時間：2023-06-22 09:38:55
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇財務報表審計的基礎，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
內控審計和財務報表審計起源于美國，我國于2010年開始實行企業內部控制審計，該項審計業務已經成為我國注冊會計師行業的重要業務內容，同時該項審計業務也成為我國企業內審項目的重要內容。基于此，本文主要研究了內控審計和財務報表設計的整合問題，目標是推動內控審計和財務報表審計的有效整合。
2 兩項審計整合的重要意義
2.1 兩項審計有效整合后，使企業轉變了管理的理念，有效建立企業的內部控制制度內控審計和財務報表審計有效整合，一方面給企業帶來了挑戰，另一方面也產生了重要的意義，在內部管理的控制方面，起到了重要的作用，同時也加快了企業管理的提升。具體表現如下兩個方面：第一方面，兩項審計有效整合后，降低了企業內部的風險，在企業內部控制過程中涉及企業內部審批流程和業務流程，企業的高管層通過兩項審計的有效整合更加了解企業內部的發展狀況，講了企業的經營風險，減少了企業內部發生舞弊的風險;第二方面，兩項審計有效整合后，企業的內部控制可以使企業之間既相互聯系又相互制約，促使企業的日常業務有效展開，企業內部和企業外部的業務活動更加具有規范性。
2.2 兩項審計有效整合后，促進會計師行業的有效發展內部控制審計提出之后，有效的拓展了會計師執業的范圍，內部控制審計和財務報表審計有效整合后，雖然在財務會計制度層面沒有對內控審計做出明確的規定，但是目前已經有很多的國有企業著手加強內部控制審計和財務報表審計的有效整合。從此可見，未來企業的審計逐漸從單一的財務報表審計逐步過渡到內部控制審計和財務報表審計的有效融合。越來越多的會計師事務所開始接受兩種審計整合的好處，為會計行業的發展帶來了前進的動力，為我國會計師行業的健康發展起到了重要的推動作用。但需要注意的是，兩種審計有效整合的同時，會計師在審計、專業人員等越來越多的方面也面臨重要的挑戰。
2.3 兩項審計有效整合后，有效提高了審計的效率內部控制審計和財務報表審計的性質和內容不盡相同，但是這兩種審計形式卻有著一定的聯系和相同的地方，這促使財務報表審計和內控審計可以為彼此提供審計所需的基礎數據，有效降低了內部審計的成本支出，提高審計效率。舉例來說，內控審計在審計時需要對企業的內部情況和外部情況進行有效的了解和評估，并依據評估結果確定審計的方向，而財務報表審計的前提也是首先確定企業內部環境和外部環境的基礎上，對企業進行有效的評估，了解企業的財務財務狀況、經營成果和現金流量，根據了解的情況確定企業的審計方向，從上面的舉例可以看出內控審計和財務報表審計需要對企業的內部和外部環境進行評估，并依據評估結果確定本次審計的方向，這樣既可以獲得企業所需要的審計資源，也可以降低企業的審計成本，兩種審計進行有效溝通后，會提高企業的審計效率。
2.4 兩項審計有效整合后，有效降低了企業的審計風險企業在進行財務報表審計時，需要對企業內部的內部環境和外部環境進行有效評估，并對企業的內外部環境進行有效的內部控制評價。但是財務報表審計對企業的財務信息進行分析和評價時比內部控制審計的準確性降低，因此，內部控制審計和財務報表審計可以提供準確的內部控制評價信息，有效降低了財務報表審計的風險，假設企業的財務報表審計出現了審計錯誤，該錯誤可以在內部控制的審計可以得以發現并糾正，這樣企業在審計時可以有效的降低審計風險，并有效提升審計的質量。
3 內控審計和財務報表審計整合的可行性分析
3.1 內控審計和財務報表審計具有一致性目標
內控審計目標包括：通過內控審計有效的保證企業的財務狀況、經營成果和現金流量真實可靠，保證企業資產的安全和完整，合理利用企業的資源，有效提升企業的經營效率。財務報表審計目標包括：通過財務報表審計反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量真實可靠。從上述分析可以看出，財務報表審計和內控審計的目標具有一直性，兩者均是確保企業的財務信息真實可靠。雖然財務報表審計和內控審計在審計的流程存在不同之處，但是目標一致，因此可以將財務報表審計和內控審計可以有效的整合。
3.2 內控審計和財務報表審計具有相同的審計模式
財務報表審計的模式主要采用以風險為導向的審計模式，該審計模式主要自上而下的形式，主要以企業的風險評估為基礎，對影響企業風險的因素逐一進行有效分析，依據分析結果確定財務報表審計的范圍和風險，以此來實施企業的財務報表審計。內控審計的模式主要是通過對企業的內部控制進行風險的測試，通過測試風險了解企業的財務狀況、經營成果和現金流量，以此得出內控審計的審計思路，并進行相關審計工作。因此，從審計的模式角度來說，內控審計和財務報表審計均是以風險為導向的審計模式，且均是采用自上而下的審計形式，因此，內控審計和財務報表審計有效整合是可行的。
3.3 內控審計和財務報表審計兩種審計程序具有相關性
內部控制審計和財務報表審計具有明顯的相關性，企業進行內控審計時可以為財務報表審計提供審計的方向，通過企業內部的審計程序發現企業的內部控制方面可能存在缺陷，進而發生企業可能存在的錯誤，有效的為內部控制審計提供審計的方向。而會計師通過對企業內部關鍵控制點的審查，發現財務可能存在的問題，為財務報表審計提供有效的幫助，因此，內控審計和財務報表審計有效整合是可行的。
4 內控審計和財務報表審計有效整合的策略
4.1 同時實現財務報表審計和內控審計的目標
同時實現財務報表審計和內控審計目標時，首先需要對內控控制的設計和運行的有效性進行測試，通過測試的結果了解內控審計對內部控制有效性提供充分的意見。同時，通過內控審計可以有效為財務報表審計提供更加合理的內部風險控制。兩種審計意見類型具有明顯的相似性，并且還具有一定的關聯性，但是在具體審計時，內部控制審計和財務報表審計存在一定的區別，因此，為了實現財務報表審計目標和內控審計目標的一致，需要將財務報表審計進行策略調整，使其適合企業的內部控制審計，有效實現財務報表審計和內控審計的目標。
4.2 內控審計結果和財務報表審計結果可以結合使用
企業進行內部控制審計時，注冊會計師需要對企業內部控制有效性進行分析測試，測試結論充分考慮財務部報表審計對于控制有效性的評價，而在財務報表審計的過程中，風險評估時充分考慮內控審計對控制和運行的測試結果。如果在具體的審計流程中發現控制錯誤和風險，應及時對該項錯誤或者風險造成的財務報表審計在范圍、性質和實踐等方面進行分析和評價。
一、內部控制審計與財務報表審計整合的依據
（一）內部控制審計與財務報表審計業務類型一致，都屬于基于責任方任定的合理保證鑒證業務 注冊會計師的業務類型包括鑒證業務和相關服務。根據鑒證對象信息是否能被預期使用者獲取，鑒證業務又分為基于責任方認定的業務和直接報告業務。根據保證程度，鑒證業務可以分為合理保證業務和有限保證業務。內部控制審計是指會計師事務所接受委托，對企業特定基準日內部控制設計與運行的有效性進行審計，注冊會計師應當獲取充分、適當的證據，為發表財務報告內部控制審計意見提供合理保證，并對審計過程中注意到的非財務報告內部控制重大缺陷進行披露。美國薩班斯法案404條款和我國《企業內部控制配套指引》均規定，企業管理層（責任方）要事先對企業內部控制的有效性進行自我評價，出具評價報告（鑒證對象信息），再由注冊會計師進行內部控制審計。財務報表審計是指注冊會計師按照審計準則的規定，對財務報表的合法性和公允性發表審計意見，對被審計單位財務報表是否不存在重大錯報提供合理保證，旨在提高財務報表的可信賴程度。被審計單位管理層（責任方）反映企業財務狀況、經營成果和現金流量等信息而形成的財務報表（鑒證對象信息）即為責任方的認定，注冊會計師針對財務報表出具審計報告。因此，內部控制審計與財務報表審計都屬于基于責任方認定的合理保證鑒證業務，二者業務類型相同，這為二者的整合提供了必要的前提條件。
（二）內部控制審計與財務報表審計的最終目標一致，都是為提高財務報表的可靠性 內部控制審計是就財務報告內部控制的有效性發表獨立審計意見，為財務報告內部控制不存在重大缺陷提供合理保證。財務報表審計的目標是對被審計單位的財務報表是否在所有重大方面公允表達表示意見，為財務報表不存在重大錯報提供合理保證，與內部控制審計一樣都是直接面向社會公眾。雖然內部控制審計與財務報表審計的目標表面上有一定差別，但財務報告內部控制的有效性是財務報表合法公允的基礎，在判斷內部控制是否存在重大缺陷時是以財務報表審計中重大錯報重要性水平的確定為前提。二者都是為了對公司信息使用者提供決策有用的會計信息提供合理保證，其最終目標都是為了提高對外公布的財務報表的可靠性，保證財務信息的質量。
（三）內部控制審計與財務報表審計的審計程序相互關聯， 工作成果能夠相互利用 財務報表審計中，注冊會計師必須了解被審計單位的內部控制，并對其進行風險評估以確定隨后需要進一步執行的審計程序，并在僅實施實質性測試程序不足以提供認定層次充分、適當的審計證據時實施控制測試。對于擬信賴的內部控制，注冊會計師要測試其在整個審計期間內的有效性。對內部控制的了解和評價是財務報表審計的一個必要階段，同時在內部控制審計中，注冊會計師要了解和測試內部控制，獲取充分、適當的審計證據，對其財務報告內部控制設計和執行的有效性進行評價。二者的很多審計程序相互關聯，工作成果能夠相互利用。財務報表審計中風險評估收集到的有關企業環境的證據、通過重大程序發現的具體錯報等都是內部控制審計中選擇具體控制實施控制測試的依據，如果在財務報表審計中發現了重大錯報，則說明財務報告內部控制肯定存在重大缺陷，可以為內部控制審計提供線索；同樣，在內部控制審計中發現的控制缺陷也為注冊會計師在會計報表審計中究竟對哪些交易和認定重點實施審計指明方向。二者的整合，有利于節約審計資源，提高審計效率和質量。
（四）內部控制審計與財務報表審計都采用自上而下的風險導向審計思路 在財務報表審計中，注冊會計師首先要評估被審計單位的重大錯報風險，以重大錯報風險評估結果為依據實施總體反應措施和進一步審計程序，這就是現代風險導向審計模式。為了解被審計單位內外部環境、經營戰略風險、內部控制等情況，注冊會計師可以采取觀察、詢問、問卷調查等方法，這些方法在內部控制審計中也被大量采用。根據我國《企業內部控制審計指引》的規定，要求注冊會計師按照自上而下的方法實施審計工作，并將其作為識別風險、選擇擬測試控制的基本思路。審計人員首先應了解并測試公司層控制，然后是報表重要賬戶的控制，再往下是業務流程和交易的控制，每一步獲得的結論都將指導注冊會計師關注下一控制層面上的高風險領域。自上而下法使審計人員很自然地駕馭了高風險領域并避免了較低可能性對財務信息有重大影響的領域，指導注冊會計師只需要測試那些與是否存在實質性漏洞而獲取合理保證相關的控制，其實質也是一種風險導向審計方法，并能大大地降低審計成本。
二、內部控制審計與財務報表審計整合的實施思路
（一）審計計劃階段 高質量的審計計劃有助于注冊會計師合理利用審計資源，控制或降低審計風險。在計劃內部控制審計工作時，注冊會計師應評價與企業相關的風險、公司經營環境和經營特點、對他人工作的可利用程度等事項對內部控制、財務報表及審計工作的影響，以便對企業內部控制有效性和可獲取證據的類型與范圍作出初步判斷。財務報表審計的計劃審計工作則包括針對審計業務制定總體審計策略和具體審計計劃，與內部控制審計類似，其在審計計劃的制定過程中也強調對被審計單位經營及所屬行業的基本情況、與財務報告相關的內部控制等重大事項的了解。風險評估則是二者在審計計劃階段整合的基礎，如在風險評估過程中發現存在重大缺陷的高風險領域，則在財務報表審計中就應重點關注與該風險相關的重要賬戶可能發生重大錯報的風險。而且風險評估是一個連續和動態地搜集、分析與更新信息的過程，它貫穿于整個審計業務的始終，當發現異常的或預期之外的情況時，注冊會計師應當及時對審計計劃作出修正與調整。由于判斷內部控制是否存在重大缺陷是以控制能否及時防止或發現財務報表出現重大錯報為依據的，因此，在計劃內部控制審計工作時，注冊會計師應當使用與財務報表審計相同的重要性水平。為保證審計效率，如果注冊會計師在此階段對內部控制的了解和評價足以識別和評估財務報表重大錯報風險，就可以實施進一步的審計程序。
