時間：2023-06-21 08:56:29
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇財務報表審計責任，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
摘 要 通過注冊會計師去執行審計的工作，從而對財務報表是否按照規定的標準編制發表審計意見，是財務報表審計工作的目標，也是確保內部審計工作順利進行的基礎。內部控制審計工作就是確認、評價企業內部控制的有效性的過程，包括確認和評價企業控制設計和控制運行缺陷和缺陷等級，分析缺陷形成原因，提出改進內部控制建議。由于財務報表審計和內部控制審計的審計對象、目標等都不相同，這就產生了選擇審計方法的問題，本文通過對財務報表審計與內部控制審計的比較，分析出兩種審計方法的優點。
關鍵詞 財務報表審計 內部控制審計 比較分析 優點
財務報表審計與內部控制審計在審計的過程中有很多的不同，但是二者又有著密切的聯系，在審計的過程中，降低審計的成本，提高審計的效率是審計的目標和發展的方向。通過對兩者審計方法的比較，分別分析其審計方法，從而不斷提高我國審計工作的效率。
一、財務報表審計與內部控制審計的不同之處
1.1審計的對象不同
由于審計對象所呈現出的形式是不同的，財務報表的審計對象是財務的使用狀況以及業績，而內部控制審計的審計對象是控制審計的過程以及審計的結果。兩種審計方法的審計對象不同，使得審計的重點和審計的結果也不同，每個審計方法都有其優點，相關企業可以根據企業發展的實際情況，來選擇適合自己的審計方法。
1.2審計的目標不同
在審計的過程中，財務報表審計與內部控制審計的審計目標也是不同的，財務報表審計主要是發表關于財務報表審計的意見，對財務報表是否按照規定的標準編制進行監督，而內部控制審計的審計目標是發表內部控制有效性的相關意見。兩種審計的審計目標不同，各自發揮著其具有的優點，通過對財務報表審計發表意見，可以很好的掌握企業經濟發展的方向和內容，起到了監督管理的作用，避免了舞弊現象的發生，使企業整體的管理水平都更加的正規，企業也朝著可以獲得更多利益的方向發展。對內部控制有效性的審計，可以分析出經濟運行的可行性和必要性，保障了企業發展的目標。雖然財務報表審計與內部控制審計的審計目標不同，但是都可以對企業的管理做出貢獻，是企業發展過程中必不可少的。
1.3審計的業務類型不同
財務報表審計與內部控制審計的審計業務類型是不同的，財務報表審計是對責任方的審計業務，而內部控制審計為責任方鑒證的審計業務。財務報表審計是對財務應用的情況直接發表意見的，并且在發表意見的過程中，是需要提及責任方制定的財務報表的，以便于審計過程的進行。內部控制審計是針對企業運行的有效性進行審計的，不需要提及財務管理情況，也不用發表自己對于責任方管理財務的意見。所以，財務報表審計與內部控制審計的鑒證業務是有很大的區別的，相關單位可以結合自己的發展需要，采取適當的審計方法。
二、財務報表審計與內部控制審計的相同之處
2.1審計的程序是相同的
財務報表審計與內部控制審計的審計程序都是對被審計單位進行解和的評價過程，在財務報表審計中，財務報表師在充分了解了被審計單位的財務運行情況之后，要準備好審計的進行程序，做好財務報表是否按照規定的標準編制的監督工作，在內部控制審計的程序中，審計員通過對被審計單位的充分控制了解，來保障審計程序的順利進行。
2.2審計的取證方法是相同的
審計證據的提取，是審計工作的基礎，是審計師通過審計過程得出審計結果的重要步驟，在審計過程中所要用到的信息的全部來源，獲取證據的方法可以通過訪問、檢查等方式獲得相關的證據。在獲取證據的時候，審計人員也要講究訪問和檢查的方式，從而來使被審計人員積極的配合審計工作的進行。內部控制審計的獲取證據的方法和財務報表審計的取證方法是相同的，兩種審計取證的方法都是非常可行和高效的，提高了審計工作的水平，節省了審計的成本投入。
三、總結：
財務報表審計與內部控制審計是兩種非常重要的審計方法，行使著很好的監督權利，是規范企業運行的重要措施。很多企業的發展過程中，都會有不符合要求的現象出現，這時就需要審計工作人員對其進行嚴格的取證和調查，及時幫助企業發現自身的不足，并及時的改正，規范其經營的方式。財務報表審計與內部控制審計雖然在審計的目標以及審計的業務類型上都是不同的，但是都可以有效的完成審計工作，通過不同的任務劃分，節省了審計的投入，帶來了更加高效的審計效率，是我國審計工作不斷提高的重要方式。由于財務報表審計與內部控制審計在審計程序上和審計的取證方法是相同的，也提高了審計工作進展的速度，使其更好的行使自身的權益，無論哪種審計方法，都是非常高效的。
參考文獻：
[1]陳漢文，李榮.財務呈報內部控制審計準則的國際發展.審計與經濟研究.2010.12（10）：102-103.
內部控制審計和財務報表審計的經濟學分析審計報告是一種特殊的公共產品，報告使用者不需要付出任何代價就可以使用，因此不便采用供需模型進行分析，基于此我們僅分析注冊會計師與被審計單位之間的關系（假設審計市場是自由競爭市場，被審計單位均有良好的內部控制系統）。注冊會計師靠提供審計服務來獲得收入，為市場上該業務的供給方，被審計單位通過聘請注冊會計師進行審計而獲得最終產品審計報告，支付審計費用，為市場上該業務的需求方。假設不存在財務報告內部控制審計而只有財務報表審計時的供需《內部控制審計指引》規定，被審計單位在接受財務報表審計的同時可以接受財務報表內部控制審計，由于由同一家事務所進行兩種審計的成本必然小于兩家事務所分別審計的情況，所以整合審計是必然趨勢。整合審計時，注冊會計師在財務報表審計報告之外需要增加一份關于財務報告內部控制的審計報告，付出了更多的成本，承擔了更大的風險，必然要提高審計費用。由于審計成本增大，同樣的審計費用，在整合審計時，注冊會計師將提供更少的審計報告，所以供給曲線向左較小范圍的移動。與此同時，由于注冊會計師提供了更多的服務，從源頭到最終產品都合理保證了財務報告信息質量，因此被審計單位披露財務報表審計報告的同時披露財務報告內部控制審計報告就向投資者、債權人等利益相關者傳遞了其經營管理有效、公司發展前景較好等消息，所以被審計單位更愿意接受注冊會計師的審計，此時需求曲線應向右進行較大范圍的移動。同時提供兩種審計報告市場的審計費用和審計報告的供需曲線的交點為A′，A′B′C′的面積為審計報告市場的總剩余，所以整合審計增加了審計市場的總剩余。點A′在點A的右邊，說明審計報告的供需量增加了。
二、整合財務報告內部控制審計和財務報表審計可行性分析
注冊會計師在執行審計業務的過程中必須保持超然的獨立，客觀公正地對審計對象發表意見。財務報表審計是最常見的審計業務，財務報表審計從兩權分離開始發展到現在，已經趨于成熟。而財務報告內部控制審計是近期才興起的業務，是指會計師事務所接受委托，對特定日期企業與財務報告相關的內部控制的有效性發表審計意見。雖然二者在范圍、方法、程序等多個方面是有所區別的，但財務報告內部控制審計實質上是“脫胎”于財務報表審計的，二者在諸多方面是有共同之處的，因此財務報表審計的工作經驗可以用于執行內部控制審計過程中。這樣才能解決目前內部控制審計執行過程中的成本過高的問題。但是目前對整合審計的具體操作方法準則并沒有明確規定，只是原則性的指導。二者的相通之處，正是整合的關鍵之處，全面深入了解這些聯系，才能最大限度發揮整合審計的作用。
三、整合財務報告內部控制審計和財務報表審計實施
困境財務報告內部控制審計在職業判斷力和專業勝任能力等各方面對注冊會計師都有更高的要求。財務報告內部控制在表現形式上并非單純的財務數據，而是具體的業務活動，是多個動態過程的集合。因此要對該過程予以審計，并實現預期的目標是有相當難度的。在財務報告內控審計中，會限制一些被強制執行的實質性程序，其原本在財務報表審計中對于應對重大錯報風險起到實質作用的。在財務報告內部控制審計中可以執行的程序種類比較有限，所以對注冊會計師的職業判斷要求很高。例如，在編制審計計劃時，由于公司財務報告內部控制與公司的具體經營性質、規模等方面都有極大的關系，格式化的審計計劃在該業務上是行不通的，需要高度的具體問題具體分析，只能這樣才有可能識別出財務報告內控中的重大缺陷。并且此后每次審計，注冊會計師一般都要編制新的計劃，因為內部控制或者內控的環境在這個過程中可能發生了變化。此外，依據《審計指引》規定，注冊會計師需要對內部控制以及公司管理層編制的內控自評報告提供雙保險的鑒證意見。雖然指引只要求注冊會計師對與財務報告相關的內部控制的設計和執行情況進行審計，但是對那些可能存在重大缺陷的非財務報告內部控制，也要保持關注。對于相當領域的內部控制，如生產安全的內控、產品質量的內控等方面，多數情況下是在注冊會計師知識、技能以及工作經驗之外的，此時其他相關領域專家的配合鑒證就是必不可少。另外，有的控制從表面看來與財務報告無關，但細入分析，這些控制之間都有千絲萬縷的聯系。因此，指引的意見實質上加大了注冊會計師的責任，要求其能夠合理保證企業所有的內部控制的有效性。
四、整合財務報告內部控制審計和財務報表審計推進策略
（一）將財務報告內部控制審計和財務報表審計的計劃整合
對于財務報告內部控制審計與財務報表審計，準則允許分而審之，也可以由一家會計師事務所審計。但是，《審計指引》建議將二者整合進行。從成本效益的原則，本文也建議應該由同一家事務所同時進行。因此，項目組成員在進行財務報表審計的同時，可以對財務報告內部控制予以并行審計。財務報表審計安排方面可細分為總體審計策略與具體審計計劃的制定。財務報告內部控制審計中，根據對企業基本環境和情況的了解，制定審計計劃，確定工作范圍、審計的責任和資源的分配。對于上述兩者，審計計劃的制定都是首要的。同時在過程中，都被著重要求了對于被審計單位的行業狀況、以及相關內控等重大事項的了解。在制定整合審計計劃初期，注冊會計師應就某些事項在內部控制與財務報表方面有無重大影響以及會以何種方式影響審計工作做出判斷和評估。同時，在進行內部控制審計工作時，注冊會計師還應重點識別、評估財務報表審計中的舞弊風險。因為被審計單位舞弊風險比較高的話，那么內部控制極有可能被舞弊所規避，而沒有得到有效執行，這樣可能導致內部控制的重大缺陷。風險導向的審計思想貫穿在審計計劃之中。財務報表審計中，審計計劃是一個貫穿審計過程始終的指導性思想，會隨著注冊會計師對被審計單位的了解而不斷得到修正，如果項目組成員實施審計的過程中發現財務報表存在重大錯報，注冊會計師應當考慮其對內部控制的影響，決定是否需要修改審計計劃。
（二）將財務報告內部控制審計和財務報表審計的過程
