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開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇無形資產的機會成本，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
【關鍵詞】 無形資產 經濟增長
一、無形資產的定義和分類
有關無形資產的定義與分類往往由于各國經濟環境以及會計準則或會計規范的不同而有所不同。國際會計準則委員會1998年10月1日的《國際會計準則第38號――無形資產》將無形資產定義為“為用于產品的生產和銷售，為用于出租或為用于管理而持有的，沒有實物形態的可辨認的非貨幣資產”。同樣美國財務會計準則委員會，英國會計準則委員會，包括許多經濟學家如van Ark（2004），Corrado，Hulten and Sichel（2009），都給出了他們的定義和分類。
無形資產可以分為狹義和廣義兩個層次（王維平，2005）。狹義無形資產是指可以從企業或組織的財務、統計報表上直觀地看到其價值總量和消耗量，有可確指性的、能夠獨立存在和運行并計價和核算的無形資產，是無形資產的主要組成部分。廣義無形資產除包含狹義無形資產的內容外，還包括能給企業或組織帶來競爭優勢的一些綜合性、基礎性、條件性資源要素，它們不像有形資產那樣可以列出清單，也難以從企業財務報表、統計數據上直觀地看到其具體價值量和消耗量，但卻在今天的經濟生活中起著重要作用。
我們在論文中主要使用了Corrado，Hulten，and Sichel（2005，
2006）提出的方法，將無形資產分為三種類型：計算機化信息、創新產權和經濟競爭力。計算機化信息包括軟件和數據庫等；創新產權包括科技研發和非科技研發，后者包括礦物開采、版權、許可證支出和其他產品的開發、設計和研發花費；經濟競爭力包括商標權、公司人力資源和企業組織。
二、中國無形資產的估測
1、計算機化信息
（1）計算機軟件。我們這一部分的數據來自于《中國電子信息產業統計年鑒》，該年鑒全面記載了一年一度中國電子信息產業三資企業經濟運行的綜合統計資料，對全國電子信息產業三資企業分地區、行業、產品門類進行統計。
（2）數據庫。這一部分的數據同樣來自于《中國電子信息產業統計年鑒》。
2、創新產權
（1）科技和工程研發。這部分的數據來自《中國科技統計年鑒》，該年鑒收錄了全國31個省、自治區、直轄市以及國務院有關部門的年度科技統計數據，我們采用所有研發機構的內部支出中的材料和人力支出來代替科技和工程研發的投資，對于2008年以前的數據由于統計口徑不一樣，所以我們按照2008年以后材料和人力的支出占所有內部支出的比例，對2008年以前的數據進行了整理，得出2008年以前的科技和工程研發投資。
（2）礦物開采。對于礦物開采的投資，我們采用來自《中國礦業年鑒》的地質勘查費用。
（3）版權和許可證。對于版權和許可證支出，我們用出版和報紙（ISIC2211，2212）、電影、音樂、動漫和傳媒（ISIC9211）的名義產出來代替。
（4）產品的開發和設計。對于產品的開發，設計和研究支出，根據CHS的概括總結，主要包括以下三項：金融服務行業或者其他服務行業（比如刊物出版、電影、音樂和廣播）新產品的開發支出；新的結構設計和工程設計，這一項幾乎包括了行業購買的服務的一半；社會科學和人文學科的研發支出。
對于（1）我們主要估計金融服務領域的產品開發支出，因為我們沒有確切的其他服務行業的場頻開發支出的數據。使用金融業和保險業的中間購買，我們將中間支出的20%作為新產品的開發支出。對于（2），我們采用《中國統計年鑒》中的工程設計的數據。對于（3）我們暫時還沒能找到適合的數據。
3、經濟競爭力
（1）商標權。對商標權的投資，我們還是采用了CHS（2005）的方法，以廣告業（ISIC 7430）的產出的60%來代替。
（2）人力資本。公司人力資本是由在產培訓和脫產培訓兩個部分積累形成的。根據CHS（2005），我們只對脫產培訓進行估計，并且我們假定脫產培訓支出主要包括兩個部分：直接的培訓支出、機會成本。對于直接的培訓支出，根據趙曙明（中國企業集團人力資源管理現狀調查研究，2003）的調查，我們取1%作為企業培訓支出占員工工資的比例的估計，以此來對培訓支出進行合理估算。對機會成本，我們采用了Ooki（2003）的數據，Ooki計算了平均機會成本與直接成本的比值是1.51，我們也使用這個比例來計算機會成本。
（3）組織結構。CHS（2005）認為企業組織的投資包括了購買的組織和結構的部分（例如管理咨詢費）和自己擁有的部分（可以用執行時間的價值來衡量）。對于第一部分，CHS（2005），Giorgio Marrano and Haskel （2006）使用了咨詢公司的銷售數據來進行估算。但是，在中國我們還不能找到合適的咨詢公司的數據。對第二部分自有的對公司組織投資的估測，CHS（2005）和Harald Edquist（2011）使用管理層工資與福利的20%來代替這一部分的投資，但是在中國我們也找不到相應的統計數據。根據CHS（2005），Harald Edquist（2011）和Kyoji Fukao，Tsutomu Miyagawa，Kentaro Mukai，Yukio Shinoda（2009）的計算，企業組織結構都在無形資產中占有相當大的比例，所以為了避免由于數據的缺乏而帶來的無形資產的低估，我們將這一部分參照Harald Edquist（2011）和CHS（2005）的文章中的所得到的結果，取5%作為其在整體無形資產中所占的比例的一個估計，從而避免無形資產的低估。
三、中國無形資產投資的估測結果
1、無形資產投資與GDP
從整體來看，中國在無形資產方面的投資水平（4.96%）還是遠遠低于二十一世紀初日本的水平（11.1%）和二十世紀末美國的水平11.7%。
但是從細分類別來看，中國在計算機化信息方面的投資（2.12%）已經趕上了日本（2.2%）和美國（1.7）的水平。這也從另一個方面反映出中國在創新產權和經濟競爭力方面的投資水平較低，遠遠落后于日美。但是，創新產權和經濟競爭力兩大類中所包含的才是一個國家經濟軟實力的大多項目。表1顯示，在二十一世紀的前十年，我國對于無形資產的投資還是主要集中于計算機化信息這類初級的無形資產。
2、無形資產投資的增長
由圖1可以發現在二十一世紀初的十年中，無形資產的投資并沒有太大的增長，但是中國的有形資產投資急劇增長。與日本和美國對比，我們也可以發現在1980―2004年這段時間內，日本和美國無形資產投資都有較大的增長。雖然時間不一樣，時間的跨度也不一樣，但是我們還是可以得出中國的無形資產投資的增長速度相對于日美而言還是較慢的。
同時我們也發現一個有趣的現象，二十一世紀初，美國的無形資產投資已經超過了有形資產的投資。同樣日本有形資產投資和無形資產投資之間的差距也在逐漸縮小，而中國有形資產投資和無形資產投資的差距則被不斷拉大。這也印證了我國目前的發展仍是粗放式的，單純依靠有形資產投資帶動的發展。
從圖2可以發現，在二十一世紀初的十年中，無形資產投資內部增長最快的是計算機化信息，但是計算機化信息投資在2001―2005年度出現一個很明顯的調整區，應該是由于2000年“互聯網泡沫”破滅所帶來的。2005年后計算機化信息投資就又進入了高速增長。增長速度排在計算機化信息后面的是開發設計，然后是版權和許可證。但是增長速度和計算機化信息相比都遜色不少。
3、各類無形資產的比例
從圖3可以看出我國計算機化信息投資占了無形資產投資的大多數，而且比例還在不斷上升，由2001年的44%增長至2010年的52%。而在英國（2004）和美國（1998―2000）的統計數據中，計算機化信息分別只占了17%和14.2%，無形資產投資的大多數集中于創新產權和經濟競爭力方面，特別是開發設計和人力資源。
四、結語
縱觀經濟增長理論的發展沿革歷程，我們可以看出資本投資的外部性、產品創新、人力資本積累、技術模仿和擴散、創新和企業家精神、重視制度等無形資產已經成為經濟增長的主要驅動因素。但是我國在無形資產投資方面仍然較小，而且從無形資產投資的種類來看也主要集中于計算機化信息這類比較傳統和初級的無形資產。當然，我們的研究也存在瑕疵，很多無形資產仍然沒能找到合適的統計方法和數據，如何正確測度創新產權和經濟競爭力類的無形資產是一個亟待解決的問題。在擁有更完整更精確的數據后，相信可以對無形資產對于經濟增長的貢獻作出更加準確的判斷。
（注：基金項目：教育部人文社會科學基金，“全球制造網絡下我國裝備制造業產業周期、戰略群組與企業生存研究――基于合作共生視角”（10YJA630168）。）
【參考文獻】
[1] Van Ark.The Measurement of Productivity：What Do the Numbers Mean？[J].in Fostering Productivity，in G.Gelauff，L.Klomp，S.Raes，and T.Roelandt （eds），Elsevier，2004.
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[3] 王維平：廣義無形資產及其功能分析[J].管理世界，2005（11）.
[4] Corrado，Carol A.，Charles R. Hulten，and Daniel E. Sichel.Measuring Capital and Technology：An Extended Framework[J].in Carol Corrado，John C.Haltiwanger and Daniel E.Sichel （eds），Measuring Capital in the New Economy，University of Chicago Press，Chicago，2005.
[5] Giorgio Marrano，Mauro and Jonathan Haskel.How Much Does the UK Invest in Intangible Assets？[J].Department of Economics，Queen Mary University of London Working Paper No. 578，Queen Mary University of London，2006.