（二）控制測試階段 控制測試是內部控制審計的核心程序。按照現代風險導向審計的要求，財務報表審計在評估認定層次重大錯報風險時，如預期控制的運行是有效的和僅實施實質性程序不足以提供認定層次充分、適當的審計證據時，就一定要進行內部控制測試，測試控制在相關期間或時點的運行有效性，這實質就是對財務報告內部控制實施審計。由此可見，實施內部控制審計與財務報表審計整合的關鍵點就在內部控制測試階段。在整合審計中，注冊會計師對內部控制設計與運行的有效性進行測試，要同時實現兩個目的：（1）獲取充分、適當的證據，支持在內部控制審計中對內部控制有效性發表的意見；（2）獲取充分、適當的證據，支持在財務報表審計中對控制風險的評估結果。注冊會計師在測試控制設計與運行的有效性時，應當綜合運用詢問適當人員、觀察經營活動、檢查相關文件、穿行測試和重新執行等方法。選擇擬測試的控制時，注冊會計師應重點關注企業層面控制，并考慮證據的性質及獲得的難易程度。如果有兩個以上控制能應對相關認定的錯報風險，則沒有必要測試所有控制，而應選擇更容易獲得運行有效證據的控制進行測試。但由于財務報表審計的目的是為了獲取充分適當的審計證據來支持財務報表合法公允性的審計意見，注冊會計師僅對所依賴的控制進行測試評價，根據測試結果，分析對剩余審計工作的影響，其結果未必足以支持內部控制有效性的審計意見，其審計范圍對內部控制的覆蓋面不夠全面。因此，在整合審計中，注冊會計師還需要補充控制測試的范圍。
（三）實質性測試階段 財務報表審計中，注冊會計師必須實施實質性測試程序，為支持的審計意見提供基礎。包括對各類交易、賬戶、余額、列報的細節測試和分析性程序。注冊會計師可以利用內部控制審計的結果來修改實質性程序的性質、時間安排和范圍，并且可以利用該結果來支持分析性程序中所使用的信息的完整性和準確性。在確定實質性程序的性質、時間安排和范圍時，注冊會計師需要慎重考慮識別出的控制缺陷。如果注冊會計師在實施實質性程序中，發現財務報表存在重大錯報，除了需要考慮對已經實施的實質性程序的影響外，還要考慮對內部控制評價的影響。如果在財務報表審計中發現了重大錯報，則說明財務報告內部控制肯定存在重大缺陷。為將在財務報表審計實質性程序階段獲取的證據充分利用到內部控制審計中，提高審計的效益和效率，注冊會計師還可以考慮在實施財務報表審計的實質性程序之后，對內部控制進行進一步的審計。
（四）評價控制缺陷內部控制缺陷包括設計缺陷和運行缺陷，按其影響程度分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。注冊會計師需要評價其注意到的各項控制缺陷的嚴重程度，以確定這些缺陷單獨或組合起來，是否構成重大缺陷，但在計劃和實施審計工作時，不要求注冊會計師尋找單獨或組合起來不構成重大缺陷的控制缺陷。財務報告內部控制缺陷的嚴重程度取決于：控制缺陷導致賬戶余額或列報錯報的可能性；因一個或多個控制缺陷的組合導致潛在錯報的金額大小。因此在評價控制缺陷時，注冊會計師需要根據財務報表審計中確定的重要性水平，支持對財務報告控制缺陷重要性的評價。注冊會計師需要運用職業判斷，考慮并衡量定量和定性因素，同時要對整個思考判斷過程進行記錄，尤其是詳細記錄關鍵判斷和得出結論的理由。而且，對于“可能性”和“重大錯報”的判斷，在評價控制缺陷嚴重性的記錄中，注冊會計師需要給予明確地考量和陳述。
（五）審計報告階段 完成審計工作后，注冊會計師應綜合評價從各種來源獲取的證據，形成審計結論，出具審計報告。按照我國《企業內部控制審計指引》的要求，整合審計時應分別出具兩種審計報告。在分別出具兩種審計報告時，建議在各自報告中說明已同時審計了企業的內部控制（或財務報表）及發表的審計意見類型。需要注意的是，對內部控制發表了否定意見并不表明財務報表一定存在重大錯報（如被審計單位已按照注冊會計師的要求對財務報表進行了調整）。此外，注冊會計師還可以就審計中發現的問題，出具管理意見書，幫助被審計單位健全內部控制機制，改善經營管理。
三、內部控制審計與財務報表審計整合應注意的問題
（一）審計獨立性 整合審計有利于注冊會計師節省審計成本、控制審計風險和實現兩者的審計目標，兼顧了社會公眾、被審計單位和注冊會計師行業三者利益，也是目前國際上普通采用的方法。為保證審計獨立性，本文所指的“整合”不包括注冊會計師對同一家企業既作咨詢又做審計和代行內部控制自我評價的情形。為此，美國公眾公司會計監督委員會（PCAOB）還特別規定：負責審計財務報表的事務所不能同時為同一公司提供與財務報告相關的內部控制的咨詢服務，但可提供其他方面的內部控制的咨詢服務，以避免咨詢服務對審計獨立性造成損害。我國《企業內部控制基本規范》也明確規定，為企業內部控制提供咨詢的會計師事務所，不得同時為同一企業提供內部控制審計服務。
（二）整合審計需要注冊會計師具備更高的職業判斷能力和專業勝任能力 內部控制審計給注冊會計師行業帶來了新的發展機遇和挑戰，作為一項新型鑒證業務，需要審計人員重新學習，積累經驗。而將內部控制審計和財務報表審計整合實施，在審計計劃編制、風險評估、控制測試和評價、利用企業內部審計或內部控制評價人員工作等過程中，都對注冊會計師的職業判斷能力和專業勝任能力提出了更高更具體的要求，也加大了審計人員的風險責任。為保證審計質量，降低審計風險，在整合審計時項目組人員的配備非常關鍵。
參考文獻：
［關鍵詞］ 上市公司；財務報表審計；內部控制審計；整合審計
doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 06. 013
［中圖分類號］ F239.45 ［文獻標識碼］ A ［文章編號］ 1673 - 0194（2012）06- 0027- 02
1 整合審計理念的提出
美國安然事件后， 財務報表審計對上市公司財務信息質量的保證程度受到普遍質疑。美國國會和政府為此頒布了《薩班斯―奧克斯利法案》， 要求管理層對公司財務報告內部控制結構和程序有效性進行評估，同時會計師事務所也應該對管理層內部控制有效性的評估進行鑒證并出具報告，即明確要求財務報告內部控制審計應與公司財務報表審計相整合，以期從根本上解決財務信息質量問題。美國上市公司會計監督委員會 （PCAOB）于2007年5月頒布了第5號審計準則《與財務報表審計相結合的財務報告內部控制審計》，強調按風險導向的要求采用自上而下的方法， 并首次提出整合審計的模式。我國財政部等五部委于2010年4月聯合《企業內部控制配套審計指引》，同時提出了自2011 年起逐步在上市公司中開展內部控制審計的要求。資本市場已經進入財務報表審計和內部控制審計整合審計的時代。
2 整合審計的必要性和可行性
內部控制審計是指注會計師對特定基準日企業財務報告內部控制設計與運行的有效性進行審計。財務報表審計是指注會計師通過計劃和執行審計工作， 對財務報表的合法性和公允性發表審計意見， 旨在提高財務報表的可信賴程度。整合審計是指注會計師對同一被審計單位既進行財務報告內部控制審計又進行財務報表審計， 通過整合計劃和實施審計工作， 可以同時實現二者的目標，即獲取充分、適當的證據， 支持其在內部控制審計中對內部控制有效性發表的意見，支持其在財務報表審計中對控制風險的評估結果。
2.1 整合審計的必要性
內部控制審計和財務報表審計都屬于鑒證業務， 也都是基于責任方認定的業務，都強調風險導向審計理念，兩種審計的最終目的都是為利益相關者提供高質量的財務信息。由于兩種審計存在上述關系，應當將內部控制審計和財務報表審計整合進行， 否則會加大會計師事務所制度運行成本， 也增加被審計單位的經濟負擔和工作負擔。整合審計既可以提高審計效率， 降低審計風險， 也能提高上市公司財務信息質量。所以整合審計是一種經濟可行，同時兼顧了會計報表信息使用者、被審計單位和注會計師行業三者利益的審計制度。
2.2 整合審計的可行性
整合審計在實務中具有很強的可行性。首先， 兩種審計業務的目標一致， 都是為提高會計信息質量，這從根本上決定了將兩種審計業務進行整合的可行性。其次，兩種審計業務中有大量工作內容相近，如二者都要了解和測試內部控制，工作成果能夠互相利用， 提高審計效率。第三， 整合審計有利于注會計師適當節省審計成本、控制審計風險和實現審計目標。
3 整合審計的具體實施程序和方法設計
借鑒美國公眾公司會計監察委員會（PCAOB）的做法，我們從計劃審計階段、風險評估程序、風險應對、對舞弊的特殊考慮、出具審計報告等5個階段整合審計流程。
3.1 計劃審計工作階段
在審計計劃階段，注會計師應當初步確定可接受的重要性水平。審計實務中，通常以內部控制能否防止或發現財務報表出現重大錯報為依據來判斷內部控制是否存在重大缺陷，因此，兩種審計中對于重要性水平的判斷是相同的。當注會計師接受委托對同一家公司同時執行財務報表審計和內部控制審計時，應結合兩種審計制訂審計計劃，促進審計過程及審計結果的整合。因此，制訂審計計劃時，注會計師應當評價某些事項對內部控制和財務報表是否有重要影響， 以及有重要影響的事項將如何影響審計工作。制訂審計計劃時應考慮的主要因素包括風險評估、公司規模、舞弊風險、利用他人的工作等。
3.2 風險評估程序
風險導向理念下的財務報表審計應首先了解被審計單位及其環境，而財務報告內部控制審計也需要首先了解被審計單位及其環境。因此執行整合審計業務只需要執行一次即可，在了解被審計單位的內部環境時，內部控制審計比財務報表審計的要求要高。注會計師可按照《企業內部控制應用指引》框架詳細了解企業的內部控制情況，而財務報表審計中要求的對內部控制的了解便可完全利用內部控制審計的成果。
風險評估是整合審計的基礎。注會計師在財務報表審計中應充分識別和評估財務報表重大錯報風險，以設計和實施進一步的審計程序應對評估的錯報風險；在內部控制審計過程，也應使用風險導向、自上而下的審計方法選擇擬信賴并進行測試的控制。內部控制分為企業層面的內部控制和業務流程層面的內部控制，其中企業層面控制對內部控制的有效性起決定性作用，影響著內部控制審計中業務層面控制測試及財務報表審計中實質性測試的范圍。
3.3 風險應對
風險應對包括控制測試和實質性程序。選擇擬信賴并進行測試的控制時，注會計師應考慮證據的性質及獲得的難易程度。應選擇相對容易獲得運行有效證據的控制進行測試。如果存在一項或多項重大缺陷時，內部控制即被認定為無效。因此，如果注會計師識別了控制缺陷，即使在財務報表審計中將一個或多個相關認定的控制風險評價為最高水平，也不能排除注會計師對內部控制出具無保留審計意見。整合審計時，注會計師不僅要實施實質性測試程序，還應進一步評價內部控制，進行控制測試，確定該控制缺陷單獨或組合起來是否構成內部控制重大缺陷，以獲得足夠的證據支持對財務報告內部控制發表審計意見。
3.4 整合審計中對舞弊事項的特殊考慮
整合審計強調對舞弊的關注，對舞弊的考慮具有相關性。首先， 在整合審計中，內部控制的五要素中的一個或幾個要素的集合可能幫助注會計師及時發現舞弊風險。其次，管理層舞弊均被確定為高風險領域， 有專門的應對措施， 從而在一定程度上降低了審計失敗的可能性。最后， 內部控制審計對舞弊的評估結果與財務報表審計的評估結果是相關的， 如果內部控制審計發現舞弊， 內部控制存在缺陷， 就會影響財務報表審計中實質性測試的性質、時間安排和范圍，注會計師應當根據發現的內部控制缺陷對實質性程序進行調整， 而如果從財務報表審計中發現了重大錯報， 也會影響內部控制審計中控制測試時的性質、時間安排和范圍， 即注會計師應在內部控制審計中考慮重大錯報的原因是否由舞弊造成的， 進而確定內部控制缺陷。在財務報表審計中， 注會計師通過實施審計程序來評估被審計單位在財務報表方面是否存在舞弊行為。在內部控制審計中， 注會計師應該考慮依據在財務報表審計中對舞弊風險的評估結果來修改審計計劃， 并測試相關控制， 以確認是否存在管理層凌駕于控制之上或因內控制度漏洞導致舞弊的控制缺陷。同樣， 注會計師也應該在財務報表審計中考慮控制測試的結果。如果確實存在舞弊控制缺陷， 注會計師可能需要實施進一步程序以查明是否確實存在舞弊并導致財務報表發生重大錯報。
3.5 出具審計報告
在形成審計意見并出具審計報告時，注會計師應綜合評價發現的重大錯報及識別的控制缺陷，并考慮是否獲得了充分、適當的審計證據以支持對財務報表是否存在重大錯報及內部控制是否存在重大缺陷發表審計意見。整合審計中每一部分審計結論與其他部分審計的結論是互相支撐的，注會計師應當控制測試并得出是否有效的結論的內部控制包括內控審計中控制測試的結果和報表審計中的控制測試。因為這種控制同時影響財務報告內部控制的有效性和財務報表審計中的控制風險評估。我國《企業內部控制審計指引》要求兩種審計應該分別出具審計報告，我們可以借鑒PCAOB 的審計準則《與財務報表審計相整合的財務報告內部控制審計》，在審計實務中允許注會計師可以選擇單獨或合并出具內部控制審計報告及財務報表審計報告。
4 結 論
綜上所述， 我國在上市公司中推行的內部控制審計與財務報表的整合審計很有必要性，在審計實務中也具有可行性。整合審計對提高審計效率、發揮審計的協同效應以及提高會計信息質量起到重要作用。應當從審計計劃、風險評估、風險應對、出具審計報告等階段對整個審計流程進行整合，并對舞弊事項進行特殊考慮。
主要參考文獻
［1］張龍平，陳作習．美國內部控制審計制度的理論分析及啟示［J］．中南財經政法大學學報，2009（1）.
