債券、公司債券）、股票、保險儲蓄金、房屋基金和外幣資產等。
1.2 居民金融資產種類劃分
居民金融資產的種類劃分會隨著金融市場的快速發展而變化，當下筆者認為居民金融資產包括以下7類：
1.手持現金，即居民手中持有的立即可以投入流通的媒介， 主要是指人民幣本幣現金；
2.儲蓄存款，即居民個人為積蓄貨幣資產和獲取利息而存放在銀行和其他金融機構的貨幣資金，主要包括活期存款和定期存款；
3.股份證書簡稱股票，是股份公司為籌集資金而發行的有價證券，每股股票代表股東對企業擁有一個基本單位的所有權，股東持有股票憑證以取得股息和紅利。國內常說的股票包括普通股、優先股、后配股、垃圾股、績優股、藍籌股和其它股；
4.基金，主要指證券投資基金，可按照組織形態、投資對象、是否可增加或贖回、風險與收益的關系等不同的標準劃分為不同類別；
5.債券，即政府、工商企業和金融機構等直接向社會舉債籌措資金時向投資者發行，同時承諾以某一固定利率支付利息并按約定條款償還本金的債權債務憑證；
6. 保險，即投保人按照合同條款的約定向保險機構支付保費，保險機構在合同約定事故、財產損失等有關約定事項發生時承擔保險金賠償責任的行為。保險通常分為政策性保險和商業保險兩大類，其中商業保險主要包括財產保險和人身保險；
7. 外幣存款，即以可兌換外國貨幣表示的銀行存款，是外匯價值的主要表現形式，包括外幣的活期存款、儲蓄存款和定期存款等。
2 我國居民金融資產結構變化對商業銀行業務的影響
2000年以來， 我國GDP平均年漲幅為9.5%， 經濟的貨幣化程度也大幅提高， 國民收人分配逐漸向居民傾斜， 這些因素使得居民金融資產存量在數量和結構上都相對上世紀九十年生了巨大的變化， 而這一變化將對我國商業銀行業務產生重要影響。
2.1 正面影響
1.有利于商業銀行調整負債結構
非儲蓄存款類資產在居民金融資產存量中所占的比例上升意味著居民銀行儲蓄存款所占比例相對降低，這一變化直接減輕了商業銀行的存差壓力，減少了剩余資金的管理成本，減輕了商業銀行對儲蓄存款的依賴性和非必要的存款利息支出負擔程度，促進商業銀行負債結構調整。
2.有利于分散商業銀行的經營風險， 提高信貸資金使用效率
企業通過發行股票、債券等方式直接融資，居民將更多的資產用于購買投資性金融工具的行為將產生至少以下三方面影響：一是促使企業對銀行貸款的依賴度逐漸降低；二是銀行因此轉變了資產結構，不再以貸款為主要盈利形式，減弱了銀行對貸款業務的依賴程度；三是增強了商業銀行資產的流動性。同時由于銀行債權在清償時優先于股東權益，降低了信貸風險。總而言之，起到了分散商業銀行經營風險，提高信貸資金使用效率的作用。
2.2 負面影響
1.商業銀行資金籌措功能逐漸減弱
隨著我國經濟改革的深化， 受存款利率、風險與收益預期和通貨膨脹等因素的影響，我國居民，尤其是年輕一代的居民正不斷由儲蓄傾向轉變為投資傾向， 銀行儲蓄資金正在向基金、股票等市場分流。這一系列變化導致商業銀行可吸收資金量逐漸減少，社會籌資功能逐漸減弱，而且各類存款產品的可替代產品越來越多， 形成對商業銀行業務資金分流的壓力。具體表現為：
（1）儲蓄存款占社會貨幣流通量的比重逐漸降低。居民金融資產結構多元化致使銀行儲蓄存款所占比例下降，尤其是定期或長期存款的比例下降，最終導致銀行存款占整個社會貨幣流通量的比重也逐漸下降。
（2）銀行存款量穩定性降低。具體表現為銀行活期存款多于定期存款，未到期定期存款被提前提取。盡管居民的各類投資方式之間不存在矛盾的關系，但其來源畢竟是總量一定的可支配收入。由凱恩斯的理論可知，居民的動機有兩種：一種是預防性動機；另一種是投機性動機。在預防性動機不改變的前提下，如果出現最佳投機機會，儲蓄存款與債券、基金和股票等投機方式之間會出現明顯的競爭關系，如果居民本著利益最大化的原則，很可能會將更多的資本投入于基金、股票等收益更大的項目，減少穩定性強但收益相對較低的儲蓄存款金額。就商業銀行而言，其吸收存款的能力逐漸減弱，存款量穩定性降低。
