開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇獨(dú)立審計(jì)作用，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。

第1篇

    一、獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)我國證券市場的積極作用

    獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是一把雙刃劍,既規(guī)范注冊會(huì)計(jì)師,又保護(hù)注冊會(huì)計(jì)師。我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系的基本建立,標(biāo)志著中國注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)規(guī)范邁上了新的臺(tái)階,初步實(shí)現(xiàn)了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的制定目標(biāo):第一,建立執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)的權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn),規(guī)范注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為,促使注冊會(huì)計(jì)師恪守獨(dú)立、客觀、公正的基本原則,有效發(fā)揮注冊會(huì)計(jì)師的鑒證和服務(wù)作用;第二,促使會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師按照統(tǒng)一執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù),提高審計(jì)工作質(zhì)量,提供業(yè)務(wù)素質(zhì)和執(zhí)業(yè)水平,保護(hù)投資者和其他利害關(guān)系人的合法權(quán)益,促進(jìn)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展;第三,明確注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)責(zé)任,維護(hù)社會(huì)公共利益,保護(hù)投資者和其他利害關(guān)系人的合法權(quán)益,促進(jìn)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。

    獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的制定與施行,對(duì)我國證券市場產(chǎn)生了兩方面的積極作用:一是維護(hù)了證券市場秩序。注冊會(huì)計(jì)師通過為投資者提供相關(guān)、可靠的信息,在很大程度上防止了證券市場的欺詐行為,增強(qiáng)了投資者的信心感和安全感。從1996年第一批獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則施行起,注冊會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告比率越來越高:1996年為9.06%,1997年為13.29%,1998年為17.51%,1999年為19.7%,2000年為16.3%。二是促進(jìn)了上市公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高。注冊會(huì)計(jì)師利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則兩把尺子,對(duì)一些上市公司錯(cuò)誤和虛假的會(huì)計(jì)信息提出了審計(jì)調(diào)整,進(jìn)行了艱難說服工作,頂住了各方面的壓力,過濾了大量的信息風(fēng)險(xiǎn)。

    二、獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則與審計(jì)責(zé)任

    我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則以《中華人民共和國注冊會(huì)計(jì)師法》(以下簡稱《注冊會(huì)計(jì)師法》)為依據(jù),由財(cái)政部頒布,具有很強(qiáng)的權(quán)威性,注冊會(huì)計(jì)師只有遵守獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則才能保護(hù)自己以免于承擔(dān)審計(jì)失敗的責(zé)任?！蹲詴?huì)計(jì)師法》第三十五條規(guī)定:“注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù),必須按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序出具報(bào)告。”《中華人民共和國證券法第》第一百六十一條規(guī)定:“為證券的發(fā)行、上市或者證券交易活動(dòng)出具審計(jì)報(bào)告、資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告或者法律意見書的專業(yè)機(jī)構(gòu)和人員,必須按照執(zhí)業(yè)規(guī)則規(guī)定的工作程序出具報(bào)告,對(duì)其出具報(bào)告內(nèi)容的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和完整性進(jìn)行核查和驗(yàn)證,并就其負(fù)有責(zé)任部分承擔(dān)連帶責(zé)任?！庇纱丝梢?如果注冊會(huì)計(jì)師不按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)業(yè),一旦出現(xiàn)審計(jì)失敗就難辭其咎。如果按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)業(yè),并且盡到了應(yīng)有的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎,不應(yīng)承擔(dān)審計(jì)失敗責(zé)任。我國有關(guān)部門起草的《關(guān)于審理涉及中介機(jī)構(gòu)民事責(zé)任案件的若干規(guī)定》(第一稿)第四條規(guī)定:“中介機(jī)構(gòu)所指派的執(zhí)業(yè)人員在執(zhí)業(yè)過程中存在下列行為,給委托造成直接經(jīng)濟(jì)損失的,應(yīng)當(dāng)退還委托人交納的委托費(fèi)并承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任。……(四)違反執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則,未盡高度注意義務(wù)或者忠實(shí)義務(wù)的;……。”第十二條規(guī)定:“……,如果存在以下情形之一的,中介機(jī)構(gòu)不承擔(dān)民事責(zé)任。(一)中介機(jī)構(gòu)所指派的執(zhí)業(yè)人員已經(jīng)嚴(yán)格遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則勤勉盡責(zé)也無法發(fā)現(xiàn)虛假成分的;……?！彪m然這個(gè)文件尚未正式頒布,但對(duì)注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)具有非常重要意義,說明我國法律界已經(jīng)重視獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的作用。而美國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展了近一百年,直到1995年美國國會(huì)才通過了《1995年個(gè)人證券訴訟改革法案》,規(guī)定了注冊會(huì)計(jì)師免責(zé)的“安全港”條款。根據(jù)此條款,對(duì)那些以誠實(shí)、公正態(tài)度出具報(bào)告的注冊會(huì)計(jì)師給予豁免權(quán)。

    三、中國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則與國際審計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)系

    獨(dú)立審計(jì)是市場經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物,世界上經(jīng)濟(jì)較為發(fā)達(dá)的國家都很重視獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的作用,并把其作為規(guī)范注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為、保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量的手段。西方發(fā)達(dá)國家制定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則有很長時(shí)間,已經(jīng)形成了比較完善的準(zhǔn)則體系,許多審計(jì)技術(shù)和方法成為國際慣例。1994年,國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)(IFAC)下屬的國際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)完成并頒布了一套核心國際審計(jì)準(zhǔn)則。到目前為止,世界上有50多個(gè)國家已經(jīng)或正在將國際審計(jì)準(zhǔn)則作為制定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)。在制定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則過程中,我國主要借鑒了國際審計(jì)準(zhǔn)則,同時(shí)借鑒了美國、英國、澳大利亞、加拿大等國家及我國香港、臺(tái)灣地區(qū)的審計(jì)準(zhǔn)則,但強(qiáng)調(diào)國際審計(jì)準(zhǔn)則優(yōu)先,國際審計(jì)準(zhǔn)則的基本原則和必要程序構(gòu)成了我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)。因?yàn)殡S著全球化和資本的跨國流動(dòng),客觀上要求各國的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則與國際審計(jì)準(zhǔn)則接軌。近年來,世界銀行及其他國際組織力促國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)更加關(guān)注公共利益問題,以代表國際職業(yè)界扮演監(jiān)管角色,國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)對(duì)此給予積極的回應(yīng)。1999年,國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)決定取消會(huì)員委員會(huì)(Membership Committee),成立遵守委員會(huì)(Compliance Committee)。遵守委員會(huì)的職責(zé)是確保所有會(huì)員組織履行其會(huì)員義務(wù),使得國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)能實(shí)現(xiàn)“以協(xié)調(diào)一致的準(zhǔn)則,在世界范圍內(nèi)更快地發(fā)展會(huì)計(jì)職業(yè),為公共利益提供最高質(zhì)量的服務(wù)目標(biāo)?！蔽覈菄H會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)的會(huì)員國,制定的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則理應(yīng)與國際審計(jì)準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)。

    四、制定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)對(duì)中國國情的考慮

    雖然我國初步建立起社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制,但在政治、法律、社會(huì)等方面與發(fā)達(dá)國家和地區(qū)有一定的差別,這就要求我們在制定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)既要借鑒國際慣例,又要從我國實(shí)際出發(fā),不能照抄照搬。為此,財(cái)政部專門成立了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中方專家咨詢組、外國及港澳臺(tái)專家咨詢組。這兩個(gè)專家咨詢組負(fù)責(zé)對(duì)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的制定與提供咨詢服務(wù),以使獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則既借鑒國際慣例又結(jié)合我國國情。此外,我們在制定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)注意加強(qiáng)與國務(wù)院有關(guān)部門的溝通,聽取他們對(duì)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的意見。例如,我們修訂《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第1號(hào)——驗(yàn)資》和《執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第3號(hào)——驗(yàn)資》時(shí),邀請國家工商行政管理總局專家參加修訂工作;在起草《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第7號(hào)——商業(yè)銀行會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)》時(shí),邀請中國人民銀行和有關(guān)商業(yè)銀行的專家參與起草工作;在準(zhǔn)備起草《執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第Х號(hào)——保險(xiǎn)公司審計(jì)》時(shí),我們?nèi)〉弥袊１O(jiān)會(huì)和有關(guān)保險(xiǎn)公司的支持。只有這樣,起草的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則才能符合我國實(shí)際,在我國行得通。順便提一下,結(jié)合我國國情并不是遷就落后的審計(jì)實(shí)務(wù)。東亞金融危機(jī)后,聯(lián)合國貿(mào)發(fā)會(huì)議的一份研究報(bào)告指出,當(dāng)?shù)氐囊恍?huì)計(jì)師事務(wù)所盡管代表國際會(huì)計(jì)公司,但其審計(jì)質(zhì)量卻遠(yuǎn)低于國際審計(jì)準(zhǔn)則的要求,沒有對(duì)危機(jī)的發(fā)生及時(shí)提供預(yù)警,這值得我們深思。

