時間：2023-06-26 16:24:39
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇無形資產分析，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
縱觀無形資產領域的研究不難發現，迄今為止對無形資產的定義還沒有一個統一的認識。但是隨著經濟時代的到來，無形資產正在替代有形資產成為企業價值創造的主要驅動要素，這一事實已經無需爭論。無形資產的數量與質量決定著企業的短期經營和長期發展，決定著企業的興衰成敗。傳統的無形資產會計研究主要集中在無形資產的確認、計量、報告和信息披露，重點關注的是無形資產的數量，而對無形資產質量的研究卻很少見。
1. 無形資產會計的難點
1.1自創無形資產的成本難以確定
外購無形資產入賬價值應遵循歷史成本原則，即以使其達到可利用狀態和位置以前的所有支出來計價入賬。但自創無形資產的取得成本卻難以確定，主要原因是：第一，自創無形資產的研發可能跨越多個會計期間，使得這些支出難以追溯到某一具體項目中去；第二，無形資產自創的支出規模與無形資產自創的成功之間沒有比例關系，并不是無形資產自創支出越多，形成無形資產就越多，這就使得自創無形資產的取得成本核算必須采用與常規資產所不同的方法。
1.2無形資產的受益期難以確定
無形資產屬于企業的長期資產，其成本應在受益期內攤銷。但與有形的固定資產不同的
是，無形資產的受益期因受更多的人為及環境因素的影響而難以確定。在科學技術日新月異的今天，這個問題尤為突出。受益期不確定，無形資產的取得成本就難以進行攤銷。
1.3商譽難以脫離特定企業而獨立存在
商譽指一家企業或由于它所處地理位置的優越，或由于信譽好而獲得了客戶的信任，或由于它組織得當、生產經營效率高、或由于技術先進、掌握了生產訣竅等原因而形成的無形價值。這種無形價值，具體表現在該企業的獲利能力超過了一般企業的獲利水平。為此可以認為，具有一般獲利水平的企業的商譽為零，低于—般獲利水平的企業的商譽為負值，高于一般獲利水平的企業的商譽為正值。商譽是一種相對的獲利能力形成的價值，它是由特定企業的綜合優勢決定的，因而不能離開該特定企業而獨立存在。
2. 無形資產會計的一般慣例
與上述三大難點相對應，無形資產的會計處理也有其特有的慣例。
2.1無形資產攤銷年限的確定
無形資產的攤銷年限，決定了無形資產價值轉移的速度。我國會計準則規定：來源于合同性權利或其他法定權利的無形資產，其使用壽命不應超過合同性權利或其他法定權利的期限；合同性權利或其他法定權利在到期時因續約等延續，且有證據表明企業續約不需要付出大額成本的，續約期應當計入使用壽命。合同或法律沒有規定使用壽命的，企業應當綜合各方面因素判斷，以確定無形資產能為企業帶來經濟利益的期限，如與同行業的情況進行比較，參考歷史經驗，或聘請相關專家進行論證等。按照上述方法仍無法合理確定無形資產為企業帶來經濟利益期限的，該項無形資產應作為使用壽命不確定的無形資產，不予攤銷。
2.2商譽的會計處理
盡管我們一再強調商譽是企業具有的獲取超額利潤的能力所形成的價值。
按照一般會計慣例，由于自創商譽難以計量，企業通常不確認自己的商譽，只確認購入的商譽，即只有一個企業購買另一個企業時才有商譽問題。
當企業間發生并購時，被購買企業商譽的價值并不是根據定義中所強調的實質來確定的，而是根據購買企業的收購價與被購買企業凈資產的公平市價之差來確定的。用公式表示：
商譽=收購方的收購價—被收購企業凈資產的公平市價：收購方購買股權百分比
可見，商譽的價值并不一定準確地反映了企業獲取超額利潤的能力，它的確認實際上也是一種交易的結果，受雙方討價還價能力的影響。
3. 無形資產的披露慣例對報表分析的影響
3.1無形資產、開發支出和商譽的信息含義
由上述無形資產處理慣例可知，與自創無形資產相關的研究支出和開發支出中的不確定部分已經作為發生會計期間的費用，并沒有作為無形資產處理，只有符合條件的開發支出才可以資本化處理。因此，報表中的“無形資產”主要反映的是外購無形資產的價值，“開發支出”反映自行研發并接近成功的無形資產成本，而商譽則反映的是外購企業帶來的商譽而非自創商譽。
3.2重視研發的企業可能存在賬外無形資產
研究支出和一部分開發支出的費用化處理，并不意味著自創無形資產一定不能成功。有些已經研制成功的無形資產由于平日研發支出的費用化處理難以在資產負債表上出現，而是“游離”在資產負債表外成為表外資源。因此，歷史較為悠久并重視研究和開發的企業，就有可能存在多項已經成功且能為企業未來的發展作出積極貢獻的賬外無形資產。在報表分析中應額外考慮。
4. 無形資產的質量分析要點
無形資產的質量主要體現為在特定企業內部的利用價值和在對外投資或轉讓中表現出的增值價值。分析時應關注以下主要方面。
4.1無形資產的盈利質量分析
伴隨著知識經濟時代的到來，無形資產對企業的可持續發展能力和競爭實力的增強起著越來越重要的作用，它如同一雙看不見的手給企業的生存與發展帶來巨大的影響。但現行會計準則的有關規定決定了無形資產的賬面價值往往是象征性的（符合資本化條件的），相當部分的無形資產的內在價值已經遠遠地超出了它的賬面價值，而無形資產本身的特點又決定了其盈利的不確定性。可見，分析無形資產的盈利性不是件容易的事情。在分析時，要詳細閱讀報表附注及其他有助于了解企業無形資產類別、性質等情況的說明。不同項目的無形資產的屬性相差懸殊，其盈利性也各不相同：一般來說，專利權、商標權、著作權、土地使用權、特許經營權等無形資產由于有明確的法律保護的時間，其盈利性相對較為容易判斷。而像專有技術等不受法律保護的項目，其盈利性就不容易確定，同時也容易產生資產的泡沫。
4.2無形資產與其他資產組合的增值質量
無形資產是一項不具有實物形態的特殊資源，自身無法直接為企業創造財富，必須依附于直接的或間接的物質載體才能表現出其內在價值。無形資產的這種特性決定了它只有與固定資產或存貨等有形資產進行適當組合，才能發揮其應有的價值。企業可利用品牌效應、技術優勢、管理優勢等無形資產盤活有形資產，通過聯合、參股、控股、兼并等形式實現企業擴張，達到資源的最佳配置。可見，無形資產在與其他資產組合過程中所釋放的增值潛力的大小，直接決定了無形資產的盈利性，進而決定了無形資產的質量。
4.3無形資產的變現質量分析
無形資產在市場上通過轉讓而變現，是其價值實現的一種有效途徑。但由于它是一種技術含量很高或壟斷性很強的特殊資源，它的變現價值確認存在著較大的不確定性。分析企業無形資產的變現性主要考慮：是否可以單獨進行轉讓，是否存在活躍的市場可以進行公平交易，無形資產減值難以變動的速度。
通常情況下，可以單獨轉讓且存在活躍交易市場的無形資產變現能力強。一般來說，能夠順利變現的無形資產通常包括專利權、商標權、土地使用權、特許經營權和專有技術等。按照現行準則的規定，企業應定期對無形資產的價值進行檢查，至少于每年年末檢查一次，對無形資產的可回收金額進行估計，并將該無形資產的賬面價值超過可回收金額的部分確認為減值準備，為此，可以通過分析企業無形資產減值準備的計提情況來判斷各項無形資產的變現性。當然分析時還應注意無形資產減值準備計提的合理性。現行準則規定無形資產減值準備一經計提，在以后期間不得任意轉回，這會在一定程度上遏制企業利用無形資產減值準備的計提來操縱利潤的行為發生。
參考文獻：
[1] 張重 無形資產會計信息質量分析評價 [J] 當代經濟 2006（3）.
一、高校無形資產的現狀
從資產形態來看，高校資產可分為有形資產和無形資產，以專利權、著作權、土地使用權、科研項目、科研成果及高校聲譽等資產形態存在的便是高校無形資產，是高校資產的重要組成部分。除了無形資產的一般特性外，高校無形資產有其自身的獨特性，如非實體性、自創性、壟斷性、可收益性及不確定性等。
正是高校無形資產的自身獨特性，其管理水平仍處于較低層次，高校無形資產流失嚴重，也成了高校資產管理工作的重點和難點。相對于較成熟的有形資產管理，高校無形資產管理薄弱環節日益凸顯，如起步晚、缺乏有效的管理、評價機制以及管理的滯后性等。據調查，大部分高校缺乏無形資產管理意識，高校無形資產中有一部分是高校自創的，如科研教學成果，還有一部分是高校文化底蘊形成的也即高校原創性無形資產，如高校聲譽、校園文化等，現行《高等學校會計制度》對上述無形資產并未提及具體的會計核算方法，多數高校無形資產的賬面價值均為零。因此，加強無形資產管理，減少國有資產的流失和浪費，有效提升無形資產價值，在當今知識經濟時代，是各高校亟待解決的重點和難點工作。
二、高校無形資產管理存在的問題
作為無形資產富集之地的高校，其無形資產有眾多類型，然而由于無形資產
的復雜性及其自身不易被人認識的特性，使得其在高校資產管理中存在許多亟待解決的問題。
（一）高校缺乏無形資產管理意識。無形資產由于其缺乏實物形態，相對于有形資產的管理，其在管理和監督上都更具挑戰性。雖然許多高校設有“無形資產”這一會計科目，但無形資產管理臺賬具體措施并未得到落實，其會計核算是缺位的，造成高校資產的賬面價值和實際不符，不能如實反映高校資產狀況，這也充分說明現代高校并未意識到無形資產為高校帶來的效益以及在高校持續發展中的重要作用，輕視甚至忽視無形資產管理，管理意識淡薄。
（二）高校無形資產管理缺乏健全的管理體制和制度。相對于較成熟的有形資產管理，無形資產管理起步晚，經驗欠缺，大多高校國有資產管理中并未將無形資產納入其管理范疇，缺乏專門的管理機構及專業的管理人員來監督無形資產管理工作，調查發現，由于大多高校無形資產難以量化管理，高校財務部門在資產核算時，并未將無形資產價值計算在內，另外因缺乏健全的管理體制和制度，保護意識淡薄，高校在人事調動及人才流動等時造成科研成果流失嚴重。
（三）高校無形資產的有形轉化及利用率低。調查發現，科研成果轉化率在發達國家能達到30%以上，而我國僅有10%-15%左右，由于對無形資產的有形轉化和利用重視程度不夠，沒有健全的科研成果價值評估體系以及轉化分配機制，不能在其時效性內轉化成科研成果，不能將其得到有效的推廣和應用，其經濟和社會效益將無法實現，同時也造成了研究資源的大量浪費。
三、優化高校無形資產管理策略
針對目前高校無形資產現狀及其存在的問題，讓無形資產在高校發展中發揮更大功效，
特提出以下幾點優化管理策略。
（一）樹立無形資產價值觀，增強無形資產管理意識。高校應充分運用各種平臺如校園網、校報、講座以及QQ、微信等工具在師生中廣泛宣傳無形資產知識，讓學校領導干部、資產管理部門甚至學校的每個人都能從根本上認識到無形資產在學校發展中的重要意義，從根本上轉變管理理念，改變“重有形、輕無形”的傳統觀念，重視不能辨認和計價的無形資產管理，樹立無形資產價值觀，加強知識產權法律保護意識，使學校每個成員都能意識到無形資產在高校發展中的巨大價值，使其發揮潛在效益。
（二）建立健全無形資產管理體制。無形資產自身的復雜性，目前尚無統一的管理制度，各高校應結合實際制定符合自身特點的無形資產管理制度。為使無形資產管理工作有法可依、有章可循，在制度制定中，應明確無形資產管理部門以及配備專業的管理人員，對無形資產進行臺賬管理，包括對無形資產的生產、分配、使用、轉讓和處置等進行明細管理、另外還要建立有效的無形資產的核算和評估體系，對無形資產價值進行科學核算、合理評估，最后還應建立激勵機制，積極調動各類科研人員，激發創造潛能，在實現規范化、制度化管理的同時，最大限度挖掘無形資產潛在價值。