2.商業銀行優質客戶流失，信貸風險增加
在中國資本市場尚未開放之前，銀行是企業信貸資金的源頭。資本市場開放之后，部分信譽較好的企業經過批準可以越過商業銀行的環節直接在資本市場發行股票或者債券，間接導致商業銀行流失大量優質客戶；部分信譽和經營狀況較差的企業因無法直接在資本市場集資，只能向商業銀行申請貸款，導致“逆向選擇”效應，最終增加了商業銀行信貸風險。
3.商業銀行存款量受證券市場的影響過大，資金缺口難于預測
當出現較好的投機機會時，居民將資金大量從銀行轉入證券市場以滿足投機需求；反之亦然。商業銀行的存款量受到證券市場波動的影響過大，導致資金缺口難于預測，危害了商業銀行的穩健經營。例如，2006年下半年至2008年中期，證券市場指數一路飚升，活躍異常。在巨大的利益面前，不少“儲戶”紛紛提現成為“股民”，致使商業銀行資金缺口加大，同時中央銀行為降低股市熱度多次調高存款準備金率，對部分商業銀行而言可謂雪上加霜。
3 我國商業銀行經營戰略調整建議
面對新形勢下居民金融資產結構多元化的發展趨勢，商業銀行應針對自身特點和客戶需求積極主動的調整經營戰略，通過向客戶提供人性化、個性化的金融產品和服務來實現自身的可持續發展，筆者建議如下：
3.1 大力發展中間業務
廣義上的“商業銀行中間業務”包括支付結算類中間業務、銀行卡業務、投資銀行業務、基金托管業務、類中間業務、咨詢顧問類業務等類別。國家統計局資料顯示，2010年度我國四大國有商業銀行中，中國建設銀行中間業務的收入占總收益的比重為20.3%，處于我國行業領先水平，農業銀行中間業務收入占比最低，為15.8%，綜合四大國有商業銀行和其他商業銀行的中間業務收入占比數據，我國商業銀行中間業務收入占比水平僅為10%左右，遠低于西方發達國家40%到50%的水平。由此可見，我國商業銀行中間業務有著巨大的市場潛力。
立足現狀，筆者認為商業銀行至少可以從下兩方面入手，拓寬中間業務領域：一是加強與企業的合作關系。通過為企業提供高效、快捷、全方位的服務留住優質的企業客戶，通過提供代收代付、本外幣服務等方式吸收存款；二是豐富業務內容。商業銀行應充分利用電子化技術成熟、營業網點覆蓋面大的優勢為客戶承辦更多的業務，例如為院校等教育機構提供學雜費自動劃撥業務，為交通運輸部門開辦路、橋收費業務，為通信、電力和水務部門開辦代收話費、水電費業務等。
3.2 加強與證券業、保險業的合作
國家統計局資料顯示，近年來流向證券市場資金量不斷增加，流向保險機構的資金也呈快速增長勢頭。我國商業銀行的“銀證”、“銀?！焙献鳂I務具有巨大的市場潛力和廣闊的發展前景。
銀證合作是貨幣市場與資本市場一定程度的融合，是銀行業與證券業的業務合作。銀證合作能提升我國金融體系競爭力、提高金融市場化程度，是順應商業銀行和資本市場自身發展需要的必然趨勢，也是進一步加強金融對實體經濟促進作用的必然要求。深入推進“銀證”合作需要商業銀行積極創新，從更深層次開展內部組織、股權合作，更大程度發揮規模效應和協同效應。
在“銀?！焙献髦校虡I銀行可以利用其資源、信譽等方面的優勢，向商業銀行的客戶代售保險類產品，代為收取保費，同時與保險公司進行產品、資源共享、資產托管等方面的深度合作，最終實現雙贏。
3.3 創新服務