整合對于具體的風險評估程序，財務報表審計與財務報告內部控制審計在被審計單位內部控制的了解與評價方面是有明顯差異的。注冊會計師應當考慮在評估有可能引發財務報表錯報風險時，深入了解企業內控整體風險，確認業務層面有關的流程和控制。并在此時對企業層面內控予以評價。與財務報表審計相同，在財務報告內部控制審計過程的始終都應當貫穿風險評估的理念及思路。在風險評估程序完成之后，財務報表審計要求注冊會計師就被審計單位的內部控制予以初步評價。如果預期內控是有效的或者僅靠實質性程序不能獲取認定層次充分適當的審計證據，那么注冊會計師需進一步對其實施控制測試。財務報表審計過程中獲取的有關控制執行狀況的證據可以在內控審計方面予以進一步利用，但要對財務報告內部控制的有效性進行合理保證需要更加充分、適當的審計證據，因而單憑財務報表審計過程中控制測試期間所取得的證據是絕對不夠的。注冊會計師對內部控制進行進一步的審計也是非常必須的，進一步審計的過程可以在實質性程序之后實施。
（三）將財務報告內部控制審計和財務報表審計的結果
關鍵詞：醫院財務；報表審計
中圖分類號：F239.6 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2012）11-0-02
近幾年來，隨著國家對醫院衛生制度的不斷改革，醫院對此項工作也越來越重視。為了能夠保證醫院衛生制度的改革能夠順利完成，在財務報表的審計工作上也不能存在半點疏忽，對醫院財務報表審計的過程中，應該明確其注意事項，只有這樣，才能對醫院財務報表審計工作進行不斷完善，從而更好的服務醫藥衛生體制改革。
一、醫院財務報表審計的可行性分析
對醫院的財務報表進行注冊會計師獨立審計制度是一項新的創新制度，這種創新制度是基于國際經驗的基礎之上，結合我國政策所提供的相關理論指導，加之注冊會計師行業所提供的執業保障三者共同結合的前提下制定出來的一項制度。
（一）醫院財務報表獨立審計是國際上通行的做法
目前，國際上對醫院財務報表進行獨立審計已經成為了很普遍的一項制度，在美國，為了能夠為醫療訴訟提供充足的證據支持，維護公民的合法權益，州議會每年都會委托會計師事務所對相關醫院的財務支出情況進行審計工作，并且將結果上交到州議會的相關部門，以此作為醫院新財政的年度預算依據。除此之外，只要是在美國，各個地區的醫院收費獨立審計機構都可以開展醫療賬單審計業務。
在德國，相關部門按照國家相關法律法規的政策，將包括醫療在內的各類社會保險結構都設定為投保人和雇主共同參與決策的形式，這樣不僅能夠使資金的使用情況透徹化，而且能夠在很大程度上減少擅自挪用資金的情況。
（二）我國政策所提供的相關理論指導
在過去的一段時間里，我國醫院的財務報表審計都只是接受單位內部和國家的審計，并沒有接受注冊會計師的外部審計。然而，隨著我國關于醫院有關制度的不斷改革，從國家新近的相關文件中，我們不難看出，對于注冊會計師參與到醫院的財務報表審計工作中這項政策，已經有了明確的法律依據，并不存在任何制度障礙。
（三）注冊會計師行業所提供的執業保障
近幾年來，注冊會計師作為我國社會經濟監督體系的重要組成部分，借助其本身所特有的專業知識，在各個類型的企業建設中都發揮了不可替代的重要作用。隨著我國上市公司企業制度的不斷完善，每年公司內所涉及的年終報表的獨立審計、清產核算、企業注冊資本驗證以及基建工程預決算等諸多領域都先后實施了注冊會計師獨立審計制度。
二、醫院財務報表審計工作需要掌握的要領
醫院財務報表審計工作對于醫院的穩步發展具有很大的作用。因此，相關的工作人員在工作的過程中，必須要對其中的要領進行充分的掌握，一般來說，醫院財務報表審計工作的要領有以下幾個方面：
（一）明晰醫院審計目標和方法
對醫院財務報表審計的目標進行透徹的理解，才能從實際出發，制定出相應的審計措施，從而達到預定的目標。針對醫院財務報表審計的目的，相關資料已經有明確規定，主要是對醫院財務報表整體是否不存在由于舞弊或者錯誤而導致的重大錯報獲取合理保證。由于注冊會計師在對醫院財務報表進行審計的過程中，接觸到的醫院規模不同、管理水平不同，內部控制也存在很大的差異性，因此，在對審計工作進行戰略制定時，注冊會計師一定要將該醫院的實際情況進行詳細的了解，重點關注醫院的內部控制設計及其運行的有效性，關注大額資金在使用之前是否經過相關領導的一致同意。同時，在審計的過程中，為了能夠將審計目標充分實現，對醫院財務報表的審計工作需要通過檢查記錄或文件、觀察、詢問，從而進行重新計算、重新執行，以免出現審計錯誤的情況。
（二）對審計范圍和重點審計領域進行嚴格把控
此處所提到的審計范圍主要包括時間范圍、空間范圍和內容范圍。其中最重要的要屬內容范圍，醫院審計中所涉及到的內容范圍是指反映該醫院在某一特定的時間內的具體財務情況和某一會計期間的收入費用、現金流量、預算收支執行情況等相關的書面文件。注冊會計師在對醫院財務報表進行審計之前，對所審計的范圍必須有一個全方面的掌握，以免出現重復審計和審計遺漏的現象。
同時，在對審計的重點領域進行確定的時候，注冊會計師必須根據該醫院所處的行業狀況、法律與監管環境以及其他外部因素環境、被審計醫院的性質與主要業務活動、會計政策的選擇與運用、被審計醫院的目標、戰略以及相關業務風險、財務業績的衡量和評價等因素，來對其進行綜合性評估，從而根據評估得到的結果進行審計重點領域的定位工作。其中，對于醫院內部控制的有效性檢查，醫院固定資產尤其是大型醫療設備的購置、使用、轉移、報廢，醫院成本核算，費用的歸集與分攤，醫院收入的資金來源，取消藥品加成后減少的收入數額，醫療服務項目收費標準執行情況等方面，將會成為醫院財務報表審計的重點領域。
（三）熟練醫院業務流程與會計核算特點
注冊會計師在對醫院財務報表進行審計的過程中，應該對被審計醫院的各項重大業務進行全面的了解，并且進行系統的分析，從而發現其中可能存在的內部控制薄弱環節；同時，隨著公立醫院制度內部控制制度的不斷改革和完善，許多原有的制度都會被新制度所更換，比如說補償機制改革和財務會計制度改革以后，公立醫院的補償渠道也會逐步發生改變，會由原本的服務收費、藥品加成收入和財政補助三個渠道，改為服務收費和財政補助兩個渠道。從而，醫院會計核算的形式也會從過去的不強調成本核算到要求單病種成本核算，從過去的財務報表體系過渡到新的財務報表體系。因此，注冊會計師在對相關報表進行審計的時候，會面臨很大的挑戰。
三、醫院財務報表審計中應該注意的問題
雖然，我國對財務報表審計工作給予了高度的重視，但在其具體實施的過程中，仍然存在許多有待改進的問題，為了能夠使醫院財務報表審計制度得到合理完善，在未來的工作中，要對以下問題多多注意：
（一）隨著社會的發展，為了能夠順應時代的發展腳步，國家財政部必然會對醫院財務報表的審計工作進行不斷的改革。比如2009年8月12日所印發了《醫院會計制度》，其中就針對醫院會計制度做出了新的制定。因此，為了能夠將醫院的財務報表獨立審計工作做好，注冊會計師應該對醫院會計制度的新動向、新特點和新變化及時了解和掌握，除此之外，還要明確由于新制度給注冊會計師審計服務帶來的新影響和新要求，從而提升自己的專業水平和素養。
（二）我國大多數醫院其業務流程有顯著特色，通常都不是以營利為目的，因此，需要注冊會計師全面熟悉和把握。在醫院審計業務承接和執業的過程中，會計師事務所要牢記誠信為本、操守為重的職業理念，堅守獨立客觀公正的職業原則，牢固樹立和遵循質量意識、風險意識、責任意識和服務意識，不斷提升專業服務質量與水平，努力將自身的表現與醫院的核心思想相契合。
（三）為了能夠將我國醫院財務報表審計工作有效的展開，擁有一批高素質高水平的注冊會計師是實現此項工作的一個基本保障，因此，會計師事務所應將注冊會計師相關人才的培養重視起來。比如加強崗位培訓和業務練兵，將中青年和業務骨干培養列入重要議事日程，并以此為契機，充實和健全事務所人才培養計劃。改革完善人力資源政策，不斷增強事務所的實力和專業服務水平。此外為增強醫院財務報表審計的主動性和實效性，會計師事務所應注意和醫院進行及時有效的溝通。
（四）醫院的醫療服務收費項目及部分醫院財務收支涉及醫學專業知識需要作出相應的專業判斷，但這不是注冊會計師的專長。對此。在開展醫院財務報表審計時，注冊會計師應當建立與醫療衛生行業專家及信息技術專家的專業合作機制，注意利用他們的工作，為開展審計服務提供強有力的技術支撐。
綜上所述，為了能夠使我國醫藥衛生制度得到不斷的完善，實現我國醫療衛生制度科學化、合理化，在未來的時間里，對醫院財務報表的審計工作是不容忽視的，相關工作人員應該在工作中盡職盡責，確保財務會計內部控制制度的有效執行。對財務報表審計工作中存在的薄弱環節，應該采取有效的解決措施，改進和完善報表審計制度，從而更好的為醫療事業的發展提供保障。
參考文獻：
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關鍵詞：財務報表；審計；風險；對策
一、引言
對財務報表的審計主要目的在于查看被審計單位財務報表是否真實準確，財務信息是否屬實，被審計單位的經濟活動是否符合實際發展需要；同時，審查被審計單位經營管理是否遵守了法律法規等。而審計報告使用者在查看事務所給出的審計報告之后，才能進行相關決策。而如果事務所沒有有效的發揮審計職能，就可能會觸發審計風險。
二、財務報表審計風險產生的原因
（一）會計報表不夠真實、完整
會計報表不夠真實、完整是導致審計風險產生的直接原因。一方面，企業會計報表對各類會計信息記錄的不夠完整、準確，或是存在很多不確定內容，導致審計結果和實際情況出現偏差。另一方面，存在企業會計人員刻意隱瞞會計事實的行為，會計人員為了牟取個人利益，不惜違反法律。而在這樣的情況下，會計報表存在的風險會轉移到審計人員身上，即審計人員如果在審計過程中沒有發現會計報表存在的問題，就需要承擔相應的責任。
（二）企業經營水平較低，未來經營失敗
審計工作的開展其主要目的是為了評價企業經營是否合法合規，評價財務會計信息是否真實準確。而通過審計并給出相關意見之后，企業決策層會根據審計結果來制定相應的經營管理決策。但在執行決策的過程中，可能會由于企業經營不善導致虧損現象的發生。而一部分企業把導致虧損的原因歸結于審計問題，甚至需要注冊會計師進行相關賠償。
（三）企業刻意的欺詐行為
目前，很多企業為了吸引更多投資或政策扶持，就會對企業財務報表進行修飾。而隨著時間的推移，企業修飾財務報表的手段層出不窮，難以準確的捕捉到。而如果審計過程中沒有找出這些虛假信息，就會導致審計結果和實際情況不符，并使投資者或其他審計報告使用者作出錯誤的決策，在出現問題時，審計機構就需要承擔這方面的責任。
三、規避財務報表審計風險的對策
（一）轉變思想理念