（三）積極促進無形資產轉化，提高其利用率。高校無形資產很大一部分來自科研成果，而目前很多科研成果因不能轉化為商品便束之高閣，未通過市場活動積極參與轉化，推向社會實現科技成果產業化，無形資產本身具有時效性，若不能將其在短期內轉化先進的生產力，將造成無形資產價值的消失以及科研資金的浪費，同時科研創新將迷失方向、喪失前進動力。高校應發揮自身優勢，通過與研究所、企業等合作，形成產學研創新產業鏈，積極促進科技成果產業化，提高利用能力。高校作為科教興國的主力軍，科技成果的孵化之地，積極促進無形資產轉化為先進生產力，在提高自身知名度的同時也可為高校帶來經濟效益，增強競爭力。
四、結束語
關鍵詞：營銷性無形資產 轉讓定價 關聯交易
隨著“入世”后中國國內市場的不斷開放，跨國營銷交易模式越來越多地被跨國公司運用于中國境內。一些外國企業在中國投資設立子公司或合資公司，授權這些關聯實體在中國生產銷售其產品或服務并使用其擁有的專利技術或商標品牌，收取特許權使用費。大量由營銷性無形資產創造的利潤被歸入了境外的母公司，嚴重損害了我國的稅收利益。鑒于營銷性無形資產范圍和概念的界定模糊，并且營銷性無形資產的定價具有高度的事實依附性，合法有效的規制營銷性無形資產轉讓定價交易，對保證轉讓定價稅制實施的正當性目標實現，防止國際稅收爭議發生和消除國際重復征稅風險起到重要的意義。
一、營銷性無形資產的概念界定
目前許多國家的轉讓定價稅制中并沒有對無形資產概念范圍作出精確的界定，而營銷性無形資產相對而言更是一個外延模糊的概念。《OECD轉讓定價指南》將無形資產劃分為貿易性無形資產和營銷性無形資產。以列舉的方式將營銷性無形資產定義為：包括商標、商號、客戶名單、銷售渠道和對相關產品具有重要促銷作用的獨特名稱、符號或圖畫。我國在2009年1月國家稅務總局的《特別納稅調整實施辦法（試行）》中規定無形資產的轉讓和使用，包括土地使用權、版權（著作權）、專利、商標、客戶名單、營銷渠道、牌號、商業秘密和專有技術等特許權，以及工業品外觀設計或實用新型等工業產權的所有權轉讓和使用權的提供業務。由此引出了營銷性無形資產包括商標、客戶名單、營銷渠道、牌號和商業秘密等。
營銷性無形資產是在營銷活動中產生或創造的能為某些主體帶來超額能力的營銷支出。營銷性無形資產的形成具有高度的事實依附性。首先，只有那些成功的營銷活動才可能創造產生某種營銷性無形資產，營銷活動包括廣告促銷費用的投入、商品或服務的內在質量或技術性能、銷售或服務的技巧、營銷理念、人員的素質投入、外在的環境、服務在相關市場上的競爭性和獨特性等。其次，只有超常規的營銷費用才能產生營銷性無形資產。但如何確定超常規的營銷費用具有高度事實依附性，它需要在個案中結合特定的商品或服務的品質特點、相關行業和市場條件和情況以及營銷活動的實際效果等因素進行具體分析判斷。
二、營銷性無形資產的轉讓定價的方法
近幾年，隨著我國跨國交易的不斷發展，對于營銷性無形資產的案例不斷的增多，傳統的轉讓方法在實踐中遇到了很多難題，目前《OECD轉讓定價指南》指出可以采用可比非受控交易法、交易凈利潤法、以及利潤分割法對無形資產的價格進行調整。
1、可比非受控交易法
可比非受控價格法是指以非關聯方之間進行的與關聯交易相同或類似業務活動所收取的價格作為關聯交易的公平成交價格。應特別考察關聯交易與非關聯交易在交易資產或勞務的特性、合同條款及經濟環境上的差異，包括無形資產類別、用途、適用行業、預期收益、開發投資、轉讓條件、獨占程度、受有關國家法律保護的程度及期限、受讓成本和費用、功能風險情況、可替代性等。
但由于營銷性無形資產的高度事實依附性和無形資產本身的獨特性及排他性，通常很難在公開信息中找到公允的第三方價格，可比非受控價格法的應用收到了很大的限制。
2、交易凈利潤法
交易凈利潤法是以可比非關聯交易的利潤率指標確定關聯交易的凈利潤。可比性分析應特別考察關聯交易與非關聯交易之間在功能風險及經濟環境上的差異以及影響營業利潤的其他因素，具體包括執行功能、承擔風險和使用資產，行業和市場情況，經營規模，經濟周期和產品生命周期，成本、費用、所得和資產在各交易間的分攤，會計處理及經營管理效率等。
交易凈利潤率法在應用中存在的問題是難于找到可比性的交易數據，以及需要對形成差異的因素進行調整，工作量較大。
3、利潤分割法
利潤分割法根據企業與其關聯方對關聯交易合并利潤的貢獻計算各自應該分配的利潤額。應用利潤分割法一般應進行貢獻分析或殘值分析。貢獻分析是通過計算綜合凈利，檢驗關聯企業在關聯交易中的功能，通過分析財務數據資料來規定利潤分割的百分比，然后進行轉讓定價的調整。殘值分析是通過計算綜合凈利，檢驗關聯企業在關聯交易中的功能，按貢獻分割殘值，如對關聯企業研究與開發費的分割問題。運用利潤分割法通常是分割凈利，在不可能確定受控交易的費用分攤時，才分割毛利然后分攤費用。
利潤分割法被認為是無形資產轉讓價格最可靠、最適合的方法。但此種方法的也有局限性，如從境外關聯方獲取資料的難度大，其次因為各國的會計慣例和貨幣政策不同，估量關聯企業在受控交易中的合并利潤和成本也存在困難。
三、我國營銷性無形資產轉讓定價政策存在的問題
1、我國對營銷性無形資產方面的立法不健全
我國對營銷性無形資產的范圍列舉不全面，還沒有營銷性無形資產相關的法律規定，導致關聯企業在制定無形資產交易價格時沒有參考依據，稅務機關在處理轉讓定價案件中面臨被動局面。
2、營銷性無形資產的價值確定沒有明確的指導規則
營銷性無形資產的價值具有高度事實依附性，目前我國沒有專業的無形資產的價值評估機構，對營銷性無形資產的價值確定更沒有明確的指導規則。
3、轉讓定價方法難以操作，缺乏轉讓定價方法可借鑒的案例
因為不容易找到可比性的交易以及營銷性無形資產本身的不確定性，造成轉讓定價方法難以操作。中國應借鑒國外發達國家的轉讓定價方法經驗，列舉如何使用轉讓定價方法，通過大量的說明案例輔助定價方法的使用。以利于稅務機關和納稅人更深刻的恰當的理解和使用調整方法，有助于在實踐中更好的維護國家的稅收權益。
4、預約定價安排程序繁雜，成本高，歷時長
中國雖然頒布了有關預約定價方面的法律規范，預約定價也開始在各地相繼實踐。但與市場經濟發達國家相比，仍然存在不少問題。概括起來主要表現為以下幾個方面：預約定價安排程序繁雜，成本高，歷時長。一般只有大中型的跨國公司才可能選擇無形資產的預約定價安排。
四、完善我國營銷性無形資產轉讓定價的建議
1、完善我國營銷性無形資產轉讓定價的立法工作
我國目前對營銷性無形資產方面的相關政策還寥寥無幾，應借鑒有關國家的立法和實踐經驗，完善我國營銷性無形資產轉讓定價的政策。營銷性無形資產的外延模糊，對其做出確切的定義很難或不符合現實，稅務機關應盡可能概括并列舉營銷性無形資產的范圍。對營銷活動構成、營銷性無形資產的形成條件以及如何確定可歸屬于營銷性無形資產價值的收益等問題，給出詳細的指引。隨時收集相關案例，建立案例信息庫以供參考。
2、賦予稅務機關事后調整的權力
稅務機關審核定價方法是否符合獨立交易的原則，要看整個合同履行期間當事方的實際履行行為和經濟結果，交易當初的價值的獨立正常并不能代表整個合同期的交易價格符合正常交易原則。所以稅務當局應根據交易的實際結果，對定價方法確定的利潤分配的結果進行重新的調整，有必要賦予稅務機關根據交易的實際履行情況的發展變化進行事后調整的權力。
3、加強與關聯企業實體所在國稅務當局的溝通
要盡可能爭取得到關聯企業實體所在國稅務當局認同和配合，避免因事后重新調整而產生無法消除的國際重復征稅，這不僅關系到各國稅收的利益，更影響到納稅人的權益。
4、盡可能地采用雙邊或多邊的預約定價安排
鑒于營銷性無形資產轉讓定價方法可操作性差及其產生、歸屬和價值回報確定具有高度事實依附性的特點，盡可能地采用雙邊或多邊的預約定價安排。通過預約定價談判，稅務機關可以要求關聯企業各方在交易合同中就彼此間如何分配開發營銷性資產的風險和回報作出明確的安排規定，同時稅務機關與關聯企業間有可能在考慮到特定交易情況條件下，經過磋商談判就常規性的營銷費用水平達成初步的共識，從而為納稅人提供應有的可預期性和確定性。預約定價協議中的關鍵性假設條件的設定，可以在日后合同履行過程中當事人承擔的職能和風險發生變化，以致合同實際履行結果與合同原先的約定條件出現實質性差異的情形下，為稅務機關事后重新調整合同原定的利潤分配方法，提供了合理合法的根據。
5、建立健全營銷性無形資產的價值評估體系，定期對其價值進行評估
準確估計營銷性無形資產的價值比較困難，而且因為營銷性無形資產具有持續性、高度事實的依附性、價值的不確定性等特點。營銷性無形資產的轉讓定價離不開對該資產的估價，有必要對營銷性無形資產進行定期的估價。營銷性無形資產的預期估價方法有市場法、收益法和成本法三種。市場法是以公開交易市場上的價格作為公允價值的方法。收益法采用預期收益的現值計算資產的價值。成本法是以重新購買或建造同樣資產可能發生的成本費用作為公允價值。采取何種方法取決于交易資產是否存在活躍的交易市場、資產的預期收益是否可以準確計量、資產是否可以被替代、資產的使用方式和狀態、法律上的限制等因素。
營銷性無形資產估價的合理性和準確性影響到轉讓價格的確定。國家應培植專業的營銷性無形資產估價團隊或組織，建立和引進國內和國外品牌資料數據庫，利用科學的方法對營銷性無形資產的價值進行評估。
五、小結
近幾年，隨著中國市場的不斷開放，越來越多的國外品牌涌入中國市場，同時，中國的本土品牌也逐步走上了國際化的道路。企業和稅務機關面臨著越來越多的營銷性無形資產的轉讓定價問題。營銷性無形資產的轉讓定價既是跨國公司的一個內部管理問題，同時又是一個涉及國家稅收利益的國際稅收問題。本文通過闡述營銷性無形資產的概念范圍，轉讓定價的方法及局限性，對我國目前營銷性無形資產制度提出一些建議。立法機關應對營銷性無形資產的范圍盡可能列舉全面，在營銷性無形資產的形成條件上給出相對詳細和具體的指引和案例，才能為正確制定營銷性無形資產轉讓定價提供前提條件。其次，企業在無形資產交易合同的制定中，就有關產品的營銷功能的履行、成本費用和風險的分擔方式，以及營銷性無形資產的貢獻回報等事項問題，做出明確清楚的條款規定，并隨時收集相關資料，積極積累同期證明資料。鑒于目前各種轉讓定價的方法都不盡如人意，在國家利益面前，各國稅務機關極可能在營銷性無形資產的轉讓定價上不能達成一致。為避免因事后重新調整而產生無法消除的國際重復征稅，企業的最佳規制方式就是盡可能地采用雙邊或多邊的預約定價安排。
我國營銷性無形資產的立法還在起步階段，立法部門應逐步完善與之相關的立法工作，積累相關案例，建立完善品牌數據庫，指導在營銷性無形資產轉讓定價交易中遇到的問題，以維護國家和納稅人的利益。
參考文獻：
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關鍵詞：無形 資產 管理
0 引言
無形資產是企業長期投資積累的技術知識、顧客的認知和信任程度，包括商標、專利權、非專利權、商譽、商業秘密、優惠合同、特許經營權、營銷網絡、良好的公共關系等。
