時間：2023-06-26 16:24:03
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇審計收費的標準，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
一、引言近年來，低價攬客、壓價競爭、購買審計意見等使注冊會計師的獨立性受到了很大的威脅。這種現象的出現與我國現行的三方審計收費模式有相當大的關系。本文在研讀了大量關于第四方審計收費文獻的基礎上，通過比較分析，構建了以稅務機關為主導的，其他監管機構協調處理的新型審計收費模式，這種以稅務機關作為第四方審計收費機構的模式，實現了審計收費過程中“記賬”和“收費”的兩權分離，對于完善我國現行的審計收費制度具有重要的意義，對于我國民間審計行業的發展和審計收費模式改革也有一定的參考價值。
二、以稅務機關為中心的第四方審計收費模式的構建現行的第四方審計收費模式有：保險公司模式、審計委員會模式、證券交易所模式和證監會模式，李建軍（2008）構建了以稅務機關、被審計單位和會計師事務所為中心的審計收費模式，在此模式中，稅務機關不僅負責收取和發放審計費用，同時也要負責聘請會計師事務所，并協調公司和事務所之間的關系，會導致稅務部門的權利膨脹。同時作為一個政府部門，它還要履行一定的監管職責，工作壓力比較大。在前述總結和研究的基礎上，本文提出了如下的審計收費模式：
1、以稅務機關為中心的第四方審計收費模式實施的準備工作首先，應制定制定統一的收費標準，這是實施的關鍵條件，筆者認為應根據公司的總資產的數量及資產的比例結構作為審計收費的基本標準；其次，建立會計師事務所評級制度，注冊會計師協會和相關部門根據會計師事務所的規模、從業人員的經驗素質、業務完成質量、發現重大舞弊案的次數等對會計師事務所進行級別的評定，不同級別執行不同的審計收費標準；再次，建立監管部門的信息交流平臺，以便監管部門之間能及時準確的交流相關信息。 2、以稅務機關為中心的第四方審計收費模式的運行步驟（1）公司向稅務部門預交審計費用；（2）審計業務的委托和承接，由會計師事務所和被審計單位雙向自由選擇；（3）會計師事務所開展審計工作，雙方簽訂審計委托協議后，會計師事務所就對公司的財務數據和經營狀況進行審計，并將審計結果和審計工作底稿報備注冊會計師協會以便進行業務抽查；（4）稅務機關支付審計費用，對于不合格的審計業務，減少或不支付相關的審計費用，同時對審計業務完成質量較高的會計師事務所進行獎勵；（5）披露審計費用和相關數據。從上述收費模式的運行過程可以看出，在此模式中稅務機關擔任了“出納”的角色；注冊會計師協會和證監會擔任了“會計”的角色，負責審計費用的核算和監管，這些部門之間的相互協調和制約可以防止監管機構內部的腐敗問題。
三、研究局限性與后續研究建議本文只就稅務機關審計收費模式做了理論上的構思與探討，作為一個新生事物，新的審計收費模式在推行中也必將遇到一些困難和阻力，需要在實踐中不斷發展和完善。筆者認為后續還應在以下幾個方面展開詳細研究：首先是關于審計收費標準的問題；其次是關于非審計業務的收費和委托問題，被審計單位和會計師事務所還可能會通過非審計服務的收費來達成一定的協議，進而導致審計意見的不公正；另外一個方面是關于我國高質量審計信息的需求問題，目前我國審計收費混亂的一個重要的原因是對高質量的審計信息的需求不足，這便導致了我國審計市場的惡性競爭和審計收費的嚴重不合理，因此如何完善上市公司信息機制，提高我國高質量審計信息的需求是我國審計行業能否健康發展的重要一環。
參考文獻：
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［摘要］合理收費對我國注冊會計師行業的生存和發展至關重要。本文首先通過對國內會計師事務所審計收費統計數據的研究，結合我國的制度背景和注冊會計師行業的發展現狀，分析其審計收費中存在的問題，然后針對這些問題提出改善審計收費制度的對策。希望能為我國注冊會計師行業的規范起到一點作用，從而提高我國會計師事務所的國際競爭力。
近年來，隨著社會主義市場經濟的發展完善，注冊會計師在經濟生活中發揮著越來越重要的作用，然而，與此同時也出現了越來越多的失誤，從深圳原野、北京長城、海南中水的老三案，到東方鍋爐、紅光實業、瓊民源的新三案，使得注冊會計師行業越來越受到社會各界的關注和質疑。在此審計收費作為委托人與注冊會計師之間重要的經濟紐帶，隨著它對獨立性的影響探討的不斷深化，對于審計收費本身的研究也由邊緣轉為中心，逐漸成為熱門話題。
從我國加入世貿組織以來，以“四大”為首的國際會計師事務所順利進駐中國并迅速占據有利位置。資料顯示，國際“四大”會計師事務所明顯以較少的客戶獲得了相對于國內會計師事務所較高的收入，國內所正面臨著前所未有的嚴峻挑戰。若是為了贏得客戶而采取壓價競爭的策略，會導致注冊會計師為了降低審計成本而提供相應低質量的審計服務；若是為了獲取更高的收益而一味提高審計收費，那么會計師事務所將會面臨客戶流失的風險。因此，采取正確的審計收費策略，制定合理的審計收費標準在此顯得至關重要。
一、我國會計師事務所審計收費中存在的問題
（一）我國會計師事務所普遍存在審計收費偏低現象
自2003年起，中國注冊會計師協會始《全國會計師事務所百家信息》，對排名前100位的會計師事務所的收入、所在地、CPA人數等進行統計公開，以供業內外人士參考。從2003~2005這三年的數據來看，國際“四大”會計師事務所的審計收入不僅穩居前四，而且遙遙領先于國內所。以2005年度的數據為例通過分析不難發現，國內會計師事務所與國際“四大”相比存在審計收費普遍偏低的現象。稍加分析，即可得出以下數據：排名前十位的會計師事務所總審計收入為322，054萬，而“四大”中僅普華永道中天一家就以113，025萬占據了前十位總審計收入的35.1%。相比之下，前十位中國內六家會計師事務所總審計收入為54，740萬，僅占前十位收入總和的16.9%。“四大”中最后一名的德勤華永，其審計收入也是國內所中“老大”上海立信長江的3倍多。
（二）我國會計師事務所審計收費缺乏統一的標準且高低相差懸殊
1.國內審計收費缺乏統一的標準
國內注冊會計師行業到目前為止仍沒有形成統一的審計收費標準。由于審計產品本身的特殊性，它的價格高低往往受到諸多因素的影響。有的事務所認為審計費用的高低主要取決于委托人資產規模的大小，有的則認為委托人公司盈利越多，則應繳納更高的審計費用。因此，有的事務所按總資產的一定比例計提收費，有的按客戶營業收入或凈利潤的一定比例收費，而更多的則是通過與客戶討價還價來確定審計收費，這是既不規范也不科學的。
2.審計收費相差懸殊
自從中國證監會于2001年12月24日了《信息披露規范問答第6號—支付會計師事務所報酬及其披露》以來，滬深兩市1164家上市公司共有1003家上市公司披露了2001年度的審計費用。從披露的數據來看，首先，同樣資產規模上市公司的年報審計費用相差懸殊。舉個例子來看，格力電器與景谷林業的總資產規模分別為6.92億元和5.56億元，相差不大。但起審計費用卻相去甚遠。格力電器的審計費用為28萬元，景谷林業的則為40萬元。其次，同一家上市公司，由不同的會計師事務所來審或A、B股審計，審計費用相差也較大。例如，汕頭電力2000年度由中天勤審計，審計收費僅為10萬元，而2001年度改為上海立信長江會計師事務所審計后，其費用則漲至35萬元。139家需要境外審計的上市公司支付報酬的情況也是不均衡的，最多的如中石化，有畢馬威審計收費高達5700萬港元，而最少的如深基地B，由香港羅賓咸永道審計收費僅13.5港元，相差400多倍。
二、審計收費中存在問題的原因分析
（一）從市場環境來分析
1.“低價式進入策略”的普遍采納
“低價式進入策略”是指，會計師事務所為招攬審計業務，講最初幾年的審計費設定為低于其成本，并希望通過較長的審計約定來彌補此前的損失，而采取的定價策略。近年來我國會計師事務所的數量增長較快，尤其以中小型會計師事務所居多。為了在審計市場上占有一席之地，它們普遍采納“低價式進入策略”，從而使“低價式進入策略”成為引發審計市場價格戰爭的根源之一。
2.國際會計師事務所搶占國內市場的挑戰
以“四大”為首的國際會計師事務所順利進駐中國，并迅速占有中國市場，給本土會計師事務所帶來前所未有的沖擊。“四大”不僅手握著“世界500強”中大部分的老客戶，更以其過硬的品牌，優質的服務吸引了原屬于國內所的大量客戶，導致國內所嚴重的客戶流失，部分國內所更是面臨著生存困境。在這種情況下，國內所審計價格的普遍下挫也是在所難免。
3.國內會計師事務所的組織形式差異導致價格競爭。
國內會計師事務所有的為有限責任制，有的則為無限責任制。從構成審計費用的三大要素：產品費用，即執行必要的審計程序，出具審計報告所需要的審計費用，‚預期損失費用，包括訴訟損失和恢復名譽的潛在成本，ƒ會計師事務所正常利潤來看，承擔有限責任的會計師事務所由于其只以有限責任承擔賠償責任，風險成本較低，所以能夠以相對較低的審計成本收取較低的審計費用，而承擔無限責任的會計師事務所則不具有這方面的優勢，但為了贏得有限的客戶，不同組織形式會計師事務所之間的價格競爭在所難免。
（二）從政策制度背景來分析
1．采用招投標方式聘用會計師事務所的制度形式
首先會計師事務所與客戶是在招投標過程中先定下價格，再提供與接受服務的，在這種制度形式下，審計服務質量與價格的關系——“信價比”無法事先預測，故難免有些會計師事務所以低價中標，但同時也提供低質量的服務。給客戶的利益和注冊會計師行業的整體形象都造成不良影響。其次，據業內人士分析，招投標方式形式上是招投標雙方相互選擇的公平競爭方式，由于其容易造成價格惡性競爭，實質上是“價格招投標”，價低者得。價格決定一切。由此可見價格招投標方式是不合理的。
2．官定不合理收費標準與注冊會計師行業發展之間的矛盾
目前國內業界沒有統一的收費標準，不同地區之間差異較大。有的是財政部門會同物價部門共同制定收費標準，而有則仍然沿用會計師事務所脫鉤改制以前政府制定的審計收費標準，沒有制定新的收費標準。隨著注冊會計師行業的發展審計準則越來越完善，對注冊會計師的執業要求也越來越高，因此需要注冊會計師開展更多的工作，執行更多的審計程序。這樣勢必增加注冊會計師的審計成本。在這種情況下舊的審計收費標準顯然無法適應新的審計執業環境。偏低的審計收費標準導致國內部分會計師事務所陷入無利經營，甚至是虧損經營的困境。更為嚴重的是，據調查發現，某些地方政府為扶持國有企業，下發文件規定扶貧地區企業無論資產規模多大，會計師事務所收取工商年檢費不得超過1萬元，破產、清算、轉制等審計收費一律減半，以犧牲會計師事務所的利益為代價來減輕國有企業的負擔，將本應當由當地政府、財政部門承擔的補助任務轉嫁于民間中介組織，這是極為不合理的。政府過度干預注冊會計師行業的收費，可能會導致這一新興行業秩序更為混亂，發展受到嚴重阻礙。
另外，通過以上論述，可知國內業界的審計收費采取政府指導價，并且存在某些地方政府過度干預審計收費，收費標準偏低等不合理現象。然而，相比之下在我國境內營業的國際會計師事務所，其審計收費卻從不受國內政府收費標準的約束。國際會計師事務所可以憑借自身的實力以高收費攬得優質客戶，而國內會計師事務所在低得收費標準下為求生存，只得爭取規模效應再次壓價以吸引客戶。然而審計質量再也無法得到保證，這種有失公平的競爭環境從某種程度上造成了國內會計師事物所以低收費敗給了國際“四大”的高收費。
3．從國內會計師事務所自身來分析
首先某些會計師事務所在思想上短期意識嚴重，缺乏戰略眼光。它們不注重于改善自身的業務能力，拓展業務的廣度，反而專注于以低價招徠客戶，因此引發數量眾多的會計師事務所陷入價格戰爭的旋渦之中。其次，是由于我國注冊會計師行業中小型規模的會計師事務所林立的現狀。大型會計師事務所由于其資產規模較大，雄厚的實力保證了它們在遭遇訴訟之后較強的賠付能力，故在制定審計收費標準時能夠充分考慮到預期損失費用的因素，而小型會計師事務所特別是有限責任制組織形式的，賠付能力有限，所以考慮較少或者根本不考慮預期損失費用的因素，因此相應地敢于給出低的審計定價，容易造成業內審計收費秩序混亂。
三、對解決審計收費問題的建議
（一）完善相關制度
1．制定科學的審計收費標準
為避免以上審計收費秩序混亂的現象，制定統