關鍵詞：財務報表審計；內部控制審計；整合審計
中圖分類號：F23
文獻標識碼：A
doi：10.19311/ki.16723198.2017.02.046
1 財務報表審計、內部控制審計、整合審計的概念
財務報表審計，是指注冊會計師把被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量為審計對象，以提高財務報表預期使用者對被審計單位的財務報表的信賴程度為審計目標，按照審計準則的規定來進行審計工作。注冊會計師需要制定、執行相關審計程序，對被審計單位的財務報表在所有重大方面是否遵循財務報表編制基礎進行編制，是否在所有重大方面具有合法性和公允性等獲取適當和充分的審計證據，對被審計單位財務報表是否不存在重大錯報發表最終審計意見。財務報表審計對企業來講，一方面可以降低財務信息有虛假的風險，另一方面也可以提高其財務信息的可信度和透明度。
內部控制審計，是指被審計單位委托會計師事務所，注冊會計師專業人員通過計劃、執行相關審計工作，在管理層對內部控制的自我評價的基礎上，對內部控制測試設計和運行的是否有效，最終對其特定基準日內部控制設計與運行的有效性獲取適當和充分的審計證據，最終發表審計意見，最終出具審計報告。
整合審計，是指被審計單位委托會計師事務所按照相關法律規章，對被審計單位同時進行財務報表審計和內部控制審計，通過利用兩次審計工作的相似性來設置一套具有針對性的審計流程和審計方法，運用相應的審計程序，最終執行兩種審計的目標。也就是說，注冊會計師最終通過得出一份審計報告，將這兩種審計，即財務報表審計、內部控制審計的目標進行全部闡述，即運用一套程序和流程，實現被審計單位財務報表的公允合法性以及其內部控制的有效性這兩個審計目標。整合審計就是在這兩種審計合并的基礎上，進行資源的有效整合，簡化重復的流程，刪減重復的步驟，更加合理的設計審計程序及環節，有效保證兩種審計目標最終都實現。
務報表審計和內部控制審計的優化整合，既能夠通過利用風險導向模式審計來實現降低審計風險和提高審計效率，還能夠減少以前由于兩種審計分開而產生的不必要的審計費用開支，從而更有助于實現雙重目的。
2 整合審計在我國實施的必要性與可行性
2.1 整合審計在理論上是切實可行的
會計師事務所對同一被審計單位執行財務報表審計和內部控制審計兩種審計業務，這二者間具有許多的相似之處。
2.1.1 兩種審計具有相同的審計主體
根據中國有關法律、法規的要求，雙方約定必須由注冊會計師自己承擔，需要客戶簽署的審計和會計事務業務條件下，這兩種審計工作從根本上被審計單位管理相關決定，但只有最后一期的注冊會計師審計意見承擔法律責任，但你必須明確一個概念，企業會計信息披露的真實性是企業管理自己的責任，責任鑒定。兩個審計報告預期用戶基本上是一致的，如企業的股東、潛在的投資者、債權人或相關監管機構，等。根據上述分析可以得出結論，財務報表審計和內部控制審計兩個審計預計財務報表的用戶，也有相同的審計主體和客體，審計三方一致關系的前提下實施整合審計的可行性。同時，在受托經濟責任的概念下，財務報表審計與內部控制審計也有所有利益相關者這樣的共同委托方，還有一樣的諸如管理層這樣的受托方，實際業務中受托經濟責任關系的一致性也是整合審計基本理論得重要前提之一。
2.1.2 兩種審計具有相同的審計模式
就目前來看，我國實際中執行的財務報表審計通常采用的是風險導向審計模式，這是主要方向。而且審計中必須要進行風險評估程序，還要識別和評估重大錯報風險，并對上述審計模式準備相應的審計應對措施，當然還要有配套的具有針對性的審計程序得以實施。而這一系列工作流程中重大錯報風險評估則恰恰是現代風險導向審計中最最突出的特點。自上而下的審計方式一般使用在內部控制審計中，注冊會計師根據對內部控制總體風險的了解結果和對財務報表層面的了解結果，會對重要賬戶和業務流程進行重點關注，并在下層即業務層面展開審計工作。因此，自上而下的審計方式在根本上體現了風險導向審計模式的核心。綜上分析，兩種審計在審計模式上都體現了風險導向審計的基本程序。
2.1.3 兩種審計具有相同的審計程序
公司財務報表審計和內部控制審計在審計程序上都運用了詢問檢查觀察和重新執行等方法來測試內部控制的設計運行是否有效。兩者在識別的重要賬戶、列報及其相關認定相同。在確定重要性水平方面，兩者都需要一個合適的重要性水平來辨別錯報將來對審計結果的影響，被審計單位內部控制缺陷是否具有重大的缺陷，是否影響其內部控制的運行效果。而該項控制能不能給在實際工作中對財務報表進行預防和發現里面的重大錯報，則決定了內部控制運行的有效性，綜上分析，這兩種審計應當確定相同的重要性水平。
從上述三個方面來看，財務報表和內部控制審計這兩種類型在各個方面具有較高的一致性，這種一致性的理論整合審計為我國的實施完全可行的條件。
2.2 整合審計在實際中是現實需要的
2.2.1 國家政策法規的出臺及注冊會計師職業能力的提高
隨著2010年我國《企業內部控制配套指引》的以及實施，內部控制審計在實際中一直不斷發展和完善。這種發展形勢使得整合審計也得到了相關政府部門的支持。其第五條中也非常明確的指出注冊會計師在執行審計業務的時候完全可以將內部控制審計與財務報表審計整合進行審計。所以，整合審計之所以在實際中得以實施主要是因為《企業內部控制配套指引》在政策法規方面給予了堅實的保障。
我國《企業內部控制配套指引》和有關內部控制的規范不斷出臺，很多的會計師事務所也開始加大力度對其員工進行包括學習《企業內部控制配套指引》的具體內容和相關內部控制的法律規范等，以及如何提升專業勝任能力等方面的專業培訓，要求員工在執行審計業務的時候必須參照相關規范，以_保審計人員內部控制審計的審計質量。經過這些專業培訓，注冊會計師在內部控制審計的執業能力方面得取得了相當大的程度的提高。目前我國市場上很多會計師事務所在具備實施財務報表審計實力的同時，也具備了內部控制審計的實力，所以當然也具備審計上市公司的資格，完全可以執行這兩項審計任務。
2.2.2 被審計單位審計意識的強和節約審計資源的需要
《企業內部控制配套指引》里面要求上市公司必須在規定的時間內，向其外部信息的使用者告知其公司年度財務報告，同時，該報告需要附有財務報表審計報告和財務報告內部控制審計報告。此外，管理被審計單位的審計工作也需要積極支持注冊會計師的工作，需要提供必要的幫助。然而在實踐中，如果企業審計業務分別簽署不同的兩個注冊會計師審計業務，將導致重復執行相同的工作內容，但也可能導致相同的兩個會計公司工作為同一內容詢問調查，或重復相同的業務會計憑證等各種效率低情況出現等等。這樣就造成被審計單位在配合審計人員工作的時候，就必須相應增加財力物力和人力。尤其是在強調獨立性的情況下，很可能造成審計溝通不暢，效率低下。另外分別審計還可能會造成兩家事務所出具報告的時間不一致，最終將導致企業在對外公布其財務報表的審計報告和內部控制的審計報告時，難以按照法律法規要求的時間及時完成。但如果是同一家會計師事務所完成這兩種審計業務的話，被審計單位則可以縮短很多不必要的配合時間和節省很多不必要的資源浪費。
因此，進行整合審計，既可以減少雙方為了配合工作而浪費的資源、又可以節省很多不必要的審計開支，還有利于兩者工作方面的更充分的協調，兩者兼顧。同時審計成本的合理控制，也有利于提高審計服務的質量。所以對于被審計單位而言，其管理層當然會更把這兩種審計都委托給一家會計師事務所進行。由此可見被審計單位在審計意識方面已經有了較大的提高，這恰恰是整合審計在實際中得以推行的重要條件。
3 整合審計程序在實際中的運用分析
在財務報表審計中，實施審計工作的主要程序有風險評估程序和進一步審計程序，其中進一步審計程序又包括控制測試和實質性程序。而內部控制審計運行的審計程序則包括風險評估程序和控制測試。通過下表的對比分析為這兩種審計程序的整合提供思路。
由上述表格的對比可以得出，內部控制審計中的最核心程序是控制測試，因此，在實際業務中，注冊會計師無論怎樣評價控制運行的預期的有效性，在執行整合審計時都必須采用既包括執行控制測試，又包含實質性程序的綜合性方案。控制測試在財務報表審計中是非必須程序，因此在執行該審計業務時所選取擬測試的控制范圍相對而言比較小，但內部控制審計在執行控制測試時的范圍相對來說是比較大的。因此，在控制測試方面，兩種審計工作存在一定差異。但是如果從整合審計的角度來看，要想能達到既減少實質性程序的財務報表審計工作，同時又要滿足內部控制審計對內部控制的有效性發表審計意見的雙重目的的要求，就必須要執行足夠大范圍的控制測試。所以注冊會計師開展審計服務時通常都是按照需求的內部控制審計控制測試的目標。
實質性測試作為一個獨特的和必要的財務報表審計工作流程，其工作可以控制和測試結果。如果在執行實質性程序時發現有些認定層次的項目出現比較嚴重的錯報，注冊會計師就必須重新考慮控制測試的工作結果，當然也要重新考慮對內部控制有效性的評價是否恰當。
綜上所述，財務報表審計和內部控制審計這兩種審計結果能夠相互制約，既可以提升企業的經營管理水平及風險防范和應對能力，又可以提供高質量且有效的審計結果。雖然內部控制審計在我國的實施時間還不夠長，對于實施整合審計的實際效率和效果也有待繼續驗證。但是，整合審計是隨著我國審計市場的需求應運而生的，而且對會計師事務所、被審計單位、政府及社會公眾等各方利益體而言，實施整合審計都是有必要的。所以，將財務報表審計和內部控制審計進行整合，是必要且可行的，是提高我國審計工作水平的必要發展趨勢。
參考文獻
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1.審計程序不合理，審計工作受局限合并財務報表其自身具有著明顯的綜合性以及復雜性，在進行合并財務報表制作的過程中，與一般的財務報表存在著一定的差異性，也有著自己獨特的要求。但是由于我國大部分的企業在進行審計工作的過程中，其對于審計工作的程序問題缺乏足夠的重視，因此造成合并財務報表的審計程序與合并財務報表的實際審計工作不適配，對合并財務報表審計工作的展開造成局限，不利于合并財務報表審計工作的順利進行。
2.審計資料收集困難，審計管理存在弊端由于合并財務表報其反應出的信息量相對較大，包含了子公司以及母公司等多個方面的經濟運營信息。因此企業有關審計人員在對合并財務表報進行審計的過程中，應準備好充足的資料進行審計參考，保障審計工作的質量。但是由于合并財務報表中涉及的信息十分的廣泛，并且分布于不同的子公司以及部門之中，造成有關企業審計人員收集資料上的困難。除此之外，企業在對合并財務報表審計工作的管理上也存在著一定的弊端。其中最主要的問題就體現在管理制度不足，管理力度不夠等方面。這使得企業審計人員在進行合并財務表報審計的過程中，工作行為難以得到有效的約束，造成工作過程中的不規范，不合理。
3.缺乏完善審計標準，審計質量難以保障在對合并財務表報進行審計的過程中主要的工作就是對合并財務表報中展現出的信息的真實性進行判斷。但是由于企業內部對于信息真實性的判斷標準沒有明確的規定，并且由于信息的分散性過強，因此在對合并財務報表進行審計的過程中，審計的質量難以被有效的保障。
4.審計人員素質不足，審計效率難以提升審計人員是進行合并財務報表審計的關鍵，因此企業內部審計人員的素質與合并財務報表審計工作的質量有著直接的影響。通過對我國部分企業審計人員的素質進行調查，我們發現我國企業中部分審計人員在審計過程中存在著個人專業素質不足的問題，難以對審計工作進行有效的把握，并且對審計工作中出現的一些問題無法進行及時的解決，造成企業內部合并財務報表審計工作質量的下降。
二、針對合并財務表報審計中存在問題的解決措施
