時間：2023-06-18 10:46:42
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇公司審計風(fēng)險，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
一、不合理關(guān)聯(lián)交易中的審計風(fēng)險
我國大多數(shù)上市公司利用與改組前母公司及其下屬公司之間存在的關(guān)聯(lián)方關(guān)系和關(guān)聯(lián)交易,利用關(guān)聯(lián)方購銷、轉(zhuǎn)嫁費(fèi)用負(fù)擔(dān)等手段調(diào)節(jié)其報告業(yè)績。如低價向關(guān)聯(lián)方購買原材料,高價向關(guān)聯(lián)方銷售產(chǎn)品;無償占用關(guān)聯(lián)方的資產(chǎn);集團(tuán)公司將獲利能力強(qiáng)的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)以低收益形式讓上市公司托管,以填充上市公司利潤等。但上市公司在對關(guān)聯(lián)交易的披露上大多簡單含糊,故意避開實(shí)質(zhì)性內(nèi)容。對此,注冊會計師首先應(yīng)讓上市公司提供關(guān)聯(lián)方及其交易清單,并對其實(shí)施必要的審計程序,對已經(jīng)發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行必要的內(nèi)控檢查和實(shí)質(zhì)性測試,尤其應(yīng)關(guān)注該公司是否已按會計準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行披露,否則注冊會計師將要承擔(dān)不必要的審計風(fēng)險。
二、非合理交易和非貨幣交易中的審計風(fēng)險
在上市公司面臨著連續(xù)三年虧損遭“摘牌”和要達(dá)到配股資格線的雙重壓力下,地方政府往往以“看得見的手”幫助上市公司通過不等價交換的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓及置換、稅費(fèi)返還、補(bǔ)貼收入等非合理交易方式改善報表形象。上市公司的非貨幣交易主要有:①轉(zhuǎn)讓土地、股權(quán)等收益,這些收益往往并無現(xiàn)金流入,與應(yīng)收賬款同時增加的只是賬面轉(zhuǎn)讓利潤;②對無法收回的投資和拆借資金仍然確認(rèn)為投資收益、利息收入;③購買母公司優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)的款項(xiàng)計入往來賬中,且不計利息及資金占用費(fèi),上市公司既獲得了優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)的經(jīng)營收益,又無須支付任何代價。如果上市公司非貨幣性收入占公司收入總額的比例過高,就難免令人對該公司的生產(chǎn)和獲利能力產(chǎn)生懷疑。因此,大額的非常交易和非貨幣交易只要加以必要的關(guān)注并不難審查。注冊會計師應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注這些交易的法律手續(xù)是否完備、協(xié)議約定的交易條款是否均已完成、產(chǎn)權(quán)是否已過戶,在確認(rèn)大額收益無現(xiàn)金流入時,應(yīng)考慮謹(jǐn)慎性原則。大額非常交易和非貨幣交易應(yīng)作為重大事項(xiàng)予以披露,注冊會計師還需要根據(jù)具體情況選擇不同的審計報告類型。
三、主管收入萎縮,一次性收益驟增情況下的審計風(fēng)險
有些上市公司的主營持續(xù)萎縮,主營業(yè)績嚴(yán)重滑坡,經(jīng)營難以為繼。造成這種局面的原因是多種多樣的,有的是因產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整,全行業(yè)不景氣,如紡織業(yè);有的是因產(chǎn)品在市場上日趨飽和,市場競爭激烈,如商業(yè)零售業(yè);有的是因公司管理混亂,導(dǎo)致主營業(yè)績萎縮,公司虧損,等等。但為了不使會計報表太難堪,有的公司便設(shè)法虛計主營收入,或提前確認(rèn)銷售收入,或者在其他利潤構(gòu)成上煞費(fèi)苦心,以期公司業(yè)績一次性得到改觀,如變賣家產(chǎn),出售土地使用權(quán)、經(jīng)營權(quán),出讓股權(quán),以取得巨額收益;有的地方政府為維護(hù)本地上市公司形象,還會以各種手段進(jìn)行補(bǔ)貼。目前,上市公司作為稀缺的“殼資源”,在危難時刻,母公司或上市公司往往會伸出“看不見的手”進(jìn)行粉飾打扮,或由政府伸出“看得見的手”進(jìn)行援助。注冊會計師對此必須給予重點(diǎn)關(guān)注,尤其要關(guān)注以出售長期資產(chǎn)方式取得高額收益的行為,還要密切關(guān)注其協(xié)議中是否有回購條款,或雖無回購條款但存在回購可能性。
四、資產(chǎn)重組和“報表重組”中的審計風(fēng)險
資產(chǎn)重組在擴(kuò)大企業(yè)經(jīng)營規(guī)模、改善資產(chǎn)結(jié)構(gòu)等方面有積極作用,但目前一些上市公司在實(shí)施了“突擊重組”后就產(chǎn)生了立竿見影的豐厚收益,未免有“報表重組”之嫌,因此,資產(chǎn)出售和股權(quán)置換作為業(yè)績提升最快的方式,頗受上市公司青睞。在資本市場上,資產(chǎn)出售是上市公司將盈利能力弱、流動性差的資產(chǎn)售出,以優(yōu)化企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu),促進(jìn)公司新肌體的健康發(fā)展。但在我國上市公司資產(chǎn)重組的現(xiàn)實(shí)中,“魔術(shù)游戲”層出不窮,人為操縱痕跡明顯,似乎企業(yè)在主業(yè)不景氣、扭虧無望的情況下,舍此就無他途。對于資產(chǎn)重組事項(xiàng),注冊會計師應(yīng)關(guān)注交易的法律手續(xù)是否完備,如是否進(jìn)行資產(chǎn)評估及確認(rèn),有關(guān)部分是否獲得批準(zhǔn),董事會、股東會是否表決通過并如實(shí)公告,涉及收益的,還應(yīng)檢查收入確認(rèn)的條件是否已具備等。
五、會計政策變更及會計估計導(dǎo)致的審計風(fēng)險
會計政策變更是為了滿足在會計環(huán)境改變的情況下使會計報表重新達(dá)到可比、相關(guān)與真實(shí)公允反映的目的。合理的會計政策變更可以看作是企業(yè)在會計準(zhǔn)則規(guī)范下的會計創(chuàng)新。然而,大量的事實(shí)和證據(jù)表明,企業(yè)管理者當(dāng)局進(jìn)行會計政策變更的主要動機(jī)和目的并非為了公允反映,而是為了操縱會計報表利潤。其常用手法可簡述如下:①改變固定資產(chǎn)折舊政策。如延長固定資產(chǎn)的折舊年限,降低折舊率,這樣可收到降低當(dāng)期成本費(fèi)用與高估資產(chǎn)價值的雙重效應(yīng)。②潛虧掛賬。根據(jù)現(xiàn)行會計制度和會計慣例,三年以上的應(yīng)收賬款、待攤費(fèi)用、開辦費(fèi)及待處理財產(chǎn)損失屬低效、不良資產(chǎn),系利潤的抵減項(xiàng)。上市公司為了提高當(dāng)期的經(jīng)營業(yè)績,往往會對這些應(yīng)攤銷項(xiàng)目不作攤銷而長期掛賬,從而虛增資產(chǎn)和利潤。③利息資本化。按照現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的規(guī)定,屬于日常生產(chǎn)經(jīng)營用的利息支出應(yīng)計入當(dāng)期損益,屬于在建工程用的資金利息應(yīng)計入固定資產(chǎn)價值。按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則,如果某項(xiàng)固定資產(chǎn)已交付使用,即使未辦理竣工決算手續(xù),也應(yīng)該停止利息資本化。但一些上市公司往往故意混淆收益性支出與資本性支出的界限,通過對已竣工工程的利息資本化而虛增資產(chǎn)價值和當(dāng)期利潤。④巨額沖銷。已連續(xù)兩年虧損而被特別處理的上市公司,為免遭第三年虧損而被摘牌的厄運(yùn),往往通過把以后會計期間發(fā)生的損失提前確認(rèn),即所謂的“長痛不如短痛”,以便減輕以后期間的盈利壓力。⑤壞賬準(zhǔn)備。目前我國上市公司大多采用應(yīng)收賬款余額百分比法提取壞賬準(zhǔn)備金,由于《股份有限公司會計制度》并未對提取比例作出規(guī)定,故一些上市公司便將此作為其調(diào)節(jié)利潤的法寶。在應(yīng)收賬款占資產(chǎn)總額比重普遍較大的情況下,過低的提取率可以平滑收益,既虛增了當(dāng)期利潤,也夸大了應(yīng)收賬款的可實(shí)現(xiàn)價值。⑥存貨計價。企業(yè)期初存貨計價如果過高或過低,其當(dāng)期利潤有可能因此相應(yīng)減少或增多,期末存貨計價的高低則與當(dāng)期利潤呈正比例變動,存貨計價方法的改變?yōu)樯鲜泄静倏v會計報表利潤留下了較大的空間。⑦收入的實(shí)現(xiàn)與確認(rèn)。盡管《具體會計準(zhǔn)則―――收入》中提出了收入實(shí)現(xiàn)的四因素,較之原有規(guī)定更為嚴(yán)謹(jǐn),但上市公司會計實(shí)務(wù)中提前確認(rèn)收入的案例仍層出不窮,特別是在會計報表的截至日前后。⑧長期投資的計價。上市公司經(jīng)常還利用長期投資成本法與權(quán)益法的“串換”高估長期投資的價值以及虛增當(dāng)期利潤。⑨合并會計報表范圍的伸縮。上市公司根據(jù)報告資產(chǎn)和收益水平高低多寡的需要,調(diào)節(jié)合并會計報表的編制范圍,并在會計報表附注中故意對編制范圍含糊其辭。
六、非規(guī)范資金運(yùn)作中的審計風(fēng)險
按照現(xiàn)行有關(guān)規(guī)定,企業(yè)之間不允許相互拆借資金,但現(xiàn)實(shí)中的這種情況卻司空見慣,似乎是法不治眾。較為普遍的是上市公司對資金占用的數(shù)量、資金占用費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)均不公告,投資者無法對其作出準(zhǔn)確的判斷和決策。特別是某些上市公司在上市前并未選擇好投資項(xiàng)目,只好把上市后籌集到的資金存放在關(guān)聯(lián)方或者委托某些證券公司炒作股票等。對于大額的非規(guī)范資金運(yùn)作,注冊會計師應(yīng)首先根據(jù)取得的資料判斷其合法性,同時以函告等形式確認(rèn)證實(shí)資金存在的真實(shí)性及安全性。對于非規(guī)范資金運(yùn)作獲得的收益一般宜在取得現(xiàn)金流入后方能確認(rèn),以防虛構(gòu)大額收益,否則就應(yīng)在選擇審計報告類型時加以考慮。
七、期后事項(xiàng)和或有損失的審計風(fēng)險
重大期后事項(xiàng)和或有事項(xiàng)可能會影響審計報告的類型,注冊會計師應(yīng)將其列為審計的重點(diǎn)。如:上市公司的投資決策出現(xiàn)重大失誤,投資效益很差,連續(xù)出現(xiàn)巨額虧損,使公司的持續(xù)經(jīng)營能力值得懷疑;存在重大不確定性因素,會計估計難以確認(rèn),牽涉到法律訴訟;資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生了諸如合并、清算等重大事項(xiàng),等等。注冊會計師應(yīng)對上述上市公司的期后事項(xiàng)及或有事項(xiàng)保持高度的職業(yè)謹(jǐn)慎,不可輕易放過任何蛛絲馬跡,因?yàn)闊o論是為了滿足社會公眾的心理預(yù)期,還是為了維護(hù)自身的職業(yè)形象,都需要注冊會計師勤勉盡職。
八、客戶屢次變更審計委托和時間的審計風(fēng)險
少數(shù)上市公司為了護(hù)短遮丑,最簡便的手段是頻繁地變更會計師事物所;有些上市公司在時間上苛求會計師事務(wù)所提供審計報告,注冊會計師應(yīng)將此視為實(shí)施必要審計程序的障礙。對以上兩種情況注冊會計師都應(yīng)保持高度的警惕和戒備。
九、客戶的誠實(shí)及信用度帶來的審計風(fēng)險
缺乏正直品行和不履行其應(yīng)盡義務(wù)的上市公司,自然存在著制造虛假財務(wù)信息的嫌疑,與這樣的客戶打交道時,注冊會計師可能會冒較大的審計風(fēng)險,若不保持高度的職業(yè)謹(jǐn)慎,有時要付出高昂的代價。
十、公司股份劇烈波動帶來的審計風(fēng)險
關(guān)鍵詞：上市公司 審計風(fēng)險 風(fēng)險控制
一、上市公司的審計風(fēng)險
上市公司的審計風(fēng)險一般都是由注冊會計師造成的，對注冊會計師所面對的審計風(fēng)險進(jìn)行分析，可以風(fēng)味三個方面：第一是上市公司的財務(wù)報告所出現(xiàn)的風(fēng)險，成為財務(wù)報告風(fēng)險。這種風(fēng)險主要是因?yàn)樨攧?wù)報告的編制沒有按照固定統(tǒng)一的規(guī)范進(jìn)行，而且不合乎法律的規(guī)定，缺乏公允性和一貫性。第二，公司的財務(wù)風(fēng)險，當(dāng)公司遭遇財務(wù)風(fēng)險的時候，會減弱公司的競爭力，同時公司的經(jīng)營狀況也會因?yàn)闆]有資金支持而下降，甚至面臨著失去經(jīng)營能力，破產(chǎn)的危機(jī)。第三，上市公司之間或者內(nèi)部的欺詐風(fēng)險。這些欺詐行為發(fā)生的原因多是因?yàn)榉傻谋O(jiān)管，懲罰力度不夠，助長了欺詐行為，使其愈演愈烈。
在20世紀(jì)70年代末期，我國的審計工作有原來的審計方式轉(zhuǎn)變?yōu)橹贫然A(chǔ)審計。但是不管公司或者審計部門采用哪種審計實(shí)務(wù)，都存在著風(fēng)險，而且最為關(guān)注的是財務(wù)報告風(fēng)險。此外，目前審計單位所采用的審計師抽樣審計，所以，如果公司的財務(wù)出現(xiàn)危機(jī)或者因?yàn)榻?jīng)營活動違法而使得公司被查辦，而承擔(dān)審計任務(wù)的注冊會計師也會受到牽連，因?yàn)椋瑹o論出現(xiàn)那種情況，尋找與注冊會計師與事件相關(guān)的證據(jù)很容易，如會計師自身的工作失誤，與公司聯(lián)合起來共同作弊，有些甚至將這些責(zé)任推給注冊會計師。所以，國內(nèi)外的會計事務(wù)所都已經(jīng)認(rèn)識到了上市公司所存在的審計風(fēng)險主要是財務(wù)風(fēng)險與欺詐風(fēng)險。
二、上市公司審計風(fēng)險的原因
上市公司審計風(fēng)險的原因主要來自三個方面，一個是上市公司的內(nèi)部環(huán)境因素，一個是上市公司的外部環(huán)境因素以及注冊會計師和會計事務(wù)所的原因。
第一，上市公司的內(nèi)部環(huán)境因素。上市公司的內(nèi)部環(huán)境因素主要包括上市公司的經(jīng)營狀況，企業(yè)的資產(chǎn)重組，公司的對股權(quán)的控制以及公司之間的法律糾紛等因素。首先，隨著上市公司的經(jīng)營業(yè)務(wù)越來越多，注冊會計師的責(zé)任也會隨著越來越大。雖然會計師會找到關(guān)于上市公司的業(yè)務(wù)的證明，但是但從這些證明材料中仍然無法猜測中公司經(jīng)營業(yè)務(wù)的本質(zhì)，在這種情況下，會計師很容易出現(xiàn)審計風(fēng)險。其次，公司的資產(chǎn)重組，上市進(jìn)行資產(chǎn)重組的手段有收購，并購，兼并等，但是不管是采用哪種形式，都會給公司帶來股權(quán)變更，資產(chǎn)計價標(biāo)準(zhǔn)沖突，資產(chǎn)性質(zhì)優(yōu)劣不同，進(jìn)行資產(chǎn)相關(guān)的運(yùn)作是否符合規(guī)范等，這些問題都會使注冊會計師所面臨的審計風(fēng)險增加，所以，對于這些問題要給予慎重解決。第三，公司對股權(quán)的控制，主要涉及了公司之間的股權(quán)關(guān)系，某些公司為了滿足自身的利益或者達(dá)到某個目的，會采取一些措施來改變公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)，將公司的股權(quán)通過內(nèi)部化的手段而歸屬于自己手中。所以，從表層意義上，公司之間的交易是屬于不同的法人之間的，但是實(shí)際上，卻是上市公司與自己的子公司之間的交易。但是，我國對這種情況并沒有制定相關(guān)的法律法規(guī)對其進(jìn)行規(guī)范，而注冊會計師對于這個問題也不給以太多的關(guān)注，因而都落入了上市公司的圈套之中。最后是公司之間的法律糾紛，隨著上市公司的經(jīng)營業(yè)務(wù)范圍越來越廣泛，所以，介入法律糾紛的上市公司也就越來越多，為公司帶來了更多的財產(chǎn)損失和負(fù)債，使得公司的財務(wù)狀況惡化，而且有些公司還會介入更多的法律糾紛中。為上市公司帶來了更多的審計風(fēng)險。
第二，上市公司的外部環(huán)境因素。除了公司的內(nèi)部環(huán)境之外都屬于上市公司的外部環(huán)境，上市公司面對的外部環(huán)境因素很多，它們不僅為上市公司帶來了盈利，同時也為他們帶來的審計風(fēng)險。首先，上市公司的社會環(huán)境。主要是群眾對于審計風(fēng)險缺乏認(rèn)識和理解，而且不同的人對于審計風(fēng)險也有著不同的理解，尤其是對于審計風(fēng)險的責(zé)任承擔(dān)者，只單純的認(rèn)為審計工作的執(zhí)行者，即由注冊會計師承擔(dān)全部責(zé)任。這些都給注冊會計師的工作增加了風(fēng)險。其次，上市公司的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。經(jīng)濟(jì)環(huán)境主要指的是經(jīng)濟(jì)制度和經(jīng)濟(jì)工具等，隨著我國經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，我國的經(jīng)濟(jì)體制也在不斷的進(jìn)行著改革和創(chuàng)新，在市場經(jīng)濟(jì)的環(huán)境下，市場調(diào)節(jié)與政府的宏觀調(diào)工協(xié)調(diào)統(tǒng)一，而且高科技在經(jīng)濟(jì)活動中的運(yùn)用也越來越廣泛，但是正是因?yàn)楦鼮楦呒壍慕鹑诠ぞ叩倪\(yùn)用，使得金融行業(yè)的工作人員的知識結(jié)構(gòu)與之不適應(yīng)，為審計工作帶來了更多的挑戰(zhàn)和風(fēng)險。最后，上市公司的法律環(huán)境。任何經(jīng)濟(jì)活動都要有法律進(jìn)行規(guī)范，法律是經(jīng)濟(jì)活動的尊則，所以注冊會計師在進(jìn)行審計工作的時候也要按照法律的規(guī)定行事。而我國目前的相關(guān)法律體系并不完善，而且中間出現(xiàn)了斷層的現(xiàn)象，使得對金融工作的監(jiān)管出現(xiàn)了漏洞，為審計風(fēng)險的產(chǎn)生增加了機(jī)會。
第三，注冊會計師和會計事務(wù)所的因素。這一因素主要包括了兩個部分，一部分使注冊會計師方面的原因，另一部分是會計事務(wù)所方面的原因。注冊會計師所擁有的職業(yè)道德是對他們的基本要求，但是為了私人的利益，使得注冊會計師在工作的過程中違反職業(yè)規(guī)范，違背道德要求的尋利行為。而且為了贏得市場，會計師之間也會進(jìn)行各種各樣的競爭，如降低聘用價格等，有些甚至與公司合謀，在審計報告中作假以牟取更多的非法利益。而會計事務(wù)所方面，主要是他們對審計工作進(jìn)行的質(zhì)量控制，質(zhì)量控制體制的不健全，制度的不完善使得會計事務(wù)所缺乏法律依據(jù)，因而，在進(jìn)行質(zhì)量控制的時候會出現(xiàn)各種質(zhì)量漏洞，給審計工作帶來了威脅。
三、上市公司審計風(fēng)險的控制
因?yàn)閷徲嫻ぷ鞯氖д`事件頻頻發(fā)生，引起了社會的廣泛關(guān)注，因此，對上市公司審計風(fēng)險進(jìn)行控制成為了審計人員與審計部門的首要任務(wù)。
第一，明確審計風(fēng)險的責(zé)任承擔(dān)者。對審計風(fēng)險承擔(dān)責(zé)任的主要有審計單位與注冊會計師。因?yàn)槟壳皩徲嬶L(fēng)險的日趨增大，為了降低這些風(fēng)險帶來的損失，注冊會計師在日常的審計工作中不僅要嚴(yán)格的遵守職業(yè)道德，保持謹(jǐn)慎嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膽B(tài)度，還要認(rèn)清楚對于審計風(fēng)險所帶來的損失那部分是由自身所應(yīng)承擔(dān)的，避免出現(xiàn)本不應(yīng)由自己承擔(dān)的責(zé)任轉(zhuǎn)移到自己身上的情況。可以采取兩種措施來預(yù)防這種狀況的發(fā)生。首先，注冊會計師進(jìn)行簽約時，要在合同內(nèi)將委托方提供完整真實(shí)的材料，而且還要向管理部門提交一份聲明書，來保證審計證據(jù)的真實(shí)性。其次，會計事務(wù)所要考慮到注冊會計師的利益，不斷的對審計工作的制度，規(guī)范進(jìn)行完善，健全審計體系，降低注冊會計師工作的風(fēng)險性。
第二，完善會計事務(wù)所的內(nèi)部體制，提高運(yùn)行機(jī)制。會計事務(wù)所的內(nèi)部機(jī)制運(yùn)轉(zhuǎn)的運(yùn)轉(zhuǎn)情況影響著審計風(fēng)險的損害程度，而事務(wù)所的內(nèi)部體制卻是風(fēng)險控制的重要保障。而且，事務(wù)所在進(jìn)行審計工作的時候要以客觀，公正，守信，保密的原則下進(jìn)行，同時也要把這些原則作為制度完善的方向，為事務(wù)所的工作人員提供工作的衡量標(biāo)準(zhǔn)。