一、公開的審計收費標準是非常必要的。西方國家大都采取以人工小時為基礎的審計收費標準，鑒于影響審計產品費用的三大因素：委托人規模、總體財務狀況和被審單位內部控制的強弱（廖洪、白華，2001），建議在制定審計計劃時考慮上述三大因素對審計工作量的影響，在確定具體的人員配備和工時，結合不同審計人員小時收費的差異，擬定出具體的審計收費標準。同時在此標準下根據審計人員的配備差異、地理位置的差異體現出合理的質量差價、地理差價。
2．改進招投標方式
首先應采取最低限價策略。招投標方式最不可取的地方在于容易引發低價競爭的現象，有關部門根據投標單位的綜合情況制定出價格最低線。若有的會計師事務所給出低于最低線的價格，則禁止其參與后續的招投標工作。其次，委托單位在招投標過程中，不應只注重其給出的服務價格，應充分考慮到會計師事務所的信譽、規模、服務質量等因素，給出綜合評價。最后，應采取措施提高招投標工作的透明度，加強社會監督，制定出指導性政策規范會計師事務所聘用過程中的信息披露。
3．制定相關的懲罰制度，加大行業監管力度
在出臺統一的審計收費標準之后，再配套制定相關的懲罰制度，是非常必要的。可對于不同程度違規的會計師事務所所給予罰款、行政處罰等不同層次的懲罰措施，以保證審計收費標準的順利措施。
4．建議采取雙審制度
雙審制度，即一家上市公司的審計必須由兩家會計師事務所共同進行，且必須為國際“四大”之一和一家國內所。雙審制度和單審制度相比較，其優越性在于既可以提高注冊會計師的獨立性，既降低或有收費等亂收費現象發生的機率，又可以緩解業內的惡性競爭，以及審計收費在國際所與國內所之間，不同地區的事務所之間相差懸殊的現象。
（二）改進注冊會計師行業自身
1．加強國內會計師自身規模的建設
國內會計師事務所應擴大自身規模，拓展其業務的廣度。首先，是因為在上文已經論述到的國內因小型會計師事務所眾多，而引起價格惡性競爭的現象；其次，在審計收費的高低上，上市公司的規模起決定性作用，會計師事務所的規模和品牌沒有決定性影響（周紅，2004），因而大規模的會計師事務所并不會引起價格壟斷。因此，只有擴大會計師事務所的規模，才能應對中國會計審計市場發展對審計服務質量和多樣化日益強大的需求。
那么如何擴大會計師事務所的規模呢？強強聯合不失為一個方便快捷的方法，這樣的會計師事務所之間可以相互彌補業務廣度、工作方法上的不足，也便于為客戶提供全面的高質量的服務，從而大幅提高了自身的競爭力。
【關鍵詞】審計收費 收費披露 對策分析
一、我國注冊會計師審計收費的現狀
1、審計收費缺乏統一的收費標準
在西方國家,注冊會計師的審計收費一般由三部分構成。一是產品費用,即執行必要的審計程序、出具審計報告所需要的費用,包括資料費、審計人員報酬和外勤費等。二是風險成本,指由審計風險導致的預期損失,包括訴訟損失和恢復名譽的潛在成本等。三是事務所的正常利潤。在西方國家,公認的審計等業務計費標準是審計等項目所需的審計工作小時。而在我國,會計師事務所審計業務收費采用的是政府指導價,由各省級財政部門會同物價管理部門制定,沒有形成統一的計費標準。因此,有的會計師事務所按公司總資產計算收費,有的按客戶營業收入或凈利潤的一定比例計算收費,更多的則是通過與客戶的討價還價來決定收費的高低。
2、審計收費總體偏低,惡性競爭嚴重
自脫鉤改制以來,大部分事務所失去了原掛靠單位的支持,要想在有限的市場中占有一席之地,爭取客戶,謀求發展,唯有參與審計市場的競爭。而價格競爭向來是企業為了爭奪市場份額慣用的手段,會計師事務所作為一種市場主體,也不可避免地選擇了這一方式。我國審計收費偏低且無統一標準,進一步加劇了事務所之間互相壓價的惡性競爭。事務所為提高市場占有率,不得不夸大業務量、壓低收費價格、收業務回扣,使得審計質量總體下降,公眾對會計師的信任程度降低。這加大了行業的風險,也嚴重影響了注冊會計師的獨立性。
3、審計收費的披露透明度不高,披露不充分
自2001年12月24日證監會《公開發行證券的公司信息披露規范問答第6號——支付會計師事務所報酬及其披露》,對支付給會計師事務所的報酬作出比較明確的規定以來,我國上市公司對審計費用進行了披露,但是披露的情況不盡如人意。有的按所聘任的會計師事務所來披露,有的又是按年份而不按事務所來披露;有些披露的是實際支付的報酬,而有些披露的是應付報酬。許多上市公司將審計費、差旅費、咨詢費等混在一起披露,不披露事務所變更情況;支付報酬的制定程序大部分也未披露。
二、原因分析
1、我國審計市場目前缺乏有效的需求
審計服務商品具有不同于一般商品的特殊性質,它在形式上是一份審計報告,大多數公眾很難通過外部形式判斷其審計質量。在我國目前相關法規制度的安排下,審計市場并不需要高質量的審計服務。一部分公司主要是為了滿足法律或政策規定的需要,對高質量的審計服務缺乏內在需求。對這些公司來說,價格幾乎是他們選擇會計師事務所的唯一標準。在這種環境下,會計師事務所也只能以低價來招攬業務,以求生存。
2、審計委托模式存在缺陷
審計產生的最基本原因是所有權與經營權的分離。在兩權分離的情況下,財產的所有者為了考察經營者對受托責任的履行情況,聘請注冊會計師對經營者進行審計,這就形成了由審計師、財產所有人和財產經營者所構成的最基本的審計委托關系。在這個基本關系中,審計人員獨立于財產所有人和財產的經營者,能夠發揮監督職能。在我國,由于公司“內部人控制”十分嚴重,審計委托人和被審計人會合二為一,審計委托關系也被扭曲為注冊會計師接受經營者的委托對經營者進行審計,并接受經營者支付的審計報酬。這就使得被審計單位與會計師有機會討價還價。我國目前的審計市場處于買方市場,在這種關系中客戶占主導地位。這就導致:一方面,事務所為了生存和發展,在價格上做出讓步,降低審計收費;另一方面,客戶選擇那些出具讓自己滿意的審計報告的事務所。為此,客戶寧愿出高價購買會計師事務所出具的滿意報告,對會計師事務所而言,激烈的市場競爭也使得他們甘愿冒這樣的風險。
3、我國目前有關注冊會計師民事賠償的法制不健全
在我國,雖然《刑法》、《公司法》、《證券法》以及《注冊會計師法》都對會計師事務所及注冊會計師的違規處罰作出了規定,但是實際上有關部門對違法、違規的事務所和注冊會計師的處罰比較輕,主要停留在警告、沒收違法收入、罰款、通報批評和暫停執業資格上。這使得我國注冊會計師民事賠償制度形同虛設,即使審計失敗,也沒有經濟賠償的壓力。因此,會計師事務所在制定價格時很少考慮提高審計質量與防范審計風險所需要的審計成本。于是也就造成了審計過程不執行必要的程序,不收集必要的證據,審計收費自然低廉,審計的質量肯定難以保證。
三、解決審計收費偏低問題,提高審計質量
1、盡快建立全國統一的審計收費標準
為避免審計收費秩序的混亂,制定統一、公開的審計收費標準是非常有必要的。西方國家公認的審計收費標準為審計項目所需的審計工作小時。一般而言,公司規模、業務復雜程度和審計風險等都與審計工作小時密切相關。因此,我國財政監管部門可以考慮借鑒國際慣例,以審計工作小時為基本依據,同時考慮各地之間的差異來制定全國統一的審計收費標準。具體來說,可以考慮規定審計收費的上下限,全國各地都按照該標準執行,在標準的上下限內收費。必須強調的是,實際審計收費不得低于標準的下限,從而控制和消除以降低審計收費方式進行惡性競爭、爭奪客戶,并在一定程度上緩解審計收費偏低的狀況。
2、加強事務所自身建設,同時促進事務所之間聯合發展
我國會計師事務所數量多、規模小、審計質量差別不大,在市場競爭中處于不利地位。因此,事務所應加強自身的建設,不斷完善內部控制制度,注重審計人員素質的提高。同時,擴大事務所的規模,通過與其他一些事務所的強強聯合,提高事務所業務的覆蓋面及其談判地位和實力,在全國范圍內尋找客戶,參與競爭。這樣既可以緩解我國目前競爭過于緊張的現狀,又可以加大我國事務所的國際競爭力。
3、完善審計收費披露制度
針對我國審計收費透明度不高的現狀,證監會應制定法規加強審計收費的披露。將信息的披露作為強制性規定,明確披露的內容和格式,對需要披露的審計收費設置明細賬,將工作小時、差旅費、咨詢費用以及其他或有收費分別列示,對不按要求披露有關信息的人員的處罰作出明確規定。同時,還應將事務所的變更以及變更原因進行披露,進一步完善審計收費的披露內容和要求。
4、建立健全審計收費違規賠償的法律制度
在出臺統一的審計收費標準之后,非常有必要再制定相關的懲罰制度。要想提高會計事務所和注冊會計師的舞弊成本,必須加大其訴訟壓力,從根本上改變當前注冊會計師法律責任以行政責任為主,刑事、民事責任為輔,其中又以民事責任最為薄弱的狀況,逐步加大刑事、民事處罰,尤其是民事賠償處罰的力度。增加注冊會計師的法律責任,對其形成有效的監督,促使其勤勉盡職,減少不規范的審計行為。
【參考文獻】
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關鍵詞：審計收費制度 獨立審計質量
一、研究背景
獨立審計對于保障資本市場資源配置功能的正常發揮、維護資本市場的穩定，乃至整個社會經濟的穩定起著至關重要的作用。然而，獨立審計是否能夠發揮上述作用，取決于審計質量的高低，審計質量又與審計收費存在相關性，因而審計收費政策對獨立審計質量有著重要影響。我國的審計收費標準有著特殊的規定，由國家各級財政部門會同物價管理部門及其他部門共同制定。這種價格制定的獨特背景使我國的審計收費與國際慣例有較大的區別。從審計收費現狀來看，我國仍存在低價競爭、地區收費差異性過大等問題。由于各地制定的審計收費標準存在較大的差異，且執行不到位，各會計師事務所在實際收費中對收費標準的運用也不統一。以上狀況表明，我國的審計收費體系仍處于較為混亂的狀態之中。
從上述內容可看出，審計收費是關乎于審計執業體系良性發展的重要問題。自2010 年 1 月以來，政府監管部門不斷強化對審計收費的價格管制，然而這些管制是否能有效提高審計質量值得我們思考。在我國進行有關問題的探討，首先要對我國各時期審計收費政策有所了解，探討各種收費政策的合理性以及運用情況。
二、我國審計收費制度的變動歷程
獨立審計市場的政府監管，就是政府運用具有法律效力的規章對會計師事務所的市場進入、價格決定、服務質量及條件等直接進行干預，以達到控制會計師事務所以及注冊會計師行為的目的。獨立審計市場政府監管的基本內容主要體現在三個方面：一是對獨立審計市場執業資格準入限制的管理；二是對會計師事務所及注冊會計師執業質量的檢查與監督，以及對其違法行為的處罰；三是對會計師事務所在獨立審計市場上審計費用的監管。這三方面的內容是相輔相成、互相支撐的。
我國審計收費制度是指政府指導下的協商定價機制，即政府對審計收費規定了計費的會計原則，委托方（如上市公司）和會計師事務所在此框架下根據實際情況制定價格。《中華人民共和國價格法》和《中介服務機構收費管理辦法》是我國會計師事務所提供審計服務收費的主要依據。
財政部于1989年2月5日頒布了《注冊會計師執行業務收費管理辦法》，對獨立審計市場審計收費制度進行規范，規定注冊會計師的收費項目分為查賬收費和咨詢收費，同時規定無論是查賬收費還是咨詢收費，均按照基本收費和勞務收費兩個項目分別計算。1995年12月25日財政部又頒布了《獨立審計準則》，其中明確規定：“注冊會計師的服務是一種有償服務，但收費的多少應當以服務性質、工作量大小、參加人員層次的高低等為主要依據，按照規定的標準合理收費，注冊會計師不得以降低收費的方式招攬業務。”1999年12月22日原國家計委、國家經貿委、財政部、監察部、國家審計署、國務院糾風辦聯合頒布了《中介服務收費管理方法》，規定中介服務收費實行在國家價格政策調控、引導下，主要由市場形成價格的制度。2007年1月1日中國注冊會計師協會公布施行的《中國注冊會計師執業道德規范指導意見》的第五章第二十七條規定：“在確定收費時，會計師事務所應考慮以下因素，以客觀反映為客戶提供專業服務的價值：一是專業服務所需的知識和技能；二是所需專業人員的水平和經驗；三是每一專業人員提供服務所需的時間；四是提供專業服務所需承擔的責任。”
從我國獨立審計政策的變動，我們可以看到政府越來越重視市場的主導作用，從參與協商定價逐漸變為了指導定價。然而我國的審計收費仍存在混亂狀況，這主要是由于政府對審計收費的監管失靈的情況時有發生。首先，面對信息不對稱的審計市場，政府獲取的信息是自下而上逐級匯總和積累的結果，信息傳輸中難免出現時滯、錯誤、隱瞞和虛報等問題，信息的充分性和代表性難以保障。其次，政府的監管內部也是層層委托的關系，上下級政府間也必然存在逆向選擇和道德風險，從而影響政府監管的效率。最后，由于政府監管的多目標導向，使其不能預料其行為的全部后果和社會反映，難免顧此失彼。
三、我國審計收費存在的問題分析
（一）我國審計服務價格仍存在嚴重的惡性競爭