1.完善審計程序，進行特殊審計鑒于合并財務報表的審計工作與一般的財務表報在審計方式上存在著一定的不同，因此有關企業在今后的工作過程中應對審計工作中的程序問題產生重視，對不同審計工作進行區分對待。尤其是針對合并財務報表的審計工作，有關企業應對其進行特殊審計，制定出符合合并財務表報審計工作需要的審計程序，確保合并財務表報審計工作的順利進行。值得注意的是在進行合并財務表報審計程序制定的過程中，有關人員應對傳統審計程序進行把握，明確傳統審計程序與合并財務表報審計工作之間的差異，并從實際的差異性入手進行合并財務報表審計程序的制定，只有這樣才能保障新審計程序的合理性與科學性。
2.加強資料搜集，完善審計管理資料的搜集問題一直是進行合并財務表報審計過程中的難點問題。有關企業工作人員要想對合并財務報表審計工作質量進行提升，就應在相關資料收集方面下工夫，確保相關材料收集的全面性。鑒于此，在今后的工作過程中，企業應充分的借助網絡資源，將各子公司與母公司聯系在一起，通過網絡技術的應用，實現信息的共享。尤其是在經濟資金流動等方面要進行詳細的記錄，并允許審計人員通過電腦對相關資料進行查看。其次，子公司應注重內部財務工作的條理性，保障內部財務表報的清晰明了，為合并財務表報審計工作的進行提供便利。
3.建立審計標準，把握審計重點審計標準主要是對合并財務報表真假性的一種判斷，因此有關企業應在明確內部審計標準不足的基礎上，對相關合并財務表報審計過程中需要應用到的各項標準進行完善，并充分的對各子公司的審計標準進行掌握，整合出一套符合合并財務表報審計工作的審計標準。同時，由于合并財務報表工作的審計內容眾多，因此為了有效的提高合并財務報表審計工作的審計質量以及審計效率，有關審計人員應對審計工作中的重點問題進行把握，關注審計重點。
三、結語
整合審計已經成為目前會計師事務所開展內部控制審計和財務報告審計的必然趨勢，其強大的作用必將逐漸凸顯。然而，我們不得不承認，在目前的情況下，由于內控審計法律體系尚不健全，整合審計工作底稿缺乏相關文件指導，加之國內企業內部控制建設較為落后，風險意識不高，以及注冊會計師職業懷疑態度和執業能力尚有不足之處，導致整合審計工作仍處于探索和發展階段，這也是會計師事務所目前及未來幾年必須重點關注與研究的方面。
【關鍵詞】
內部整合；審計；有效性
1 內部控制概念的引入
美國發生的安然、世通等系列財務舞弊案件，導致世界最大會計師事務所安達信倒閉，也促使美國出臺的內部控制制度得到發展。近30年來，西方學者在內部控制的有效性及內部控制信息披露方面取得了大量的理論和實證研究成果。
1992年9月，COSO委員會提出了《內部控制——整合框架》。1994年又進行了增補，簡稱《內部控制框架》，即COSO內部控制框架。COSO委員會對內部控制的定義是：“公司的董事會、管理層及其他人士為實現以下目標提供合理保證而實施的程序：運營的效益和效率，財務報告的可靠性和遵守適用的法律法規。”
美國上市公司會計監督委員會（PCAOB）的“審計準則第5號”規定，注冊會計師對企業財務報告進行審計必須關注財務報告內部控制，同時管理層應對企業內部控制做出評估。所謂財務報告內部控制，是指在企業主要的高級管理人員、主要財務負責人或行使類似職能的人員的監督下設計的一套流程，并由公司的董事會、管理層和其他人員批準生效，該流程可以為財務報告的可靠性及根據公認會計原則編制的對外財務報表提供合理保證，它包括如下政策和程序：（1）保管以合理的詳盡程度、準確和公允地反映企業的交易和資產處置的有關記錄；（2）為按照公認會計原則編制財務報表記錄交易，以及企業的收入和支出僅是按照管理和公司董事會的授權執行，提供合理的保證；（3）為預防或及時發現對財務報表有重大影響的未經授權的企業資產的購置、使用或處理，提供合理保證。
2008年6月28日，我國財政部會同證監會、審計署、銀監會、保監會制定并印發《企業內部控制基本規范》，并自2009年7月1日起適用中華人民共和國境內設立的大中型企業（包括上市公司）執行，同時鼓勵小企業和其他單位參照其內容建立與實施內部控制。在頒布了《企業內部控制基本規范》之后，財政部、證監會、審計署、銀監會及保監會于2010年4月26日聯合了《企業內部控制配套指引》，其中包括18項《企業內部控制應用指引》、《企業內部控制評價指引》和《企業內部控制審計指引》。
可見，我國已形成“應用+評價+審計”三者緊密結合的內部控制制度模式，這是融合國際先進經驗、立足本國國情的成果。該內部控制制度模式對全面提高企業管理水平及增強風險防范意識具有重要的理論意義和現實價值，對內部控制有效性進行自我評價是管理層的責任；為了增強披露的內部控制信息的可信度，對內部控制有效性進行審計是注冊會計師的責任。雖然內部控制審計與財務報表審計是兩種不同類型的鑒證業務，各自具有特殊性，但是從審計流程來看，二者存在許多共性。美國在繼SOX法案提出后，率先開展了內部控制審計業務，在實踐探索中提出了整合審計這一創造性概念，通過資源共享、審計流程再造，執行整合審計流程時滿足兩種審計目的。我國《企業內部控制審計指引》中提出注冊會計師可以分別執行兩種審計，也可以整合審計，會計師事務所在提供審計業務的方式與方法上有一定自主選擇的空間。但是，雖然目前很多會計師事務所都提倡整合審計，但是并沒有明確提出如何開展整合審計，甚至尚未意識到內控審計與財務報表審計之間相輔相成的重要作用。基于上述背景，筆者希望以自己的實踐經驗為例，淺析會計師事務所整合審計的有效性。
2 整合審計的意義
從了解企業的內部控制作為財務報表審計的一個過程和關鍵審計程序，到今天會計師事務所要對企業的內部控制進行審計，并發表獨立的審計意見，足見企業的內部控制對企業財務報表以及企業整體發展水平和未來發展前景的重要性。有效的內部控制在減少舞弊、加強企業管理水平甚至提升業績方面能夠發揮較大的作用，這也是內部控制審計產生的原因。
內部控制審計是保證企業內部控制有效性的關鍵環節；內部控制審計是與財務報表審計平行的均屬于基于責任方認定的合理保證的鑒證業務。對于企業而言，年末要接受雙重審計，考慮到成本效益原則，整合審計是符合其利益的最佳選擇。而對于會計師事務所而言，內控審計通過恰當的資源整合及了解與評價企業內部控制，從而實現風險評估的目的，突出風險控制點，提高財務報表審計工作的效率和效果。
總之，二者終極目標均是提高財務報告信息的可信性，有效的內部控制可以合理保證財務報表不存在重大錯報。內控審計與財務報表審計可以利用彼此的工作，注冊會計師在審計財務報表時需獲得的信息很大程度上依賴對內部控制有效性的結論，利用內部控制審計結果來修改實質性程序的性質、時間及范圍，并利用該結果來支持分析性程序中所使用的信息的完整性與準確性。在確定實質性程序的性質、時間安排和范圍時，注冊會計師需慎重考慮識別出的控制缺陷。實施內部控制審計時，注冊會計師需要評估財務報表審計時實質性程序發現問題的影響，最重要的是，需要考慮發現的財務報表重大錯報對應的關鍵控制點的控制有效性。
因此，在整合審計過程中獲取的審計證據可以相互印證和利用，對兩種審計進行整合，可以有效的利用審計資源實現審計目標，提高審計質量。
3 會計師事務所整合審計的有效性
3.1 對于之前會計師事務所單純實施財務報表審計而言，整合審計則是加入了內控審計的內容，而整合審計所起到的“1+1>2”的效果也因此產生。內控審計通過恰當的資源整合及了解與評價企業內部控制，從而實現風險評估的目的，突出風險控制點，提高財務報表審計工作的效率和效果。筆者認為，整合審計確實可以起到節約審計成本的作用，但是，在內控審計過程中，通過對企業內部控制，包括企業層面的組織結構、企業戰略、企業文化、社會責任等及具體業務層面流程的了解，從而識別出內部控制缺陷。通過對內部控制缺陷的分析和評價，識別重要風險點，并評估其對財務報表的影響，從而指導財務報表審計的審計計劃和策略，這是整合審計相對于財務報表審計而言最重要的貢獻和作用。
為突出表現整合審計的優越性和有效性，筆者將以不同業務流程為例，具體說明整合審計過程中，內控審計對財務報表審計所起到的風險導向作用。
3.2 從工程項目流程看在建工程核算與企業經營風險
A公司作為化工企業，工程項目較多，且具有規模大、投資時間長的特點。針對不同類型的工程項目，又進一步分為基建項目、技改項目和大修項目。在對其工程項目進行內控了解時發現，A公司出現個別技改項目最終按基建項目進行驗收和管理；個別小型基建項目最終竣工驗收時總投資金額翻番，變為中型基建項目。出現上述情況的原因多種，如：個別項目由于初步設計不到位，導致在后續施工過程中發現基建工程不能達到預期目的，從而進行二次設計，增加、刪除或修改某項設計，以至于基建成本增加；個別項目由于時間緊迫，出現“三邊工程”，即存在邊勘測邊設計邊施工的現象，由于缺乏嚴格的初步設計和概預算管理，導致工程成本難以有效控制。當然，針對初步設計不到位情況產生的原因，審計人員進一步追查，則可能發現初設評審工作或施工圖會審會議流于形式、設計單位的選擇未履行相關程序、設計變更審批程序不到位等控制缺陷，甚至要考慮在工程項目管理過程中是否存在舞弊嫌疑。因此，在對A公司工程項目流程的內部控制進行了解和評價后可知，其財務報表審計中，在建工程科目核算的準確性認定將作為重點關注項目，在建工程科目是否存在高估資產的可能，是否存在費用化項目資本化處理的可能，是否應對某項在建工程計提減值準備等等，都是財務報表審計中必須要考慮的風險點。同時，A公司存在大額貸款，現金流緊張；而工程項目投資大，項目周期長、項目管理不規范，使得部分投資資金未能得到有效利用，無疑反應出公司資產管理及運營存在風險。
3.3 從生產管理流程看成本核算
B公司主要生產焦炭、甲醇、粗苯等化工產品。在對其生產流程進行了解后得知，B公司生產部門每天編制生產日報，每月編制生產月報，并向財務部門報送。財務人員根據生產月報反映的生產數量，確認產成品的產量并結轉生產成本。生產日報中，各產品的日產量由生產班組人員根據計量儀器統計得出；而為避免產品由于揮發等正常性損耗對月產量的影響，B公司生產部在編制生產月報時，根據月初結存量、本月發出量與盤點的期末結存量，倒擠得出該類產品的月產量。因此，B公司生產部門存貨管理表現一貫優秀，即盤點的產成品結存量與生產月報反映的結存數始終相符。如果未關注生產部門日報表中的產量月累計數、計量儀器顯示的月產量數與生產月報倒扎的月產量之間的差異，并進行對比分析；直接根據生產月報反映的生產數量，確認產成品的產量，那么B公司的資產管理堪憂。生產過程中的非正常損失及產成品管理過程中的非正常損耗將在企業看似規范的管理中被隱藏。
筆者認為，在目前各公司財務基本實現電算化核算的大背景下，會計師事務所對生產成本的審計，依舊重點依靠對其成本的重新計算，已不容易發現成本核算的問題所在。然而，在內控審計過程中，公司關鍵控制點的缺失，生產管理流程中存在的重大缺陷，無疑為同時進行的財務報表審計提供了審計指引方向。
3.4 從企業戰略變化看財務報表層面風險評估
公司層面的內部控制一般情況下不易發生較大規模的調整和改變，然而，公司層面的內部控制一旦發生調整和改變，大多將會對公司業務流程層面造成重大影響。因此，公司層面內部控制的變化，直接影響注冊會計師進行的財務報表整體風險評估，包括考慮會計政策的選擇和運用是否恰當，以及財務報表的列報是否適當等等，從而進一步影響財務核算以及財務報表的質量。