目前，我國商業銀行開發的金融產品存在功能單一、產品服務主體錯位等缺陷，而且以低成本、無抵押為基本特征的債券、股票等直接融資工具的發展導致銀行存款出現分流，“脫媒”現象十分嚴重。因此，商業銀行應本著“以客戶為中心”的原則，加快創新步伐，提供創新服務。商業銀行至少可以從以下兩方面入手，創新銀行服務的內容：一是增加高端客戶的定制業務，留住優質客戶資源。通過分析反映高端客戶日常消費和理財習慣的數據，為其建立客戶檔案，記錄其消費、理財習慣，并優化其網絡銀行、電話銀行菜單，以提供更便捷的服務；二是順應發展趨勢，加大網絡銀行、手機銀行開發投入。如今，在非實體銀行網點辦理業務的人數逐漸上升，依托互聯網絡、手機等電子媒介辦理銀行繳費、理財等業務是發展趨勢。商業銀行應抓住此商機，加大銀行軟件的使用便捷性、安全性研發投入，既能方便用戶業務辦理，又能減輕實體網點業務辦理壓力，可謂一舉兩得。
參考文獻
[1]吳少新. 儲蓄轉化投資的金融機制分析[M].北京：中國經濟出版社，1998.
【關鍵詞】交易性金融資產；交易性金融負債，對稱性教學方法研究
交易性金融資產是指企業為近期內的交易目的而持有的債券投資、股票投資和基金投資。交易性金融負債是指企業采用短期獲利模式進行融資所形成的負債，比如短期借款、長期借款、應付債券。作為交易雙方來說，甲方的金融債權就是乙方的金融負債。大多數《財務會計》教材基本都是按照先資產類、再負債類和所有者權益類的順序進行編寫的，所以教師們也大多都是按照這個順序進行教學進度的安排。但筆者認為，教師完全可以根據知識體系的相關性、對稱性特點，結合教與學的有效性，采用自身的教學方法進行調整。在《財務會計》的先修課程《會計學原理》中，已講授過資產、負債等會計要素和復式記賬原理，討論過賬戶的結構、借貸記賬法的記賬規則和賬戶的對應關系等內容。那么，在此基礎上，我們在講述交易性金融資產和交易性金融負債內容時，如果結合資產與負債的對稱性來教與學，依據“交易雙方中，甲方的金融債權就是乙方的金融負債”的特點，分別站在交易性金融資產與交易性金融負債的角度同時進行比較分析學習，使學生頭腦中形成全面、系統的知識框架結構，要比單純地、片面地教學收到的效果更大。
一、初始確認環節的對稱性教學
（1）科目設置的對稱性。交易性金融資產和交易性金融負債在會計核算時，分別在“交易性金融資產”和“交易性金融負債”科目下設置了“成本”和“公允價值變動”兩個明細科目。其中“成本”反映初始確認金額，“公允價值變動”反映在持有期間的公允價值變動金額。在教學中，我們可以讓學生明白，實質上這是對同一經濟業務的處理，只不過是交易雙方分別站在了債權和債務的角度，其總賬科目的設置充分體現了其對稱性特點。（2）交易費用處理的一致性。交易費用，是指可直接歸屬于購買、發行或處置金融資產工具新增的外部費用，主要包括支付給機構、咨詢公司、券商等的手續費和傭金及其他必要支出。交易性金融資產與交易性金融負債在處理交易費用時的方法都是一致的，即相關的交易費用在發生時直接計入當期損益，而不是計入交易性金融資產和交易性金融負債的初始確認金額。在教學環節中，通過比較分析，我們可以使學生認識到，雖然交易雙方是站在債權和債務兩個不同的角度，但對處理同一經濟業務時發生的交易費用的方法是相同的。（3）計量屬性和初始確認金額的對稱性。交易性金融資產與交易性金融負債都是以公允價值為計量屬性進行初始計量，并且公允價值均是以市場交易價格為基礎確定的。企業取得交易性金融資產時，按其公允價值，借記“交易性金融資產——成本”科目，按發生的交易費用，借記“投資收益”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目。企業承擔交易性金融負債時，按實際收到的金額，借記“銀行存款”科目，按發生的交易費用，借記“投資收益”科目，按交易性金融負債的公允價值，貸記“交易性金融負債——成本”科目。在教學環節，通過比較和對稱性的分析，我們既可以讓學生快速掌握交易性金融資產與交易性金融負債在交易費用和計量屬性上的一致性，同時也使學生從“有借必有貸，借貸必相等”會計記賬規則的對稱性角度，加深對交易性金融資產和交易性金融負債的理解和記憶。