由于無形資產是集 經濟 、技術、 法律 為一體的重要資源，因而其具有以下特征：首先是法律上或契約賦予企業、或由企業創造并擁有的一種權利；其次具有價值，能給企業帶來長期收益，即企業超額獲得能力的資本化價值；再者它是一種特殊的資產形態，是一種具有資產特征與功能，但又不具有實體形態的資產。在知識經濟時代，無形資產打破了傳統的范疇，形式愈來愈趨多樣化，如綠色食品標志使用權、iso9000質量認證體系、環境管理體系認證、人力資源、注冊的域名、企業形象、企業精神等，使無形資產的內容變得日益豐富，已成為企業生存 發展 的基石。
1 無形資產管理中存在的問題
1.1 無形資產管理意識薄弱。我國許多企業的領導和管理人員無形資產管理意識淡薄，沒有把無形資產的管理制度納入有效的制度建設范疇。在保護知識產權方面，沒有法律保護意識，無形資產開發后，不懂得申請專利、注冊商標、推廣新產品新技術；品牌保護意識淡薄。技術創新是企業重要的無形資產，若不加以保護，就會使企業花費了大量人力、物力、財力的發明創造被其他企業所侵蝕。任何忽視和低估無形資產價值的行為，都必然導致無形資產流失。自加入wto以來，從dvd、彩電、摩托車、數碼相機到mp3、芯片、汽車、電信的開發與研制，我國企業由于對無形資產管理認識不足，使其造成知識產權糾紛引發的經濟賠償累計超過10億美元，有些糾紛甚至對有些企業造成毀滅性打擊。
1.2 無形資產評估缺乏真實性。在我國最早實現股份制的企業絕大多數沒有進行無形資產評估，現有企業股份制改造，同樣也沒計無形資產的價值，在和外商的合作合資中，對商業信譽、經營資質等無形資產沒有計價折股，使企業喪失了許多競爭機會。另一方面，無形資產的評估也不規范。評估機構受經濟利益驅動順應被評估單位需要作出的評估，也造成了無形資產流失和經濟損失。
1.3 無形資產缺乏價值量化標準。目前 會計 核算不能真實地反映無形資產的價值變動。企業自創的無形資產理論上應包括企業為取得這些資產而發生的全部支出，但是無形資產的計量在實際操作中較困難。我國會計制度規定，自行開發并按法律程序申請取得的無形資產，按依法取得時發生的注冊費、聘請律師費等費用記入無形資產，而對于無形資產開發費用和自創商譽則費用化處理，使企業自創的無形資產不能得到準確的確認，價值不能得到全面地體現，影響了對經營者業績的公正評價，進而導致投資人作出錯誤的投資決策。
1.4 忽視無形資產的開發和利用。無形資產有效地使用能增加其價值。但是，由于企業缺乏無形資產增值的有利氛圍，許多企業沒有充分有效合理地使用無形資產，而是過度使用，或長期閑置不用。在企業合資過程中，許多優秀品牌通過折價入股后，被企業閑置不用，使其價值喪失殆盡。另外，企業長期不參與有利于提升自身形象的競爭，也削弱了其無形資產的價值。
2 強化無形資產管理的措施
2.1 加強無形資產營運管理，實現 企業 低成本擴張。無形資產的有效營運，是無形資產管理的根本目標。企業通過對所擁有的專利權、商標權、著作權、土地使用權、商譽等無形資產進行運籌和謀劃，可使其價值實現最大增值。無形資產的運籌和謀劃可以從以下幾方面進行：一是利用延伸品牌價值。充分利用現有品牌、商譽研發、生產其他產品，幫助新產品順利上市，減少風險，品牌的延伸可進一步擴張和增加品牌價值。二是建立融資策略。運用無形資產的影響力和信譽度，拓寬融資渠道，吸收資金。三是建立擴張策略。企業要利用名牌效應、技術和管理優勢，通過聯合、參股、控股、兼并等形式實現資產擴張。四是實現企業的低成本擴張。企業可通過無形資產的投資合作，用品牌參與投資，與擁有先進技術的企業實行強強合作，優勢互補，通過產品技術的高科技含量使無形資產增值，實現企業低成本擴張。
2.2 加強無形資產權益管理，防止無形資產侵權行為。wto總協定中的《知識產權協定》和相關條約以及我國《商標法》均采用注冊在先原則，即誰先申請商標注冊，商標權就授予誰。我國企業要保護知識產權類無形資產，必須及時準確把握和運用優先權原則，享受優先權以增加商標注冊的成功機會《巴黎公約》規定，一個商標在本國已獲得合法注冊，則在其他成員國注冊也就不應被拒絕。因此企業要及時在國內外申請注冊商標來保護企業商標，以防止國外知識產權類無形資產的侵權行為。目前我國企業對有關知識產權保護的國際協議還不夠了解，對企業知識產權 法律 保護意識仍然很淡薄，商標注冊滯后于外國，因而在進出口貿易中常常發生因出口產品侵犯外國專利而遭索賠現象。因此企業應高度重視無形資產權益，加強無形資產權益保護，充分利用國際公約，保護我國無形資產不受侵犯，同時防止無形資產侵權行為。
關鍵詞:無形資產 納稅籌劃 所得稅
21世紀是知識經濟時代,無形資產是經濟發展必不可少的寶貴資源。作為企業核心競爭力的無形資產,在當今市場競爭中所表現出來的強大力量己經越來越得到企業界和理論界的認同。在知識經濟條件下,企業的主要生產要素已由智力資本取代了金融資本,企業資產主體已從物質資本形態向知識形態轉化,無形資產已成為企業的核心資源要素、核心競爭力的基礎和企業價值創造的源泉。因此,無形資產納稅籌劃已成為企業納稅籌劃中的重要組成部分。企業應在遵循合法性原則、成本效益原則基礎上,充分利用我國現行的稅收法律法規,進行無形資產納稅籌劃,以降低企業無形資產的涉稅成本,獲得最大化稅后收益,實現企業價值和股東財富的最大化。本文用一個專利技術轉讓實例來說明無形資產納稅籌劃技巧。
由于看好手機LCD顯示屏的發展前景,神通公司決定出資購買生產LCD顯示屏的專利技術――WGLCD顯示技術,該項技術可以減少LCD顯示屏功耗20%,增加LCD顯示屏色彩飽和度15%,延長LCD顯示屏壽命50%。經神通公司技術部編制的可行性報告預測,該專利技術預計每年能提高產品市場占有率10%,每年能為公司增加稅后利潤1,000萬元。可以說,此項專利技術對神通公司擴大市場份額、保持自身產品競爭優勢、提高公司凈利潤、實現企業價值最大化起著關鍵作用。
經與該專利技術持有人張某初步商談,張某表示無法接受要其本人繳納的數十萬元的個人所得稅等稅費,要求該項專利技術轉讓收入凈得500萬元、凡是與專利技術轉讓有關的所有稅費均由神通公司代為繳納。
根據相關稅法規定,個人轉讓無形資產涉及營業稅及附加、印花稅、個人所得稅。神通公司測算,本次轉讓需要交納的稅費如下:
1.營業稅:500*3%=15.00(萬元);
2.城建稅、教育費附加:15*10%=1.50(萬元);
3.印花稅:500*0.05%*2=0.50(萬元);
4.個人所得稅:500*(1-20%)*20%=80.00(萬元);
合計應交稅費97.00萬元。
神通公司找到擔任其財務顧問的某會計師事務所,要求會計師事務所為本次專利技術轉讓提供納稅籌劃服務。經過詳細分析,注冊會計師為神通公司制定了以下納稅籌劃方案:
由張某用專利技術作價500萬出資成立個人獨資公司,獨資公司再將專利技術賣給神通公司。
一、經過稅收籌劃后,張某專利權轉讓應交稅費如下
1.投資環節
(1)營業稅:《財政部、國家稅務總局關于股權轉讓有關營業稅問題的通知》(財稅[2002]191號)第一條規定:以無形資產、不動產投資入股,參與接受投資方利潤分配,共同承擔投資風險的行為,不征收營業稅。張某用專利技術作價投資成立個人獨資公司(或者可以和配偶成立公司),屬于以無形資產投資入股,參與利潤分配、承擔投資風險的行為,該項投資不需繳納營業稅。
(2)成立公司費用:無形資產評估費不超過1.00萬元、注冊資本驗資費約0.30萬元、公司登記費約0.20萬元,合計1.50萬元。
2.轉讓環節
(1)營業稅:根據財稅字(1999)273號規定,單位和個人轉讓技術收入,免征營業稅,城建稅、教育費附加也相應免征。本次轉讓不需繳納營業稅。
(2)印花稅:根據印花稅暫行條例的規定,轉讓專利技術所訂立的書據屬于“產權轉移書據”,印花稅稅率為萬分之五,該印花稅由持有書據的雙方分別按全額貼花。本次轉讓需繳納印花稅0.50萬元。
(3)所得稅:根據《企業所得稅法》第二十七條和《企業所得稅法實施細則》第九十條規定,一個納稅年度內,居民企業技術轉讓所得不超過500萬元的部分,免征企業所得稅;超過500萬元的部分,減半征收企業所得稅。個人轉讓專利技術需要交納個人所得稅,但是居民企業技術轉讓收入500萬以下的,免征企業所得稅。
二、節稅效果對比
單位:萬元
神通公司拿著納稅籌劃方案與張某再次進行專利技術轉讓協商,張某同意了神通公司提出的轉讓方案,并且也作了小小的讓步,同意自付公司登記費用,但是需要神通公司預付300萬技術轉讓費,因為根據公司法規定,設立公司的貨幣出資額不低于注冊資本的30%,張某要成立公司,除了用無形資產作價出資外,還需要貨幣出資。神通公司也同意了張某的條件。專利技術轉讓成功。
經過納稅籌劃,雙方皆大歡喜:張某轉讓專利技術,獲得了500萬現金,雖支付了少量的公司設立費用,但獲得一家公司所有權;神通公司獲得了急需的專利技術,除了500萬轉讓費之外,未支付任何稅費,達到了專利技術購進成本目標。
參考文獻:
[1]《財政部、國家稅務總局關于貫徹落實有關稅收問題的通知》(財稅字[1999]273號)
【關鍵詞】 市場經濟；醫院；無形資產；有形資產；管理
doi：103969/jissn1004-7484（s）201306633 文章編號：1004-7484（2013）-06-3331-02
1 前 言
無形資產是現代醫院的重要組成部分，無形資產對于醫院的作用和意義是不言而喻的。隨著現代科學技術的快速發展，我國醫院無形資產的類型也在不斷增多，無形資產在為醫院創造利潤的過程中擔當起重要的角色，成為市場競爭的有力保障，加強市場經濟下醫院無形資產的管理，這對于現代醫院的發展和成長都是相當有利的。本文著重市場經濟下醫院無形資產管理的研究分析，詳情報道如下。
2 無形資產的闡述
21 何為無形資產 無形資產的英文名是Intangible Assets，指醫院擁有或控制的無實物的可辨認非貨幣性的資產[1]。無形資產通常有廣義、狹義兩種形式來進行定義，廣義上的無形資產主要指貨幣資金、應收帳款、金融資產、長期股權投資、專利權、商標權等，因為它們統統都無物質性的實體，而是表現為某種法定權利或技術。但是，一般的通俗情況是將無形資產作狹義的理解，即將專利權、商標權等稱為無形資產。國內外也有許多的學者給予了無形資產專業及權威的定義，雖然在定義上有一定的區別，但是卻都詳細地反映出了無形資產的主要特性，即無實體、高收益、長期性以及獨有性。
22 無形資產的種類 無形資產主要分為社會無形資產和自然無形資產，而社會無形資產一般指專利權（即國家專利機關依法授予發明創造專利申請人對其發明創造在法定期限內所享有的專有權利），非專利技術（也被稱為專有技術，即不被大眾所知道的技術，但是又在生產或經營的時候應用到的，沒有法律的保護，卻可以帶來經濟效益的技術或經驗），商標權（即專門在指定的商品或產品上使用特定的名稱或圖案的權利），著作權（作者對自己所創作的著作依法享有的某些權利），特許權（也被稱為經營特許權、專營權，即企業在某一地區經營或銷售某種特定商品的權利）以及土地使用權（即國家準許某企業對國有土地享有某時期的使用權）等。而自然無形資產一般是指不具實體物質形態的天然氣、石油、煤炭等自然資源等[2]。