【關鍵詞】 無形資產 收益法 預期收益 折現率
一、收益法的基本原理
收益法通過估算被評估無形資產未來預期收益，并采用適當的折現率折算成現值，將折現值之和作為被評估無形資產的價值。如果用CIt表示t時間得到的預期收益，i表示投資者要求的收益率，n表示預期收益的發生次數。那么，估算無形資產價值的收益法用公式表示為：
無形資產評估價=
在這個公式中涉及三個變量：第一，無形資產未來預期收益（CIt）。在其他條件不變的情況下，未來預期收益越大，無形資產價值越大。第二，預期收益的持續時間（t）。在其他條件不變的情況下，未來預期收益持續時間越長，無形資產價值越大。第三，投資者期望收益率，即折現率（i）。這體現了投資者對未來預期收益風險水平的判斷以及基于“高風險，高收益”原理的對收益率的期待。投資者期望的收益越高，無形資產價值越小。無形資產價值的大小正是以上三個變量共同影響的結果。
收益法的基本假設是任何投資者在購買該項無形資產時，所支付的價款不會超過該項無形資產（或與其具有同樣風險因素的相似資產）的預期收益的折現值。收益法充分考慮了無形資產未來預期收益及其風險，能與其投資決策相結合，體現了產權交易的公平合理性。從理論上說，在獲利能力真實、預測科學的情況下，該方法能夠較準確、合理的評估出無形資產所具有的內在價值。
二、收益法應用中存在的問題
收益法的數學模型似乎簡單，但是僅有數學模型是遠遠不夠的。任何數學模型的運用都需要信息資料的支持。就收益法計算公式而言，如果不能獲得未來預期收益、持續時間和折現率這三個變量的數據，就無法應用該方法；反之，如果獲得了這三個變量的準確數據，該方法的應用就轉化為純粹數據處理，而數據處理在今天的計算機時代相對簡單。所以，收益法應用的關鍵在于如何取得各變量相關的信息資料，以及如何確保這些信息資料的可靠性。
1、無形資產可帶來預期收益的界定與測算困難
產生這一問題主要是由于以下原因：首先，由于無形資產一般不會單獨產生效益，它要與企業中其他資產協同才能夠產生收益。這樣，在評估無形資產時，往往要將各項資產協同作用產生的收益進行分離，界定屬于被評估無形資產直接產生的收益即超額收益。這種界定是無形資產評估的一大難點，處理不好會將不屬于該項無形資產的收益作為其收益，高估該項無形資產的價值；或者把屬于該無形資產的收益排除在外，低估該無形資產的價值。兩者都會降低無形資產評估的可靠性。其次，無形資產的超額收益是個受內在和外在多種因素影響的概念。內在因素包括無形資產自身的性能、無形資產經濟壽命、無形資產壟斷程度及轉讓內容等因素；外在因素包括市場因素、法律因素、政治因素和宏觀經濟環境等因素。相比較而言，內在因素是影響無形資產超額收益的關鍵，而外在因素對無形資產超額收益的實現也有重要影響。正是因為在確定超額收益額時要考慮的因素眾多和這些因素本身的不確定性，造成在運用收益法的過程中準確確定預期收益額存在困難。
2、預期收益持續時間的選擇和確定困難
無形資產的預期收益持續時間又稱有效期限，是指無形資產發揮作用并具有超額獲利能力的時間。無形資產的發揮作用的過程中其損耗是客觀存在的，無形資產損耗的價值量是確定無形資產有限期限的前提。由于無形資產沒有物質實體，所以它的價值不會由它的使用期限的延長而發生實體上的變化，即不會像有形資產一樣存在由于使用或自然力作用形成的有形損耗。因此，無形資產的預期收益持續時間的判斷與確定存在困難。
3、折現率的選取存在困難
折現率是將未來預期收益還原或轉換為現值的比率，其本質是投資者期望的收益率。作為投資期望收益率通常有兩部分組成：一是正常投資報酬率，二是風險投資報酬率。正常投資報酬率也稱為無風險報酬率，易于確定，它取決于資金的機會成本，即正常的投資報酬率不能低于該投資的機會成本。這個機會成本通常以政府發行的國庫券利率和銀行儲蓄利率作為參照依據。而對承擔風險所要求的報酬率進行量化的問題，到目前為止人們還只能依據現代財務理論中關于投資報酬率的一些定性結論，來幫助確定資產評估中所需要的適當折現率。由于在實際操作中，有關的社會經濟統計資料以及一些相關的參數難以取得或者不可靠，也進一步增加了評估的難度。在運用收益法評估無形資產的過程中，折現率對評估值的影響很大，折現率的選取也是一個很大的難點。
三、解決問題的途徑
1、預期收益額的測算和確定
無形資產預期收益額的測算，是采用收益法評估無形資產的關鍵步驟。通過上面的分析可以知，影響無形資產超額收益的因素很多，這就要求在確定超額收益額時，要全面考慮眾多因素，并且采用正確合理的計算方法。
（1）注重無形資產的未來獲利能力。預期收益額指未來收益，評估無形資產時對其收益的判斷不僅僅只看現在的獲利能力，更重要的是預測未來的獲利能力。
（2）收益額必須是由無形資產帶來的。在實際中，收益的獲得是由各類資產協同作用而產生的，無形資產單獨不會產生收益，應該把由無形資產所帶來的收益從總的收益額中分離出來。
（3）目前使用中的無形資產帶來的收益是影響預期收益額的最主要因素，而對于初次交易未使用過的無形資產主要受其成本的影響。
（4）預測預期收益額時，必須考慮國家產業政策對于該種無形資產或對使用該無形資產的行業是扶持還是限制。
（5）預測預期收益額時，還必須考慮到預測年限內企業的生產、銷售計劃、成本變動趨勢、市場競爭情況、無形資產本身的先進性以及相似、相近無形資產的替代性和競爭性。
無形資產未來預期收益通常采用兩種表現方式，即凈利潤和凈現金流量。以凈現金流量為標準計算無形資產預期收益，在西方發達的國家應用較為廣泛。在我國，由于種種條件的限制，評估實務中較多地以凈利潤為標準計算。
（1）凈利潤是利潤總額扣減所得稅后的余額。其基本計算公式如下：凈利潤=利潤總額-所得稅×(1-所得稅率)。
（2）凈現金流量所反映的是企業在一定時期內現金流入和流出的資金活動結果。在數額上它是以收付實現制為原則的現金流入量和現金流出量的差額。其基本計算公式為：凈現金流量=現金流入量-現金流出量。
2、預期收益持續時間的選擇和確定
無形資產的收益期是無形資產發揮作用并具有超額獲利能力的有效期限。通過上面的分析可以知道，影響收益期限選擇的根本是無形資產損耗的價值量。無形資產的損耗是由于社會科學技術進步引起的價值減少，主要有三種情況：一種更新、更先進、更經濟的無形資產出現替代了原有無形資產，使原無形資產價值喪失；無形資產傳播面擴大，其他企業普遍合法掌握這種無形資產，使擁有這種無形資產的企業不再能獲得超額收益，無形資產價值喪失；運用無形資產所生產的產品需求大幅降低，其價值隨之減少甚至喪失。從理論上講，確定無形資產的有效期限應當綜合考慮無形資產價值損耗三種原因。在資產評估實踐中，預測和確定無形資產的有效收益期限，可使用下列方法。
（1）法律合同、企業申請書分別規定有法定有效期限和受益年限的。可按照法定有效期限與受益年限孰短的原則確定。
（2）法律無規定有效期，企業合同或企業申請書中規定有受益年限的可按照受益年限確定。
（3）法律和企業合同或申請書均未規定有效期限和受益年限的，可按預計受益期限確定。預計受益期限可以采用統計分析或與同類資產比較得出。同時應該注意，無形資產的有效期限應比它們的法定保護期短得多。這是因為無形資產要受許多因素影響，尤其是在科技迅猛發展的今天，無形資產的更新速度和周期異常加快，使其有效期限也越來越短。
3、折現率的選擇和確定
折現率的選擇與確定，實際上是對風險進行衡量，并對承擔風險所要的回報率進行量化。目前，無形資產評估中所需要的折現率主要是運用現代財務理論中關于投資回報的一些結論來確定，主要途徑包括以下方面。
（1）用資本資產定價模型確定折現率。在現代財務學中，闡述風險與收益關系的一個重要模型就是資本資產定價模型，也是西方市國家確定折現率的一種重要方法。其計算公式為：
K=RF+β×（Km－RF）
式中：K――按風險調整的折現率；
RF――無風險報酬率；
β――投資或持有無形資產的風險系數；
Km――市場平均報酬率。
該模型是在一系列嚴格的完備資本假設條件下推導出來的。我國目前資本市場的發展現狀，運用該模型的條件不太成熟。但隨著我國股票和債券市場的不斷發展和完善，借用CAPM模型來確定期望收益率將成為一種可行的方法。
（2）用風險報酬率模型確定折現率。無形資產投資的總報酬率可以分為兩部分，即無風險報酬率和風險報酬率。無風險報酬率，一般用同期國庫券利率或者同期銀行存款利率表示；風險報酬率，是指超過無風險報酬率以上的投資回報率。其測算公式為：
K= RF + bV
式中：K――無形資產按風險調整的折現率；
RF――無風險利息率；
b――無形資產風險報酬系數；
V――預期收益的標準離差率。
（3）用累加法確定折現率。這是確定折現率最常用的一個方法。累加法就是將投資資產的無風險報酬率和風險報酬率給予量化并累加求取折現率的方法。無風險報酬率是所有的投資都應該得到的投資回報率，而風險報酬率是指承擔投資風險的投資所應當獲得的超過無風險報酬率以上部分的投資回報率。風險報酬率隨著投資風險的遞增而加大。一般由評估人員通過對企業所在行業的風險、經營風險、財務風險等進行分析并通過經驗判斷來確定。
總體來說，收益法以現金流量為計量對象較為科學地反映了無形資產未來預期現金流入量，符合財務分析的計量基礎。以整體上折現預期現金流量作為評估標準，是對無形資產超額獲利能力的全面體現。雖然收益法在無形資產評估的應用中還存在著很多的應用難題，但是隨著我國市場機制不斷健全，市場發育的不斷成熟，評估市場秩序不斷完善，評估人員素質不斷提高，收益法將被廣泛應用。
【參考文獻】
[1] 周媛媛、陳建成：收益法對無形資產價值評估的應用探析[J].科技與管理，2007（2）.
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[關鍵詞] 誠信成本 誠信收益 誠信時間模型
一、企業誠信的成本——收益分析
企業作為一個經濟組織，是否選擇誠信不僅僅是一個倫理道德問題，更多的還是個經濟問題。經濟活動的參與者必然會在利益的獲得與誠信道德選擇的代價之間進行成本和利益的權衡，這便形成了對誠信道德選擇的成本—收益經濟學分析。誠信作為企業的無形資產，既有投入，也有回報，具有商品的某些屬性。企業誠信是一種無形資產，根據經濟學原理，企業要取得誠信這種無形資產必須有所付出，即誠信是有成本的。企業誠信付出會使其在市場上誠信度提高，從而樹立起良好的市場形象，無形資產升值，給企業帶來更大的回報，即誠信收益。
1.企業誠信成本
企業誠信成本有多種劃分方法，有人分為直接成本和間接成本；有人分為有形成本和無形成本；有人分為主動成本和被動成本。本文在以上劃分基礎之上把誠信成本分為守信成本和失信成本。守信成本包括主動成本和被動成本（守信機會成本），失信成本包括罰款支出和信譽喪失成本（失信機會成本）。如圖1所示：
圖1 企業誠信成本
(1)企業守信成本是指企業堅持誠信經營所付出的代價。其中被動成本指企業為了生存的需要不得不支付的成本，是對企業誠信經營最基本的要求，可以說是企業“為了誠信而誠信”。例如：要實現對客戶和消費者誠信的承諾，必須如期履行合同、保證產品質量；實現對企業員工誠信的承諾，必須保證按時足額發放員工的工資報酬、保障員工的福利、建立和完善勞動安全保障設施；實現對投資者誠信的承諾，就要保證投資者財產的安全和投資者財產的保值增值；實現對政府、社會誠信的承諾，必須保證及時足額繳納稅款、保證合理開發和使用自然資源、防止環境污染所花費用等等。企業若不支付這些被動成本，則可能會給自身帶來一時的利益，但這些收益是以犧牲長期利益而換來的短期收益。因此，也可以把這部分成本看作企業守信機會成本。