二、資產負債表日賬務處理的對稱性教學
（1）股利或利息會計處理的對稱性。持有交易性金融資產期間，被投資單位宣告發放現金股利時，投資企業按應享有的份額，借記“應收股利”科目，貨記“投資收益”科目；資產負債表日，投資企業按分期付息、一次還本債券投資的面值和票面利率計提利息時，借記“應收利息”科目，貸記“投資收益”科目。企業承擔交易性金融負債時，應在資產負債表日，按交易性金融負債票面利率計算的利息，借記“投資收益”科目，貸記“應付利息”科目。宣告發放現金股利時，借記“投資收益”科目，貸記“應付股利”科目。在教學過程中，通過對比分析，可以讓學生清楚地認識到，持有交易性金融資產期間產生的股利或利息，與承擔交易性金融負債而產生的股利或利息一樣，在會計處理上都是記入“投資收益”科目，不同的只是交易性金融資產的股利或利息確認的是一種應收債權的增加，而交易性金融負債卻顯示的是一種應付債務的增加。資產與負債對稱性的教學手段使學生加深了對相關知識結構的了解，學生們可以同時站在債權方和債務方的角度，分別考慮同一經濟業務在不同方的賬務處理，學生的知識信息得到了系統性的梳理，教學效果有很大提高。（2）期末計量屬性的一致性和會計處理的對稱性。交易性金融資產和交易性金融負債的期末計量都按資產負債表日的公允價值反映，公允價值的變動均計入當期損益。資產負債表日，交易性金融資產的公允價值高于其賬面價值時，其差額調增交易性金融資產的賬面余額，同時確認公允價值上升的收益，借記“交易性金融資產——公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益”科目；交易性金融資產的公允價值低于賬面余額時，調減賬面余額、確認損失，作相反會計分錄。資產負債表日，交易性金融負債的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“公允價值變動損益”科目，貸記“交易性金融負債——公允價值變動”科目；公允價值低于其賬面余額的差額作相反會計分錄。從期末計量的會計處理上，我們也可以對比分析出交易性金融資產與交易性金融負債的對稱性特點。期末兩者間公允價值計量屬性的一致性，使得公允價值變動所產生的損益對當期利潤的影響也是對稱的。（3）對計稅基礎的影響進行賬務處理的對稱性。由于交易性金融資產與交易性金融負債期末均是以公允價值進行計量的，那么，不管公允價值升高還是降低，交易性金融資產與交易性金融負債期末的賬面價值與其期末的公允價值都是相等的。而稅法規定“資產在持有期間公允價值變動不計入應納稅所得額，待處置時一并計入應納稅所得額”，稅法的這一規定使得交易性金融資產與交易性金融負債的計稅基礎與賬面價值之間存在差異，應納稅所得額的計算結果不同。因此，在資產負債表日針對其差異需要進行相應的納稅調整。根據稅法相關規定，當交易性金融資產或交易性金融負債的公允價值變動損益是借方余額時，將產生應納稅暫時性差異，需借記“所得稅費用”科目，貸記“遞延所得稅負債”科目作分錄調整；反之，當交易性金融資產或交易性金融負債的公允價值變動損益是貸方余額時，則產生可抵扣暫時性差異，作借記“遞延所得稅資產”科目，貸記“所得稅費用”科目的調整分錄。上述交易性金融資產與交易性金融負債對計稅基礎的影響的賬務處理，非常清晰地體現了復式記賬原理中的資產與負債的對稱性，所以在講授這一部分內容時，我們可以充分利用這一特性，使學生更加易于掌握和記憶這部分知識。
三、處置環節的對稱性教學