第三，提高注冊會計師的工作素質(zhì)。審計工作不僅要求注冊會計師具有豐富的專業(yè)技能，還要求他們具有嚴(yán)謹(jǐn)?shù)墓ぷ鲬B(tài)度以及強(qiáng)烈的職業(yè)道德，同時，審計工作還要有一個嚴(yán)謹(jǐn)?shù)穆殬I(yè)規(guī)范對審計人員進(jìn)行約束與規(guī)范。所以，在對審計人員進(jìn)行專業(yè)技能的培養(yǎng)的同時還要加強(qiáng)他們素質(zhì)的培養(yǎng)，對他們進(jìn)行職業(yè)培訓(xùn)，提高他們的工作分析能力，判斷力以及經(jīng)濟(jì)活動的預(yù)測能力，以期培養(yǎng)出一批適應(yīng)時展，并具有一定的工作技能與道德素質(zhì)的審計人員，進(jìn)而控制審計風(fēng)險。
第四，完善法律制度及上市公司的管理結(jié)構(gòu)。公司內(nèi)部的董事會，股東會議等管理部門要加強(qiáng)管理力度，尤其是對審計人員部門的制度要進(jìn)行完善，并在公司內(nèi)部制定相關(guān)的規(guī)范對審計人員進(jìn)行規(guī)范與約束。此外，還要提升外部的法律環(huán)境，完善關(guān)于審計風(fēng)險的相關(guān)制度，加強(qiáng)審計的監(jiān)管力度，為上市公司的審計工作提供一個良好的發(fā)展環(huán)境。
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農(nóng)業(yè)行業(yè)由于其自身的特殊性，經(jīng)營活動季節(jié)性和地域性比較明顯，并且受環(huán)境的影響比較大。農(nóng)業(yè)類公司經(jīng)營特點(diǎn)產(chǎn)生了特定的審計風(fēng)險，近年來農(nóng)業(yè)類上市公司的財務(wù)造假案也再次引起公眾的關(guān)注。本文通過對農(nóng)業(yè)類公司審計風(fēng)險分析，提出了應(yīng)對措施。
關(guān)鍵詞：
農(nóng)業(yè)類；上市公司；審計風(fēng)險
1農(nóng)業(yè)類公司行業(yè)特點(diǎn)
1）農(nóng)業(yè)公司享受政策優(yōu)惠。我國是個人口大國，人均耕地面積相對不足，所以農(nóng)業(yè)企業(yè)獲得國家大力扶持。首先在稅收方面，農(nóng)業(yè)企業(yè)享受這一系列的優(yōu)惠，稅負(fù)較輕。早在2004年開始，國家就逐步降低直至取消農(nóng)業(yè)稅、農(nóng)業(yè)稅附加和牧業(yè)稅等。在增值稅方面，農(nóng)業(yè)產(chǎn)品增值稅率為13%，符合一定條件的農(nóng)業(yè)企業(yè)還可以企業(yè)免征所得稅[1]。財政補(bǔ)助方面，中央政府，地方政府都對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)給予補(bǔ)助，范圍廣，涵蓋農(nóng)機(jī)，生產(chǎn)材料，水利等各方面，而且具有持續(xù)性，近十多年來每年都會有補(bǔ)助項(xiàng)目出臺。2）農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營具有生產(chǎn)周期長、季節(jié)性、地域性、交易對象分散等風(fēng)險。農(nóng)作物有一定的生長周期，這是客觀規(guī)律，目前無法改變。目前除了大棚養(yǎng)殖可以跨季節(jié)外，大多農(nóng)產(chǎn)品還是靠天吃飯，受季節(jié)氣候的影響比較大。此外，考慮到運(yùn)輸成本問題，大多農(nóng)業(yè)企業(yè)都是靠近農(nóng)業(yè)生產(chǎn)地，呈現(xiàn)地域集中的特點(diǎn)。農(nóng)業(yè)企業(yè)上游進(jìn)貨對象分散，有很多可能都是一些農(nóng)業(yè)散戶，下游客戶也比較分散，可能是農(nóng)戶，超市，醫(yī)藥，食品加工等企業(yè)，形成企業(yè)復(fù)查的經(jīng)營環(huán)境。
2農(nóng)業(yè)類公司審計風(fēng)險
1）收入審計風(fēng)險。由于農(nóng)業(yè)公司享受政策優(yōu)惠帶來促進(jìn)企業(yè)發(fā)展機(jī)遇的同時，還造成造假成本低的弊端。一般收入造假面臨最大的問題是虛假收入如果要“逼真”還要繳納所得稅，這樣企業(yè)需要支付的是真金白銀的現(xiàn)金。但是農(nóng)業(yè)類企業(yè)如果享受了稅收優(yōu)惠或者利用補(bǔ)助來填補(bǔ)，那么造假的成本無疑降低了很多[2]。其次，作為農(nóng)業(yè)類上市公司還要面臨資本市場激烈的競爭，而農(nóng)業(yè)公司的利潤率并不高，2015年行業(yè)評價利潤率僅為4.50%，很難吸引投資者。所以，收入審計面臨虛高增收入的風(fēng)險。2）存貨審計風(fēng)險。農(nóng)產(chǎn)品的存貨可能存儲相對分散或者生物資產(chǎn)位于水下等，造成盤點(diǎn)困難。2014年的獐子島事件也反映了存貨審計的難題，全面核實(shí)賬實(shí)相符的面臨的高額的審計成本，即使核實(shí)還要面臨方法是否科學(xué)可行。正因?yàn)閷徲嫻ぷ鞯睦щy，農(nóng)業(yè)類公司更加傾向于可以借助計提、轉(zhuǎn)回、轉(zhuǎn)銷存貨跌價準(zhǔn)備來調(diào)節(jié)成本，進(jìn)而操縱利潤[3]。3）往來賬審計風(fēng)險。由于農(nóng)業(yè)公司供貨方和客戶較為分散，造成公司往來賬較多。同時如果公司還存在在建工程等項(xiàng)目，會更加加劇往來賬審計的復(fù)雜性。如果公司虛增利潤，那么審計時需要考慮應(yīng)收賬款是否存在，金額是否準(zhǔn)確，或者是否存在將計入應(yīng)收賬款的金額計入預(yù)付賬款等混淆科目行為。
3審計對策
3.1關(guān)注企業(yè)往來款項(xiàng)的波動情況公司如果要虛構(gòu)銷售收入，難免要引起對應(yīng)科目的變化，而現(xiàn)金流入的造假比較困難，更多選擇從往來賬上入手，虛增應(yīng)收賬款。開展審計過程中可以比較應(yīng)收賬款增長比例與營業(yè)收入的增長比例是否匹配，特別關(guān)注應(yīng)收賬款增長比例高于營業(yè)收入增長比例的情況：如果應(yīng)收賬款余額增長過快重點(diǎn)關(guān)注是否可能存在虛構(gòu)客戶的現(xiàn)象，是否是未披露的關(guān)聯(lián)方交易。還需注意往來賬分類的是否合理，有的企業(yè)可能存在更加隱蔽的方式通過預(yù)付賬款等其他往來科目進(jìn)行中轉(zhuǎn)，將虛增的收入消化掉。
3.2生物資產(chǎn)的確認(rèn)和計量。生物資產(chǎn)的監(jiān)盤往往是審計的難點(diǎn)，由于很少有注冊會計師對農(nóng)業(yè)知識比較熟練，所以設(shè)計監(jiān)盤程序時可以考慮利用專家的工作[4]。首先要了解生物資產(chǎn)的生產(chǎn)周期、流動性、生長環(huán)境和計量方式等特點(diǎn)，在此基礎(chǔ)上對生物資產(chǎn)數(shù)量的合理區(qū)間、生物資產(chǎn)的損耗率的范圍有大致的預(yù)判。具體審計工作應(yīng)當(dāng)關(guān)注生產(chǎn)性生物資產(chǎn)與消耗性生物資產(chǎn)的確認(rèn)、后續(xù)計量、折舊、減值等會計政策；關(guān)注生物資產(chǎn)減值是否發(fā)生，數(shù)額是否準(zhǔn)確。為了保證審計質(zhì)量，還可以增加審計程序的不可預(yù)見性，擴(kuò)大監(jiān)盤范圍等。
3.3內(nèi)部控制的有效性農(nóng)業(yè)上市公司很多都是從最初的小企業(yè)逐步做大的，企業(yè)創(chuàng)始人往往有很大的影響力。農(nóng)業(yè)上市公司的民營企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)也是比較集中，大股東也是管理者，所以應(yīng)該特別關(guān)注上市公司是否存在管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的風(fēng)險。農(nóng)業(yè)上市公司經(jīng)營活動有復(fù)雜的現(xiàn)金流，尤其需要關(guān)注現(xiàn)金的內(nèi)部控制，不相容職務(wù)是否分離，采購的審批是否合規(guī)，現(xiàn)金收入是否及時入賬等等。
3.4注重分析性程序評價財務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)性和準(zhǔn)確性不僅局限于財務(wù)數(shù)據(jù)，還需要關(guān)注財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)的邏輯聯(lián)系，同時對公司指標(biāo)與行業(yè)指標(biāo)對比分析。尤其需要關(guān)注企業(yè)同行業(yè)、上下游行業(yè)的財務(wù)狀況。一般而言，同行業(yè)之間的財務(wù)指標(biāo)不會有特別顯著的差異，在審計時可以比較同行業(yè)上市公司的毛利率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率等指標(biāo)，判斷其指標(biāo)的變化是否是正常經(jīng)營活動會發(fā)生的。
參考文獻(xiàn)：
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隨著現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營機(jī)制的建立，企業(yè)所有者和經(jīng)營者逐步分離，尤其是上市公司，大量的投資者需要了解其真實(shí)、準(zhǔn)確的財務(wù)信息，相對獨(dú)立的會計師事務(wù)所就成為不可缺少的中介服務(wù)機(jī)構(gòu)。但是，近年來由于經(jīng)營目標(biāo)壓力等各種因素，通過各種手段人為調(diào)整財務(wù)報表的現(xiàn)象屢禁不止，并呈現(xiàn)出普遍化、隱蔽化、方式靈活多樣化的趨勢，給會計師事務(wù)所的審計工作增加了難度和風(fēng)險。
一、企業(yè)調(diào)整財務(wù)報表的方式
回顧近幾年來的相關(guān)案例，調(diào)整財務(wù)報表的主要目的是粉飾業(yè)績、規(guī)避稅收。方式大致有以下幾種：
（一）通過關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移利潤或是虛增利潤
例如通過關(guān)聯(lián)方之間的商品購銷、資金占用、資產(chǎn)托管、轉(zhuǎn)移費(fèi)用等手段把利潤轉(zhuǎn)入上市公司，或通過這種轉(zhuǎn)賬把利潤轉(zhuǎn)到低稅收公司、虧損公司以逃避稅收，并且沒有進(jìn)行詳細(xì)的信息披露，只是用“協(xié)議定價”等含糊詞語簡單表示。
（二）通過會計政策變更及濫用會計估計調(diào)整利潤
會計政策變更及會計估計調(diào)整原本是為在會計環(huán)境改變的情況下使會計報表更真實(shí)、可靠，但目前卻成為某些上市公司調(diào)節(jié)利潤的工具。例如，通過調(diào)整存貨計價方法來調(diào)整成本，進(jìn)而調(diào)整利潤，在存貨成本成上升趨勢時由平均成本法改為先進(jìn)先出法；通過延長固定資產(chǎn)使用年限，減少當(dāng)期折舊，提高當(dāng)期利潤；通過降低壞賬準(zhǔn)備提取比例，減少費(fèi)用，提高利潤；通過對殘次商品及應(yīng)收款項(xiàng)的不核銷，虛增當(dāng)期利潤；通過已竣工在建工程的不決算，財務(wù)費(fèi)用繼續(xù)資本化，提高利潤；對長期投資的成本法核算和權(quán)益法核算相互轉(zhuǎn)換，以調(diào)整利潤。這些改變應(yīng)該詳細(xì)披露其原因，調(diào)整其依據(jù)，預(yù)測對當(dāng)期的影響、對未來的影響，但大部分企業(yè)卻有意地回避，導(dǎo)致信息不暢通，股民利益無保障。
（三）主營業(yè)務(wù)發(fā)展不好的時候，利用違規(guī)方式調(diào)整利潤
例如把募集資金委托給證券公司進(jìn)行股票買賣，年末收取固定收益，虛增當(dāng)期利潤。這種做法往往在本金回籠中存在重大風(fēng)險；或者變賣家底。由于一般上市公司都存在一些歷史原因形成的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)，在不能完成當(dāng)期利潤指標(biāo)的情況下，通過轉(zhuǎn)讓大大提高營業(yè)外收入及利潤總額；個別企業(yè)還存在應(yīng)收賬款掛賬，第二年重新購回的情況。
（四）對重大期后事項(xiàng)與或有事項(xiàng)不披露
例如有些企業(yè)存在重大訴訟，幾乎可以確定要發(fā)生大額損失，甚至該筆現(xiàn)金流出會對企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大影響，企業(yè)怕影響股票波動或出于個人考核的因素，于是隱瞞不報；還有重大金額的帶追索權(quán)的票據(jù)貼現(xiàn)，這是一種或有負(fù)債，如果不進(jìn)行充分披露，報表使用人就不能了解企業(yè)的真實(shí)情況。
（五）粉飾公司會計報表，夸大資產(chǎn)規(guī)模及美化償債能力
目前銀行對企業(yè)貸款信用、注冊會計師對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力的評價，主要依賴資產(chǎn)規(guī)模、資產(chǎn)負(fù)債率、流動比率、速動比率、現(xiàn)金流量等信息，這就給上市公司調(diào)整報表留下了空間。年末時很多公司通過出售債券、股票或貼現(xiàn)應(yīng)收票據(jù)，甚至通過關(guān)聯(lián)方的配合，暫時沖減應(yīng)收賬款，虛增現(xiàn)金流入量，美化償債類比率。 另外，有些企業(yè)通過資產(chǎn)重組來進(jìn)行報表重組，通過快速收購增加合并報表的資產(chǎn)規(guī)模和收益規(guī)模，以達(dá)到完成一定指標(biāo)的目的。
二、關(guān)于應(yīng)對上市公司審計風(fēng)險的幾種思路
以上種種問題都是審計風(fēng)險的臨界點(diǎn)，注冊會計師必須進(jìn)行嚴(yán)密地調(diào)查、分析、取證、判斷，才能得出正確的審計結(jié)論，保護(hù)廣大投資者的利益以及自己的利益。在常規(guī)的規(guī)避審計風(fēng)險辦法之外，還有以下幾點(diǎn)需要重點(diǎn)考慮：
（一）保證充分的時間和專業(yè)的人員
由于具有審計上市公司資質(zhì)的會計師事務(wù)所只占少數(shù)，有時一家事務(wù)所服務(wù)于幾十家上市公司，審計任務(wù)又相對集中在年初到4月末之間；大部分上市公司納入合并范圍的分公司、子公司又過多，分布地區(qū)包括國內(nèi)、國外；審計人員有限，時間緊，任務(wù)重，導(dǎo)致審計底稿不夠，程序不足。1997年的瓊民源案就是由于從接受委托到出報告只有一周時間，時間太緊。針對這個問題，解決辦法是實(shí)行預(yù)審，在時間寬松時解決大部分審計問題，例如10月份預(yù)審。這樣，第二年的全面審計工作量就大大減少，效率也就得到了提高。
另外，現(xiàn)階段上市公司大都為多元化經(jīng)營，分、子公司業(yè)務(wù)性質(zhì)差別也很大，進(jìn)出口、零售、證券投資、擔(dān)保、房地產(chǎn)等類型很多，審計人員往往很難全面了解，尤其是專業(yè)精通人員很少。目前，很多事務(wù)所為壓縮費(fèi)用支出，在業(yè)務(wù)旺季喜歡招聘一些年輕畢業(yè)生，他們的實(shí)際經(jīng)驗(yàn)更少。所以在人員選派上要選有歷史經(jīng)驗(yàn)及相關(guān)業(yè)務(wù)性質(zhì)經(jīng)驗(yàn)的人員搭配審計，這樣才能在材料收集中抓住重點(diǎn)以及辨別真?zhèn)危瑥亩l(fā)現(xiàn)問題所在。
（二）透徹了解企業(yè)的關(guān)聯(lián)方
關(guān)聯(lián)方不能簡單地定義為投資方與被投資方，或者被同一方共同控制的企業(yè)。國有企業(yè)發(fā)展到今天，通過合并、兼并、租賃等資產(chǎn)重組，企業(yè)相互控制，共同控制，組建了紛繁的關(guān)聯(lián)方，關(guān)聯(lián)方交易已滲透到市場交易的各個領(lǐng)域。注冊會計師要通過以往年度的審計底稿、董事會決議、股東名冊等信息深入分析，找出隱藏的關(guān)聯(lián)方，再根據(jù)市場行情分析利潤率是否存在不合理的地方。例如企業(yè)在賣方和最終買方不變的情況下，由關(guān)聯(lián)方在中間做轉(zhuǎn)手貿(mào)易，分解毛利率，轉(zhuǎn)移利潤，或者實(shí)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方企業(yè)之間拆借資金。這就要求注冊會計師對相關(guān)行業(yè)的流通方式、利潤率水平有比較全面地了解，透過表面正常的現(xiàn)象挖掘本質(zhì)的問題。
（三）通過外部信息交叉稽核
隨著上市公司粉飾報表的手段不斷翻新，出現(xiàn)了外部單位配合造假的現(xiàn)象。例如企業(yè)存在期末貸款額大，負(fù)債率過高的情況，為粉飾報表，部分負(fù)債體外循環(huán)，不入賬。注冊會計師審計時往往會給銀行發(fā)詢證函，要求提供貸款信息。部分銀行為了效益指標(biāo)等因素會配合客戶出具不真實(shí)的回復(fù)，導(dǎo)致注冊會計師很難了解真實(shí)情況，這就要求注冊會計師對有疑問的信息進(jìn)行交叉稽核。以上問題可通過人民銀行的貸款卡信息查詢很容易發(fā)現(xiàn)。又例如進(jìn)出口行業(yè)對進(jìn)口商品體外循環(huán)以求逃稅，在國內(nèi)進(jìn)口商和國外出口商為關(guān)聯(lián)方的情況下，通過銀行付匯程序很難查出問題，注冊會計師可以通過海關(guān)信息對相關(guān)商品的統(tǒng)計數(shù)量和企業(yè)的入賬數(shù)量進(jìn)行對比，就很容易發(fā)現(xiàn)庫存的問題。還有部分企業(yè)為了規(guī)避企業(yè)所得稅，在發(fā)票管理不完善的地區(qū)通過多列費(fèi)用來調(diào)節(jié)利潤，甚至形成賬外資金，注冊會計師在發(fā)現(xiàn)收入和費(fèi)用配比有疑問的情況下，可以通過銀行信息查詢了解資金的最終流向。
總之，不局限于簡單的常規(guī)性函證，而是充分調(diào)動外部相關(guān)行政管理部門聯(lián)網(wǎng)信息進(jìn)行交叉稽核，就可以大大減弱審計的風(fēng)險。
（四）充分了解企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)及行業(yè)特征
每個企業(yè)都有自己的經(jīng)營目標(biāo)，它是企業(yè)發(fā)展的方向，是經(jīng)營決策的指導(dǎo)思想。只有充分了解這些，才能知道企業(yè)想做什么，以及決策者每筆業(yè)務(wù)的目的是什么。例如，連續(xù)2年虧損的企業(yè)面臨摘牌的風(fēng)險，就會在第3年通過一些非正常手段，如大力壓縮費(fèi)用、變賣資產(chǎn)、轉(zhuǎn)移利潤確認(rèn)時間、關(guān)聯(lián)方買賣，實(shí)現(xiàn)一種虛假盈利，完成短期目標(biāo)。但這種做法卻嚴(yán)重影響以后的持續(xù)經(jīng)營能力。
每個行業(yè)都有自己的行業(yè)規(guī)定，并且受國家宏觀調(diào)控影響，這些法規(guī)也在不斷地更新變化，有些業(yè)務(wù)表面看來合情合理，實(shí)際上收益卻很難實(shí)現(xiàn)。例如外貿(mào)行業(yè)，部分產(chǎn)品出口不但不退稅，還要征稅。如果企業(yè)沒有計提銷項(xiàng)稅，會計師對這個產(chǎn)品的相關(guān)政策又不了解，只是簡單地核對發(fā)票、報關(guān)單、核銷單等信息，就會造成利潤表的嚴(yán)重不實(shí)，甚至經(jīng)稅務(wù)部門稽查后會出現(xiàn)滯納金及罰款。上市公司要進(jìn)行信息披露，很容易追究事務(wù)所的責(zé)任。
（五）加強(qiáng)對地方性法規(guī)的了解
注冊會計師在實(shí)施審計時往往會遇到一些地方性的規(guī)章制度，這些地方政策各有不同，對企業(yè)的最終審計結(jié)果也會有不同的影響。尤其在納稅調(diào)整方面，例如國內(nèi)、國外的不同優(yōu)惠政策、國內(nèi)不同地區(qū)的優(yōu)惠政策、招待費(fèi)提取比例、殘次商品核銷報批程序等，不能簡單地一概而論，要認(rèn)真學(xué)習(xí)，充分了解。
【摘要】本文以我國a股市場對2010-2012年年報過補(bǔ)充更正公告的上市公司為研究樣本，對會計差錯更正與審計風(fēng)險之間的關(guān)系進(jìn)行了討論。綜合考察了不同會計差錯更正對審計風(fēng)險的不同影響。從總體上看，會計差錯更正發(fā)生或是更正項(xiàng)目越多，說明問題嚴(yán)重，管理層惡意操縱財務(wù)報表，公司內(nèi)部治理惡化，從而增加注冊會計師審計成本，導(dǎo)致審計風(fēng)險增加。進(jìn)一步發(fā)現(xiàn)，涉及核心利潤項(xiàng)目的差錯更正對審計風(fēng)險的影響是顯著的。
【關(guān)鍵詞】會計差錯更正；審計風(fēng)險；公司治理
一、引言
近年來上市公司會計差錯更正現(xiàn)象日趨頻繁，根據(jù)研究文獻(xiàn)統(tǒng)計，在2002一2006年間，我國a股市場進(jìn)行差錯更正的公司累計達(dá)到991家（滬市517家，深市474家）。這一現(xiàn)象給資本市場的正常運(yùn)轉(zhuǎn)帶來了威脅，損害了中小投資者的利益。同時也給注冊會計師控制審計風(fēng)險帶來了一定的困難。審計風(fēng)險的產(chǎn)生是多方面、多方位的，它可能產(chǎn)生于審計主體，也有可能來自于被審計單位，甚至產(chǎn)生于審計報告的使用者。注冊會計師的工作能力、職業(yè)道德水準(zhǔn)及被審計單位業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度均會對審計風(fēng)險有影響。因此，有的信息使用者在錯誤接收和使用審計信息以致投資決策失誤時，有可能將責(zé)任推卸到注冊會計師身上，使得注冊會計師的審計風(fēng)險不斷加大。
二、文獻(xiàn)綜述