企業守信經營的主動成本是指企業具有了長遠眼光，為了樹立良好的企業誠信形象而心甘情愿主動支付的成本。如企業用于維護自身誠信形象的廣告宣傳活動費用；企業向客戶和消費者提供優質完美的售前、售中和售后服務所需支付的費用；對員工進行情感投資、建立誠信用人機制、用于職工誠信教育的費用等。海爾集團著名的“砸冰箱事件”就是一個典型的誠信經營的例子，目的就是要教育員工豎立嚴格的質量意識，以誠實守信的態度對待消費者。也正是憑著這種誠信的經營理念使海爾得以穩步走向世界。管理學家愛德華·勞勒在其所著的《最終競爭力》一書中提到:通過企業的高投入建立的雇主和雇員之間的信任和合作關系,是企業競爭力的最終來源。
(2)企業失信成本指失信經營所帶來的損失，主要包括：
①信譽喪失的損失。例如企業因為失信行為而導致市場份額縮小甚至喪失的損失；投資者不愿再繼續投資或抽回投資造成的損失；員工的忠誠度降低甚至離開企業造成人員流失的損失；失去與其他經營者合作機會而造成的損失等。這些成本是間接的、隱性的信譽喪失成本，一旦發生可能會給企業帶來滅頂之災，若能避免則會給企業帶來巨大的利益，因此也可被看作企業的失信機會成本。
②懲罰支出的損失。這是企業失信成本的直接、顯性的表現，例如不履行合同而支付的違約金；因商標侵權、制假售假、偷稅逃稅、走私販私、環境污染等受到社會有關部門嚴厲制裁的支出等。
誠信投資是一個戰術問題，更是一個戰略問題；是一個藝術問題，更是一個科學問題。我們要杜絕失信成本的發生，但對于守信成本也不是一味盲目的投入，“莊媽媽凈菜社”就是一味進行誠信投資不注重回報而導致失敗的典型的教訓，因此，必須要注重企業本身的可持續發展。
2.企業守信收益
(1)市場集聚收益。企業通過誠信經營，依靠信得過的產品與優質的服務，建立起客戶與消費者對企業的忠誠，從而實現連續不斷的重復性購買。再通過消費者之間的口碑相傳贏得更多的顧客，使企業形成再次銷售和多次銷售，增加企業的銷售量，擴大企業的市場份額，從而為企業帶來更多的經濟收益。
(2)人才集聚收益。企業通過誠信待人的用人機制來吸引并留住更多優秀的人才，使企業有充足的人力資源。企業員工對企業的忠誠而發揮出來的主人翁精神和巨大的創造力，可以為企業帶來的更大價值。
(3)資本集聚收益。有了誠信相當于企業擁有了一張融資的通行證，這對于當前融資難的中小企業來說更為重要。而且如果企業信用充足，一筆同樣數額的資金，可以周轉使用多次，這樣可大大提高資金使用效率，降低成本。
(4)無形的商譽集聚收益。中國一個企業生產的領帶在市場上價格只有數十元人民幣，當該企業成為皮爾·卡丹的定點生產廠家，還是原來的領帶貼上皮爾·卡丹的商標時，其價格猛增至700元～800元以上，這就是誠信的巨大價值。因為人家賣的不僅是產品，還有企業的商譽。商譽就是企業的市場形象，就是金錢，而企業的商譽是由誠信鑄成的。
二、企業誠信與失信經營的時間模型
現實的經濟活動表明，“誠信”是有價值的。任何經濟現象的出現都是成本和收益相互對應的，付出成本的多少直接關系到收益的高低，這是經濟發展的自然規律。欺詐只會給自己帶來一時的不義之財，但要付出喪失交易伙伴的沉重代價，嚴重者將最終被市場淘汰出局，這是任何一個有遠見卓識的經營者和企業家都明白的道理。“誠信”已成為時下中國人最為稀缺的一種資源，誰擁有它并進行認真的經營管理，誰就會成為一個成功者。
1.企業失信時間模型
圖2企業失信時間模型
總體來講，企業失信行為的單位時間內，成本和收益水平是時間的函數，見圖2所示。雖然企業采取了不誠信經營行為，但由于信息傳遞的滯后性，其行為并不能迅速被其他人所知，因此在短期內其收益水平會迅速提高，達到較高水平，隨后會進一步增加。但隨著企業不誠信行為被越來越多的人了解，收益水平會停止增加并開始下降。在某個時點，也即企業不誠信行為被社會了解到某種程度或受到某種處罰時，其收益水平會大幅度下降，嚴重的失信行為甚至會失去收益能力。無論企業用什么樣的理由解釋不誠信行為，人們都無法給予原諒，因為信譽很脆弱，它經受不住一次良心的違背。企業通過長時間的經營才能建立信譽，擁有信譽時間越長久的企業越受人們信任。但是無論企業的信譽保持了多久，只要有一次不誠信行為，就會擊垮多年的誠信形象。不誠信給企業的傷害一般是致命的，即使能夠勉強渡過危機，也要用更長久更巨大的努力去愈合這道傷口。
2.企業守信時間模型
同樣，企業守信行為單位時間內，成本和收益也是時間的函數。企業守信經營模型可分為投入期、發展期和品牌期三個階段，見圖3：
圖3企業守信時間模型
投入期：企業在進行誠信投資的初期階段，有可能是不賺錢甚至是賠錢的，企業的收益曲線是緩慢增長的。因為誠信從投入到產生存在一個“時滯”，包括消費者的反應時滯、需求時滯等，主要取決于消費者對企業所投入誠信的理解程度、收入因素等，往往是投資進行一段時間后，消費者和合作者才相信企業有信譽。從經濟利益的角度出發，在被動成本支付時，企業可能會吃虧。比如在遇到困難時仍要履行合約，顧客不必為此支付誠信費用，也不會立即要求進行其他合作。企業付出了誠信成本，但并沒有得到誠信收益。但客戶因為這件事情更加信任企業，以后還會繼續合作，甚至給企業帶來其他客戶。這筆誠信收益比其誠信成本大得多，只是在行為發生時沒有反映出來。因此，從當前看，誠信被動成本大于誠信收益；從長遠看，誠信被動成本小于誠信收益。所以，只要企業想繼續生存下去，就應該誠信經營。
發展期：當企業準備支付誠信的主動成本時，就已經有了長遠眼光，樹立誠信形象為將來獲得更大的利益。這時，因為企業已經有了積累起來的信譽，所以企業誠信回報就會快速增長，其收益曲線就會變得陡峭。當企業不會為了誠信而誠信時，其被動投資已變為主動投資。企業發現誠信能帶來的收益越大，則會投資越多的資金用于樹立誠信形象。支付誠信被動成本還處在較低層次，為了生存；支付誠信主動成本則處在較高層次，為了企業發展。不管是哪一種，只要用持續發展的眼光看，誠信收益一定大于誠信成本。
品牌期：當企業持續不斷的投入誠信投資，而又源源不斷得到誠信回報時，企業就形成了自己的誠信品牌。品牌是企業在誠信方面長期大量投入的結晶。我們已經進入了品牌的時代，社會越發達，需求越復雜，消費越高檔，品牌也就越重要。品牌同我們的日常生活息息相關，它除了滿足人們的物質消費要求以外，更能滿足人們在精神、文化、心理等方面的享受。根據西方經濟學家的調查統計表明：在人均收入達一萬美元以上的國家，90%的消費市場是滿足人們心理和精神上的追求。正因為如此，品牌在市場經濟中有著獨特的經濟魅力。品牌是一種信譽和口碑，是企業誠信的投入和企業文化的結晶，是一種巨大的無形資產。它將直接為企業帶來更大的回報和收益。在一個健康向上、秩序良好的社會經濟環境中，投資誠信的回報應該遠遠大于付出，即收益遠大于成本。據美國的一家咨詢公司的調查顯示：在誠實守信方面每投入一元，將產出3元～6元的收益，其投資收益率遠遠高于一般的投資項目。我們平常所說的“老字號”、“金字招牌”和品牌也有異曲同工之妙，它們是企業誠信在市場中的折射影像，是企業經過多年甚至幾十年、上百年持久的市場考驗才得來的，是老百姓心目中的一塊不朽的豐碑，同樣也是一種寶貴的無形資產。
參考文獻：
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21世紀是知識經濟的時代，知識逐步取代了實物資產投入在企業價值的創造過程中的重要作用。作為知識載體的人力資源成為影響企業生存和發展的基本要素。因此，如何加強對人力資源的管理，將以人為本的現代人力資源管理理念融入到企業的核心價值觀中去，成為現代企業必須思考的問題。這也是電力企業人力資源管理所面臨的問題。隨著電力體制改革逐步深入，現代電力企業制度逐步建立，并加大了對電力基礎設施的投入，大量大型的項目先后上馬。這些都對員工的素質要求越來越高，掌握電力高新技術的員工成了企業的一項重要資源。如何管理好這一重要資源，合理評價人力資源的使用效益成為電力企業人力資源管理工作的一項重要內容。要合理評價人力資源的使用效益，就必須對人力資源的使用成本和價值進行科學合理的核算。但是傳統的會計方法忽視了對人力資源價值的研究，因而新形勢下電力企業有必要結合自身的實際，探討和研究人力資源會計的有關理論和操作實務。通過人力資源會計這個新視角將電力企業的人力資源管理提高到一個新水平。
二、電力企業人力資源會計應用的探討
人力資源會計能完整、科學地反映出企業的人力資源這一狀況，既承襲了傳統會計學的基本原理又在內容上有所創新改革，較傳統會計對人力資源的核算更具優勢。但是我國人力資源會計尚處于探索階段，其理論體系和計量方法尚有待完善，因此在電力企業不宜急于將其納入現行的財務會計確認、計量、記錄和報告體系，應先將人力資源會計納入管理會計的范疇，僅作為電力企業的內部決策之參考。下面從人力資源會計的確認、計量和核算內容等三方面探討電力企業人力資源會計的應用：
2.1人力資源會計的確認
人力資源能否確認為企業的一項資產，是人力資源會計能否成立的關鍵。人力資源是否是資產的問題，目前己得到大多數學者的認可。但是對于人力資源資產究竟應確認為有形資產還是確認為無形資產卻還存在爭議。筆者更傾向于將人力資源歸類為無形資產。我國《會計準則》規定：無形資產指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。其具有以下特征：1.由企業擁有或者控制并能帶來未來經濟利益；2.不具有實物形態；3.具有可辨認性；4.屬于非貨幣性資產。對應無形資產的定義與特征，我們可以發現人力資產的特征與無形資產的定義和特征是相當吻合的，主要原因有兩點：首先，企業通過與員工簽訂勞動合同，擁有了人力資源的使用權，且人力資產是能為企業帶來未來經濟效益的；其次，人力資產不具備實物形態但可辨認，企業員工雖具有實物形態，但人力資產是指員工的服務潛力，這種潛力是沒有實物形態的。
2.2人力資源會計的計量
“會計的靈魂在于計量，計量是會計系統的核心職能”。目前，在計量人力資產的方法上出現三種典型代表：歷史成本法、重置成本法和機會成本法。一是歷史成本法。它是按歷史成本計價原則，以人力資源成本的取得、開發、安置、遣散等實際支出為依據，并將其資本化的計價方法。歷史成本法的操作簡便易行，計量準確，具有可驗證性的特點。二是重置成本法。所謂重置成本，是指在當前的物價條件下，由于置換目前正在使用的人員所應付的代價。它包括兩個要點，其一是由于現有員工離去導致的離職成本，其二是取得、并開發其代替者的成本。三是機會成本法。這種方法是以企業員工離職而使企業蒙受的經濟損失為計價依據進行計量。機會成本更接近人力資源的價值，但機會成本在數量上是難以界定的。從目前的理論研究與實踐成果看，綜合運用這三種方法可以取長補短，更為科學合理地計量人力資源的實際價值，從而較好地解決人力資源會計計量中存在的問題。綜合運用三種會計計量方法，不但可以全過程計量與反映人力資源的投入與產出，還可以從人力資本投入和產出的不同角度反映與計量人力資源。
2.3人力資源會計核算的內容
電力企業人力資源會計應該按照人力資源從進入企業到退出企業的全過程進行分類，即按人力資源投入企業、在企業工作、最后退出企業的過程進行成本項目的分類，記錄人力資源的取得、開發、使用、保障和離職成本五大類，并進行科學的加工、處理，以全面反映人力資源的資產狀況。
2.3.1人力資源的取得成本
人力資源的取得成本是企業在取得人力資源過程中發生的成本，包括：為吸引和確定企業所需要的人力資源而發生的招聘支出；為選擇合格的員工而發生的選擇支出，如：面試、測試、體檢費等；為取得已確定聘任員工的合法使用權而發的錄用支出，如：錄取手續費、安置費等。
2.3.2人力資源的開發成本