處置交易性金融資產與交易性金融負債教學環節中的主要會計問題，是讓學生能正確確認處置損益。企業處置交易性金融資產時，將處置時的該交易性金融資產的公允價值與初始入賬金額之間的差額確認為投資收益，同時調整公允價值變動損益。處置交易性金融資產的會計分錄基本模式如下：借：銀行存款；貸：交易性金融資產——成本；交易性金融資產——公允價值變動（也可以在借方）；投資收益（差額，也可以在借方）；借：投資收益；貸：公允價值變動損益。或者，借：公允價值變動損益；貸：投資收益。
處置交易性金融負債的會計分錄基本模式如下：借：交易性金融負債——成本；交易性金融負債——公允價值變動（也可以在貸方）；貸：銀行存款；投資收益（差額，也可以在借方）；借：投資收益；貸：公允價值變動損益。或者，借：公允價值變動損益；貸：投資收益。
以上處置環節中，交易性金融資產與交易性金融負債會計核算模式的對稱性體現得很直觀。把同一經濟業務中的資產方和負債方放在一起，同時進行對比分析教學，使學生對資產與負債的實質內涵有了更直觀、更清晰的認識和把握。
四、對稱性教學過程案例分析
例：2011年10月1日，甲公司投資350000元購買了乙公司債券。依據管理當局的持有意圖，甲公司將該債券投資劃分為交易性金融資產，乙公司則視其為交易性金融負債。該債券在2011年11月31日的公允價值為360 000元，在2011年12月31日的公允價值為345 000元。2012年1月5日，甲公司以344 000的價格將債券出售給乙公司。則甲、乙公司賬務處理分別如下：
甲公司賬務處理：（1）2011年10月1日購入乙公司債券時，借：交易性金融資產——成本350000；貸：銀行存款 350000。（2）2011年11月31日公允價值變動，借：交易性金融資產——公允價值變動10000；貸：公允價值變動損益10000。（3）2011年12月31日公允價值變動，借：公允價值變動損益 15000；貸：交易性金融資產——公允價值變動15000。（4）2012年1月5日處置交易性金融資產，借：銀行存款344000；交易性金融資產——公允價值變動5000；投資收益1000；貸：交易性金融資產——成本350000；借：投資收益5000；貸：公允價值變動損益5000。
乙公司賬務處理：（1）2011年10月1日承擔債務，借：銀行存款250000；貸：交易性金融負債——成本250000。（2）2011年11月31日公允價值變動，借：公允價值變動損益10000；貸：交易性金融負債——公允價值變動10000。（3）2011年12月31日公允價值變動，借：交易性金融負債——公允價值變動 15000；貸：公允價值變動損益15000。（4）2012年1月5日處置交易性金融負債，借：交易性金融負債——成本250000；貸：銀行存款244000；交易性金融負債——公允價值變動5000；投資收益1000；借：公允價值變動損益5000；貸：投資收益5000。
以上甲、乙兩個公司的賬務處理過程很清楚地向我們展示了交易性金融資產與交易性金融負債在內容界定、初始計量、期末計量、處置等環節處理上的對稱性。整個過程體現了“作為交易雙方來說，甲方的金融債權就是乙方的金融負債”的特點。當甲方的交易性金融資產被處置終止確認時，乙方的交易性金融負債也被轉銷退出資產負債表。
五、結論
利用復式記賬原理，進行資產與負債的對稱性分析教學，不僅使學生增強了對交易性金融資產和交易性金融負債的認識，掌握了金融資產與金融負債的相關知識，同時也進一步加深了學生對企業資產來源與負債形成的理解，對復式記賬原理有了新的認識。
參考文獻
[1]劉永澤，陳立軍．中級財務會計[M]．大連：東北財務大學出版社，2010（8）
[2]戴德明．財務會計學[M]．北京：中國人民大學出版社