雖然自2010 年 1 月以來，政府監管部門不斷強化對審計收費的價格管制，設定了審計收費最低下限，但我國的審計市場仍存在嚴重的低價競爭現象。我國審計市場的準入門檻很低，絕大部分采用有限責任形式的會計師事務所，其注冊資本只要求30萬元人民幣。在短短的二十幾年里，會計師事務所的數量已多達4 800多家。一些會計師事務所為提高市場占有率，夸大業務量、壓低收費價格、搞業務回扣，已是業內人人盡知的事實。
DeAngelo （1981）認為當會計師事務所在初次接受審計聘約簽訂時，可能存在審計費用低于所發生的審計成本的情況。認為這種低價攬客現象是現任注冊會計師預期能獲取未來準租金的一種理性的競爭性反應，是注冊會計師為獲取以后的競爭優勢不得不付出的代價。客戶將會通過支付審計準租金來“賄賂”會計師事務所以獲得有利于自身的審計報告，同時也正是因為注冊會計師的有限理性，存在機會主義傾向，利用審計市場的信息不對稱，對客戶的虛假財務報告發表不誠實的審計意見。在這種情況下，低價攬客會影響會計師事務所的獨立性，影響會計師的聲譽，導致審計質量的下降。
（二）我國獨立審計中存在的失衡的委托關系
注冊會計師與經營者審計合謀時有發生，審計主體經濟不獨立，會計師事務所的根本目的是獲取經濟效益。作為理性的決策者，在與經營者意見不一致時，面臨兩種選擇，要么保持客觀公正，出具真實的審計意見，披露真實的會計信息，要么應經營者的要求出具審計意見，與經營者合謀。雖然現行制度規定，會計師事務所的選聘由董事會提請股東大會批準，但是事實上大多變為經理層挑選，會計師事務所處于明顯的弱勢地位。會計師事務所發表不“合適”的審計意見，會面臨解聘的風險。因而，會計師事務所為了保有客戶，往往會在同行業競爭中讓步，與經營者合謀，難以做到客觀、公正和誠實。
審計報告使用者中除被審計單位支付了審計費用外，其他使用者（如債權人、政府、企業潛在投資者、 競爭對手等其他利益相關者）使用審計報告并不付費，如果注冊會計師出具了不真實、非公允的審計報告，則會使投資者、債權人、政府及其他利益相關者的利益受損，特別當他們因信賴注冊會計師的審計意見做出相應決策時，審計報告的負面效應就會出現。
（三）審計收費的披露透明度不高，披露不充分
遵循國際慣例，中國證監會于2001年了新修訂的《上市公司年度報告內容與格式準則》，隨后又對審計費用等信息的披露內容和格式作了具體規定。明確規定上市公司應在年報中披露其聘任、解聘會計師事務所情況以及報告年度支付給聘任會計師事務所的報酬情況。然而由于相關規定過于籠統，上市公司對相關標準理解不一，造成披露的質量不甚理想，信息復雜混亂，數據之間的可比性不強。證監會同時規定，在披露支付會計師事務所報酬前，上市公司應披露確定會計師事務所報酬的決策程序以及公司審計委員會或類似機構、獨立董事對這一決策程序的相應意見，而事實上只有不到一成的上市公司披露了對會計師事務所支付報酬的制定程序和標準。
市場中信息的不完備和不對稱是廣泛存在的。信息不完備是指人們未能準確掌握關于事物的一切情況，總有不確知的地方；信息不對稱則指每個人掌握著私人信息，這些信息不為他人所知，從而占有某方面的信息優勢，但也同時處于其他方面的信息劣勢地位。經營者可能利用自身的信息優勢來追求自身效用最大化，提供虛假會計信息來欺騙財產所有者，即發生所謂的道德風險和逆向選擇問題。作為會計信息鑒證者的注冊會計師，也可能產生機會主義行為傾向，選擇自身效用最大的行動方案，如為節約審計成本而減少必要的審計資源投入和審計程序，甚至與經營者合謀，出具與事實不符的審計報告，從而給財產所有者和社會公眾造成損失并導致市場失靈。因此有必要加強上市公司對審計收費的信息披露，減少審計市場信息的不對稱。
也正是因為獨立審計市場是一個信息不完備、信息不對稱的市場，注冊會計師是具有有限理性的經紀人，審計市場所提供的審計報告可能產生負面效應。因而獨立審計市場仍需要政府的監管，我國仍需要不斷完善審計收費政策，提高獨立審計質量。
四、完善我國審計收費制度的建議
（一）加強獨立審計市場執業資格準入限制的管理
執業資格準入制度的核心是以資格作為判斷是否許可執業的標準。面對我國審計市場的準入門檻很低的現狀，絕大部分采用有限責任形式的會計師事務所，其從業人員并不都具備相關的資格證書，且公司的注冊資本只要求30萬元人民幣。即使是有上市公司審計資格的，其注冊資本最多也僅200萬元人民幣。提升審計市場的準入門檻，有利于增加注冊會計師對來之不易的審計從業職業資格的重視。增強注冊會計師珍視自身聲譽獲取長遠價值的意識，從而自覺規范注冊會計師的審計收費行為。
（二）加大對會計師事務所的懲罰力度
提高審計質量還應從提高注冊會計師訴訟風險成本入手，在我國現有的法律體系下，應提高會計師事務所因低質量審計而被追究責任的概率，簡化訴訟程序，降低訴訟成本。2007 年 6 月《最高人民法院關于審理涉及會計師事務所在審計業務活動中民事侵權賠償案件若干規定》（法釋[2007]12號）規定了注冊會計師違反審計準則的行為應當認定會計師事務所與被審計單位承擔連帶賠償責任；會計師事務所在審計業務活動中因過失出具不實報告，并給利害關系人造成損失的，人民法院應當根據其過失大小確定其賠償責任。該規定的實施，提高了會計師事務所追究后被懲處的力度。但在我國現有的司法訴訟體系下，訴訟取證難度大和訴訟成本過高，執法的有效性低的情況依然沒得到根本改善，會計師事務所被追究責任的概率依然不高，因此要提高審計市場的訴訟風險成本還需以提高會計師事務所被追究責任的概率為目標，提高會計師事務所因違規而被追究責任的概率。
（三）完善審計收費披露制度，增強審計收費的透明度
審計收費信息作為重要的審計信息之一，公開披露將有助于社會公眾對會計師事務所審計收費合理性進行監督，減少審計收費環節的不當行為，遏制利用價格進行不正當競爭。然而目前，我國現有的審計收費信息披露制度只局限于上市公司，且比較分散、相對粗略、執行力度較弱，無法讓利益相關者取得有用信息。應針對現狀重新制定條文或修訂原有規定，務求完善和強制性披露。信息披露形式可以指定網站，或指定報紙，也可以使兩者結合，就目前我國資本市場信息的傳輸環境而言，可同時指定網站和報紙，關鍵在于存放的文本位置要能使廣大信息使用者方便查閱。
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摘 要 隨著我國市場經濟的不斷發展，注冊會計師審計在社會經濟生活中發揮著越來越重要的作用，我國注冊會計師行業得到了迅速發展的同時也存在著諸多問題。受到激烈市場和違法成本較低等諸多因素的影響，我國審計收費普遍偏低及其披露不規范。本文主要針對我國注冊會計師審計收費制度中存在的問題進行分析，提出完善我國注冊會計師審計收費制度的建議。
關鍵詞 審計收費 審計市場 審計質量
近年來，隨著注冊會計師行業的迅速發展，國內外專家學者針對審計收費的影響因素進行了廣泛的研究，形成了大量卓有成就且各有側重的研究結果。審計收費研究始于20世紀70年代，Simunic最早對美國上市公司的審計收費進行了實證研究，建立了審計定價模型，發現上市公司的資產規模、經濟業務復雜程度和資產負責率等重要因素影響著審計收費。以后的實證研究大部分都是基于Simunic審計定價模型來探討審計收費，張恭杰以我國滬市2006年報的數據，從需求基礎觀出發，發現公司的規模、業務復雜程度、是否為四大會計師事務所審計和公司所在地發達程度等因素是影響我國上市公司審計收費的主要因素。國內外學者從不同角度對審計收費進行了研究，馮延超和梁萊歆以中國A股2006-2007年的經驗數據作為樣本，發現法律風險與審計收費顯著正相關；楊繼飛以中國A股2006-2007年的數據作為樣本，發現注冊會計師行業專長與審計收費存在著正相關關系。
一、我國注冊會計師審計收費現狀
（一）我國注冊會計師審計收費普遍偏低
2012年會計師事務所綜合評價前百家信息顯示，在前十名會計師事務所里，普華永道中天等“四大”會計師所2011年全年業務收入為1，009，109.16萬元，穩居百家會計師事務所前四，而且遙遙領先國內會計師事務所，注冊會計師人數為2，903人，全年人均業務收入為347.61萬元。立信會計師事務所等前六名國內會計師事務所2011年全年業務收入合計648，037.73萬元，注冊會計師人數6，576人，全年人均業務收入為98.55萬元。我國國內會計師事務所總體收入和人均收入普遍偏低，與國際“四大”會計師事務所相差甚遠，國內審計市場被國際“四大”會計師事務所牢牢占據。
國內會計師事務所與國際會計師事務所的主任會計師以小時收費標準相差甚遠。如廈門主任會計師每小時400元，而國際會計師事務所的主任會計師收費標準每小時2750元，二者相差懸殊。近年來各省主任會計師按時收費的標準有所提高，如廣東省2012年1月1日執行的新收費標準中規定，主任會計師收費標準為每小時3000元，但是江蘇、湖北等大部分省份的主任會計師收費標準基本停留在每小時400-600元。加上審計市場上普遍存在折扣、回扣和傭金等現象，許多會計師事務所按各自制定的收費標準給予客戶40%-60%折扣的優惠，優惠后實際收取的費用更低。
（二）審計委托模式扭曲，審計質量不高
我國企業所有權存在一股獨大和股權相對分散的情況，導致我國審計委托人與被審計人合二為一，經營管理者充當了審計委托人和被審計人的雙重角色。經營管理者直接委托會計師事務所并向其支付審計費用，掌握著選聘會計師事務所和決定審計費用的主動權，控制著注冊會計師的經濟命脈。能否滿足客戶要求和與客戶的親密關系等非市場因素決定審計收費，它偏離了審計質量決定審計收費的市場規律。過分擔心失去某項業務或收費的主要來源某一客戶時都有可能損害會計師事務所和注冊會計師的獨立性。一旦注冊會計師和經營管理者之間存在著密切的利益關系，就很難按照合理的價格收取審計收費，并且會計事務所為了招攬或者挽留客戶往往降低審計收費。如果注冊會計師和會計師事務所不“配合”經營管理者的工作，就有面臨被解聘的風險，所以有些信譽較差的會計師事務所和注冊會計師在利益的驅動下出具不符合實際的報告，參與企業的造假，導致目前審計市場上審計失敗案件層出不窮。
（三）審計收費披露不規范
中國證監會規定上市公司年度報告內容與格式中，明確要求上市公司在年度報告中將支付給會計師事務所的報酬作為重要事項披露。從滬、深兩市上市公司2011年度年報的披露情況來看，我國審計收費披露極不規范，還存在著諸多問題有待解決。
首先，差旅費等費用的承擔方式披露不規范。如湖北金環、ST科龍等少部分公司執行了中國證監會的規定，披露了差旅費等費用由被審計公司承擔。但是，大部分上市公司未對差旅費的承擔方式進行披露。如：金馬集團、華聯控股、長安汽車和深振業A等。其次，支付給會計師事務所報告年度和前一年度的報酬比較數字披露不規范。絕大部分上市公司對報告年度的審計收費進行了披露，而仁和藥業、隆平高科等公司對上一年度的審計收費情況未披露。最后，絕大部分上市公司未披露因資產評估或聘請會計師事務所提供咨詢服務等情況下支付給會計師事務所的費用。
二、影響我國注冊會計師審計收費因素的分析
（一）激烈的市場競爭
隨著經濟不斷地發展，我國注冊會計師行業得到迅速發展。由于我國審計市場準入門檻較低，會計師事務所的數量急劇上升，截至2011年底全國共有會計師事務所7976家，我國會計事務所呈現出數量多、規模小的特點，導致一些小型會計師事務所無力承擔大型審計項目。國外會計師事務所憑借著自身的實力和國際上的信譽不斷占領內地審計市場，2012年會計師事務所綜合評價前百家事務所中，前五名的會計師事務所中國內會計師事務所僅有一家，前五名分別為普華永道中天、德勤華永、安永華明、畢馬威華振和立信會計師事務所。在審計業務范圍沒有擴大的情況下，我國會計師事務所受到來自于國內、外會計師事務所的壓力，通過降低審計收費來招攬或挽留客戶是謀求自身生存和發展的重要途徑。激烈的市場競爭是我國審計收費較低的主要原因。
（二）高質量的審計服務需求不足
隨著我國市場經濟體制日趨完善，市場對審計服務需求也日益增強。但是，這種需求僅僅停留在法律或政策規定的需求層面上，高質量的審計服務需求嚴重不足。在目前的投資市場中，大部分投資者都是投機主義愛好者。國有資產所有者的缺位和中小股東無話語權，直接導致審計市場缺少高質量的審計服務需求。政府部門對審計服務需求只停留在形式上，對審計服務的質量不加以重視，對企業提供的審計報告審查不嚴。投資者、政府以及債權人對高質量的審計服務需求嚴重不足，導致了許多企業都以審計費用的高低作為選擇會計師事務所的依據，或者以是否能為出具符合自身意愿報告作為選擇會計師事務所的標準。在這樣的環境下，會計師事務所只能以低廉的審計費用來招攬業務，提供不能保證高質量的審計服務。