3 無形資產對于醫院的價值
現今，隨著醫改的逐步實施，各大醫院間的市場競爭也日漸激烈。隨著醫院改革的逐漸加深，醫院的資產運作將逐漸成為主導醫院立足的關鍵所在。其中醫院的無形資產既是提高醫院有利生存的重要保障，又更是醫院持續發展的主要戰略價值所在。充分利用產業經濟的科學手段，對醫院現有的無形資產進行最大化的開發經營及合理管理，是當今市場經濟下醫院發展的重頭戲，同時也對改善醫院的整體實力和競爭力有著至關重要的作用。總之，無形資產是醫院實力的彰顯，是醫院的難能可貴的財富，需要合理地運用和管理，才能發揮出最大的效益。
4 市場經濟下醫院無形資產的管理強化
41 宣傳管理 醫院必須要加強無形資產意識理論的宣傳，現在全球已經進入了知識經濟的年代，科學技術才是真正的第一生產力。而決定醫醫院價值的第一條件就是知識與技術，以知識于技術為基礎的無形資產已經逐步開始主導著醫院的命運及其市場的價值[3]。大力宣傳醫院無形資產的理論和意識，可以從根本性的思想上改變醫院各級工作人員對醫院無形資產重要性的認識，同時在醫院內外大力宣傳和普及本院無形資產的優勢，為日后醫院無形資產的徹底貫徹管理建立良好的基石。
42 人才管理 醫院必須要重視醫院人才的管理，醫院以技術為基礎及以人才為中心的無形資產是一個醫院的根本，豐富的人才資源和有效的人才系統管理與醫院的發展是成正比的[4]，倘若能夠充分發揮醫院各部門人才的主動性和其積極性，將不僅能夠實現其自身價值，而且能促進醫院無形資產的開發和增值。因此，醫院要不斷營造創新的學術環境和政策環境，逐步形成尊重知識尊重技術尊重人才的良好氛圍，并建立起激勵和約束相配套的人力資源管理制度，鼓勵知識分子充分發揮其潛能，不斷開發新技術新成果，使其醫院無形資產進入循環性的“永動力”模式。
43 制度管理 密切關注醫院的日常運作，盡量完善醫院人性化的制度，以醫院最完美的醫療服務來幫助大眾。建立恰當的部門，有針對性地管理無形資產，包括醫院無形資產體制的改革（醫院的無形資產依法進行體制的改善，透明化的監督形式）、無形資產科學的統計管理（醫院無形資產要進行科學有效的財務會計統計，如有形資產一樣建立一套無形資產的管理系統進行管理）、無形資產持續性的投入（加大醫院無形資產的持續性的投入，為醫院的長期發展做好鋪墊）、無形資產的維護（對本院的無形資產要進行合法的保護和維護，以免造成無形資產的流失）。
5 結束語
無形資產是醫院一種高效、無形的資產，對醫院的發展和成長都是極具重要的存在，而在當今市場經濟下醫院對于其無形資產的有效管理，是非常必要的。這不僅僅是醫院本身立足于社會的必要條件，同時也是我國科學快速發展的重要組成單元。我國大部分醫院的高層管理者已經開始著重于對其醫院無形資產的管理了，這對于現在市場經濟下醫院的實力和其競爭力都是有著明顯效果的，而根據醫院本身的情況，綜合社會因素，多方面結合分析，再依法對其無形資產進行管理，方能達到其預期的理想效果。只有這樣才能整體提高我國醫療水平的綜合實力，為我國經濟的發展起到一定程度的推動效益。
參考文獻
[1] 王肖莉淺談醫院無形資產管理[J]當代醫學，2008，14（22）：33-34
[2] 關兵論醫院無形資產管理[J]醫院管理雜志，20061，36（7）：591-592
關鍵詞：知識經濟；無形資產；會計
1知識經濟時代無形資產會計面臨的確認問題
在當今這個知識經濟時代，資源的投資主要指智力資源以及智力產品，而這種產品具有其特殊性，即無形化。這種產品應否列入無形資產，以及這類產品的會計核算屬于不屬于無形資產核算范疇，都是亟待確認的問題。對于智力資源應否劃入到會計要素當中，高科技企業對于智力資源的投入偏大，智力資源的發揮決定著高科技企業的收益與企業的發展。智力資源如果定性為企業的固定資產，從理論與實務上面都是應該的。資產是一種可能的未來經濟利益這點從智力資源上可以看出。在會計實務當中，企業的智力資源作為會計信息是極為重要的。對于經濟決策起到重要作用。在智力資源怎樣把它確認為無形資源，或者是確認為其他資源，主要看人所擁有的智力關系。
2知識經濟時代無形資產會計面臨的計價問題
無形資源的計價問題的重要地位隨著無形化資產投入的加大而逐漸凸顯，但其計價結果如何卻沒有明確的定論。無形資產的計價問題就如企業的聲譽問題一樣既是會計計價的難點同時也是富有爭議的焦點。其難點性表現在以下三個方面：第一，很難對企業為獲得無形資產而花費的資金進行計價，其原因一是企業的薪資設置不能客觀的反應員工的無形資產也無法估算無形置產形成的成本，二是無形資產形成有一定的非消耗性。因而現行會計在很難把握計價結果的可靠性，即使采取了各種各樣的做法。第二，無形資產未來收益的不確定性。無形資產的成品計數難，但追溯會計發展歷史卻發現仍可以從不同的角度進行，但其價值卻需要根據其未來的收益能力進行衡量。因而，無形資本未來經濟利益的能力的大小由其未來的收益和入賬現金值為決定，但怎么衡量這些收益和現金數額卻又有很大的歧義，也就增加了計價的難度。第三，對于超出企業會計擁有的無形資產難以計價。知識經濟條件下，更新最快的就是知識、技術這樣的無形資產，這種更新速度無法保證現有無形資產的有效性，也就給會計工作帶來了新的研究課題。
3知識經濟時代無形資產價值攤銷所面臨的問題
人們面對無形資產的價值攤銷上面，存在著很多非議，因為在目前這種知識經濟環境之下，不管是智力資源，還是智力產品這些都被會計核算納入到無形資產范疇內。這無疑是使本就不明朗的無形資產攤銷更加雪上加霜。歸根結底主要問題就表現在以下幾個方面：一是，屬于非消耗品類別的智力資源和智力產品是否應該進行價值攤銷。二是，如若攤銷，就目前會計的計數不能夠準確的計數智力資源和智力產品這些無形資產價值的情況下該怎樣確定正確的無形資產攤銷的期限？該采取怎樣的方式對無形資產進行價值攤銷。以上兩個方面若干個問題都是知識經濟條件下對會計工作的挑戰，都需要找出相應的理論并依據這些理論制定切實可行的解決辦法。
4知識經濟時代無形資產相關信息披露所面臨的問題
就目前會計發展的形式看，現行的財務會計體系還不能很好的解決無形資產的計價問題，那么在這個課題解決之前該怎樣調節會計計價和信息需求之間的矛盾呢？現代會計的重要目標是為信息使用者提供有用的決策信息，但對決策者有用的信息有比較泛泛，既有數量信息又有非數量信息。數量化的信息僅給決策者提供可靠的相關的參考信息，這只是一種信息形式但卻不是唯一。對于不能量化的信息，只有通過分析整理這些信息間的內在聯系和發展規律為決策者做出正確的判斷提供正確可靠的信息。量化信息固然可靠，但并不是適用處理所有的信息。就無形資產而言會計計價固然重要，但就目前的會計體系來看采取非量化的信息進行處理可能對決策者的幫助更大，因此對此類信息輸出時應附有信息批注。而哪些信息需要批注？怎樣批注這些問題都是無形資產會計未來很長時間內的研究重點。
參考文獻:
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【關鍵詞】無形資產；建筑業企業；建設
無形資產是指不具有實物形態，但能為企業長期帶來收益的法律或契約所賦予的特殊權利以及超額收益能力的資本化價值和有關經濟資源的集合。一般包括專利權、土地使用權、專有技術、商標權、商譽、著作權、特許權、經營秘密，重要的人力資源等。它具有以下7 個特性：（1）無形資產表現形態的無形性；（2） 無形資產的法律或契約保護性；（3）無形資產的獨占性；（4）無形資產交易中所有權和使用權的可分離性；（5） 無形資產交易的特殊性；（6）無形資產研制開發耗費的非標準性；（7）無形資產提供未來收益的不確定性［1］。
無形資產是建筑業企業生產經營中不可缺少的寶貴資產，它能給企業帶來豐富的利益和好處，不斷增強企業的市場競爭力，使企業走上良性循環的道路，因此面對激烈的建筑市場競爭，建筑業企業應引起應有的重視，切實加強對無形資產的建設。
無形資產是一個長期的艱苦奮斗的積累和建設過程。因此，建筑業企業必須制定無形資產建設計劃，如每年安排建設計劃時，應列出可能實現的無形資產投資項目：如企業的創新管理，開拓經營范圍，企業品牌的建設，客戶資源的管理，優秀企業文化的塑造，實施CIS 戰略，以及新工藝、新技術、新材料的科研項目，優質工程獎，人才引入與職工培訓等等，并落實資金與責任到人，無形資產的形成，需要企業上下全體人員的共同努力［2］，建筑業企業無形資產的建設，可以從以下幾個方面著手進行。
1. 企業的創新管理
企業的創新管理就是不斷根據市場和社會變化，重新整合人才、資本、和科技要素，以創造和適應市場，滿足市場需求，同時達到自身的效益和社會責任的目標過程。管理是企業發展永恒的主題，而建筑業企業的創新管理則是一個企業興旺發達的不竭動力；是企業不斷提高管理效率和經濟效益，不斷提高市場競爭力，使無形資產迅速增值的有效手段。
目前，建筑業企業想在激烈的市場競爭中做強做大，關鍵要做到思路圍著市場轉，機制圍著市場變，工作圍著市場干，不斷實現企業的創新管理。
（1）應不斷夯實管理基礎，提高企業管理水平。目前應不斷健全和完善應對合理低價競標的企業管理機制，落實企業的成本管理責任，使企業在新的競爭規則游戲中搶占制高點。
（2）認真做好企業的市場定位。建筑業企業只有根據行業發展的趨勢，結合企業自身的狀況，理性地分析自己在市場中的優劣勢，準確地做好市場定位，才能在市場的激烈競爭中獲得優勢。
（3）鑄造企業的核心競爭力。由于企業的核心競爭力不僅僅表現為關鍵技術，設備或者企業的運行機制，更重要的是使他們之間的有機融合，使企業各種能力得到全面提升，是企業獲得和保持繼續競爭優勢的關鍵，因此，必須重視建筑企業核心競爭力的鑄造。
（4）樹立“顧客至上”的服務理念。因為在激烈的建筑市場中，顧客既是建筑業企業的“衣食父母”， 也是企業生存與發展的基礎，它決定著建筑業企業的成功與否，因此，必須轉變觀念，樹立顧客至上的服務理念。
2. 重合同、守信用、樹立企業形象
由于良好的企業形象能使顧客和用戶產生信任和好感，企業就會因此取得比一般同行高的多的收益；從而使企業的商譽價值不斷增大，提升企業的無形資產。因此，建筑業企業在無形資產的建設中，必須抓好重合同、守信用的工作。
建筑工程施工合同是社會，市場聯結建筑業企業的紐帶，是建筑安裝工程施工中的法律依據，它把當事人的責任義務，權利都納入了法制軌道，合同履行的好壞，直接影響企業的形象和信譽。因此，企業應強化合同的管理，健全與合同管理相配套的規章制度，使合同能夠全面履行與實施。它包括項目開工到竣工，合同的實施到終止的全過程。其主要任務是全面實施合同，建立實施、監督、追蹤和反饋信息等保證體系，全面落實合同標的，實現合同目標。其具體要求：
（1）企業合同管理部門要根據承包合同的具體內容和管理要求組織各相關單位，部門和項目的合同管理人員制定實施計劃，提出不同管理階段的任務和目標，進行全面的宏觀監控。
（2）建立以項目合同班子為主的定期檢查，報告制度。
（3）及時處理好履約過程中出現的各種情況和問題，如合同實施偏離的原因和措施、合同糾紛、索賠與反索賠、合同的補充、變更和解除等。
（4）健全與合同相關的文件資料的收集、整理、綜合、分析等制度，為履行合同和合同終止后的資料歸檔提供完備、準確的依據。