    五、銀廣夏案件中注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任

    從2001年8月18日至9月3日,我們對(duì)中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)廣夏(銀川)實(shí)業(yè)股份有限公司(簡稱銀廣夏)1999年度和2000年度會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行專項(xiàng)調(diào)查。調(diào)查表明,銀廣夏2000年虛增利潤56704萬元,1999年虛增利潤17782萬元,1998年虛增利潤1776萬元,共計(jì)76262萬元。簽字注冊會(huì)計(jì)師嚴(yán)重違反《中華人民共和國注冊會(huì)計(jì)師法》、《中國注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》和《中國注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》的規(guī)定,存在重大過失,未發(fā)現(xiàn)銀廣夏會(huì)計(jì)報(bào)表中的重大虛假問題,出具了不實(shí)的審計(jì)報(bào)告。簽字注冊會(huì)計(jì)師根本沒有履行必要的審計(jì)程序,不按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)業(yè),而非履行了必要的審計(jì)程序卻沒有發(fā)現(xiàn)銀廣夏管理層舞弊行為。例如,簽字注冊會(huì)計(jì)師對(duì)天津廣夏應(yīng)收賬款進(jìn)行函證時(shí),將所有詢證函交由公司發(fā)出,未要求公司的債務(wù)人將回函直接寄達(dá)會(huì)計(jì)師事務(wù)所,而是由公司交給簽字注冊會(huì)計(jì)師。在實(shí)施函證時(shí),注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)被函證者的選擇、詢證函的編制和寄發(fā)以及回函保持控制。這是作為注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)熟知的常識(shí),而中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所的簽字注冊會(huì)計(jì)師卻未能做到。如果簽字注冊會(huì)計(jì)師按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則去實(shí)施函證程序,銀廣夏管理層的舞弊行為是不難發(fā)現(xiàn)的。是獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則沒有規(guī)定嗎?當(dāng)然不是?！丢?dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第5號(hào)——審計(jì)證據(jù)》第二十一條規(guī)定:“函證是注冊會(huì)計(jì)師為印證被審計(jì)單位會(huì)計(jì)記錄所載事項(xiàng)而向第三者發(fā)函詢證?！必?cái)政部、中國人民銀行《關(guān)于做好企業(yè)的銀行存款、借款及往來款項(xiàng)函證工作的通知》在詢證函格式中明確要求被函證者將回函直接寄至?xí)?jì)師事務(wù)所。我在此只舉其中一個(gè)例子,其他問題也是不遵守獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則造成的。

    六、獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)

    銀廣夏案件爆發(fā)后,有部分人士責(zé)問我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是否引入了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)?風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是指注冊會(huì)計(jì)師通過對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分析、評(píng)價(jià)被審計(jì)單位風(fēng)險(xiǎn)控制、確定剩余審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),執(zhí)行追加審計(jì)程序?qū)⑹Ｓ鄬徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受水平。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)優(yōu)點(diǎn)是注冊會(huì)計(jì)師既可以把審計(jì)資源集中于高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)領(lǐng)域,又可以提高審計(jì)效率,節(jié)約審計(jì)成本。從注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)角度看,無論是制度基礎(chǔ)審計(jì),還是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì),都離不開被審計(jì)單位建立健全內(nèi)部控制這個(gè)前提。目前,風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論和實(shí)務(wù)尚不成熟,但已經(jīng)引起了國際會(huì)計(jì)職業(yè)界的注意,國際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)專門成立了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)委員會(huì),負(fù)責(zé)考慮是否對(duì)現(xiàn)有的國際審計(jì)準(zhǔn)則作相應(yīng)修訂。今年6月11日至15日,國際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)第70次會(huì)議在北京召開,本次會(huì)議的議題之一就是繪制出的新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型,并計(jì)劃制定1項(xiàng)匯總性準(zhǔn)則以函蓋審計(jì)過程中的重要概念,以及3項(xiàng)支持性準(zhǔn)則。這4項(xiàng)準(zhǔn)則分別為:(1)審計(jì)過程;(2)了解被審計(jì)單位及其所處環(huán)境并獲取支持材料;(3)識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)和評(píng)價(jià)被審計(jì)單位對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的反應(yīng);(4)確定進(jìn)一步的程序。中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)作為國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)的成員國,一直關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論和實(shí)務(wù)的發(fā)展,并參與了有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則的起草和討論工作。從我國頒布的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目看,幾乎每個(gè)準(zhǔn)則項(xiàng)目都引入了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)思想,決非用制度基礎(chǔ)審計(jì)所能概括的。有些人不注重審計(jì)理論和實(shí)務(wù)的學(xué)習(xí),用道聽途說的概念全盤否定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則,混淆是非,引起很大混亂。可以設(shè)想,如果沒有獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則,我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)仍將在無序中徘徊。

第2篇

一、股權(quán)分置的概念及我國股權(quán)分置改革過程簡介

所謂股權(quán)分置是指上市公司的一部分股份上市流通，另一部分暫不上市流通。股權(quán)分置是我國股市建立初期改革不配套和制度設(shè)計(jì)上的局限所形成的制度性缺陷。股權(quán)分置嚴(yán)重影響了股市的效率，成為困擾我國股市發(fā)展的頭號(hào)問題。

2005年4月29日開始啟動(dòng)股權(quán)分置改革，8月23日在總結(jié)試點(diǎn)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，中國證監(jiān)會(huì)、國務(wù)院國資委、財(cái)政部、人民銀行和商務(wù)部聯(lián)合《關(guān)于上市公司股權(quán)分置改革的指導(dǎo)意見》。9月4日中國證監(jiān)會(huì)《上市公司股權(quán)分置改革管理辦法》。9月9日國務(wù)院國資委《關(guān)于上市公司股權(quán)分置改革中國有股股權(quán)管理有關(guān)問題的通知》。9月19日滬深交易所股權(quán)分置改革工作備忘錄。此后，股權(quán)分置改革由點(diǎn)到面逐漸推開，覆蓋了多種類型的上市公司。截至2006年12月31日，滬深兩市共有1269家公司完成了股改或進(jìn)入股改程序，市值占比為97%，股改工作基本完成。

二、股權(quán)分置對(duì)獨(dú)立審計(jì)需求的制約

股權(quán)分置問題不僅僅產(chǎn)生同股不同權(quán)、收益與風(fēng)險(xiǎn)不匹配的不合理現(xiàn)象，更主要的是由于大股東所持有的股票不能夠流通，大股東不關(guān)心上市以后公司的股票，從而市場對(duì)企業(yè)的評(píng)價(jià)作用、股價(jià)表現(xiàn)對(duì)管理者的約束激勵(lì)作用都難以發(fā)揮，因此使得對(duì)獨(dú)立審計(jì)的需求顯得無足輕重或者只是滿足監(jiān)管的形式需求。股權(quán)分置把股東之間的利益趨同變成股東之間的利益對(duì)抗，大股東的利益部分來源于對(duì)中小股東、流通股股東的利益剝奪，從而使得大股東對(duì)獨(dú)立審計(jì)的自發(fā)需求是“不獨(dú)立的審計(jì)”。股權(quán)分置制約我國上市公司的高質(zhì)量獨(dú)立審計(jì)需求，比較突出地表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

（一）資本市場定價(jià)機(jī)制的扭曲導(dǎo)致對(duì)獨(dú)立審計(jì)需求的匱乏。股權(quán)分置影響股票定價(jià)預(yù)期和定價(jià)環(huán)境。我國上市公司的資本流動(dòng)分割為協(xié)議轉(zhuǎn)讓和上市交易兩個(gè)市場，形成兩種價(jià)格。非流通股的協(xié)議轉(zhuǎn)讓由于缺乏競爭，導(dǎo)致價(jià)格發(fā)現(xiàn)不充分，以凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為底線難以反映權(quán)益真實(shí)價(jià)值。上市公司流通股本規(guī)模相對(duì)較小，公司股價(jià)易于縱，造成股價(jià)波動(dòng)較大，使得股票定價(jià)相對(duì)公司的內(nèi)在價(jià)值偏高。這樣，股票定價(jià)整體存在較大不確定性，定價(jià)機(jī)制扭曲嚴(yán)重。獨(dú)立審計(jì)通過獨(dú)立第三方對(duì)上市公司財(cái)務(wù)信息報(bào)告進(jìn)行的真實(shí)公允鑒證對(duì)投資者的決策帶來的價(jià)值得不到顯現(xiàn)。因此，在股權(quán)分置時(shí)上市公司更多的是出于遵守強(qiáng)制審計(jì)的被動(dòng)而聘請獨(dú)立審計(jì)。