（三）監督手段乏力，制度執行不到位
我國現行注冊會計師行業監管模式為兼有自我監管的完全意義主導型混合監管模式。我國注冊會計師行業監管控制主要是由政府部門來實施控制，各級注冊會計師協會又承擔一部分自律管理職能。在整個監管過程中，審計收費監管是比較薄弱的環節，政府部門未能嚴格監管審計收費披露的完整性和合規性。財政部、審計署和證監會等政府監管部門和注冊會計師協會已制定了相應的規章制度，但是在實際執行過程中審計收費披露的監管手段乏力，缺少強而有力的處罰機制，不能對違反審計收費披露制度的企業構成威懾，審計收費披露制度的執行只是流于形式，財務報告中提供的審計費用在一定程度上缺乏可比性和準確性。
三、完善我國注冊會計師審計收費制度的幾點建議
（一）提高審計市場準入門檻，擴大會計師事務所規模
完善我國會計師事務所設立的相關法律制度，提高審計市場的準入門檻，嚴控會計師事務所的數量，使會計師事務所的數量小于市場的需求量，促使審計市場總體供求關系趨于平衡。適度的賣方市場有利于會計師事務所提高審計收費，增加營業收入，擴大審計程序范圍和增加審計時間，有效地保證了審計質量。
2006年，中瑞華恒信會計師事務所和岳華會計師事務所分列第8名和第9名，合并后的中瑞岳華會計師事務所則一舉超過信永中和會計師事務所，成為2007年國內會計師事務所的第一名，合并后中瑞岳華在全國的業務收入從原來的3億多上漲到5億多。充分利用市場經濟競爭機制，鼓勵會計師事務所之間實行強強聯合或者以強代弱的方式進行合并，減少小型會計師事務所數量，擴大大型會計師事務所的規模。注冊會計師協會2007年以來全面啟動和積極推進行業做大做強戰略，可見，擴大會計師事務所規模也是注冊會計師行業的未來發展方向。
（二）完善會計師事務所招投標管理制度
改變會計師事務所委托方式，采用公開招投標。注冊會計師協會依照招投標管理規定，結合注冊會計師行業自身特點，編制適合注冊會計師行業的招投標管理規定實施細則，完善和充分發揮注冊會計師協會的協調和管理職能，積極組織實施注冊會計師行業的招投標管理工作。注冊會計師協會搭建信息化網絡招投標管理平臺，為會計師事務所的招投標創建一個公平、公正和公開的招投標環境。各地注冊會計師協會負責轄區內會計師事務所的招投標工作，以中間價、會計師事務所規模和信譽等條件作為會計師事務所中標的標準。
（三）完善監督機制，加大監督力度
逐步完善以注冊會計師行業自律為主、政府監督為輔的監督機制，將社會輿論監督和法律監督有機的結合起來，共同促進注冊會計師行業的健康發展。第一，規范審計收費的披露方式和內容，加強審計收費披露的監督，強化對會計師事務所和注冊會計師的監督。第二，建立廉潔基金，完善協會工作人員獎懲制度。為了充分發揮注冊會計師協會的監督作用，注冊會計師協會必須加強自身廉潔建設，加大協會工作人員的獎懲力度，提高協會工作人員的法律意識和道德意識。按照一定比例從會費中提取部分資金建立專項廉潔基金，如果協會工作人員在任職期內認真履行職責且沒有違背職業道德，那么在退休后可以從基金中領取高額的獎金。相反，如果協會工作人員沒有履行監管職責或違背職業道德，那么將遭到解聘和取消高額獎金，并且對其過失承擔相應的法律責任。
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【關鍵詞】 公司規模； 區域特征； 審計收費
一、引言
長久以來，會計師事務所收費問題一直是人們研究的重點，它不單影響我國公平、合理、有序的市場競爭環境的建立，還影響到注冊會計師的獨立性，進而影響到注冊會計師提供的服務質量。2001年，證監會《公開發行證券的公司信息披露規范問答第6號——支付會計師事務所報酬及其披露》，規定了上市公司需在公布的年報中披露審計費用，這之后，我國學者才陸續開展對審計收費相關問題的實證研究。那么，在中國審計市場中，究竟哪些因素會對事務所的審計收費產生顯著影響，成為一個值得研究的重要問題。本文以Simunic模型為基礎，建立了一個檢驗我國上市公司審計收費影響因素的模型，分析影響我國審計收費的因素。
二、文獻回顧
審計收費是注冊會計師對被審計單位實施審計、發表審計意見取得的收入。審計收費的合理與否，直接關系到注冊會計師的獨立性和和其所提供的審計服務的質量。
Dan A. Simunic （1980） 在其《審計服務的收費：理論與證據》一文中，從經濟學的角度開創性地提出了審計定價模型，他以1977年397家美國上市公司作為研究樣本，以多元線性回歸模型考察哪些因素影響審計收費，研究發現對審計定價影響重要的因素主要有上市公司的資產規模、子公司的個數、行業類型、資產負債率、前兩年的盈虧狀況、審計意見類型以及上市公司的內部審計成本；而資產收益率、審計任期和事務所規模對審計收費影響并不顯著。
后來，許多學者在Simunic審計定價模型基礎之上，加入了一些新的變量來研究各個時期不同國家的審計收費影響因素。J. R .Francis （1984）就用修正后的Simunic審計收費模型來考察澳大利亞的審計市場，研究發現與審計收費顯著正相關的影響因素主要有上市公司資產規模、子公司個數以及會計師事務所規模。該結論與Simunic的不同之處主要在于，Simunic并沒有發現事務所規模與審計收費顯著正相關。此外，Francis還分別收集了澳大利亞各10%規模最大及最小的上市公司（剔除金融行業）的審計收費，研究發現：對于規模較小的上市公司而言，規模較大的事務所的審計收費明顯高于小事務所，然而，對于規模較大的上市公司而言，大事務所的審計收費并沒有顯著高于其他事務所。
Michacl Firth（1985）對新西蘭上市公司的審計收費進行了實證研究，最后發現公司資產規模、非系統風險、應收賬款占總資產的比重、事務所所在地區是影響審計收費最為重要的因素；而與Francis結論相反的是：事務所規模與審計收費不存在顯著正相關。
在國內，王振林（2002）是最早開始做有關審計收費影響因素實證研究的。王振林博士以調查問卷的方式，向中國證監會收集會計師事務所的審計收費，以1997—1999年會計師事務所的三年審計收費作為研究樣本，分析了在我國審計市場下，究竟有哪些因素影響審計收費，研究結論得出，上市公司規模、上市公司的業務復雜性是影響我國審計收費的主要因素。但是由于王振林博士使用的樣本數據并非來自上市公司公開披露的數據，所以該數據的準確性存在爭議，權威性不夠。
劉斌等（2003）利用Simunic模型以我國590家上市公司進行實證分析研究，結果發現公司的規模、公司業務復雜程度以及上市公司所在地是影響審計定價的主要因素，存貨以及長期負債分別與總資產的比、盈虧情況、審計任期和事務所規模對審計收費影響并不顯著。
伍利娜（2003）利用上市公司2002年年報中公開披露的審計收費，實證研究審計定價及其變動的影響因素，發現被審計單位規模、事務所規模及被審計單位的ROE是否處于“保牌”區間與審計定價顯著相關。
張海安（2007）以2004年和2005年A股上市公司作為研究樣本，最后發現對于固定資產比較多的上市公司，審計費用相對較少；而對于勞動力比較集中的企業，因存貨、應收賬款相對較多，所以涉及的審計程序相對較多，審計收費也隨之增加。對于職工工資比較高的地區，如北京、上海等，其審計收費高于其他地區，即意味著較發達地區的審計收費并沒有因為激烈的審計市場而降低。
徐平（2010）建議對我國審計市場收費體制進行完善，提高審計市場透明度，嚴禁低價攬客。
三、研究假設
國內外學者研究表明，規模較大的會計師事務所擁有的審計團隊具有較強的專業勝任能力和獨立性，能夠提供高質量的服務，能夠幫助投資者提供有用的財務信息，因此，規模大的事務所要求更高的審計費用。由此，本文提出假設一：會計師事務所的規模與審計費用正相關。
上市公司的資產規模越大，意味著其經濟業務和組織結構的設置相對比較復雜，審計師面臨的審計風險也比較大，為了將風險控制在可以接受的范圍內，注冊會計師需要實施更多的審計程序，這樣注冊會計師的審計工作量就會增加，審計收費也就越高。因此，本文提出假設二：被審計單位規模越大，審計收費越高。
我國各省份經濟發展水平存在顯著差異，雖然經濟發達地區物價水平比較高，以物價水平為基礎制定的審計收費，可能導致經濟發達地區高于不發達地區，但是由于經濟不發達地區缺乏健康、有序的審計市場，并且各種條件制約了審計環境的改善，造成審計困難，從而加大了審計成本。因此本文提出假設三：相對于經濟發達地區而言，經濟落后地區被審計公司的規模對審計收費的影響更強。
四、研究設計
（一）變量的設置與定義
本文選取上市公司年度公開披露的審計收費金額的自然對數作為被解釋變量，并記為LNFEE。
1.解釋變量
（1）被審計單位公司規模用總資產的自然對數進行替代，記為LNASSET。
（2）為了反映地域的極差效應，本文只選取審計單位是否處于經濟最發達地區或者最不發達地區進行研究。按經濟發展水平，本文選取上海、廣東、浙江、北京、天津作為經濟最發達地區，記作D1，若被審計單位注冊地為這五個地區之一，則D1=1，否則D1為0；而將青海、貴州、甘肅、寧夏、陜西作為經濟最不發達地區，記作D2，若被審計單位的注冊地為這五個地區之一，則D2=1，否則D2為0。
（3）會計師事務所規模。本文將會計師事務所分為十大（記為BIG）和非十大。當會計師事務所為十大時，記為BIG=1，否則BIG=0。
2.控制變量
（1）審計的復雜程度。本文選用存貨占資產總額的比重、應收賬款占資產總額的比重作為衡量被審計單位審計復雜程度的替代變量，并定義：ERATIO=應收賬款/資產總額；INRATIO=存貨/資產總額。
（2）上市公司的財務風險。由于公司的財務狀況越差，會計師事務所承擔連帶責任的風險也越大，就越有可能支付高額訴訟費用和巨額賠償，并會使其商譽遭受嚴重損失，因此可能要求收取更高的審計費。本文選用流動比率、資產負債率和總資產收益率作為衡量被審單位財務風險的替代變量，并定義：QUICK=流動比率；DAR=資產負債率；ROA=總資產收益率。
（二）模型的建立
借鑒Simunic（1980）的研究模型，參考國內審計費用相關研究，本文擬建立以下兩個多元線性回歸模型：
LNFEE=β0+β1BIG+β2LNASSET+β3QUICK+β4DAR+
+β5ROA+β6ERATIO+β7INRATIO+ξ（1）
LNFEE=β0+β1BIG+β2LNASSET+β3QUICK+β4DAR+
+β5ROA+β6ERATIO+β7INRATIO+β8D1+β9D2+β10D1*
LNASSET+β11D2*LNASSET+ξ （2）
（三）樣本選取與數據來源
本文隨機選取2009年深市A股上市公司400家作為樣本，再剔除金融行業、審計費用未能分開披露、各類特殊處理以及停牌退市的樣本后，總共獲得了有效觀察值263個。本文使用SPSS13.0軟件進行數據處理，數據主要來源于國泰安數據庫和深交所公布的數據。
五、實證結果及分析
（一）描述性統計
表1顯示，BIG的平均值是0.32，說明研究樣本中僅有32%的上市公司是經“十大”事務所審計的，這充分說明我國上市公司由于昂貴的審計費用而偏好于選擇非“十大”的事務所。D1、D2的平均值分別為0.33、0.06，說明樣本中有33%的公司是地區1的，僅有6%的公司是地區2的，而中間地區（除了經濟最發達地區以及經濟最不發達地區）占總樣本比例的61%。資產負債率（DAR）的標準差是19%，說明樣本公司的資產負債率基本相近，波動不大，相對而言ERATIO、INRATIO的標準差比較大，意味著樣本公司審計業務的復雜性存在很大的不同，從而耗費的審計資源也將有很大不同。
（二）回歸分析及檢驗
表2顯示，模型1調整后的R2為43.5%，這說明所建立的模型（1）有較好的擬合度。非“十大”對審計費用的影響比“十大”小0.296，意味著“十大”比“非十大”收取了更高的審計費用，這也就證明了假設一，會計師事務所規模越大，審計收費越高。LNASSET的系數為0.332，在5%的水平上與審計費用存在顯著正相關，說明被審計單位資產規模與審計費用顯著正相關，實證結果支持了假設二。
模型2調整后的R2為46.6%，該模型擬合程度也相當好。BIG、LNASSET、D2以及交叉項D2*LNASSET都在5%的水平上與審計費用顯著相關，經濟不發達地區的審計收費比其他地區（除經濟發達地區外）審計收費低7.091，說明經濟落后的審計費用低于其他地區。交叉項D2*LNASSET的系數為-0.314，該交叉項與審計費用顯著正相關，說明同等條件下，其他區域的上市公司規模對審計費用的影響比經濟落后地區的上市公司規模對審計費用的影響要小，即在經濟落后區域，由于事務所數目較少，審計市場缺乏有效競爭，同時經濟落后導致審計技術落后從而引起審計困難，這都在一定程度上推高了事務所的收費，所以在經濟落后地區，審計規模對審計費用的變動影響更為靈敏，支持假設三。