現階段，想要規避財務報表審計風險，首先需要轉變會計師事務所的思想觀念。思想觀念具體指的是會計師事務所的整體經營理念，想要轉變這一理念需要從以下幾點出發：（1）自二十一世紀以來，我國會計師事務所都完成了脫鉤改制。在這種背景下，我國會計師事務所都屬于自主經營，而這種經營模式必然會使事務所出現出資人以及非出資人這兩個階級。過去由于階級利益關系處理的不到位，導致事務所經營不善的現象時有發生，而經營不善就會導致審計風險。所以，處理好事務所各階級之間的關系是轉變經營理念的重中之重；（2）會計師事務所在經營過程中，應該保持長遠的目光，不應該為了利益而鋌而走險，避免掉入到“陷阱”中，避免風險的發生；（3）會計師事務所在經營過程中，當以自己的品牌以及信用為主，在面對利益時，必須要把自身的信用及品牌建設擺在首位，不應該因小利而失大節，從而保證自身品牌、信用的良好；（4）會計師事務除了要規避風險，還需要增強自身的抗風險能力，而提升自身抗風險能力的最好辦法就是積累充足的資金。所以，事務所在經營過程中，應該保留部分資金用于抗風險建設，而不是賺多少花多少；（5）過去，會計師事務所的審計風險來自于自身工作的不到位，發生這一問題的主要原因就是由于審計成本較高，所以，在審計工程中，事務所為了降低成本而簡化了很多工作，導致審計不到位，從而引發相應風險。想要改善這一問題，事務所需要加強成本管理，同時，避免工作的簡化，寧愿放棄某些項目或虧損，也不要偷工減料。事務所應該加強日常經驗成本管理，從細節著手，避免浪費，合理利用好每一筆資金，降低項目開展成本，從而提高經營效益。
（二）加強審計隊伍建設
加強審計隊伍建設也是規避財務報表審計風想的有效對策。審計隊伍綜合素質的高低直接決定審計工作質量，而審計工作質量又決定審計風險大小，所以，提高審計隊伍綜合素質有利于降低審計風險。具體需要從以下兩點出發：（1）不斷提高事務所會計師的專業素質。首先，應該不斷提高事務所會計師聘選門檻。過去，很多事務所為了降低成本，聘用的員工甚至都不是注冊會計師，使用這種員工必然會導致項目開展的效率、質量極低，從而加大審計風險的發生幾率。而提高門檻，需要重視學歷、資格方面，同時，有效的評價會計師的業務能力及專業素質。其次，應該改善用人機制。明確各崗位會計師的權責，增強會計師的責任心，提高審計工作質量，采用“能者上、庸者下”的用人制度，提高事務所內部的競爭風氣。最后，建立完善的培訓機制，對事務所會計師積極展開有關審計方面的培訓，通過培訓來提高會計師的業務能力；（2）幫助會計師樹立正確的道德思想。一方面，做好法律知識的普及工作，避免會計師受利益誘惑，與被審計單位隱瞞審計事實。另一方面，提高會計師的職業道德，會計師應該認真、負責的對待每一項業務，要有用不怕吃苦、堅持不懈的意志，面對困難時，要積極的克服困難，而不是選擇逃避，并養成會計師團隊良好的作風，提高審計效率和質量，保證審計工作的合法性。
（三）完善約束機制
完善約束機制的主要目的就是約束員工行為。約束機制的構建可采用獎懲辦法，即在會計師出現不正當行為時，需要通過懲戒機制來對會計師采取物質上的懲罰，如扣除獎金等，從而使會計師認識到自身利益是和事務所利益掛鉤的，減少會計師從事危害事務所利益的行為。
（四）加強審計過程的監管
做好審計過程的監管工作，對會計師審計行為進行嚴格把關，避免工作失誤等情況的發生，提高審計質量，降低審計風險，具體可從以下幾點出發：（1）做好業務承接過程的監督。業務承接是事務所開展審計業務的首要環節。目前，我國很多事務所業務承接方面的把守不嚴格，導致很多劣質審計業務進入事務所中。而想要改善這一現狀，首先就需要建立科學的業務承接模式。在全體員工共同承接業務的基礎上，領導要做好業務承接方面的審核，避免劣質業務流入，降低審計風險；（2）做好審計業務開展過程中的監管。建立完善的審計工作規范，并按照這一規范來進行監管，及時發現審計過程中存在的問題，并針對問題進行相應的改善；（3）做好審計報告的監管。審計報告簽發必須要有一個人負責，且不允許出現多人負責的現象，這樣就可以明確報告簽發的責任，避免責任不明確出現的工作混亂現象。
（五）做好風險防范工作
想要徹底規避財務報表審計風險，還需要做好相應的風險防范工作，具體可以從以下幾點出發：（1）遵守執業準則。會計師在進行審計工作時，需要轉變對執業準則的看法，很多會計師認為執業準則是對自身行為的限制，其實不然，執業準則應該是會計師用來保護自己的武器。在發生審計風險時，如果會計師在審計工作中遵守了執業準則，那么需要承擔的責任要比不遵守執業準則輕很多。同時，會計師在進行審計工作時，不應該只是以執業準則來作為自身行為的最高標準，應該把執業準則當作自身行為的基礎規范，要不斷的提高自身的專業技能和業務水平，從而在遵守執業準則的前提下最大程度上提高審計效率和質量，把審計風險降到最低；（2）加強符合性測試。目前，很多事務所對符合性測試的重視不是很高，在開展該方面工作時也是草草了事，沒有發揮符合性測試的作用。而想要做好該方面的工作，就必須加強領導對該方面工作的重視，同時還需要深化符合性測試的內容，加強對企業經營情況的了解，估算審計風險大小，從而做到趨利避害；（3）事務所應該針對目前常見的審計風險來建立風險庫。首先，風險庫的建立主要目的是為了幫助會計師了解審計風險的種類、觸發原因，從而使會計師提高警惕，做好自身工作，避免踏入工作雷區。事務所在長期的經營中，應該不斷累計并總結已有經驗，向外學習未知風險，制定相關案例供給會計師學習，做好該方面的培訓工作，提高會計師對風險案例的認識，使會計師掌握避免審計風險的方法，找準審計工作重點；（4）審計報告通常是審計工作的最后一個環節，該環節就是對審計結果進行總結并匯報，審計報告中體現了整個審計工作，所以，加強對審計報告的審查極為重要。事務所可以建立該方面的審查制度，即在審計報告披露前，需要經過系統的審查，可建立專家組對審計報告中存在的問題進行評價，并分析審計工作是否存在漏洞或其他問題，并及時進行補充。
四、結語
財務報表審計風險產生的原因主要來源于被審計單位財務信息失真、經營失敗以及惡意欺詐等因素，而審計風險的發生必然會為會計師事務所帶來經濟損失，甚至還需要會計師事務所承擔相應的法律責任，使事務所信用、品牌形象降低。而想要規避審計風險，需要轉變思想觀念、加強審計隊伍建設、完善約束機制、加強審計過程中的監督并做好風險防范工作。只有做到上述內容，才能避免審計風險的發生，并促進事務所健康穩定的發展。
作者:李小詠 單位: 河南豫林會計師事務所有限公司
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[關鍵詞]企業內部控制注冊會計師審計財務報表審計
隨著社會經濟的改革發展和審計工作的深入開展，審計任務越來越重，而審計人員相對不足，這一矛盾日益突出。傳統審計方式產生的一系列棘手問題使審計人員深感困惑:詳細審計被審計單位的全部會計資料，雖然能夠保證審計質量，但所消耗的人力和時間卻令審計人員難以接受;而抽取部分會計資料進行審查，無論是憑經驗抽樣還是按概率抽樣，雖然減少了業務數量，節約了審計資源，但卻無法保證審計結論的可靠性。所以，如何在保證審計質量的前提下提高審計效率，便成了一個需要解決的問題。
一、抽樣審計取代詳細審計
在世界經濟一體化的進程中，銀行信貸的擴張，股份有限公司的興起及跨國經營活動等，促進了資本所有權和管理權的進一步分離，因而股份有限公司的管理者就有責任將能夠反映企業資產和負債狀況的資產負債表公布于眾，以滿足股東對有關財務信息的需要。為確保資產負債表的財務信息的真實性，需要由獨立于企業之外的審計人員進行審查和確認，從而產生了資產負債表審計。審計的這種變化，使抽樣審計技術開始得到了應用。
審計目的發生的重大變化，導致了資產負債表審計的產生;強制性審計的實施擴大了社會對審計的需要;注冊會計師考慮審計成本效益。這一系列審計變革，不僅為詳細審計向抽樣審計的轉化提供了可能，也為這種轉化提出了必然要求。從此，抽樣審計開始取代詳細審計方法。
二、抽樣審計的事實
抽樣審計方法的應用適應了一定時期的審計目的和其他審計因素的變化，極大提高了審計效益，推動了審計工作的迅猛發展。但必須注意到:單憑資產負債表無法反映出企業真實的應變能力，因為資產負債表只是一種靜態報表，表中項目余額僅僅反映了一定時點上企業資產負債狀況，而無法反映企業在激烈的市場競爭中經營業績和獲利能力。因此，單純依靠負債表所披露的企業有關財務狀況的信息，股東和債權人已無法對企業獲利能力和償債能力做出準確的判斷，這樣，社會開始要求企業不僅公開資產負債表，還必須公開反映在一定時期內經營情況和經營成果的財務報表，特別是損益表，以使股東的債權人從動態上了解企業收益形成和分配的情況，并能據此準確地判斷企業的獲利能力和償債能力，為保證這些財務報表的真實、正確，并符合會計準則要求，更需要獨立、客觀、公正的審查驗證。這樣，資產負債表審計就發展成為以損益表為主的，包括資產負債表在內的財務報表審計。
財務報表審計的出現，使審計工作又發生了一系列的變化。首先，審計的目的有所變化，不僅在于查證財務報表是否真實、正確，更重要的還在于證實財務報表以及相應的會計記錄是否依照會計準則的要求公允地反映了企業的財務狀況和經營成果;其次，審計目的的轉變也擴展了審計范圍。審計人員不僅要審查有關資產負債中項目的結存情況，還要進一步檢查大量的與損益表有關的成本、費用、收入等日常的業務活動;再次，人們開始認識到明確注冊會計師對保證財務報表審計可信性的社會責任，對于保障財務報表真實性和公允性的重要意義，并通過了法律規定注冊會計師在審查財務報表方ICI的法律責任，注冊會計師的社會責任得到了明確和加強。與財務報表審計這些變化相比，傳統的審計方法因其固有缺陷而顯得不能適應財務報表審計的要求了:第一，當時所采用的抽樣審計是按經驗進行判斷抽樣，即審計人員主要是根據自己的經驗選定樣本的范圍和重點，這就可能會因為審計人員的判斷失誤而遺漏重大事項，產生審計人員無法對財務報表做出準確評價的風險。第二，在抽樣數量和樣本選擇方ICI缺乏理論依據，無規范可循，導致抽樣數量和樣本選擇的盲目性，使審計人員不能令人信服地解釋抽樣審計的結果，也無法用這一結果來正確判斷財務報表的總體特征。從而使審計人員對財務報表的評價難以自圓其說。第三，判斷抽樣著重對結果的檢查，而忽視了對企業經濟業務的檢查，從而無法發現企業經營活動中的舞弊行為，特別是這些舞弊行為直接影響到財務報表的真實準確性時，這種失察可能使注冊會計師承擔極大的風險。注冊會計師認識到企業資產的安全與否，會計資料的正確與否和發生錯弊的多少與企業內部控制制度有著密切的關系:企業內部控制有效，企業資產就比較安全，會計資料也就比較正確，各種舞弊和技術性錯誤發生的可能性就比較低;反之，如果被審計單位內部控制薄弱，存在重大缺陷，資產流失就比較多，各種舞弊和技術性錯誤發生就比較頻繁，會計資料的準確性也比較低。可見，在注冊會計師審計的發展過程中，對內部控制的重視與信賴，加速了現代審計的變革，節約了審計費用和審計時間，擴大了審計范圍，完善了審計職能。