在美國，由會計變更產(chǎn)生的會計報表重述問題引起了上市公司監(jiān)管層和廣大投資者的關(guān)注，更有眾多的學(xué)者對該問題進(jìn)行了研究。美國學(xué)者palmrose等（2000）對重述財務(wù)報表與審計師訴訟之間的關(guān)系進(jìn)行了實(shí)證研究。他們研究了1995一1999年間在sec備案的416家有重述的公司樣本，14%的樣本有審計師訴訟。他們將重述區(qū)分為經(jīng)濟(jì)重述和技術(shù)重述，凡影響核心收益的交易、賬戶的重述為經(jīng)濟(jì)重述，包括利潤表誤報和有關(guān)的資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目。同時審計師更可能因經(jīng)濟(jì)重述而遭到訴訟，而且其中的收益重述是最主要的。
coffee（2003）從安然事件的分析入手，認(rèn)為利益關(guān)系迫使審計師向公司采用激進(jìn)的會計政策妥協(xié)，沒能及時糾正報表中存在的實(shí)質(zhì)性錯誤，導(dǎo)致日后會計差錯更正的發(fā)生。他認(rèn)為發(fā)生會計差錯更正的公司審計師獨(dú)立性較差。
我國學(xué)者張為國、王霞（2005）以1999-2001年發(fā)生財務(wù)重述即會計差錯更正的上市公司為樣本，通過logistic多元線性回歸模型來檢驗(yàn)注冊會計師的獨(dú)立審計質(zhì)量。研究結(jié)果顯示，對于財務(wù)重述公司之前年度的蓄意錯報的行為，注冊會計師有所察覺并反映在審計意見中。
謝新風(fēng)（2010）利用博弈的方法對財務(wù)重述與審計風(fēng)險的關(guān)系進(jìn)行分析，通過2007—2009年度深滬兩市上市公司財務(wù)重述幅度與審計風(fēng)險的實(shí)證研究，發(fā)現(xiàn)我國上市公司由于再融資、不被st以及避免退市等需求，具有強(qiáng)烈的進(jìn)行財務(wù)重述的動機(jī)。財務(wù)重述所導(dǎo)致的利潤虛增額與審計風(fēng)險成正比，財務(wù)重述所導(dǎo)致的利潤虛增額越大，審計風(fēng)險越大。
綜上所述，國內(nèi)學(xué)者對會計差錯更正和審計風(fēng)險的研究還比較少，因此在這一領(lǐng)域展開深入的研究是非常有必要的。
三、理論分析與研究假設(shè)
眾所周知，現(xiàn)代公司的典型特征是在產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)上實(shí)現(xiàn)了所有權(quán)與控制權(quán)的某種分離，公司問題顯得較為突出。公司的管理層都會有追求個人利益最大化的目的。因此，他們?yōu)榱送伙@自己的業(yè)績，可能會通過虛構(gòu)利潤、虛假陳述等手段來粉飾財務(wù)報表，而會計差錯更正是粉飾財務(wù)報告的很好隱蔽手段，操作比較快、運(yùn)用范圍廣而且不影響本期利潤。所以，管理層不惜被監(jiān)管部門關(guān)注的風(fēng)險，利用會計差錯更正達(dá)到不被st、申請恢復(fù)上市或其他的關(guān)鍵情況等其他目的。與此同時，為了順利通過會計師的審計，管理層會企圖通過審計收費(fèi)水平來影響審計師的獨(dú)立性而達(dá)到規(guī)避不利審計意見的目的，獲得對自身有利的標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見。同樣作為經(jīng)濟(jì)人的審計師也會經(jīng)不住經(jīng)濟(jì)利益的誘惑與上市公司管理者合謀，發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姡@不僅損害廣大投資者的利益，更增加了注冊會計師自身的審計風(fēng)險。
因而，完善的公司治理結(jié)構(gòu)可對經(jīng)營者的行為構(gòu)成有效的制約，減少其為自己的利益而進(jìn)行的會計操縱，增加財務(wù)報告的可信性。從而降低注冊會計師承擔(dān)的審計風(fēng)險。
我們以年報補(bǔ)充更正公告的公司為研究樣本，上市公司年報補(bǔ)充更正公告中的會計差錯更正越多，則說明上年的年度報告存在重大遺漏或差錯（即存在瑕疵），意味著公司治理問題嚴(yán)重，出現(xiàn)重大錯報的可能性越大，注冊會計師審計成本加大，審計風(fēng)險提高。根據(jù)上述理論以及審計獨(dú)立性的特征，結(jié)合會計差錯更正公司的特點(diǎn)，針對不同類型的會計差錯更正，本文對審計風(fēng)險與會計差錯更正的相關(guān)性做出假設(shè)。并由此提出假設(shè)一：
假設(shè)一：會計差錯更正發(fā)生與審計風(fēng)險成正比
很多實(shí)證研究表明，為了達(dá)到上市公司扭虧為盈、配股和巨額沖銷等目的，使利潤虛增或虛減是上市公司進(jìn)行會計差錯更正的主要目的。而大多數(shù)公司進(jìn)行的會計差錯更正是使利潤虛增的，少數(shù)使得利潤虛減。會計差錯更正對當(dāng)期利潤影響程度越大，就越容易引起注冊會計師的關(guān)注，也更容易增加注冊會計師審計風(fēng)險，使得審計難度加大。而會計差錯更正的發(fā)生多數(shù)是利潤變動影響的。由此提出假設(shè)二：
假設(shè)二：涉及核心利潤變動的會計差錯更正與審計風(fēng)險成正比
從會計差錯更正所涉及的具體會計問題來看，本文將注意力主要集中在所更正的會計問題對合并利潤表的影響上，并據(jù)此劃分為核心利潤、非核心利潤、稅費(fèi)相關(guān)和資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目調(diào)整四大類別，這與gao（2003）、palm-rose and scholz（2004）的研究分類基本一致，我們用補(bǔ)充更正項(xiàng)目的類型來區(qū)分審計風(fēng)險。一般來說，投資者和證券監(jiān)管者更加關(guān)注經(jīng)濟(jì)后果嚴(yán)重的補(bǔ)充更正信息，也即涉及到利潤表項(xiàng)目的信息。對于投資者而言，利潤表信息直接反映了公司當(dāng)期的經(jīng)營成果，是衡量企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的綜合指標(biāo)。我國證監(jiān)會經(jīng)常利用公司的經(jīng)營業(yè)績信息（如凈資產(chǎn)收益率、是否虧損等）來界定企業(yè)是否需要特別關(guān)注、是否應(yīng)該退市或者是否有權(quán)進(jìn)行權(quán)益再融資等。現(xiàn)有研究結(jié)果也支持這個觀點(diǎn)。
因此，相對來講，涉及利潤表的項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)后果更為嚴(yán)重，相應(yīng)地，帶來的審計風(fēng)險也更高。如anderson and yohn（2002）和魏志華等（2009）都發(fā)現(xiàn)，當(dāng)財務(wù)重述內(nèi)容涉及銷售收入、利潤等核心項(xiàng)目時，市場反應(yīng)更加強(qiáng)烈，相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)后果也更嚴(yán)重。
四、研究設(shè)計
1.樣本選擇
本文以我國a股上市公2010-2012年底過補(bǔ)充更正公告的公司為研究樣本。共計207家，其中34家公司部分研究數(shù)據(jù)缺失，本文的最終研究樣本為173家。本文的補(bǔ)充更正公告數(shù)據(jù)均來源于巨潮資訊網(wǎng)（cninfo.co
m.cn），研究設(shè)計中的其他變量數(shù)據(jù)大部分取自csmar數(shù)據(jù)庫，但審計費(fèi)用主要是通過手工查閱萬得（wind）資訊數(shù)據(jù)庫所搜集的。
2.審計風(fēng)險的量化
因?yàn)閷徲嬍召M(fèi)主要是按照資產(chǎn)總額來確定的，因此本文在確定正常審計收費(fèi)時是利用2010-2012連續(xù)三年在深市和滬市上市的所有公司為樣本，估算出正常審計收費(fèi)的回歸系數(shù)，然后再用這個一元回歸方程來計算會計差錯更正公司的正常審計收費(fèi)。
五、實(shí)證結(jié)果與分析
1.描述性分析
本研究按照樣本選取標(biāo)準(zhǔn)和方法，共篩選出合格樣本173個。經(jīng)過統(tǒng)計發(fā)現(xiàn)，173個差錯更正的公司中具有核心利潤更正的公司有62家，占總樣本的35.83%，反映了核心利潤更正是會計差錯更正中的常用手法。第一大股東持股比例的最小值為2.2%，最大值為89.41%，比例相差甚大，說明不同公司的公司治理結(jié)構(gòu)有很大區(qū)別，這就有可能影響到注冊會計師對不同公司審計檢查的審計風(fēng)險不同。
2.回歸結(jié)果與分析
從表3可以看出，審計風(fēng)險與差錯更正的回歸系數(shù)為0.439（p>0.1），審計風(fēng)險與差錯更正的相關(guān)性關(guān)系不明顯，有可能是差錯更正公司披露的審計費(fèi)用不準(zhǔn)確，導(dǎo)致審計風(fēng)險誤差大，回歸結(jié)果不是理想。審計風(fēng)險與核心利潤的回歸系數(shù)為0.000（p<0.01），這說明審計風(fēng)險與核心利潤差錯更正存在顯著的正相關(guān)關(guān)系，假設(shè)2成立。
六、結(jié)論與政策建議
通過對2010-2012年度深滬兩市上市公司會計差錯更正與審計風(fēng)險的實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)：（1）我國上市公司由于再融資、不被st以及避免退市等需求，具有強(qiáng)烈利用會計差錯更正操縱公司利潤的動機(jī)。（2）差錯更正是上市公司利潤虛增動機(jī)的主要變通手段。（3）涉及核心利潤變動的會計差錯更正與審計風(fēng)險成正比。
為了提高會計信息的真實(shí)性和可靠性，需要加強(qiáng)對上市公司和審計市場的綜合治理，于是提出以下建議：
1.加強(qiáng)會計差錯更正公司的公司治理結(jié)構(gòu)
建立有效的公司治理結(jié)構(gòu)，確保其對會計信息披露的促進(jìn)和監(jiān)督，抑制重大差錯更正的發(fā)生，需從多個方面對公司治理加以改善：要進(jìn)一步設(shè)計最優(yōu)的股權(quán)結(jié)構(gòu)和形成合理的股權(quán)集中度；要控制資產(chǎn)負(fù)債率，進(jìn)一步規(guī)范和促進(jìn)我國證券市場建設(shè)；要繼續(xù)優(yōu)化董事會結(jié)構(gòu)、增強(qiáng)董事會的獨(dú)立性、完善獨(dú)立董事制度來有效激勵和約束經(jīng)理層；要加強(qiáng)監(jiān)事會建設(shè)，設(shè)立審計委員會以確保內(nèi)部監(jiān)督的效力。
2.加大注冊會計師的法律責(zé)任
投資者往往無法對上市公司披露信息的真實(shí)性和可靠性作出判斷，這就要求獨(dú)立性很強(qiáng)的注冊會計師發(fā)揮其鑒證的作用。因此不應(yīng)規(guī)避注冊會計師的法律責(zé)任，只要能證明會計差錯對發(fā)生當(dāng)期的影響的確重大，而當(dāng)時執(zhí)行審計的注冊會計師卻沒有發(fā)表相應(yīng)的審計意見，那么，注冊會計師及其所在事務(wù)所就應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。同時，應(yīng)建立相應(yīng)的責(zé)任追究制度，無論注冊會計師和會計師事務(wù)所是否還在為披露差錯的企業(yè)提供審計服務(wù)，都應(yīng)當(dāng)為其前期的行為負(fù)責(zé)。
3.完善證券監(jiān)管制度
近幾年來，證券監(jiān)管部門對上市公司的監(jiān)管政策和監(jiān)管手段有所加強(qiáng)，也取得了一定的效果。但是，由于我國證券市場起步較晚，一些針對上市公司的具體監(jiān)管政策還顯得過于簡單和籠統(tǒng)。為避免上市公司通過粉飾財務(wù)報表而獲得自身目的，應(yīng)對證券監(jiān)管制度進(jìn)行改進(jìn)。
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一、我國上市公司關(guān)聯(lián)交易審計風(fēng)險的成因分析
（一）重大錯報風(fēng)險方面的成因分析1.關(guān)聯(lián)交易形式多樣上市公司的規(guī)模一般會較大，所經(jīng)營的業(yè)務(wù)也經(jīng)常是多元化的，涉及的業(yè)務(wù)范圍較寬泛，這些都給關(guān)聯(lián)交易創(chuàng)造了可供隱藏的環(huán)境。為了保障大股東的權(quán)益，在廣泛經(jīng)營業(yè)務(wù)中利用隱蔽的手段進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易，然而這些關(guān)聯(lián)交易卻會侵害廣大中、小股東的權(quán)益。近幾十年來我國經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展，關(guān)聯(lián)交易的形式越來越多樣化，有些關(guān)聯(lián)交易與新舊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)混雜在一起，給審計工作帶來了難度，同時也增加了審計風(fēng)險。2.關(guān)聯(lián)交易定價不規(guī)范上市公司和非關(guān)聯(lián)方在交易中通常是按照公允價進(jìn)行交易，但是上市公司和其關(guān)聯(lián)方進(jìn)行交易時定價就會比較靈活，經(jīng)常采用協(xié)議價，然而協(xié)議價往往會比公允價高或者是比公允價低。在交易過程中，交易價格往往是交易的重點(diǎn)內(nèi)容，交易價格是否公允直接決定了交易是否公平。我國企業(yè)會計準(zhǔn)則早已把公允價值作為計量屬性，同時在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第36號——關(guān)聯(lián)方披露》（下稱“36號準(zhǔn)則”）中也規(guī)定了企業(yè)應(yīng)該對外界披露關(guān)聯(lián)交易的定價方法，但是我國頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則中并沒有明確提出我國上市公司關(guān)聯(lián)交易的定價方法和標(biāo)準(zhǔn)，也未明確法律禁止的定價方法。不完善的規(guī)定不僅不能監(jiān)督制約上市公司的關(guān)聯(lián)交易，還有可能給上市公司關(guān)聯(lián)交易提供方便，也給注冊會計師的審計工作帶來更多的風(fēng)險[2]。3.關(guān)聯(lián)交易雙方地位不平等在關(guān)聯(lián)交易事項(xiàng)中，交易的雙方通常都是獨(dú)立法人，彼此間的法律地位都是平等的。但是由于交易雙方，也就是關(guān)聯(lián)方之間存在影響、被影響以及控制、被控制關(guān)系，這種關(guān)系使雙方地位不再平等。有時為了實(shí)現(xiàn)特定的目的，比如操縱盈余、改善報表所顯示的經(jīng)營狀況，上市公司會運(yùn)用它所掌握的影響力或者控制權(quán)來操縱交易，使交易不再公平。4.公司治理和內(nèi)審監(jiān)督機(jī)制不健全公司治理的好壞對于上市公司十分重要，如果上市公司的公司治理很完善，就可以帶動企業(yè)形成一種正向的的激勵約束機(jī)制，就會使股東大會、董事會、監(jiān)事會以及經(jīng)理層在有效開展工作的同時能夠彼此制衡。但是，事實(shí)上，我國上市公司的公司治理結(jié)構(gòu)往往不盡如人意，很多上市公司的董事會、監(jiān)事會形同虛設(shè)。另外上市公司的內(nèi)部審計部門也不夠健全，比如內(nèi)審部門的獨(dú)立性差、監(jiān)督制度不夠完善，從而導(dǎo)致非公允的關(guān)聯(lián)交易經(jīng)常發(fā)生。公司治理不健全和內(nèi)審監(jiān)督不完善都會引起關(guān)聯(lián)交易審計風(fēng)險的增大。
（二）檢查風(fēng)險方面的成因分析1.會計師事務(wù)所和注冊會計師的獨(dú)立性不足注冊會計師的審計工作本應(yīng)該客觀、公正、獨(dú)立，但是在現(xiàn)實(shí)情況中往往很難做到。首先，對上市公司進(jìn)行審計的會計師事務(wù)所是由被審計單位聘用的，如果被審計單位對會計師事務(wù)所的審計工作不滿意，下一年有可能就不會讓該會計師事務(wù)所繼續(xù)審計。這就是被審計單位與會計師事務(wù)所的雇傭與被雇傭關(guān)系，這種雇傭關(guān)系往往會對審計工作的客觀、公正、獨(dú)立產(chǎn)生影響。其次，有些會計師事務(wù)所有幫助企業(yè)處理賬務(wù)的業(yè)務(wù)，如果事務(wù)所過多地干預(yù)被審企業(yè)的日常業(yè)務(wù)，就會使事務(wù)所和企業(yè)的利益關(guān)系更緊密，這種情況下審計工作就不再具有獨(dú)立性，也更不再客觀、公正。當(dāng)被審計單位存在重大的錯報、漏報時，會計師事務(wù)所里的審計師會傾向于忽視這些錯報和漏報，就增加了審計工作的檢查風(fēng)險。2.關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)交易難以準(zhǔn)確認(rèn)定要想準(zhǔn)確認(rèn)定關(guān)聯(lián)交易，就要先準(zhǔn)確認(rèn)定關(guān)聯(lián)方，因?yàn)橹挥忻鞔_了哪些公司是關(guān)聯(lián)方，才能準(zhǔn)確界定關(guān)聯(lián)方交易。“36號準(zhǔn)則”中指出：“一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊懀约皟煞交蛘邇煞揭陨贤芤环娇刂啤⒐餐刂苹蛑卮笥绊懙模瑯?gòu)成關(guān)聯(lián)方”[4]。究竟怎樣判斷一方可以控制另一方、一方對另一方有重大影響呢？除了要按照相關(guān)規(guī)定外，還需要注冊會計師根據(jù)自己已有的經(jīng)驗(yàn)做出判斷，這樣不僅給審計工作增加了難度，而且增加了審計風(fēng)險。關(guān)聯(lián)方關(guān)系存在爭議的情況下，相應(yīng)的關(guān)聯(lián)交易也很難把握，有時使用一般的審計程序不太容易識別，這也就變相提高了上市公司關(guān)聯(lián)交易審計的檢查風(fēng)險。3.注冊會計師獲取信息不充分通常情況下，上市公司披露關(guān)聯(lián)交易時僅披露出上市公司與關(guān)聯(lián)方的關(guān)系、經(jīng)營性質(zhì)、法人代表、主營業(yè)務(wù)等，對具體交易的情況，比如交易的價格、交易金額等信息卻不披露。即使披露出來，也不會披露得十分詳細(xì)。另外，上市公司通常不會主動全面披露隱秘的關(guān)聯(lián)交易，這些都使注冊會計師很難全面了解交易相關(guān)情況。因此，公司披露中片面、模糊的關(guān)聯(lián)交易傳達(dá)的信息對于審計師來說不夠充分，這也就增加了注冊會計師的檢查風(fēng)險。
二、我國上市公司關(guān)聯(lián)交易審計風(fēng)險控制對策
（一）重大錯報風(fēng)險的控制對策1.健全關(guān)聯(lián)方交易披露的法律法規(guī)針對企業(yè)關(guān)聯(lián)方交易中法律法規(guī)、制度準(zhǔn)則等方面存在的問題，國家應(yīng)進(jìn)一步完善與企業(yè)關(guān)聯(lián)方交易相關(guān)的會計、審計現(xiàn)有的相關(guān)法律、法規(guī)。“36號準(zhǔn)則”對于關(guān)聯(lián)方具體分類和關(guān)聯(lián)方交易具體規(guī)定方面還有些不足。而美國《財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第57號》將關(guān)聯(lián)方定義為：“某一企業(yè)所涉及的各方,其中一方有能力對其他各方實(shí)施重大影響，或者控制其他各方的管理和經(jīng)營決策，從而達(dá)到防止交易中的一方或多方完全追求自身單獨(dú)利益的程度”[5]。我國可以根據(jù)自己的實(shí)際情況，有選擇的參考美國的定義方式來完善“36號準(zhǔn)則”，規(guī)范對關(guān)聯(lián)方的認(rèn)定。2.準(zhǔn)確判斷關(guān)聯(lián)方交易價格關(guān)聯(lián)方交易審計中比較難把握的問題之一就是交易的定價問題，這也是隱含風(fēng)險最大的問題。審計人員覺察企業(yè)交易的價格不公允時，應(yīng)該把交易價格和市場上的公允價格或者企業(yè)對外銷售時的價格對比，如果價格差比較大就應(yīng)該重點(diǎn)關(guān)注。相關(guān)法律部門應(yīng)制定具體準(zhǔn)則明確要求企業(yè)披露關(guān)聯(lián)交易中的定價政策、非關(guān)聯(lián)交易定價和市場價格等，這樣做的目的是讓注冊會計師更好地判斷關(guān)聯(lián)交易價格是否公允，進(jìn)而判斷關(guān)聯(lián)交易是否公平。3.改善公司治理結(jié)構(gòu)及內(nèi)控制度我國上市公司的公司治理仍存在很多問題,然而公司治理又會影響其他問題，經(jīng)常會牽一發(fā)而動全身。為了規(guī)范我國上市公司的關(guān)聯(lián)方交易，其中一條就是完善上市公司的公司治理情況，比如完善股權(quán)結(jié)構(gòu)、完善投票表決制度、建立審計委員會等,通過這些完善來減少關(guān)聯(lián)交易的發(fā)生。同時，會計師事務(wù)所控制審計風(fēng)險的一個重要保障就是建立良好的內(nèi)部運(yùn)行機(jī)制,強(qiáng)化內(nèi)部控制制度。審計人員應(yīng)該加強(qiáng)對被審單位的內(nèi)部控制制度的了解，因?yàn)楸粚弳挝坏膬?nèi)部控制制度肯定會存在某些缺陷，而審計人員對企業(yè)內(nèi)部控制制度可信賴度把握不準(zhǔn)就會產(chǎn)生審計風(fēng)險。4.加大對上市公司違規(guī)行為的懲罰力度相關(guān)的監(jiān)管部門要研究并制定合適的懲罰措施和懲罰力度，比如可以進(jìn)一步完善相關(guān)的法律法規(guī)，同時賦予監(jiān)管部門相應(yīng)的權(quán)力，對于關(guān)聯(lián)交易披露不規(guī)范的行為，就要對該上市公司相關(guān)負(fù)責(zé)人及企業(yè)進(jìn)行處罰，這樣就可以督促上市公司嚴(yán)格披露關(guān)聯(lián)交易的相關(guān)信息。曾經(jīng)有學(xué)者研究在關(guān)聯(lián)交易中，監(jiān)管部門和上市公司管理層的博弈，研究結(jié)果是監(jiān)管部門的監(jiān)管頻率越高、懲罰力度越大，上市公司違規(guī)進(jìn)行非公允關(guān)聯(lián)交易的可能性就越小[6]。