由于電力企業的特殊性，為了提高生產安全性和工作效率，還需要對已獲得的人力資源進行培訓，以使他們合乎工作崗位的要求，這種費用即人力資源的開發成本。包括：對上崗前的新員工在規章制度、基本技能等方面進行教育所發生的崗前培訓成本；為使員工達到崗位要求而在不脫離崗位的情況下對其進行培訓所發生的在崗培訓費用，如：培訓師費用、因培訓而消耗的材料等費用；員工脫離工作崗位接受培訓而發生的脫產培訓費用，如：培訓機構收取的培訓費、被培訓人員的工資及福利費、差旅費、資料費等。
2.3.3人力資源的使用成本
人力資源的使用成本，是企業在使用員工的過程中發生的成本。包括：保證員工維持其勞動力生產能力所需的維持成本，如：工資、津貼、福利費等；為激勵員工，對其超額勞動或其特殊貢獻所支付的獎勵成本，如：獎金；為調劑員工的工作和生活節奏，使其消除疲勞而產生的調劑成本，如：員工療養費用、員工文體費等。
2.3.4人力資源的保障成本
人力資源保障成本，是在員工喪失勞動能力時，為保障其生存能力而必需支付的費用。包括：因員工工傷事故而應給予的勞動保障費用，如：企業承擔的工傷員工的工資、補貼等；因員工工作以外的原因引起身體欠佳不能堅持工作，而需要給予的醫療保障費用，如：產假補貼等；還包括企業為員工購買的養老保險、失業保險等社會保障性支出。
2.3.5人力資源的離職成本
人力資源的離職成本，是由于員工離開企業而產生的成本，包括：企業辭退員工或員工自動辭退時，企業所補償給員工的費用；由于員工離職造成職位空缺的間接損失費用等。在現行的會計核算中，上述的各項支出均計入當期損益，但在人力資源會計角度，通常將人力資源取得支出和開發支出予以資本化，而維護支出等則計入當期損益，但對數額較大的一次性維護支出，也可計入待攤費用，分期計入損益，使會計信息更具真實性、相關性。
三、結語
在知識經濟時代背景下，企業管理者逐漸認識到無形資產的重要性，無形資產在會計核算中的地位越來越高，所以很多企業已經做好大力投資無形資產的準備，毋庸置疑給無形資產會計處理帶來了一系列問題，且使得無形資產的會計處理一直受到人們高度的關注。無形資產的會計處理與經濟環境息息相關，即使國內外學者對無形資產的會計處理進行了分析與研究，但由于經濟環境的差異性至今對無形資產的會計處理問題仍然沒有統一的標準。會計處理環境的改變在一定程度上影響著無形資產的發展。
1 無形資產的含義
無形資產是指沒有實物形態看不見摸不著的資產且由企業掌控與管制。從無形資產是否可分辨角度而言，無形資產由可辨認的無形資產與不可辨認的無形資產組成，不可辨認的無形資產是指不能單獨轉讓的資產，它與企業整體緊密聯系，例如商譽就是典型的不可辨認的無形資產，即商譽是依附于企業存在的，它與企業相輔相成；可以辨認的無形資產由大多數的無形資產構成，這種無形資產一般是由企業認可與贊同。從無形資產來源角度而言，無形資產由外購無形資產和自創無形資產組成，外購無形資產顧名思義是從外部采購的無形資產，它的采購比較自由，既可有獨立采購又可以與企業整體共同采購；自創無形資產是指企業內部創建的無形資產，且有著特定時期，一般泛指企業的開發時期與自行研究時期。從無形資產的使用壽命角度而言，無形資產由使用壽命有限的無形資產和壽命不確定的無形資產組成，壽命有限的無形資產顧名思義，這些無形資產的壽命是受一定限制的，且它的壽命權是可以肯定的，如法律法規、制度的限制，主要包括專利權與版權等；壽命不確定的無形資產是指一些無形資產的壽命沒有時間限制，主要包括非專利技術與商號的壽命等。從使用壽命能否確定角度而言，無形資產的壽命潛移默化地影響著無形資產的攤銷，一般而言使用壽命有限的無形資產，應依據其實際使用情況在使用壽命內將其成本系統攤銷，沒有時間限制使用壽命的無形資產應不予進行攤銷。
無形資產的確認需要滿足以下兩個條件。一方面，眾所周知，無形資產與經濟利益息息相關，企業中有很大的可能性會帶入與無形資產相關的經濟利益，而企業中帶入與之相關的經濟利益是無形資產確認項目的必要條件，因為企業的發展與其無形資產帶來的相關經濟利益緊密聯系，也就是說，某一具體項目的經濟利益沒有按規定流入企業，那么企業的資產就無法得到確認。尤其是在會計實務中，無形資產帶來的與之相關的經濟利益能否流入企業，與無形資產的使用壽命中的各種經濟因素息息相關，另外其發展還需要相關證據支撐與幫助。另一方面，無形資產的成本需要可靠的計量，一般而言其成本的計量與無形資產的確認緊密聯系，即其成本沒有辦法得到計量時無形資產就沒有辦法得到確認。相關會計準則明確指出，無形資產首次進行確認的條件是以開發時期的資本化條件與預定用途前發生的支出達成一致為基礎，另外其他全部支出應歸納為當期損益。
2 無形資產一般業務的處理方法
2.1 關于購銷業務
無形資產的購銷業務主要是出讓方與受讓方之間的業務，一般是指無形資產的有償轉讓，即當出讓方選擇會計收益而舍棄無形資產時，受讓方可以支付經濟酬勞獲取無形資產。但在實際有償轉讓過程中還存在一些問題，例如在進行無形資產轉讓時，有的會采用書面形式記載相關內容便于日后查詢，而有的則不會；無形資產轉讓權有所不同，主要由轉讓所有權與使用權組成；無形資產轉讓的結算方式也有所不同，主要包括一次性付款與分期付款兩種方式，這些問題在一定程度上為購銷業務帶來了難度，因此對會計處理方法便有了更高的要求，如具體情況具體分析，也就是說面對不同的情況要采取不同的會計處理方法。
一般而言，企業出售無形資產所獲得的經濟收入應歸于其他業務收入。在無形資產沒有書面形式記載時，我們可以采取兩種方案，一是可以補記賬單，補記賬單不是企業隨意憑記憶就可以記載的，不僅需要得到相關法定機構的評估肯定，而且需要以以前年度損益調整為基礎進行評估價格；二是不能獲取評估價格且不能確認無形資產時，一般采取核算相關稅費的方法。為了提高無形資產的市場地位，無形資產的有償轉讓與投資是值得鼓動與激勵的。另外，當企業選擇轉讓使用權時，無形資產的賬面記載都采取核算相關稅費的方式。
2.2 關于自創業務
企業自創的無形資產在實際工作中，其自創的成本不太好確定，一般而言企業自創業務的經濟費用都需要記錄入賬。例如，有些自創業務的項目不僅所需時間長且花銷的成本也很高，卻沒有什么實際效果，這便無法確認無形資產；有些自創業務的項目表面需要的成本很低，但是后期投入的資金較大，這也在一定程度上為確定其自創成本帶來了難度；有些不可辨認的無形資產則沒有大量的開支，比如商譽，但它們又具有自制成本。因此，企業自創的無形資產雖然能夠在一定程度為企業帶來便利，但其自創成本歸納于相關的支出計入當期費用更適宜，一般只有在企業準備將無形資產轉讓或者出售的情況下，才需要評估成本并進行核算。
2.3 成本攤銷業務
無形資產是一項長期資產，為了便于日后的查詢與有效數據的提供，無形資產的成本價格記錄都需要嚴格按照規定進行記錄，不僅需要明確標注無形資產的原價，還需要詳細記載每一項業務的成本等。另外，只要記錄在賬面的無形資產，都需要按照規定在有效期內進行自線攤銷，并將其使用費用歸納于管理費用。無形資產具有沒有殘值的特點，所以無形資產不需要按時按期的進行清理，且攤銷時也可以直接引用管理費用進行攤銷記錄。
3 無形資產會計處理方法之不足
3.1 無形資產的確認范圍
我國會計制度規定的無形資產是由可辨認無形資產與不可辨認的無形資產組成，可以辨認的無形資產是由大多數的無形資產構成，這種無形資產一般是指由企業認可與贊同，主要包括專利權與土地使用權等；不可辨認的無形資產是指不能單獨轉讓的資產，它與企業整體緊密聯系，例如商譽就是典型的不可辨認的無形資產，即商譽是依附于企業存在的，它與企業相輔相成。《國際會計準則》規定的無形資產有很多，主要由計算機軟件、客戶名單、市場份額與特許權等組成，國際會計準則規定的無形資產的范圍比我國大的多，所以我國會計準則規定的無形資產應加大確認范圍。另外，社會經濟的不斷發展與進步，推動了計算機軟件無形資產的發展。
3.2 無形資產的計量
我國會計準則規定的無形資產不僅確認范圍小且入賬價值也不準確，即我國會計準則規定的無形資產計量不能表明無形資產的實際成本與公允價值，無形資產相比于有形資產的實際成本，無形資產在開發過程中所花費的資金大的多，兩者之間并沒有可比性。
3.3 無形資產的攤銷年限和攤銷方法
我國會計準則規定的無形資產的攤銷年限和攤銷方法與國際會計準則規定的年限與方法相比，不僅攤銷方法有限，即只有自線法，而且攤銷年限具有局限性，即是在相關制度的基礎上規定的十年原則，由于無形資產的期限受多種因素的影響，且具體使用情況需要具體分析，十年原則影響了無形資產的變通，我國這些會計準則規定的無形資產的攤銷年限和攤銷方法在很大程度上影響了我國無形資產的發展。
4 無形資產會計處理方法之改進
知識經濟時代背景下，企業管理者逐漸認識到無形資產的重要性，無形資產在會計核算中的地位越來越高，因此應該結合我國國情以及企業的實際發展狀況，并依據國際無形資產會計處理方法的優點，大力發展與改善我國無形資產會計處理方法，具體可以從以下三個方面入手。
4.1 會計確認方面
從無形資產的確認角度而言，我國會計準則規定的無形資產確認范圍比較單一狹窄，主要是由可辨認無形資產與不可辨認的無形資產組成，所以需要改善與加大無形資產的確認范圍，主要包括無形資產的時間限制與無形資產的內涵開闊兩個方面。無形資產的時間限制是指無形資產的確認條件應摒棄時間長短的規定，即無形資產會計確認的條件不能以時間長短來劃分，無形資產時間限制的取消在很大程度上加大了會計確認范圍；無形資產的內涵開闊是指無形資產的會計確認依據的規定權力不太完善，所以需要開闊無形資產的內涵重新為規定權力進行定位。
4.2 會計計量方面
從無形資產的會計計量角度而言，我國會計準則規定的無形資產會計計量存在一些不足，即無形資產的入賬是根據獲取項目權力所花費成本的多少作為計量方式，這種計量方式不僅沒有顧全貨幣的時間價值，而且沒有放入機會成本的理念，因此在企業實際發展的基礎上采取現值的方式處理無形資產會計計量更為適宜。
4.3 會計攤銷方面
從無形資產的會計攤銷角度而言，我國會計準則規定的無形資產會計攤銷方法主要以自線法為主，缺乏一定的靈活性，新會計準則解決了單一狹窄的攤銷方法，因此企業應以自身發展的實際狀況為基礎和以企業的利益化為目的采取多樣化的攤銷方法。社會的不斷進步與發展，未來的會計攤銷方面應該適當放寬適用范圍，為企業的品牌創建與研究項目費用給予增援。
[關鍵詞] 專利技術商品 定價 轉讓
專利技術指的是擁有專利權、享有國家專利法保護的技術。在許多企業中，尤其是大中型企業里，企業總是有相當數量的專利技術。鑒于企業既需要購買專利技術以提升自身的技術競爭力，也需要出售自己的專利技術，以獲得必要的資金回報，所以企業專利技術管理中，專利技術貿易的“專利商品估價”工作就是必不可少的了。本文在目前專利技術商品定價工具的基礎上進行改進和補充，從專利技術商品轉讓方著手，構建專利技術商品估價模型，力圖增強專利技術商品定價模型的可操作性。
專利技術的生產很大程度上是一種智力勞動的創造性活動，其生產者的量相對于有形資產的生產者來說可能很少，此時就不可能在諸多生產廠商共同決定價格前提下來研究個別生產者的供給，因為個別勞動者就可以決定供給的數量、質量和價格。
從專利技術商品轉讓方看，其對價格的最低要求就是收回成本，因此，專利技術商品轉讓價格首先應該能補償為研發該專利技術而發生的物化勞動和活勞動的消耗，以維持專利技術的再生產能力，其次還應能補償在進行專利技術轉讓過程中所發生的技術服務費、技術資料費、交易過程中的差旅費和管理費等交易成本，以及專利技術研制中的資金占用成本未來的收益，即專利技術商品轉讓方要回收研制專利的費用在未來的收益，和專利技術轉讓的機會成本，機會成本包括因為專利技術的轉讓，使得由其支撐的業務受影響而減少的收益，以及可能為專利技術商品轉讓方制造了競爭對手而減少的利潤或是增加的開發等支出，均應計入轉讓價格而由專利技術商品受讓方來補償。另外專利技術商品轉讓方式的不同也影響著專利技術商品的價格，應考慮在模型內。