三、結論
在評價內部控制基礎上抽取樣本進行實質性審計，將審計導向由經濟業務資料轉換為內部控制，從根本上引發了審計方法、審計程序乃至審計觀念和實踐的全方位改變，而被視為傳統審計發展為現代審計的重要標志。內部控制不僅加速了現代審計方法的變革，節約了審計費用和審計時間，降低了審計風險，提高了審計質量，同時也擴大了審計范圍，完善了審計職能。因此，在評價內部控制基礎之上進行抽樣審計，標明了注冊會計師審計發展的必然方向。
參考文獻:
【關鍵詞】企業 內部控制 審計目標 理論分析 現實選擇
企業內部控制是對企業人、財、物等工作進行監管的活動。通過對內部控制審計保障企業財務信息的真實有效，管控員工和工作流程，建立監督機制等，來保證經營管理活動正常合法、有序地運行。內部控制審計是確認、評價企業內部控制有效性的一個過程，通過分析企業內控中的缺陷，提出改進內部控制的建議。企業的內部控制審計是實現內部控制的重要環節，對其的分析十分重要。
一、企業內部控制審計的相關概念
（一）企業內部控制審計的定義
企業的內部控制審計是通過審查、分析、評價等方式確認被審計單位內部控制的可信程度，鑒定內部控制有效性的一種現代審計手段[1]。也可以將其理解為企業為了提高經濟效益，加強經營管理，而對內部控制的再控制。企業的內部審計工作可以由審計委員會或獨立董事負責，當然，不負責年審的會計師事務所也可以負責內部審計工作。
（二）企業內部控制的五要素[2]
第一，內部控制環境。內部控制環境是對于影響企業經營管理活動的公司內部的政策、文化、結構、機構、權責等方面的評價。
第二，內部控制活動。內部控制活動是通過對于內部控制措施和控制效果的科學性和有效性進行分析，評價企業的風險評估結果。
第三，風險評估。風險評估是評價風險控制的目標、范疇、結果、對策是否合理全面、科學有效。
第四，內部控制的信息。內部控制的信息主要分為三部分。首先，是對企業內部控制相關信息的收集、處理和傳遞的評價；其次，是對內部控制信息中技術應用情況的評價；最后，是對相關工作機制的有效性進行評價。
第五，內部監督機制。內部監督機制是通過分析內部控制機構的職權情況，評價企業內部監督的相關方面是否科學、有效。
二、內部控制審計目標的理論分析
（一）內部控制審計的問題提出
由于2001年發生的安然事件及后來一系列公司的經營失敗的情況，導致人們對美國資本市場的公允性和穩定性產生了動搖。因此，美國于2002年頒布了《薩班斯-奧克利法案》，要求b定內部控制的評估。而2004年頒布的《與財務報表審計相整合的財務報告內部控制審計》則是對于內部控制審計的具體、詳盡的完善。為了進一步加強內部控制，在2007頒布了《與財務報表審計一體化的財務報告內部控制審計》[3]。
隨著社會對我國企業內部控制問題的關注，我國也制定了一定的措施。2008年頒布了《企業內部控制基本規范》，隨后在2010年了《企業內部控制應用指南》、《企業內部控制評價指引》、《企業內部控制審計指引》。這些政策的頒布為內部控制審計提供了依據[4]。
（二）企業內部控制審計的目標
所謂的內部控制審計目標就是保證內部控制的充分、適宜、有效、合法，也就是檢查和評價內部控制能否保障資金、資產的安全。內部控制審計和財務報表的審計在目的方面是相同的，都是通過真實可靠的財務報告來確保資本市場的秩序。財務報表審計的具體目標就是內部控制審計的前四個目標，換句話說就是內部控制審計是財務報表審計的延伸[5]。內部控制審計不同于內部控制的多目標，它的目標是單一的，只針對于保證財務信息可靠性方面。而廣大投資者和厲害關系人所關注的只是與財務報告相關的部分。只有財務信息可靠，相關投資者才能夠放心的根據財務報告作出自己的判斷和選擇。
（三）內部控制審計的需求和動機
通過研究內部控制審計的需求和動機來發現內部控制審計的目標和目的。內部控制審計是由美國安然事件引起的，為了滿足人們的要求，美國以法律的形式進行了確立。從本質上講，反映了廣大相關關系人的需要。在形式上，則是要適應法律和政府的要求。財務舞弊所造成的經濟損失是其它的市場形式和企業組織形式無可比擬的，由于現有的財務報表審計會受到企業內部控制的影響，已經不再得到廣大關系人的完全信任，廣大厲害關系人對于監督活動的強烈需求，造成了對企業財務的再監管，從而更好地保了證財務信息的可靠性。
三、內部控制審計目標的現實選擇
（一）審核目標的可實現性
制定內部控制的審計目標時，要充分考慮到現實的狀況。我國內部控制審計目標的制定為財務報告內部控制的有效性提供了現實基礎，是內部控制自愿審核的結果，是一種能夠順利實行的現實選擇。
（二）單一目標的設置
我國的內部控制審計的目標不是多重性的，而是單一的目標，就是評估與財務報告可靠性相關的內部控制的有效性。如果內部控制審計的目標也設成多重性的，加入非財務報告的內容，不但不會取得好的效果，還會增加審計責任和審計成本。
（三）財務報表審計和內部控制審計的聯系
要加強財務信息可靠性和財務報告內部控制的有效性之間的關系。財務報告的可靠性要依賴內部控制的有效性，整合財務報表審計和內控制審計，對于提高審計效率，保證審計質量是有利的。但是內部控制只是為了減少錯誤發生的概率，它是一種可能性，不是現實性，也就是說它只能降低概率，而不能消除概率。另外，要明確雖然財務報表審計和內部控制審計的目的相同，但是目標是不同的，不要將兩者混為一談。
（四）制度的合理轉化
內在制度是群體內隨經驗而演變的規則。外在制度是指政治行動強加給社會的規則。我國的內部控制審計制度正在由內在制度轉化為外在制度。另外，需要注意的是政府并不擁有外在制度，外在制度只是依賴于政治決策程序和政府。
（五）內部控制審計業務的評價標準
內部控制鑒定業務是一種除審閱業務和歷史財務信息審計之外的業務。財務報告主要是對非財務數據的鑒定，因為其具有的特殊性，導致評價比較困難，而且世界上的內部控制標準五花八門，并不具備統一性和相似性。我國先后頒布的關于內部控制審計的標準，還有很多地方需要完善。
四、結語
內部控制審計是保障內部控制有效實行的手段和方法。要加強企業的內部控制審計，保證財務報告相關信息的有效性。通過對內部控制審計的概念、理論分析、現實意義的闡述，了解內部控制審計的重要性和合理性，以求在之后的企業管理中更加強化審計職能，保障企業的健康快速發展。
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(一)審計
1972年美國會計學會(AAA)頒布的《基本審計概念公告》中，認為審計是“客觀收集和評價與經濟活動及事項有關的認定的證據，以確定其認定與既定標準的符合程度，并將結果傳遞給利害關系人的系統過程。”該定義涉及審計學的一系列關鍵概念，包括經濟活動和經濟現象的認定、收集和評估證據、客觀性、所制定的標準、傳遞結果、系統過程等，能夠涵蓋各種審計類型。國際審計準則《ISA200：財務報表審計的目標和一般原則》認為審計的目標是審計師能夠對財務報表在所有重大方面是否按照確定的財務報告框架編制發表意見，同時認定審計是一種合理保證的鑒證業務，這與我國審計準則規定基本相同。顯然，前者是指一般的審計，屬于屬概念，后者是指財務報表審計，屬于種概念。本文所說的審計就是指由獨立注冊會計師進行的財務報表審計，簡稱財務報表審計，根據《中國注冊會計師審計準則第1101號――注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》(2010年)財務報表審計要“對財務報表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報獲取合理保證，”現代財務報表審計是一種風險導向審計。財務報表審計的保證程度與可接受的審計風險互為補數：對財務報表審計的保證程度越高，可接受的審計風險越低。大多數會計師事務所的審計手冊一般都把可承擔的審計風險定為5％，保證程度定為95％。合理保證意味著審計風險始終存在。
(二)審計風險
通常認為，風險有結果不確定性和損失可能性兩種觀點。March&Shaplra認為風險是事物可能結果的不確定性,J.S.Rosenb(1972)將風險定義為損失的不確定性。審計風險當然也有結果的不確定性和損失的可能性兩種概念，分別叫做“意見不當論”和“損失可能論”。國際審計準則第25號《重要性和審計風險》將審計風險定義為：“審計風險是指審計人員對實質上誤報的財務資料可能提供不適當意見的風險。”《美國審計準則說明》第47號認為：“審計風險是審計人員無意地對含有重要錯報的財務報表沒有適當修正審計意見的風險。”中國注冊會計師協會在2010年11月1日修訂的《中國注冊會計師審計準則第1101號――注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》第十三條認為：“審計風險，是指當財務報表存在重大錯報時，注冊會計師發表不恰當審計意見的可能性。審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險。”他們的共同點都指向發表不適當意見的可能性或者風險洇為注冊會計師發表不恰當的審計意見尤其是對有重大錯漏報的財務報表發表不恰當的意見會誤導“報表使用者依據財務報表作出的經濟決策”以致造成不應有的損失，所以審計風險實質上是指給財務報表使用者造成損失的可能性，同時也是注冊會計師發表不恰當審計意見的可能性――前者針對報表使用者，后者針對注冊會計師，前果后因，二者是一致的。審計風險是客觀存在，也一直存在著，財務報表審計從來都是以風險為導向的審計。但是風險的承受者有不同的說法，有“供給導向”和“需求導向”之說，前者強調注冊會計師的風險承擔，后者強調報表使用者的風險承擔。由于注冊會計師審計準則和注冊會計師“審計的目的是提高財務報表預期使用者對財務報表的信賴程度”，是為財務報表使用者提供合理保證服務的，本文認為國際審計準則和中國注冊會計師審計準則所講的審計風險是報表使用者承受損失的可能性，具體是指注冊會計師發表不恰當審計意見的可能性。
(三)現代風險導向審計
現代風險導向審計是從傳統風險導向審計演變而來。安然事件后，為了進一步應對審計風險，提高審計質量,2003年末，國際會計師聯合會(IFAC)的國際審計與保證準則委員會(IAASB)陸續了一些新準則并被我國采用于《中國注冊會計師執業準則(2006)》。新實行的國際審計準則被稱為現代風險導向審計準則，以區別于在此之前的風險審計準則(傳統風險導向審計準則)。與以前準則相比，新國際審計風險準則主要有以下八個方面的重大發展和實質性變化。
(1)引入“重大錯報風險”概念，重建審計風險模型，將審計風險模型重構為：審計風險一重大錯報風險×檢查風險，抓住了關鍵；