（二）檢查風(fēng)險的控制對策1.保證會計師事務(wù)所和注冊會計師的獨(dú)立性要改變上市公司和會計師事務(wù)所雇傭關(guān)系的弊端，增強(qiáng)會計師事務(wù)所的獨(dú)立性，可以用公開招標(biāo)的方法選擇審計的事務(wù)所。也可以事務(wù)所行業(yè)內(nèi)相互監(jiān)督互查，行業(yè)內(nèi)對會計師事務(wù)所的獨(dú)立性以及注冊會計師的審計質(zhì)量進(jìn)行相互監(jiān)督檢查，以形成行業(yè)自制的機(jī)制。可以成立專門的監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)，由該機(jī)構(gòu)制定規(guī)章制度來約束會計師事務(wù)所和注冊會計師，以提高其獨(dú)立性。2.辨析關(guān)聯(lián)方交易，謹(jǐn)慎選擇客戶會計師事務(wù)所要在承接審計業(yè)務(wù)之前，就了解被審計單位及其環(huán)境，明確關(guān)聯(lián)方及其關(guān)聯(lián)交易，謹(jǐn)慎選擇客戶，要保持高度的獨(dú)立性，保持謹(jǐn)慎的態(tài)度，評估企業(yè)董事會、監(jiān)事會、管理層的可信賴度，并且進(jìn)行風(fēng)險評價，當(dāng)出現(xiàn)風(fēng)險過高的情況，應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎判斷是接受該項(xiàng)業(yè)務(wù)還是拒絕該項(xiàng)業(yè)務(wù)。同時，不管是在審計的計劃階段,還是審計的實(shí)施、報告階段,注冊會計師應(yīng)該和管理部門維持良好有效的溝通。對于關(guān)聯(lián)方交易應(yīng)考慮被審計單位的闡述和申辯，對有爭議的問題要進(jìn)行進(jìn)一步的分析判斷，這樣既能找到被審計單位的問題所在，也能控制審計風(fēng)險。3.正確選擇審計程序和方法目前，很多會計師事務(wù)所所采用的審計方法對于有效控制審計風(fēng)險還是有一定的難度，這就要求審計人員選擇正確的審計方法和審計程序。首先，關(guān)聯(lián)交易的形式越來越復(fù)雜，在實(shí)際工作中，注冊會計師可以采用專門的審計程序來識別交易是否是關(guān)聯(lián)交易。其次，沒有一種審計方法能夠保證審計信息絕對準(zhǔn)確，所以在審計活動中審計人員應(yīng)該交叉使用各種審計方法，從而獲得更加充分，更加可靠的審計證據(jù)，更能夠有效降低審計風(fēng)險。
作者：趙阿平單位：瑞華會計師事務(wù)所中聯(lián)資產(chǎn)評估集團(tuán)有限公司
【關(guān)鍵詞】公司績效風(fēng)險；內(nèi)部管理；外部監(jiān)管；審計收費(fèi)
一、引言
美國會計學(xué)會（AAA）審計基本概念委員會于1973年的《基本審計概念說明》中定義：審計是一個系統(tǒng)化的過程，即通過客觀的獲取和評價有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動與經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)認(rèn)定的證據(jù)，以證實(shí)這些認(rèn)定與既定標(biāo)準(zhǔn)的符合程度，并將結(jié)果傳達(dá)給有關(guān)使用者。
審計收費(fèi)分為三部分：一是審計成本費(fèi)用，二是會計師事務(wù)所的正常利潤，三是風(fēng)險溢價，是指由于各種風(fēng)險的存在，會計師事務(wù)所可能發(fā)生的預(yù)期損失費(fèi)用。這里的風(fēng)險包括很多，比如財務(wù)風(fēng)險、經(jīng)營風(fēng)險，治理風(fēng)險等等企業(yè)中存在的，有可能導(dǎo)致企業(yè)的經(jīng)營失敗，而使利害關(guān)系人向會計師事務(wù)所索取賠償，由此導(dǎo)致的會計師事務(wù)所經(jīng)濟(jì)、聲譽(yù)等的損失。影響會計師事務(wù)所的審計收費(fèi)的主要因素就在于審計的業(yè)務(wù)量及財務(wù)報表中存在的重大錯報風(fēng)險。審計的業(yè)務(wù)量不但在于被審計單位的規(guī)模，很大部分也在于財務(wù)報表中存在的重大錯報風(fēng)險，評估的重大錯報風(fēng)險高。根據(jù)企業(yè)存在的風(fēng)險確定審計計劃，執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，這是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊螅瑫嫀熓聞?wù)所在決定審計收費(fèi)時，主要考慮被審計單位中存在的各種潛在的風(fēng)險。
在實(shí)務(wù)中，審計風(fēng)險是否受到會計師事務(wù)所的關(guān)注，在審計收費(fèi)中是否體現(xiàn)出對于審計風(fēng)險的價格補(bǔ)償是本文研究的主要問題。
二、研究樣本與數(shù)據(jù)說明
（一）樣本與數(shù)據(jù)來源
本文選取2009～2011年滬深兩市所有A股上市公司作為研究樣本。但是本文剔除了以下公司：①未披露當(dāng)年財務(wù)報告的公司；②當(dāng)年新上市以及年報中數(shù)據(jù)不完整的公司；③金融保險行業(yè)公司。經(jīng)過篩選，最終得到總樣本數(shù)為2035個樣本。樣本公司的所有財務(wù)數(shù)據(jù)均來自中國股票市場研究數(shù)據(jù)庫和中國證券網(wǎng)—數(shù)據(jù)頻道。對于公司違規(guī)處罰數(shù)據(jù)來源于證監(jiān)會公布的行政處罰決定書。本文使用SPSS17.0統(tǒng)計軟件對數(shù)據(jù)進(jìn)行處理。
（二）模型選擇與變量說明
1.模型選擇
根據(jù)本文理論分析，構(gòu)建如下回歸模型對研究假設(shè)進(jìn)行檢驗(yàn)。
2.變量說明
模型中各變量的含義如表1所示。
三、實(shí)證結(jié)果與分析
（一）描述性統(tǒng)計
樣本數(shù)據(jù)的描述性統(tǒng)計見表1。從表2可以看出，不同公司的公司綜合績效指數(shù)、第一大股東持股比例差別較大，綜合績效指數(shù)最高值約為69，而最低值不足1；第一大股東持股比例少則持有4.49%，多則持有85%的股份前十大股東關(guān)聯(lián)度均值為2.56，即在前十大股東中存有關(guān)聯(lián)關(guān)系的股東約為3。獨(dú)立董事人數(shù)占董事會人數(shù)的比重的均值為0.6，最小值為0，說明仍然有上市公司沒有遵守證監(jiān)會關(guān)于獨(dú)立董事要占到董事會三分之一以上的規(guī)定。兩職合一的均值為0.14，表明總樣本中有367家公司董事長和總經(jīng)理兩個職位由同一人擔(dān)任。公司違規(guī)的的比例較低，均值僅為0.02。另外，資產(chǎn)規(guī)模的均值為21，18%的公司所處行業(yè)為高風(fēng)險行業(yè)，29%的公司地處發(fā)達(dá)地區(qū)（北京、上海、廣州、深圳），有33%的公司的審計結(jié)果為非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見，事務(wù)所的組織形式以有限公司之居多。審計費(fèi)用相差較大，審計費(fèi)用的對數(shù)區(qū)間為11到17。
（二）多變量回歸分析
多元回歸結(jié)果見表3。方程的R2為0.541，可見該模型具有較強(qiáng)的解釋能力，F(xiàn)統(tǒng)計量為238.497，整個回歸方程有顯著統(tǒng)計意義。共線性診斷結(jié)果表明，除了第一大股東持股比例與其平方項(xiàng)的方差膨脹因子VIF較大外，其余均接近于1，因此認(rèn)為模型不存在嚴(yán)重的多重共線性問題。
對相關(guān)假設(shè)的檢驗(yàn)結(jié)果如下：
1.內(nèi)部風(fēng)險
（1）公司績效風(fēng)險。從表3中可以看出，綜合績效指數(shù)與審計收費(fèi)在5%的水平上正相關(guān)。這就驗(yàn)證了審計師在對公司進(jìn)行審計業(yè)務(wù)時，會考慮被審計單位內(nèi)部存在的績效風(fēng)險，因?yàn)榭冃эL(fēng)險中不但包括企業(yè)的財務(wù)風(fēng)險、經(jīng)營風(fēng)險、債務(wù)風(fēng)險，還有發(fā)展能力風(fēng)險，可以說是企業(yè)重要風(fēng)險的集合。采用綜合績效指數(shù)能夠全面的衡量這些風(fēng)險，避免了采用單個獨(dú)立的指標(biāo)造成的片面性。
（2）股權(quán)集中度。第一大股東持股比例及其平方項(xiàng)分別在1%水平上負(fù)相關(guān)和正相關(guān)與審計收費(fèi)，表明股權(quán)集中度與審計收費(fèi)呈U型關(guān)系。這與郭夢嵐等的結(jié)論一致[7]。這說明了審計師在確定審計
2.外部監(jiān)管風(fēng)險
公司違規(guī)風(fēng)險與審計收費(fèi)的相關(guān)性不顯著。出現(xiàn)這種情況的原因可能是由于中國市場的監(jiān)管制度仍然不完善，處罰力度過低，處罰率較低，對于公司經(jīng)營運(yùn)行的影響力不夠。事務(wù)所在考慮此種情況下，沒有過多考慮外部監(jiān)管風(fēng)險所引起的重大錯報風(fēng)險水平。另外，資產(chǎn)規(guī)模、被審計單位所處的地域、會計師事務(wù)所是否為“十大”及事務(wù)所的組織形式是否為合伙制均在1%水平上顯著正相關(guān)與審計收費(fèi)。被審計單位所處的行業(yè)、審計意見與審計收費(fèi)沒有顯著相關(guān)關(guān)系，這可能是由于在劃分行業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)不同帶來的差異。
四、結(jié)論
本研究采用2008～2011滬深兩市A股上市公司的截面數(shù)據(jù)，在控制其他變量的情況下，對公司內(nèi)部管理風(fēng)險和外部監(jiān)管風(fēng)險，包括公司的綜合績效風(fēng)險、股東集中度風(fēng)險、董事會特征風(fēng)險與外部監(jiān)管風(fēng)險，與審計收費(fèi)的關(guān)系進(jìn)行實(shí)證研究。研究發(fā)現(xiàn)，審計收費(fèi)與公司績效風(fēng)險、第一大股東持股比例、董事長與總經(jīng)理兩職合一存在顯著相關(guān)關(guān)系，即事務(wù)所對于綜合績效高、股權(quán)集中度適中、兩職合一的公司收取了較低的審計費(fèi)用；獨(dú)立董事比例、前十大股東的關(guān)聯(lián)度等其他治理變量和審計收費(fèi)不具有顯著性關(guān)系；外部監(jiān)管風(fēng)險和審計收費(fèi)的相關(guān)性也沒有通過驗(yàn)證。這一結(jié)果表明，會計師事務(wù)所在決定審計收費(fèi)時，高度重視公司內(nèi)部績效風(fēng)險與內(nèi)部治理風(fēng)險，對于審計風(fēng)險收取相應(yīng)的價格補(bǔ)償，而對于外部風(fēng)險沒有給予過多關(guān)注。另外，除了考慮審計風(fēng)險因素外，確定審計收費(fèi)的其他依據(jù)是被審計單位的規(guī)模、公司所在地、事務(wù)所的性質(zhì)、并且“十大”會收取聲譽(yù)溢價。說明在中國審計市場上，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ揭言趯徲嬍袌霰环诌\(yùn)用。對于被審計單位存在的審計風(fēng)險，事務(wù)所確定的審計收費(fèi)包含了對于這些審計風(fēng)險的價格補(bǔ)償（見表3）。
收費(fèi)時，充分考慮了被審計單位的股權(quán)集中度，認(rèn)為只有適中的股權(quán)集中度，才有利于降低被審計單位的內(nèi)部治理風(fēng)險。
本研究在對企業(yè)綜合績效評價時采取的是財務(wù)指標(biāo)評價，沒有考慮非財務(wù)指標(biāo)，可能對企業(yè)綜合績效的評價造成一定的誤差；雖然力求盡可能的考慮企業(yè)的各種風(fēng)險，但是不可避免設(shè)計的相關(guān)因素并不能涵蓋公司存在的各種風(fēng)險因素，在一定程度上限制了研究的深度，有待于日后進(jìn)一步研究。
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2003年,國際審計和保證準(zhǔn)則委員會(IAASN)新頒布的國際審計準(zhǔn)則修改了審計風(fēng)險模型(張龍平和聶曼曼,2005)。2006年,中國注冊會計師協(xié)會修訂并重新頒布了新的審計準(zhǔn)則體系。新準(zhǔn)則借鑒了國際審計準(zhǔn)則的成果,采用了國際審計準(zhǔn)則的審計風(fēng)險模型。審計風(fēng)險有兩個方面:審計職業(yè)風(fēng)險與審計項(xiàng)目風(fēng)險,審計職業(yè)風(fēng)險是對審計職業(yè)界生存和發(fā)展可能帶來不利影響的行為和環(huán)境的總和,是從整個注冊會計師職業(yè)界的角度來看待的審計風(fēng)險(劉力云,1999)。現(xiàn)有文獻(xiàn)對審計風(fēng)險的研究多從審計項(xiàng)目風(fēng)險的微觀角度出發(fā),而從整個職業(yè)界的宏觀角度研究審計風(fēng)險的文獻(xiàn)尚顯欠缺。其次,近年來國內(nèi)和國際的重大會計造假事件引起理論界和實(shí)務(wù)界的廣泛關(guān)注,人們在總結(jié)這些會計造假事件的成因時往往會將審計風(fēng)險不夠列為原因之一,并提出要加重對注冊會計師的民事責(zé)任(如黃世忠,2001)。然而,審計風(fēng)險并不完全取決于注冊會計師,因而審計風(fēng)險的控制也不能單純從加大注冊會計師的責(zé)任入手以求徹底解決。筆者認(rèn)為,在我國目前的形勢下,證券市場的制度安排和上市公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷是影響整個職業(yè)界審計風(fēng)險的重要因素,控制審計風(fēng)險必須從供方和需方兩個角度入手,采取均衡措施進(jìn)行治理才能取得成效。
一、審計風(fēng)險的兩個視角
審計風(fēng)險的定義有兩個角度:需求導(dǎo)向的審計風(fēng)險與供給導(dǎo)向的審計風(fēng)險。根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會1996年頒布的審計準(zhǔn)則,審計風(fēng)險"是指會計報表存在重大錯報或漏報,而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。"風(fēng)險的本質(zhì)是指遭受損失的可能性(劉力云,1999),而根據(jù)上述定義,注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)審計意見并不必然導(dǎo)致其遭受損失,因注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)重大錯報或漏報而遭受損失的首先應(yīng)當(dāng)是投資者等會計信息和審計報告使用者,因此,這個定義是需求導(dǎo)向的審計風(fēng)險。審計風(fēng)險包括固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險,由于在實(shí)務(wù)中很難區(qū)分固有風(fēng)險與控制風(fēng)險,注冊會計師往往將其進(jìn)行綜合評估(Hellia et al.,1996;Haskins and Dirsmith,1993)。而且,固有風(fēng)險和控制風(fēng)險均為被審計單位所制造或掌控,注冊會計師只能評估而不能改變(張龍平、聶曼曼,2005)。可能因?yàn)檫@些原因,2003年頒布的國際審計準(zhǔn)則將新的審計風(fēng)險模型修訂為:審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。2006年,我國新頒布的審計準(zhǔn)則也采用了這個模型。新準(zhǔn)則將審計風(fēng)險定義為"財務(wù)報表存在重大錯報而注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性",與舊準(zhǔn)則的定義基本上相同。新準(zhǔn)則對重大錯報風(fēng)險的定義是"指財務(wù)報表在審計前存在重大錯報的可能性"。這一定義契合了固有風(fēng)險和控制風(fēng)險為被審計單位所制造或掌控而不能為注冊會計師改變的特點(diǎn)(張龍平、聶曼曼,2005)。
如果因?yàn)樽詴嫀熚窗l(fā)現(xiàn)會計報表中重大錯報發(fā)表不恰當(dāng)審計意見而導(dǎo)致投資者遭受損失,則投資者就可能通過法律訴訟等手段追究注冊會計師和會計師事務(wù)所的責(zé)任,由此可能導(dǎo)致注冊會計師和會計師事務(wù)所遭受損失。這種因未能發(fā)現(xiàn)會計報表中重大錯報并發(fā)表不恰當(dāng)審計意見而承擔(dān)法律責(zé)任的可能性才是注冊會計師實(shí)際遭受損失的可能性,是供給導(dǎo)向的審計風(fēng)險(王廣明、沈輝,2001)。可見,需求導(dǎo)向的審計風(fēng)險是供給導(dǎo)向?qū)徲嬶L(fēng)險的成因,它構(gòu)成供給導(dǎo)向風(fēng)險的基礎(chǔ)。王廣明和沈輝(2001)將供給導(dǎo)向的審計風(fēng)險模型定義為:審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險×訴訟風(fēng)險。根據(jù)新頒布的審計準(zhǔn)則,該風(fēng)險模型應(yīng)當(dāng)修訂為:審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險×訴訟風(fēng)險。該模型意味著,注冊會計師最終承擔(dān)的審計風(fēng)險不僅取決于需求導(dǎo)向的審計風(fēng)險,還取決于訴訟風(fēng)險的高低。至于訴訟風(fēng)險,劉峰和許菲(2002)將其定義為注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的行為被發(fā)現(xiàn)的概率和發(fā)現(xiàn)后被懲處力度的乘積。而被發(fā)現(xiàn)的概論又取決于誰可以起訴注冊會計師以及訴訟門檻要求兩部分的聯(lián)合乘積。
二、我國審計風(fēng)險的現(xiàn)狀分析
既然審計風(fēng)險包括需求導(dǎo)向和供給導(dǎo)向兩個視角,那么,對我國審計職業(yè)界所面臨的審計風(fēng)險現(xiàn)狀的分析也需從這兩個角度入手。
從需求角度看,我國審計職業(yè)界面臨著較高的審計風(fēng)險。首先,我國證券市場的制度安排使得上市公司普遍具有強(qiáng)烈的盈余管理的動機(jī),而盈余管理往往被等同于會計造假,"中國證券市場會計信息失真的問題歸根結(jié)底是上市公司盈余管理的問題"(王躍堂、陳世敏,2001)。這種盈余管理行為源于我國證券市場特殊的監(jiān)管政策,包括上市政策、配股政策、暫停交易政策以及特別處理政策等(王躍堂、陳世敏,2001)。其次,我國上市公司的治理結(jié)構(gòu)還很不完善,由于我國上市公司大部分由國有企業(yè)改制而來,"一股獨(dú)大"現(xiàn)象比較嚴(yán)重。雖然證監(jiān)會在上市公司推行獨(dú)立董事等制度,但只要"一股獨(dú)大"的問題沒有解決,獨(dú)立董事就難以保持其獨(dú)立性(黃世忠,2001)。何況,我國獨(dú)立董事還存在著工作負(fù)荷過重的問題,這些公司治理結(jié)構(gòu)方面的缺陷被認(rèn)為是會計信息質(zhì)量不高的重要原因(黃世忠,2001)。再次,從會計信息披露法律責(zé)任的設(shè)定來看,我國上市公司管理當(dāng)局對信息披露主要承擔(dān)行政責(zé)任,而民事責(zé)任很輕,這種安排導(dǎo)致會計造假的收益很高,而成本過低,不能有效抑制會計造假行為(湯立斌,2002)。以上情況意味著我國審計職業(yè)界面臨的執(zhí)業(yè)環(huán)境并不理想,上市公司在這樣的環(huán)境中確實(shí)存在著普遍的盈余管理行為,注冊會計師作為一個職業(yè)整體面臨著較高的重大錯報風(fēng)險。
從審計風(fēng)險的供給角度來看,由于法律風(fēng)險很低,我國審計職業(yè)界面臨著較低的審計風(fēng)險。根據(jù)劉峰和許菲(2002)的分析,注冊會計師的法律風(fēng)險取決于誰可以起訴審計師,起訴的門檻和處罰的力度三個方面。我國注冊會計師承擔(dān)的法律責(zé)任也以行政責(zé)任為主,民事責(zé)任較輕,因而懲處的力度較輕。在誰可以起訴審計師方面,我國的法院因?yàn)榧夹g(shù)原因不愿受理這類訴訟,劉峰和許菲(2002)指出,紅光實(shí)業(yè)事件中法院以訴訟理由不成立駁回了中小股東的起訴,而對銀廣廈事件,法院起初也以技術(shù)不足勝任為由暫不受理,直至2002年最高人民法院《關(guān)于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問題的通知》后事情才有了起色,2004年5月,銀川市中級人民法院召開新聞會,宣布經(jīng)最高人民法院批準(zhǔn),證券市場投資人訴銀廣夏民事賠償案件的訴訟時效從5月16日延長到8月15日(新華網(wǎng),2004年5月14日)。但最高人民法院的通知給出了只受理經(jīng)證監(jiān)會處罰生效的案件等前置條件,這些都限制了中小股東起訴審計師的可能性(劉峰、許菲,2002)。在起訴門檻方面,由于我國實(shí)行原告舉證制度,中小股東要起訴注冊會計師必須提供證據(jù),而中小股東本就處于信息不對稱的地位,審計工作又是專業(yè)性很強(qiáng)的工作,因此訴訟門檻被抬得很高。與此相比,美國采取的是注冊會計師舉證的做法,降低了中小股東起訴注冊會計師的成本。