綜合以上因素，可以得到從專利技術商品轉讓方考慮確定的專利技術商品轉讓價格，如下式所示：
（1）
P――專利技術轉讓的評估價值
――專利技術轉讓方式因素的系數
D――專利技術的研發成本
――專利技術研制占用的資金（即直接成本）
r――資金平均收益率
C――專利技術商品的機會成本
其中
為直接成本，包括資料費、設計費、原材料費、加工費（含工資）、模具費、設備費、管理費、房租、水電費、稅金等。為間接成本，包括為推廣該專利技術的展示費、廣告費、公關費、培訓費、技術服務費等。為知識產權成本，包括專利申請費、費、年費、計算機軟件有關保護費用、糾紛調處費等。
為[0.2，1.5]之間的數，根據專利技術商品轉讓方式權限的大小而定，權限越大專利技術商品價格就越高，反之則越低。
若考慮專利技術的無形損益，則如下式：
（正常數） （2）
式中：
――專利技術價值調整系數
t――應交營業稅稅率
對于處于不同壽命階段的專利技術商品，專利技術商品供方的價值上限隨的取值而變化。當專利技術商品處在引入階段時>0;當專利技術商品處在成熟階段時=0;當專利技術商品處在標準化及衰退階段時
專利技術商品轉讓方定價模型的實際運用中，評估成功與否的關鍵在于評估參數的確定，評估參數與數據收集的準確程度、主觀判斷時對隨意性的把握緊密相關。提高數據收集的準確程度主要是要求評估人員在實際操作中嚴謹認真的作風及對業務的熟練程度。主觀隨意性的把握是專利技術商品價值評估的難點，增加做出主觀判斷的專家人數與增大判斷次數是減少隨意性最簡單有效的方法，此外，也可以從不同角度進行主觀判斷，最后加以綜合來抵消隨意性。
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關鍵詞：計算機軟件；確認；計量；改進
中圖分類號：C93 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2012）27-0231-02
引言
信息經濟時代，企業間的競爭更大程度上取決于無形資產的競爭。計算機軟件作為軟件開發企業的一類特殊無形資產，對企業發展起著重要的推動力。計算機軟件既具備普通無形資產的特點，又與普通無形資產存在著不可忽視的差別，因此，現階段根據中國《企業會計準則第6號——無形資產》對計算機軟件進行確認與計量，難以體現計算機軟件同普通無形資產的差異性及其自身特殊性，鑒于此，筆者希望在現行會計準則規定的基礎上，對計算機軟件的會計確認和計量進行改進，為計算機軟件的確認和計量提供一種新思路。
雖然目前中國學術界認為計算機軟件屬于無形資產的范疇，但計算機軟件作為一種特殊的無形資產，具有獨創性、后期投入高、復制性及復雜性等特點。每款計算機軟件的設計都有其特定的應用價值，換句話說，它是根據市場需要而出現的，這同普通具有創造性的精神產品有明顯差異；計算機軟件的運用是以其依賴的硬件和軟件環境為前提的，當軟件運行環境改變時，可能該軟件就無法正常使用，此時必須對軟件進行升級維護，且軟件在使用過程中需要無數次的升級，以維持其先進性和實用性，這樣才可保持其市場競爭力，這就需要后期投入大量資金，也是軟件不同于普通無形資產的特殊性之一；另外，無形資產通常不具可復制性，然而計算機軟件的復制極其簡單，同一份軟件可以無數次拷貝重復使用，并且這些復制成本微乎其微，但效應卻是難忽視的；最后計算機軟件的復雜性決定其在研發階段難免存在漏洞，這就需要大量的維護成本投入。
根據以上計算機軟件的特點，筆者認為，2006年《企業會計準則——無形資產》對軟件成本進行確認和計量過于籠統，且隨著計算機軟件變化的多樣性，出現的問題也越來越多。
一、現行計算機軟件確認及計量存在的問題
根據計算機行業的規定，企業在對計算機軟件進行研發前，都會進行可行性評估和項目評估。可行性評估是指對于項目是否盈利進行評估，通過這一評估的軟件開發項目即認為研發成功后會為企業帶來收益；項目評估即針對該軟件研發具體工作進行的，如研發該軟件需要時間長短、投入資金等。因此，能夠通過這兩項評估后的軟件研發項目就滿足無形資產的確認條件即可確認為無形資產。
《企業會計準則——無形資產》（2006）規定：企業內部研究開發項目研究階段的支出，應當于發生時計入當期損益；企業內部研究開發項目開發階段的支出，滿足一定的條件才能確認為無形資產。開發階段滿足以下條件才可予以資本化：（1）完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性；（2）具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；（3）無形資產產生經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場，無形資產將在內部使用的，應當證明其有用性；（4）有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發，并有能力使用或出售該無形資產；（5）歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量。
比照《會計準則》不難看出，計算機軟件在確認和計量方面主要問題存在于以下幾個方面：
1.可資本化的的研發費用。現行《會計準則》將無形資產研究階段的成本全部費用化處理。然而計算機軟件雖然屬于無形資產，但其前期研發投入較高，且計算機軟件在投入研發前都會進行可行性分析，換句話說，投入研發的計算機軟件最終都會取得研發成果，如果將研究階段投入成本全部費用化，不符合會計上的成本配比原則。
2.“意外”研發的計算機軟件成本。我們知道，無形資產在投入研發前會進行可行性評估，但即使是可行性要求高的軟件，也僅表明其隱藏錯誤相對較少，而并不能杜絕。這些錯誤不會導致最后軟件研發失敗，但可能離預先設想有一定的差距，不能達到初始設計要求，難以滿足客戶需求，但研發成果可用于其他用途，也可為企業帶來效益。但原始的全部投資額并非為研發“意外”軟件而投入的，如果將原始投資額全部作為“意外”研發出的無形資產成本顯然不合適。
3.研發階段的成本劃分。《新準則》規定無形資產在研究階段的支出費用化，開發階段支出滿足一定條件資本化。但是對于實際工作中研究階段和開發階段如何劃分，并未給出具體規定。這給實際工作中研發階段的資本劃分帶來很大的不確定性，并且一定程度上會導致企業人為的操縱利潤，將本該劃分為研究階段計入當期損益的支出劃歸于開發階段予以資本化。另外，開發階段滿足以下條件才可予以資本化，但在具體確定計算機軟件開發成本能否資本化時，針對以上五項條件，目前沒有一套量化的標準予以參考，僅憑經驗給以大致的判斷，主觀性太強。
4.計算機軟件后續成本的確認。計算機軟件不同于一般無形資產的一個重要特點是其后續維護及其他服務成本的支出，計算機軟件價值很大程度上體現在其維護及其他服務方面。計算機軟件自研發完成時，就隱含了后續的維護等費用，按照現行會計準則，這部分費用的支出將作為計算機軟件的后續計量成本，但難以體現實質重于形式的原則。
5.計算機軟件攤銷方法的確定。現行會計模式對無形資產攤銷采用平均年限法，計算機軟件作為無形資產不可避免地被劃入其中，但計算機軟件作為高科技時代更新換代快的無形資產，平均年限法顯然并不適用，尤其在軟件使用一段時間（一般為三至五年）后，當后期維護成本較大且由于新產品的代替導致市場占有率下降較快時，軟件持有者考慮到機會成本，通常會放棄原軟件的使用，此時直線法攤銷顯然是不合適的。
二、對計算機軟件成本確認與計量的幾點建議
1.可行性評估后的研發費用全部資本化。計算機軟件作為一種高投資高收益的特殊無形資產，一旦軟件研發失敗可能給企業帶來難以估量的損失，嚴重的可能導致企業財務危機，因此計算機軟件在投入研究開發之前，會進行軟件的可行性評估。所以，有理由認為通過可行性評估后的軟件開發項目，其可行性評估后為軟件研發投入的全部直接費用都應予以資本化，作為該軟件的初始入賬成本。
2.“意外”研發成果成本確認。筆者建議將原始投資額按照部分比例予以資本化。這時可以采用成本追溯法，計算出研發投入到什么程度即可實現“意外”研發成果的效益，并且將這部分研發投入予以資本化，其余投入成本予以費用化。
3.研發階段劃分予以量化。筆者建議，針對研發階段沒有明確的分界，有關部門應制定具體細則，對研發費用進行詳細的劃分，并出臺一套對開發階段費用予以量化的標準，對開發費用進行定性及定量的分析，將資本化的條件進行量化，做到客觀的對開發成本能夠予以資本化的部分進行確認。
4.后續維護等服務費用確認為初始成本。計算機軟件在研發成功后就確定的隱含了后期維護等服務費用，因此筆者認為，將后續的維護等服務成本計入軟件的初始確認成本更符合實質重于形式原則。也更能體現計算機軟件作為一種特殊的無形資產的特點。
關于后續成本地計量，筆者提出預計加權現金流量現值法：
P=*Ra+*Rb+*Rc+……+*Rn
其中：Ra——預計未來第一期發生的維護等服務成本Rb——預計未來第二期發生的維護等服務成本；Rn——預計最后一期發生的維護等服務成本；a——預計第一期維護等服務成本發生的概率；b——預計第二期維護等服務成本發生的概率；n——預計最后一期維護等服務成本發生的概率；P——后續軟件維護等服務成本現值。
筆者認為，后續的維護等服務成本現值應計入計算機軟件的初始成本。
5.計算機軟件攤銷方法的選擇。鑒于計算機軟件高科技含量較高，市場競爭激烈，產品淘汰快的情況，如采用直線法進行折舊，可能無法反映其真實使用情況，因此，筆者建議對于計算機軟件可采用加速折舊法，尤其在軟件使用期限過半時，根據軟件市場適用性的現狀計提折舊，便于進行更新改造。
關鍵詞：技術類無形資產；價值評估
在知識經濟發展迅速的新時代中，資產的重要性，尤其是無形資產的重要性尤為突出，如何把握好無形資產及技術類無形資產，已然成為現行市場研究的重點。那么，對技術類無形資產如何管理，如何評估就成為了我們分析的首要問題。然而，我國目前技術類無形資產研究方面仍存在很大的漏洞，在技術類無形資產的評估方面仍存在很多問題。為了解決我國在此方面所面臨的困境，就需要我們對目前所存在的問題進行分析、完善，為我國的技術類無形資產的研究工作創造更美好的環境。
一、技術類無形資產的概念
技術類無形資產，又稱為技術資產或技術型無形資產，是指含有技術內容的無形資產。由專利權、專利申請技術、技術秘密三項內容組成的一種無形資產。它對人類社會、技術創新、知識經濟起到了推動作用。其在新經濟時代的角色是不可或缺的。其特征主要包括：風險性、高智能性、個體差異性。
二、技術類無形資產價值評估方法
1.成本法。該法是計算替代或重建某類無形資產所需的成本。適用于那些能被替代的無形資產的價值計算，也可估算因無形資產使生產成本下降，原材料消耗減少或價格降低，浪費減少和更有效利用設備等所帶來的經濟收益，從而評估出這部分無形資產的價值。無形資產評估值=重置成本-無形資產損耗但由于受某種無形資產能否獲得替代技術或開發替代技術的能力以及產品生命周期等因素的影響，使得無形資產的經濟收益很難確定，使得此法在應用上受到限制。