六、研究結論
研究結論支持了被審計公司規模越大，所支付的審計費用越大的假設；會計師事務所規模越大，其審計收費也相對較高。同時也支持審計收費存在地域差異，經濟落后地區被審計單位的規模對審計收費的影響更敏感這個假設。但本文的研究也存在一些不足之處，本文所選取的變量并不能窮盡所有決定審計收費的影響因素，另外在研究區域特征與審計收費關系時，只選取了經濟最發達地區和經濟最不發達地區這兩個極差作為變量，如果窮盡所有的區域，有可能會影響分析結果，這都有待于以后的進一步研究。
【主要參考文獻】
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關鍵詞:審計收費;公司治理結構;股東
中圖分類號:F239 文獻標志碼:A 文章編號:1673-291X(2007)08-0101-02
審計收費(Audit Fee)也稱審計定價(Audit Pricing),是審計服務供需雙方就審計服務供求所達成的價格,是客戶與注冊會計師之間重要的經濟聯系,是審計市場的重要組成部分[1]｡我國恢復注冊會計師制度至今已有二十多年的歷史,但是審計服務市場的低價競爭一直困擾著我國注冊會計師行業的發展｡究其原因,筆者認為我國特殊的公司治理結構對其產生了很大的影響｡因此,分析我國公司治理結構的特點及其對我國會計師事務所審計收費的影響,對解決我國會計師事務所行業審計收費問題有著重要的現實意義｡
一、我國會計師事務所審計收費中存在的問題
會計師事務所行業在市場經濟秩序的維護中,扮演著十分重要的角色,注冊會計師的執業活動與社會公眾利益､國有企業改革與發展､資本市場的發育完善等都息息相關｡但是,審計市場上的審計收費問題卻一直困擾著我國會計師事務所行業的發展｡綜合表現為以下兩大問題:
1.審計收費的標準不統一｡我國注冊會計師審計收費的依據是《中華人民共和國價格法》和《中介服務收費管理辦法》｡《中介服務收費管理辦法》的第6條規定:“中介服務收費實行在國家價格政策調控､引導下,主要由市場形成價格的制度”,其中第二款規定:“對評估､､認證､招標服務收費等市場競爭不充分或服務雙方達不到平等､公開服務條件的中介服務收費實行政府指導價”｡由此,我國注冊會計師行業的審計收費實行政府指導價格｡由于《中介服務收費管理辦法》未對收費作出統一的､具體的規定,因此,各省財政部門會同物價管理部門又制定了本省的收費標準｡從各省的收費標準來看,都規定有計時收費和計件收費標準,而且標準都不一致,地區之間存在很大的差異｡
2.真實的審計收費價格為會計師事務所與被審計單位的協商價格｡會計師事務所通常是與被審計單位通過談判最后達成協議金額｡以筆者所在地區為例,審計收費通常由會計師事務所在考慮了收費標準､同行的收費以后,提出報價,最后由雙方協商確定報酬｡這樣,會計師事務所就很難按照標準收費,據筆者所在地區的業內人士告之,實際收到的費用只占標準的50%～60%,收費低廉可見一斑｡西方國家的研究表明,注冊會計師的審計收費由三部分組成:產品費用(執行必要的審計程序､出具審計報告所需的費用);預期損失(包括訴訟損失和恢復名譽的潛在成本);會計公司正常的利潤[2]｡在低廉的審計費用的情況下,注冊會計師只有通過降低審計證據的質量和減少審計證據的收集數量來降低直接成本｡審計證據的不足可能嚴重降低注冊會計師發現會計報表存在錯誤和舞弊的概率,進而造成審計質量下降｡
二、我國公司治理結構的主要特征
我國公司治理結構的主要特征是股東的缺位｡財產所有者無論是大股東還是中小股東都處于缺位狀態,大股東和中小股東缺位的原因又有所不同｡
1大股東的缺位｡主要是多層次的委托―關系｡以國有控股企業為例,在中央政府―地方政府或行業性總公司―國資委―上市公司的管理階層這三個層次的委托關系中,代表國家利益的中央政府是國有控股企業的實際大股東(最終委托人);地方政府及國資委是名義大股東(中間人);中央政府通過中間人把國有控股企業的經營管理權委托給上市公司管理層(最終人)｡由于存在至少三個層次的委托關系,每個層次都會使實際大股東對國有控股企業的監督或多或少的衰減,從而造成大股東的缺位｡
2.中小股東缺位｡主要是中小股東缺乏法律的授權｡以上市公司為例,中小股東一般是通過購買流通股形成的｡中小股東為了保護自己的投資而有非常強的監督公司財務的意愿｡但依據現行法律,中小股東因為持股比例過小難以進入公司的董事會或者監事會,從而造成中小股東的缺位｡中小股東投資決策時只能被動依賴上市公司提供給社會的公開財務信息｡
三、我國的公司治理結構扭曲了正常的審計收費模式
理論上,正常的審計收費方式應該是注冊會計師接受審計委托人的委托對被審計人進行審計,并向審計委托人報告工作和收取費用｡此時,委托人是現實的,審計人員的審計收費獨立于被審計人,從而形成正常的審計委托關系｡財產所有者把自己的財產委托給經營管理者進行經營管理,同時委托注冊會計師對經營管理者的受托經濟責任的履行情況進行審計｡因此,正常的審計關系應該是注冊會計師接受審計委托人的委托對被審計人進行審計,并向審計委托人報告工作和收取費用｡在這三者的關系中,會計師事務所應是獨立的,管理層經營者與審計主體的代表注冊會計師也理應是相互獨立的,二者之間不應存在任何契約利益關系,這樣才能保證注冊會計師客觀公正地履行職責,切實對股東負責[3]｡三者之間正常的審計關系圖如下(見圖1)｡
在我國公司治理結構中,由于股東缺位,本應由董事會來選擇會計師事務所,實際上由公司的經營管理者來選擇了,而且還有權決定審計收費的支付,這就打破了相互獨立的“三位一體”的審計關系,扭曲了作為審計主體的會計師事務所應處的位置｡會計師事務所首先應對作為委托人的股東､董事會負責,而事實上很難做到｡會計師事務所受雇于管理層,作為交換以評價管理層的經營業績來收取經營管理者支付的審計費,這就難免有看管理層眼色行事,出具欠恰當的審計報告｡再深一層看,注冊會計師作為“理性”的經濟人,同樣也受到追逐自身利益最大化的誘惑和驅使,在受雇于經營管理者而不是董事會的情況下,理性選擇也會趨向與經營管理者進行審計合謀,以圖“雙贏”｡“三位一體”的審計格局被破壞(見圖2)｡
由于股東的缺位和審計市場的惡性競爭,審計市場就出現了“檸檬市場”現象｡由于經營管理者擁有選擇會計師事務所和支付審計費用的權力,所以,在審計市場上就出現了購買審計意見的現象,高質量的審計被規避,于是就出現了審計收費的高低與審計質量的高低不匹配的現象,也就是出現了檸檬市場,低質量的審計報告反而可以賣個好價錢｡
四、優化公司治理結構，使審計收費模式正常化
解鈴還需系鈴人,只有積極地改善公司治理結構,強化公司的內在監督機制,才能使會計師事務所擺脫這種尷尬境地,并且能為注冊會計師保持獨立性提供一個良好的執業環境｡本文具體給出以下建議:
1.借鑒西方國家的經驗,在公司內部建立審計委員會制度｡1972年,美國證監會第123號會計研究公告,要求所有的上市公司建立由非執行董事(獨立董事)組成審計委員會｡加拿大等國也有同樣要求｡歐美等市場經濟發達國家在20世紀70年代,幾乎均要求所有的上市公司建立由非執行董事組成的審計委員會｡結合我國實際,在董事會下設立由獨立董事組成的審計委員會,作為公司治理的一個重要的監控機構,上對董事會負責,下對管理層監控,具體負責會計師事務的聘用､續聘和收費等事項｡這樣做能夠割斷管理層與會計師事務所之間的直接利益關系｡
2.大力推進國有股權分置改革｡按照我國證監會出臺的《上市公司股權分置改革管理辦法》,進行上市公司股權分置改革,非流通股股東向流通股股東支付對價后可以流通上市,實行同股同價同權,這樣能夠分散股權,增加股東代表的廣泛性,有利于解決國有股一股獨大和股權分置的問題,從而改善上市公司法人治理結構,在基礎層面上預防由于公司治理不完善可能存在的舞弊行為｡
參考文獻:
[1] Simunic, D. A. The pricing of audit services?押 Theory and evidence[J].Journal of Accounting Research,1980,22(3):161-190.
摘要：我國非審計事業發展緩慢，審計收費仍是會計師事務所的主要收入來源，但我國的審計市場仍然不夠完善，審計收費甚至成為了事務所之間競爭的主要手段，低價攬客等行為造成惡性競爭并嚴重影響審計市場秩序，因此收費的高低及合理與否不僅影響到事務所的未來，甚至可能對國內審計市場和審計業務產生重要影響。本文從理論上分析了影響審計收費的因素，并針對目前審計市場收費情況存在的問題提出相關改進意見，為有關部門收費監管以及事務所制定收費標準提供參考。
關鍵詞 ：審計收費；影響因素；改善意見
一、引言
隨著我國市場經濟的發展，尤其是證券市場的繁榮，使得我國的審計市場也隨之不斷完善和成熟，會計師事務所更是迅猛發展，國際“四大”進駐國內審計市場并占據了大量業務份額，本土事務所也不斷做強做大，形成了一批極具競爭力的國內大所。注冊會計師作為獨立審計的第三方，其提供的服務應該是高質量的、專業的，而審計費用作為注冊會計師與客戶之間的重要經濟紐帶，是指注冊會計師在提供審計服務后，向被審計單位收取的用于補償注冊會計師在審計過程中所付出的成本的一定數額的費用，過高或過低等偏離正常收費水平的審計費用都可能會對注冊會計師在審計工作中的獨立性和審計工作的質量產生影響，因此審計收費問題日益成為人們關注的重點。對于審計收費影響因素的研究，可以為完善合理的審計收費標準提供指導，同時有利于提出對審計市場收費和上市公司規范等的相應措施，促進我國審計市場的規范和完善。
2010 年，兩部委聯合頒布了《會計師事務所服務收費管理辦法》，2012 年中國注冊會計師協會也頒布了《關于堅決打擊和治理注冊會計師行業不正當低價競爭行為的通知》。兩項規定的頒布，從一個角度看出我國審計市場目前采用壓低審計收費等低價惡性競爭的辦法依然嚴重，審計市場的正常秩序受到嚴重影響；從另一個角度也可以看到政府正通過實施一系列改革措施，逐步加大對審計市場行為的規范和完善，致力于提高審計質量，促進市場經濟健康發展。本文將首先分析審計收費的影響因素，從而進一步提出對目前審計市場所存在問題的相關改進意見。
二、文獻回顧
對于審計收費影響因素的研究，國外比國內研究早了幾十年。國外，Simunic可謂研究審計收費影響因素的鼻祖。Simunic(1980)認為,審計收費是由被審計公司面臨損失的可能性、損失在被審計公司和會計師事務所之間的分擔比例、事務所的個體特征和事務所的生產函數所決定的。Firth(1985)以新西蘭的上市公司作為審計收費研究對象，通過運用多元線性回歸進行分析，研究結果發現被審計上市公司的資產規模、應收賬款占年末總資產的比重及非系統風險等因素與審計收費顯著相關，而事務所規模對審計收費沒有顯著影響。
2001 年前，國內學者大多采用理論研究方式對審計收費影響因素進行研究，直至2001 年,中國證券監督管理委員會強制要求上市公司將支付給會計師事務所的審計費用在年報中進行披露之后,國內才開始出現運用上市公司公開披露的數據進行審計收費影響因素的研究。國內較早對我國審計收費影響因素進行研究的文獻是王振林博士的學位論文, 但由于數據來源方式的特殊性，其審計收費數據主要來源于中國證監會向會計師事務所獲取的調查問卷，因此，其他學者很難對其分析的問題進行繼續研究。王善平（2004）以2002 年我國深市上市公司為研究對象，其回歸結果中上市公司的資產規模、子公司個數、事務所規模以及上市公司所在地對審計收費產生顯著影響。張繼勛、吳璇、陳穎（2005）對風險因素與審計收費的關系進行了分析，研究結果表明：公司資產總額、應收賬款與資產總額之比及公司對外擔保總額對審計收費影響顯著，而存貨與資產總額之比對審計收費影響不顯著。
三、審計收費影響因素分析
（一）被審計公司特征對審計收費的影響因素
1.公司規模。根據審計風險模型：審計風險= 重大錯報風險×檢查風險，通常被審計單位的規模越大，相涵蓋的業務范圍越廣，交易事項也越多，重大錯報風險水平也可能越高（重大錯報風險= 固有風險×控制風險）。同時，上市公司規模越大，調整事項也可能越多。面對高風險，審計人員需要投入更多的時間和精力，以將審計風險控制在可接受的低水平上。所以，被審計上市公司規模越大，審計費用也越高。