（二）公司治理缺乏共同利益基礎(chǔ)導(dǎo)致對(duì)獨(dú)立審計(jì)需求的“獨(dú)立性”背離。由于股權(quán)分置的存在，非流通股股東持股比例較高，處于控股地位，公司治理結(jié)構(gòu)不合理，“一股獨(dú)大”、“一股獨(dú)霸”。由于資本市場定價(jià)機(jī)制的扭曲，使得公司股價(jià)對(duì)大股東、管理層難以形成有效的激勵(lì)和約束，不僅阻斷了價(jià)格信號(hào)的微觀傳導(dǎo)機(jī)制，而且還滋生大股東占用上市公司資金、違規(guī)擔(dān)保等損害公眾股東利益行為的普遍現(xiàn)象的存在。股權(quán)分置、市場供求不平衡、投資者不專業(yè)、不成熟的環(huán)境下，監(jiān)管部門在一定程度上仍然擔(dān)負(fù)著通過財(cái)務(wù)指標(biāo)選拔優(yōu)質(zhì)上市公司，引導(dǎo)資源配置的職能。許多上市公司為了符合監(jiān)管規(guī)定，圍繞關(guān)鍵指標(biāo)進(jìn)行盈余管理甚至舞弊造假。審計(jì)市場上需求方占據(jù)主導(dǎo)地位，投資者缺乏共同利益基礎(chǔ)，公司治理缺乏制衡，控股股東濫用控制權(quán)就能夠操縱外部審計(jì)，威脅審計(jì)師放棄獨(dú)立性。

（三）并購市場不能成為約束管理者的有效手段，限制投資者對(duì)高質(zhì)量獨(dú)立審計(jì)的需求。由于股權(quán)分置，使得2/3的股權(quán)不流通，控制權(quán)之爭存在天然屏障。中小投資者不能通過并購、重組等市場化資本運(yùn)營手段來對(duì)現(xiàn)有管理層的道德風(fēng)險(xiǎn)行為進(jìn)行約束和淘汰業(yè)績差、能力平庸的管理人員。這樣，即使管理層不能為全體股東帶來最大價(jià)值，只要他們滿足了控股股東的要求，即使高質(zhì)量獨(dú)立審計(jì)能夠?qū)⑺麄冋鐒e出來，中小投資者也是無能為力的，從而限制了獨(dú)立審計(jì)的作用，削弱了高質(zhì)量獨(dú)立審計(jì)對(duì)投資者的吸引力。

三、股權(quán)分置改革對(duì)上市公司獨(dú)立審計(jì)需求的影響

股權(quán)分置改革后，“全流通”對(duì)上市公司獨(dú)立審計(jì)需求的影響主要表現(xiàn)在：

（一）定價(jià)功能的恢復(fù)、信息價(jià)值的凸顯，將提升對(duì)獨(dú)立審計(jì)的需求。全流通將使各種類型股票獲得統(tǒng)一價(jià)值尺度，原來的非流通股凈資產(chǎn)定價(jià)“底線”、流通股的虛“市盈率”、新股發(fā)行的價(jià)格管制都將一去不返。這樣，股票價(jià)格就能夠反映公司投資價(jià)值和市場供求關(guān)系，成為投資者決策的重要依據(jù)，獨(dú)立審計(jì)對(duì)上市公司公開信息價(jià)值的影響也將被充分認(rèn)識(shí)，可以大大促進(jìn)我國上市公司對(duì)獨(dú)立審計(jì)的自發(fā)性需求。

（二）非流通股和流通股股東利益的趨同，將減少控股股東通過粉飾報(bào)表操縱審計(jì)意見引發(fā)的不良需求。“全流通”后，統(tǒng)一的股價(jià)將非流通股和流通股股東的利益趨向一致，將引導(dǎo)投資者關(guān)心公司的內(nèi)在價(jià)值和信息披露透明度，減少控股股東通過粉飾報(bào)表操縱審計(jì)意見引發(fā)的不良需求。

（三）并購市場的控制權(quán)之爭有利于削弱內(nèi)部人控制，增加對(duì)獨(dú)立審計(jì)的需求。股權(quán)分置改革為并購定價(jià)奠定了市場基礎(chǔ)，股票交易將主要通過交易所公開進(jìn)行，二級(jí)市場成為并購主流。當(dāng)并購市場轉(zhuǎn)變成控制權(quán)市場后，股東就能發(fā)揮用腳投票對(duì)管理當(dāng)局的威懾效果，限制內(nèi)部人控制引發(fā)的不良審計(jì)需求，提高需求質(zhì)量。

第3篇

事務(wù)所作為獨(dú)立核算、自負(fù)盈虧的單位，承接業(yè)務(wù)時(shí)不能不考慮成本與效益問題。審計(jì)收費(fèi)是決定事務(wù)所成本與收益的重要因素，也是導(dǎo)致事務(wù)所業(yè)務(wù)競爭的突出問題。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，一方面

，事務(wù)所通過競爭可以把最好的服務(wù)提供給客戶，另一方面，競爭的加劇又使得事務(wù)所降低審計(jì)收費(fèi)，甚至犧牲審計(jì)質(zhì)量。這似乎是個(gè)難以解決的矛盾。從國內(nèi)外注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)競爭的特點(diǎn)看，價(jià)格競

爭是個(gè)不爭的事實(shí)，但會(huì)計(jì)職業(yè)界一直將價(jià)格競爭視為錯(cuò)誤的激勵(lì)因素，因?yàn)檫@種競爭是基于金錢而不是能力的競爭。而且，在許多人看來，價(jià)格降低所帶來的壓力將不可避免地導(dǎo)致服務(wù)質(zhì)量的下降，

導(dǎo)致本應(yīng)在行業(yè)和客戶之間建立的互信關(guān)系逐漸弱化。美國的一個(gè)研究組織在研究了價(jià)格與執(zhí)業(yè)質(zhì)量關(guān)系后得出以下結(jié)論“時(shí)間和預(yù)算壓力經(jīng)常導(dǎo)致審計(jì)不合格。我們相信，（時(shí)間和預(yù)算壓力的）一個(gè)

重要原因是過度的價(jià)格競爭——也就是說，會(huì)計(jì)公司過低收費(fèi)導(dǎo)致的競爭?！焙饬恳粋€(gè)行業(yè)的競爭是否有效和有益，往往由消費(fèi)者根據(jù)產(chǎn)品、服務(wù)的質(zhì)量以及價(jià)格的高低作出判斷，而注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的

競爭有其特殊性，消費(fèi)者不能像對(duì)其他行業(yè)那樣作出恰當(dāng)?shù)脑u(píng)價(jià)。因此，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在行業(yè)自律和職業(yè)道德約束下進(jìn)行業(yè)務(wù)承攬與競爭。從我國的情況來看，事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)基本上與我國的經(jīng)濟(jì)

發(fā)展水平相適應(yīng)，但也有一些注冊會(huì)計(jì)師反映，按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，審計(jì)成本太高，目前審計(jì)收費(fèi)普遍較低，遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則有時(shí)導(dǎo)致虧損。這個(gè)問題可能存在，但不應(yīng)完全歸咎于獨(dú)立

審計(jì)準(zhǔn)則。

按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。審計(jì)證據(jù)決定審計(jì)質(zhì)量。獲取審計(jì)證據(jù)的耗費(fèi)就是審計(jì)成本，審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)成本之間存在著一定的矛

盾。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的作用之一就是為注冊會(huì)計(jì)師解決這對(duì)矛盾提供一個(gè)平衡點(diǎn)。毋庸置疑，注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作要受成本——效益原則的約束，否則，事務(wù)所也就失去了生存的基礎(chǔ)。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則要

實(shí)用，就必須指導(dǎo)注冊會(huì)計(jì)師在合理的時(shí)間內(nèi)以合理的成本形成合理的意見。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊會(huì)計(jì)師對(duì)發(fā)表的審計(jì)意見“合理確信”而非“絕對(duì)保證”就是一個(gè)例證。注冊會(huì)計(jì)師不能對(duì)已審計(jì)會(huì)

計(jì)報(bào)表的可靠程度提供絕對(duì)保證，只能提供一個(gè)程度較高的合理保證，這個(gè)合理保證可以將會(huì)計(jì)報(bào)表中的信息風(fēng)險(xiǎn)降低到客戶可接受的水平。因此，遵守獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是保證審計(jì)質(zhì)量的前提。當(dāng)審計(jì)質(zhì)

量與審計(jì)成本發(fā)生沖突時(shí)，審計(jì)質(zhì)量應(yīng)當(dāng)是第一位的；不然，注冊會(huì)計(jì)師一旦出現(xiàn)審計(jì)失敗，必然會(huì)遭受經(jīng)濟(jì)及其他方面的巨大損失。世界許多國家和地區(qū)對(duì)此都有明確的規(guī)定。例如，我國《獨(dú)立審計(jì)