2.市場價值法。該法根據市場交易確定無形資產的價值，適用于專利、商標和版權等，一般是根據交易雙方達成的協定以收入的百分比計算上述無形資產的許可使用費。評估值=參照的技術類無形資產價格×功能系數×調整系數。該法存在的主要問題是：由于大多數無形資產并不具有市場價格，有些無形資產是獨一無二的，難以確定交易價格，其次，無形資產一般都是與其他資產一起交易，很難單獨分離其價值。
3.收益法。此法是根據無形資產的經濟利益或未來現金流量的現值計算無形資產價值。諸如商譽、特許等。此法關鍵是如何確定適當的折現率或資本化率。此法同樣存在難以分離某種無形資產的經濟收益問題。此外，當某種技術尚處于早期開發階段時，其無形資產可能不存在經濟收益，因此不能應用此法進行計算。
三、目前技術類無形資產價值評估存在的問題
1.無形資產價值確認存在缺陷。目前，我國在于無形資產價值的確認方法上存在著很大的漏洞，例如，在無形資產的取得時點上目前還沒有一套完整的認知體系。究其產生的原因主要有已下幾點：（1）企業大多數的無形資產產生的因素不同，各企業無形資產的類別也不一樣，紛亂繁雜，加上我國的無形資產價值評估管理辦法不健全，規章制度也不是很明確。（2）眾所周知，無形資產的形成需要的時間點很長，在此過程中很容易形成披露，所以其取得時間很難進行確定。
2.無形資產價值評估方法選用不當。在實際評估過程中，無形資產處理事項不同，其選用的方法也應不同。但就我國目前的環境來說，還沒有一套完整的無形資產價值評估適用系統，甚至很多會計師為了圖方便，對無形資產價值評估統一使用成本法核算。這樣不僅會造成資源的浪費，還會造成我國價值評估體系的混亂。所以，我們在價值評估工作中應選用正確的評估方法。
3.無形資產價值評估在收益法下參數選擇的問題。在無形資產價值評估中，行業及規模不同折現率也就不同，但是有的評估人員對被評估企業的技術類無形資產所處的行業拿捏不準，導致折現率選擇錯誤，從而造成價值評估的計算錯誤。
四、加強無形資產價值評估的對策
1.完善無形資產價值評估體系。無形資產價值評估方法包括市場調查法、成本法以及收益法。而行業的不同，規模的不同，其所采用的方法不同，得出的結論當然也不同，采用成本法和采用收益查賬法其結論是大為不同的。因此，我們在對無形資產進行價值評估時應盡可能采用不同的方法同時進行評估，完善無形資產價值評估管理體系，最終要把這三種方法進行有機的結合，對三種方法的評估結論綜合，得到最終的評價結果。
2.選取正確的價值評估方法。市場法構建在完全競爭和有效市場理論基礎上，要求有公開而活躍的市場交易。評估界認為我國目前證券交易市場發育還不夠成熟，缺乏規范性。無形資產由于其自身的獨特性，如專利、商標、著作權的壟斷性、專有技術的保密性等。評估界更是將大多數無形資產的市場法評估視為。在我國的評估環境下很難上見到用市場法評估無形資產。所以在這樣一種環境下，市場法對無形資產的價值評估是非常困難的。
成本法下的資產價值評估沒有考慮無形資產的整體價值，因此也很難計算資產的時間價值，以及機會成本），所以一般情況下不適合于評估無形資產價值和整體資產價值。
收益法一般適用于整體資產評估和預測未來收益的單項資產評估，在理論基礎上比較適合無形資產的價值評估。收益法與投資決策相結合，考慮了資產的時間價值，能真實和較準確地反映資產本金化的價值。對于收益法的參數選擇，因各會計人員的自我意識不同及各種因素的不確定性，導致在信息不對稱情況下，不確定因素越多，對其參數誤差的控制就越低，風險也就越大，科學預測的準確性就越低。由于信息的不確定性，導致科學預測的作用發揮不明顯。那么，收益法對無形資產的價值評估就是一把雙刃劍。由于在收益法下各參數的選擇有著多種不確定的因素影響。那么，如何減少和降低收益參數的不確定因素，是目前收益法評估首要面臨的問題。
3.無形資產價值評估參數匹配。對于無形資產價值評估參數的選用必須遵循統一的原則。其參數的選取應在計算方法和財務概念上保持統一，尤其要注意折現率和收益額二者之間的配比。評估操作中一般應先選定預期收益額的種類，然后按所選用的收益指標的財務概念和計算方法選用合適的折現率。不能出現由于財務概念和計算方法的不同導致的評估結果的差錯。
五、結論
在經濟全球化，科學技術發展迅速的市場競爭中，無形資產的重要性尤為突出。那么，我們就要對無形資產進行更準確的評估，找出適合各個行業的無形資產價值評估方法。各種評估方法都有各自的優點與不足，單獨應用更會有不足。所以我們要根據無形資產評估的特殊性，充分考慮影響無形資產評估價格的多方面因素，建立起一套符合我國現狀的，全面的，實用的指標體系。總之，在實際評估工作中，各會計人員應總結其評估經驗，使無形資產價值評估體系更加完善。要能充分考慮影響評估結果的各種因素，最終找到一種適合本企業甚至更符合我國國情的無形資產價值評估方法。（作者單位：西安石油大學）
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【關鍵詞】 文化企業；EVA；投入績效評價；權益成本；債務成本
文化企業投入績效評價是從出資人角度，從資本增值這一目的出發，對企業資本投入產出狀況進行評價，通過評價使投資者對企業發展情況有所了解，促使經營者更加注重投入產出效果，在充分利用現有資源的基礎上實現企業的良性穩步發展。對文化企業投入績效評價研究，要綜合考慮文化企業特征、影響績效評價效果的因素等，選擇適合的評價方法和評價標準，使評價結果盡可能客觀準確。
一、文化企業投入特點
文化產業是一個特殊的、以生產精神產品為主的產業，包含眾多的子行業，所以投入機制也有很大差別。對于具有強烈意識形態特征的文化產業，如出版、印刷、傳媒等，我國注重國家引導扶持，鼓勵利用資本市場進行資源配置，如上海東方明珠、無錫中視影視基地、湖南電廣傳媒、北京歌華有線等已經分別在境內股票市場掛牌，在較短的時間里融得了大量的資金。廣東、上海等地運用市場機制，拓寬籌資渠道，通過土地批租、銀行貸款、社會投入等方式籌措資金，文化企業的國家扶持、資本經營特征明顯。對于具有娛樂休閑性質的行業，一般以民營資本為主體，但民營文化企業由于發展時間較短，多數處于起步階段，普遍存在規模小、經營范圍窄等問題，而且由于資金不足、缺少抵押等原因，造成民營文化企業融資難。以天津市為例，86.5%的民營文化企業表示困擾企業發展的第一難題是融資困難，無法取得銀行貸款。總體來看，無論哪種類型的文化企業，資本構成中權益資本都占有一定比重，債務資本比重較其它行業低。
二、文化企業投入績效評價方法的選擇
（一）傳統投入績效評價方法
傳統的投入績效衡量以會計利潤為核心，主要評價指標有凈利潤、凈資產收益率、經營現金流量等，其主要指標在一定程度上能夠反映企業一定時期的業績。但某些財務業績評價指標如每股收益（EPS）、投資收益率等在衡量企業市場價值方面具有主要缺陷，這些指標只確認和計量債權資本成本，過多關注企業的償債能力，忽略了權益資本的機會成本。這種不計權益成本的現象會使企業管理者產生“資本免費”的錯覺，從而不計成本隨心所欲地使用權益資本，很少考慮投資的收益率是否會超過資本成本，從而使投入產出能力降低。
而在現實世界中，投資者的權益資本是有成本的，這個成本從理論上來說等于投資者投資于其它風險程度類似的企業所獲取的利益，即機會成本。如果忽略了權益資本的成本，會嚴重影響資源配置的有效性和企業投資決策的正確性。
（二）經濟增加值投入績效評價方法
經濟增加值（Economic Value Added，簡稱EVA，下
同）績效評價方法是由美國的斯恩斯特（Stern Stewart）咨詢公司在剩余收益的理論基礎上提出的一種以股東價值為中心的企業績效評價的新方法，其績效評價以企業市場價值的增值為衡量標準，而非投資收益率等傳統業績評價指標。EVA的核心理念是：資本獲得的收益至少要能補償投資者承擔的風險。EVA測算和關注資本占用成本，同時通過一系列項目調整消除了會計制度中的某些缺陷，從而消除了傳統績效評價體系中不計投資成本的諸多弊端，成為企業真正的經濟業績的計量方法和創造股東財富的戰略，比較準確地反映了企業在一定時期內為股東創造的價值，成為傳統業績衡量指標體系的重要補充。
相對于傳統績效評價體系，文化企業投入績效評價采用 EVA評價體系，與基于利潤的企業績效評價指標相比，能更準確地反映文化企業的投入實際，更準確地評價文化企業的績效。據此，本文對文化企業進行績效評價選擇EVA方法。
三、文化企業投入績效EVA評價方法的應用
（一）EVA計算方法的基本框架
EVA在經濟上表述為經濟利潤，在數值上等于企業調整稅后凈營業利潤減去全部資本成本后的余額，其公式為：
EVA＝稅后凈營業利潤－資本成本×資本總額
EVA計算還要注意兩方面因素：一是在計算稅后凈營業利潤和投入資本總額時需要對會計報表的某些數據進行調整，以合理消除根據會計制度編制的財務報表對企業真實情況的扭曲；二是資本成本的確定需要參考資本市場的歷史數據。
1.稅后凈營業利潤。稅后凈營業利潤等于稅后凈利潤
加上利息支出部分，計算公式如下：
稅后凈營業利潤＝息稅前利潤×（1-所得稅率）＋調整項目
2.資本總額。資本總額指所有投資者投入公司經營的全部資金的賬面價值，包括債務資本和權益資本。計算公式為：
資本總額＝普通股權益（實收資本+留存收益）＋少數股東權益＋短期借款＋長期借款＋1年內到期的長期借款＋調整部分
3.加權平均資本成本。加權平均資本成本是根據債務
和權益資本在資本結構中各自所占的權重計算的平均單位成本。計算公式為：
加權平均資本成本＝稅前債務資本成本×債務額占總資本比重×（1-所得稅稅率）＋權益資本成本×權益資本占總資本比重
加權資本成本的計算取決于債務資本單位成本和權益資本單位成本兩個方面。
（1）債務資本單位成本
債務資本單位成本＝利息費用×（1-所得稅稅率） /負債總額
在實踐中，企業在資本市場上所舉借的債務一般都具有明確的利率和明確的還本付息期限。為了簡化起見，可以采用中國人民銀行公布的3―5年期中長期銀行貸款基準利率作為稅前單位債務資本成本，邊際所得稅率設定為33%。
（2）權益資本單位成本
權益資本成本不像債務成本那樣明確需要用現金償付利息，實際上是一種機會成本。企業的權益資本成本包括普通股成本（實收資本）、優先股成本以及留存收益成本，若為非上市公司，則權益資本包括實收資本和留存收益成本。目前關于權益資本成本的計算模型有很多，主要包括：風險溢價法、股利增長模型、資本資產定價模型。
由于我國股票市場發展時間較短，股價的高低受很多不正常因素的影響，并不能真實反映企業經營業績，很多條件不符合股利增長模型和資本資產定價模型的假設，如用該模型計算出來的權益成本與企業實際的權益成本會有很大誤差，再加上許多文化企業是非上市公司，缺少計算參數，因此計算權益成本可采用風險溢價法。
（二）EVA方法的會計調整項目
應用EVA方法需要對部分會計報表科目的處理方法進行調整，以糾正會計報表信息對真實業績的扭曲。Stern Stewart共列出了164個調整項目，但在大多數情況下，只需要進行3―10項重要的調整就可以達到相當的準確程度。根據我國文化企業的實際情況，對以下項目進行調整：
1.研發費用項目。文化產業是具有自主知識產權的高
附加值產業，生產極具創造性和個性。因此對于文化企業來說，研發費用是日常支出的重要組成部分，尤其是以“創意”為魂的文化創意產業，研發費用更是其主營業務成本的重要構成部分。從企業角度來說，研發費用是企業的一項長期投資，它支撐著文化產品自主知識產權的原創性研究和發明的全過程，是創造價值的重要資源，因此和其他有形資產投資一樣應該列入企業的資產項目。但根據現行會計處理準則，研發費用要區分研究階段費用和開發階段費用，只有在符合資本化條件時，才能將開發階段費用記入無形資產，研究階段的費用必須在發生當年作為期間費用一次予以核銷。如果將研發費用按照當前會計準則處理，會減少企業當期的利潤，管理人員為提高短期利潤，可能會減少或取消對其投資，從長遠來看會削弱文化企業的競爭力。因此，研發費用可作為一個調整項目，將研發費用資本化，以此激勵文化企業的研發投資充足、有效。