3. 以質量為本，創企業信譽樹形象
以質量求信譽，以信譽求發展。工程質量是建筑業企業永恒的主題；只有提供高質量的工程、服務于社會，才能取得良好的社會信譽。因此，建筑業企業面對市場競爭的挑戰，想在競爭中取勝，就必須以質量為本。建筑業企業如何抓好質量，主要是：
（1）以質量意識的提高為核心，樹立質量成本意識，培養企業質量文化。當前，必須解決由于市場過度競爭而造成的低價中標，低價造成工程質量嚴重滑坡的短視行為的掠奪性心態；必須克服由于招投標取消了質量創優業績的評定，削弱了企業抓質量動力的傾向；必須扭轉高質量就是高投入，低效益的落后管理現狀，落實依靠以人為本、科技創新、管理創新、工藝創新為核心要素占領制高點來提高工程質量，走質量效益型的道路。只有這樣才能使企業樹立正確的質量觀，使質量管理工作走上良性循環的道路。
（2）有效落實ISO9000
族質量體系認證標準，使質量管理一切活動按既定程序進行。當前，必須克服把ISO9000 族質量認證僅作為企業的外包裝，擺設，質量管理文件一大本，制度一套套，但都不能有效貫徹，講一套、干一套的混亂管理現象；必須把質量管理的重點落實在現場，推行質量預控工作，消除質量隱患，減少業主的投訴，落實以現場保市場的競爭戰略決策，創造企業的良好信譽。
4. 以人為本，實現人力資本價值的最大化
人力資本不僅是建筑業企業的一項資產，而且是最重要的無形資產。隨著市場經濟建設的深入，知識經濟的發展，人力資本資產在企業經營中發揮著越來越重要的作用。因此，我們必須重視以人為本，抓好建筑企業的人本管理。
（1）隨著建筑業企業改革改制的推行，應著重克服企業的短期功利行為，充分認識到企業的競爭說到底是人才的競爭，把不斷提高全員素質作為提高競爭力的一個根本手段，舍得投入、重視對員工的培訓，為員工創造學習的機會，鍛造訓練有素的集合勞動力。
（2）建立與市場相適應的創新用人機制和激勵機制。要形成以提高效益為出發點的用人機制，圍繞企業效益目標最重要是形成職工能進能出，管理人員能上能下，個人收入能增能減的新機制。在激勵機制上建立公平合理的績效評價系統和以人為本的薪酬管理體系。
（3）要千方百計培養和引進企業所需要的核心人才。對企業需要留住的科技人才、優秀管理人才采取特殊政策，為他們創造良好的工作環境。此外還要根據企業自身發展的需要，選用優秀員工進行技術培訓，特別是培養一流的拔尖人才，形成自己的核心人才群體。依靠引進的或企業自身培養的人才，將企業的科技水平與管理水平提升到一個新的高度，以此使企業獲得長久的市場競爭能力。
5. 立足科技興企，增強建筑業企業的核心競爭能力
科技是企業發展的動力源泉。面對日新月異的科技發展，建筑業企業想始終處在市場競爭中的優勢地位，搶占制高點，就必須把發展的戰略眼光盯在科技開發，科技應用上。不斷加大科技推廣、科技應用、技術改造和技術革新的投入，積極應用新材料、新工藝、新方法，提高勞動生產率，才能增強建筑業企業的核心競爭能力，使企業興旺發達，長盛不衰。具體應著重抓好以下工作。
（1）樹立科技興企意識，增強科技進步的緊迫感。隨著中國建筑市場的全面開放，中國建筑市場的競爭規則正在發生巨大的變化，以合理低價競標為主要的交易方式的市場競爭態勢正在形成，這種新的競標方式對建筑業企業的科技競爭能力提出了更高的要求，企業面臨的壓力與挑戰將會越來越明顯，若不能很好地化壓力為動力，積極去創造和適應市場，立足科技興企，走依靠科技進步的發展道路，最終將會在市場的無情競爭中被淘汰。
（2）打造企業的專有技術，提升企業的核心競爭能力。專有技術是指未公開或未申請專利但能為擁有者帶來超額經濟利益或競爭優勢的知識和技術，一般包括設計資料、新工藝、新材料、新設備、經營訣竅、成本、質量、安全控制的管理經驗、特殊的施工方法、圖紙數據等［1］。建筑業企業應重視以上專有技術的投入、研發、收集、整理、總結和使用。對能成功解決該企業在生產、管理過程中遇到的同行業其他單位不存在的某些特殊問題，或者超常規地解決同行業在生產、管理過程中普遍遇到的帶有共性的一般問題，從而為本企業帶來高于同行業其他單位一般水平的經濟效益的專有技術應認真加以總結、保護并推廣使用，避免流失，以形成本企業的核心技術，不斷提升企業的核心競爭能力。
6. 塑造優秀的企業文化，增強企業發展后勁
在市場經濟條件下，建筑業企業面臨者優勝劣汰的激烈競爭，這就要求企業加強管理，充分調動職工的生產積極性，以增強企業的凝聚力和活力。而優秀企業文化恰恰是內在吸引力和外在向心力高度集中的產物，它能增強職工榮譽感，工作責任心，開拓進取精神以及對企業的信任和依賴性，樹立良好的企業形象，提高企業的競爭力。
企業文化是以企業管理哲學和企業精神為核心，凝聚企業員工歸屬感，積極性和創造性的人本管理理論，同時，它又是受社會文化影響和制約的，以企業規章制度和物質現象為載體的一種經濟文化［3］。它時刻在無形之中引導每一個員工的行為，同時又在無形之中影響著顧客，使企業在無形之中獲得了競爭的優勢，它是企業特有的重要無形資產。近年來，由于建筑業的迅猛發展，許多建筑業企業做到一定的規模后，對持續發展顯得力不從心，其根源是文化建設相對滯后。因此，我們必須重視企業文化建設，努力塑造各自特色的優秀企業文化，以增強企業的發展后勁。
建筑業企業塑造優秀的企業文化必須根據行業的特點，發展趨勢，并總結企業自身的經營方針，戰略決策，發展階段，文化積淀來設計獨具特色的企業文化體系，塑造適合于本企業特點的優秀企業文化；并把優秀企業文化滲透到制度建設，流程建設以及員工的行為規程過程中去，使員工從他律走向自律，使企業進入組織管理的最高境界——文化管理；只有這樣，才能提高企業的凝聚力，締造難以模仿的核心競爭力，增強企業的發展后勁。當前，建筑業企業在進行文化建設時必須克服兩種錯誤的傾向。一是把企業文化看成萬金油，脫離企業實際談文化，企業文化理念與行為嚴重背離，造成文化虛脫癥。二是企業行為與員工行為缺少自律機制，使企業制度成本高，管控復雜而無效，導致企業文化僅停留在口號上，缺乏內在的推進機制與執行系統。
7. 實施CIS 戰略，提升企業形象
CIS 意為企業形象識別系統，它是將企業經營理念與企業文化，整體傳達給周圍公眾與團體，以產生一致的認同感與價值觀。它由企業理念識別（MI），行為識別（BI）和視覺識別（VI）三個有機子系統構成，通過確定符合企業實際且富有個性化的經營理念，策劃設計出體現企業理念的行為規范，活動體系以及具有沖擊力的視覺識別體系，逐步建立，形成和優化企業的綜合形象。由于良好的企業形象能增強企業的競爭能力，提高企業無形資產的價值［2］，因此，應重視實施CIS 戰略，并作為一項重要工作來抓。
（1）建筑業企業在實施CIS 戰略時要立體設計，全方位貫穿于企業生產經營的各個環節，循序漸進，有計劃，分步驟地實施，尤其是注意價值取向，企業宗旨，企業精神等“軟件”的塑造。特別要注意CIS 不是“外包裝”，而應真正融合于企業管理中。
（2）準確定位，才能塑造鮮活個性的優秀企業綜合形象。建筑業企業綜合形象的定位必須充分考慮企業的歷史，文化的積淀，環境的影響，行業的發展狀況及趨勢，以及企業自身的實力、規模、經營狀況；既要能反映建筑行業的普遍性，又要有企業自身的特點，準確的定位，才能塑造鮮活個性的優秀企業綜合形象；才不會弄巧成拙，塑造出一個令公眾懷疑的企業形象。
8. 重視客戶資源的管理，提升客戶資源的價值
由于建筑業企業的生存主要靠承攬施工任務，而任務則來源于建筑市場中的客戶，沒有了客戶，企業將無法生存。因此，以客戶為中心，擁有長期穩定的客戶資源的能力才被作為反映企業核心競爭力的重要方面而越來越被廣泛重視；建筑業企業可從所掌握的客戶資源中作出整理及分析，動態地了解客戶的需求，消費傾向及消費習慣，使企業在競爭中獲得更大的優勢，從而獲得更大的利潤，因而它也是企業的一項重要無形資產，我們必須加以重視，實施對客戶資源的科學管理。一般來講，建筑業企業提升客戶資源價值的主要手段有：
（1） 對客戶實行分類管理，重點關注核心客戶。建筑業企業應建立一個含建設單位，協作相關單位，分承包商，材料供應商，勞務承包商完整的數據庫，主要內容應包括客戶的基本情況，消費傾向及習慣，信用情況及存在的潛力，對長期存在合作潛力大的客戶給予重點關注。
（2）對客戶實行動態管理。企業的客戶始終處于變動之中，即使是同一客戶，其對產品和服務的需求也是持續變化的，因此，企業要隨時根據情況的變化，調整重點管理的客戶。
（3）定期與客戶進行雙向溝通。企業要主動與客戶溝通，讓客戶感覺到企業與用戶之間不僅僅是一種買賣關系，更多地體現為朋友關系，才能培養客戶的忠誠度，穩住老客戶，開拓新客戶，從而提升了客戶資源的價值。如海爾公司在與客戶溝通方面就做得相當出色的，海爾的溝通與服務不僅維系了客戶資源，提升了其
對海爾的價值，而且從整體上提升了海爾的形象給企業創造了更多的商譽。
9. 實施品牌戰略
品牌是節省企業市場活動費用的有效手段，是企業增加收入的核心要素，是市場競爭優勢的代表，是帶給消費者超過商品本身的滿足感，是形成消費者對產品的忠誠，是創造健康社會經濟和健康消費者的源泉，是企業綜合素質的標志，因此，它是企業最大的無形資產。
建筑業企業應根據行業的發展趨勢，市場環境的狀況，消費者的需求并結合企業的市場定位，規模，實力，經營狀況來創建獨具特色的企業品牌。企業品牌的創建必須遵循科學性原則，系統性原則，針對性原則，持之以恒的原則，并適合當前建筑市場或潛在市場的需要，在“質量、進度、造價、服務、聲譽、關系”等方面全優，并具有高科技含量，高文化底蘊的品牌，才能使品牌長勝不衰［4］。當前，建筑業企業在實施品牌戰略時，應克服走入品牌創建的誤區：（1）品牌不等于包裝；（2）把名牌視為品牌最高戰略；（3）重視產品營銷不重視顧客認知管理；（4）品牌定位不準；（5）以廣告宣傳代替品牌創造；（6）品牌自我張揚過度；（7） 把CIS 當成品牌；（8）缺乏長期一致，全面統一的品牌管理；（9）忽視品牌的經濟性［5］。
10. 重視企業形象的宣傳
企業形象的傳播手段很多，常用的有廣告、新聞報道與專題研究文章、展覽展銷、接待參觀、提供咨詢服務、有獎征答、贊助等。
建筑業企業要根據工程的特性及行業的特點，并結合企業自身的形象，企業基本情況，企業的經營歷史，規模，對社會的貢獻及在社會上的信譽；企業的人員情況，尤其是擁有人才的規模及構成，他們的科研成果或業務水平以及在社會上的地位等。企業的經營狀況，包括企業的經營措施，業績，市場占有率等；企業的外部形象，包括企業的風格，在公眾中的形象，有無統一品牌，經營思想等來作為企業形象宣傳的主要內容，并根據企業的發展狀況，市場定位來選擇傳播的手段。使企業通過有效的宣傳，不斷提高企業的形象，增強競爭力。
綜上所述，每個建筑業企業都應從當前著手，重視無形資產的建設，使無形資產迅速增值，提高企業的競爭力，使企業不斷發展壯大，在激烈的市場競爭中永遠立于不敗之地。
參考文獻
［1］ 汪海粟主編，王同律、湯湘希副主編. 無形資產評估. 北京： 中國人民大學出版社2003.12：4～252.
［2］ 王孟錫著. 現代建筑企業管理理論與實踐. 北京： 中國建材工業出版社2001.7：96～272.
［3］ 李宗江、朱洙編著. 企業文化：勝敵于無形. 北京；中國紡織出版社2003.9：76.