(2)改進審計業務流程，增強實施審計程序的效果，新國際審計風險準則依據審計風險二要素模型，把審計業務流程和程序分為三大塊：風險評估，(必要時)控制測試，實質性程序(目的是為了檢查認定層次的重大錯報風險)；
(3)區分評估的重大錯報風險為財務報表整體層次和認定層次，并分別采取不同應對措施，以將審計風險降至可接受的低水平；
(4)重新劃分認定層次的構成類別，強調獲取列報和披露認定的審計證據的重要性；
(5)強調保持職業懷疑態度，切實提高發現重大錯報的概率；
(6)強調對特別風險的識別及評估，并警惕僅實施實質性程序無法獲取充分、適當審計證據的風險；
(7)強調項目組內討論的積極作用，共享審計經驗和資源；
(8)強調與治理層溝通和與管理層溝通并重，優化審計環境。
2010年11月修訂后的審計準則充分借鑒了國際審計與鑒證理事會明晰項目的成果，進一步明晰了現代風險導向審計理念，吸收傳統風險模型的合理之處，完善了現代審計風險模型，細化了認定層次重大錯報風險的構成(報表層和認定層2個層次，固有風險和控制風險2個因素)，修訂了風險評估和應對準則，并對關聯方、會計估計、公允價值、對被審計單位使用服務機構的考慮、函證、分析程序等審計準則也作出修改，將風險導向審計的理念充分體現到整套審計準則體系中的每項審計準則中。新準則還對識別、評價和防范舞弊導致的重大錯報風險提出了明確的要求。
二、現代風險導向審計內在邏輯
以上概念構成了一個現代風險導向審計的有關概念框架，風險導向的報表審計應該以報表使用者可接受的審計風險為導向，風險導向報表審計應該以報表使用者的需求為邏輯起點構造概念框架。本文主要通過以上概念抽象出現代風險導向審計的內在邏輯，以期為審計實踐和理論研究服務。
(1)現代風險導向審計首先是財務報表審計，其產生和發展伴隨著所有權與經營權的分離，現代風險導向審計也是站在所有權與經營權分離的大環境基礎上的，所有權與經營權的分離也是審計委托人和被審計人的分離。這是注冊會計師報表審計的總前提，當然也是現代風險導向審計的前提。
(2)在兩權分離狀況下，所有者為了自己的經濟決策付費委托注冊會計師對管理者提供的財務報告進行審計，注冊會計師當然首先要滿足委托人的要求，只有在此基礎上才能進行風險導向審計。現代風險導向審計的基本原理就是以評估重大錯報風險為導向，進而通過控制檢查風險來控制審計風險，
目的都是為了滿足所有者或者委托人的要求，這樣審計委托人的要求實際上就成為了現代風險導向審計的邏輯起點。
(3)那么，審計委托人的要求是什么呢?審計委托人委托審計的目的是為了經濟決策，經濟決策當然以高質量的信息為前提。財務報表具有決策相關性，審計委托人往往也是報表使用者，所以，審計委托人作出經濟決策的依據是財務報表。因此，委托人的要求就是要看到高質量的財務報表以進行投資、信貸等經濟決策，高質量的財務報表必須符合報表的“編制基礎”。對于大多數通用目的財務報表而言(以下以通用目的財務報表為例)，高質量的財務報表必須“在所有重大方面按照財務報告編制基礎編制并實現公允反映”，“通用目的編制基礎，主要是指會計準則和會計制度”。也就是說高質量的通用目的財務報表必須“合法(符合相關會計準則和會計制度)”、“公允”。換句話說，即使有不合法、不公允的事項，委托人也要求他們看到的這些不合法、不公允的事項整體上不影響委托人利用該財務報表作出的經濟決策――所以，不合法、不公允的報表信息叫做錯(漏)報，影響報表使用者依據報表作出經濟決策的錯報就叫做重大錯報。錯報和重大錯報都是由報表使用者或者委托人(或者站在委托人和報表使用者立場上)定義的――這就要求注冊會計師保證經營管理者的財務報表不存在影響委托人依據該報表作出的經濟決策的不合法、不公允的事項即重大錯報事項。由于審計本身的局限性、人的認識的局限性和被審計單位情況的限制，注冊會計師無法做到絕對保證，又不能提供有限的保證(違背委托人的委托意圖)，這就產生了合理保證。有限保證的保證程度
(4)委托人的要求就是注冊會計師審計的目標――在這里，重要性、錯報、合理保證都是由審計業務委托人定義或者站在委托人立場上定義的。合理保證決定了可接受的審計風險(如果保證程度是95％，則可接受的審計風險程度為5％)――顯然所謂“可接受的審計風險”實際上也是由委托人定義的，本質上是委托人“可接受”的審計風險或者說是委托人對財務報表、審計報告的信賴過度風險，不是注冊會計師基于自己的損失或可能的不當意見可接受的審計風險，所以可接受的審計風險來自于風險導向審計循環的外部，是委托人既定的，該風險無需評估，需要評估的是重大錯報風險。
(5)接受委托或者接受了委托人的要求后，注冊會計師要做的工作一是評估重大錯報風險，二是降低檢查風險。重大錯報是由委托人定義的，現代風險導向審計要求注冊會計師按照重大錯報的定義全方位地了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險，注冊會計師執業準則規定了風險評估的方法和內容，要求運用詢問、觀察、檢查、分析程序等方法獲取有助于評估重大錯報風險的信息。在風險評估基礎上，注冊會計師通過總體應對措施和進一步審計程序來分別應對財務報表層次與交易、賬戶余額與列報和披露認定層次的重大錯報風險。在針對評估的由于舞弊導致的財務報表層次重大錯報風險確定總體應對措施時，注冊會計師應當：“在分派和督導項目組成員時，考慮承擔重要業務職責的項目組成員所具備的知識、技能和能力，并考慮由于舞弊導致的重大錯報風險的評估結果；評價被審計單位對會計政策(特別是涉及主觀計量和復雜交易的會計政策)的選擇和運用，是否可能表明管理層通過操縱利潤對財務信息作出虛假報告；在選擇審計程序的性質、時間安排和范圍時，增加審計程序的不可預見性”。進一步審計程序包括控制測試和實質性程序，是否實施控制測試取決于內部控制是否值得信賴和控制測試的重要性，無論是否實施控制測試都應該執行實質性程序。在實施控制測試時，注冊會計師仍然要確定控制風險大小及風險可能存在的領域并隨時調整對重大錯報風險的評估結論以及修改審計計劃和審計程序；重大錯報風險的評估結論以及控制測試的結果決定了實質性程序的性質、時間安排和范圍，科學準確的評估結論和測試結果可以減少實質性程序的性質、時間安排和范圍，從而提高審計效率和審計效果。風險導向審計準則還要求把風險評估和修改貫穿于審計工作全過程。注冊會計師最終通過實質性程序把重大錯報查找出來并提請被審計單位調整，按照重大錯報的定義來衡量未更正錯報匯總數情況并發表恰當的審計意見，實現合理保證報表整體不存在由于錯弊而產生的重大錯報的審計目標。
風險導向審計并不是注冊會計師根據自己的承受能力確定可接受的審計風險，并圍繞此審計風險來評估重大錯報風險，從而確定可接受的檢查風險形成的封閉循環。也就是說，可接受的審計風險、重大錯報及重大錯報風險大小不是注冊會計師自行決定的，而是由委托人決定的，不是注冊會計師想用多少程序就用多少程序，這一切都是在接受業務委托時就已經決定了的。決定每一步程序都須把委托人的需求考慮進去并以此為前提和基礎，這樣就形成了一個較大的開放的審計循環，如圖1所示。與其說這是風險導向審計不如說是委托人需求導向審計更合適，這應該是風險導向審計的精神實質。
盡管財務報表使用者的需求也是財務會計準則概念框架的邏輯起點，但是，財務會計的目的是為之提供其所需要的財務會計報表，而注冊會計師是為之(合理)保證財務會計人員提供報表的合法(編制基礎)性和公允性，二者在合法(編制基礎)公允的報表后面就分道揚鑣了，這也正說明財務會計與財務會計報表審計的區別與聯系，并且不能因之否定現代風險導向審計以報表使用者的需要為邏輯起點的科學性，因為這種需要不僅僅是接受委托時的出發點，而且是執行審計業務時考慮各個方面問題的出發點和歸宿。
三、現代風險導向審計的前提條件
現代風險導向審計綜合吸收了數理統計、概率論、財務分析、系統論、戰略管理、波特五力分析、平衡計分卡、coso報告等方法、工具或其思想，進一步在審計模型基礎上把以上方法和工具統合起來，在風險評估時考慮到了環境、交流、溝通、職業懷疑等社會和行為因素，做到了理論上嚴謹、實踐上有效，既科學又實用。但是作為一種抽象的理論模型其不可避免地也忽略了一些因素，預設了一些前提。筆者認為風險導向審計的成功實施必須至少具備以下一些前提：
(1)審計人≠被審計人，其內在含義是注冊會計師應該超然獨立于被審計單位，包括形式上的獨立和實質上的獨立；
(2)委托人≠被審計人，該前提避免了由于被審計人付費帶來的不獨立；
(3)委托人一報表使用者，對于通用目的財務報表，委托人與其他報表使用者的目標函數可能不一致，該前提避免了由于報表使用者之間目標函數不一致帶來額外的法律風險；
(4)委托人一社會公眾，對于公眾利益實體，該前提保證了作為需要承擔社會責任的注冊會計師的審計效果能夠滿足公眾的預期；
關鍵詞：內部控制審計 財務報表審計 結合
中圖分類號：F239
文獻標識碼：A
文章編號：1004-4914（2017）03-130-02
內部控制審計與財務報表審計的區別主要表現在：審計對象、審計目標、鑒證業務類型及標準、審計師的職業責任和審計報告類型等方面內容不同；在審計程序、審計取證方法和風險導向審計理念上又相互關聯。基于二者之間的密切聯系，將內部控制審計與財務報表審計進行整合，對于降低審計成本、提高審計效率和質量具有重要意義。
在實踐中，內控審計與財務報表審計結合起來應用會取得相互促進、相得益彰的效果。但如何在實務中將內部控制審計與傳統的財務報表審計盡可能融合，提高審計工作的效率，是本文試圖解決的問題。
一、內部控制審計和財務報告審計存在著多方面聯系
（一）兩者的最終目的一致
雖然內控審計與財報審計二者各有側重，但最終目的均為提高財務信息質量，提高財務報告的可靠性，為利益相關者提供高質量的信息。
（二）兩者都采取風險導向審計模式
注冊會計師首先實施風險評估程序，識別和評估重大缺陷（或錯報）存在的風險。在此基礎上，有針對性地采取應對措施，實施相應的審計程序。
（三）兩者都要了解和測試內部控制
根據對內部控制有效性的定義和評價方法相同，都可能用到詢問、檢查、觀察、穿行測試、重新執行等方法和程序。
（四）兩者均要識別重點賬戶、重要交易類別等重點審計領域
注冊會計師在財務報告審計中，需要評價這些重點賬戶和重要交易類別是否存在重大錯報；在內部控制審計中，需要評價這些賬戶和交易是否被內部控制所覆蓋。
（五）兩者確定的重要性水平相同
注冊會計師在財務報告審計中確定重要性水平，旨在檢查財務報告中是否存在重大錯報；在財務報告內部控制審計中確定重要性水平，旨在檢查財務報告內部控制是否存在重大缺陷。由于審計對象、判斷標準相同，因此二者在審計中確定的重要性水平亦相同。
二、內控審計與財報審計結合的優點