具體準(zhǔn)則第5號(hào)——審計(jì)證據(jù)》規(guī)定：“注冊會(huì)計(jì)師在獲取審計(jì)證據(jù)時(shí)，可以考慮成本效益原則，但對(duì)于重要審計(jì)項(xiàng)目，不應(yīng)將審計(jì)成本的高低或獲取審計(jì)證據(jù)的難易程度作為減少必要審計(jì)程序的理由。

”《美國審計(jì)準(zhǔn)則說明書——證據(jù)事項(xiàng)》也規(guī)定：“作為一個(gè)指導(dǎo)原則，在獲取審計(jì)證據(jù)的成本和信息的有用性之間應(yīng)當(dāng)有一個(gè)合理的關(guān)系。在測試某一特定項(xiàng)目時(shí)，費(fèi)用和難度本身并不是省略該測試

的正當(dāng)理由?！?/p>

由此可見，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量的重要規(guī)范，注冊會(huì)計(jì)師不能借口審計(jì)收費(fèi)低，就可以不遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則。國內(nèi)外發(fā)生的注冊會(huì)計(jì)師法律訴訟表明，盡管審計(jì)收費(fèi)可以不一樣，但注冊會(huì)

計(jì)師承擔(dān)的法律責(zé)任卻是一樣的，審計(jì)收費(fèi)低不是注冊會(huì)計(jì)師不遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的正當(dāng)理由。因此，事務(wù)所要提高經(jīng)濟(jì)效益，要以質(zhì)量求生存，以信譽(yù)求效益。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在遵守獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則、

保證審計(jì)質(zhì)量的前提下，采取適當(dāng)措施，提高審計(jì)效率，降低審計(jì)成本。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則允許注冊會(huì)計(jì)師在確定初步審計(jì)策略、分配會(huì)計(jì)報(bào)表層次的重要性水平、選擇測試類型和審計(jì)程序等情況時(shí)選擇審

計(jì)成本較低的方法。此外，各級(jí)協(xié)會(huì)要加強(qiáng)業(yè)務(wù)監(jiān)管，打擊惡意低價(jià)競爭。有些事務(wù)所不但采取惡意低價(jià)競爭，而且還以向他人支付傭金、回扣等不正當(dāng)方式招攬業(yè)務(wù)，嚴(yán)重降低了審計(jì)質(zhì)量，敗壞了

注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的形象。只有加強(qiáng)業(yè)務(wù)監(jiān)管，嚴(yán)肅懲處違反注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的行為，才能真正實(shí)現(xiàn)注冊會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)的公平競爭。當(dāng)然，改革審計(jì)收費(fèi)制度勢在必行。審計(jì)收費(fèi)應(yīng)當(dāng)以審計(jì)成本為基礎(chǔ)

，而審計(jì)成本則由社會(huì)必要?jiǎng)趧?dòng)時(shí)間來決定。目前許多事務(wù)所按資產(chǎn)總額作為計(jì)費(fèi)基礎(chǔ)，容易造成以審計(jì)收費(fèi)來確定審計(jì)工作量。隨著條件的成熟，我們應(yīng)當(dāng)按照國際慣例來改革審計(jì)收費(fèi)制度，提倡按

不同資歷審計(jì)人員的小時(shí)人工費(fèi)率和工作量的乘積來計(jì)算審計(jì)收費(fèi)。轉(zhuǎn)三、關(guān)于獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則超前問題

我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是根據(jù)《中華人民共和國注冊會(huì)計(jì)師法》制定的。為了保證準(zhǔn)則的科學(xué)性、權(quán)威性和實(shí)用性，我們在研究制定時(shí)，遵循了務(wù)實(shí)原則、接軌原則、配套原則和科學(xué)原則。從目

前來看，基本上實(shí)現(xiàn)了上述四個(gè)原則，尤其是接軌原則貫徹得比較好，認(rèn)準(zhǔn)則立項(xiàng)、擬訂初稿、征求意見到修改定稿等都是與國際慣例接軌的，準(zhǔn)則規(guī)范的內(nèi)容與國際審計(jì)準(zhǔn)則差異不大。但也有一些

注冊會(huì)計(jì)師反映，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則制定超前，執(zhí)行起來有一定的難度。對(duì)于這個(gè)問題，也應(yīng)該加以具體分析。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)技術(shù)規(guī)范，也是注冊會(huì)計(jì)師必須掌握的專業(yè)技能。注冊會(huì)

計(jì)師只有掌握了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，才能更好地完成審計(jì)業(yè)務(wù)。目前，我國注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)素質(zhì)參差不齊，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)某些注冊會(huì)計(jì)師可能是“超前”了，但如果通過學(xué)習(xí)和實(shí)踐，掌握了它，就變

得不超前了。此外，我們制定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)借鑒國際審計(jì)準(zhǔn)則，還有基于如下原因：

首先，全球經(jīng)濟(jì)一體化和資本的跨國流動(dòng)推動(dòng)了各國審計(jì)準(zhǔn)則之間的協(xié)調(diào)，國際審計(jì)準(zhǔn)則正是在這一背景下產(chǎn)生的。國際審計(jì)準(zhǔn)則是由國際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)（IAPC例定的。IAPC成立于1978年，其

會(huì)員有來自發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家的會(huì)計(jì)職業(yè)組織，其宗旨是代表國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)制定、審計(jì)及相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則，并促使各會(huì)員國自愿接受，以促進(jìn)審計(jì)和相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則在全世界逐步統(tǒng)一。國際

審計(jì)準(zhǔn)則是各國會(huì)員組織協(xié)調(diào)的產(chǎn)物，它既借鑒了發(fā)達(dá)國家先進(jìn)的審計(jì)技術(shù)，又照顧了發(fā)展中國家的實(shí)際情況，具有普遍適用性。發(fā)展中國家在制定審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，借鑒國際審計(jì)準(zhǔn)則可以迅速提高發(fā)展本

國的審計(jì)理論和實(shí)務(wù)水平，避免發(fā)達(dá)國家曾經(jīng)走過的彎路。目前，許多國家和地區(qū)在制定審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)都借鑒了國際審計(jì)準(zhǔn)則，如澳大利亞、英國及我國香港等在其審計(jì)準(zhǔn)則后都附有與國際審計(jì)準(zhǔn)則的

比較，比較結(jié)果都是大同小異?？梢哉f，國際審計(jì)準(zhǔn)則是審計(jì)專業(yè)技術(shù)方面的國際慣例，與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，審計(jì)準(zhǔn)則更是世界通用的商業(yè)語言。世界銀行信貸部主任魯?shù)婪颉ぐ驳律谡劶皩?duì)中國制定獨(dú)

立審計(jì)準(zhǔn)則的看法時(shí)說，國際審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在制定審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)考慮到了不同社會(huì)、不同國家、不同文化和背景，中國在制定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)應(yīng)當(dāng)借鑒國際慣例，汲取國際審計(jì)準(zhǔn)則的一些先進(jìn)做法和

經(jīng)驗(yàn)。

其次，從東南亞金融危機(jī)的教訓(xùn)來看，一個(gè)國家應(yīng)當(dāng)具有要求較高的審計(jì)準(zhǔn)則，不能遷就于落后的審計(jì)實(shí)務(wù)。東南亞金融危機(jī)后，日內(nèi)瓦一個(gè)研究組織調(diào)查了國際會(huì)計(jì)公司當(dāng)?shù)氐氖聞?wù)所審計(jì)的東

南亞5國73家公司和銀行，這些當(dāng)?shù)氐氖聞?wù)所盡管代表國際會(huì)計(jì)公司，但其審計(jì)質(zhì)量卻遠(yuǎn)低于國際審計(jì)準(zhǔn)則的要求，沒有能對(duì)危機(jī)的發(fā)生及時(shí)報(bào)警，是導(dǎo)致東南亞金融危機(jī)的重要原因之一。

再次，衡量一個(gè)國家的注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展水平，其重要標(biāo)志就是是否有一套符合國際慣例的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則。中國注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)要趕上國際水平，要適應(yīng)中國加入WTO后帶來的機(jī)遇與挑戰(zhàn)，參與國

際會(huì)計(jì)市場競爭，沒有一套與國際慣例接軌的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是不可想像的。

當(dāng)然，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則在頒布施行以后，注冊會(huì)計(jì)師有一個(gè)學(xué)習(xí)、消化和吸收的過程，準(zhǔn)則本身也要逐步修訂與完善。隨著獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則宣傳力度的加大，執(zhí)業(yè)質(zhì)量監(jiān)管的到位，執(zhí)業(yè)環(huán)境的改善，大

多數(shù)注冊會(huì)計(jì)師一定會(huì)熟練掌握和運(yùn)用獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則。