【關鍵詞】無形資產；新會計準則；經營業績；變化；實證分析
一、文獻回顧
自20世紀90年代以來，我國學者對無形資產做了很多研究，研究結果總體上表明上市公司無形資產對業績起到正面的貢獻作用，薛云貴和王志臺在2001年所做的研究還表明當期無形資產對未來三年主營業務利潤也產生影響。因此一些學者推斷無形資產對業績的貢獻作用應有連續性趨勢。黎玉琴在《我國上市公司無形資產與經營業績關系的實證分析》中通過對3 000多家上市公司的業績進行分析，揭示了無形資產對業績的正向貢獻作用。但是由于各行業的特點千差萬別，國家政策、法律法規、以及會計準則的變化對各行業的影響也有所不同，因此有必要對單個行業進行具體的分析。并且2007年新會計準則實施后。勢必對無形資產的信息披露產生影響，在這方面，金水芙在其《新會計準則下無形資產確認與計量的研究》中所總結的新準則擴大了無形資產的外延；研究開發支出的處理與國際趨同：考慮了貨幣時間價值；無形資產攤銷的規定更切實、更全面。體現了與國際準則的趨同，以及無形資產減值準備的處理發生改變等等，在理論上很好地概括出了新準則給無形資產的計量與確認帶來的變化。那么無形資產與業績的正相關性會不會受到新準則的影響產生變化呢。張緒娥以2003-2007年滬、深以及香港的7 769家上市公司為研究對象進行了實證檢驗，并且發現2007年相關系數發生了顯著變化，但文中并未證明該變化是由新會計準則的實施造成的。本文通過對2003-2008年信息技術行業上市公司的數據分析，檢驗無形資產對公司業績的貢獻作用，并且研究新準則的實施對該貢獻作用造成的影響。
二、樣本數據概況描述
(一)數據來源
本文選取2003-2008年上海證券交易所信息技術行業所有的53家上市公司，以2003-2008年歷年的年度報告數據為觀察值，涉及的各公司年度報告數據均來自上市公司資訊網、巨潮網以及金融界網站，并采用Excel2007和計量軟件EVlEWS5.0進行數據處理。
在數據處理時，為保證研究的公平性、準確性和可靠性。本文剔除了如下異常數據樣本：(1)剔除中國聯通公司，因為該公司在規模上遠遠大于同行業其他公司，并且在2007年后無形資產變化數額巨大，從2006年的9億增加到70億，而2008年的財務報表公布后又將2007年的數額調整為183億。這樣的數據嚴重影響了樣本整體數據分析的可靠性。因此本文將該公司列在觀察范圍之外。(2)剔除當期報告中標示為ST的公司。(3)剔除年末無形資產凈值為0的公司。最終得到的樣本數據如表1所示。
(二)樣本數據特征
通過表1可以看出：擁有無形資產的上市公司比例較高，均在92.5％之上。筆者手工查閱了各樣本公司歷年的財務報表附注，發現所有擁有無形資產的公司在其中都對無形資產的項目構成作了披露，而且2007年之后披露的格式更加規范，這說明財務報表的規范化在信息技術行業的所有上市公司中得到了較好的執行。表1中擁有無形資產的公司呈下降趨勢，主要原因是2005年后標示ST的公司大部分沒有無形資產。而2005年之前標示ST的公司大部分都被停牌了。例如2007、2008兩年中。無無形資產的4家公司中有2家標示為ST，而另外一家“華麗家族”是從2004年以來一直標示ST的“新智科技”啟動股改后借殼上市產生的。這初步驗證了無形資產對公司業績的貢獻作用。
(三)樣本公司無形資產凈值分析
通過表2可以看出，信息技術行業無形資產均值從2003年到2008年中除2006年有所下降外大致呈增長趨勢。但前4年增長比較緩慢，2007年有較大幅度增長，并且在2008年增長得更快。表2中2007-2008年的均值并未包括資本化的開發支出，如果再加上表3中的數據，無形資產在2007年到2008年間增長得更加迅速。這說明新準則的實施對無形資產的信息披露有明顯的實際影響，企業對無形資產的管理更加規范，對于無形資產信息的披露也更加完整。
同時也看出各年度無形資產最大值與最小值差距很大，并且這種差距呈逐年上升趨勢，這反映出公司規模的差距造成了無形資產凈值分布的嚴重失衡，各公司間無形資產的發展差異較大，沒有形成共同發展的趨勢。
(四)無形資產項目具體構成分析
樣本公司無形資產項目名稱在2007年后較以前并沒有明顯變化，主要項目綜合起來可以分為如下幾類：(1)土地使用權；(2)特許權：房屋使用權、停車位使用權、特許經營權、出租車經營權、用電權、通訊網絡使用權等；(3)專有技術(非專利技術)；(4)專利權：專利、專利技術、知識產權等；(5)商標權：標示、商標注冊費、商標專用權等；(6)版權、軟件著作權；(7)軟件、系統：財務軟件、辦公軟件、ERP系統軟件等；(8)商譽；(9)開發支出；(10)其他：在附注中列示為“其他”，并未予以解釋的項目。
通過表4可以看出，擁有土地使用權、房屋所有權、使用權等權利型無形資產的公司數量占絕大多數，且均值比例也占首位。這說明各公司更注重能反映公司規模的無形資產的投入。相比之下由版權、著作權、專利權、開發支出及專有技術所組成的技術型無形資產擁有的公司數量和均值都要遜色于權力型無形資產，說明我國信息技術行業無形資產的“技術含量”仍有待提高。開發支出和商譽均值雖大，但單獨列示的公司數量卻不占多數，可能是由于各公司對于新會計準則的采用程度不同。有一些公司為了保密起見，仍不愿過多對開發支出等技術型無形資產做出詳細披露。隨著近年來計算機網絡的普及，絕大多數公司擁有軟件、網絡系統，但其均值不大，說明多數公司還僅僅只擁有一些日常的辦公、財務軟件。
三、理論假設
(一)理論假設
本文以主營業務利潤為衡量公司業績的標準。并提出以下研究假設：
研究假設1：信息技術行業上市公司無形資產對公司業績呈正相關關系；
研究假設2：無形資產對公司業績的貢獻程度大于其他類型資產的貢獻程度；
研究假設3：無形資產對公司業績的貢獻率呈逐年增長趨勢。
(二)模型設計
本文采用多元回歸模型對2004-2008年間的樣本公司分別進行了面板數據和截面數據分析。
該模型中OPINC1為第t年末主營業務利潤；αo。表示常數項；PPE5為第t年末固定資產凈值；INTANt為第t年末無形資產凈值；CURRENT1為第t年末流動資產凈值；CS5表示第t年
末資產負債率；ASSET1表示第t年末總資產的自然對數;OPING(-1)為上一年末主營業務利潤；εt為殘差項。
表5的數據表明2D04―2008歷年無形資產對信息技術行業上市公司業績影響的回歸結果均為正向顯著，因此假設1成立。為了更好地檢驗假設2和假設3，將2003―2008年的截面數據匯總，如表6所示。
五、結論解析
表6的數據表明：2003-2008年無形資產對公司業績貢獻的回歸結果均為正向顯著，且歷年無形資產對業績的貢獻程度均大于固定資產和流動資產。而且如表7所示，信息技術行業上市公司無形資產投入遠遠低于固定資產和流動資產，但是對業績的貢獻程度卻相對較高，可見無形資產提升公司業績的能力很強。因此研究假設2成立。
總體上看無形資產對業績的貢獻在2003-2006年呈上升趨勢，這說明公司對于無形資產的投入加速了公司業績的提升。而在2007年新會計準則采用后無形資產的貢獻率并沒有繼續上升，反而有明顯回落，說明新會計準則實施后，各公司對無形資產凈值的調整幅度較大，而業績并沒有因此加大提升的速度，從而造成了無形資產對業績的邊際貢獻率降低。而2008年回歸系數有所升高，表明企業正在慢慢通過新準則的過渡調整期，無形資產對公司業績貢獻的逐年上升趨勢也應繼續，因此還應等待2009年及未來幾年的數據產生?后再作進一步檢驗。因此我們只能說研究假設3在某種程度上是成立的。
（國網寧夏電力公司電力科學研究院財務資產部，寧夏銀川750001）
［摘要］財政部頒布了《企業會計制度》和《企業會計準則——無形資產》，對企業無形資產的會計問題作出了明確規定，但其中對自創無形資產的研究和開發支出的處理，均只要求在發生時計入期間損益，而沒有再做進一步的詳細規定。本文擬通過對當前國際上通行的幾種研究與開發支出會計處理方法的比較，為完善我國研究與開發支出的處理提供借鑒。
［
關鍵詞 ］無形資產；開發支出；會計處理
［DOI］10.13939/j.cnki.zgsc.2015.35.074
1問題的提出
研究與開發支出的處理是一個重要的會計課題。過去幾十年來，西方國家一直在嘗試解決這個問題。研究和開發支出在一些公司，特別是在高科技行業，如藥物和航天科技等工業是非常龐大的。但是直到20世紀70年代中期，對于研究和開發活動開支的會計，并沒有一套公認的方法。在那時候，有些公司所有的研究和開發開支都在支出發生當年的損益表中報告，另外一些公司把研究和開發開支資本化為遞延資產，有些公司只把部分的研究和開發開支在當期的損益表中報告，剩下的部分則資本化為遞延資產。《會計標準13號》的規定是當時英國大部分會計界人士認為可以接受的做法。但事實上，持有不同意見的人士依然存在，直至今天，世界各國在研究開發支出的計量上依然是各有千秋。
2研究與開發支出會計處理的比較
目前，國際上對研究開發支出主要有以下幾種處理方式：
（1）在以美國為代表的美、德、荷蘭等國，會計實務上把所有有關研究開發支出全部計入當期費用處理，不能資本化為資產。
美國的《財務會計準則公告第2號》（SFAS No.2）關于“研究與開發成本的會計處理”中，對“研究”所下的定義是：“以獲取新知識為目的的有計劃探求和關鍵性的調查。以期望該新知識能夠有助于開發新產品、新勞務、新工藝、新技術或明顯改進現有產品和工藝。”“開發”被定義為：“把研究成果或其他知識應用于設計新產品、新工藝或應用于大力改進現有的銷售或產品與工序等活動。”
研究與開發活動所發生的費用支出，稱為研究與開發成本。美國財務會計準則委員會（FASB）認為：將其成本資本化多少和把資本化的成本在多長時間內攤銷，是一個現實的難題。如果將企業的研究和開發費用資本化，則會給企業帶來由于未來收益不確定而最終可能使成本與收益無法合理配比的風險。因此，不論什么環境下支出的研究與開發支出，都應當于發生當時作為期間費用，計入損益。這種會計處理辦法，既與當前會計界流行的“資本保值理論”相一致，也同謹慎性原則的要求相符合。
研究和開發費用包括研究人員薪金、研究用的材料費用、有關研究和開發的行政費用、用于研究開發的固定資產的折舊等。但值得注意的是，購買用于研究和開發的固定資產和流動資產的成本不應看作費用，而應看作企業的資產，并按使用年限以折舊的方式攤銷。
（2）在意大利、法國、日本、巴西、瑞士、瑞典等國，將研究與開發支出資本化，然后按未來可取得收益的期限進行攤銷。
研究與開發活動的目的在于取得技術創新成果，進而形成企業的無形資產。如果將其排除在資產負債表中，就會造成賬外資產，這種情況對企業擁有的超額收益能力難以解釋，對會計信息使用者也會產生誤導作用。研究開發支出一旦資本化，就會引致無形資產的攤銷問題。日本攤銷期一般為5年，法國規定在不超過經濟壽命的期限內攤銷。
（3）英國將研究開發活動分為純研究、應用研究和開發活動三種類型。前兩種類型做期間費用處理，后一種類型只有符合特定的條件才能予以資本化。
英國《會計標準13號》把研究活動分為兩類：純研究（Pure Research）和應用研究（Applied Research）。企業為了在激烈的商業競爭中保有一席之地，確實有必要不斷進行研究，但是研究活動所帶來的利益很難確定會在何時出現，企業甚至不能預測這些技術和知識在未來能否應用在商業活動中，所以研究支出應在發生的當期作為期間費用處理。
開發活動與研究活動是有分別的。開發（Development）是指科學或技術知識的實際應用，如創造新的或大力改進現有的材料、產品、工序、系統或服務等。同研究活動相比，開發活動的預期收益比較明確和肯定，因此在開發活動的支出中，預期收益足以補償的部分可以看作遞延資產并以攤銷形式與未來的收益配比。開發支出必須符合下列規定才能資本化為遞延資產：①具有一個明確的項目。②有關的開發支出能與其他支出清楚地區分開。③該項目在技術上是可行的。④該項目在商業上是可行的。⑤有關項目的預期收益扣除預期成本后，足以補償開發費用。⑥企業有充足的資源完成該項目，并能提供足夠的營運資本。這些規定的目的是容許很有可能為企業帶來經濟利益的開發項目資本化為遞延資產，其他不能完全符合上述規定的開發開支，因不明確是否能為企業帶來經濟利益，所以不可作為資本化支出。