2.被審計公司業務的復雜程度。公司業務復雜程度受眾多因素影響，其中主要影響因素包括被審計單位的控股子公司個數、管理費用率、存貨和應收賬款占總資產的比重等因素。由于我國目前市場經濟還不成熟，法律監管還不完善，許多企業集團內部存在著大量的關聯交易等行為，而關聯交易會增加業務復雜程度，同時可能存在著灰色關聯交易。因此，被審計公司的控股子公司數量越多，增加了審計風險，也增加了審計工作量，審計費用也會越高。應收賬款占年末總資產比例以及管理費用率與審計費用正相關，存貨占年末總資產比例與審計費用負相關。應收賬款占年末資產比重、管理費用率、存貨占年末資產比重均是上市公司業務復雜程度的影響因素，而應收賬款和管理費用是上市公司進行盈余管理的主要項目，尤其是管理費用率更是上市公司“藏污納垢”的地方，為了保證審計質量，注冊會計師需要投入較多的時間和精力在對應的項目上，審計費用也會更高。對于存貨占年末總資產比例較高的公司，其所代表的價值在公司之間轉移比較困難，所以存貨比重越高審計風險也相對較小，審計費用也相應較低。
3.被審計公司是否在B 股上市。我國B 股市場開始于1991年，不久之后即頒布了境內上市外資股雙重審計的規定，這樣B 股公司需同時由境內會計師事務所按照中國會計準則審計并由一家境外會計師事務所按國際會計準則進行審計。而這種雙重審計制度無疑增加了公司成本。2007 年9 月，證監會了《關于發行境內上市外資股的公司審計有關問題的通知》，取消了原有對發行B 股的公司雙重審計的要求。而雙重審計的取消，將使發行B 股的公司只選擇一家事務所進行審計，有助于節約企業成本。同時，上市公司如果發行外資股，鑒于境內外會計師事務所很多屬于成員所，兩者可共享某些審計資源，節約審計費用，因此審計收費比單獨發行A股的公司要低。
4.被審計公司的財務風險。財務風險是指公司財務結構不合理、融資不當使公司可能喪失償債能力而導致投資者預期收益下降的風險。通常使用資產負債率、對外擔保數額和是否被ST來表示。資產負債率用于衡量企業的償債能力，資產負債率過高將增大企業財務風險，當企業現金流不足以償還負債時企業將面臨破產風險，財務風險增大導致審計風險也相應增大。而對外擔保與資產負債率影響相似，受擔保連帶責任約束，當被擔保企業違約、出現財務危機時，擔保企業的財務風險也大大增加。“*ST”股票是指對存在股票終止上市風險的公司。一方面，對于財務狀況較差的公司，審計人員需要對其給予等多的關注，投入更多時間和精力；另一方面，被ST公司的管理層有更高的動機粉飾財務報表，所以ST 公司的財務風險和所存在審計風險是很大的，審計人員應慎重選擇ST公司。以上三項因素，財務風險越高，審計收費也越高。
5.被審計單位的獨立董事。主要是獨立董事對審計的關注度。根據《關于在上市公司建立獨立董事制度的知道意見》規定，上市公司獨立董事的數量必須占上市公司董事會規模的三分之一以上，且獨立董事中需要至少有一名擁有會計專業知識背景。引入獨立董事是為了提高公司的治理效率，保護中小股東權益，而獨立董事發揮其監督作用很大程度上依賴于高質量的財務報告，因此獨立董事對審計的關注度增強，會促使被審計公司選擇高質量的會計師事務所，且加強審計質量，從而導致審計費用上升。
6.監事會是否控股。監事會對股東大會負責，對公司財務運行以及公司管理層和治理層等人員履行職責的合法性進行監督，維護全體股東及公司整體的合法權益。
通過推行股份期權制度，使監事會擁有公司一定比例的股份，通過股權激勵調動發揮監事會的監督、檢查職能，保障股東權益。通過監事會控股，公司財務風險會有效降低，從而審計費用也會相應降低。
（二）會計師事務所自身特征對審計收費的影響因素
1.會計師事務所的薪酬水平。會計師事務所作為提供服務產品的行業，其運行主要成本就是人力資本成本，即人員報酬。根據對我國不同經濟區域的調查發現，不同經濟區域事務所的人均收入和萬元資產收益差異較大，并呈現出隨著經濟發展程度逐級遞減的趨勢。審計人員薪酬水平越高，則審計成本也會越高，導致審計收費增加。
2.會計師事務所的規模。普遍認為，實力較強、規模較大的會計師事務所執業能力、審計質量、社會認可度以及執業道德等方面均高于小型會計師事務所，能夠為委托方提供高水平的鑒證業務，而這種高水品的鑒證業務能夠增加社會公眾對上市公司信息的信賴程度，同時為事務所帶來超額收益，提高事務所的聲譽，而事務所為了維持其高質量的審計服務，則極有可能向被審計單位收入高于一般事務所的審計費用。
3.會計師事務所的組織形式。目前，根據相關法律規定，我國會計師事務所組織形式較為單一，主要采用合伙制和有限公司制，而不準采用個人獨資和有限責任合伙制。相比較于公司制事務所，合伙制事務所合伙人以各自的財產對事務所債務對風險承擔無限責任，所以合伙制事務所會承擔較高的審計風險，因此其對被審計公司的審計收費也會高于公司制事務所。
4.會計師事務所的審計任期。一方面，審計任期越長，會計師事務所對被審計單位越熟悉，審計效率會相應提高，審計費用會有所下降，因此審計任期越長，審計費用越低；另一方面，我國審計市場目前采用壓低審計收費等低價惡性競爭的辦法依然嚴重,通常在初始階段通過較低審計費用獲得客戶，然后在后續階段不斷提高審計費用用于彌補初始階段的損失，因此這種情況下審計任期和審計費用呈明顯的正相關關系。
（三）其他影響因素
1.會計審計準則和法律環境的變化。會計審計準則的變化，會使被審計單位以及會計師事務所為適應新的準則而增加轉換成本，同時擴大審計范圍，新準則的變化一般會對注冊會計師提出更高的要求，增加會計師工作量，從而造成審計收費的增加。法律環境的變化同樣會使被審計單位和注冊會計師為適應新準則做更多工作，從而增加審計費用。
2.上市公司所在地所處地域。由于我國的政治、歷史、地理等因素影響，不同地區的經濟發展水平、物價水平等有較大差異，一方面影響所在地的被審計公司薪酬費用等，另一方面影響所在地的會計師事務所的薪酬水平等，因此處在不同地域的被審計公司其審計費用不同。根據劉斌、葉建中、廖瑩毅等人的研究，若上市公司經營所在地為北京、天津、上海、廣東、浙江則審計費用相對其他地域較高。
3.審計意見類型。我國的審計意見包括標準無保留審計意見、和非標準無保留審計意見等類型。非標準無保留審計意見包含帶解釋性說明的無保留意見、保留意見、無法表示意見和否定意見四種。一方面，上市公司可能存在“購買審計意見”行為，通過支付更高的審計費用，獲得標準無保留審計意見。另一方面，當注冊會計師準備出具非標準無保留審計意見時，很大程度上會受到被審計單位管理層的阻撓，雙方會產生一個溝通的協商的過程，并且可能增加相應的審計程序，這樣就延長了審計時間，增加了審計費用。
四、對審計收費的改善意見
（一）進一步完善審計收費標準
同時，會計師事務所進行審計收費時，除了考慮公司總資產外，還應考慮公司治理結構對審計風險的影響。公司治理結構效率越高，其對管理層提供虛假財務報表的動機約束力越強，因而公司固有風險越低，審計風險相應降低。
（二）加強會計師事務所風險意識
對于公司財務風險，主要是公司是否屬于ST公司以及公司對外擔保額等因素對于審計風險的影響，事務所應給予足夠的關注，通過提高執業能力和規避風險的能力，加強事務所風險意識，一方面可以使事務所穩步發展，逐步樹立企業良好的形象，另一方面有利于事務所執業的規范化，這都有利于事務所審計收費的增加。
（三）加快會計師事務所做強做大
相比在國外發達資本市場，審計行業作為具有壟斷特征的行業，具有高市場集中度的特性。而我國國內審計市場中，事務所數量分布廣但是規模普遍較小，且低價競爭激烈。這種價格競爭的結果就是審計收費普遍較低，事務所競爭進入惡性循環，最終對審計市場帶來嚴重影響。而通過會計師事務所的做強做大戰略，一方面可以收取更高的審計費用，另一方面可以增加事務所的話語權，在審計過程中變被動為主動。
（四）加強對被審計公司資產質量和成本費用的關注
注冊會計師應加強對被審計公司資產質量和成本費用的關注。從分析中看，被審計公司存貨和應收賬款占年末總資產的比例反映了被審計公司的業務復雜程度，但眾多學者研究結果表明，被審計公司存貨和應收賬款占年末總資產的比例并不是審計收費的主要影響因素，說明審計人員可能還沒有對被審計公司的資產質量進行關注；同樣管理費用率和審計費用無顯著相關性，對于可能存在重大風險的管理費用，注冊會計師應給予足夠的關注。
（五）加強對被審計公司更換事務所的關注
對于連續多年聘任同一家會計師事務所的公司，監管部門應對其審計收費的異常變動情況給予高度關注，以防止被審計公司與會計師事務所進行共同欺詐行為，以保證審計質量，規范審計市場；對于被審計公司變更會計師事務所且審計費用發生重大變化的行為，監管部門應給予關注，以防止被公司通過變更會計師事務所或者支付更高的審計費用等方式導致“購買審計意見”的行為。
五、結語
本文對影響審計收費的因素進行了理論分析，并相應地提出了審計收費改進意見。審計收費主要受被審計單位和會計師事務所兩方面因素共同影響，而目前中國的審計市場尚不完善，審計收費惡性競爭激烈，為了進一步完善審計市場，除政府部門需進一步采取相關規范措施外，會計師事務所也應采取積極地發展戰略，鞏固國內市場，并與國際接軌，進一步走向國際市場，從而奠定我國審計事業的基礎。
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就公司風險而言，Simunic(1980)指出，對于高風險企業，由于執行審計的成本較高及面臨訴訟的可能性較大，會計師事務所將收取更高的審計費用。因此，審計收費存在一個風險溢價(李爽和吳溪，2004)。然而，經驗證據上，關于公司風險是否與審計費用相關聯，國內外的研究結論尚不統一(Francis，1984;GulandTsui，1998;Seetharamanetal．，2002;朱小平和余謙，2004;張繼勛等，2005)。而且，已有文獻都忽略了考察公司審計收費風險溢價時可能面臨的內生性問題，制約了相關結論的可靠性。2008年爆發的全球金融危機為我們研究公司風險與審計收費間關系提供了一個難得的機遇。首先，作為一個波及面甚廣的事件，金融危機影響了大多數企業的經營，由于需求減少，銀根緊縮，企業經營風險驟然增加，由此便利了我們對公司審計收費風險溢價的考察。其次，因危機的不可預知性，金融危機下公司審計費用的調整應是針對經營風險變化后的反應，由此提供了近乎自然實驗的研究環境，克服了以往研究的內生性問題。最后，鑒于危機影響在不同公司中的差異，我們可以對不同行業、性質和事務所審計公司的風險溢價進行比較，以此增進對公司風險與審計收費間關系的理解。本文的研究貢獻體現如下。首先，盡管公司風險被認為是審計收費的重要影響因素，但具體結論尚不明晰，本文對公司審計收費風險溢價現象進行了檢驗，深化了我們對公司風險與審計收費間關系的理解。其次，金融危機下公司審計收費的考察也為認識2008年金融危機對企業經營的影響提供了一個視角，有助于增進了解此次危機及所產生的經濟后果。第三，我們的研究表明，產權國有為企業經營提供了隱形擔保，進而影響到會計師事務所審計，其對審計收費風險溢價的作用就是一個具體表現。最后，本文就方法論而言也具引申意義，金融危機的爆發提供了一個外生沖擊，企業經營行為的調整應是基于這一外生事件的反應，由此避免了相關分析的內生性問題。文章后面的結構安排如下:第二部分是文獻回顧，對已有研究進行了綜述;第三部分在理論分析的基礎上提出本文的研究假說;我們在第四部分介紹了樣本、變量和模型;第五部分是實證分析，報告了公司風險與審計費用間關系檢驗的結果;第六部分進一步對公司審計收費風險溢價的生成機理進行了探究;為驗證本文研究結論，我們在第七部分進行了敏感性測試;最后，對全文進行了總結。
二、文獻回顧