從審計風(fēng)險的需求導(dǎo)向和供給導(dǎo)向進(jìn)行的分析說明,我國審計風(fēng)險的現(xiàn)狀是需求導(dǎo)向的審計風(fēng)險較高,這導(dǎo)致注冊會計師的執(zhí)業(yè)環(huán)境并不理想,同時,由于訴訟風(fēng)險較低,注冊會計師真正面臨的供給導(dǎo)向的審計風(fēng)險也較低。
三、審計風(fēng)險控制:一種均衡措施
根據(jù)前面的分析,在我國究竟如何治理審計風(fēng)險?同樣,需要從需求和供給兩個角度來采取措施,進(jìn)行均衡治理,才能收到預(yù)期的效果。
審計風(fēng)險有兩個視角,需求導(dǎo)向的審計風(fēng)險是投資者遭受損失的可能性,而供給導(dǎo)向的審計風(fēng)險是注冊會計師遭受損失的可能性,后者以前者為基礎(chǔ)。如果只考慮加大注冊會計師的法律風(fēng)險,不考慮審計環(huán)境的改善,那么需求導(dǎo)向的審計風(fēng)險不會降低,而注冊會計師的審計風(fēng)險會極大地增加。針對增加的審計風(fēng)險,注冊會計師的選擇有增加審計收費(fèi)或者退出審計行業(yè)。無論是哪一種選擇,都不利于社會效益的最大化。究竟應(yīng)當(dāng)如何治理審計風(fēng)險?可以從會計責(zé)任和審計責(zé)任的角度進(jìn)行分析。
審計的產(chǎn)生根源于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離,所有者(投資者)在將資本交給經(jīng)營者管理時,要求經(jīng)營者根據(jù)公認(rèn)會計原則如實(shí)報告受托經(jīng)營情況。但矛盾可能導(dǎo)致的道德風(fēng)險使經(jīng)營者有歪曲會計信息的可能性。為了增強(qiáng)會計信息的可靠性,投資者聘請注冊會計師對會計報表進(jìn)行審計以減輕信息不對稱的程度。經(jīng)營者需對會計信息的真實(shí)性和可靠性承擔(dān)責(zé)任,這就是會計責(zé)任;注冊會計師應(yīng)對其審計行為和審計報告的恰當(dāng)性承擔(dān)責(zé)任即審計責(zé)任。審計責(zé)任不能替代、減輕或免除會計責(zé)任。會計責(zé)任源于受托經(jīng)營責(zé)任,所有者將資本委托給經(jīng)營者管理時,還隱性地要求其履行"忠誠義務(wù)"(duty of loyalty)(Shleifer and Vishny,1999),這種義務(wù)包括如實(shí)報告受托經(jīng)營情況的責(zé)任。如果經(jīng)營者損害所有者的利益,所有者可以要求其賠償損失。在美國的集團(tuán)訴訟便是這樣一種機(jī)制,它使得被審計單位管理當(dāng)局可能因?yàn)闀嬙旒俑冻鰬K重的代價,從而有效地抑制其機(jī)會主義行為。從審計風(fēng)險的角度來看,經(jīng)營者為了達(dá)到證券監(jiān)管政策的要求而進(jìn)行盈余管理導(dǎo)致的會計信息失真屬于應(yīng)當(dāng)由經(jīng)營者承擔(dān)的會計責(zé)任,但這種會計信息失真行為會增加注冊會計師的審計風(fēng)險。我國目前的信息披露責(zé)任對上市公司管理當(dāng)局的要求太低,這樣無疑惡化了注冊會計師的執(zhí)業(yè)環(huán)境,如果只考慮增加注冊會計師的法律責(zé)任,而不注重改善其執(zhí)業(yè)環(huán)境,則會導(dǎo)致管理層應(yīng)承擔(dān)的會計責(zé)任轉(zhuǎn)移到注冊會計師身上,實(shí)質(zhì)上等于讓注冊會計師通過承擔(dān)過多的審計責(zé)任來替代管理當(dāng)局應(yīng)承擔(dān)的會計責(zé)任,結(jié)果就會混淆會計責(zé)任和審計責(zé)任。
審計風(fēng)險的治理應(yīng)從兩個方面采取均衡方法進(jìn)行。從需求導(dǎo)向而言,要強(qiáng)化被審計單位管理當(dāng)局的會計責(zé)任,加重會計造假行為的民事責(zé)任,賦予中小股東起訴被審計單位管理當(dāng)局的權(quán)利,降低起訴門檻,強(qiáng)化被審計單位管理當(dāng)局對投資者尤其是中小投資者的"忠誠義務(wù)"。民事責(zé)任解決的是賠償問題,如果投資者可以通過民事索賠從管理當(dāng)局獲得賠償,則會改變管理當(dāng)局進(jìn)行會計造假的成本收入函數(shù),從根本上遏制會計造假行為,優(yōu)化注冊會計師的執(zhí)業(yè)環(huán)境。在此基礎(chǔ)上,需要強(qiáng)化注冊會計師的審計責(zé)任,注冊會計師應(yīng)當(dāng)合理保證會計報表不含有重大的錯報,為此,注冊會計師需要根據(jù)審計風(fēng)險的評估執(zhí)行實(shí)質(zhì)性測試獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù),提高審計的質(zhì)量。在強(qiáng)化會計責(zé)任的基礎(chǔ)上強(qiáng)化審計責(zé)任就不會導(dǎo)致會計責(zé)任轉(zhuǎn)移到注冊會計師身上,有利于促使注冊會計師提高風(fēng)險意識,通過提高審計質(zhì)量來降低需求導(dǎo)向的審計風(fēng)險,起到保護(hù)股東尤其是中小股東利益的作用。如此,審計風(fēng)險就能得到有效的治理。
傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型是由美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)1983年提出的。該模型(審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險)可以解決交易類別、賬戶余額、披露和其他具體認(rèn)定層次的錯報，發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)交易和事項(xiàng)本身的性質(zhì)和復(fù)雜程度發(fā)生的錯報，發(fā)現(xiàn)企業(yè)管理當(dāng)局由于本身的認(rèn)知和技術(shù)水平造成的錯報，以及企業(yè)管理當(dāng)局局部和個別人員舞弊和造假造成的錯，如果您需，可以咨詢：QQ:357500023報。從而將審計風(fēng)險(此時體現(xiàn)為檢查風(fēng)險)控制在比較滿意的水平。但如果存在企業(yè)高層通同舞弊、虛構(gòu)交易，也就是戰(zhàn)略和宏觀層面的風(fēng)險，運(yùn)用該模型便會捉襟見肘了。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕员粚徲媶挝坏膽?zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險分析為導(dǎo)向進(jìn)行審計。因此又被稱為經(jīng)營風(fēng)險審計，或被稱為風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫲凑諔?zhàn)略管理論和系統(tǒng)論，將由于企業(yè)的整體經(jīng)營風(fēng)險所帶來的重大錯報風(fēng)險作為審計風(fēng)險的一個重要構(gòu)成要素進(jìn)行評估，是評估審計風(fēng)險觀念、范圍的擴(kuò)大與延伸，是傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦^承和發(fā)展。
在該理論的指導(dǎo)下，國際審計和鑒證準(zhǔn)則委員會（IAASB）了一系列新的審計風(fēng)險準(zhǔn)則，對審計風(fēng)險模型重新描述為：審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險（IAASB，2003）。由此，我們可以將目前審計執(zhí)業(yè)界普遍使用的審計風(fēng)險模型稱之為傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型，而將新模型稱之為現(xiàn)代審計風(fēng)險模型。現(xiàn)代審計風(fēng)險模型的發(fā)展現(xiàn)代審計風(fēng)險模型在傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型的基礎(chǔ)上進(jìn)行了改進(jìn)，形式上有所簡化，但審計風(fēng)險的內(nèi)涵和外延卻擴(kuò)大了。其中重大錯報風(fēng)險（risk of materialmisstatement）包括兩個層次：會計報表整體層次（overall financial statementlevel）和認(rèn)定層次（assertionlevel）。
（一）認(rèn)定層次風(fēng)險認(rèn)定層次風(fēng)險指交易類別、賬戶余額、披露和其他相關(guān)具體認(rèn)定層次的風(fēng)險，包括傳統(tǒng)的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險。認(rèn)定層次的錯報主要指經(jīng)濟(jì)交易的事項(xiàng)本身的性質(zhì)和復(fù)雜程度發(fā)生的錯報，企業(yè)管理當(dāng)局由于本身的認(rèn)識和技術(shù)水平造成的錯報，以及企業(yè)管理當(dāng)局局部和個別人員舞弊和造假造成的錯報。
（二）會計報表整體層次風(fēng)險會計報表整體層次風(fēng)險主要指戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險（簡稱戰(zhàn)略風(fēng)險）。把戰(zhàn)略風(fēng)險融入現(xiàn)代審計模型，可建立一個更全面的審計風(fēng)險分析框架。
1.從戰(zhàn)略風(fēng)險的定義來看：戰(zhàn)略風(fēng)險是審計風(fēng)險的一個高層次構(gòu)成要素，是會計報表整體不能反映企業(yè)經(jīng)營實(shí)際情況的風(fēng)險。這種風(fēng)險源自于企業(yè)客觀的經(jīng)營風(fēng)險或企業(yè)高層通同舞弊、虛構(gòu)交易。傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型解決的是企業(yè)的交易和事項(xiàng)在本身真實(shí)的基礎(chǔ)上，怎樣發(fā)現(xiàn)會計報表存在的錯報，將審計重點(diǎn)放在各類交易和賬戶余額層次，而不從宏觀層面考慮會計報表可能存在的重大錯報風(fēng)險，這很可能只發(fā)現(xiàn)企業(yè)小的錯誤，卻忽略大的問題；現(xiàn)代審計風(fēng)險模型解決的是企業(yè)經(jīng)營過程中管理層通同舞弊、虛構(gòu)交易或事項(xiàng)而導(dǎo)致會計報表存在錯報怎樣進(jìn)行審計的問題。
2.從審計戰(zhàn)略來看：現(xiàn)代審計風(fēng)險模型是在系統(tǒng)論和戰(zhàn)略管理理論基礎(chǔ)上的重大創(chuàng)新。從戰(zhàn)略角度入手，通過經(jīng)營環(huán)境—經(jīng)營產(chǎn)品—經(jīng)營模式—剩余風(fēng)險分析的基本思路，可將會計報表錯報風(fēng)險從戰(zhàn)略上與企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境、經(jīng)營模式緊密聯(lián)系起來，從而在源頭上和宏觀上分析和發(fā)現(xiàn)會計報表錯報，把握審計風(fēng)險。而將環(huán)境變量引入模型的同時，也將審計引入并創(chuàng)立了戰(zhàn)略審計觀。
3.從審計的方法程序來看：現(xiàn)代審計風(fēng)險模型注重運(yùn)用分析性程序，既包括財務(wù)數(shù)據(jù)分析，也包括非財務(wù)數(shù)據(jù)的分析；且分析工具多樣化，如戰(zhàn)略分析、績效分析等。例如畢馬威國際（KPMG）為應(yīng)用現(xiàn)代審計風(fēng)險模型的理念與方法，研究制定了經(jīng)營計量程序(BusinessMeasurementProcess，BMP)，專門分析企業(yè)在復(fù)雜的市場環(huán)境和產(chǎn)業(yè)環(huán)境下的經(jīng)營情況，以確定關(guān)鍵經(jīng)營風(fēng)險如何影響財務(wù)結(jié)果。BMP提供了一個審查影響財務(wù)信息和非財務(wù)信息流的分析框架。
4.從審計的目標(biāo)來看：現(xiàn)代審計是為了消除會計報表的重大錯報，增強(qiáng)會計報表的可信性。為達(dá)到此目標(biāo)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)假定會計報表整體是不可信的，從而引進(jìn)全方位的職業(yè)懷疑態(tài)度，在審計過程中把質(zhì)疑一一排除。而該模型充分體現(xiàn)了這種觀念。現(xiàn)代審計風(fēng)險模型的分析應(yīng)用框架運(yùn)用現(xiàn)代審計風(fēng)險模型執(zhí)行審計，一是將審計的視角從會計系統(tǒng)擴(kuò)展到更廣泛的經(jīng)營管理領(lǐng)域；二是確定重大錯報風(fēng)險的水平與分布；三是優(yōu)化配置審計資源，避免在某些領(lǐng)域?qū)徲嬤^度或不足。
其分析框架可考慮如下：
(一)確定總體審計風(fēng)險概率審計風(fēng)險可按其發(fā)生的可能性大小分為基本確定、很可能、可能和極小可能。可能性一般按概率來進(jìn)行表述，如極小可能的概率為大于0、但小于或等于5％。社會公眾對注冊會計師的期望值很高，獨(dú)立審計存在的價值就在于消除會計報表的錯誤和不確定性;縮小或消除社會公眾合理的期望差距(Tom Lee，1993)。獨(dú)立性原則的要旨是使注冊會計師免于利益沖突，從而奠定正直與客觀的執(zhí)業(yè)基礎(chǔ)，但獨(dú)立性最終體現(xiàn)在注冊會計師獨(dú)立承擔(dān)審計風(fēng)險責(zé)任方面，因而降低審計風(fēng)險是注冊會計師的“靈魂”。審計風(fēng)險就是審計失敗的可能性，它只能控制在極小可能程度以下，用數(shù)學(xué)概率表示應(yīng)不超過5％。“一般來說，社會公眾認(rèn)為這個比率應(yīng)低于5％，審計保證水平為95％”。
(二)分析戰(zhàn)略風(fēng)險在確立了總體審計風(fēng)險概率應(yīng)該控制在5％以下之后，應(yīng)全面分析戰(zhàn)略風(fēng)險。以企業(yè)的經(jīng)營模式為核心，以自上而下和自下而上相結(jié)合的方式了解企業(yè)的內(nèi)外部經(jīng)營環(huán)境、經(jīng)營產(chǎn)品，并在此基礎(chǔ)上分析確定企業(yè)經(jīng)營有效性和會計報表的關(guān)鍵認(rèn)定是否合理、合法。新的國際審計準(zhǔn)則列舉了28種可能暗示存在舞弊風(fēng)險的環(huán)境和事項(xiàng)(IAASB，2003)。結(jié)合審計實(shí)踐，我們提出如下要點(diǎn)：
1.分析經(jīng)營環(huán)境。主要分析客戶主營產(chǎn)品所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和技術(shù)環(huán)境，了解客戶產(chǎn)品生命周期階段，競爭對手情況如何，未來發(fā)展前景如何。
2.分析經(jīng)營產(chǎn)品。對客戶的主營產(chǎn)品進(jìn)行分析，了解客戶的產(chǎn)品是什么；其經(jīng)濟(jì)價值和使用價值如何；盈利情況如何；與同行業(yè)或類似行業(yè)比較其利潤率是否合理；如無同行業(yè)比較，與社會一般平均利潤率相比，是否有其存在的合理性。
3.分析經(jīng)營模式。分析客戶經(jīng)營模式就是分析其產(chǎn)品的供、產(chǎn)、銷過程是如何組織實(shí)施的；其業(yè)務(wù)流程的各個環(huán)節(jié)是什么；重要購買商與客戶的實(shí)質(zhì)關(guān)系；客戶是否嚴(yán)重依賴少數(shù)或某些重要購買商；重要供應(yīng)商與客戶的實(shí)質(zhì)關(guān)系;客戶是否嚴(yán)重依賴少數(shù)或某些重要供應(yīng)商；是否存在既是客戶購買商又是供應(yīng)商的單位(有無存在自賣自買的可能)。
通過上述分析研究，建立戰(zhàn)略風(fēng)險評估決策框架，對企業(yè)經(jīng)營的有效性做出判斷，對會計報表層次的整體認(rèn)定進(jìn)行預(yù)計并與管理當(dāng)局報告的結(jié)果進(jìn)行比較，從而對管理當(dāng)局在相關(guān)經(jīng)營模式和業(yè)務(wù)流程下的整體認(rèn)定是否恰當(dāng)進(jìn)行職業(yè)判斷，對企業(yè)是否存在從生產(chǎn)經(jīng)營發(fā)生交易和事項(xiàng)的開始就通同舞弊、虛構(gòu)交易和事項(xiàng)以粉飾報表作出職業(yè)判斷。戰(zhàn)略風(fēng)險的存在意味著對會計報表的整體否定。評估戰(zhàn)略風(fēng)險是注冊會計師自始至終要考慮的問題。尤其在項(xiàng)目的前期調(diào)查期間，如果判斷得當(dāng)、評估準(zhǔn)確，不僅可以克服缺乏全面性的觀點(diǎn)而導(dǎo)致的審計風(fēng)險，而且有利于節(jié)省審計成本。如分析得出戰(zhàn)略風(fēng)險發(fā)生的可能性為可能、很可能或基本確定，也就是其戰(zhàn)略風(fēng)險概率大于5％，則此項(xiàng)目不能承接；如已在審計過程中，可在沒有發(fā)生大量審計成本的情況下及早退出項(xiàng)目，以避免由于戰(zhàn)略風(fēng)險帶來的審計失敗；如果該項(xiàng)目戰(zhàn)略風(fēng)險概率小于等于5％，則該項(xiàng)目初步可接受，再在此基礎(chǔ)上進(jìn)行全面深入審計，其失敗的可能性必然可大為降低。
(三)分配剩余審計風(fēng)險評估完戰(zhàn)略風(fēng)險概率后，可按照傳統(tǒng)的方法分析認(rèn)定層次的風(fēng)險概率，兩者結(jié)合起來考慮就是重大錯報風(fēng)險概率。最后根據(jù)確定的總體審計風(fēng)險概率和評估的重大錯報風(fēng)險概率，得出關(guān)于剩余審計風(fēng)險也就是檢查風(fēng)險的概率，據(jù)此確定實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)和范圍，即可將審計風(fēng)險減少到滿意程度。 上述分析過程可用圖一表示。案例分析
（一）基本情況XY公司為國內(nèi)一家擬首次發(fā)行股票并上市的股份公司，主要從事天然彩棉的研究和開發(fā)。公司的主要產(chǎn)品為以天然彩棉為核心的初級產(chǎn)品及終端產(chǎn)品，初級產(chǎn)品為彩棉種子、彩色皮棉等，終端產(chǎn)品為彩色棉紗、彩棉服裝等。公司重要財務(wù)數(shù)據(jù)（未審數(shù)）見表一。
(二)傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型下的審計過程及結(jié)論按照傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型，注冊會計師初審時將固有風(fēng)險和控制風(fēng)險都判定為高水平，相關(guān)實(shí)質(zhì)性測試較為詳細(xì)。重要審計程序和結(jié)論如下：1.存貨及主營業(yè)務(wù)成本的審計。首先審核存貨的存在性。審核時要求公司對存貨全面盤點(diǎn)并全程由審計人員盤，盤點(diǎn)比例達(dá)到90％以上，其中種子盤點(diǎn)比例為100％。盤點(diǎn)結(jié)果，存貨數(shù)量賬實(shí)基本相符略有盈余。其次審核產(chǎn)品成本計算和結(jié)轉(zhuǎn)方法。對聯(lián)產(chǎn)品成本的計量，按聯(lián)產(chǎn)品銷售市價比例法確定各產(chǎn)品入賬成本，符合有關(guān)規(guī)定；存貨的發(fā)出計價和成本結(jié)轉(zhuǎn)，每類重要產(chǎn)品按其明細(xì)分類，用移動加權(quán)平均法按月進(jìn)行重新計算測試，測試結(jié)果差異不大。對于存貨期末價值，根據(jù)報告日前后公司的銷售發(fā)票進(jìn)行驗(yàn)證，存貨的期末市價均高于成本價，無需計提減值準(zhǔn)備。
2.收入及應(yīng)收賬款的審計。獲取所有種子銷售合同，檢查銷售發(fā)票、出庫單等，并對其應(yīng)收賬款情況進(jìn)行重點(diǎn)檢查。合同顯示，2002年以前公司提供種植單位種子，按照合同的約定價格收購籽棉，并保證種植單位每畝收益不低于1000元，不足部分由公司補(bǔ)足，此時種子向種植單位的轉(zhuǎn)移未做銷售處理。2001年12月5日公司取得種子經(jīng)營許可證后，2002年度開始將種子向種植單位轉(zhuǎn)移作為銷售處理。此時合同明確種子銷售給種植單位以后，有關(guān)種子的風(fēng)險不再由公司承擔(dān)，不再保證種植單位最低收益，公司僅按合同約定價格收購籽棉。公司具體確認(rèn)種子收入的時點(diǎn)為棉種銷售合同已簽訂、棉種已出庫轉(zhuǎn)移給對方、銷售種子的發(fā)票已開出或價款已收到，符合有關(guān)制度的規(guī)定。應(yīng)收賬款相對于公司總收入數(shù)額較小，期末僅為4 573萬元，但也全部函證，回函率為100%，差異率為零。對于會計報表的其他項(xiàng)目，注冊會計師也進(jìn)行了詳細(xì)審計，未發(fā)現(xiàn)重大問題，據(jù)此出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見報告。可以說，以傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型為準(zhǔn)繩衡量對該公司的審計，審計重點(diǎn)、審計程序和審計證據(jù)應(yīng)屬充分，審計結(jié)論也并無不當(dāng)。