C公司主要以生產和銷售電子產品、軟件開發及提供技術服務及技術咨詢等業務。上年底，該公司對其業務流程進行了梳理，并對內部控制進行重新設計，主要表現為組織架構和企業發展戰略的轉變。C公司以前年度銷售電子產品的收入占其總收入的比重較大，由于近年來IT產業的迅猛發展，市場上電子產品更新換代較快，產品差異化程度逐漸降低，利潤空間逐步縮小，因此，為發展新的利潤增長點，C公司在上年進行的業務流程進梳理中，對組織架構進行了調整，尤其對公司發展戰略進行了進一步規劃，即C公司將縮小電子產品的銷售規模，而將主要的利潤增長點放在軟件開發及技術咨詢服務業務。在新的企業戰略規劃指引下，今年公司銷售收入的構成發生了變化。經營戰略的變化直接影響到經營重心的轉移，公司的各職能部門各業務體系是否得到有效的整合以及公司是否存在因組織架構和戰略的轉移而帶來的經營風險，這些都將對注冊會計師調險評估程序具有重大影響。更進一步，通過對C公司經營環境的了解，注冊會計師在財務報表審計時，需要重點考慮該變化對財務報表整體風險評估的影響，包括考慮會計政策的選擇和運用是否恰當，以及財務報表的列報是否適當；是否存在需要特別考慮的領域等等，從而識別并評估影響財務報表的重大錯報風險，進而調整后續的審計策略，以提高財務報表審計的整體質量。
4 會計師事務所整合審計實施過程中可能存在不足之處
與其他發達國家相比，我國對內部控制研究起步較晚，在立足本國國情、借鑒先進國家的成功經驗的基礎上，我國在2010年出臺的《企業內部控制審計指引》中，提出了整合審計的概念，提倡整合審計，但在選擇單獨審計還是整合審計問題上給予注冊會計師和委托方一定的自由選擇空間，并且，指引中并沒有提出如何進行整合。
2013年5月14日，中注協2012年年報審計情況快報（第十三期），其中，一、年報審計報告總體情況中提出：
“4月23日—4月28日，滬深兩市共有506家上市公司披露了2012年年度報告，其中，滬市主板213家，深市主板123家，中小板157家，創業板13家。從審計報告類型看，449家上市公司被出具了標準審計報告，41家上市公司被出具了帶強調事項段的無保留意見審計報告，13家上市公司被出具了保留意見的審計報告，3家上市公司被出具了無法表示意見的審計報告。
關鍵詞：內部控制審計；財務報表審計；整合
1內部控制審計與財務報表審計整合的必要性研究
內部控制審計和財務報表審計都是屬于基于責任方所認定的一種合理保證的鑒證業務，這種業務在性質上具有同質性，而這也使得兩者之間的融合更為簡單和方便。注冊會計師依據審計標準的規定，以特定的審計程序為基礎，采用特定的方式對公司的財務報表所提供信息的公允性和合法性發表審計意見，進而以此來確保公司的財務報表具有安全性和可靠性，這便是財務報表的審計。而注冊會計師接受了第三方或企業的委托，對企業內部控制運行的有效性和內部控制設計的合理性進行有效的鑒證并發表意見的業務活動，就是內部控制審計。在這里，管理層需要充分地將企業內部的控制體系的可靠性和完整性予以說明，同時要認定內部控制的有效性，而注冊會計師對于企業管理層的相關內部控制聲明，和認定進行審計需發表意見。內部控制審計和財務報表審計之間的關系十分密切，這能夠促使兩者之間的整合更加的嚴謹，從而得到相互支持，財務報表的審計結果可以有效地幫助審計人員對其內部控制可能出現的漏洞環節予以確定，反過來說，不控制審計的結果也能夠幫助審計人員對其審計計劃和審計程序予以確定。所以說整合審計能夠更好地處置會計師事務所的業務量，在一定程度上減小運行成本，能夠有效地提高工作效率，降低風險的發生。而在審計當中，其所實施的測試和其收集的證據，對于這兩種活動都有效，所以這種整合是一種兼顧審計與被審計單位共同利益的制度安排，而且經濟可行，同時在國外一些國家的應用也證明了這種模式的合理有效性。
2內部控制審計與財務報表審計整合的措施分析
2.1對于整合審計規范與審計指南的構建
在當前來說整合升級受到了各個企業的重視，在一些企業進行審計的時候也是有選擇性地進行整合審計。但從我國當前的整合審計來分析，我們缺乏與之相配套的指南，也不具有規范性的相關指導，所以在現實生活中的整合審計，操作起來具有一定的生硬感。而現如今我們僅僅在企業內部的控制審計中，提出了相關的實施意見，也概括性地給出了一定的總結要求，提到了一定的簡單操作方法，使得當前我國的整合審計表現出一種只存在理念卻并沒有具體實施方案的現象。為了確保整合審計更好地應用在我國當前的實踐當中，需要盡快地做好相關的整合升級計劃，出臺相關的整合審計實施程序方面的措施規范要求，同時也要對于包括不同分區的或不同行業的具體指南予以必要的索引，這樣才能夠為當下的會計師事務所的審計工作提供必要的標準指引。
2.2強化當前注冊會計師的素質建設工作
對于整合審計來說，注冊會計師是實際實施者，因此其職業判斷在整個審計過程中具有突出的表現，同時也表明審計質量的好壞與從業人員職業道德的素質情況具有密切的關聯。從一些現有的案例中我們不難發現，國內一些大型的會計師事務所，其進行審核的時候，一般采用分工和分小組合作的方式進行，并非是通過某一個注冊會計師對整體的審計計劃進行負責。這也能夠看出當前我國的注冊會計師，不能熟練地對這兩種審計計劃進行熟練地整合。而在未來會計師事務所在進行人才吸納的時候需要注意，對這兩種審計人才的數量進行平衡，同時為會計師事務所內部現有人才提供必要的培訓，以便于更好地幫助會計師培養其自身的職業素質。
2.3加大力度進行信息化管理工作
當前社會為信息科技高速發展的社會，已經有很多企業實現了以計算機技術為載體的信息化管理制度。同時注冊會計師對其企業內部的控制作出審計的時候，應該重點對其內部控制和設計的執行的一貫性進行考察，同時需要注意內部控制設計是否合理，其判斷的依據主要為企業內部相關部門的規章制度和企業的業務流程設置等。而在這里，內部控制的執行，在判斷起來較為復雜，所以需要在企業內部實現以計算機作為載體的一種信息化管理，這樣能夠通過事先的設置，可以基于企業內部不同人員不同的權限，有效地保證企業內部控制設計的合理性，而執行起來也具有一貫性，在某種程度上大大地減少了注冊會計師的工作難度。
結束語
本研究主要就內部控制審計與財務報表審計整合的必要性作出簡要研究，同時提出了兩種審計整合的有效性措施，提到了筆者一些自己的主觀看法。筆者認為，在當前環境下，只有將內部控制審計與財務報表審計充分的整合，才能促進我國市場化的更好發展。
參考文獻：
【關鍵詞】企業 內部控制 審計目標 理論分析 現實選擇
企業內部控制是對企業人、財、物等工作進行監管的活動。通過對內部控制審計保障企業財務信息的真實有效，管控員工和工作流程，建立監督機制等，來保證經營管理活動正常合法、有序地運行。內部控制審計是確認、評價企業內部控制有效性的一個過程，通過分析企業內控中的缺陷，提出改進內部控制的建議。企業的內部控制審計是實現內部控制的重要環節，對其的分析十分重要。
一、企業內部控制審計的相關概念
（一）企業內部控制審計的定義
企業的內部控制審計是通過審查、分析、評價等方式確認被審計單位內部控制的可信程度，鑒定內部控制有效性的一種現代審計手段[1]。也可以將其理解為企業為了提高經濟效益，加強經營管理，而對內部控制的再控制。企業的內部審計工作可以由審計委員會或獨立董事負責，當然，不負責年審的會計師事務所也可以負責內部審計工作。
（二）企業內部控制的五要素[2]
第一，內部控制環境。內部控制環境是對于影響企業經營管理活動的公司內部的政策、文化、結構、機構、權責等方面的評價。
第二，內部控制活動。內部控制活動是通過對于內部控制措施和控制效果的科學性和有效性進行分析，評價企業的風險評估結果。
第三，風險評估。風險評估是評價風險控制的目標、范疇、結果、對策是否合理全面、科學有效。
第四，內部控制的信息。內部控制的信息主要分為三部分。首先，是對企業內部控制相關信息的收集、處理和傳遞的評價；其次，是對內部控制信息中技術應用情況的評價；最后，是對相關工作機制的有效性進行評價。
第五，內部監督機制。內部監督機制是通過分析內部控制機構的職權情況，評價企業內部監督的相關方面是否科學、有效。
二、內部控制審計目標的理論分析
（一）內部控制審計的問題提出
由于2001年發生的安然事件及后來一系列公司的經營失敗的情況，導致人們對美國資本市場的公允性和穩定性產生了動搖。因此，美國于2002年頒布了《薩班斯-奧克利法案》，要求b定內部控制的評估。而2004年頒布的《與財務報表審計相整合的財務報告內部控制審計》則是對于內部控制審計的具體、詳盡的完善。為了進一步加強內部控制，在2007頒布了《與財務報表審計一體化的財務報告內部控制審計》[3]。
隨著社會對我國企業內部控制問題的關注，我國也制定了一定的措施。2008年頒布了《企業內部控制基本規范》，隨后在2010年了《企業內部控制應用指南》、《企業內部控制評價指引》、《企業內部控制審計指引》。這些政策的頒布為內部控制審計提供了依據[4]。
（二）企業內部控制審計的目標
所謂的內部控制審計目標就是保證內部控制的充分、適宜、有效、合法，也就是檢查和評價內部控制能否保障資金、資產的安全。內部控制審計和財務報表的審計在目的方面是相同的，都是通過真實可靠的財務報告來確保資本市場的秩序。財務報表審計的具體目標就是內部控制審計的前四個目標，換句話說就是內部控制審計是財務報表審計的延伸[5]。內部控制審計不同于內部控制的多目標，它的目標是單一的，只針對于保證財務信息可靠性方面。而廣大投資者和厲害關系人所關注的只是與財務報告相關的部分。只有財務信息可靠，相關投資者才能夠放心的根據財務報告作出自己的判斷和選擇。
（三）內部控制審計的需求和動機
通過研究內部控制審計的需求和動機來發現內部控制審計的目標和目的。內部控制審計是由美國安然事件引起的，為了滿足人們的要求，美國以法律的形式進行了確立。從本質上講，反映了廣大相關關系人的需要。在形式上，則是要適應法律和政府的要求。財務舞弊所造成的經濟損失是其它的市場形式和企業組織形式無可比擬的，由于現有的財務報表審計會受到企業內部控制的影響，已經不再得到廣大關系人的完全信任，廣大厲害關系人對于監督活動的強烈需求，造成了對企業財務的再監管，從而更好地保了證財務信息的可靠性。
三、內部控制審計目標的現實選擇
（一）審核目標的可實現性
制定內部控制的審計目標時，要充分考慮到現實的狀況。我國內部控制審計目標的制定為財務報告內部控制的有效性提供了現實基礎，是內部控制自愿審核的結果，是一種能夠順利實行的現實選擇。
（二）單一目標的設置
我國的內部控制審計的目標不是多重性的，而是單一的目標，就是評估與財務報告可靠性相關的內部控制的有效性。如果內部控制審計的目標也設成多重性的，加入非財務報告的內容，不但不會取得好的效果，還會增加審計責任和審計成本。
（三）財務報表審計和內部控制審計的聯系
要加強財務信息可靠性和財務報告內部控制的有效性之間的關系。財務報告的可靠性要依賴內部控制的有效性，整合財務報表審計和內控制審計，對于提高審計效率，保證審計質量是有利的。但是內部控制只是為了減少錯誤發生的概率，它是一種可能性，不是現實性，也就是說它只能降低概率，而不能消除概率。另外，要明確雖然財務報表審計和內部控制審計的目的相同，但是目標是不同的，不要將兩者混為一談。
（四）制度的合理轉化
內在制度是群體內隨經驗而演變的規則。外在制度是指政治行動強加給社會的規則。我國的內部控制審計制度正在由內在制度轉化為外在制度。另外，需要注意的是政府并不擁有外在制度，外在制度只是依賴于政治決策程序和政府。
（五）內部控制審計業務的評價標準
內部控制鑒定業務是一種除審閱業務和歷史財務信息審計之外的業務。財務報告主要是對非財務數據的鑒定，因為其具有的特殊性，導致評價比較困難，而且世界上的內部控制標準五花八門，并不具備統一性和相似性。我國先后頒布的關于內部控制審計的標準，還有很多地方需要完善。
四、結語
內部控制審計是保障內部控制有效實行的手段和方法。要加強企業的內部控制審計，保證財務報告相關信息的有效性。通過對內部控制審計的概念、理論分析、現實意義的闡述，了解內部控制審計的重要性和合理性，以求在之后的企業管理中更加強化審計職能，保障企業的健康快速發展。
參考文獻
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[3]張欣.內部控制審計目標與范圍的矛盾解析[J].當代經濟，2012，（10）：138-139.