自Simunic(1980)的開創性研究以來，公司審計收費的決定引起了學者的好奇，大量文獻對可能影響公司審計費用的各種因素進行了討論，歸納起來包括如下幾方面。(1)客戶規模。Simunic(1980)研究發現，被審計公司規模與審計收費間存在顯著的正相關關系，客戶規模越大，審計收費越高。(2)資產結構。Firth(1985)考察證實，公司的應收賬款和存貨影響了審計收費。(3)業務復雜性。Francis(1984)分析表明，客戶子公司數目與審計收費相關聯。(4)審計意見。有研究發現，審計意見也是影響公司審計收費的重要因素(Simunic，1980)。(5)會計師事務所特征。DeFondetal．(2000)研究顯示，公司審計收費還受到會計師事務所規模和聲譽的作用。(6)治理結構。最后，公司治理也是會計師事務所審計收費的決定因素，如審計委員會特征等(Abbottetal．，2003)。就公司風險而言，盡管理論上其構成公司審計費用的一個重要影響因素，但具體的實證結論尚不一致。如，Simunic(1980)研究發現，隨著客戶經營風險的增加，會計師事務所的審計收費提高。GulandTsui(1998)分析顯示，以自由現金流衡量的公司風險與審計收費正相關。但Francis(1984)考察指出，公司經營風險對審計收費不具解釋力。Seetharamanetal．(2002)也分析認為，上市公司的經營風險與審計收費無關。我國學者對公司風險與審計收費間關系也進行了探討。張繼勛等(2005)研究發現，隨著公司對外擔保的增加，會計師事務所收取了更高的審計費用，表明公司風險對審計收費有正影響。以商業銀行為研究樣本，劉繼紅和周仁俊(2007)分析發現，單一客戶集中度、資產敏感性缺口、資本利潤率及資本充足率等風險指標與公司審計收費正相關。然而，不同與上述結論，劉斌等(2003)、朱小平和余謙(2004)研究顯示，不論是以公司負債還是經營業績作為風險的度量，其對公司審計收費都不具解釋力。由上看出，關于公司風險與審計收費間關系，現有結論尚不明晰，國內外研究都存在互為矛盾的研究發現。而且，更重要的是，上述文獻都未對分析中可能面臨的內生性問題加以考慮，由此制約了相關結論的可靠性。
三、假說發展
金融危機下，因需求減少，銀根緊縮，企業的經營風險徒然增加，如銷售下降、存貨積壓和應收賬款無法收回等，在此情況下，企業永續經營的會計假設受到更多質疑。與此同時，因企業業績下滑，為獲取高額報酬及達到分析師盈利預期，公司管理者“粉飾”會計報表的動機增強，會計報表存在重大錯報的可能性增大。因此，為避免發表不恰當審計意見，注冊會計師將執行更多審計程序和擴大審計范圍，審計收費提高。另一方面，金融危機下，由于經營風險的增加，公司陷入破產境地的概率增大，而且，當公司又具較高會計舞弊動機時，會計師事務所審計面臨較大訴訟風險，審計收費要求的風險補償相應提高。由此，我們提出本文的研究假說1。研究假說1:金融危機下，隨著公司經營風險的增加，公司審計收費將提高。2008年的金融危機波及面甚廣，影響了大多數企業的經營，但不同行業遭受危機影響的程度存在差異。此次危機源自美國，隨著西方國家經濟前景漸趨黯淡，失業率增加，居民消費支出減少，對新興市場國家的產品需求逐漸下降。因此，危機對我國出口型企業影響較大。金融危機下，當出口型企業因出口受阻而業績下滑時，基于獲取高額報酬及滿足分析師盈利預期動機，管理者操縱會計盈余的可能性增大。而且，受危機影響，出口企業破產的概率也更高，審計的訴訟風險增加。因此，對于危機下的出口型企業，會計師事務所將提高審計強度及要求更高的風險補償，審計收費更高，由此我們得到研究假說2。研究假說2:相比非出口型企業，金融危機下出口型企業審計收費風險溢價現象更明顯。我國資本市場的一個顯著特征是國有公司占據上市公司的大多數。Kornai(1988)指出，產權國有為企業經營提供了隱形擔保，出于避免失業及維護社會安定的考慮，國有公司經營陷入困境時更可能得到政府救助。由于政府救助降低了會計師事務所事后遭受訴訟的可能，相應的，要求的審計風險補償降低，公司審計費用將下降。由此，我們預期，金融危機下國有公司的審計收費并不隨經營風險的增加而提高，此為本文的研究假說3。研究假說3:相比民營公司，金融危機下國有公司審計收費風險溢價現象較不明顯。最后，我們討論會計師事務所類型對危機下審計收費風險溢價的影響。國際“四大”會計師事務所常被喻為高質量審計的代名詞。因此，當危機下公司經營風險提高時，為降低審計風險，“四大”會計師事務所將執行更嚴格的審計程序，要求的訴訟風險補償也更高，由此將提高公司審計收費。然而，對于中國這樣的新興市場，國際“四大”是否一定意味著更高質量的審計，還存在著不同的觀點。由于受到特殊的政治禮遇及擁有強大的公關能力①，國際“四大”會計師事務所在中國審計市場面臨比國內所更低的法律風險，而且，因國有股“一股獨大”、股票發行的政府管制及對中小股東權益的弱保護，我國上市公司缺乏對高質量審計的需求。因此，國際“四大”在中國資本市場提供高質量審計服務的動機較弱(劉峰和周福源，2007)。基于此，關于“四大”會計師事務所審計對危機下公司審計收費風險溢價的影響，我們在此不做預測，而是通過后面的實證檢驗加以分析。
四、研究設計
(一)樣本
2008年金融危機發端于雷曼兄弟公司的破產，隨后迅速波及其他國家，我國經濟受其影響也在2008年出現下滑。因此，我們以2008年上市公司的全體為研究樣本。同時，為分離出金融危機影響這一外生沖擊，我們也將2007年經濟平穩時期的上市公司納入樣本。最后，考慮到上市當年審計費用通常較高，我們剔除了IPO兩年之內的公司樣本。
(二)數據
本文用到的上市公司審計費用數據取自中國經濟研究中心開發的《CCER中國證券市場數據庫》;公司財務數據來自深圳國泰安公司開發的《CSMAR中國上市公司財務報表數據庫》;上市公司最終控制人數據取自WIND數據庫;最后，企業出口數據來自國家統計局編制的《中國工業企業數據庫》。
(三)模型
為考察金融危機下公司風險與審計收費間關系，我們構造了如下模型，Fee_log=a0+a1ROA+a2Crisis+a3ROA×Crisis+a4Size+a5Lev+a6Liquidity+a7Diversify+a8Big4+a9Age+∑Industry+∑Region+ε(1)其中，Fee_log是上市公司審計費用的自然對數，且以年度通貨膨脹率進行了調整;參照現有文獻(Simunic，1980;Francis，1984)，我們以經營業績作為公司風險的度量，等于公司總資產收益率(ROA);Crisis是金融危機變量，若經營年度為2008年，取值為1，否則為0。控制變量包括:公司規模(Size)，等于公司總資產的自然對數值;公司負債率(Lev)，為公司借債與總資產的比值;資產結構(Liquidity)，等于公司流動資產與流動負債之比;業務復雜性(Diversify)，以公司經營的業務數表示;會計師事務所特征(Big4)，若審計上市公司的事務所為國際“四大”，取值為1，否則為0;上市年限(Age);最后，Industry和Region分別是行業和地區啞變量。
五、回歸檢驗
(一)公司風險與審計收費上述模型(1)的回歸結果見表1的第(1)、(2)欄。其中顯示，金融危機變量Crisis的系數為0.0501，在1%的水平顯著，初步表明，由于危機下公司經營風險的提高，會計師事務所收取了更高的審計費用。然而，由于Crisis是一個年度變量，可能包含了公司風險之外的其他因素，因此，我們進一步通過交叉項ROA×Crisis來考察危機下公司審計收費的風險溢價，結果顯示，ROA×Crisis的系數為－0.3422，在5%的水平顯著。回歸結果說明，當危機下公司面臨更高的經營風險時，因執行審計的固有成本和風險成本增加，會計師事務所收取了更高的審計費用，公司審計收費存在風險溢價。其他變量的回歸顯示:規模越大、負債越多、業務越復雜及上市年限越長的公司，審計費用越高;流動資產占比越多的公司，審計費用更低;“四大”會計師事務所的審計收費更高。(二)出口和非出口型企業的比較為比較審計收費的風險溢價在出口和非出口型企業中的差異，我們利用《中國工業企業數據庫》計算了各行業總產值中出口所占的比重，然后以行業中值將上市公司分為出口和非出口型企業，在此基礎上分別對模型(1)進行分組回歸，表2的第(1)、(2)欄報告了相關結果。其中，觀測值有所減少是因為，《中國工業企業數據庫》僅涵蓋工業企業，所以回歸僅納入工業類上市公司。我們看到，對于出口型企業，公司風險與金融危機變量的相乘項ROA×Crisis的系數顯著為負，而對于非出口型企業，交叉項ROA×Crisis的回歸系數不顯著。進一步的，我們又比較了兩回歸的交叉項系數，F檢驗的結果顯示，在5%的水平顯著，由此表明，危機下出口型企業審計收費的風險溢價顯著異于非出口型企業。回歸結果說明，金融危機對出口型企業的影響較大，隨著公司經營風險的提高，審計收費增加顯著;相反，非出口型企業由于受金融危機的影響較小，審計收費風險溢價的現象較不明顯。(三)不同所有權性質企業的比較我們又進一步分析了不同所有權性質企業審計收費的風險溢價。具體地，我們按公司最終控制人是否為政府將上市公司分為國有和民營公司兩組，然后分別對模型(1)進行分組回歸，結果見表2的第(3)和(4)欄。其中顯示，在國有公司一組交叉項ROA×Crisis的回歸系數不顯著，而對于民營公司，交叉項ROA×Crisis的回歸系數顯著為負，而且，兩交叉項系數比較的F檢驗也在10%水平顯著。回歸結果說明，由于政府的隱形擔保，當國有公司經營陷入困境時，政府更可能出手救助，由此減弱了危機下公司風險與審計收費間的相關性，表現出不明顯的審計收費風險溢價現象;然而，對于民營企業，因政府救助的可能性較低，危機下公司審計費用隨著經營風險的提高而顯著增加。(四)不同會計師事務所的比較最后，我們比較了危機下“四大”和非“四大”會計師事務所審計收費的風險溢價。我們按上市公司的審計師是否為國際“四大”對模型(1)進行分組回歸，得到表2第(5)和(6)欄的回歸結果。其中顯示，對于國際“四大”審計的公司，交叉項ROA×Crisis的回歸系數不顯著，而對于非國際“四大”審計的公司，交叉項ROA×Crisis的系數為－0.3042，在5%的水平顯著。為進一步比較兩交叉項的差異，我們進行了F檢驗，結果顯示不顯著。回歸結果證實，金融危機下審計收費的風險溢價主要存在于非“四大”審計的公司。
六、進一步的分析
根據前文論述，當公司面臨較高的經營風險時，會計師事務所的審計范圍和程序擴大，且事后遭受訴訟的可能性增加，由此提高了公司的審計收費。基于此，我們下面從審計時間和對訴訟風險的關注角度考察危機下公司審計收費風險溢價的產生。
(一)審計時間
為檢驗會計師事務所因公司面臨較高風險而執行了更多審計程序，我們構造了如下回歸方程，Time=b0+b1ROA+b2Size+b3Lev+b4Liquidity+b5Diversify+b6Age+∑Industry+ε(2)其中，Time是審計時間變量，由于上市公司沒有披露審計周期數據，我們以資產負債表日與審計報告日間的時間跨度(天)作為一個替代，其他變量的定義與前述一致。基于2008年金融危機公司數據，表3的第(1)、(2)欄報告了相關回歸結果。其中顯示，公司風險變量ROA的系數為－21.1720，在1%的水平顯著，表明，隨著公司經營不確定性的提高，為降低審計失敗的風險，會計師事務所的審計程序和范圍增加，由此拉長了會計師事務所的審計期間。其他變量的回歸顯示，對于上市年限越長的公司，會計師事務所給予了更多審計投入。
(二)對訴訟風險的關注
根據前文的分析，隨著公司經營風險的提高，會計師事務所對事后訴訟有著更高的預期。為對此予以考察，我們構造了如下回歸模型，Opinion=c0+c1ROA+c2Size+c3Lev+c4Liquidity+c5Diversify+c6Age+∑Industry+ε(3)上式中，Opinion是審計意見變量，若公司得到非標準的審計意見，取值為1，否則為0，其他變量的定義與前一致。利用2008年公司數據我們對上述模型進行了檢驗，結果見表3第(3)、(4)欄。其中顯示，公司風險變量ROA的系數為－0.9034，在5%的水平顯著，表明，高風險公司更易得到非標審計意見。回歸結果證實，會計師事務所對審計高風險公司有著更高的訴訟預期，為降低審計風險而更可能出具非標準的審計意見。其他變量的回歸顯示，規模越大、流動資產比重越高的公司更易得到標準無保留審計意見，但負債越多、上市年限越長的公司得到非標審計意見的概率提高。
七、敏感性測試
(一)危機影響的滯后性
考慮到金融危機對公司的影響可能存在滯后性，我們也以2009年作為危機考察期，采用2007和2009年上市公司數據，對上述模型(1)重新進行了回歸，相關結果見表1的第(3)、(4)欄。其中顯示，交叉項ROA×Crisis的系數顯著為負，表明，即使考慮了金融危機影響的滯后性，仍有證據顯示，危機下公司審計收費因經營風險的增加而提高，公司審計費用存在風險溢價。
(二)審計費用隨時間增長
審計收費中存在不正當價格競爭影響審計質量我國在《中介服務收費管理方法》、《中國注冊會計師職業道德指導意見》等條文中都有一系列的對審計收費辦法的規定，但大都趨于原則性規定，缺乏統一標準。目前我國的審計收費實行政府定價模式，但具體收費辦法由當地財政部門會同物價部門聯合制定。在這些原則性規定下，各事務所審計收費定價的隨意性都比較強，許多地方會計事務所的收費明顯低于各地的規定標準，甚至出現了不正當價格競爭行為。