內控審計與財報審計兩者結合可降低審計成本。2008年，財政部、證監會等五部委聯合《企業內部控制基本規范》。2010年，五部委再次聯合了《內部控制配套指引》并對我國企業提出具體要求：自2011年開始，上市公司需要逐步M行內控審計，注冊會計師可以進行獨立的內控審計，也可以將內控審計與財報審計相結合。
財報審計在我國發展時間較長，體系已經比較成熟，而內控審計出現較晚，還處于剛剛起步階段。
雖然從審計范圍、使用方法和審計流程上來看，財報審計和內控審計存在很大的不同，但從注冊會計師為兩種審計所提供的審計服務來看，內控審計和財報審計的目標都是保證鑒證業務的合理性，確保財務報表具有參考價值。因此，兩種審計具有很大的相似之處，可以互相借鑒，進行有效結合。
將內控審計和財報審計相結合，可以更加有效地完成審計工作，降低成本，提高效率，提升審計結果的準確性。
三、內控審計與財報審計在不同階段的“結合”
內控審計與財報審計一樣，都包括計劃階段、測試階段、發現缺陷階段和報告階段。在不同的階段，內控審計與財報審計相結合的側重點也有所不同。
（一）計劃階段
內控審計工作主要涉及企業內部風險管理、企業審計工作所需時間等，財報審計工作主要包括制定詳細的企業總體審計策劃等。對企業而言，內控是否存在巨大風險或者漏洞，是以會計報告是否發生重大錯報為依據的。因此，在內控審計過程中需要對財報審計予以高度重視，并對財報審計工作進行詳細了解。而如果注冊會計師可以通過內控審計發現財報方面存在的重大問題，將利于財報審計的下一步進行。在審計計劃的初期采取內控審計和財報審計相結合的方式，可降低審計成本，增強審計的準確性。
對審計進行測試是財報審計和內控審計的關鍵步驟。財報審計大多采用實質性測試的方法，內控審計大多使用控制測試的方法。實質性測試可以對審計結果進行一定的支持。但是，當財報審計認為財報內容可能具有重大風險而財報審計過程中存在程序缺失時，就需要內控審計控制測試的配合。
進行內控審計控制測試的主要目的是獲取更加充足的證據，以對內控審計有效性和財報審計風險分析結果提出佐證。因此，只有內控審計和財報審計的測試有效進行，才能保證內控審計和財報審計相結合的有效性，確保審計結果的合理性。任何制度都存在一定的缺陷，內控制度也不例外。
內控缺陷可以劃分為設計上的缺陷和因為運行不暢造成的缺陷，而缺陷的嚴重程度也會對內控產生重要影響。有些內控制度的缺陷會對企業生產經營產生嚴重的影響，而某些缺陷可能對企業生產經營只產生很小的影響。
因此，評估內控缺陷對于審計報告的出具具有重要意義。注冊會計師在進行審計時需要了解內控缺陷的嚴重性，并確定缺陷到底會對內控產生什么影響。內控缺陷影響程度可以通過相關性分析等方式來確定。
（二）報告階段
注冊會計師需要綜合分析證據價值，對控制的測試結果、財報中的風險等問題，不可隨意了事。而根據我國內控審計的相關規定，將內控審計和財報審計相結合的審計，需要同時出具兩份審計報告。在出具內控審計報告和財報審計報告時，需要注明該注冊會計師同時進行了內控審計和財報審計，并說明審計意見類型。
四、內控審計與財報審計結合的“關鍵點”
為了將內控審計與財報審計進行“完美結合”，注冊會計師在審計過程中應注意如下幾點：
（一）注重劃分審計界限
雖然相關規定明確可以同時進行內控審計和財報審計，但是內控審計和財報審計仍然存在著較為明顯的不同。因此，需要明確劃分內控審計和財報審計的審計界限，以防內控審計和財報審計獨立性的缺失，影響審計報告結果的準確性。注冊會計師在進行內控審計時不可直接使用財報審計的結論數據，同樣在進行財報審計時也不可以直接引用內控審計的結果數據。
（二）從財報審計中查找內控審計的突破口
《企業內部控制審計指引》明確指出，注冊會計師需要使用自上而下的審計手段進行內控審計。這種審計手段最先出現在財報審計領域。注冊會計師要先對財報的風險進行整體評估，之后再逐步深入，把握重要項目的重點問題。而由于財務報表是注冊會計師可以較快獲得的一手資料，因此注冊會計師需要快速找到財報審計的關鍵點。財報反映出的問題，在某些時候也是內部控制失效所致。因此，通過財報中反映出的問題還可以尋找到內控審計的突破口。
（三）注重財報細節把控，查找內部控制缺陷
在進行財報審計分析時，注冊會計師一般會關注財務報表的各項內容，并對其中的重點項目進行重點分析。只有對財務報表中某些關鍵細節進行把握，才能更好地將內控審計與財報審計相結合，減少審計工作量。同時，在識別財務報表的重要項目后，注冊會計師還需要清楚確定財務報表中存在風險的這些項目的可能來源及發生原因。對財務報表尋根究底的分析態度，有助于注冊會計師快速發現財報中隱含的風險，找到企業內控存在的問題，做出正確的財報審計和內控審計判斷。
每個公司的瓤刂貧榷疾皇鞘全十美的，或多或少都存在著一定的缺陷，某些重大的內控缺陷將導致企業面臨極大的經營風險。在進行內控審計時，一旦發現了內控制度的缺陷，注冊會計師就要準確判斷，要通過綜合測評等方式全面了解內控缺陷的嚴重性，并確定該內控缺陷對企業進行內控造成了哪些方面的影響。
（四）把握企業整體風險，尋找有效的審計方式
內控審計和財報審計相結合的方式，可以促進注冊會計師更快速、更準確地把握企業整體風險，尋找更加有效的審計方式。同時，有效的審計手段將會減少注冊會計師的審計工作量，減少注冊會計師審計“繞彎”情況的出現。另外，對企業整體風險的把握有利于審計的順利進行。只有整體把握風險，才能集中力量尋找審計工作中的關鍵問題，最終出具合理有效的審計報告。
（五）加強學習培訓，合理配置審計小組成員
內控審計在我國起步較晚，審計模式并沒有完全成熟。這對于很多注冊會計師而言也是一個全新的領域，需要對這方面的審計流程進行重新學習。而將內控審計和財報審計相結合，對注冊會計師提出了更高的要求。如果沒有把握內控審計或財報審計中的任何一個方面，將會造成整體審計分析結果存在偏差，為注冊會計師行業帶來較大風險。同時，審計小組的人員配置將直接影響審計結果的準確性。因此，會計師事務所需要合理挑選審計小組成員，并進行相應的培訓，降低注冊會計師的從業風險，提高審計報告質量。
參考文獻：
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關鍵詞：審計報告相關準則 關鍵審計事項 持續經營
中圖分類號：F239
文獻標識碼：A
文章編號：1004-4914（2016）11-130-02
早期的審計報告，是沒有統一規范的，其內容和格式由審計師自定。為了提高審計報告的規范性和可比性，20世紀40年代，準則對其內容和格式做出了規范。該審計報告模板以審計意見段為核心，位于審計報告的最后，其他內容如管理層責任段、注冊會計師責任段均為格式化內容。標準審計報告基本就是格式化的報告，報告使用人只瀏覽意見段即可。雖然該模式重點突出、簡單明了，但是信息量太少，而財務信息使用者希望從中了解更多的信息，為了滿足財務信息使用者的要求，國際審計報告相關準則進行了修訂。
一、國際審計報告相關準則的修訂背景
國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）的調查結果表明很多財務信息使用者認為他們做出決策所需要的信息與它們能從審計報告和其他公開渠道獲取的信息存在很大的差距。隨著企業經營的復雜化，財務報表編制過程中融入了的大量的職業判斷和估計，財務信息使用者很難從現有的審計報告模式中知悉審計師是如何應對這一復雜的形勢的，是否在具有高風險的領域分配了更多的審計資源。
為了滿足財務信息使用者的要求，IAASB于2015年1月15日了新制定（修訂）的相關審計準則文本，包括修訂《ISA-700對財務報表形成審計意見和出具審計報告》、制定《ISA-701關鍵審計事項》、修訂《ISA570―持續經營》、修訂《國際審計準則第720號―審計師與其他信息相關的責任》等，適用于會計期間截至2016年12月15日及之后的財務報表審計。改革內容包括但不限于以下幾點：要求在審計報告中增加關鍵審計事項；持續經營能力存在重大不確定性時，要求在審計報告中單設段落單獨反映；要求在審計報告中增加“其他信息”段，單獨反映注冊會計師對年報中包含的“其他信息”的責任。
本次準則修訂的目的在于，增強審計師執行國際審計準則的行為一致性，促使審計師更加關注審計過程及財務報表披露，提升審計服務質量。IAASB主席Arnold Schilder指出，財務報表披露對財務報表使用者做出恰當決策非常重要，因此審計師應當更加關注財務報表披露中信息的質量，這是符合公眾利益的。IAASB認為，國際審計報告相關準則的變化可以適用于各種規模的審計業務，以及任何司法管轄區和行業，并將提高審計質量。
二、我國修訂審計報告相關準則
根據國際審計報告準則的變化，按照審計準則國際趨同的要求，2016年1月7日，中國注冊會計師協會了“會協〔2016〕1號”文件――《關于印發等7項審計準則征求意見稿的通知》。？文件附件列示了此次修訂涉及的7項審計準則，分別是《中國注冊會計師審計準則第1504號――在審計報告中溝通關鍵審計事項》《中國注冊會計師審計準則第1501號――對財務報表形成審計意見和出具審計報告》《中國注冊會計師審計準則第1324號――持續經營》《中國注冊會計師審計準則第1151號――與治理層的溝通》《中國注冊會計師審計準則第1503號――在審計報告中增加強調事項段和其他事項段》《中國注冊會計師審計準則第1502號――在審計報告中發表非無保留意見》及《中國注冊會計師審計準則第1521號――注冊會計師對其他信息的責任》。
本次審計報告相關準則的修訂，標志著審計報告模式迎來新的時代。本次修訂的目的在于增加審計報告信息含量、增強審計工作透明度，并強化注冊會計師在審計工作中的相關責任。
審計報告相關準則修訂的主要內容：
（一）《中國注冊會計師審計準則第1504號――在審計報告中溝通關鍵審計事項》要求在上市實體審計報告中單獨描述關鍵審計事項
溝通關鍵審計事項，能夠提高已執行審計工作的透明度，增加審計報告的溝通價值。關鍵審計事項，是指注冊會計師根據職業判斷認為對當期財務報表審計最為重要的事項。關鍵審計事項選自與治理層溝通的事項。判斷是否構成關鍵審計事項，通常要考慮以下幾個方面：
1.從“與治理層溝通的事項”中選擇關鍵審計事項。例如，注冊會計師在審計過程中的重大發現；對被審計單位會計實務重大方面的質量的看法；審計工作中遇到的重大困難等。
2.從“與治理層溝通的事項”中確定在執行審計工作過程時重點關注過的事項。在確定時，應當考慮以下方面：評估的重大錯報風險較高的領域或識別出的特別風險；與財務報表中涉及重大管理層判斷（包括被認為具有高度不確定性的會計估計）的領域相關的重大審計判斷；當期重大交易或事項對審計的影響。
3.注冊會計師在執行審計工作時重點關注過的事項中，確定哪些事項對當期財務報表審計最為重要，從而構成關鍵審計事項。值得說明的是，關鍵審計事項雖然是“最為重要的事項”，但這并不意味著只能有一項關鍵審計事項。關鍵審計事項的數量取決于被審計單位規模、復雜程度、業務和經營環境的性質，以及審計業務具體事實和情況的影響。