（三）現(xiàn)代審計風(fēng)險模型下的審計過程及結(jié)論初審材料上報后，證監(jiān)會要求重核查。注冊會計師嘗試按照現(xiàn)代審計風(fēng)險模型實(shí)施測試，首先分析重大錯報風(fēng)險中的戰(zhàn)略風(fēng)險。
1.經(jīng)營環(huán)境的分析。公司產(chǎn)品為高科技項(xiàng)目，在開發(fā)初期，國內(nèi)外同類產(chǎn)品的開發(fā)應(yīng)用也處在尚未成熟、未大規(guī)模推廣的階段。該階段特點(diǎn)為：科研開發(fā)費(fèi)用高昂、規(guī)模經(jīng)濟(jì)效益尚未形成；雖然產(chǎn)品符合人們對天然環(huán)保概念潮流的追求，但能否成為傳統(tǒng)白色棉花的替代品或以后棉紡織品的主流無法定論，經(jīng)營前景存在較大不確定性；公司是國內(nèi)較早推出該產(chǎn)品的少數(shù)企業(yè)之一。
2.經(jīng)營產(chǎn)品的分析。公司的主要產(chǎn)品為彩色棉花的研究開發(fā)和相關(guān)產(chǎn)品的生產(chǎn)銷售。該產(chǎn)品的特點(diǎn)為天然彩色，符合人們對天然環(huán)保概念潮流的追求，但與傳統(tǒng)的白色棉花相比，使用價值與經(jīng)濟(jì)價值上的比較優(yōu)勢不明顯。不過，會計報表顯示，其主要產(chǎn)品的毛利率達(dá)50%左右，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過傳統(tǒng)白色棉花產(chǎn)業(yè)。根據(jù)經(jīng)營環(huán)境的分析，公司是國內(nèi)較早推出該產(chǎn)品的少數(shù)企業(yè)之一，且經(jīng)營規(guī)模是國內(nèi)最大的，從某種意義上來說存在著超額壟斷利潤，其產(chǎn)品又處在前期科研開發(fā)費(fèi)用高昂、規(guī)模經(jīng)濟(jì)效益尚未形成的階段。沒有競爭對手的產(chǎn)品意味著產(chǎn)品的使用價值和經(jīng)濟(jì)價值尚難確定，其經(jīng)營前景也存在較大的不確定性，高額的利潤率顯然有質(zhì)疑的理由。
3.經(jīng)營模式的分析。公司的初級產(chǎn)品是彩棉種子、彩色皮棉等，采取銷棉種子給各種植單位，一收購籽棉，然后加工成彩色皮棉、棉種等系列產(chǎn)品再進(jìn)行銷售的方式；終端產(chǎn)品為彩色棉紗、彩棉內(nèi)衣等，取向加工單位提供彩色皮棉等原材料，加工成各種終端產(chǎn)品后，由公司統(tǒng)一對外銷售的方式。顯然，公司的主經(jīng)營模式為委托加工。此經(jīng)營狀態(tài)下的收入確認(rèn)與計量分析：根據(jù)委托加工的經(jīng)營模式，公司所生的原材料或初級產(chǎn)品的對外轉(zhuǎn)移，在實(shí)質(zhì)上構(gòu)不成銷售，在此階段不能確認(rèn)相關(guān)收入。但公司對同一模式的不同產(chǎn)品采取了不同的核算方法，即使同一產(chǎn)品在不同的會計期間所用的核算方法也不一樣。
如同為委托加工，種子向委托加工方的轉(zhuǎn)移就確認(rèn)為收入，而皮棉、彩色面紗向委托加工方轉(zhuǎn)移就不確認(rèn)收入；同樣是彩色棉種向種植單位轉(zhuǎn)移，2002年以前不確認(rèn)收入，2002年以后確認(rèn)收入。這種對交易確認(rèn)和計量方法橫向、縱向的不一致，不能排除人為操縱的嫌疑。再從公司的主營業(yè)務(wù)利潤來看，確認(rèn)方法存在問題的種子的銷售利潤分別占2002、2003年度主營業(yè)務(wù)利潤的84.19％、57.46％，占公司凈利潤的167％、107％。公司從形式上變更經(jīng)營模式、變更主營業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)和計量，操縱利潤的嫌疑進(jìn)一步加劇，公司真正的盈利能力和整體經(jīng)營管理的有效性可能存在較大的問題。此經(jīng)營狀態(tài)下的成本確認(rèn)與計量分析：公司按聯(lián)產(chǎn)品銷售市價比例法確認(rèn)計算聯(lián)產(chǎn)品成本，用移動加權(quán)平均法進(jìn)行發(fā)出計價和成本結(jié)轉(zhuǎn)，表面上產(chǎn)品成本的確認(rèn)和計量符合有關(guān)規(guī)定。
但從戰(zhàn)略的角度看，由于公司所從事的產(chǎn)業(yè)尚未形成氣候，銷售的彩棉種子、彩色皮棉等產(chǎn)品在國內(nèi)處于壟斷地位，銷售價格實(shí)際上完全由公司自行確定，其相關(guān)產(chǎn)品的售價并非真正意義上的市場價格，沒有市場價格的公允性，在此價格基礎(chǔ)上確定的聯(lián)產(chǎn)品成本失去了可靠的基礎(chǔ)。再結(jié)合公司的經(jīng)營模式來看，形成公司主要利潤的彩色棉種由于要對其全部衍生產(chǎn)品進(jìn)行回購，如果定價大大高出其實(shí)際價格，成本就會高估，其他產(chǎn)品的成本就會低估，真正外銷的其他產(chǎn)品的銷售利潤就會很高，而彩色棉種由于是高價格高成本，銷售利潤自然也會很高。
但彩色棉種的外移實(shí)際是委托加工，不能作為銷售，如作為銷售實(shí)際上就成了自賣自買，高價格高成本的結(jié)果造成了公司巨額未實(shí)現(xiàn)利潤隱藏在期末未銷色棉種之中。雖然存貨期末價值根據(jù)報告日前后公司的銷售發(fā)票驗(yàn)證，表明存貨的期末市價均高于成本價，但由于此市價實(shí)際并非真正意義上的市場公允價格，低估銷售成本高估存貨價值虛增利潤是確定的。通過上述以經(jīng)營模式為核心的戰(zhàn)略風(fēng)險分析，可以得出兩種結(jié)論：或者公司高層通過系統(tǒng)手段精心構(gòu)置并不存的交易，并在形式上合規(guī)，以粉飾報表取得上市資格(事實(shí)證明如此);或者公司管理層根本不了解經(jīng)營的有效性和經(jīng)營風(fēng)險，不掌握會計報表失實(shí)的具體情況。錯誤的會計核算導(dǎo)致了錯誤的判斷，錯誤的判斷導(dǎo)致了錯誤的經(jīng)營決策，如真正外銷的產(chǎn)品的定價很可能低于其實(shí)際成本，終將導(dǎo)致經(jīng)營失敗。
會計報表整體層次風(fēng)險主要指戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險（簡稱戰(zhàn)略風(fēng)險）。把戰(zhàn)略風(fēng)險融入現(xiàn)代審計模型，可建立一個更全面的審計風(fēng)險分析框架。
1.從戰(zhàn)略風(fēng)險的定義來看：戰(zhàn)略風(fēng)險是審計風(fēng)險的一個高層次構(gòu)成要素，是會計報表整體不能反映企業(yè)經(jīng)營實(shí)際情況的風(fēng)險。這種風(fēng)險源自于企業(yè)客觀的經(jīng)營風(fēng)險或企業(yè)高層通同舞弊、虛構(gòu)交易。傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型解決的是企業(yè)的交易和事項(xiàng)在本身真實(shí)的基礎(chǔ)上，怎樣發(fā)現(xiàn)會計報表存在的錯報，將審計重點(diǎn)放在各類交易和賬戶余額層次，而不從宏觀層面考慮會計報表可能存在的重大錯報風(fēng)險，這很可能只發(fā)現(xiàn)企業(yè)小的錯誤，卻忽略大的問題；現(xiàn)代審計風(fēng)險模型解決的是企業(yè)經(jīng)營過程中管理層通同舞弊、虛構(gòu)交易或事項(xiàng)而導(dǎo)致會計報表存在錯報怎樣進(jìn)行審計的問題。
2.從審計戰(zhàn)略來看：現(xiàn)代審計風(fēng)險模型是在系統(tǒng)論和戰(zhàn)略管理理論基礎(chǔ)上的重大創(chuàng)新。從戰(zhàn)略角度入手，通過經(jīng)營環(huán)境—經(jīng)營產(chǎn)品—經(jīng)營模式—剩余風(fēng)險分析的基本思路，可將會計報表錯報風(fēng)險從戰(zhàn)略上與企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境、經(jīng)營模式緊密聯(lián)系起來，從而在源頭上和宏觀上分析和發(fā)現(xiàn)會計報表錯報，把握審計風(fēng)險。而將環(huán)境變量引入模型的同時，也將審計引入并創(chuàng)立了戰(zhàn)略審計觀。
3.從審計的方法程序來看：現(xiàn)代審計風(fēng)險模型注重運(yùn)用分析性程序，既包括財務(wù)數(shù)據(jù)分析，也包括非財務(wù)數(shù)據(jù)的分析；且分析工具多樣化，如戰(zhàn)略分析、績效分析等。例如畢馬威國際（KPMG）為應(yīng)用現(xiàn)代審計風(fēng)險模型的理念與方法，研究制定了經(jīng)營計量程序（BusinessMeasurementProcess，BMP），專門分析企業(yè)在復(fù)雜的市場環(huán)境和產(chǎn)業(yè)環(huán)境下的經(jīng)營情況，以確定關(guān)鍵經(jīng)營風(fēng)險如何影響財務(wù)結(jié)果。BMP提供了一個審查影響財務(wù)信息和非財務(wù)信息流的分析框架。
4.從審計的目標(biāo)來看：現(xiàn)代審計是為了消除會計報表的重大錯報，增強(qiáng)會計報表的可信性。為達(dá)到此目標(biāo)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)假定會計報表整體是不可信的，從而引進(jìn)全方位的職業(yè)懷疑態(tài)度，在審計過程中把質(zhì)疑一一排除。而該模型充分體現(xiàn)了這種觀念。
（二）認(rèn)定層次風(fēng)險
認(rèn)定層次風(fēng)險指交易類別、賬戶余額、披露和其他相關(guān)具體認(rèn)定層次的風(fēng)險，包括傳統(tǒng)的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險。認(rèn)定層次的錯報主要指經(jīng)濟(jì)交易的事項(xiàng)本身的性質(zhì)和復(fù)雜程度發(fā)生的錯報，企業(yè)管理當(dāng)局由于本身的認(rèn)識和技術(shù)水平造成的錯報，以及企業(yè)管理當(dāng)局局部和個別人員舞弊和造假造成的錯報。
現(xiàn)代審計風(fēng)險模型的分析應(yīng)用框架
運(yùn)用現(xiàn)代審計風(fēng)險模型執(zhí)行審計，一是將審計的視角從會計系統(tǒng)擴(kuò)展到更廣泛的經(jīng)營管理領(lǐng)域；二是確定重大錯報風(fēng)險的水平與分布；三是優(yōu)化配置審計資源，避免在某些領(lǐng)域?qū)徲嬤^度或不足。其分析框架可考慮如下：
（一）確定總體審計風(fēng)險概率
審計風(fēng)險可按其發(fā)生的可能性大小分為基本確定、很可能、可能和極小可能。可能性一般按概率來進(jìn)行表述，如極小可能的概率為大于0、但小于或等于5％。
社會公眾對注冊會計師的期望值很高，獨(dú)立審計存在的價值就在于消除會計報表的錯誤和不確定性；縮小或消除社會公眾合理的期望差距（TomLee，1993）。獨(dú)立性原則的要旨是使注冊會計師免于利益沖突，從而奠定正直與客觀的執(zhí)業(yè)基礎(chǔ)，但獨(dú)立性最終體現(xiàn)在注冊會計師獨(dú)立承擔(dān)審計風(fēng)險責(zé)任方面，因而降低審計風(fēng)險是注冊會計師的“靈魂”。審計風(fēng)險就是審計失敗的可能性，它只能控制在極小可能程度以下，用數(shù)學(xué)概率表示應(yīng)不超過5％。“一般來說，社會公眾認(rèn)為這個比率應(yīng)低于5％，審計保證水平為95％”。
（二）分析戰(zhàn)略風(fēng)險
在確立了總體審計風(fēng)險概率應(yīng)該控制在5％以下之后，應(yīng)全面分析戰(zhàn)略風(fēng)險。以企業(yè)的經(jīng)營模式為核心，以自上而下和自下而上相結(jié)合的方式了解企業(yè)的內(nèi)外部經(jīng)營環(huán)境、經(jīng)營產(chǎn)品，并在此基礎(chǔ)上分析確定企業(yè)經(jīng)營有效性和會計報表的關(guān)鍵認(rèn)定是否合理、合法。新的國際審計準(zhǔn)則列舉了28種可能暗示存在舞弊風(fēng)險的環(huán)境和事項(xiàng)（IAASB，2003）。結(jié)合審計實(shí)踐，我們提出如下要點(diǎn)：
1.分析經(jīng)營環(huán)境。主要分析客戶主營產(chǎn)品所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和技術(shù)環(huán)境，了解客戶產(chǎn)品生命周期階段，競爭對手情況如何，未來發(fā)展前景如何。
2.分析經(jīng)營產(chǎn)品。對客戶的主營產(chǎn)品進(jìn)行分析，了解客戶的產(chǎn)品是什么；其經(jīng)濟(jì)價值和使用價值如何；盈利情況如何；與同行業(yè)或類似行業(yè)比較其利潤率是否合理；如無同行業(yè)比較，與社會一般平均利潤率相比，是否有其存在的合理性。
3.分析經(jīng)營模式。分析客戶經(jīng)營模式就是分析其產(chǎn)品的供、產(chǎn)、銷過程是如何組織實(shí)施的；其業(yè)務(wù)流程的各個環(huán)節(jié)是什么；重要購買商與客戶的實(shí)質(zhì)關(guān)系；客戶是否嚴(yán)重依賴少數(shù)或某些重要購買商；重要供應(yīng)商與客戶的實(shí)質(zhì)關(guān)系；客戶是否嚴(yán)重依賴少數(shù)或某些重要供應(yīng)商；是否存在既是客戶購買商又是供應(yīng)商的單位（有無存在自賣自買的可能）。
通過上述分析研究，建立戰(zhàn)略風(fēng)險評估決策框架，對企業(yè)經(jīng)營的有效性做出判斷，對會計報表層次的整體認(rèn)定進(jìn)行預(yù)計并與管理當(dāng)局報告的結(jié)果進(jìn)行比較，從而對管理當(dāng)局在相關(guān)經(jīng)營模式和業(yè)務(wù)流程下的整體認(rèn)定是否恰當(dāng)進(jìn)行職業(yè)判斷，對企業(yè)是否存在從生產(chǎn)經(jīng)營發(fā)生交易和事項(xiàng)的開始就通同舞弊、虛構(gòu)交易和事項(xiàng)以粉飾報表作出職業(yè)判斷。
戰(zhàn)略風(fēng)險的存在意味著對會計報表的整體否定。評估戰(zhàn)略風(fēng)險是注冊會計師自始至終要考慮的問題。尤其在項(xiàng)目的前期調(diào)查期間，如果判斷得當(dāng)、評估準(zhǔn)確，不僅可以克服缺乏全面性的觀點(diǎn)而導(dǎo)致的審計風(fēng)險，而且有利于節(jié)省審計成本。如分析得出戰(zhàn)略風(fēng)險發(fā)生的可能性為可能、很可能或基本確定，也就是其戰(zhàn)略風(fēng)險概率大于5％，則此項(xiàng)目不能承接；如已在審計過程中，可在沒有發(fā)生大量審計成本的情況下及早退出項(xiàng)目，以避免由于戰(zhàn)略風(fēng)險帶來的審計失敗；如果該項(xiàng)目戰(zhàn)略風(fēng)險概率小于等于5％，則該項(xiàng)目初步可接受，再在此基礎(chǔ)上進(jìn)行全面深入審計，其失敗的可能性必然可大為降低。
（三）分配剩余審計風(fēng)險
評估完戰(zhàn)略風(fēng)險概率后，可按照傳統(tǒng)的方法分析認(rèn)定層次的風(fēng)險概率，兩者結(jié)合起來考慮就是重大錯報風(fēng)險概率。最后根據(jù)確定的總體審計風(fēng)險概率和評估的重大錯報風(fēng)險概率，得出關(guān)于剩余審計風(fēng)險也就是檢查風(fēng)險的概率，據(jù)此確定實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)和范圍，即可將審計風(fēng)險減少到滿意程度。上述分析過程可用圖一表示。
案例分析
（一）基本情況
XY公司為國內(nèi)一家擬首次發(fā)行股票并上市的股份公司，主要從事天然彩棉的研究和開發(fā)。公司的主要產(chǎn)品為以天然彩棉為核心的初級產(chǎn)品及終端產(chǎn)品，初級產(chǎn)品為彩棉種子、彩色皮棉等，終端產(chǎn)品為彩色棉紗、彩棉服裝等。公司重要財務(wù)數(shù)據(jù)（未審數(shù)）見表一。
（二）傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型下的審計過程及結(jié)論
按照傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型，注冊會計師初審時將固有風(fēng)險和控制風(fēng)險都判定為高水平，相關(guān)實(shí)質(zhì)性測試較為詳細(xì)。重要審計程序和結(jié)論如下：
1.存貨及主營業(yè)務(wù)成本的審計。首先審核存貨的存在性。審核時要求公司對存貨全面盤點(diǎn)并全程由審計人員盤，盤點(diǎn)比例達(dá)到90％以上，其中種子盤點(diǎn)比例為100％。盤點(diǎn)結(jié)果，存貨數(shù)量賬實(shí)基本相符略有盈余。其次審核產(chǎn)品成本計算和結(jié)轉(zhuǎn)方法。對聯(lián)產(chǎn)品成本的計量，按聯(lián)產(chǎn)品銷售市價比例法確定各產(chǎn)品入賬成本，符合有關(guān)規(guī)定；存貨的發(fā)出計價和成本結(jié)轉(zhuǎn)，每類重要產(chǎn)品按其明細(xì)分類，用移動加權(quán)平均法按月進(jìn)行重新計算測試，測試結(jié)果差異不大。對于存貨期末價值，根據(jù)報告日前后公司的銷售發(fā)票進(jìn)行驗(yàn)證，存貨的期末市價均高于成本價，無需計提減值準(zhǔn)備。
2.收入及應(yīng)收賬款的審計。獲取所有種子銷售合同，檢查銷售發(fā)票、出庫單等，并對其應(yīng)收賬款情況進(jìn)行重點(diǎn)檢查。合同顯示，2002年以前公司提供種植單位種子，按照合同的約定價格收購籽棉，并保證種植單位每畝收益不低于1000元，不足部分由公司補(bǔ)足，此時種子向種植單位的轉(zhuǎn)移未做銷售處理。2001年12月5日公司取得種子經(jīng)營許可證后，2002年度開始將種子向種植單位轉(zhuǎn)移作為銷售處理。此時合同明確種子銷售給種植單位以后，有關(guān)種子的風(fēng)險不再由公司承擔(dān)，不再保證種植單位最低收益，公司僅按合同約定價格收購籽棉。公司具體確認(rèn)種子收入的時點(diǎn)為棉種銷售合同已簽訂、棉種已出庫轉(zhuǎn)移給對方、銷售種子的發(fā)票已開出或價款已收到，符合有關(guān)制度的規(guī)定。應(yīng)收賬款相對于公司總收入數(shù)額較小，期末僅為4573萬元，但也全部函證，回函率為100%，差異率為零。
對于會計報表的其他項(xiàng)目，注冊會計師也進(jìn)行了詳細(xì)審計，未發(fā)現(xiàn)重大問題，據(jù)此出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見報告。可以說，以傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型為準(zhǔn)繩衡量對該公司的審計，審計重點(diǎn)、審計程序和審計證據(jù)應(yīng)屬充分，審計結(jié)論也并無不當(dāng)。
（三）現(xiàn)代審計風(fēng)險模型下的審計過程及結(jié)論
初審材料上報后，證監(jiān)會要求重新核查。注冊會計師嘗試按照現(xiàn)代審計風(fēng)險模型實(shí)施測試，首先分析重大錯報風(fēng)險中的戰(zhàn)略風(fēng)險。
1.經(jīng)營環(huán)境的分析。公司產(chǎn)品為高科技項(xiàng)目，在開發(fā)初期，國內(nèi)外同類產(chǎn)品的開發(fā)應(yīng)用也處在尚未成熟、未大規(guī)模推廣的階段。該階段特點(diǎn)為：科研開發(fā)費(fèi)用高昂、規(guī)模經(jīng)濟(jì)效益尚未形成；雖然產(chǎn)品符合人們對天然環(huán)保概念潮流的追求，但能否成為傳統(tǒng)白色棉花的替代品或以后棉紡織品的主流無法定論，經(jīng)營前景存在較大不確定性；公司是國內(nèi)較早推出該產(chǎn)品的少數(shù)企業(yè)之一。
2.經(jīng)營產(chǎn)品的分析。公司的主要產(chǎn)品為彩色棉花的研究開發(fā)和相關(guān)產(chǎn)品的生產(chǎn)銷售。該產(chǎn)品的特點(diǎn)為天然彩色，符合人們對天然環(huán)保概念潮流的追求，但與傳統(tǒng)的白色棉花相比，使用價值與經(jīng)濟(jì)價值上的比較優(yōu)勢不明顯。不過，會計報表顯示，其主要產(chǎn)品的毛利率達(dá)50%左右，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過傳統(tǒng)白色棉花產(chǎn)業(yè)。根據(jù)經(jīng)營環(huán)境的分析，公司是國內(nèi)較早推出該產(chǎn)品的少數(shù)企業(yè)之一，且經(jīng)營規(guī)模是國內(nèi)最大的，從某種意義上來說存在著超額壟斷利潤，其產(chǎn)品又處在前期科研開發(fā)費(fèi)用高昂、規(guī)模經(jīng)濟(jì)效益尚未形成的階段。沒有競爭對手的產(chǎn)品意味著產(chǎn)品的使用價值和經(jīng)濟(jì)價值尚難確定，其經(jīng)營前景也存在較大的不確定性，高額的利潤率顯然有質(zhì)疑的理由。