關鍵詞：醫院，財務報表，獨立審計
中圖分類號：F239 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2013）02-00-01
本文從分析我國醫改背景下，我國醫院財務報表獨立審計的需求入手，探討在我國醫療衛生領域實施財務報表獨立審計的可行性，尋找提高我國財務報表獨立審計實效性的方法和舉措，以期為我國醫改事業順利推進貢獻力量。
一、我國醫院財務報表獨立審計的需求分析
對我國醫院財務報表獨立審計的需求需要從不同的視角進行分析，下面我們將從我國醫院財務報表現和改革兩個視角對醫院財務獨立審計的需求進行分析。
1.現狀的視角下我國醫院財務報表審計需求分析
現狀的視角下我國醫院財務報表獨立審計需求主要從三個方面進行分析：
首先是我國醫院財務核算管理現狀，在財務核算和報表編制與披露方面，我國很多醫院，尤其是那些規模較小、建制不齊全的鄉鎮衛生院財務會計核算管理方面存在著紀律松懈、規范不嚴、基礎薄弱、賬面混亂不全、賬實不符等諸多的問題，這些問題的出現嚴重降低了醫院會計信息的可信性，阻礙了醫院的健康發展。財務報表獨立審計能夠使得醫院內部治理結構進一步完善、提高核算水平和會計信息的可信性。
其次，實施財務報表獨立審計是內部監督的強烈要求。當前我國醫院財務核算和報表的編制活動監督審計主要局限于內部審計和政府審計兩個方面，審計的范圍和水平兩個方面都比較有限而且規范性比較差，影響審計的因素比較多，隨著醫療改革的進行，影響審計的因素也變得越來越復雜，單單靠內審和政府審計已經無法滿足醫院財務核算活動的要求，引入第三方的注冊會計師審計已經成為了一種十分迫切的需求。公立醫院財務核算審計的獨立性，有助于審計成本的控制，有利于醫院審計監督體系的完善，提高財務核算與報批工作的規范性。
最后，實施醫院財務報表獨立審計是醫院加強內部控制工作的要求。內部控制是醫院日常管理工作的主要內容，其涉及的因素較多，內部控制環境也變得越來越復雜，內部控制工作應當能夠有效的貫穿醫院工作的全過程，覆蓋醫院內部管理的方方面面。實施醫院財務報表獨立審計有助于醫院內部控制體系的規范和完善，能夠幫助醫院克服內部控制管理過程中許多亟待解決的問題。
2.醫療改革視角下的醫院財務報表審計需求分析
對醫療改革視角下的醫院財務報表獨立審計需求分析，可以主要從醫療體系和醫院工資與績效考評兩個方面進行分析：
首先，實施醫院財務報表獨立審計是醫療衛生體制改革的內在要求，我國地域較為遼闊，在龐大的國土范圍內，醫療體系也十分的龐大，全國注冊醫院在2009年的統計結果中顯示有將近2萬個之多，隨著醫改工作的深入推進，醫療改革資金投入不斷增加，醫改涉及到資金活動信息的管理與統計也變得越來越重要。醫改財務核算信息的審計需要獨立的審計給予可信、可靠性的保障。獨立的財務報表審計將有助于發揮第三方的審計和監督作用，有助于提高財務信息的客觀性與真實性，有助于醫改財務工作的持續改進，增加公眾對醫院的信心，有利于為醫院發展引入社會資金的注入，從而推動我國醫療衛生事業的不斷發展壯大。
其次，實施醫院財務獨立審計有助于推動醫院績效工資改革。我國事業單位績效工資改革，通過分析我國事業單位績效工資改革實踐表可以發現，2009年10月1日對專業公共衛生機構和鄉鎮衛生院、城市社區衛生服務機構等基層事業單位進行績效工資改革。其他事業單位如大中型公立醫院于2010年1月1日開始實施，公共衛生事業單位與基層衛生單位經費由縣級財政保證，省級統籌，其他單位按照類型不同分別由財政和事業單位負擔。政府對資金的投入和資金的運行效率需要一個客觀而公正的評價，同時給納稅者以及社會公眾一個透明的回答，這些要求都需要醫院財務報表獨立審計給予保證。
二、我國醫院財務報表獨立審計的可行性分析
對我國醫院財務報表進行獨立審計可行性分析可以從國際做法和注冊會計師的要求以及注冊會計師審計的優勢三個方面進行深入的探討。
首先，在進行醫院財務報表獨立審計業務中關注國際上成功的經驗和做法。在醫院財務報表獨立審計方面，美國的做法相對比較成熟，每年都會通過議會對全國的醫療衛生相關的費用支出進行審計，并在審計合格的基礎上向議會提交醫院的財務報告，以便為下一個年度醫療衛生支出預算審批做基礎。在歐洲，許多國家都通過法律對醫療衛生事業的費用支出做了獨立審計方面的規定。因此，隨著我國醫療改革的不斷深入發展，對醫療衛生事業的獨立審計方面，注冊會計師可以借鑒國際上一些國家比較成熟的審計做法，不斷完善我國醫院財務報表獨立審計體系。
其次，最近醫院財務會計制度的頒布實行能夠為我國醫院進行財務報表獨立審計提供可行性依據。2011年1月18日正式對外公布了修訂后的《醫院財務制度》（財社[2010]306號）和《醫院會計制度》（財會[2010]27號）、新制定的《基層醫療衛生機構財務制度》（財社[2010]307號）和《基層醫療衛生機構會計制度》（財會[2010]26號），中國注冊會計師協會也同步制定了《醫院財務報表審計指引》（會協[2011]3號），醫院和基層衛生醫療機構財務、會計和審計等方面的五項制度（以下簡稱新制度），較原制度有多方面的變化，充分體現了我國醫療事業單位財務、會計與審計理論方面的最新研究成果，更加真實地反映了醫院的資產負債狀況和運營情況，同時也順應了新時期深化醫藥衛生體制改革的需要。新的醫院財務會計制度對舊的財務會計制度進行了固定資產折舊方法、無形資產核算與攤銷、壞賬準備的計提方面與比例以及投資項目等會計內容進行了切合實際，反映醫院經濟業務實質的修改，大大的為醫院進行財務報表獨立編報和注冊會計師進行醫院財務報表獨立審計提供了依據。
最后，注冊會計師在審計方面的專業能力優勢能夠為我國醫院進行財務報表獨立審計實行提供改善意見，注冊會計師是我國進行外部第三方審計的重要組成部分，經過多年的審計實踐發展，我國注冊會計師行業已經成為了我國經濟社會發展的重要監督力量之一，注冊會計師行業是我國改革開放的產物，他的主要任務是為我國社會主義市場經濟建設的良性發展提供審計等監督服務，在審計的過程中，接受審計的我國醫院應當積極的配合注冊會計師的審計工作，充分的利用注冊會計師在審計和監督方面的專業優勢為自己的內部控制和財務狀況進行檢查和審計，以便于及時的發現問題，及時解決問題，保證自身能夠在健康的狀態下不斷適應我國社會主義市場經濟建設發展。
三、醫院財務報表獨立審計中應當格外關注的事項
1.加強注冊會計師的素質，以適應新的變化要求。為了做好醫院財務報表的獨立審計工作，注冊會計師應當注重個人素質的提高，及時的補充有關醫療衛生方面的專業知識，及時的把握醫療改革的發展方向、改革的特點以及新的發展變化，以及這些新的發展和變化對我國注冊會計師審計業務所帶來新的要求等。
2.醫療衛生改革獨立審計與企業的獨立審計存在很大的不同。醫院在編制上屬于事業單位編制，是以非盈利為目的的社會組織，業務也主要有掛號費、門診費、住院費和醫藥費用的審計，這與企業以營利為目的的組織獨立審計十分的不同。審計承擔單位應當仔細的研究醫療衛生機構的特點，并在參考國外成熟做法與國內相關法律法規的基礎上，籌劃醫院審計方案和實施步驟。
3.重視會計師事務所人才的培養，以便能夠有效的進行醫院財務報表的獨立審計工作。加強崗位培訓和業務訓練，將中青年和業務骨干培養列入重要議事日程，并以此為契機，充實和健全人才培養計劃，改革完善人力資源政策，不斷增強事務所的服務水平和競爭力。為醫院財務報表獨立審計提供更強的主動性和實效性。
4.醫院的醫療服務收費項目及部分醫院財務收支涉及醫學專業知識，需要作出相應的專業判斷，但這不是注冊會計師的專長。因此，在開展醫院財務報表審計時，注冊會計師應當建立與醫療衛生專業專家級信息技術專家的專業合作機制，注意利用他們的工作，為開展審計服務提供強有力的技術支撐。
總之，注冊會計行業應當未雨綢繆，努力的做好醫院的審計工作準備，準確的把握審計的重點，確保審計工作具備時效性，為我國醫療衛生事業的改革和發展做出自己應有的貢獻，同時政府和有關主管部門應當積極的探討和完善政府購買審計服務的醫療監督新模式，為醫院財務報表獨立審計提前開展創造良好的環境和有利的條件。
參考文獻：
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關鍵詞：內部控制審計 財務報表審計 結合
中圖分類號：F239
文獻標識碼：A
文章編號：1004-4914（2017）03-130-02
內部控制審計與財務報表審計的區別主要表現在：審計對象、審計目標、鑒證業務類型及標準、審計師的職業責任和審計報告類型等方面內容不同；在審計程序、審計取證方法和風險導向審計理念上又相互關聯。基于二者之間的密切聯系，將內部控制審計與財務報表審計進行整合，對于降低審計成本、提高審計效率和質量具有重要意義。
在實踐中，內控審計與財務報表審計結合起來應用會取得相互促進、相得益彰的效果。但如何在實務中將內部控制審計與傳統的財務報表審計盡可能融合，提高審計工作的效率，是本文試圖解決的問題。
一、內部控制審計和財務報告審計存在著多方面聯系
（一）兩者的最終目的一致
雖然內控審計與財報審計二者各有側重，但最終目的均為提高財務信息質量，提高財務報告的可靠性，為利益相關者提供高質量的信息。
（二）兩者都采取風險導向審計模式
注冊會計師首先實施風險評估程序，識別和評估重大缺陷（或錯報）存在的風險。在此基礎上，有針對性地采取應對措施，實施相應的審計程序。
（三）兩者都要了解和測試內部控制
根據對內部控制有效性的定義和評價方法相同，都可能用到詢問、檢查、觀察、穿行測試、重新執行等方法和程序。
（四）兩者均要識別重點賬戶、重要交易類別等重點審計領域
注冊會計師在財務報告審計中，需要評價這些重點賬戶和重要交易類別是否存在重大錯報；在內部控制審計中，需要評價這些賬戶和交易是否被內部控制所覆蓋。
（五）兩者確定的重要性水平相同
注冊會計師在財務報告審計中確定重要性水平，旨在檢查財務報告中是否存在重大錯報；在財務報告內部控制審計中確定重要性水平，旨在檢查財務報告內部控制是否存在重大缺陷。由于審計對象、判斷標準相同，因此二者在審計中確定的重要性水平亦相同。
二、內控審計與財報審計結合的優點
內控審計與財報審計兩者結合可降低審計成本。2008年，財政部、證監會等五部委聯合《企業內部控制基本規范》。2010年，五部委再次聯合了《內部控制配套指引》并對我國企業提出具體要求：自2011年開始，上市公司需要逐步M行內控審計，注冊會計師可以進行獨立的內控審計，也可以將內控審計與財報審計相結合。
財報審計在我國發展時間較長，體系已經比較成熟，而內控審計出現較晚，還處于剛剛起步階段。
雖然從審計范圍、使用方法和審計流程上來看，財報審計和內控審計存在很大的不同，但從注冊會計師為兩種審計所提供的審計服務來看，內控審計和財報審計的目標都是保證鑒證業務的合理性，確保財務報表具有參考價值。因此，兩種審計具有很大的相似之處，可以互相借鑒，進行有效結合。
將內控審計和財報審計相結合，可以更加有效地完成審計工作，降低成本，提高效率，提升審計結果的準確性。
三、內控審計與財報審計在不同階段的“結合”
內控審計與財報審計一樣，都包括計劃階段、測試階段、發現缺陷階段和報告階段。在不同的階段，內控審計與財報審計相結合的側重點也有所不同。
（一）計劃階段