注冊會計師應當在審計報告中單獨列示“關鍵審計事項段”描述這些事項，除非法律法規不允許公開披露這些事項，或在極其罕見的情況下，注冊會計師合理預期在審計報告中溝通某些事項造成的負面影響將超過產生的公眾利益方面的益處，因而確定不應在審計報告中溝通該事項。
對于導致非無保留意見的事項或者導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項，雖然從其性質看屬于關鍵審計事項，但是不得在審計報告的關鍵審計事項部分進行描述，應當按照《中國注冊會計師審計準則第1502號――在審計報告中發表非無保留意見》《中國注冊會計師審計準則第1324號――持續經營》的規定報告這些事項。
（二）在審計報告中增加以“與持續經營相關的重大不確定性”為標題的單獨部分
《中國注冊會計師審計準則第1324號――持續經營》規定如果運用持續經營假設是適當的，但存在重大不確定性，且財務報表對重大不確定性已作出充分披露，應當發表無保留意見，同時在審計報告中增加“與持續經營相關的重大不確定性”為標題的單獨部分，以提醒報表使用人關注可能導致對持續經營能力產生重大疑慮的事項和情況及其重大不確定性，并說明該事項不影響已發表的審計意見。如果運用持續經營假設是適當的，但存在重大不確定性，且財務報表對重大不確定性未作出充分披露，注冊會計師不應以該段落替代非無保留意見，應恰當地發表保留意見或否定意見。
（三）調整審計報告要素排列
新版審計報告將審計意見段置前，突出了審計意見的核心地位，讀者可以開門見山地了解最為關鍵的信息。
注冊會計師責任段的表述更加細化，向報告使用人闡明，“合理保證”“重大錯報風險”的含義，并告知公眾注冊會計師對財務報表整體不存在由于錯誤或舞弊導致的重大錯報風險只能做出合理保證并不能100%絕對保證。闡釋了風險導向審計的核心：識別和評估由于錯誤和舞弊導致的重大錯報風險，并針對這些風險采取應對措施（設計和實施審計程序）。除此以外，還增加了注冊會計師與持續經營、治理層溝通、溝通關鍵審計事項、運用職業判斷、保持職業懷疑等相關的責任。這些改進使得報告使用人對注冊會計師的工作過程和責任有了更多的了解，有助于報告使用人更深入地理解審計意見。
（四）其他變化
在無保留意見中增加“形成審計意見的基礎”“對其他法律和監管要求的報告”。要求在審計報告的末尾列示負責審計并出具審計報告的合伙人的姓名。
三、對審計報告相關準則修訂的幾點建議
1.《中國注冊會計師審計準則第1504號――在審計報告中溝通關鍵審計事項》適用于對上市實體整套通用目的財務報表進行審計，以及注冊會計師決定在審計報告中溝通關鍵審計事項的其他情形。為了提高審計報告的統一性、可比性，建議擴展至上市實體以外的財務報表審計。
2.準則對判斷關鍵審計事項給予了具體的指引，但仍需依賴注冊會計師的職業判斷，因此不同的審計師確定的關鍵審計事項可能有所不同。首先應確保審計項目組內部對關鍵審計事項的判斷合理一致，行業監管機構應當在本準則執行過程中密切關注判斷關鍵審計事項的合理性和一致性，在實踐中總結經驗教訓，以便完善修改這些判斷指引。
3.《中國注冊會計師審計準則第1503號――在審計報告中增加強調事項段和其他事項段》力求使得注冊會計師能夠理解和把握關鍵事項段、強調事項段和其他事項段之間的關系。筆者認為，其他事項段比較好理解，該段落提及未在財務報表中列報或披露的事項，這些事項有助于財務報表使用者理解審計工作、審計報告和注冊會計師的責任。關鍵事項和強調事項有時則難以區分。實務中可能有部分強調事項也可以作為關鍵審計事項之一，那么在實務中有可能存在把強調事項列作關鍵審計事項的情況。
總之，此次審計報告相關準則的修訂，增加了審計報告的信息含量，引導注冊會計師更加關注審計過程，強化了注冊會計師的責任。同時，社會公眾也可以通過修訂后的審計報告理解注冊會計師的工作和責任，注冊會計師提供的具有個性化的審計報告或將成為選聘會計師事務所的重要參考之一。
參考文獻：
[1] 中國注冊會計師協會.《關于印發等7項審計準則征求意見稿的通知》.會協〔2016〕1號，2016年1月7日
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然而,對于會計業界來說,最令人尷尬的卻是會計信息使用者對獨立審計的質疑。為了重新整頓證券市場秩序,恢復投資者的信心,美國會計與證券業界發起了新的一輪反對會計舞弊的行動。
管理當局舞弊
管理當局舞弊,又稱為欺詐性財務報表,是指管理當局通過呈報誤導性的財務報表信息以達到欺騙投資者、債權人等信息使用者的舞弊行為,國內俗稱為“會計造假”。
管理當局舞弊的手段主要包括偽造、變造會計記錄或原始憑證,記錄虛假的交易或事項;蓄意使用不當的會計政策;在財務報表中故意錯誤陳述或省略隱瞞重要的事項及其他重要信息。SAS No.99中規定,在財務報表審計中,注冊會計師要考慮兩種舞弊造成重大錯報的風險,即欺詐性財務報告和資產盜用。
根據美國注冊會計師協會2002年的調查報告顯示,欺詐性財務報表在所有的職業舞弊案(包括資產侵占與盜用,貪)中所占比例最小,但造成的損失最大。
管理當局由于在公司中所處位置的關系,擁有直接或間接操縱會計記錄和提供虛假財務信息的獨特優勢和能力,他們可能采取各種措施,例如故意錯答注冊會計師的詢問,記錄虛假的會計記錄甚至是偽造更換原始憑證,來防止注冊會計師或他人發現,因此這種舞弊還具有很大的隱蔽性。更重要的是,管理當局的越權行為也使本來可以有效防止、阻礙、揭示舞弊的相關內部控制措施失效。
審計責任
盡管如此,我們要澄清的一點就是,在財務報表審計中對管理當局舞弊予以關注,不等于也不意味著注冊會計師有責任發現被審計單位中的所有舞弊。美國第1號獨立審計準則指出,注冊會計師有責任計劃和實施審計,合理保證財務報告中不存在重大錯報,不管這種錯報是錯誤還是舞弊造成的。這里我們要注意的是兩個概念,首先是重要性概念,指被審計單位會計報表中錯報或漏報的嚴重程度,這一程度可能影響會計報表使用者的判斷或決策,而并非單純意義上舞弊涉嫌金額的大小。
更重要的是,審計的責任是“合理保證”的概念,即合理保證財務報告中不存在重大錯報,不管這種錯報是錯誤還是舞弊造成的。也就是說注冊會計師不是財務報表正確性的擔保人或保證人。對于這一點,業外人士往往難以理解,甚至難以接受。他們希望注冊會計師能夠發現所有的舞弊行為。
而事實上,無論從技術上還是從成本效益上這種要求都是不可能的。由于現代經濟活動非常復雜,大部分審計證據只能通過審計抽樣測試獲得,這就存在未能發現錯報的可能性。同時,測試的范圍、類型、時間以及測試結果的評價都包含有注冊會計師的判斷。即使注冊會計師再怎么保持忠實、正直,也會有犯錯誤的可能。另外,會計作為一種人工信息系統,本來就存在許多帶有估計性質的東西,只要是估計,就內在的存在不確定性,受到將來事件的影響。故而,注冊會計師不得不依賴于說服性的而不是證實性的證據。再加上管理當局舞弊一般具有的很大的隱蔽性,尤其是舞弊涉及越權的情況下,就更加難以發現。
財務報表審計不是查賬,更不是舞弊專項審計。審計的目的是對財務報表的合法性、公允性及一貫性發表意見。如果要進行舞弊審計的話,通常需要專門鑒定舞弊審計業務約定書,在約定書中再就注冊會計師的責任權利以及被審單位的要求等內容予以界定。
在審計中關注舞弊風險
現代審計技術和方法的發展大致經歷了賬表導向審計、系統導向審計、風險導向審計3個階段。目前美國主要是風險導向審計,其原理就是審計風險,包括業務風險、固有風險、控制風險及檢查風險)的管理模式(見圖1)。
這個風險管理流程圖,只是審計風險的主要步驟,在實際工作中不一定機械地遵循這一流程。有時對風險的識別可能是與風險的估價同時進行的,有時先提出控制風險的措施再進行風險的估價等。但一般而言,這個流程圖是符合審計風險管理內在的邏輯順序的。
根據審計風險管理模式,SAS No.99認為注冊會計師在財務報表審計中,實施了以下審計程序,充分考慮管理當局舞弊引起錯報的風險。
* 審計業務小組進行討論。審計業務小組成員就對審計對象存在欺詐,以至于財務報表存在重大錯報的可能性進行討論,并且對于可能的風險保持必要的職業謹慎。
* 獲取用以評價財務報表欺詐風險的相關證據。具體可采取的程序包括:
——詢問公司管理層及其他相關人員,獲知他們是否知道一些舞弊,還可以詢問審計委員會,了解他們是怎樣在這方面進行監督的,直接詢問他對舞弊的看法;
——結合審計的階段性分析結果,實施同收入相關的分析性程序,因為大多數會計舞弊與收入的確認有關聯;
——考慮欺詐風險因素,包括舞弊的動機、機會;
* 識別欺詐導致的財務報表重大錯報風險。審計人員利用所有搜集的資料,評價欺詐可能導致的重大錯報風險,并判斷風險類別及影響范圍。
* 評估特定的審計風險。風險被識別以后,要充分考慮被審計單位的內部控制措施,在對內部控制的設計合理性與運行有效性進行評價后,進行風險評價(減少還是加劇了風險),根據評估結果評估特定的審計風險。
* 審計人員根據評估結果調整審計工作。主要包括:對審計計劃總體上做出適當調整;對即將執行的審計程序的性質、時間和范圍做出適當調整;決定是否執行特定的審計程序,以便進一步確定是否存在由于管理層欺詐導致的財務報表重大錯報。
注冊會計師如果認為不可能實施審計程序以經濟充分地降低審計風險,就可以征求律師意見解除業務。
* 評估審計測試結果。根據審計程序和其他觀察取得的資料,結合審計差異的累計影響,對財務欺詐及其導致財務報表重大錯報的風險做出進一步判斷。
* 同公司管理層、審計委員會和其他相關各方就欺詐問題交換意見。
* 將注冊會計師對同欺詐相關的意見形成書面文件。
中國的審計如何應對 管理當局舞弊
通過對于美國第99號獨立審計準則及相關執行程序的分析,我認為,在我國目前環境下,會計執業界至少可以在以下方面加以改進,以增強審計程序揭示舞弊的有效性。
第一,考慮引進風險導向審計方法,對我國的獨立審計準則予以修訂,尤其是第8號《錯誤與舞弊》準則。例如可以考慮建設管理當局舞弊風險因子庫,這個因子庫可以根據客觀環境的變化適時更新,這樣做就有助審計人員在審計時作到心中有數。
第二,充分運用分析性程序。分析性程序在發現和檢查財務報告舞弊方面作用十分明顯,相當比例的財務報告舞弊的曝光最初緣于分析性程序中發現的線索。
根據美國SAS No.56的定義,分析性程序是由各種財務信息評價組成的,我國《獨立審計具體準則第11號——分析性復核》表述的比較具體,“分析性復核,是指注冊會計師分析被審計單位重要的比率或趨勢,包括調查這些比率或趨勢的異常變動及其與預期數額和相關信息的差異”。