3我國對于研究和開發支出的處理
財政部頒布了《企業會計準則——無形資產》并要求于2001年1月1日起在股份有限公司暫行實施。準則明確指出：自行開發并依法申請取得的無形資產，其入賬價值應按依法取得時發生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發生的研究與開發費用，應于發生時確認為當期費用；無形資產在確認后發生的支出，應在發生時確認為當期費用。
企業在自行研究與開發無形資產過程中，會發生各種各樣的費用。如研究與開發過程中發生的材料費、研究開發人員的工資及福利費、所用設備的折舊、開發過程中發生的租金、借款費用等。發生的這些費用往往難以根據某個特定的項目進行歸集；此外，隨著企業間技術競爭加劇，企業研究與開發的項目是否能夠成功，將來能否為企業帶來經濟利益，在研究與開發過程中往往存在較大的不確定性。從上述角度出發，我國《企業會計制度》和無形資產準則都明確規定研究與開發費用應于發生當期確認為當期費用。
值得注意的是，已經計入各期費用的研究與開發費用，在該項無形資產獲得成功并依法申請取得權利時，不得再將原已計入費用的研究與開發費用資本化。
4研究與開發支出會計處理的建議
在傳統的農業和工業經濟下，流動資產和固定資產在企業發展中起著最主要的作用，在企業資產中所占的比例也相當大。相比之下，以專利權、商標權為代表的無形資產在企業資產中所占比例甚微，有的甚至沒有。我國企業的科技開發能力同經濟發達國家相比，存在較大差距，因此在經濟管理上對研究與開發成本的會計核算，要求并不迫切。在這種情況下，會計本著重要性和謹慎性原則，對企業自創的無形資產有的不予確認，有的雖予以確認，但計價不超過初始成本，如企業自創的無形資產僅以依法取得時發生的注冊費、律師費等費用確定，將研究開發費用全部計入當期損益。這樣處理，由于無形資產所占比例較小，對會計核算的真實性不會產生太大影響。
有鑒于此，筆者認為，自創無形資產過程中發生的研究與開發支出究竟是資本化還是費用化，應區別不同情況采取不同的方法進行計量。在這方面，我們可以借鑒國際會計準則和英國會計標準的規定，以費用化的方法作為基準方法，只有當一個項目的開發費用符合特定條件時，才能確認為資產。在會計處理上，為防止開發項目可能遭受的失敗，在相應無形資產沒有正式取得之前發生的研究開發費用，可以考慮先作為一項長期資產處理，增設“研究開發費用”科目予以核算，待開發成功再予以資本化，轉入相應無形資產成本；如研究開發失敗，則予以費用化，轉入當期損益。對于非專利技術，由于無須經有關部門批準承認，因此最初入賬價值應以研究開發費用為準。在自創無形資產確認并予以計量后，還應對其定期進行評估，根據評估值來調整其賬面價值，以真實反映無形資產價值。評估應由依法取得相應資格的評估機構來進行。在會計處理上，評估值超過最初入賬價值的部分可計入企業資本公積。
研究與開發支出是資本化，還是費用化，采用不同的做法會對企業的資產價值、損益計算以至企業財務狀況和業績有不同的影響。在知識經濟環境下，企業擁有的全部無形資產都應納入會計系統進行會計核算與管理，尤其是對那些企業在研究與開發方面的支出有可能形成無形資產的項目，應在財務報表中作出適當反映，使投資人充分掌握和了解企業研究與開發活動的可能效果。除此以外，研究與開發支出預算應納入財務預算系統，并加強對研究與開發支出的財務分析與評價，建立一系列分析評價指標來衡量企業的績效與成長潛力。
參考文獻:
（一）我國無形資產會計準則發展歷程 2001年以前，我國只有會計基本準則，沒有具體準則，無形資產核算按照《會計法》、《工業企業會計制度》、《工業企業財務制度》、《股份有限公司會計制度――會計科目和會計報表》等法規制度進行處理。2001年1月18日，財政部正式對外《企業會計準則第6號――無形資產》，之后針對存在的一些問題進行了一次修訂，并于2006年2月15日正式了《企業會計準則第6號――無形資產》，隨后于2006年10月30日又了《企業會計準則第6號――無形資產》應用指南，經過修訂，無形資產會計準則進一步完善，也體現了與國際會計準則的趨同。
（二）越南無形資產會計準則發展歷程 2001年以前，越南對無形資產（也稱為無形固定資產）的核算是根據1989年頒布的《會計統計法》（2003年6月17日越南國會頒布了會計工作的最高法則――《會計法》）、《國家會計條例》、《國營企業會計長條例》和《核算和統計規定》等一系列的具體制度和規定進行核算的。2001年12月31日越南頒布了第一批會計準則，這批會計準則共有4項，其中第04號準則就是無形資產準則，越南會計準則很大程度上參考了國際會計準則的有關規定，目前適用的正是首次頒布的04號無形資產準則。
二、中越無形資產會計準則內容比較
（一）總則的比較分析 兩國無形資產準則的總則部分都規定了準則的制定目的及適用范圍。越南無形資產會計準則的總則內容較多，共有15條，不僅給出了無形資產的定義，還對一些術語進行了注釋，如“資產”、 “研究”、“開發”、“原價”、“攤銷、“應折舊的價值”、“有效使用年限”、“清理價值”、“公允價值”、“殘值”、“活躍市場”、“可控制性”等，與國際會計準則一致。我國無形資產會計準則的總則內容較少，只有2條，但是明確提出了作為投資性房地產的建筑物，適用《企業會計準則第3號――投資性房地產》，企業合并中產生商譽的確認和計量，適用《企業會計準則第20號――企業合并》。石油、天然氣礦區權益，適用《企業會計準則第27號――石油天然氣開采》，越南沒有對此進行規定。通過比較可以看出，我國的總則簡明扼要，部分內容是在配套的準則應用指南里進行具體規定的，越南的總則內容多也比較詳細，更接近于國際會計準則。
（二）無形資產確認的比較分析 （1）無形資產定義比較分析。越南將無形資產定義為：無形固定資產是指可確定其價值并由企業持有，在生產經營、提供勞務中使用或用以出租的不具有物質形態的資產。我國將無形資產定義為：無形資產是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。從名稱來看，越南稱為“無形固定資產”，我國與國際會計準則一致，稱為“無形資產”。從定義來看，我國會計準則強調無形資產是“可辨認非貨幣性資產”，越南會計準則強調的是無形資產價值的可確定性及用途，但兩國在無形資產的產權、持有目的或用途、存在形態方面的規定基本一致，我國無形資產的定義更接近國際會計準則。（2）無形資產確認條件比較分析。我國會計準則對無形資產的確認基本采用了國際會計準則的標準，只是在企業合并中產生的無形資產確認上有一定差異。越南會計準則規定無形資產的確認除了滿足無形資產的定義及經濟利益的流入和成本的可靠性外，還強調了“預計使用時間在一年以上；按現行規定有足夠的價值標準”，這是我國準則沒有的規定。對于企業內部形成的品牌、商標等兩國準則都明確規定不能確認為無形資產。（3）無形資產內容比較分析。我國會計準則將無形資產分為外購無形資產、自行開發的無形資產、投資者投入的無形資產、企業合并取得的無形資產、非貨幣性資產交換取得的無形資產、債務重組取得的無形資產、政府補助取得的無形資產。越南會計準則將無形資產分為購買單項的無形固定資產、從并購企業購買的無形固定資產、有期限土地使用權的無形固定資產、國家撥給或贈予的無形固定資產、換入的無形固定資產、企業自行開發的無形固定資產。越南沒有投入和債務重組取得的無形資產，我國沒有提到有期限土地使用權的無形固定資產。
（三）無形資產初始計量的比較分析 中越兩國對無形資產都按成本進行初始計量。例如外購的無形資產成本包括買價、相關稅費以及使該項無形資產達到預定使用狀態前的其他必要支出。再比如自行研發的無形資產成本為開發階段發生的符合無形資產確認條件的開發費用，研究階段發生的費用計入當期的費用，不得計入無形資產的成本；對于入賬后發生的費用，符合相關標準的可計入資產成本，否則作為當期的費用處理，如越南無形資產準則規定“初始入賬后所發生的與無形固定資產有關的費用應作為當期生產經營費用入賬，除非同時滿足以下2個條件才能計入無形固定資產的原價：（1）這些費用可以使無形固定資產在未來帶來的經濟利益比原先預計的要多。（2）開支應得到可靠的評估并與一項具體的無形固定資產有關。”此外，政府補助（國家贈予）取得的無形資產的成本，兩國的確定方法也基本相同。兩國準則不同的方面有：（1）通過交換獲得的無形資產的成本確定不同。越南規定以一個價格不相等的無形資產或其他資產換回的無形資產，其成本按接收回來無形資產的合理價格確定，或用以交換的資產的合理價格，并以現金或現金等價物調整應支付或應收取后加以確定；以一個無形資產交換購買另一個價格相等的無形資產，或交換一個類似資產的所有權，其成本按用以交換的無形資產的殘值計算。而我國對于非貨幣性資產交換的規定是：若具有商業實質且公允價值能夠可靠計量的交換得來的資產以公允價值計量，不具有商業實質或公允價值不能可靠計量的交換得來的資產以賬面價值進行計量。（2）通過企業合并形成的無形資產的成本確定不同。我國區分為：同一控制下的企業合并取得的無形資產按其賬面價值進行計量，非同一控制下企業合并取得的無形資產以公允價值進行計量。越南對于企業合并取得的無形資產統一按購買當日該資產的合理價值確定，即按該資產的公允價值確定，如果沒有活躍市場，那么無形資產的原價是企業根據可靠的客觀條件在購買當日理應支付的款項確定。（3）對于債務重組取得的無形資產的規定不同。我國單獨在《企業會計準則第12號――債務重組》中規定了債務重組取得的無形資產的成本的確定方法，越南的準則里沒有相應的規定。兩國無形資產的增加方式基本一致，對不同方式增加的無形資產的成本構成大部分一致，不一致的是通過非貨幣性資產交換增加、企業合并增加、債務重組增加的無形資產，其成本構成有所不同。
（四）無形資產后續計量的比較分析 中越兩國無形資產會計準則都規定無形資產在入賬后，要在投入使用時至不再作為無形資產確認時止的合理有效的使用期限內進行折舊（越南稱為攤銷），折舊（攤銷）費用按用途計入資產成本或當期損益。另一方面，中越兩國會計準則都要求企業應當在年末對無形資產的折舊（攤銷）方法、使用壽命進行復核，如有關情況發生了變化要進行相關的調整。兩國準則不同的方面有：（1）折舊（攤銷）方法的差異。越南準則明確列出了無形資產的折舊方法有三種：直線折舊法、余額遞減法、產品數量法。我國準則規定企業選擇的無形資產攤銷方法，應當反映企業預期消耗該項無形資產所產生的未來經濟利益的方式。無法可靠確定消耗方式的，應當采用直線法攤銷。（2）折舊（攤銷）時間的差異。越南無形資產會計準則明確規定“無形固定資產的折舊年限最多不得超過20年”，也同時明確了可根據具體資產的不同情況、有關法律的規定調整有效使用年限。我國沒有相關的限制規定，對使用期限確定的無形資產可以按合同、法規等確定有效使用年限，對使用期限不確定的無形資產，我國準則規定不用攤銷，但是在《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》里規定了無形資產的攤銷年限不得低于10年。（3）對無形資產的復核我國還規定應復核預計凈殘值。兩國準則都要求對無形資產進行折舊（攤銷）處理，對于使用壽命不確定的無形資產，我國不進行攤銷，但在計算應納稅所得額時要進行調整，越南準則沒有提到這點，在折舊或推銷方法上，越南列舉了三種具體折舊方法，而我國只明確提到了一種攤銷方法，賦予了企業更多的選擇權利，由企業按照預期消耗該項無形資產所產生的未來經濟利益的方式選擇相應的攤銷方法，在折舊（攤銷）期限上，越南規定了折舊年限一般不超過20年，我國準則沒有這一限定，但在所得稅法里有限制性規定。兩國準則對于折舊（攤銷）費用一般都作為當期的費用處理，也可以計入有關資產的成本。