二、關(guān)于獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的可操作性問題

我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系包括獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則、獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則、獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告和執(zhí)業(yè)規(guī)范指南。從目前來看，我國已經(jīng)初步建立起獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系，但獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)某些內(nèi)容只作

原則性規(guī)定，注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)時(shí)更多地需要進(jìn)行職業(yè)判斷。有些注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為，如果能對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、重要性水平等進(jìn)行量化，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的操作性會(huì)大大增強(qiáng)，可以省去許多職業(yè)判斷的麻煩，同時(shí)

在出現(xiàn)法律訴訟時(shí)也有一個(gè)衡量標(biāo)準(zhǔn)。事實(shí)上，注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，一刻也離不開職業(yè)判斷。因?yàn)槊總€(gè)審計(jì)業(yè)務(wù)都有不同的特點(diǎn)，涉及被審計(jì)單位的經(jīng)營規(guī)模及業(yè)務(wù)性質(zhì)、內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和

運(yùn)行等諸多因素，用一個(gè)不變的數(shù)量指標(biāo)來規(guī)范種類繁多的審計(jì)業(yè)務(wù)，實(shí)際上是不可能的，也是行不通的。

國外會(huì)計(jì)職業(yè)界也存在著這樣一種觀點(diǎn)，認(rèn)為獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)具有較強(qiáng)的可操作性，能把某些職業(yè)判斷轉(zhuǎn)化為定量指標(biāo)。美國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)比較發(fā)達(dá)，在制定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則方面積累了大量的經(jīng)

驗(yàn)。美國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系包括公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則（GAAS，相當(dāng)于我國的基本準(zhǔn)則）、審計(jì)準(zhǔn)則說明書（SAS，相當(dāng)于我國的具體審計(jì)準(zhǔn)則）及審計(jì)準(zhǔn)則解釋（對(duì)準(zhǔn)則有關(guān)問題的解答）。從其內(nèi)容來看，雖然

GAAS和SAS是指導(dǎo)注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)，但是，它們提供的指導(dǎo)卻比人們所希望的要少。許多注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為，審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)對(duì)如何決定應(yīng)收集的審計(jì)證據(jù)數(shù)量，作出更為明確和具體的規(guī)定，以

減少審計(jì)決策的困難，并保護(hù)注冊會(huì)計(jì)師免受審計(jì)不當(dāng)?shù)闹肛?zé)。然而，準(zhǔn)則過于具體，將使審計(jì)工作由一項(xiàng)專業(yè)判斷性工作變成一項(xiàng)機(jī)械的證據(jù)搜集工作。所以，美國審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)從審計(jì)職業(yè)和審計(jì)

服務(wù)對(duì)象兩方面考慮，經(jīng)過研究并權(quán)衡利弊后認(rèn)為，過于具體的審計(jì)準(zhǔn)則恐怕比過于抽象的審計(jì)準(zhǔn)則為害更大。如果注冊會(huì)計(jì)師不結(jié)合審計(jì)業(yè)務(wù)具體情況，不把握審計(jì)準(zhǔn)則的精神實(shí)質(zhì)，照搬照抄，機(jī)

械套用，就不能實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。那么美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)是如何解決獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則可操作性的問題的呢？行之有效的辦法之一就是制定審計(jì)指南、出版行業(yè)出版物。審計(jì)指南是公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則

說明書的具體化，對(duì)注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)有一定的指導(dǎo)作用，內(nèi)容比較詳細(xì)，但權(quán)威性較小。目前，美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)頒布的審計(jì)指南有審計(jì)抽樣、建筑合同的審計(jì)、互助基金會(huì)的審計(jì)、在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)

中對(duì)內(nèi)部控制的考慮等。行業(yè)出版物有美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)出版的審計(jì)程序研究、各式各樣的技術(shù)研究、審計(jì)教材以及會(huì)計(jì)審計(jì)雜志。審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)指南、行業(yè)出版物的權(quán)威性與可操作性關(guān)系如下：

如果把中國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則與美國的相比較，結(jié)構(gòu)比較接近，但地位有所不同。美國審計(jì)準(zhǔn)則是注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)規(guī)則，其公認(rèn)性和權(quán)威性是隨著美國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展逐漸樹立起來的，并最終

第4篇



一、當(dāng)前獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量的現(xiàn)狀

曾經(jīng)有人把注冊會(huì)計(jì)師形象地描述為"經(jīng)濟(jì)警察"。然而近年由滬深兩個(gè)交易所提供的資料顯示注冊會(huì)計(jì)師卻有違經(jīng)濟(jì)警察這一角色。

上證所提供的資料顯示，上證所對(duì)上市公司2000中報(bào)事后審核結(jié)果是：在526家公司中，有135家公司（占526家公司的25.67％）被提出各類問題197個(gè)，并依據(jù)上證所的審核意見刊登補(bǔ)充說明公告42份、提供書面說明備案68份。對(duì)2001年中期披露中報(bào)635家公司事后審核結(jié)果是，對(duì)9家未刊登業(yè)績預(yù)警的公司予以公開譴責(zé)，對(duì)15家公司提出了內(nèi)部通報(bào)批評(píng)，對(duì)27家公司發(fā)出了監(jiān)管關(guān)注函，另外有83家上市公司被上證所要求補(bǔ)充公告，其中有48家公司補(bǔ)充披露的是有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露方面的內(nèi)容。

深交所的情況也類似。其對(duì)516家上市公司2001年中期報(bào)告事后審查后，共向26家上市公司發(fā)出監(jiān)管函、向19家公司發(fā)出關(guān)注函，向300多家公司發(fā)出問詢函，涉及問題千余個(gè)。有關(guān)上市公司根據(jù)深交所要求刊登補(bǔ)充公告及更正公告共103份。根據(jù)事后審查情況，深交所對(duì)16家信息披露不規(guī)范公司予以公開譴責(zé)，對(duì)2家公司予以內(nèi)部通報(bào)批評(píng)。

而且，有些上市公司的重大違法違規(guī)行為，注冊會(huì)計(jì)師未能審計(jì)出來。如銀廣夏在連續(xù)兩年多的造假過程中，注冊會(huì)計(jì)師出具的都是無保留意見的審計(jì)報(bào)告。

面對(duì)人們的諸多質(zhì)疑，提高獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量已刻不容緩。



二、提高獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量的措施

提高獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量的措施可從兩方面來考慮:內(nèi)部措施和外部措施.內(nèi)部措施是強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在執(zhí)業(yè)過程中所應(yīng)注意的問題或考慮的因素;外部措施則強(qiáng)調(diào)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所從業(yè)的有關(guān)約束。

1、內(nèi)部措施

(1)注重選擇審計(jì)證據(jù)確保審計(jì)質(zhì)量

注冊會(huì)計(jì)師在選擇審計(jì)證據(jù)時(shí)主要考慮以下因素：(1)審計(jì)證據(jù)的可靠性;(2)審計(jì)證據(jù)的及時(shí)性和適當(dāng)性;(3)審計(jì)證據(jù)的相對(duì)重要性和證據(jù)成本的經(jīng)濟(jì)性;(4)對(duì)審計(jì)證據(jù)的分析性論證和選擇.

(2)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)關(guān)乎獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量

收費(fèi)問題對(duì)獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量也有顯著的影響.對(duì)于收費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)問題,在注會(huì)行業(yè)都沒有公認(rèn)合理的作法.顯然,收費(fèi)太高，上市公司負(fù)擔(dān)必增；過低，又會(huì)造成會(huì)計(jì)師事務(wù)所因成本問題而不能派出適當(dāng)力量，來保證法定審計(jì)程序的完成，審計(jì)質(zhì)量也將無法保證。所以會(huì)計(jì)事務(wù)所應(yīng)該確定合理的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，以確保審計(jì)質(zhì)量。具體為:根據(jù)資產(chǎn)規(guī)模、銷售收入、被審計(jì)單位所處行業(yè)的會(huì)計(jì)處理復(fù)雜程度等多種因素，事先預(yù)測出工作量和不同級(jí)別審計(jì)人員的配備需要，并根據(jù)不同級(jí)別人員的每小時(shí)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，來決定最終的收費(fèi)。

（3）提供非審計(jì)服務(wù)也有利于提高獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量

適當(dāng)開拓非審計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)，對(duì)提高獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量作用也是顯而易見的。

首先，適當(dāng)開拓非審計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)可以增加會(huì)計(jì)事務(wù)所的收入，使會(huì)計(jì)事務(wù)所有可能增加審計(jì)過程的資源投入，從技術(shù)上提高審計(jì)服務(wù)質(zhì)量。其次，適當(dāng)開拓非審計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)可提高會(huì)計(jì)事務(wù)所的聲譽(yù)資本價(jià)值，有利于會(huì)計(jì)事務(wù)所創(chuàng)建品牌。再次，提供非審計(jì)服務(wù)有利于促進(jìn)會(huì)計(jì)事務(wù)所提高自身的技術(shù)水平。最后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所適當(dāng)開拓非審計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)，有利于緩解行業(yè)間的激烈競爭。