3.經(jīng)營模式的分析。公司的初級產(chǎn)品是彩棉種子、彩色皮棉等，采取銷棉種子給各種植單位，一收購籽棉，然后加工成彩色皮棉、棉種等系列產(chǎn)品再進(jìn)行銷售的方式；終端產(chǎn)品為彩色棉紗、彩棉內(nèi)衣等，取向加工單位提供彩色皮棉等原材料，加工成各種終端產(chǎn)品后，由公司統(tǒng)一對外銷售的方式。顯然，公司的主經(jīng)營模式為委托加工。此經(jīng)營狀態(tài)下的收入確認(rèn)與計量分析：根據(jù)委托加工的經(jīng)營模式，公司所生的原材料或初級產(chǎn)品的對外轉(zhuǎn)移，在實(shí)質(zhì)上構(gòu)不成銷售，在此階段不能確認(rèn)相關(guān)收入。但公司對同一模式的不同產(chǎn)品采取了不同的核算方法，即使同一產(chǎn)品在不同的會計期間所用的核算方法也不一樣。如同為委托加工，種子向委托加工方的轉(zhuǎn)移就確認(rèn)為收入，而皮棉、彩色面紗向委托加工方轉(zhuǎn)移就不確認(rèn)收入；同樣是彩色棉種向種植單位轉(zhuǎn)移，2002年以前不確認(rèn)收入，2002年以后確認(rèn)收入。這種對交易確認(rèn)和計量方法橫向、縱向的不一致，不能排除人為操縱的嫌疑。再從公司的主營業(yè)務(wù)利潤來看，確認(rèn)方法存在問題的種子的銷售利潤分別占2002、2003年度主營業(yè)務(wù)利潤的84.19％、57.46％，占公司凈利潤的167％、107％。公司從形式上變更經(jīng)營模式、變更主營業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)和計量，操縱利潤的嫌疑進(jìn)一步加劇，公司真正的盈利能力和整體經(jīng)營管理的有效性可能存在較大的問題。此經(jīng)營狀態(tài)下的成本確認(rèn)與計量分析：公司按聯(lián)產(chǎn)品銷售市價比例法確認(rèn)計算聯(lián)產(chǎn)品成本，用移動加權(quán)平均法進(jìn)行發(fā)出計價和成本結(jié)轉(zhuǎn)，表面上產(chǎn)品成本的確認(rèn)和計量符合有關(guān)規(guī)定。但從戰(zhàn)略的角度看，由于公司所從事的產(chǎn)業(yè)尚未形成氣候，銷售的彩棉種子、彩色皮棉等產(chǎn)品在國內(nèi)處于壟斷地位，銷售價格實(shí)際上完全由公司自行確定，其相關(guān)產(chǎn)品的售價并非真正意義上的市場價格，沒有市場價格的公允性，在此價格基礎(chǔ)上確定的聯(lián)產(chǎn)品成本失去了可靠的基礎(chǔ)。再結(jié)合公司的經(jīng)營模式來看，形成公司主要利潤的彩色棉種由于要對其全部衍生產(chǎn)品進(jìn)行回購，如果定價大大高出其實(shí)際價格，成本就會高估，其他產(chǎn)品的成本就會低估，真正外銷的其他產(chǎn)品的銷售利潤就會很高，而彩色棉種由于是高價格高成本，銷售利潤自然也會很高。
但彩色棉種的外移實(shí)際是委托加工，不能作為銷售，如作為銷售實(shí)際上就成了自賣自買，高價格高成本的結(jié)果造成了公司巨額未實(shí)現(xiàn)利潤隱藏在期末未銷色棉種之中。雖然存貨期末價值根據(jù)報告日前后公司的銷售發(fā)票驗(yàn)證，表明存貨的期末市價均高于成本價，但由于此市價實(shí)際并非真正意義上的市場公允價格，低估銷售成本高估存貨價值虛增利潤是確定的。
通過上述以經(jīng)營模式為核心的戰(zhàn)略風(fēng)險分析，可以得出兩種結(jié)論：或者公司高層通過系統(tǒng)手段精心構(gòu)置并不存在的交易，并在形式上合規(guī)，以粉飾報表取得上市資格（事實(shí)證明如此）；或者公司管理層根本不了解經(jīng)營的有效性和經(jīng)營風(fēng)險，不掌握會計報表失實(shí)的具體情況。錯誤的會計核算導(dǎo)致了錯誤的判斷，錯誤的判斷導(dǎo)致了錯誤的經(jīng)營決策，如真正外銷的產(chǎn)品的定價很可能低于其實(shí)際成本，終將導(dǎo)致經(jīng)營失敗。
（四）兩種模型的比較
以上案例表明，注冊會計師在審計過程中，受現(xiàn)代審計風(fēng)險模型指引，以企業(yè)的經(jīng)營模式為核心進(jìn)行戰(zhàn)略風(fēng)險分析，不僅可以克服缺乏全面性的觀點(diǎn)而導(dǎo)致的審計風(fēng)險，而且有利于節(jié)省審計成本。就上述案例而言，如果注冊會計師初次審計時首先進(jìn)行戰(zhàn)略風(fēng)險分析，得出該公司戰(zhàn)略風(fēng)險發(fā)生的概率為很可能，一則會把握重點(diǎn)審計領(lǐng)域得出正確的審計結(jié)論；二則會在未發(fā)生大量審計成本的情況下選擇退出。
上述案例還證明，應(yīng)用現(xiàn)代審計風(fēng)險模型進(jìn)行審計，必須時刻把握實(shí)質(zhì)重于形式的原則。我們在審計時不能為了審計而審計，不能單純追求審計底稿做得有板有眼工整而全面，形式上的合規(guī)實(shí)質(zhì)上可能存在著對重大問題領(lǐng)域的忽略。現(xiàn)代審計風(fēng)險模型是現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚撝笇?dǎo)審計實(shí)務(wù)的有效工具。運(yùn)用該模型執(zhí)行審計，既能挖掘傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型的功效，發(fā)現(xiàn)并消除認(rèn)定層次的重大錯報，又能夠從整體上發(fā)現(xiàn)企業(yè)高層通同舞弊、虛構(gòu)交易而導(dǎo)致會計報表整體層次的重大錯報，從而降低審計風(fēng)險，避免審計失敗。國內(nèi)事務(wù)所客戶的次優(yōu)級狀況決定了現(xiàn)代審計風(fēng)險模型對中國注冊會計師具有重要的現(xiàn)實(shí)意義，以現(xiàn)代審計風(fēng)險模型的有關(guān)理念和方法修訂中國相關(guān)獨(dú)立審計準(zhǔn)則更顯得尤為迫切。研究現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ偷囊饬x在于：“不是否定國際審計準(zhǔn)則以及其他國家審計準(zhǔn)則體現(xiàn)的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷姆较颍膊皇菬o視我國獨(dú)立審計準(zhǔn)則已經(jīng)體現(xiàn)的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷木瘢砀阋惶讓徲嫓?zhǔn)則，而是認(rèn)真總結(jié)經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)，按照風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊螅M(jìn)一步完善我國的獨(dú)立審計準(zhǔn)則，并嚴(yán)格付諸實(shí)施”。
關(guān)鍵詞:企業(yè)風(fēng)險 內(nèi)部審計 人員素質(zhì) 審計方案
內(nèi)部審計參與企業(yè)風(fēng)險管理是內(nèi)部審計發(fā)展的一個新階段，企業(yè)環(huán)境因素與企業(yè)內(nèi)部審計共同作用下為內(nèi)部審計的發(fā)展提供了新的契機(jī)，這對于企業(yè)而言，在企業(yè)的分析管理與企業(yè)競爭中都是有利的，先進(jìn)的審計方法不僅可以強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部的審計職能，更能促進(jìn)企業(yè)勇于創(chuàng)新，積極探索，為企業(yè)實(shí)現(xiàn)最優(yōu)的管理模式，利益最大化地發(fā)展目標(biāo)。
一、內(nèi)部審計風(fēng)險的類型
(一)體制引發(fā)型風(fēng)險
企業(yè)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的這種組織模式在審計人員的業(yè)務(wù)工作中往往存在沒有自主性和權(quán)威性，企業(yè)體制的不明確，不能有效的保證審計機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性，在企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)中有著密切的利益關(guān)系，其內(nèi)部審計部門的經(jīng)費(fèi)、福利等費(fèi)用都是由本企業(yè)解決，內(nèi)部審計是為企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)服務(wù)，這就造成了內(nèi)部審計往往存在一些隱患性的風(fēng)險。
(二)業(yè)務(wù)引發(fā)型風(fēng)險
社會在發(fā)展，社會的發(fā)展離不開企業(yè)的發(fā)展，企業(yè)之間的競爭推進(jìn)了企業(yè)的發(fā)展，企業(yè)業(yè)務(wù)多元化，利潤最大化地發(fā)展方向，使得企業(yè)業(yè)務(wù)的開展越來越復(fù)雜，企業(yè)內(nèi)部審計自然就變的越來越復(fù)雜，相應(yīng)的，審計風(fēng)險也會增加。復(fù)雜的審計對象提供了越來越多的審計資料，加上高科技交易方式的廣泛利用，使得內(nèi)部審計出差錯或者虛假信息也越來越多，這種失察的責(zé)任感就越來越大，這種因業(yè)務(wù)引發(fā)的審計風(fēng)險為企業(yè)內(nèi)部審計提出了新的挑戰(zhàn)。
(三)方法引發(fā)型風(fēng)險
我國企業(yè)內(nèi)部審計多以賬頁基礎(chǔ)審計方法為主，已不能適應(yīng)當(dāng)今復(fù)雜的經(jīng)營環(huán)境，還未形成以風(fēng)險導(dǎo)向?yàn)楹诵牡膶徲嬂砟睿闃訉徲嫾夹g(shù)的運(yùn)用更多地憑借內(nèi)審人員的主觀判斷和經(jīng)驗(yàn)，易使審計結(jié)論產(chǎn)生偏差，計算機(jī)審計在企業(yè)內(nèi)審中還較少應(yīng)用。
二、內(nèi)部審計風(fēng)險產(chǎn)生的原因
(一)審計人員素質(zhì)低
審計風(fēng)險與工作人員有著密切的聯(lián)系，工作人員的素質(zhì)往往可以降低審計風(fēng)險，比如審計人員的判斷力的強(qiáng)弱、專業(yè)技能、工作責(zé)任心、職業(yè)謹(jǐn)慎的強(qiáng)弱，這些都會影響到內(nèi)部審計的質(zhì)量，這些都會影響到內(nèi)部審計的風(fēng)險，企業(yè)內(nèi)部審計的目的是代表企業(yè)監(jiān)督和執(zhí)行企業(yè)的經(jīng)驗(yàn)項(xiàng)目，以其達(dá)到維護(hù)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益。如果審計人員在審計判斷能力上不能達(dá)到要求，就會造成工作效率低，或者判讀失誤增加審計風(fēng)險，使其無法達(dá)到審計的真實(shí)性與合規(guī)性。
(二)客觀經(jīng)濟(jì)活動的復(fù)雜性
從審計內(nèi)容來看，現(xiàn)代審計不僅包括對被審計單位的財務(wù)收支活動進(jìn)行審計，也包括對一些投資方案的可行性研究；既要對審計單位的經(jīng)營成果進(jìn)行評價，又要對審計單位的內(nèi)部控制制度的健全與運(yùn)作效果進(jìn)行評價，這樣一來，審計工作的難度大大增加，審計人員在做結(jié)論的時候，難度也會大大增加。
(三)企業(yè)內(nèi)部審計局限性
1、審計方法的局限性
由于現(xiàn)代企業(yè)會計信息的數(shù)量越來越多，同時范圍也越來越廣，審計人員很難實(shí)施詳細(xì)審計，內(nèi)部審計中抽樣技術(shù)雖已被廣泛應(yīng)用，但不管采用判斷抽樣還是統(tǒng)計抽樣，它都不可避免地涉及到審計人員的經(jīng)驗(yàn)主觀判斷，極易遺漏重要的項(xiàng)目 ，從而導(dǎo)致審計風(fēng)險的發(fā)生。
2、被審計單位內(nèi)部管理制度的局限性
企業(yè)的業(yè)務(wù)發(fā)展與經(jīng)驗(yàn)?zāi)Ｊ讲豢赡苡肋h(yuǎn)不變的，小的企業(yè)可以發(fā)展為大的集團(tuán)，連鎖，股份公司，而大的企業(yè)，也可能面臨兼并、改制、收購等問題，這是社會發(fā)展，市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然產(chǎn)物，而這樣一來，企業(yè)內(nèi)部審計就由于這種企業(yè)內(nèi)部的復(fù)雜關(guān)系，來帶了巨大的困難，審計風(fēng)險必然增加，特別是在資產(chǎn)重組，或者聯(lián)營公司，或者母子公司的時候，審計風(fēng)險會大大增加。
三、企業(yè)內(nèi)部審計風(fēng)險問題解決對策
(一)全方位提高內(nèi)部審計人員的素質(zhì)
內(nèi)部審計是一項(xiàng)專業(yè)性和技術(shù)性都很強(qiáng)的工作。審計人員必須具有過硬的政治思想素質(zhì)、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)墓ぷ髯黠L(fēng)和高度的責(zé)任心，具有扎實(shí)的會計、審計理論和審計技能。具備經(jīng)營管理知識，熟悉財政經(jīng)濟(jì)法規(guī)，還要對本部門、本單位的生產(chǎn)經(jīng)營及技術(shù)方法有一定了解。
(二)制定全面、科學(xué)、合理的審計工作方案
一個科學(xué)的、合理的審計工作方案可以有效的減少審計風(fēng)險，在公司內(nèi)部審計前，制定一個全面的、合理的審計方案，從審計單位的整體情況分析了解，通過分析公司內(nèi)部的經(jīng)驗(yàn)管理、控制制度等角度出發(fā)，對公司效益、財務(wù)等在以外的審計中出現(xiàn)問題的地方進(jìn)行全面剖析，來最大限度的減少審計風(fēng)險。通過情況下審計師和被審計企業(yè)是可以選擇的，審計師可以根據(jù)審計情況進(jìn)行選擇來避免風(fēng)險，而企業(yè)內(nèi)部審計是企業(yè)的工作計劃，是企業(yè)的整體部署的一個環(huán)節(jié)，這是必須無條件的按計劃進(jìn)行的一項(xiàng)工作，工作人員只能根據(jù)公司的經(jīng)驗(yàn)規(guī)模、業(yè)務(wù)關(guān)系、財務(wù)管理等方面的問題全面考慮，對存在審計風(fēng)險的部門進(jìn)行重點(diǎn)對待，以期盡量的避免審計風(fēng)險，更好的提高企業(yè)的管理水平。在面對子公司的內(nèi)部管理上，審計工作要重點(diǎn)對待，在審計人員力量、時間、等方面的安排上，要周密考慮，通過這樣的有序的審計工作方案，公司內(nèi)部審計可以有效的減少審計風(fēng)險。
(三)加強(qiáng)法制和內(nèi)部審計準(zhǔn)則建設(shè)
建立有效的內(nèi)部運(yùn)行機(jī)制和質(zhì)量控制制度是控制審計風(fēng)險的強(qiáng)有力保障，企業(yè)的內(nèi)部審計部門應(yīng)該通過企業(yè)的規(guī)模來確定其審計組織的形式，分支機(jī)構(gòu)，以及效益原則的控制制度，通過提高審計人員的素質(zhì)等因素來控制、影響其審計過程，完善其準(zhǔn)則。通過加強(qiáng)內(nèi)部審計部門之間的責(zé)任制，做到責(zé)任到人，有層次，有次序的進(jìn)行管理，從主管到單位或項(xiàng)目，然后再細(xì)分，做到質(zhì)量有人把關(guān)，把任何潛在的風(fēng)險都控制在一定的范圍內(nèi)，盡量減少內(nèi)部審計工作的隨意性，盲目性。這樣不僅可以減少審計風(fēng)險，也可以提高審計工作的效率，使審計任務(wù)、審計方案流程環(huán)環(huán)相扣，這樣的工作經(jīng)過實(shí)踐與改進(jìn)以后，可以制定出完整的制度，使審計工作真正實(shí)現(xiàn)出審計的作用。
參考文獻(xiàn):
關(guān)鍵詞：公司治理；信息披露質(zhì)量；審計風(fēng)險；審計定價
作者簡介：高萬青（1968-），男，河南孟津人，河南財經(jīng)政法大學(xué)金融學(xué)院講師，主要從事資本市場、公司理財方面的研究。
中圖分類號：F275文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A文章編號：1006-1096(2014)04-0150-06收稿日期：2013-02-16
引言
客戶風(fēng)險狀況是審計師制定審計計劃和執(zhí)行審計程序的重要依據(jù)，對審計成本產(chǎn)生直接影響，同時，由于企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險無法通過審計程序化解，審計師可能面臨訴訟、行政處罰以及聲譽(yù)損失等風(fēng)險，審計師會索取風(fēng)險溢價。審計風(fēng)險與客戶公司治理狀況密切相關(guān)，公司治理影響客戶財務(wù)報告重大錯報風(fēng)險、財務(wù)風(fēng)險、經(jīng)營風(fēng)險。我國上市公司間治理水平差異較大，這為從公司治理層面研究審計風(fēng)險并考察其對審計定價影響提供了機(jī)會。
中國證券市場審計定價研究主要關(guān)注公司財務(wù)特征以及特定風(fēng)險如盈余管理、擔(dān)保風(fēng)險、監(jiān)管風(fēng)險等對審計定價的影響，研究發(fā)現(xiàn)大型審計師獲得了品牌溢價，但公司治理層面的風(fēng)險因素對審計定價影響、大型審計師在低風(fēng)險客戶是否也獲得收費(fèi)溢價這兩個問題，還未給予充分關(guān)注。
公司治理優(yōu)劣決定了信息披露質(zhì)量，所以，信息披露質(zhì)量可以從一個側(cè)面反應(yīng)公司治理水平。本文以深交所的公司信息披露質(zhì)量考評結(jié)果代替公司治理的優(yōu)劣，以深交所上市公司2001年~2005年作為研究樣本區(qū)間，并采用IMR（逆米爾斯系數(shù)）和兩階段回歸計量控制審計師自選擇行為對審計定價的影響，研究公司治理、審計風(fēng)險與審計定價的關(guān)系，并對不同規(guī)模事務(wù)所對風(fēng)險的敏感差異進(jìn)行了研究，發(fā)現(xiàn)信息披露質(zhì)量評價結(jié)果越好，審計定價越低；大型審計事務(wù)所對基于信息披露質(zhì)量的審計風(fēng)險更加敏感，信息披露質(zhì)量越高，審計定價越低，這種傾向在小型事務(wù)所中并不突出。
一、文獻(xiàn)述評
（一）公司內(nèi)部治理與信息披露質(zhì)量
國內(nèi)外研究表明，公司治理的改善能夠提高信息披露質(zhì)量，信息披露質(zhì)量是公司治理的結(jié)果，信息披露質(zhì)量體現(xiàn)了公司治理狀況。公司內(nèi)部治理主要包括股權(quán)結(jié)構(gòu)和董事會構(gòu)成及運(yùn)作機(jī)制，而這兩者與信息披露質(zhì)量密切相關(guān)。
首先，研究發(fā)現(xiàn)股權(quán)結(jié)構(gòu)是影響信息披露質(zhì)量的重要因素（謝志華 等，2005）；其次，董事會構(gòu)成會影響信息披露質(zhì)量，越獨(dú)立的董事會信息披露質(zhì)量越好（Klein，2002）；再次，審計委員會作為董事會專業(yè)性的體現(xiàn)，對信息披露產(chǎn)生積極的作用（王雄元 等，2006）。
（二）獨(dú)立審計與信息披露質(zhì)量
獨(dú)立審計與信息披露質(zhì)量間可能存在兩種關(guān)系。第一，信息披露質(zhì)量是獨(dú)立審計監(jiān)督的后果，是對內(nèi)部治理缺陷的一種平衡手段，它有利于降低成本（Watts et al,1983）。第二，信息披露質(zhì)量差異導(dǎo)致不同的審計需求，即獨(dú)立審計具有信號傳遞功能，優(yōu)質(zhì)公司會借用審計師品牌聲譽(yù)，增強(qiáng)財務(wù)報告可靠性，提升公司價值（Toeh et al,1993），此時獨(dú)立審計與其說具有監(jiān)督功能，不如說是一種信號傳導(dǎo)機(jī)制。鑒于上述兩種理論解釋差異，在考察信息披露質(zhì)量與審計定價關(guān)系時，必須控制審計師自選擇對審計定價的影響。
（三）審計風(fēng)險與審計定價
1．西方審計風(fēng)險定價模型及經(jīng)驗(yàn)證據(jù)
（1）Simunic（1980）模型。Simunic（1980）從經(jīng)濟(jì)分析角度開創(chuàng)性提出了審計風(fēng)險定價模型：
E(C)=cq+E(d)?E() （1）
審計定價包括審計資源成本（含正常報酬）和風(fēng)險溢價兩部分。E(C)表示審計費(fèi)用，c表示審計資源單價（包括正常報酬），q表示客戶購買的審計服務(wù)資源數(shù)量，E(d)表示審定財務(wù)報告給第三方帶來損失的現(xiàn)值，E()表示審計師承擔(dān)損失的概率。而且，E(d)/q0，即審計資源的投入會降低審計風(fēng)險，但審計資源投入的邊際效率遞減。Simunic（1980）最早用經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)驗(yàn)證了審計風(fēng)險與審計定價的關(guān)系。
（2）Houston等（1999）模型。Houston等（1999）在模型（1）的基礎(chǔ)上，將風(fēng)險因素作了分解，模型為
E(C)=cq+［E(d)?E(γ)］+［E(f)?E(p)］ （2）
模型（2）將與審計定價相關(guān)風(fēng)險分解為兩塊，即重大錯報導(dǎo)致的訴訟風(fēng)險以及與重大錯報無關(guān)的非審計風(fēng)險。E(C)、c、q的含義與模型（1）相同。E(d)表示財務(wù)報表重大錯報預(yù)期給財務(wù)報告使用人造成損失的現(xiàn)值，E(γ)表示審計師承擔(dān)該預(yù)期損失的概率；E(f)表示由非重大錯報引起的預(yù)期損失現(xiàn)值，如企業(yè)經(jīng)營失敗可能導(dǎo)致針對審計師的訴訟，會給審計師帶來直接經(jīng)濟(jì)損失和聲譽(yù)損失，E(p)表示審計師承擔(dān)該預(yù)期損失的概率。審計師應(yīng)首先評估風(fēng)險，然后確定最佳審計資源投入量q。由于審計資源投入邊際效率遞減，當(dāng)投入的審計資源達(dá)到最佳點(diǎn)后，無法依靠增加審計資源投入來降低風(fēng)險，因此，審計師無法通過增加審計資源投入來化解全部風(fēng)險，最好選擇就是對無法降低的風(fēng)險收取風(fēng)險溢價。Houston等（1999）采用實(shí)驗(yàn)方法驗(yàn)證了上述觀點(diǎn)。