任何嚴重的財務舞弊,如虛增巨額的銷售收入和應收賬款,都可能使企業的財務結構出現異常的狀態。只要審計人員通過分析性復核則可以輕易發現這種異常狀態,從而給投資者以嚴重的警示。例如,銀廣夏1999年主營業務毛利率約為43%,2000年更是達到64.17%,同屬農業行業擁有高技術背景的隆平高科2000年主營業務毛利率也只有36%。1999年銀廣夏凈利潤增長43%,2000年更是達到277%,與此不相協調的是,經營活動產生的現金凈流量1999年不增反而減少了約17%,2000年該指標僅比上年增加37%。主營業務毛利率的超常標高,利潤高速膨脹而同時沒有伴隨著盈利質量的改善,就很可能表明公司存在造假的可能性。
[關鍵詞] 審計 法律責任 責任劃分
法律責任的出現，經常是因為注冊會計師在執業時沒有保持應有的執業謹慎，并由此導致了對其他人權利的損害。
一、注冊會計師責任的認定及法律責任的種類
1.責任的認定
(1)違約。對注冊會計師而言，主要指會計師事務所在商定期間未按照業務約定數履行責任。
(2)過失。按其程度不同分為普通過失和重大過失。普通過失，對注冊會計師則是指沒有完全遵循專業準則的要求。重大過失，對注冊會計師而言，指根本沒有遵循專業準則或沒有按專業準則的基本要求執行審計。
(3)欺詐。對注冊會計師而言，欺詐就是為了達到欺騙他人的目的，明知委托單位的財務報表有重大錯報，卻加以虛偽的陳述出具無保留意見的審計報告。
2.承擔法律責任的種類
(1)行政責任。包括對會計師事務所警告、罰款、沒收違法所得、暫停營業和撤消,對注冊會計師警告、暫停執業和吊銷證書。
(2)民事責任。即會計師事務所、注冊會計師對于其所出具的審計報告及審計意見違反合同或民事侵權行為所引起的法律后果,依法承擔民事責任，它主要是一種財產責任。
(3)刑事責任。即會計師事務所、注冊會計師由于重大過失或故意出具虛假審計報告等舞弊行為所應承擔的法律責任。
一般來說，因違約和過失可能使注冊會計師負行政責任和民事責任，因欺詐可能會使注冊會計師負民事責任和刑事責任。
二、財務報表審計的責任劃分
在財務報表審計中，被審計單位管理層和注冊會計師承擔著不同的責任，不能相互混淆和替代。明確責任劃分，才能使兩者認真履行自己的義務，保護各自的權利。
1.會計責任。在被審計單位治理層的監督下，按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制財務報表是被審計單位管理層的責任。管理層對編制財務報表承擔責任，通過簽署財務報表確認這一責任。
管理層對編制財務報表的責任具體包括:(1)選擇適用的會計準則和相關會計制度。(2)選擇和運用恰當的會計政策。(3)根據企業的具體情況，做出合理的會計估計。
為了履行編制財務報表的職責，管理層通常設計、實施和維護與財務報表編制相關的內部控制，以保證財務報表不存在由于舞弊或錯誤而導致的重大錯報。
2.審計責任。按照中國注冊會計師審計準則的規定對財務報表發表審計意見是注冊會計師的責任。注冊會計師通過簽署審計報告確認其責任。(1)遵守職業道德規范。注冊會計師應當遵守相關的職業道德規范，恪守獨立、客觀、公正的原則，保持專業勝任能力和應有的關注，并對執業過程中獲知的信息保密。（2）遵守質量控制準則。會計師事務所應當根據質量控制準則并結合具體情況，制定合適的質量控制制度，以合理實現質量控制目標的實現。(3)遵守審計準則。(4)合理運用職業判斷。(5)保持職業懷疑態度。職業懷疑態度要求注冊會計師不應將審計中發現的舞弊視為孤立發生的事項。
因為注冊會計師審計有其自身的特點和局限性，受到多種因素的制約，因此，注冊會計師的審計結論只能做到“合理保證”而不是“絕對保證”。
3.兩者關系。會計責任是對本單位發生的經濟活動直接地反映和監督，對反映經濟活動的財務會計信息是否真實、合法、完整直接負責。審計責任是對企業經濟活動的一種間接監督，是對會計責任的一種監督。管理層和治理層理應對編制財務報表承擔完全責任。注冊會計師只對自己的審計責任負責。這里含有三層意思：財務報表中如果含有錯報，管理層和治理層應承擔完全責任；如果財務報表存在重大錯報，而注冊會計師通過審計沒有能夠發現，也不能因為財務報表已經注冊會計師審計這一事實而減輕管理層和治理層對財務報表的責任；如果財務報表存在重大錯報，由于注冊會計師的問題而未發現，則表明注冊會計師沒有履行好審計責任。
由此可見，對于注冊會計師是否應承擔審計責任，關鍵是看其是否嚴格按照道德規范，執業準則對報表進行了審計。
三、注冊會計師應該注意的問題
最高人民法院《關于審理涉及會計師事務所在審計業務活動中民事侵權賠償案件的若干規定》已于2007年6月11日，該規定對審判實踐中出現的新情況，承認了執業準則的法律地位，值得廣大注冊會計師注意。
1.“四要件說”。對于注冊會計師侵權責任的法律構成要件，采納“四要件說”，即存在不實報告、注冊會計師的過失、利害關系人遭受了損失、會計師事務所的過失與損害事實之間的因果關系。
2.抗辯事由。根據《司法解釋》之規定，在會計師事務所可以提出抗辯，在能夠證明事由成立的情況下，可以不承擔民事賠償責任。
3.減責事由。《司法解釋》第八條規定：“利害關系人明知會計師事務所出具的報告為不實報告而仍然使用的，人民法院應當酌情減輕會計師事務所的賠償責任。”
4.無效免責條款。《司法解釋》第九條規定：“會計師事務所在報告中注明‘本報告僅供年檢使用’、‘本報告僅供工商登記使用’等類似內容的，不能作為其免責的事由。”值得注意的是，雖然司法解釋上說的這些內容不能作為會計師事務所免責的事由，但我們仍然可以在報告中注明這些內容，這樣，至少使用者能根據這些說明對報表有一個更合適的判斷和預期，可以從源頭上緩解我們的責任。
參考文獻：
摘要：國內外企業逐漸重視內部控制制度的建設，內部控制審計的重要性也顯得日漸突出，部分公眾公司的內部控制審計報告同財務報表審計報告均為必須披露的年度報告，然而兩種審計項目之間既有聯系也有本質區別，審計意見類型也未必一一對應。
關鍵詞：內部控制審計；財務報告審計；審計意見類型
一、研究背景
內部控制制度建設及對其有效運行的審計逐步受到重視，基于成本效益原則，整合審計也是目前大多數企業以及會計師事務所的選擇，然而2012年信永中和事務所對新華制藥同時出具否定意見的內部控制審計報告和無保留意見的財務報告審計意見，同時也是我國第一份被出具內部控制審計否定意見的案例，這便引發了社會公眾的議論。基于此背景，筆者將對財務報告審計和內部控制審計進行比較，并淺析兩者審計及其意見的聯系。
二、財務報告審計和內部控制審計的概念
企業財務報告審計，是指企業聘請專業人員對公司財務報告所反映的財務狀況、經營成果和資金變動情況的合法性、公允性，以及會計處理方法的一貫性進行審計驗證，并以此基礎做出客觀公正的審計意見，以便財報使用者進行正確的決策、監督和控制。企業內部控制審計，是指會計師事務所接受委托，對特定基準日內部控制設計與運行的有效性進行審計，并發表審計意見。
三、財務報告審計和內部控制審計的聯系與區別
（一）聯系
雖然財務報告審計是對該審計期間的經營成果、財務狀況及資金變動情況進行審計，內部控制審計是針對某一基準日進行審計，但兩項審計工作都與企業的連續經營密不可分，所以也都需要參考審計年度以及以前年度的企業狀況。
1、兩者最終目的一致。內控審計與財報審計其最終目的都是為了提高被審計單位相關的財務信息質量，讓財務信息使用者及利益相關者得到相關可靠的公告，減少信息不對稱帶來的不利影響，進而幫助其作出相應的規劃和決策。2、兩者均采取風險導向審計模式。審計人員首先對被審計單位實施風險評估程序，然后識別并評估被審計單位可能存在的風險，根據此在按照相關的流程開展對應的工作。3、兩者均需識別重點賬戶、重要交易類別等重點審計領域。該項工作在財務報告審計中進行的目的是判別是否可能存在重大錯報，在執行內部控制審計工作的時候需要重點注意的是：內控需要讓評價賬戶和相關交易得到覆蓋。4、兩者在重要性水平的確定上相同。在實際工作中，兩項審計工作內容都存在相似甚至相同之處，整合審計之下，則可以避免這部分工作的重復，同時一項審計也可以為另一項審計提供發現問題的突破口，兩者相輔相成。
（二）區別
財務報告審計旨在保證被審計單位三大財務報表以及報表附注的真實、合法、公允，是以數據為中心展開的審計工作，而內部控制審計旨在確保被審計單位日常運行的規范性，以及對披露財務信息和非財務信息可靠性的保障。盡管內部控制審計仍然以財務信息為主，但盡可能地關注被審計單位的非財務信息，并且如果發現非財務信息存在重大缺陷同樣影響內部控制審計意見類型，是財務報告審計缺陷的補充。
1、業務類型不同。財務報表審計是基于責任方認定的業務，內部控制審計是直接報告業務。2、兩者對內部控制了解和測試的目的不同，測試范圍也不同。財務報告審計測試內部控制是為了減少實質性程序的工作量，注冊會計師并非必須對內部控制進行測試，只有在兩種特定情況下才有要求，最終都服務于對財務報表的真實、合法、公允發表審計意見。3、兩者內部控制測試結果需要達成的可靠程度不同。由于在財務報告審計中，對控制測試的可靠性取決于減少實質性程序工作量的程度，所以對于選取測試的樣本量，彈性相對較大。然而在內部控制審計中，注冊會計師最終出具的報告直接與被審計單位的內部控制有效性相關，因而對控制測試結果的要求也就更高，樣本量也就更大。
一般情況下，除內部控制已經影響到財報審計意見類型以外，注冊會計師不會在財務報告審計報告中對外披露被審計單位的內部控制的情況。然而內部控制審計的目的則是評價企業內部控制設計的完整性和運行的有效性，必然會披露被審計單位的內部控制狀況。此外，財務報告共有五種審計意見類型，而內部控制只有四種審計意見類型，不包括保留意見。
四、財務報告審計意見與內部控制審計意見
由此可以看出，企業相關的內控審計意見類型與財務報告審計意見類型不是相互對應的，在執行相關的內控制度的過程中，注會發現企業財務報告中內控制度如果存在重大缺陷，就會出具否定意見；如果此重大缺陷還未引發企業財務報告的重大錯報，注會則出具標準意見的財務報告審計報告。內部控制制度的有效是確保財務報告可靠的一方面，而非必要條件，并且被審計單位可以根據注冊會計師的意見進行調整，對調整后的財務報告發表合理的審計意見。而如果財務報告被出具否定意見，說明被審計單位財務報表的編制反映不真實、合法或公允，可以說其內部控制的設計或運行極有可能存在重大缺陷，所以通常情況下也不會出具標準無保留意見。
五、結語
我國對于企業內部控制治理仍然處于探索階段，相對于財務報告審計還存在許多不足，但同時整合審計也為財務報告審計提供了輔助和補充，更全面地為信息使用者、利益相關者等提供企業財務及非財務信息，然而內部控制審計意見與財務報告審計意見之間并不存在直接關聯的關系。（作者單位：西南財經大學會計學院）
參考文獻：