（五）無形資產處置的比較分析 中越兩國關于無形資產處置的規定基本相同，即無形資產不能為企業帶來經濟利益時要將其從賬面上轉銷，出售無形資產形成的盈利與虧損作為當期的損益處理，越南將處置損益計入“其他收入”、“其他費用”，我國則作為處置利得損失計入營業外收支。
（六）無形資產披露的比較分析 中越兩國無形資產準則都要求披露無形資產的年初年末原價（賬面余額）、累計折舊（攤銷）額、折舊（攤銷）方法、用于擔保（抵押）的、研究開發的無形資產等。越南的會計準則對于財務報表中披露的與無形資產相關的信息比我國會計準則要求的更為詳細，既規定了在財務報表中要披露的信息，也規定了在財務報表說明中要披露的具體信息，而我國會計準則規定，企業應按無形資產類別在附注中披露，披露的內容較少。
三、中越無形資產會計準則比較的意義
第一，有利于推動中越會計比較研究的進一步發展，為中越會計比較的研究提供理論參考。中越會計比較研究目前仍處在初級階段，通過比較兩國無形資產會計準則的相關規定，可以總結出兩國關于無形資產確認條件、初始計量、后續計量、處置以及披露等相關內容的異同點，為中越會計的比較研究提供理論參考。
第二，有利于為我國投資越南、開拓越南市場的企業提供越南相關的會計核算方法與理論。通過對兩國準則的比較分析，可以了解及認識中越兩國無形資產會計準則的基本內容及相關規定，方便企業掌握越南無形資產入賬價值的確定、折舊與攤銷的計算以及處置、無形資產在財務報表的披露等相關信息，為企業提供會計核算上的指導。
第三，有利于推動中國―東盟各國會計比較研究的發展，為區域會計協調發展做貢獻。現階段中國―東盟區域會計研究仍比較少，通過對中越兩國無形資產會計準則的研究比較，可以推動中越會計的比較研究，從而豐富和擴展區域內各國之間的會計比較研究，帶動與促進區域會計協調的發展，為中國―東盟區域會計協調研究做貢獻。
內容摘要：隨著知識經濟的發展，無形資產對企業價值貢獻越來越大，因此需要對無形資產的運營效率進行評價。文章首先確定評價的無形資產范圍及無形資產運營的目標，提出應從定量和定性兩個方面構建無形資產運營指標體系，同時修改和補充現存并不完善的財務指標，設計定量分析的非財務指標，并指出應該定性分析的內容。
關鍵詞：無形資產 資本運營 指標體系 改進
在知識經濟下，無形資產占資產負債表的份額逐步遞增，對提高企業價值起著越來越大的作用，但實務中卻對無形資產的價值難以衡量，缺乏合理完善的評價體系。因此，設計一套完整的無形資產運營情況的評價體系勢在必行，可為企業無形資產良好、有效運營提供技術支持。
評價指標體系設計的基本原則
由于企業管理中無形資產的定義是廣義的，因此對無形資產運營情況需要從多個方面進行評價。但是從目前指標體系的總體來看，主要存在著重財務指標，輕非財務指標；重定量指標，輕定性指標的問題。本文從這兩個問題入手，全面考慮評價體系，采取將定量分析和定性分析有機結合起來的方法，對無形資產作出更為全面的綜合評價。
（一）定量分析的指標設計原則
1.財務指標的設計原則。戰略性：由于無形資產運營的終極目標是提高企業價值，為股東服務，因此評價指標不僅要反映無形資產對利潤和銷售收入的影響，更要反映出對企業價值、股東回報的貢獻程度；全面性：指標評價體系不僅要反映出企業無形資產整體運營狀況，而且要注意評價個別重要的無形資產運營狀況；相關性：評價指標一定要恰當反映無形資產的運營情況，要將與無形資產無關的或相關性較小的影響因素剔除。
2.非財務指標的設計原則。科學性：在設計指標時，應該牢牢把握住無形資產的定義和范圍；協調性：指標之間應該協調統一，避免評價指標間存在自相關；可量化性：指標應該具有可采集、可量化的特點，保證各項指標能夠有效測度和計量。
（二）定性分析
這部分指標內容涉及面廣，主觀程度較高，往往導致評價體系缺乏客觀性，但對這部分指標的分析評價所耗費的成本卻較多。所以企業應根據自身無形資產特點，運用管理學、經濟學的知識，選擇幾個重要的部分進行綜合評價。
對評價指標體系設計的思考
（一）對定量指標的思考
目前我國已有學者開始對無形資產運營評價指標進行探討，但主要存在著以下兩個問題：一是探討的主要是財務指標，對非財務指標討論得不夠，二是目前個別財務指標在評價無形資產時仍然存在問題。因此筆者試著從以下兩個方面進行完善：
1.財務指標的思考。賀啟印于2007年在《財會月刊（綜合）》第6期發表《無形資產運營評價指標淺析》一文，對無形資產的運營能力、增值能力、創新能力、管理與保護四個方面設計了無形資產評價指標。這套財務指標能在一定程度上解決無形資產運營效果問題，但仍有一些不足：一是兩個指標的設計有值得商榷的地方；二是沒有反映無形資產的運營效率對股東回報率的影響。因此需要對其指標進行改進和補充：
第一，財務指標的改進。首先是無形資產收益率指標：
無形資產收益率=(無形資產凈收益/ 平均無形資產總額）×100%
筆者認為“凡是與無形資產運營相關的凈收益都應準確計入無形資產凈收益中。如不能明確劃分凈收益的歸屬，將無形資產在未來使用期限內每年創造的超額收益看作年金形式， 折現率可采用企業加權平均資金成本率， 無形資產的現值以現存賬面價值表示，無形資產凈收益=無形資產賬面價值/年金現值系數”。無形資產的現值以現存賬面價值表示不合適。
無形資產的現值是無形資產未來收益的折現，而賬面價值存在兩個問題：計提減值準備后，當影響無形資產減值的因素消失后仍不能轉回；無形資產的現存賬面價值只是無形資產會計價值減少后的價值，并不能反映無形資產實際價值增加而導致無形資產凈收益增加的現值，而且這個價值減少的過程只是一個人為估計的過程，并不準確。因此無形資產的現存賬面價值并不能反映出未來的超額收益，另外由于會計謹慎性原則，無形資產的賬面價值實際上在大多數時候是低于實際價值的。這種方法計算出來的無形資產凈收益實際上是被低估了。
筆者認為，如不能劃分凈收益歸屬，可借鑒資產組減值測試中，按各項資產的賬面價值之間的比值分攤減值損失的思路，以無形資產和其他資產之間的賬面價值之間的比值來分攤資產組的可回收金額，以無形資產的可回收金額/年金現值系數確定無形資產凈收益。
其次是無形資產實際收益率指標。賀啟印認為這個指標實際是企業的超額收益率，即無形資產實際收益率=營業利潤/總資產價值×100%－行業平均資產利潤率。但是營業利潤/總資產價值≠資產利潤率，營業利潤/總資產價值反映的是資產產生營業利潤的效率，而資產利潤率反映的是資產產生凈利潤的效率，這兩者相減是使目標公司與該行業在一個不平等的基礎上進行比較。影響企業凈利潤的所得稅和利息費用并不受無形資產的影響，而是分別受政策影響和市場風險、項目風險的影響，分析中納入這兩個因素只會低估無形資產的作用。因此，這個指標應調整為無形資產實際收益率=EBIT/總資產價值×100%－行業平均EBIT/行業平均資產價值。
第二，現有財務指標的補充。企業存在的目的是為股東創造更多的價值，只有無形資產對股東的投資報酬率產生積極影響時，無形資產的運營才是有效率的。鈄志斌（2007）對我國的上市汽車生產企業的無形資產比率進行了分析，發現無形資產占總資產比率與凈資產收益率呈負相關。也就是說無形資產占總資產比率越高，凈資產收益率越低。這說明無形資產的運營效率太低，對企業產生的超額利潤小于自己攤銷時所產生的巨額費用，產生了負效果。因此，考察無形資產占總資產變化率/權益凈利率變化率是很必要的，也是很迫切的。更進一步，可以分別考察無形資產各組成部分占總資產比率變化率及對權益凈利率的影響，有側重地對各部分無形資產的運營進行有效的管理。
以上指標都是從無形資產總體價值出發，但僅考慮無形資產的總體價值是不全面的。因為如果無形資產的總體價值增加是由于較多價值較低的無形資產累積引起的，在這種情況下，雖然企業無形資產有較高的價值增長，但無形資產價值的增值量仍是一個不能忽視的問題。因此有必要考慮平均無形資產價值=無形資產價值/無形資產數量。
2.非財務指標的思考。這部分的指標設計比較靈活，但是在設計時應該注意把握前文提到的原則。
非財務指標理論上有無數個，在這里，筆者僅提出幾個具有代表性的指標作參考：
人均價值水平=某一時期企業生產價值總額/企業員工數，這是一個綜合指標，是企業對體現員工素質的無形資產利用效率的體現，也是企業經營管理方法效率的表現。
產品生產周期比率=某一時期內企業產品生產周期/行業產品生命周期，這個指標綜合反映了企業專利技術和能提高生產效率的非專利技術的利用效率。
市場占有率=企業某種商品銷售數量/該種商品市場銷售總量，這能反映企業品牌和銷售網絡運營情況。
顧客忠誠度=老顧客數量/顧客總量，反映了企業品牌和銷售網絡運營的穩定程度。
（二）對定性分析的思考
定性分析主要是對不能進行指標量化的部分進行分析。筆者現就企業幾個具有普遍性的方面進行分析，為企業價值評估提供借鑒。
1.企業文化。企業文化作為當代一種企業管理理論，在于把企業價值觀滲透到企業經營管理的各個方面、各個層次和全過程，用文化的手段、文化的功能、文化的力量，去促進企業整體素質、管理水平和經濟效益的提高。
對企業文化的運作情況主要可以從這幾個方面來考察：第一，企業精神具體化過程情況。企業是否將高度抽象的企業精神通過一些具體的形式和方法具體化到每一個部門， 成為每一名員工的內心信仰？第二，員工對企業是否忠誠？第三，是否有專門的培訓，使員工加強對企業文化的認識？第四，是否有完整的目標審核體系？為了實現企業文化階段目標， 對于不同部門的具體目標就需要進行全過程目標審核， 以保證不同階段企業文化目標不發生偏差。
2.管理者的素質。管理者的基本素質首先體現在學歷水平和專業能力上。首先要考察各層次的管理者的專業素質是否與崗位匹配；其次，各層次的管理者還要具備良好的道德倫理素質和健全的心理人格素質。
另外，對于不同層次的管理者，對他們綜合素質的要求也不一樣。高層管理者，主要就是給中層以及基層和員工們帶來一個領導的思路，帶領他們順著他的思路平穩前進，因此高層管理者必須具備宏觀把握問題的能力，能用聯系的、發展的視角來看待問題。中層管理者應該是最熟悉高層管理者意圖的人，首先應該了解高層管理者的思路和想法，然后按照自己的工作辦法和工作思路去帶領基層管理者及員工開展自己的工作，中層管理者實際上起到一個承上啟下的作用，因此中層管理者應具備一定的溝通能力和宏觀戰略具體化的能力。基層管理者應該是起到排頭兵的作用，所以應該具備較強的動手能力和處理細節的能力。
因此，企業必須時常關注行業發展情況，注意各崗位對人員的要求是否發生變化，管理者的素質還能否滿足崗位的要求。
3.企業特有的經營策略。它可以幫助企業擊敗對手，搶占市場份額，從而獲得超額利潤。
一個能運作良好的經營策略必須具備現實性、科學性和完整性。策略的現實性，即在進行策略思維時，必須要充分考慮企業的實際情況和行業的發展趨勢，謹慎而細致地作好決策的可行性論證，時時注意到決策目標的現實可能性。策略的科學性，即在進行策略論證時，必須運用科學的方法與嚴謹的手段；在策略實施過程中，必須遵循循序漸進、有條不紊的原則，隨時注意到策略制定與實施的科學性。策略的完整性，即在制定經營策略時，不能只顧及企業的當前利益，一定要放眼未來，考慮到企業長遠的發展目標。因此，長、中、短期的經營策略必須連貫一致，決不能走一步看一步，這樣的企業才能獲得長足的發展。
進一步研究的方向
首先，目前指標體系中各指標之間的邏輯關系不強，指標是零散的，下一步應該研究是否存在一種方式使各指標聯系起來，形成一個緊密的體系。
其次，目前的指標值是從理論上構建的，需要通過實證來檢驗各指標的有效性，剔除在實際中無法有效反映無形資產運營狀況的指標。
參考文獻：
1.賀啟印.無形資產運營評價指標淺析[J].財會月刊（綜合），2007（6）
2.劉建翠.淺析無形資產指標體系的構架[J].統計研究，2007（1）