對研發費用資本化的調整，在EVA計算中可作如下處理：如果已將研發費用沖銷，可將已沖銷的研發費用加回到稅后凈營業利潤。資本化的研發成本則在攤銷期內逐年攤銷，攤銷期等于研發的產品或服務為企業帶來收益的年限。沒有攤銷的研發費用記作一項長期投資加入到資產中。
2.遞延稅款項目。遞延稅款是由企業的應稅所得和企業報表中的稅前利潤之間的時間性差異引起的，遞延稅款的最大來源是折舊。而近年來文化產業與信息產業的產業鏈條融合重構，使文化產業的科技化、信息化趨勢愈加顯現，加快了科學技術轉化為生產力的步伐，產業發展迅速。但同時技術更新換代也使某些文化企業生命周期縮短，迫使許多企業采用加速折舊法來避免資產減值，但在計算應納稅所得時仍采用直線折舊法，從而產生時間性差異，使得應納稅所得大于會計報表中的所得，形成遞延稅款。如果不調整遞延稅款就會低估公司實際占用的資本總額，高估資本的盈利能力。因為遞延稅款沒有實際支出現金，在計算EVA時應將其進行調整。具體方法是將當期遞延稅款的貸方余額的增加值加到稅后凈營業利潤中，如果是借方余額增加則應從稅后凈營業利潤中扣除。同時，如果遞延稅款是貸方余額，則資本投入應增加相應數額，如果是借方余額則應從資本總額中扣除。
3.各種準備項目。根據穩健性原則，企業應對將來可能發生的損失預先計提準備金，包括壞賬準備、存款跌價準備、無形資產減值準備、長期投資減值準備等準備金，以使企業的不良資產得以適時披露，避免投資者過高估計企業利潤而進行不當投資。文化企業的意識形態特征決定了文化企業中無形資產的重要性，與科技、信息聯姻的特性使部分無形資產更新換代的速度加快，因此從理論上來說，文化企業無形資產折舊和無形資產減值準備的數額應該高于一般企業。但實務中若提取大量無形資產減值準備金和其他資產減值準備，會低估文化企業實際投入經營的資本總額，低估文化企業的現金利潤，不利于反映一個處在高速成長期、發展期的行業真實的現金盈利能力；同時，各項準備金的提取比例是由主觀判斷確定的，企業管理人員也可借此操縱賬面利潤，掩蓋實際經營業績。為了避免提取無形資產準備金的負面效應，準備金可適當維持在一個穩定的額度，當期主要考慮實際發生的壞賬。具體的調整方法是，如果當期減值準備金的余額增加，則應將其增加數額加入到稅后凈營業利潤，如果減少，則應從稅后凈營業利潤中扣除。同時，將減值準備金賬戶的余額計入資本總額中。
對上述調整項目調整原理及其對稅后凈營業利潤和資本總額的影響，可用表1歸納。
（三）EVA的計算步驟
綜上所述，EVA的計算應遵循以下步驟。
步驟1：計算資本總額，見表2。
步驟2：計算稅后凈營業利潤，見表3。
步驟3：計算加權平均資本成本。
步驟4：計算EVA。
EVA＝稅后凈營業利潤+資本總額×加權平均資本成本。
步驟5：計算單位資本EVA。
由于EVA的大小與所用資本規模有關，規模大的企業比規模小的企業創造的EVA多，但不能說明前者比后者的經營業績好，所以為了消除所用資本量對企業業績評價的影響，還需計算單位資本經濟增加值：
單位資本EVA＝EVA／所用資本總額。
（四）EVA評價方法應用實例
由于文化產業發展時間短，缺少相應的全行業統計資料，因此本文選取天津市兩個不同行業的文化企業，結合所建立的EVA投入績效評價方法進行實例研究。
選擇天津市A與B兩個文化企業，分別為出版印刷企業和影音傳播企業，分屬文化產業不同行業，采用EVA方法對兩個企業的投入績效進行綜合評價。A公司為天津市某報刊發行企業，主營業務范圍為主報及增項出版、相關印刷、發行、廣告、新聞研究、新聞培訓、新聞交流等相關業務，同時兼營部分圖書出版業務。B公司為天津市某影視傳播有限公司，主要業務包括影視節目的制作、發行和銷售，設計制作并國內外各類廣告，國內外各類廣告業務及廣告策劃、廣告產品銷售、信息傳播服務、音像制品出版發行等服務。
選擇各企業1998―2006年財務報表數據，按我國目前情況，債務成本采用發行債券公司的平均債務成本計算出平均債務成本為4.66％（根據銀行貸款利率和公司債券收益率平均值計算得出），風險溢價設定為4％（我國市場特點的估算假設值），則權益資本成本為4.66%+4%=8.66%，同時為了使各年度具有可比性，假設每年權益資本成本與債務資本成本不變。據此分別計算出了各年的資本總額與稅后凈營業利潤、經濟增加值和單位資本增加值，兩個公司九年的EVA平均值均為0.16 （限于篇幅，計算過程略）。
將兩企業EVA增加值與其他行業企業平均數據比較，根據新浪財經網思騰斯特遠卓管理顧問公司提供的數據，我國各行業企業平均單位EVA增加值數據如圖1所示。
從圖1可以看出，我國企業平均單位EVA值最高的是電力行業，其次是鋼鐵行業，分別為0.29和0.18，排在第三位和第四位的是汽車零部件行業、交通基礎設施行業，分別為0.11和0.08，而本文所選的文化企業九年EVA平均值均為0.16，低于電力行業和鋼鐵行業，高于其他行業，具有較好的投入產出效果。分析其原因在于：A企業為報紙出版業企業，在我國，報刊出版屬于國家壟斷行業，資本構成中國有資本占較大比重，不存在資本投入不足或社會融資成本過高的問題；B公司在國家宏觀政策放寬的情況下，大力吸收社會資本，拓寬了融資渠道，促進了企業良好發展。分析表明，樣本企業EVA平均值較高具有客觀基礎。
依據EVA方法計算，考慮了文化企業權益資本和債務資本共存的投入特性，依據產業特征對調整項目作了相應調整，結合實例進行了測算，在一定程度上反映了樣本文化企業具有的投資效益，也證明了EVA方法用于投入績效評價的可行性。
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關鍵詞：人力資源會計 現實意義 應用研究
中圖分類號：F234
文獻標識碼：A
文章編號：1004-4914(2011)03-152-02
一、人力資源及其特征
1．人力資源的定義。人力資源或人力資產是企業擁有或控制的可望向企業流入未來經濟利益的各種有勞動能力的人員。從其價值構成來看，由四部分組成：取得價值、開發支出、離職成本、新增價值或潛在的價值增值。
2．人力資源的特征。會計界普遍認為“人力資源完全是會計概念上的資產，具體說是一項無形資產”。這也是人力資源會計得以成立及發展的基礎。人力資源作為無形資產具有如下特征：(1)人力資源是沒有實物形態的。人力資源是以人為栽體的勞動力，具有潛在的為企業服務的屬性。(2)人力資源是可以被企業長期使用的。人力資源的所有權屬于個人，勞動者有流動性。(3)人力資源的價值是不穩定的，其變現性較弱。因為作為人力資源栽體的人在不同的時期與條件下都有不同的表現與結果，并給其為企業創造或將要創造的價值帶來極大的不確定性。
二、人力資源會計的發展
自從人力資源會計的概念于1964年提出來之后。美國會計學會、美國注冊會計師協會等一直致力于這一理論的研究。1966年至1971年間主要是研究和開發人力資源成本模型及人力資源價值模型，其中具有重大意義的事件就是1967年美國巴里公司在年終結算中首次披露了人力資源會計的有關信息，這為以后公司應用人力資源會計提供了方法和根據。
上世紀70年代前半期是人力資源會計的迅速發展時期，在這一階段學術界和實務工作者都開始密切關注人力資源會計，不僅是美國，包括西歐和日本等國的學者也對此進行了深入的研究。研究的范圍更加廣泛，并且在實務中也進行了嘗試。
但是到了70年的后半段，由于研究的成本較高，研究者無法得到企業的配合，效益難以預測，人力資源會計的發展卻進入了低谷時期。進入80年代后。隨著第三產業的興起尤其是服務業的發展，如何降低人力資源成本、提高管理效率成為了企業管理者高度重視的問題。理論界又出現了大量研究人力資源會計的文章。同時許多公司研究機構也開始應用人力資源會計理論，這就使得人力資源會計的理論和實務研究進入了一個新的發展階段。而我國學者對人力資源會計的研究也是從這一階段開始的。
三、我國建立人力資源會計的現實意義
1．建立人力資源會計是國家宏觀調控的需要。人力資源會計為國家提供各企業人力資源開發、利用和維護狀況的量化信息，國家可依此制定正確的人力資源宏觀調控措施，引導人力資源的合理流向，優化人力資源的人力配置。使其更好地為社會主義市場經濟建設服務。同時。政府機構還可以運用稅收等優惠政策對那些重視人力資源管理、開發先進的企業進行鼓勵，以促進企業加大對人力資源投資的力度，保持社會經濟發展的動力。
2．建立人力資源會計是企業微觀管理的需要。(1)人力資源會計修正后的信息具有更高的決策價值，并促進人事管理科學化。現代企業要有效地開發和利用人力資源，節約人工與人力投資的協調依賴于人力資源會計。(2)有利于企業正確地計算期間費用和經營成果，使會計信息使用者全面、真實地了解企業的財務狀況和經營成果，使會計信息使用者全面、真實地了解企業的財務狀況和經營成果。(3)有利于企業控制人才流失，更有效地利用人力資源會計對企業人力資源狀況的記錄和描述，不僅僅能夠為職I收入待遇拉開檔次等級提供依據，還可以向管理人員提供人力資源最佳構成的數據，使企業保持較理想的員工流動率和員工在職構成，有效地防止企業流失人才。從而降低人工成本，提高經濟效益。(4)有利于正確評價企業管理人員業績，健全對企業經營者的激勵機制所有權與經營權相分離是現代企業的一個重要特征。(5)有利于職工自覺提高自身素質，增加企業人力資源的價值，從根本上提高企業適應市場競爭的能力。(6)有利于鼓勵企業經營者增加人力資源的投入，從而增強企業的競爭力。人力資源投資是經濟增長的最基本、最有價值的投資。增加人力資源的投入，吸引并留住高素質的人才，是增強企業競爭能力的最佳策略。
3．建立人力資源會計是適應經濟全球化的需要。當今全球經濟一體化，世界各國在經濟、政治、文化、科技等方面的交流越來越緊密，越來越頻繁，特別是人才的互相交流滿足了各國在特定經濟領域的需要。
伴隨著全球經濟一體化的發展，發達國家大型跨國公司的進入，對我國經濟的發展既是一種機遇，又是一種挑戰，既有優勢又有劣勢。例如，對我國技術密集型行業而言，會因技不如人和知識產權的問題而受到沖擊；而另一些行業如紡織、服裝、家電等勞動密集型行業會固我國眾多的、低廉的人工成本而受益。人們都說21世紀是中國人的世紀，筆者認為這是因為我國擁有豐富的人力資源，要在21世紀實現中華民族的偉大復興，使中國立于世界強國之林，對人力資源的開發利用，不斷提高人力資源的質量，積極地進行國際間的人力資源交流是極其關鍵的。因此．在我國推行人力資源會計是十分必要的。
四、人力資源會計的應用探討
1．人力資源會計的確認原則。會計確認對于整個會計工作意義重大。從而必須按照一定的原則或要求進行。(1)確認的對象必須能以貨幣或中介變量的形式予以確認，否則不予確認。由于人力資源具有的獨特性，不再以貨幣為唯一合法的計量單位。(2)確認的對象必須符合會計定義與特征。否則不能予以會計確認。人力資源只有同時具有價值和能夠帶來未來價值時，才能加以會計確認。(3)確認的對象必須遵循以權責發生制為確認的時間基礎。會計確認的時間問題包括兩方面：一是什么時間點上確認，二是什么期間確認。人力資源的確認亦應遵循這一原則。只有這樣才能恰當確定企業經濟效益，體現會計的職能。