2、外部措施

（1）法律責(zé)任的實(shí)施確保獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量

法律責(zé)任的實(shí)施對(duì)提高獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量有著本質(zhì)的作用。我國相關(guān)的法律條款中規(guī)定，注冊會(huì)計(jì)師對(duì)虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告負(fù)有連帶責(zé)任，尤其是連帶賠償責(zé)任。這是對(duì)確保獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量的法律上的保證.然而,還存在不足,因?yàn)槲覈蓷l款中并沒有規(guī)定,違法注冊會(huì)計(jì)師到底應(yīng)當(dāng)承擔(dān)何種程度的連帶法律責(zé)任，從而導(dǎo)致實(shí)踐中不可避免地采用了"深口袋理論"，即采取誰最有能力承擔(dān)經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任就由誰來承擔(dān)責(zé)任的原則。因此我國有必要建立法律責(zé)任分擔(dān)制度，以避免"深口袋理論"的濫用，具體可以借鑒美國1995年12月通過的《私有證券訴訟改革法令》的做法，根據(jù)被告錯(cuò)誤程度承擔(dān)相應(yīng)比例的賠償責(zé)任。

第5篇

會(huì)計(jì)信息是有信息內(nèi)涵的，所以當(dāng)傳達(dá)給市場主體的會(huì)計(jì)信息是經(jīng)過人為粉飾的，那么市場主體以這種會(huì)計(jì)信息作為決策依據(jù)，顯然會(huì)產(chǎn)生嚴(yán)重的不后果和資源配置的無效率，瓊民源事件、紅光事件、鄭百文等諸多上市公司已經(jīng)為我們做了注釋。由此治理會(huì)計(jì)信息失真問題一直是社會(huì)各方所關(guān)注的焦點(diǎn)之一，本文試圖從獨(dú)立審計(jì)、資本市場監(jiān)管（屬于外部監(jiān)督）與會(huì)計(jì)信息失真的關(guān)系來談一點(diǎn)粗淺的看法。經(jīng)理層控制的自利型會(huì)計(jì)信息粉飾，尤其是當(dāng)然地違反有關(guān)會(huì)計(jì)制度的會(huì)計(jì)信息粉飾行為（造假與欺詐等會(huì)計(jì)信息失真問題），是本文有所側(cè)重的立論對(duì)象，其表現(xiàn)特點(diǎn)是給公司的投資者尤其是中小投資者帶來了利益侵害，耗散了資本市場資源配置的效率。

一、我們對(duì)獨(dú)立審計(jì)賦予了什么作用？

獨(dú)立審計(jì)的基本功能是對(duì)公司的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行鑒證。獨(dú)立審計(jì)的作用可以體現(xiàn)在以下三個(gè)方面：第一，鑒證審計(jì)對(duì)資本市場主體進(jìn)行了過濾，提高了市場主體質(zhì)量。驗(yàn)資審計(jì)和證券市場上市前審計(jì)對(duì)市場主體的“準(zhǔn)入資格”進(jìn)行了審查，防止了會(huì)導(dǎo)致市場秩序混亂的不合格主體進(jìn)入市場，有利于市場經(jīng)濟(jì)和資本市場的穩(wěn)定。第二，鑒證審計(jì)對(duì)市場主體的信息進(jìn)行了過濾，提高了信息可靠程度，即經(jīng)濟(jì)鑒證作用。審計(jì)后的信息為社會(huì)投資者進(jìn)行投資選擇提供了決策依據(jù)，有利于維護(hù)投資者利益。同時(shí)，投資者的決策選擇會(huì)影響資本的流向，從而對(duì)資本市場中的資本進(jìn)行了再配置，進(jìn)一步導(dǎo)致了社會(huì)資源的再配置，優(yōu)化了社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源，維護(hù)了市場經(jīng)濟(jì)秩序。 第三，CPA的鑒證尤其是財(cái)務(wù)報(bào)告鑒證有利于監(jiān)管部門進(jìn)行市場監(jiān)管。這主要表現(xiàn)在CPA 的鑒證意見為政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)提供了監(jiān)管線索。以我國的年報(bào)審計(jì)為例，政府監(jiān)管部門對(duì)相當(dāng)部分上市公司的違規(guī)行為的懲罰，就是監(jiān)管機(jī)構(gòu)了CPA審計(jì)出具的非無保留意見，從而進(jìn)一步挖掘出了上市公司的違法違規(guī)行為，并做出了相應(yīng)處罰。這顯然有利于規(guī)范市場主體行為和整頓資本市場秩序。

二、我們對(duì)資本市場監(jiān)管的期望

資本市場監(jiān)管者是資本市場里的最高權(quán)威，維護(hù)資本市場的效率和保護(hù)投資者利益是我們對(duì)它的一般期望。

1.維護(hù)資本市場的效率 資本市場（本文主要是指證券資本市場）是對(duì)資本資源進(jìn)行再配置的場所，進(jìn)而對(duì)社會(huì)資源進(jìn)行再配置，這是資本市場的一個(gè)基本功能。資本市場的資本配置有著巨大的經(jīng)濟(jì)后果，根本原因在于資本資源的再配置引致了其它社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源（主要是生產(chǎn)資料和勞動(dòng)力）的再配置，不同的資源配置則意味著不同的經(jīng)濟(jì)效率。總之，資本市場與整個(gè)國民經(jīng)濟(jì)是息息相關(guān)，休戚與共，當(dāng)資本市場有效率時(shí)，就會(huì)優(yōu)化社會(huì)資源的配置，促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的良好發(fā)展；當(dāng)資本市場是無效率或低效率時(shí)，則反之。問題是，怎樣保持資本市場的效率？當(dāng)資本市場的主體——上市公司是以假騙市、“假行其道”時(shí)，我們又怎能奢望資本市場有效率？當(dāng)公司做假，而進(jìn)行經(jīng)濟(jì)鑒證的獨(dú)立審計(jì)卻又是“見利忘義”、“同流合污”時(shí)，我們又怎能奢望資本市場有效率？很顯然，進(jìn)行資本市場合理的監(jiān)管是減少“假”出現(xiàn)的良好手段 。通過資本市場的監(jiān)管，以維護(hù)市場的公開、公平和公正，維護(hù)資本市場應(yīng)有的秩序，從而為提高資本市場的效率改善市場環(huán)境。

資本市場監(jiān)管者維護(hù)資本市場效率或曰維護(hù)市場的“三公”原則重要的一方面是通過“打假”和懲戒違規(guī)者來實(shí)現(xiàn)的。親歷恭為地查處和以獨(dú)立審計(jì)報(bào)告為線索是進(jìn)行“打假”的兩大方面。要維護(hù)資本市場的效率，還在于將違規(guī)者繩之以法，以警當(dāng)世和后世，通過足夠的懲戒來提高違規(guī)者和潛在違規(guī)者的違規(guī)成本。顯然這主要地是依賴于資本市場監(jiān)管者。

2.保護(hù)（中小）投資者 保護(hù)中小投資者其實(shí)也可以體現(xiàn)在維護(hù)資本市場的“三公”原則之中，本文單獨(dú)加以討論，是在于當(dāng)資本市場出現(xiàn)“假得以行其道”的時(shí)候，更容易受到利益侵害的便是中小投資者。在目前的資本市場環(huán)境下，不乏眾多的“執(zhí)著的”“尋租者”，所以完全地將資本市場運(yùn)行交諸市場自身時(shí)，“陽光交易”的市場里可能會(huì)有太多的“黑暗”。譬如，中國之所以一開始沒有實(shí)行上市“注冊制”，重要的一個(gè)原因便是中國的獨(dú)立審計(jì)實(shí)際上還不夠“獨(dú)立”（客觀、公正） ，還不足以勝任對(duì)資本市場的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督責(zé)任，而中國的（中?。┩顿Y者卻又不夠成熟，難以保護(hù)自己，實(shí)行“審查制”和“核準(zhǔn)制” 的本意便是為了控制上市公司的質(zhì)量，防止出現(xiàn)公司舞弊而事務(wù)所又同流合污以侵害投資者的行為。