造成這樣的局面主要是出于以下幾方面原因，首先審計服務市場的價格競爭主要是源于審計服務市場的供需不均衡，近年會計事務所的數量相對于被審計單位的數量顯著增加，特別是中小會計事務所不斷涌現，供給大于需求的情況迫使審計服務的價格不斷探底。其次，被審計單位缺乏真正的審計服務需求，被審計單位對于審計服務的需求多是趨于政策性原因，主要是由于法律的規定而不得已聘請注冊會計師對其自身進行審計，被審計單位出于自身需求通過高質量審計服務發現問題進而改進管理的意愿不強，因此一定程度上會計師事務所對被審計單位來說具有同質性，由此進一步加劇了事務所的之間的競爭。最后，會計事務所方面，中小規模會計師事務所面對大型上市企業缺乏議價能力，為爭取及維系客戶而被迫壓低審計收費。隨著審計收費的降低，會計師事務所為維系生存及賺取一定利潤，必然會通過壓縮審計工作時間、降低審計人員層次等方式降低成本，而隨著審計時間的縮水、審計人員素質的降低，審計服務的質量必然受到損害，久而遠之審計行業的公信力也必然下降，甚至使審計服務失去其應有的作用。
在注冊會計師與經營管理層之間設置隔離帶注冊會計師與經營管理層之間的內在沖突源于兩者的雇傭關系，為解此項決審計收費支付流程中的沖突，可以在兩者之間甚至一條隔離帶，由其來直接行使審計委托權和支付審計報酬。裘宗舜和鄭佳軍提出應當尋找一個相對于公司所有者、事務所和經營管理層的獨立的第四方，由其作為一條隔離帶割裂注冊會計師與經營管理層之間的直接雇傭關系，以保持注冊會計師真正的審計獨立性。還有觀點指出，可以實行審計委員會制度，設置與董事會平行的審計委員會，由股東大會選聘的獨立董事出任審計委員會的成員，并直接對股東大會負責。有代表公眾利益的審計委員會作為獨立第三方直接聘請會計事務所并負責其薪酬的發放。加強審計服務行業監管處罰力度為應對審計服務行業現存問題，應當加強行業監管處罰力度。首先結合各地情況細化收費規范，統一審計收費的計量基礎。其次進一步制定完善嚴格的審計收費信息披露制度，并建立保障信息披露制度有效執行的機制，使披露的信息具有可比性及可驗證性。地方財政部門可以會同注冊會計師協會監督各轄區內企業相關信息披露是否齊全合規，對據以確定審計收費的被審計單位規模、業務復雜程度以及各年度審計服務用時、審計人員薪資等信息進行備案，并結合以上相關信息抽查被審計單位的審計收費是否存在異常，對以不正當低價攬客的事務所以及相應接受審計服務的被審計單位一并進行處罰。建立事務所的信用等級制度，對事務所存在的缺乏誠信、違法違規等行為予以備案記錄，降低事務所的信用等級，由監管部門對低等級事務所進行特別約束和監管，以此來增加對事務所的威懾力和事務所的違規成本。
建立大型會計師事務所形成品牌效應如本文所述，過多中小事務所的存在使審計服務市場處于供給大于需求的狀態，這使會計師事務所相對于被審計單位缺乏議價能力，同時規模上的局限性也使會計事務所相對于被審計單位處于弱勢地位，這都導致了小型會計師事務所與被審計單位之間缺少公平交涉的基礎，所以應當鼓勵建立大型會計師事務所的建立，以此來形成規模效應。首先政府相關部門可以嚴格會計師事務所的設立審批，提高行業進入的規模和資質要求，從源頭上減少小規模會計師事務所的建立。另外，也可以通過鼓勵中小會計師事務所的合并實現大型會計師事務所的建立。事務所的合并不但能夠擴大其自身規模和提高其自身地位，而且能夠為事務所帶來協同效應，實現事務所之間的優勢互補，并最終提高審計服務質量，確保事務所審計社會職能的發揮。
作者：李英新 單位：山東財經大學
關鍵詞：審計意見購買；會計師事務；審計收費
中圖分類號：F239 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2012）34-0109-03
引言
審計意見不僅是監管部門監測上市公司信息披露質量的重要指標之一，也是投資者判斷公司價值、進行投資決策以及公司防錯糾弊、加強管理的重要依據。審計意見購買直接關系到審計質量和會計師事務所的獨立性，關系到經濟的正常發展秩序。審計意見購買是上市公司進行財務舞弊的重要通道，它不僅使投資者等利益相關者的權益受損、影響注冊會計師的審計獨立性，而且會危及市場經濟的有效運行，不利于整個審計市場的健康發展。
一、研究假設的提出
國外學者較早研究了上市公司審計意見購買行為，Chow 和 Rice通過 2×2 列聯表的卡方檢驗，證實了上一期收到保留意見與接下來的會計師事務所變更之間呈顯著正相關。然而，Krishnan在改進了Chow和Rice的研究方法后，通過控制其他可能會影響會計師事務所變更的因素，發現在公司變更會計師事務所以后，其前任和后任會計師事務所對客戶的處理并無差異。從審計收費視角相關研究來看，De Fondetal對陷入財務困境和收到持續經營強調意見段的公司進行實證檢驗，結果顯示審計費用與審計質量正相關。
國內學者陳武朝、張泓選取1997—2002年的樣本，通過對盈余管理的比較，發現變更事務所后，新任事務所并未完全配合公司，前任與新任事務所的獨立性均很強。國內學者伍利娜在研究審計收費的影響因素時發現，公司被出具的審計意見由“不清潔”變為“清潔”與審計收費的變動呈正相關的關系。陳杰平等以2000—2002年被出具非標準無保留審計意見的公司為樣本，探討這些公司在下一年度不利審計意見的改善與異常審計費用變動之間的關系。結果顯示異常審計收費的提高與不利審計意見的改善顯著正相關。
二、數據來源
本章實證檢驗部分所選取的數據樣本為2009—2011年中國深市、滬市A股市場的全部上市公司數據的財務數據。對初始樣本按研究需要剔除了不符合要求的上市公司的數據。
三、變量設置與模型建立
四、實證結果分析
1.描述性統計
表1結果顯示，變更會計師事事務所的上司公司家數占總體樣本的9.06%，變更后獲得標準無保留審計意見的上市公司占比8.46%，獲得帶強調事項段的無保留意見的占比12.96%，獲得有保留意見的占比29.55%，獲得無法表示或否定意見的占比19.23；有保留意見是四類審計類型中變更后樣本數占該類型總樣本數比例最高的審計意見類型，其次分別為無法表示或否定意見、帶強調事項段的無保留審計意見和標準無保留審計意見。當年獲取無法表示意見或否定意見的上市公司中16%的公司在審計年度大幅度增加了審計收費；當年獲取帶強調事項段的無保留審計意見的公司中12.50%的公司在審計年度大幅度增加了審計收費；當年獲取有保留審計意見的公司在審計年度大幅度增加了審計收費的占9.09%；考慮公司規模后，支付相對年報審計費用平均值最高的是標準無保留意見，其次是帶強調事項段的無保留意見。
2.多元回歸分析
表2給出了變更會計師事務所模型有序回歸結果，從該表得到的因子變量AC的估計系數為負，說明會計師事務所不發生變更時，取得較差一級審計意見的概率小；從該表得到的Wald統計量及顯著性水平可以看出變量AC在模型中并不十分顯著，因此，變更會計師事務所并不能有效地改善上市公司審計意見，且對其影響有限。從上頁表3年報審計費用變動率模型有序回歸的結果可以看出，因子變量DeltaAF系數為正，說明該變量與審計意見類型呈正相關，即年報審計費用變化率處于正常階段時，取得較差一級審計意見的概率越大；從該表得到的Wald統計量及顯著性水平可以看出變量DeltaAF在模型中十分顯著，因此，審計意見變動率對上市公司審計意見類型影響顯著，異常年報審計費用變動率能夠成功實現上市公司審計意見購買。
表4相對審計費用模型有序回歸結果顯示，變量AF系數為負，該變量與審計意見類型負相關，即相對年報審計費用越低，收到較差一級審計意見的概率越大；從該表得到的Wald統計量及顯著性水平可以看出變量AF在模型中十分顯著，因此，可以得出上市公司通過支付相對高額的審計費用能夠成功實現審計意見購買的結論。
結論
通過對中國證券市場A股上市公司2009—2011年三年數據研究，得出以下結論：（1）會計師事務所變更對上市公司審計意見類型影響有限，雖然是上市公司購買審計意見時可能采取的路徑，但其并不能有效地改善審計意見類型，不能成功實現審計意見購買。（2）提高審計收費顯著影響上市公司審計意見類型，無論是異常年報審計費用變動率還是相對高額年報審計費用，都能有效地改善上市公司審計意見類型，提高年報審計收費是上市公司成功實現審計意見購買的有效路徑。
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一、審計收費概述
當客戶具有審計需求時，會找到審計服務機構，接受委托之后，審計服務機構以自身的專業知識和技術服務展開有效的審計工作，審計工作完成之后，按照規定的或者約定的收費標準向客戶收取服務費用，這就是審計收費。一般認為，審計收費中包含三個部分：一個部分是審計產品成本，也就是在執行審計程序、出具審計報告的過程中，花費的費用就是產品成本；一個部分是預期損失，比如訴訟損失；另一個部分是會計師事務所的正常利潤。對于審計收費來說，公司的資產規模、資產負債率等都是比較重要的影響因素，尤其是制度的變更，更是會產生很大的影響。
二、公允價值計量對審計收費的影響
1.提出假設
上市公司的財務報告有著很重要的作用，為了保證其具備較高的公允性，就需要對其進行審計，避免出現財務報告弄虛作假的現象。審計工作由會計師事所務承擔，如果經過審計合格卻依然發現財務報告中存在不公允的地方，那么會計師事務所就需要承擔相應的責任，由此看來，上市公司的盈余管理行為會導致審計風險的增加。資產減值是上市公司比較中的盈余管理行為之一，在進行計量時，復雜性比較高，且需要進行比較多的職業判斷。實際上，上市公司的盈余管理行為與資產減值的關系為正相關，這與財務報告的公允性是相悖的，而且也會增加審計工作的風險，從某種意義上來說，審計收費就是審計風險的體現，基于此，提出第一個假設：資產減值比例與審計收費正相關。
公允價值是新會計準則中的重要概念，現已經在應用在多個方面，比如資產減值、債務重組、固定資產棄置費用等。不確定性是公允價值的顯著特點，這樣一來，不僅財務報表信息質量可靠性比較差，同時審計工作的風險也會比較大。上市公司在進行盈余管理時，公允價值成為了主要的工具。審計師在開展審計工作時，由于公允價值計量的引入，導致重大報錯風險以及檢查風險增加，進而顯著的提升了審計風險，審計師需要承擔更大的風險，也需要增加工作量，由此一來，審計收費就會增加。由此，提出第二個假設：公允價值計量下，資產減值與審計收費之間的相關度更高。
審計工作主要是由會計師事務所來承擔，在長期發展中，具備良好的聲譽，一旦在經營的過程中出現審計失敗的案例，那么事務所的聲譽就會受到很大的損害，進而影響事務所的經營，因此，聲譽是會計師事務所經營中十分重視的因素。提升聲譽的有效手段就是增強審計質量，而公允價值計量導致審計風險增加，對審計質量有著比較嚴重的影響，為了保證聲譽，事務所就會在審計收費中包含一定的聲譽溢價。基于此，提出第三個假設：在公允價值計量下，會計師事務所聲譽與審計收費之間呈現比較高的相關性。
2.假設驗證及結論
在進行假設驗證時，采用了Simunic審計收費模型，為了保證驗證結果的準確性，選取了2007-2013年均進行審計收費披露的公司，在這些公司中，將金融行業去除，樣本數據不足的公司去除，最終選擇300家A股上市公司的相關數據，同時，還對資產規模、資本結構、成長性、業務復雜度、是否由四大審計、審計師是否輪換等潛在影響審計收費的因素進行控制。
經過驗證得出了如下結論：在計提資產減值準備時，估計和判斷工作是比較多的，這樣一來，工作中所蘊含的主觀因素就會相應增加，導致不確定性增強，同時，企業在經營的過程中會計工作的復雜性越來也高，增加了職業判斷的難度，審計師在進行審計時，風險大增，投入也更多，因此，收取的審計費用也會增加，通過審計收費模型，代入相關數據，驗證了假設一及假設二的正確性。根據選取的上市公司的數據資料可以發現，上市公司選擇的會計師事務所具備的聲譽越高，花費的審計費用就越高，這說明，會計師事務所的聲譽與審計師收費之間具有正相關的關系，而且在引入了公允價值計量之后，這種正相關性體現得更加明顯，由此驗證了假設三的正確性。
通過上面的假設驗證以及結論可以得知，由于公允價值計量本身的不確定性及變動性，審計工作在引入公允價值計量之后，審計風險增加，審計師在開展審計工作時，為了降低風險，就需要進行更多的工作，同時，其自身所承擔的審計風險也會增加，由此一來，審計收費就會增加，可見，在公允價值量的影響下，審計收費增加。