2．人力資源會計的計量。“會計的靈魂在于會計計量，會計計量是會計系統的核心職能。”人力資源會計系統的運行同樣離不開一套恰當的會計計量理論，然而困難正在于此。(1)人力資源成本范圍。按歷史成本基價原則，伴隨人力資源的獲得、擁有和使用等實際發生的支出，構成人力資源的成本。具體包括以下幾項：招聘費，選考費，安置費，調換費，正規的教育培訓費，使用費，組織活動費，退職退休金支出。(2)人力資源成本的計量方法。由于計量人力資源成本的基礎不同而形成三種方法：歷史成本法、重置成本法和機會成本法。一是歷史成本法。它是按歷史成本計價原則，以人力資源成本的取得、開發、安置、遣散等實際支出為依據。并將其資本化的計價方法。歷史成本法的操作簡便易行，計量準確，具有可驗證性的特點。二是重置成本法。所謂重置成本．是指在當前的物價條件下，由于置換目前正在使用的人員所應付的代價。它包括兩個部分：其一是由于現有雇員離去導致的離職成本；其二是取得、開發其替代者的成本。三是機會成本法。這種方法是以企業員工離職使企業蒙受的經濟損失為計價依據進行計量。機會成本更接近人力資源的價值。但機會成本在數量上是難以界定的。
3．我國人力資源成本會計報告。人力資源是企業全部資產申不可分割的重要組成部分。因而人力資源的會計信息應于會計期末在財務報表中充分揭示和披露，以保證財務報告所提供信息的完整性，從而使企業管理者、決策者和報表使用者據以了解企業的人力資源狀況。我國人力資源成本會計的財務報表也應主要包括資產負債表和損益表。
在資產負債表上，人力資產應作為一項長期資產單獨列示。由于其性質類似于無彤資產，可將其列示在無形資產之前、固定資產之后．分別列示人力資產原值(成本)、攤銷和凈值。資產負債表中資產總額比傳統資產總額要大，更為真實地反映了企業的資產狀況。
一、院校財務管理中存在的問題
1、內控制度不健全，資產安全存在隱患
這些年來，隨著院校經濟活動范圍的不斷深入和發展，在物資采購、基建發包、對外投資、新生錄入等領域也出現了一些新的問題。有的學校在基建發包中利用職務之便索要、收受錢財；有的學校在新生錄入中，道德缺失，以金錢、關系為重。這些問題的滋生與內部控制制度薄弱有很大的關系。
2、預算編制不科學，執行不得力
預算管理是院校財務管理的重要組成部分，建立規范的預算管理體制是院校財務管理制度建設的核心。但是，院校在預算編制與執行方面存在許多不足。目前院校已實行了“零基預算編制”財務計劃，但在實際中只運用在工資方面，其他方面仍未采用。另外在預算的執行過程中隨意性較大，從實際效果看已完全失去了預算的意義。
3、融資、籌資、投資的風險管理機制尚未形成
現階段各院校對融資、籌資、投資的風險意識較差，有的學校在對外投資和貸款方面，不按內控制度辦事，缺乏嚴格的投資分析和審批程序，集體決策存在缺陷，使得國有資產遭受損失。有的學校在對外投資中，片面追求資金的高收益，出現了投資不合理，投資期滿資金難以收回，投資失利等情況。
4、資產管理觀念薄弱，資金管理效益低
院校的固定資產是參照行政單位管理制度執行的，不計提固定資產折舊，這在某種程度上造成了學校資產管理只重視價值管理，忽視了固定資產的實物管理，對無形資產的管理意識淡薄，出借或出讓學校多年創建的無形資產、造成了無形資產不同程度的流失，卻不知其嚴重性，使得學校的合法權益受到侵害。在資金的使用上缺乏成本管理觀念，簡單地按開支標準支出，不注意資金的使用效益，只注重對現金的日常管理，對降低貨幣資金成本等財務管理工作不夠重視，使得貨幣資金的使用效益低而機會成本較高。
5、不夠重視財務分析
財務分析是對事業計劃運用進行系統的剖析、比較和評價，以求得對學校經濟活動和事業發展狀況的規律性認識。科學的財務分析既是一個認識過程又是一種檢查、評價手段，不過在目前許多院校財務分析工作尚未廣泛開展。
二、加強院校財務管理的設想
1、學校領導的重視是強化財務管理的重要保證
財務工作并不是簡單地記個賬、報個賬的工作，它是整個學校工作的有利保證，是關系學校重大經濟決策和各項建設的基礎，是在學校資源配置中起決定性作用，保護國有資產安全的衛士。因此，學校領導應從政治上、思想上高度重視，全面掌握學校財務管理工作狀況。結合學校實際，采取有效措施及時解決學校財務管理方面存在的問題，切實加強學校財務管理工作。
2、建立健全內部控制制度和內部責任制
有效的內部控制制度是學校一切經濟業務嚴格按照計劃規定的預期目標進行，保證對主要經濟業務的控制，必須經過授權、批準、執行、紀錄、檢查等程序；在機構設置與崗位分工上，一定要明確各部門及上崗個人應承擔的經濟責任范圍，并按規定追究要制定查處責任的措施和獎懲辦法。
3、加強對預算管理的認識，提高預算管理水平
預算管理是學校財務管理的一個重要組成部分，是學校完成事業計劃和各項工作的貨幣表現，貫穿于預算編制和執行的全過程，是學校進行經濟活動的前提和依據。隨著院校資金來源的多元化和支出項目的多樣化，迫切需要強化院校的預算管理體制。將預算的編制、執行、監督的職能，分別賦予不同管理部門，實現既相互制約，又相互聯系的預算管理體系，及時改革目前學校預算單純以收定支，分部門劃分預算管理的方式。根據學校實際收入與支出情況，嘗試探索與建立新的預算管理模式，進一步完善預算調整制度，并建立預算的跟蹤分析和評價制度，使預算更趨于公平、合理、透明，確保學校資金的使用更完整有效。
4、樹立成本效益觀，加強成本核算
院校的財務管理不能僅限于預算的收支管理，應結合績效最大化目標，盡快采用“成本效益”原理進行成本管理核算。目前雖然許多院校沒有建立成本核算體系，但進行教育成本核算，是市場的客觀要求。各院校應依據本校的實際情況盡快制定和完善教育成本的核算程序，應用正確的預算及考核方法，測算出培養一名學生實際所耗費的資金需要量，正確劃分教育成本的構成內容，有效的尋求降低教育成本的最佳途徑，提高投資效益，力求以最少的的資金，培養出更多有用的復合型人才。
5、加強國有資產管理，提高資產使用效益
院校應設置專門的國有資產管理機構，配備專職人員，加強歸口管理力度。打破財產物資分口管理散亂，難以及時清理、調撥的局面，健全資產管理的規章制度，對購置資產的使用、保管、清理、轉讓及報廢各個環節，建立嚴格的審批程序。財務部門和其它有關管理部門要定期對固定資產清查和盤點，保證賬、卡、物相符，對盤盈、盤虧的固定資產，要查明原因，分清責任，及時處理，提高固定資產的使用效益，避免重復購置和閑置浪費的現象。積極探索和完善無形資產管理的有效管理辦法，避免無形資產流失。
特別是對規范經營性資產的管理應建立合理的投資考核體系，確保國有資產保值增值。一是要樹立投資效益觀。凡是院校參與經營的資產，無論是通過投資、出讓、出借或其它形式轉移給其它單位或個人經營使用，學校均應按一定回報率收取資產占用費，補償資產在占用中的損耗和必要的回報；二是建立投資項目的評價、登記、回報、清查、監督等專項管理制度，理順產權關系，督促學校加強管理，增收節支，降低成本，確保國有資產增值；三是要把院校閑置資產、不需用資產或無形資產向經營性資產轉化，并加強監督管理，發揮其實際經濟效益。
6、建立和完善財務分析系統，提高財務分析能力
院校與生產部門相比，經濟效益的產生具有很大的不同。產出成果的形式與生產部門也不一樣。財務指標具有較強的綜合性，學校的全部管理成果，績效的好壞，最終是通過財務指標反映出來的。為此，建立和完善財務分析系統，進一步加強財務分析，將客觀的會計數據轉換為決策信息的支持，對提高院校財務管理有著舉足輕重的作用，各院校應根據自身的情況，盡快制定出適合本校的財務分析系統。
企業在持續發展過程中,必然要涉及到與環境相關的費用或支出,但現行的會計體系對其進行的會計處理難以為企業和環境管理者提供有關各項環境成本的綜合信息。因此,為發展和完善我國的環境會計體系,對環境成本進行確認及計量的探討是極為必要的。
一、環境成本會計核算的具體內容
在環境成本構成的問題上,不同的專家學者有不同的見解。目前我國對環境成本的確認主要按以下兩個標準來劃分:一是為達到政府強制實施的環境標準(如環境質量標準、污染物排放標準等)所發生的費用;二是在國家實施經濟手段保護環境時企業所發生的成本費用(如排污費的征收等)。在這里,本文以上述標準為出發點,將環境成本分為以下五類。
1.環境預防成本。即用于維護環境現狀或防止出現污染和破壞而發生的環境支出,主要包括環保設備儀器的購置、環境監測等所發生的費用。
2.資源消耗成本。主要指的是單位個體在生產經營過程中對自然資源的耗費及使用的成本支出,實際上就是將資源產品生產所耗用的自然資源以貨幣形式加以表現及量化的過程。
3.環境污染治理成本。即對已經發生的污染和破壞進行清理和治理而發生的支出。
4.環境補償成本。即對已經發生的環境污染進行補償而發生的支出,如企業由于排放廢棄物而對其他企業或個人造成損害所支付的賠款、罰款等。
5.環境機會成本。主要包括資源閑置成本(包括閑置自然資源的補償價值、保護費用、科研費用及有關損失等)、資源濫用成本。
二、環境成本的計量及分配
1.計量方法。
(1)機會成本法。環境資源的使用存在互斥備選的方案,每一種可供選擇的用途對人們都是一種獲利的機會,而這種機會所產生的獲利量,就是另一種機會的成本。
(2)重置成本法。采用重置成本進行核算的前提是企業造成的環境污染無法得到有效治理時,將環境質量恢復到標準狀況所需的費用作為該企業的社會成本。
(3)預防支出法。是指人們為了避免環境危害而將預防性的支出作為環境危害的最小成本。需要注意的是,在預防或治理環境污染的效果都能達到環境質量標準的情況下,預防支出法應該是所用各種方法中費用最低的方式。
(4)人力資本法。是專門用于評估環境污染對人體健康和勞動能力的損害所造成的經濟損失的一種方法。
2.環境成本的分配
環境成本確定之后,接下來的重點就是成本的分配。傳統會計在對環境成本進行分配時,常采用直接人工、機器工時等分配標準,導致了成本信息的扭曲,因此,新的環境會計體系下,可以嘗試作業成本法來對環境成本進行分配。
作業成本法(ABC)是指以作業為核算對象,通過成本動因來確認和計量作業量,進而以作業量為基礎分配間接費用的成本計算方法。具體可分以下幾步來加以操作:(1)確認耗用企業資源的所有作業;(2)為每一種作業提供一個成本驅動比例;(3)計算產品環境成本,即采用兩步驟或多步驟地作業成本計算法計算不同的產品或流程應承擔的環境成本。
三、環境成本的會計處理
對于環境成本的會計處理,可根據不同環境成本費用的性質分別予以不同的方法處理。
1.資本化處理。企業為預防環境污染和破壞而購置或建造的固定資產可按收益期分別予以處理:(1)收益期大于5年,并能形成有形或無形資產的支出,借記“固定資產”,貸記“在建工程”、“銀行存款”;計提折舊時,將當期的預防性支出列入“環境預防費用”、“環境治理費用”等科目,貸記“累計折舊”。(2)收益期大于1年小于5年的環境支出作為遞延資產分期攤銷,借記“環境預防費用”、“環境治理費用”,貸記“長期待攤費用-環境支出”。
2.計入當期成本法。(1)對于企業生產過程中發生的污染治理費,處理時可借記“環境治理費用”,貸記“銀行存款”等會計科目;(2)對于企業因環保問題所支付的罰款、賠款以及其它損失,處理時可借記“環境營業外支出”科目,貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目;(3)對于企業為開發設計環保工藝、支付環境監測等所發生的當期費用,借記“環境預防費用”、“環境治理費用”,貸記“待攤費用”或“長期待攤費用”。
3.作為環境負債處理。環境負債通常是由企業以往的經濟活動造成的,須以資產或勞務償付的潛在性義務。當企業遇到與環境有關的將來可能支付的費用,能夠合理而可靠地計量時,可借記“環境損害費用”,貸記“應付環境費用”。