內控審計工作主要涉及企業內部風險管理、企業審計工作所需時間等，財報審計工作主要包括制定詳細的企業總體審計策劃等。對企業而言，內控是否存在巨大風險或者漏洞，是以會計報告是否發生重大錯報為依據的。因此，在內控審計過程中需要對財報審計予以高度重視，并對財報審計工作進行詳細了解。而如果注冊會計師可以通過內控審計發現財報方面存在的重大問題，將利于財報審計的下一步進行。在審計計劃的初期采取內控審計和財報審計相結合的方式，可降低審計成本，增強審計的準確性。
對審計進行測試是財報審計和內控審計的關鍵步驟。財報審計大多采用實質性測試的方法，內控審計大多使用控制測試的方法。實質性測試可以對審計結果進行一定的支持。但是，當財報審計認為財報內容可能具有重大風險而財報審計過程中存在程序缺失時，就需要內控審計控制測試的配合。
進行內控審計控制測試的主要目的是獲取更加充足的證據，以對內控審計有效性和財報審計風險分析結果提出佐證。因此，只有內控審計和財報審計的測試有效進行，才能保證內控審計和財報審計相結合的有效性，確保審計結果的合理性。任何制度都存在一定的缺陷，內控制度也不例外。
內控缺陷可以劃分為設計上的缺陷和因為運行不暢造成的缺陷，而缺陷的嚴重程度也會對內控產生重要影響。有些內控制度的缺陷會對企業生產經營產生嚴重的影響，而某些缺陷可能對企業生產經營只產生很小的影響。
因此，評估內控缺陷對于審計報告的出具具有重要意義。注冊會計師在進行審計時需要了解內控缺陷的嚴重性，并確定缺陷到底會對內控產生什么影響。內控缺陷影響程度可以通過相關性分析等方式來確定。
（二）報告階段
注冊會計師需要綜合分析證據價值，對控制的測試結果、財報中的風險等問題，不可隨意了事。而根據我國內控審計的相關規定，將內控審計和財報審計相結合的審計，需要同時出具兩份審計報告。在出具內控審計報告和財報審計報告時，需要注明該注冊會計師同時進行了內控審計和財報審計，并說明審計意見類型。
四、內控審計與財報審計結合的“關鍵點”
為了將內控審計與財報審計進行“完美結合”，注冊會計師在審計過程中應注意如下幾點：
（一）注重劃分審計界限
雖然相關規定明確可以同時進行內控審計和財報審計，但是內控審計和財報審計仍然存在著較為明顯的不同。因此，需要明確劃分內控審計和財報審計的審計界限，以防內控審計和財報審計獨立性的缺失，影響審計報告結果的準確性。注冊會計師在進行內控審計時不可直接使用財報審計的結論數據，同樣在進行財報審計時也不可以直接引用內控審計的結果數據。
（二）從財報審計中查找內控審計的突破口
《企業內部控制審計指引》明確指出，注冊會計師需要使用自上而下的審計手段進行內控審計。這種審計手段最先出現在財報審計領域。注冊會計師要先對財報的風險進行整體評估，之后再逐步深入，把握重要項目的重點問題。而由于財務報表是注冊會計師可以較快獲得的一手資料，因此注冊會計師需要快速找到財報審計的關鍵點。財報反映出的問題，在某些時候也是內部控制失效所致。因此，通過財報中反映出的問題還可以尋找到內控審計的突破口。
（三）注重財報細節把控，查找內部控制缺陷
在進行財報審計分析時，注冊會計師一般會關注財務報表的各項內容，并對其中的重點項目進行重點分析。只有對財務報表中某些關鍵細節進行把握，才能更好地將內控審計與財報審計相結合，減少審計工作量。同時，在識別財務報表的重要項目后，注冊會計師還需要清楚確定財務報表中存在風險的這些項目的可能來源及發生原因。對財務報表尋根究底的分析態度，有助于注冊會計師快速發現財報中隱含的風險，找到企業內控存在的問題，做出正確的財報審計和內控審計判斷。
每個公司的瓤刂貧榷疾皇鞘全十美的，或多或少都存在著一定的缺陷，某些重大的內控缺陷將導致企業面臨極大的經營風險。在進行內控審計時，一旦發現了內控制度的缺陷，注冊會計師就要準確判斷，要通過綜合測評等方式全面了解內控缺陷的嚴重性，并確定該內控缺陷對企業進行內控造成了哪些方面的影響。
（四）把握企業整體風險，尋找有效的審計方式
內控審計和財報審計相結合的方式，可以促進注冊會計師更快速、更準確地把握企業整體風險，尋找更加有效的審計方式。同時，有效的審計手段將會減少注冊會計師的審計工作量，減少注冊會計師審計“繞彎”情況的出現。另外，對企業整體風險的把握有利于審計的順利進行。只有整體把握風險，才能集中力量尋找審計工作中的關鍵問題，最終出具合理有效的審計報告。
（五）加強學習培訓，合理配置審計小組成員
內控審計在我國起步較晚，審計模式并沒有完全成熟。這對于很多注冊會計師而言也是一個全新的領域，需要對這方面的審計流程進行重新學習。而將內控審計和財報審計相結合，對注冊會計師提出了更高的要求。如果沒有把握內控審計或財報審計中的任何一個方面，將會造成整體審計分析結果存在偏差，為注冊會計師行業帶來較大風險。同時，審計小組的人員配置將直接影響審計結果的準確性。因此，會計師事務所需要合理挑選審計小組成員，并進行相應的培訓，降低注冊會計師的從業風險，提高審計報告質量。
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會計事務所對企業內部控制的審計實施
湖南省永州市財政局盤錚
摘要：以測試內部控制為基礎的抽樣審計成為傳統審計轉變為現代審計的一項重要標志有效的內部控制是注冊會計師用以確定審計程序的重要依據，加速了現代審計方法的變革，約了審計時間和審計費用，降低了審計風險，提高了審計質童，同時擴大了審計范圍，完善了計職能。
關鍵詞:企業內部控制;注冊會計師審計
隨著內部控制制度的產生和發展，促使審計師作從詳細審計發展成為以測試內部控制為基礎的抽樣審計，這種有別于經濟業務抽查為基礎的科學審計方法，既能提高審計效率，又能保證審計質量，并成為傳統審計轉變為現代審計的一項重要標志。注冊會計師在進行審計時，首先要研究與評價被審計單位的內部控制，這是現代審計的重要特征。
一、內部控制昆注冊會計師用以確定康計程序的重要依據會計控制是內部控制的關鍵因素，也是審計人員對內部控制的態度、認識、行為以及因此形成的政策程序和外部因素，即對內部控制有重大影響的環境因素的考慮。審計人員在評估和研究內部控制結構時必須對這些環境因素予以考慮和分析。審計界提出了風險基礎審計的概念，從而使現代審計開始由制度基礎審計向以風險和環境為導向的風險基礎審計轉化。
二、以測試內部控制為基礎的抽樣審計，加速了現代審計方法的變革。
1.抽樣中什取代禪細中計在世界經濟一體化的進程中，銀行信貸的擴張，股份有限公司的興起及跨國經營活動等，促進了資本所有權和管理權的進一步分離，因而股份有限公司的管理者就有責任將能夠反映企業資產和負債狀況的資產負債表公布于眾，以滿足股東對有關財務信息的需要。為確保資產負債表的財務信息的真實性，需要由獨立于企業之外的審計人員進行審查和確認，從而產生了資產負債表審計。審計的這種變化，使抽樣審計技術開始得到了應用。審計目的發生的重大變化，導致了資產負債表審計的產生; 強制性審計的實施擴大了社會對審計的需要;注冊會計師考慮審計成本效益。這一系列審計變革，不僅為詳細審計向抽樣審計的轉化提供了可能，也為這種轉化提出了必然要求。從此，抽樣審計開始取代詳細審計方法。
2.抽沖單申什的亨實抽樣審計方法的應用適應了一定時期的審計目的和其他審計因素的變化，極大提高了審計效益，推動了審計工作的迅猛發展。但必須注意到:單憑資產負債表無法反映出企業真實的應變能力，因為資產負債表只是一種靜態報表，表中項目余額僅僅反映了一定時點上企業資產負債狀況，而無法反映企業在激烈的市場競爭中經營業績和獲利能力。因此，單純依靠負債表所披露的企業有關財務狀況的信息，股東和債權人已無法對企業獲利能力和償債能力做出準確的判斷，這樣，社會開始要求企業不僅公開資產負債表，還必須公開反映在一定時期內經營情況和經營成果的財務報表，特別是損益表，以使股東的債權人從動態上了解企業收益形成和分配的情況，并能據此準確的判斷企業的獲利能力和償債能力，為保證這些財務報表的真實、正確，并符合會計準則要求，更需要獨立、客觀、公正的審查驗證。這樣，資產負債表審計就發展成為以損益表為主的，包括資產負債表在內的財務報表審計。財務報表審計的出現，使審計工作又發生了一系列的變化。首先，審計的目的有所變化，不僅在于查證財務報表是否真實、正確，更重要的還在于證實財務報表以及相應的會計記錄是否依照會計準則的要求公允地反映了企業的財務狀況和經營成果;其次，審計目的的轉變也擴展了審計范圍。
審計人員不僅要審查有關資產負債中項目的結存情況，還要進一步檢查大量的與損益表有關的成本、費用、收人等日常的業務活動;再次，人們開始認識到明確注冊會計師對保證財務報表審計可信性的社會責任，對于保障財務報表真實性和公允性的重要意義，并通過了法律規定注冊會計師在審查財務報表方ICI的法律責任，注冊會計師的社會責任得到了明確和加強。注冊會計師認識到企業資產的安全與否，會計資料的正確與否和發生錯弊的多少與企業內部控制制度有著密切的關系:企業內部控制有效，企業資產就比較安全，會計資料也就比較正確，各種舞弊和技術性錯誤發生的可能性就比較低;反之，如果被審計單位內部控制薄弱，存在重大缺陷，資產流失就比較多，各種舞弊和技術性錯誤發生就比較頻繁，會計資料的準確性也比較低。可見，在注冊會計師審計的發展過程中，對內部控制的重視與信賴，加速了現代審計的變革，節約了審計費用和審計時間，擴大了審計范圍，完善了審計職能。
三、結論在評價內部控制基礎上抽取樣本進行實質性審計，將審計導向由經濟業務資料轉換為內部控制，從根本上引發了審計方法、審計程序乃至審計觀念和實踐的全方位改變，而被視為傳統審計發展為現代審計的重要標志。內部控制不僅加速了現代審計方法的變革，節約了審計費用和審計時間，降低了審計風險，提高了審計質量，同時也擴大了審計范圍，完善了審計職能。因此，在評價內部控制基礎之上進行抽樣審計，標明了注冊會計師審計發展的必然方向。
(一)上市公司財務報表審計委托模式的歷史演進筆者認為上市公司財務報表審計委托模式經歷了三個發展階段，由最初的管理層委托注冊會計師審計，發展到由公司股東擔任委托方，最終形成現行的由審計委員會委托事務所進行審計的模式，具體過程如下：
第一個階段：由公司管理層擔任審計委托方。19世紀中期，上市公司財務報表審計主要是由公司管理層自愿委托會計師事務所進行，以增加財務報表所披露信息的可信賴程度。此時，美國還缺乏強制性規則要求對公司披露的財務信息的真實性進行審查。而英國《1856年公司法》也只是允許股份公司在章程中自主規定是否進行審計，同時授權政府有關部門在一定比例的股東(股東人數以及所擁有的股票價值達到五分之一以上)提出要求時對公司的財務狀況進行調查。19世紀末期至20世紀初期，上市公司財務報表審計由管理層自愿委托審計過渡到強制委托審計，法定審計得以產生。1720年英國的南海公司泡沫事件，標志著自愿委托審計走向法定審計的開始，隨后英國《公司法》中已明確規定了公司的會計賬簿、記錄都必須經過審計，其資產負債表必須附有審計報告。美國國會也先后于1933年和1934年制訂了《證券法》和《證券交易法》，對審計作出強制性要求。
第二個階段：審計委托方由公司管理層轉向了公司的股東。根據這一審計模式下，財產的所有者(股東)為保證獲得真實可靠的信息．委托獨立的第三方(注冊會計師)對經營者(管理層)的經營狀況進行審查和評價。理論上，監督者與被監督者之間沒有子契約，不會發生勾結、共謀。所有者、經營者和第三方是相互獨立、相互制約、權責分離的三角關系。然而在實際執行過程中，一方面，由于上市公司股權分散，一股獨大，大股東與管理層合謀侵害中小股東的利益；另一方面，中小股東由于所持股份較小，沒有適合的方式同時也沒有積極性參與公司的經營決策。這些都導致不少上市公司股東大會受到大股東或者管理層的操縱，股東大會流于形式。