（3）Houston等（2005）模型。Houston等（2005）對模型（2）作了擴(kuò)展，提出模型（3）：
E(C)=［cq+(E(d)?E(γ))］+［E(g)?E(l)］+［E(t)?E(z)］（3）
模型（3）中，cq、E(d)?E(γ)的含義與模型（2）相同，但模型（3）將非審計風(fēng)險再分類，分為剩余訴訟風(fēng)險和非訴訟風(fēng)險。E(g)表示與財務(wù)報表重大錯報無關(guān)的預(yù)期訴訟風(fēng)險損失的現(xiàn)值；E(t)表示與當(dāng)期財務(wù)報告有關(guān)的非訴訟因素引起的、影響審計師未來收益或損失的現(xiàn)值；E(l)、E(z)分別表示E(g)、E（t）發(fā)生的概率。根據(jù)模型（3），與審計定價相關(guān)的風(fēng)險因素包括：傳統(tǒng)的審計風(fēng)險、剩余訴訟風(fēng)險和非訴訟風(fēng)險，Houston等（2005）用實(shí)驗(yàn)方法證實(shí)了上述風(fēng)險因素在審計定價中都得到體現(xiàn)。
2.中國資本市場的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)
中國相關(guān)實(shí)證文獻(xiàn)很關(guān)注公司財務(wù)狀況對審計定價的影響（韓厚軍 等，2003；張繼勛 等，2005），而且發(fā)現(xiàn)大型事務(wù)所獲得了品牌溢價（伍利娜，2003），公司盈余管理行為引起的風(fēng)險影響了審計定價（宋衍蘅 等，2005；李補(bǔ)喜 等，2005），擔(dān)保風(fēng)險也影響審計定價（張繼勛 等，2005），監(jiān)管風(fēng)險對于審計定價也具有影響（李爽 等，2004），有少量文獻(xiàn)已關(guān)注到公司治理、成本與審計定價間的關(guān)系（蔡吉甫，2007；潘克勤，2008），而對信息披露與審計定價間的研究主要集中在內(nèi)部控制信息披露上（周穎，2012）。
筆者認(rèn)為，（1）上述文獻(xiàn)雖研究了審計風(fēng)險的某些特定方面對審計定價的影響，但源于公司治理的審計風(fēng)險如何影響審計定價，還缺乏深入研究。現(xiàn)有的公司治理與審計定價關(guān)系的文獻(xiàn)，都選擇了分散的公司治理特征指標(biāo)，作為公司治理的替代。（2）有關(guān)文獻(xiàn)都發(fā)現(xiàn)大型事務(wù)所獲得了收費(fèi)溢價，按照風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙恚煌愋蛯徲嫀煂徲嬶L(fēng)險的敏感性應(yīng)存在差異。是否無論客戶公司治理和審計風(fēng)險如何，大型事務(wù)所都向所有客戶索取了高價？隨著公司治理改善，審計定價是否會有一定程度下降？解讀上述問題，對全面認(rèn)識中國審計市場的審計定價機(jī)制是有益的。
二、理論分析及研究假設(shè)
（一）理論分析
1．風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ健徲嫀熞?guī)模與審計定價策略
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c制度基礎(chǔ)審計的區(qū)別在于審計工作重心前移，制度基礎(chǔ)審計的重心在于公司內(nèi)部控制風(fēng)險，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛匦那耙频焦就獠凯h(huán)境和公司治理層面，而且認(rèn)為公司治理缺陷是審計風(fēng)險的集中來源。大型事務(wù)所具備實(shí)施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷哪芰Γ鋵徲嫸▋r策略受審計模式影響應(yīng)較大。第一，對于風(fēng)險較低客戶，大型事務(wù)所更能合理分配和節(jié)約審計資源。第二，不同規(guī)模事務(wù)所對公司治理風(fēng)險敏感程度不同，風(fēng)險溢價定價策略不同。
國際四大審計事務(wù)所及本土規(guī)模較大事務(wù)所接受風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟顟?yīng)早于國內(nèi)小所，上述猜測從參與中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則及指南的起草人名單中可看出，國際四大審計事務(wù)所以及國內(nèi)大所是起草人中的重要力量，而小所的代表在起草人名單中很鮮見，說明大所對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟畹恼莆毡刃∷茫笮蛯徲嫀煂υ从诠局卫淼娘L(fēng)險應(yīng)更加敏感，并影響其審計定價策略。
2．信息披露質(zhì)量、審計風(fēng)險與定價策略
（1）信息披露質(zhì)量、財務(wù)狀況、經(jīng)營風(fēng)險與審計風(fēng)險。筆者根據(jù)所研究的1624個樣本對信息披露質(zhì)量與對應(yīng)公司財務(wù)狀況、經(jīng)營成果的各種主要指標(biāo)進(jìn)行了相關(guān)性分析，并根據(jù)信息披露質(zhì)量的高低對各種指標(biāo)進(jìn)行了分組均值檢驗(yàn)(限于篇幅，沒有報告具體數(shù)據(jù))，發(fā)現(xiàn)信息披露質(zhì)量與資產(chǎn)負(fù)債率在0.01水平上顯著負(fù)相關(guān)，與資產(chǎn)收益率、凈資產(chǎn)收益率、經(jīng)營活動產(chǎn)生現(xiàn)金凈流量顯著正相關(guān)。分組均值T檢驗(yàn)發(fā)現(xiàn)，信息披露質(zhì)量低的組，其資產(chǎn)負(fù)債率顯著較高，資產(chǎn)收益率、凈資產(chǎn)收益率、經(jīng)營活動產(chǎn)生凈現(xiàn)金流量顯著較低。財務(wù)狀況與經(jīng)營成果在某種程度上反映了持續(xù)經(jīng)營能力和經(jīng)營風(fēng)險，說明信息披露質(zhì)量好的公司，其財務(wù)狀況與經(jīng)營成果相對較好，經(jīng)營風(fēng)險較低。
客戶財務(wù)風(fēng)險及經(jīng)營風(fēng)險很可能導(dǎo)致事務(wù)所的經(jīng)營風(fēng)險。圍繞事務(wù)所訴訟案例的研究證實(shí)，當(dāng)客戶財務(wù)狀況惡化時，審計師因?qū)徲嬈跫s遭受損失的可能性增加。同樣，客戶陷入財務(wù)困境使得客戶將減少或不能支付審計費(fèi)用，這將直接影響審計師獲利水平，而且也可能導(dǎo)致審計師面臨代價高昂的法律訴訟。
（2）信息披露質(zhì)量、重大錯報與審計風(fēng)險。公司內(nèi)部治理會在一定程度上遏制盈余管理和財務(wù)操縱行為，信息披露質(zhì)量與公司治理存在內(nèi)在聯(lián)系，即公司治理越好，信息披露質(zhì)量越好。為了降低審計失敗和遭受監(jiān)管部門處罰的風(fēng)險，事務(wù)所可能需要投入更多的審計資源，甚至可能在簽訂審計契約時向上市公司索取風(fēng)險溢價，這將導(dǎo)致審計定價上升。然而，公司治理水平提高能遏制上市公司的盈余管理及財務(wù)操縱行為，使審計風(fēng)險下降，最終導(dǎo)致審計定價下降。
（二）研究假設(shè)
根據(jù)上述分析，筆者提出研究假設(shè)：
H1：信息披露質(zhì)量考評結(jié)果越好，審計定價越低。
H2：相對于小型事務(wù)所，大型事務(wù)所對源于信息披露質(zhì)量的審計風(fēng)險更加敏感。
三、實(shí)證檢驗(yàn)
（一）研究設(shè)計
1．樣本選擇
筆者以2001年~2005年期間在深交所上市的A股公司作為初選樣本，根據(jù)研究目標(biāo)，對初選樣本執(zhí)行篩選程序：剔除金融、保險類公司；剔除凈資產(chǎn)為負(fù)的公司；剔除財務(wù)指標(biāo)或數(shù)據(jù)缺失的公司；剔除年報審計費(fèi)用不能確定的公司；剔除獲得非標(biāo)審計意見的公司，最后獲得1624個樣本公司。其中2001年308個，2002年265個，2003年357個，2004年335個，2005年359個。
2．?dāng)?shù)據(jù)來源
數(shù)據(jù)通過兩個途徑取得。一是數(shù)據(jù)庫，財務(wù)數(shù)據(jù)、行業(yè)分類等來自于CSMAR數(shù)據(jù)庫，上市公司是否屬于民營、年報主審事務(wù)所、年報審計意見、上市公司注冊地來自于CCER；二是手工查找，各年度各上市公司注冊地物價指數(shù)通過國家統(tǒng)計局網(wǎng)站獲取，信息披露質(zhì)量考評結(jié)果通過深圳證券交易所網(wǎng)站獲得，上市公司年報審計費(fèi)用、合并報表包含子公司數(shù)目通過年度報告、中期報告整理獲得。數(shù)據(jù)處理采用SAS 8.2統(tǒng)計軟件。
3．研究模型
筆者使用審計定價模型和審計師選擇預(yù)測模型。審計定價模型采用OLS回歸方法，審計師選擇預(yù)測模型采用Logistic回歸方法。研究模型具體如下所示，模型中變量定義見表1。
表1變量定義
變量名稱變量定義IQ-C信息披露質(zhì)量等級變量，取值1、2、3、4，分別表示信息披露考評結(jié)果為不合格、合格、良好、優(yōu)秀IQ-D信息披露質(zhì)量二分變量，當(dāng)信息披露考評結(jié)果為不合格、合格時IQ-D=0，為良好、優(yōu)秀時IQ-D=1BIG15樣本公司聘請了2002年被中國證監(jiān)會賦予專項(xiàng)復(fù)核資格的事務(wù)所，則BIG15=1,否則BIG15=0LnFee年報審計費(fèi)用的自然對數(shù)SIZE上市公司年末資產(chǎn)總額的自然對數(shù)SQSUBS樣本公司納入合并報表的子公司數(shù)目的平方根RECA年末應(yīng)收款項(xiàng)/年末資產(chǎn)總額INVA年末存貨/年末資產(chǎn)總額LEV年末負(fù)債總額/年末資產(chǎn)總額ROE本年凈收益/年末凈資產(chǎn)CHANGE如果樣本公司更換了會計師事務(wù)所則CHANGE=1，否則CHANGE=0PINDEX上市公司注冊地省份每年物價指數(shù)BH如果樣本公司發(fā)行了B股或者H股，則BH=1，否則BH=0PC如果樣本公司屬于民營上市公司，則PC=1,否則PC=0Locatj啞變量，樣本公司注冊地為北京、上海、天津、廣東或浙江，Locat1＝1，否則Locat1＝0；樣本公司注冊地為福建、江蘇、山東或遼寧，Locat2=1，否則Locat2=0；樣本公司注冊地為黑龍江、吉林、新疆、海南、湖北或河北，locat3=1，否則locat3=0；樣本公司注冊地為安徽、四川、廣西、重慶、湖南、江西、內(nèi)蒙古、河南、山西、云南或，locat4=1；否則locat4=0YRi啞變量，當(dāng)數(shù)據(jù)所屬年份為2001年時，YR1＝1，否則YR1＝0；當(dāng)數(shù)據(jù)所屬年份為2002年時，YR2=1，否則YR2=0；當(dāng)數(shù)據(jù)所屬年度為2003年時，YR3=1，否則YR3=0；當(dāng)數(shù)據(jù)所屬年度為2004年時YR4=1，否則YR4=0Induk啞變量，根據(jù)證監(jiān)會對上市公司所處行業(yè)進(jìn)行的劃分
LnFee=Iq+Auditor+Bh+Pc+Top1c+Top1s+Size+Sqsubs+Reca+Inva+Lev+Roe+Change+PIndex+∑4j=1Locatj+∑19k=1Induk+∑4i=1Yri(4)
Auditor=Iq+Bh+Pc+Top1c+Top1s+Size+Reca+Inva+Lev+Roe+∑4i=1Yri+∑19k=1Induk+ε(5)
（二）研究結(jié)果
1．單變量分析
由表2可見，65%樣本公司信息披露質(zhì)量在良好以上，信息披露考評結(jié)果中位數(shù)為3（表示良好）；有20%（319個觀測）樣本公司聘請了曾被證監(jiān)會賦予專項(xiàng)復(fù)核資格的事務(wù)所；樣本公司平均ROE接近0，中位數(shù)5%；有7%公司發(fā)行了外資股，有23%（367家次）樣本公司屬于民營上市公司。
由表3可見，IQC和IQD與LnFee顯著正相關(guān)，IQC和IQD與SIZE顯著正相關(guān)，說明信息披露質(zhì)量較高公司規(guī)模較大，較高審計定價是由資產(chǎn)規(guī)模引起的，IQC和IQD與LnFee間的關(guān)系需通過多元回歸分析才能確定。此外，民營上市公司信息披露質(zhì)量較差，外資股公司信息披露質(zhì)量較好；信息披露質(zhì)量越好公司，財務(wù)狀況和盈利情況也越好，而且信息披露質(zhì)量越好，越不傾向于改聘會計師事務(wù)所；第一大股東持股比例越高，信息披露質(zhì)量越好。
2.多元回歸分析
（1）基本回歸分析。表4是審計定價多元回歸分析，因變量是Lnfee，考察變量是IQC。回歸1發(fā)現(xiàn)IQC顯著為負(fù)。回歸2是小所組回歸結(jié)果，發(fā)現(xiàn)IQC為負(fù)，但不顯著；回歸3為大所組回歸結(jié)果，發(fā)現(xiàn)IQC顯著為負(fù)。另外，在回歸1中Big15顯著為正；PC在回歸1和2中顯著為正，說明民營上市公司因缺乏政府支持背景，審計風(fēng)險相對較高，支付了較高審計費(fèi)用；Change顯著為負(fù)，說明市場競爭較激烈，低價競爭行為較嚴(yán)重。其他財務(wù)指標(biāo)回歸系數(shù)與預(yù)期和以前研究發(fā)現(xiàn)是一致的，不再贅述。
表2主要變量描述性統(tǒng)計分析
變量名稱平均數(shù)中位數(shù)最小值最大值標(biāo)準(zhǔn)偏差總和IQ-C2.723140.67―IQ-D0.651010.481061BIG150.200010.40319LNFEE12.8812.9011.6114.850.46―SIZE21.1221.0717.9224.230.85―LEV0.470.480.010.980.18―RECA0.200.180.000.760.12―INVA0.150.12-0.020.900.14―ROE0.000.05-11.563.340.57―BH0.070010.26121PC0.230010.42367SQSUBS2.512.45011.921.21―表3主要變量間的相關(guān)性分析
變量名稱BIG15IQ-CIQ-DLNFEESIZESQSRECAINVALEVROEPCBHPINDCHANTOP1CBIG151.14**.11**.18**.12**.07**-.10**-0.02-.09**.16**-.06*.23**-0.020.050.05IQ-C.15**1.93**.10**.23**.11**-.19**.07**-.11**.31**-.10**.11**-0.05-.07**.09**IQ-D.11**.87**1.08**.19**.10**-.16**.06*-.08**.26**-.09**.07**-.06*-.08**.06*LNFEE.21**.12**.09**1.56**.35**-0.040.04.17**.07**-0.03.08**-.06*-0.050.02SIZE.14**.25**.20**0.58**1.32**-.17**.07**.22**.19**-.21**.15**-.06*-0.00.18**SQS.08**.11**.09**.41**.37**1.07**.15**.15**0.01.08**.10**-.08**-0.01-.15**RECA-0.09*-.20**-.16**-0.03-.16**.05*1.16**.21**-.25**.13**-.11**-0.03-0.01-.13**INVA0.02.09**.08**0.03.09**.15**-0.001.27**-0.040.030.010-0.04-0.03LEV-.11**-.13**-.09**.16**.20**.15**.24**.27**1-.11**.08**-.08**-0.04-0.01-.10**ROE.05*.12**.11**-0.00.08**0.00-.13**0.01-.20**10.02.05*.05*0.03.08**PC-.06*-.10**-.09**-0.03-.22**.09**.12**.06*.09**0.021-.09**-0.05-0.01-.32**BH.23**.12**.07**.11**.18**.12**-.10**0.04-.08**0.02-.09**1-0.01.074**-.11**PIND-0.01-.08**-.11**-0.02-0.04-.08**-0.01-.05*-.07**0.02-.09**-0.001.19**0.04CHAN0.05-.05*-.08**-0.040.000.00-0.01-0.03-0.010.02-0.01.07**.16**10.01TOP1C.05*.09**.06*0.04.20**-.16**-.12**-.07**-.10**0.05-.31**-.11**.07**0.011注:（1）上三角中為SPEARMAN相關(guān)系數(shù),下三角為PERASON相關(guān)系數(shù);（2）**、*分別表示在0.01、0.05水平上顯著(均為雙尾檢驗(yàn)的結(jié)果)
表4信息披露質(zhì)量與審計定價基本回歸分析
變量回歸1（全樣本）系數(shù)T值回歸2（小所組）系數(shù)T值回歸3（大所組）系數(shù)T值INT6.2818.94***6.3117.58***7.388.07***IQ-C-0.03-2.04**-0.02-1.42-0.08-2.16**BIG150.166.93***BH-0.04-1.07-0.02-0.46-0.12-1.88*PC0.052.08**0.062.25**0.020.35TOP1C-0.07-1.22-0.04-0.6-0.20-1.3TOP1S-0.67-2.17**-0.71-1.98**-0.93-1.4SIZE0.2720.01***0.2617.27***0.299.09***SQSUBS0.089.22***0.088.23***0.073.58***RECA0.070.810.151.65*-0.20-0.86INVA-0.22-2.65***-0.21-2.35***-0.17-0.85LEV0.101.75*0.040.670.332.09**ROE-0.03-1.73*-0.03-2.20**0.241.13CHANGE-0.07-2.52***-0.06-1.96**-0.06-0.94PINDEX0.002.28**0.013.03***-0.01-1.34行業(yè)年度地域控制控制控制N16241305319Adj-R20.460.440.49F（Pr>F）34.91***(P
（2）控制審計師自選擇影響的多元回歸分析。控制審計師自選擇對審計定價影響后的回歸結(jié)果，其大多數(shù)變量回歸結(jié)果及顯著程度與表4基本一致。結(jié)果表明預(yù)期選大所且實(shí)際選大所的客戶支付了顯著高的審計定價，預(yù)期選大所而實(shí)際未選大所的客戶并沒有明顯節(jié)約審計費(fèi)用，預(yù)期不選大所而實(shí)際選了大所的客戶也支付了顯著高的審計費(fèi)用。
（3）其他穩(wěn)定性測試。為了檢驗(yàn)結(jié)論的可靠性，筆者作了如下穩(wěn)定性測試：（1）采用IQD作為信息披露質(zhì)量的指標(biāo)。（2）采用2001年~2006年在中國股票市場平均審計市場份額（以審計客戶資產(chǎn)總額排序?yàn)闃?biāo)準(zhǔn)）處在前10和前15的會計師事務(wù)所作為大型審計師的替代變量。（3）剔除OLS回歸后殘差超過3個標(biāo)準(zhǔn)差的樣本公司。筆者在作了上述重新回歸分析后，發(fā)現(xiàn)原來的結(jié)論沒有改變。
四、研究結(jié)論
筆者采用2001年~2005年深市上市公司信息披露質(zhì)量考評結(jié)果及其主審會計師事務(wù)所的數(shù)據(jù)，考察了信息披露質(zhì)量、審計風(fēng)險與審計定價的關(guān)系。在控制了財務(wù)變量、審計業(yè)務(wù)復(fù)雜程度、物價變動影響、審計師變更、股權(quán)結(jié)構(gòu)和股權(quán)性質(zhì)等因素后發(fā)現(xiàn)，信息考評結(jié)果越好，審計定價越低，而且這種現(xiàn)象在大型事務(wù)所中更為突出，說明大型事務(wù)所對審計風(fēng)險更為敏感，可能原因是大型事務(wù)所較早地接受并運(yùn)用了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟睿雨P(guān)注客戶公司治理層面的風(fēng)險。這一發(fā)現(xiàn)對已有文獻(xiàn)中關(guān)于大型審計師獲得審計收費(fèi)溢價的結(jié)論做了局部修正。
上述發(fā)現(xiàn)說明，審計事務(wù)所尤其是小型事務(wù)所及其審計師的風(fēng)險意識應(yīng)該加強(qiáng)。國內(nèi)審計市場競爭激烈，審計師面臨生存壓力，風(fēng)險意識整體不高；不同類型事務(wù)所的風(fēng)險識別能力及敏感程度存在差異。隨著法律制度的完善，投資者為保護(hù)自身利益，上市公司經(jīng)營失敗、股票價格異常波動都可能導(dǎo)致審計師遭受訴訟，從而造成相應(yīng)損失。為此，審計師需要提高風(fēng)險意識，在客戶接納、審計定價過程中更多關(guān)注各種風(fēng)險因素，并采取放棄客戶、加大審計投入、索取風(fēng)險溢價等手段加以應(yīng)對。
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(編校：蜀丹)
A Study on the Relationship among the Quality of Information Disclosure,
Audit Risk, and Audit Pricing
――Empirical Evidence Based on the AShare
Listed Companies of Shenzhen Securities Exchange
GAO Wanqing
(School of Finance, Henan University of Economics and Law, Zhengzhou 450046, China)