三、獨(dú)立審計(jì)·資本市場監(jiān)管與會(huì)計(jì)信息失真

公司管理當(dāng)局（經(jīng)理）是否違規(guī)，進(jìn)行制度違犯和對(duì)委托人的違約，即是否進(jìn)行會(huì)計(jì)造假，我們可以用一個(gè)約束函數(shù)模型加以：N=F（p，c，e）。N代表經(jīng)理的制度違犯與違約數(shù)量，p代表經(jīng)理在制度違犯和違約后被發(fā)現(xiàn)的可能性，c代表被發(fā)現(xiàn)后的懲罰或經(jīng)理人付出的“成本”（制度違犯成本和違約成本，姑且統(tǒng)稱為違規(guī)成本） ，e代表剩余項(xiàng)。很顯然，N主要取決于p和c，并且N是p和c的凹函數(shù)，即p越大、c越大，則N會(huì)越小。p的取值主要由獨(dú)立審計(jì)來實(shí)現(xiàn)（當(dāng)然還可以有其它方式實(shí)現(xiàn)，如監(jiān)管部門的獨(dú)立查處），c的取值在于資本市場的監(jiān)管者確立的具有效力的制度違犯和違約懲處力度?？傊?，獨(dú)立審計(jì)和資本市場監(jiān)管的恰當(dāng)配合，為公司管理當(dāng)局施加了一個(gè)強(qiáng)有力的外在約束，減少了公司管理當(dāng)局進(jìn)行會(huì)計(jì)信息粉飾的可能性。

下面我們來進(jìn)一步來討論一下獨(dú)立審計(jì)和資本市場監(jiān)管問題。

1.獨(dú)立審計(jì)

當(dāng)獨(dú)立審計(jì)在鑒證方面，表現(xiàn)得獨(dú)立（客觀、公正）時(shí)，那么獨(dú)立審計(jì)便為公司的投資者提供了一個(gè)良好的監(jiān)督經(jīng)理的“武器”，投資者根據(jù)鑒證后的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策（如，是否更換經(jīng)理、是否采用“用腳投票”），并且還考慮是否對(duì)經(jīng)理的欺騙與欺詐行為進(jìn)行訴訟懲罰，因此經(jīng)理礙于獨(dú)立審計(jì)的“經(jīng)濟(jì)警察”作用，將考慮對(duì)自己的行為是否進(jìn)行約束，是“偷懶與欺騙”，還是“努力與誠實(shí)”。

對(duì)于獨(dú)立審計(jì)而言，它是決定p的主要因素，這取決于會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否有著良好的執(zhí)業(yè)質(zhì)量。事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量取決于事務(wù)所的執(zhí)業(yè)能力和執(zhí)業(yè)的獨(dú)立性 ，而目前上市公司會(huì)計(jì)信息粉飾問題之所以未能發(fā)現(xiàn)，并不是因?yàn)闀?huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)能力太差了，往往是它的獨(dú)立性太弱了，這表現(xiàn)在事務(wù)所的鑒證業(yè)務(wù)方面不能夠獨(dú)立、客觀、公正地進(jìn)行會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)。紅光事件、百文黑幕又說明了什么？以鄭百文為例，正如有人說：“……它是上市造假，績優(yōu)也是造假，‘國企改革的一面旗幟’也是蒙來的……明明是一堆‘垃圾’……” ，可還是“過五關(guān)，斬六將”，在股市逍遙恁長時(shí)間；當(dāng)危機(jī)爆發(fā)，黑幕掀開，卻也遲遲得不到應(yīng)有的處罰。上市公司以造假居然可以混入資本市場，并可在資本市場混跡多年，不僅是導(dǎo)致資本市場的無效率、低效率，而且更是讓人對(duì)資本市場的“經(jīng)濟(jì)警察”——注冊會(huì)計(jì)師又還有多少信心？不合格的公司得以混入和混跡于資本市場，除了公司、地方政府和監(jiān)管者的原因外，注冊會(huì)計(jì)師是不是關(guān)鍵的原因所在？——為了“利”而放棄了職業(yè)道德操守，為了“利”而違背了“經(jīng)濟(jì)警察”獨(dú)立、客觀、公正的經(jīng)濟(jì)鑒證責(zé)任。

要提高審計(jì)質(zhì)量，關(guān)鍵在于提高注冊師的獨(dú)立性，那么怎樣增強(qiáng)事務(wù)所的獨(dú)立性？我們認(rèn)為，可以從三個(gè)方面加以著手：職業(yè)道德操守、事務(wù)所的規(guī)?；瓦`規(guī)成本。

（1）職業(yè)道德操守 職業(yè)道德操守是注冊會(huì)計(jì)師的一種內(nèi)在道德素質(zhì)修為，當(dāng)在資本市場里進(jìn)行執(zhí)業(yè)的注冊會(huì)計(jì)師有著良好的職業(yè)道德操守時(shí)，顯然能夠增加獨(dú)立審計(jì)的獨(dú)立性，但由于注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德操守塑造的因素太多，主觀性太強(qiáng)，本文在此不做過多討論。

（2）事務(wù)所的規(guī)?；?事務(wù)所的規(guī)?；梢源蟠笤鰪?qiáng)事務(wù)所的執(zhí)業(yè)獨(dú)立性我們知道，不同的審計(jì)意見帶給客戶管理當(dāng)局的壓力是不一樣的，一般（有的）客戶管理當(dāng)局并不喜歡事務(wù)所根據(jù)的實(shí)際情況來出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，管理當(dāng)局為了他們自己的利益往往要求事務(wù)所出具他們所希望的審計(jì)意見，若事務(wù)所不愿配合，便動(dòng)輒以更換事務(wù)所相要挾——即“購買”審計(jì)意見，事務(wù)所這時(shí)便會(huì)遇到巨大的來自于客戶管理當(dāng)局的壓力：是堅(jiān)持公正和獨(dú)立？還是為了不喪失“準(zhǔn)租金” 而順從管理當(dāng)局？事務(wù)所面臨著兩難選擇。當(dāng)事務(wù)所實(shí)現(xiàn)一定的規(guī)?；院?，事務(wù)所便會(huì)有更大的動(dòng)機(jī)——為了維持自己的聲譽(yù)而堅(jiān)持獨(dú)立和公正。因?yàn)楫?dāng)事務(wù)所是規(guī)模化經(jīng)營的時(shí)候，一方面不配合某一個(gè)審計(jì)委托人而產(chǎn)生的租金損失將不足以對(duì)事務(wù)所構(gòu)成威脅；另外一方面，順從管理當(dāng)局反而會(huì)因小失大，聲譽(yù)的受損會(huì)使事務(wù)所得不償失。

（3）事務(wù)所（注冊會(huì)計(jì)師）違規(guī)成本 事務(wù)所（注冊會(huì)計(jì)師）也有自身的效用函數(shù)，進(jìn)行違規(guī)的成本與效用權(quán)衡。我們可以認(rèn)為事務(wù)所的違規(guī)成本來自于兩個(gè)方面：其一是資本市場。首先“時(shí)間（或許）能夠解決一切”，當(dāng)初的違規(guī)最后可能會(huì)得以發(fā)現(xiàn)和公開，如瓊民源事件、紅光事件等其中黑幕的最終揭開將做假的事務(wù)所也暴露了出來。資本市場對(duì)違規(guī)的事務(wù)所將缺乏信任，而且資本市場和會(huì)計(jì)市場的優(yōu)勝劣汰也會(huì)對(duì)違規(guī)事務(wù)所進(jìn)行懲罰，如導(dǎo)致事務(wù)所的客戶喪失 、受害投資者的訴訟。其二是監(jiān)管者對(duì)事務(wù)所的懲罰。資本市場的監(jiān)管者對(duì)違規(guī)事務(wù)所給予足夠的懲罰，形成懲戒效應(yīng)，使事務(wù)所不再（不可）輕易“犯規(guī)”、 不可能再“犯規(guī)”。在此，我們有必要引用一個(gè)博弈論的經(jīng)典模型——“小偷與守衛(wèi)” 來說明一下對(duì)違規(guī)事務(wù)所的懲罰可以得到的良好效果。我們可以把作弊的公司比做“小偷”，而將執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)的事務(wù)所比做“守衛(wèi)”。從“小偷與守衛(wèi)”的博弈模型中，我們得到了如下其啟示：加重對(duì)守衛(wèi)的懲罰在短期中的效果是使守衛(wèi)真正盡職，而在長期中則起到了抑制盜竊（本處可理解為公司做假）的作用。由此看來，是否給予事務(wù)所（注冊會(huì)計(jì)師）的合理的足夠的懲罰對(duì)防止會(huì)計(jì)信息失真有著積極的影響。