第三個階段，審計委托方由公司的股東轉向審計委員會，這也是目前所實行的財務報表委托審計模式。審計委員會制度起源于1938年發生的美國邁克森?羅賓斯藥材公司倒閉案，為了重樹社會大眾對于外部審計師的超然獨立性及專業能力的信任，1939年美國證券交易委員會在其的第19號會計系列文告中首次建議由董事會設立一個專門委員會代表股東負責選任外部注冊會計師。同年美國紐約證券交易所也提出了“由公司的非執行董事組成一個特殊的委員會來選擇公司的審計人員”的建議。而中國證監會和國家經貿委也于2002年1月7日聯合了《上市公司治理準則》。該準則第五十二條規定“上市公司董事會可以設立戰略、審計、提名、薪酬與考核等專門委員會。專門委員會成員全部由董事組成，其中審計委員會、提名委員會、薪酬與考核委員會中獨立董事應占多數(二分之一以上)并擔任召集人”。目前，審計委員會有“由二分之一獨立董事組成”向“全部由獨立董事組成”方向發展的趨勢。
然而目前實行的審計委員會制度也有其固有缺陷，由于《公司法》對獨立董事的任職條件要求較高，不僅要求其獨立于企業．還要求其具備專業勝任能力。目前我國的獨立董事多是由高校教師和退休官員擔任，一方面這些人員與企業接觸少，缺乏生產經營和管理經驗，其專業勝任能力應受到質疑，另一方面，獨立董事的薪金由企業支付，薪金的標準較難確定，若薪金過高，將影響獨立董事的獨立性，而薪金過低又會打擊獨立董事履行職責的積極性。因此，審計委員會委托模式下的獨立董事制度往往會出現“獨立不董事，董事不獨立“現象，中小股東權益難以得到維護。
(二)上市公司財務報表審計委托模式的其他設想目前，關于財務報表審計的委托方由誰擔任的問題，學術界持有不同的看法。有部分學者提出由監管機構委托會計師事務所對財務報表進行審計，認為應把公司分為上市公司和非上市公司，上市公司審計業務由證監會下設審計監管中心行使審計委托權，非上市公司審計業務則由國家審計署、地方審計局下設審計監管中心按非上市公司隸屬關系、規模行使委托權。也由有部分學者在此觀點下補充提出利用監管機構招投標機制選擇會計師事務所。筆者認為政府作為委托方必然會導致尋租行為及腐敗問題滋生。并且招投標方式確定會計師事務所的程序復雜，容易導致事務所低價競爭行為，從而影響審計質量。
二、新型財務報表審計委托模式――財務報表保險制度
(一)財務報表保險制度的運作機制針對現行財務報告審計模式的缺陷，美國紐約大學的會計學教授喬斯華?羅恩(Joshua Ro-nell)于2002年提出了建立一種新型的財務報告審計模式――財務報表保險制度(Financial statement insurance，簡稱FSI)，旨在利用市場機制，從源頭上消除可能威脅審計獨立性的制度基礎。在該制度下，公司管理層不再直接聘請會計師事務所對財務報告進行審計。而是向保險公司購買財務報表保險，由保險公司聘請會計師事務所對投保公司的財務報告進行審計，根據審計的結果評估其錯報風險并確定承保金額及保險費率，對因為財務報告錯報造成投資者重大損失的，由保險公司負責對投資者進行賠償(設定一定的免賠額)。
財務報表保險的基本運作程序：第一步，由上市公司管理層向保險公司發出投保要約，保險公司對該上市公司進行初步的風險評估。應充分考慮企業所處行業的特點、企業的核心競爭力、企業內部控制制度的運行情況等因素，根據初步的評估結果決定是否接受該要約。第二步，如果保險公司決定接受該要約，則向公司管理層出具投保建議書，建議書中包括保額和保險費率的對照表。第三步，公司管理層將投保建議書和投保計劃交由股東大會，由股東大會決定是否投保及投保的保險金額，并由股東大會在最高保險金額下投票選擇任何一檔的保費及相應的費率。股東大會的決定必須對外公布。第四步，股東大會決定投保后，由保險公司通過招投標的方式聘請會計師事務所對投保公司的財務報告進行審計，如果是標準無保留意見的審計報告，則保險公司同意承保并簽發保單。如果是其他意見的審計報告，則保險公司應重新與投保公司商議保單條款或者拒絕承保。第五步，保險公司必須向公眾披露保險合同，如果保險事故發生，保險公司對投資者承擔一定額度的賠償責任，并向其聘請的會計師事務所追償部分金額(會計師事務所的民事責任)。
(二)財務報表保險制度的優勢財務報表保險制度的優勢主要表現在以下幾方面：
(1)財務報表保險制度解決了傳統審計模式的固有缺陷，大大增強了審計的獨立性。通過保險公司聘請會計師事務所，切斷了注冊會計師與被審計單位的直接經濟利益聯系，審計人員獨立性增強，將會更加注重被審計單位財務報告的質量，保險公司為降低自身的經營風險，也必然要求被審計單位提供高質量的會計信息，出
具真實的財務報告，保險公司與會計師事務所的目標趨于一致，能更好得保護投資者的利益。
(2)財務報表保險制度能夠實現資源的優化配置，提高整個社會的資金使用效率。在該制度下，保險公司向公眾披露了保險合同的條款，上市公司的投保額以及保險費率等信息可以成為衡量其財務報告質量和投資風險的可靠指標，投保額相同時，保費率越低，財務報告質量越高；保費率相同時，投保額越高，財務報告質量越高。這將大大減少信息不對稱現象，一方面，公司經營者與所有者之間的溝通更加順暢，另一方面，投資者能夠較準確得估計所持有股票、債券等資產的內在價值，做出明智的投資選擇。最終，市場上的資金大都留向了使用效率較高的企業，實現了資源的優化配置。
(3)財務報表保險制度有利于改善公司治理。為公司提供高質量會計信息創造動力。在該制度下，公司的股價必然會受到投保額和保費率的影響，那些投保額低、保費率高的公司的股價也相應較低，給公司管理層提高財務報表質量反映真實經營情況帶來內在激勵和外在壓力。
(4)財務報表保險制度將有利于提高審計行業的整體執業水平，同時減少整個社會的法律訴訟成本。由保險公司作為審計委托人，如果會計師事務所失信于一家保險公司，必然會失去該保險公司旗下全部上市公司的審計業務，同時由于上市公司與會計師事務所原本的直接經濟聯系已被切斷，這是會計師事務所必然會以質量競爭取代低價競爭，審計師依靠自己的專業勝任能力來贏得市場份額，整個審計行業的執業水平提高的同時，審計報告質量也會隨之提高，因此，由于審計失敗造成的股東損失及由此產生的法律訴訟的可能性會有所降低，整個社會的法律訴訟成本會減少。
(5)財務報表保險制度有利于提高證券市場的運行質量，恢復投資者的信心。該制度通過環環相扣的利益關系最大化了舞弊和疏忽的成本。從宏觀上看，其將保險業引入會計師事務所，有效緩解了審計市場供求不平衡現狀，使會計師事務所的弱勢地位有所改善，保險業本身的社會信譽也可使投資者對事務所更有信心。
(三)財務報表保險制度的缺陷及推行障礙財務報表保險制度推行的缺陷及障礙主要表現在以下幾個方面：
(1)從需求角度來看，保險業務是建立在隨機事件的大數法則定理上的，其存在需要大量的參保人，而任何一種產品在推行初期往往缺乏市場需求，參保人數量有限必然導致保險業務推出困難。首先，就保險公司而言，由于財務報表保險制度僅僅停留在理論階段，國內、國外均無可以借鑒的經驗，因此，保險公司推行風險較高，在沒有政策支持的情況下，不會輕易推行這一保險產品。其次，就上市公司而言，由于目前我國的審計市場的需求屬于強制性需求，上市公司缺乏審計的自主性，如果該保險缺乏強制性，潛在的投保人往往會缺乏夠買的積極性，很可能出現所有的上市公司串謀不購買保險的情況。
(2)從市場角度來看，羅恩指出該制度建立在證券市場處于次強勢的基礎上，同時依賴于規范的保險業和完善的法律法規。但我國證券市場的效率目前仍處于一個較低的水平，對于其是否已達到弱強式仍存在爭論，推行財務報告審計制度缺乏市場條件。
(3)從上市公司角度來看，增加企業的融資成本。首先，由于保險公司為了彌補自己聘請會計師事務所的費用，會抬高保險收費，上市公司購買保險的成本必然大于直接購買審計服務的成本。其次，根據中國證監會公布的《首次公開發行股票并上市管理辦法》及《上市公司證券發行管理辦法》的有關規定，公司首次公開發行股票(簡稱“IPO”)及在增發股票時，發行人應擁有注冊會計師出具了無保留結論的內部控制鑒證報告，要求發行人的會計基礎工作規范，財務報表的編制符合企業會計準則和相關會計制度的規定，在所有重大方面都公允地反映了發行人的財務狀況、經營成果和現金流量，并由注冊會計師出具了無保留意見的審計報告。因此，上市公司在進行融資時，可能會出現既需要購買審計服務，又需要購買財務報表保險的情況。
(4)從保險公司角度看，由于影響審計質量的因素多樣，衡量風險的標準難以確定，財務報表險種定價困難。主要反映在投保公司對財務報表保險的風險評估技術及保險范圍與保險費用的合理確定，對投資者損失的責任認定，對投資者損失金額的確定等方面尚無研究依據和經驗借鑒。
(5)從投資者的角度看，難以得到公平受償，權益沒有保障。首先，保險公司為減少可能出現的損失，會采取抗擊訴訟策略使風險反向轉移，如制定苛刻甚至難以操作和無法辨清責任的保險條款。損害投資者的利益。其次，投資者在虛假會計信息下導致投資失敗，主動索賠的法律意識淡薄。最后，投資者也有投資數額大小之分，并且投資者遍布全國各地，實際賠償在操作上存在困難。
(6)從會計師事務所的角度來看，會計師事務所可能因此面臨失業壓力，審計獨立性問題也將出現轉移現象。保險公司為降低財務報表保險的收費以吸引更多的客戶，會選擇用內設審計部門直接進行審計的方式取代聘請第三方，此時的保險公司可以看做是審計人，其與被審計人――上市公司之間存在直接經濟利益，傳統審計模式下的會計師事務所與被審計單位之間的直線關系轉移為保險公司與被審計單位之間的直線關系，保險公司與被審計單位合謀的可能性增大，影響審計獨立性的威脅并未從根源上得到消除，同時會計師事務所也將面臨失去審計客戶所帶來的壓力。
三、財務報表保險制度的完善建議
(一)加強對財務報表保險業務的宣傳力度針對財務報表保險業務缺乏市場需求問題。筆者建議，首先，保險公司方面，應當加大對該項業務的宣傳力度，同時通過試點的方式分階段實行，一方面可以及時發現和解決推行中的出現的問題，另一方面，可利用現有試點的成功案例進行宣傳，減少消費者的認識偏差，擴大業務的影響力和認可度。其次，國家方面，應從政策上給予支持，比如加大對建立財務報表保險制度推行初期的財政投入，同時應該制定強制性的法律法規，比如要求上市公司均應當購買財務報表保險，保證該保險業務推行的市場需求。
(二)建立財務報表保險制度推行所需要的外部環境針對我國證券市場效率較低問題，應著手健全我國的證券市場和保險市場，建立財務報表保險制度推行所需要的外部環境。如進一步完善我國的資本市場、加快我國保險業的發展、積極穩妥地推進保險業向審計師業滲透以及建立健全保險公司的執業規范和監管體制等。當證券市場和保險市場都較為完善時，由于保險公司非人力資產的特點和更強的信號傳遞機制的作用，財務報表保險制度能比現行的獨立審計制度更為有效地運行。
(三)利用審計資源，降低融資成本針對企業融資成本增加的問題，筆者認為保險公司在聘請會計師事務所進行審計后，可以將事務所出具的審計報告同時提供給企業，作為其IPO以及增發股票的依據．以解決企業既需要購買審計服務，又需要購買財務報表保險，支付雙重審計費用的現象，達到降低融資成本的目的。
(四)加強財務報表保險制度推行力度針對衡量風險的標準難以確定、保險定價困難問題。筆者認為學術界應當加大財務報表保險制度在推行細節和推行技術方面的研究。