2.資本市場的監(jiān)管者

資本市場的監(jiān)管者對(duì)經(jīng)理和事務(wù)所的違規(guī)與否有著巨大的影響。首先，經(jīng)理是否進(jìn)行會(huì)計(jì)信息粉飾還在于實(shí)施這種行為是否會(huì)受到資本市場監(jiān)管力量的懲罰，這積極地影響到經(jīng)理的違規(guī)成本。公司管理當(dāng)局進(jìn)行會(huì)計(jì)信息粉飾實(shí)際上是對(duì)會(huì)計(jì)制度的一種違犯，是對(duì)委托人的一種違約。為了減少經(jīng)理人的制度違犯與違約，對(duì)其約束的另外一個(gè)組成部分在于要對(duì)其進(jìn)行強(qiáng)制性監(jiān)管，若經(jīng)理人進(jìn)行制度違犯與違約便對(duì)其給予應(yīng)有的懲罰，使制度違犯者和違約者得不償失。很顯然，讓經(jīng)理人提高制度違犯成本和違約成本，才能有效地防止經(jīng)理存在僥幸的心理去進(jìn)行制度違犯和違約。其次，資本市場監(jiān)管者對(duì)事務(wù)所實(shí)施的懲罰積極地影響到獨(dú)立審計(jì)的獨(dú)立性，并進(jìn)而影響到公司管理當(dāng)局的造假行為（會(huì)計(jì)信息的失真）。

顯然，資本市場的監(jiān)管者要發(fā)揮它的積極作用，關(guān)鍵在于公正嚴(yán)明地執(zhí)行監(jiān)管責(zé)任。如果上市公司和事務(wù)所（注冊會(huì)計(jì)師）的違法違規(guī)操作得不到應(yīng)有的懲罰，又讓人對(duì)資本市場監(jiān)管者的“天下為公”有多少信心？

四、結(jié)語

影響上市公司會(huì)計(jì)信息失真的因素雖然可能很多，但總可以歸類于企業(yè)內(nèi)部原因（如產(chǎn)權(quán)因素、經(jīng)理報(bào)酬契約因素等）和企業(yè)外部原因（除獨(dú)立審計(jì)、資本市場監(jiān)管外，還有資本市場自身的約束作用、會(huì)計(jì)制度的優(yōu)化等），但就企業(yè)外部因素而言，獨(dú)立審計(jì)和資本市場監(jiān)管不能不說是兩個(gè)非常關(guān)鍵而且有相互聯(lián)系的因素。由于資本時(shí)市場建設(shè)的近10年來的成果還只能算是“袖珍型資本市場” 或“一般資本市場”，在諸多影響會(huì)計(jì)信息失真的因素中，除獨(dú)立審計(jì)與資本市場的監(jiān)管外，其它大多數(shù)因素要發(fā)揮積極的作用，都不是一蹴而就的，需要資本市場的進(jìn)一步和完善。隨著我市場經(jīng)濟(jì)和資本市場的深入發(fā)展，根據(jù)資本市場的發(fā)展，我國資本市場也必定向“規(guī)模資本市場” 邁進(jìn)，而且我國已經(jīng)開始處于向“規(guī)?；Y本市場”的過渡時(shí)期。但是在我國資本市場過渡為規(guī)模資本市場之前，更注重外部監(jiān)督，看來是比較合理的。因?yàn)椋?dú)立審計(jì)和資本市場的監(jiān)管發(fā)揮作用是最直接的和最明顯的。

注釋：

主要：

1張維迎.博弈論與信息經(jīng)濟(jì)學(xué).上海：上海三聯(lián)出版社，1996

2謝識(shí)予，經(jīng)濟(jì)博奕論.上海：復(fù)旦大學(xué)出版社，1997 ：77

3譚勁松等.會(huì)計(jì)信息失真的經(jīng)濟(jì)學(xué)思考，1999年會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)“中國特色的會(huì)計(jì)與體系研討會(huì)”提交論文

4瓦茨，齊默爾曼.實(shí)證會(huì)計(jì)理論.大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，1999

第6篇

論文摘要：當(dāng)前，審計(jì)舞弊的出現(xiàn)與公司外部治理結(jié)構(gòu)的不健全有直接聯(lián)系。從對(duì)公司外部治理的角度出發(fā)，論證了公司治理結(jié)構(gòu)與獨(dú)立審計(jì)的關(guān)系，并對(duì)當(dāng)前獨(dú)立審計(jì)違背德的現(xiàn)狀，從公司外部治理角度提出了構(gòu)建與現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)預(yù)期相適應(yīng)的獨(dú)立審計(jì)的措施。





1 從公司外部治理角度研究獨(dú)立審計(jì)的違背

1.1 獨(dú)立審計(jì)的損害因素分析：

筆者認(rèn)為，獨(dú)立審計(jì)的損害因素主要包括以下幾類：

第一、被審計(jì)單位的阻力。審計(jì)單位為了自己的局部利益，會(huì)干擾審計(jì)工作順利進(jìn)行。

第二、利益誘惑。利益誘惑手段往往會(huì)使審計(jì)師放棄客觀公正的審計(jì)立場。

第三、關(guān)系的壓力。當(dāng)審計(jì)師與被審計(jì)單位存在某種親密關(guān)系時(shí)，很可能會(huì)損害審計(jì)的獨(dú)立性。

第四、自我復(fù)核。某些審計(jì)師兼容多項(xiàng)服務(wù)，進(jìn)行自我復(fù)核。

第五、審計(jì)資源的短缺。法律進(jìn)行監(jiān)管的限制，往往會(huì)在法律上留下許多監(jiān)督的真空地帶，使審計(jì)師有違規(guī)的傾向。 審計(jì)合謀是指師與被審計(jì)人串通，采用不正當(dāng)手段向?qū)徲?jì)委托人尋租以謀取利益的現(xiàn)象。其原因如下： 第一、對(duì)公司層的違規(guī)處罰力度不夠，我國法律對(duì)管理層的處罰力度偏輕，與通過違規(guī)獲取的暴利相比，管理層傾向于選擇較小的法律風(fēng)險(xiǎn)獲得較大的收益。

第二、處罰的時(shí)間相對(duì)滯后。由于處罰時(shí)間的滯后，使得對(duì)象在此期間內(nèi)有了很大的活動(dòng)空間，使法律的震懾力大打折扣。

第三、訴訟高，民事責(zé)任條款欠缺。目前我國的法律體系對(duì)違法方面民事責(zé)任的規(guī)制還不是很全面。而且由于訴訟成本過高，很多對(duì)審計(jì)師的民事責(zé)任追究不強(qiáng)。

第四、對(duì)中介追究不力，執(zhí)法不嚴(yán)。 資本市場的不健全和缺乏一套完整的職業(yè)經(jīng)理人評(píng)估機(jī)制，通過市場選擇經(jīng)營者的可能性較小。 我國的審計(jì)屬于政府主導(dǎo)型模式。中央政府一方面要求加強(qiáng)監(jiān)管力度，優(yōu)化資源配置。另一方面，又要求地方政府出業(yè)績。而地方政府的業(yè)績往往出在企業(yè)身上以此來帶動(dòng)地方經(jīng)濟(jì)的繁榮。那么有些地方政府就會(huì)非但不對(duì)其進(jìn)行監(jiān)管，反而縱容公司的造假行為。 獨(dú)立于股東或者（外部人）的經(jīng)理人員掌握了企業(yè)實(shí)際控制權(quán)，使得審計(jì)委托關(guān)系嚴(yán)重失衡，審計(jì)難以保證應(yīng)有的獨(dú)立性，為審計(jì)合謀提供了空間。

2 獨(dú)立審計(jì)問題的治理對(duì)策——基于公司外部治理角度

2.1 與公司外部治理有關(guān)的對(duì)策

第一、加強(qiáng)市場監(jiān)管。

公司治理結(jié)構(gòu)完善與否的一個(gè)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)就是能夠確保委托人的權(quán)益不被侵害和濫用。具體到屬于公司外部治理結(jié)構(gòu)，就是資產(chǎn)所有者或其代表如何選擇、監(jiān)控、激勵(lì)管理當(dāng)局和審計(jì)師，使管理當(dāng)局保持誠實(shí)，審計(jì)師進(jìn)行獨(dú)立執(zhí)業(yè)，避免二者的合謀行為。為此，必須做到：

(1)形成和完善經(jīng)理人市場機(jī)制。

形成市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求、保證公司治理規(guī)范的人才基礎(chǔ)，對(duì)現(xiàn)有公司管理人形成人才競爭壓力。 

(2)規(guī)范師的聘任、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)及服務(wù)范圍。

審計(jì)師的聘任應(yīng)該由資產(chǎn)所有者或者其代表來進(jìn)行；對(duì)與審計(jì)師的服務(wù)范圍，應(yīng)從上加以明確規(guī)定。因此，可以建立由國家主導(dǎo)在企業(yè)外部培育一個(gè)有效的資本、經(jīng)理人市場和產(chǎn)品市場的有效運(yùn)作機(jī)制。由國家通過立法形式保護(hù)委托人和公眾的利益，則尤為迫切。

(3)實(shí)行師聲譽(yù)與個(gè)人財(cái)富相掛鉤機(jī)制。

在信息不對(duì)稱的情況下，劣質(zhì)審計(jì)師會(huì)逐漸把優(yōu)質(zhì)審計(jì)師驅(qū)逐出審計(jì)市場。為了規(guī)避信息不對(duì)稱帶來的這種現(xiàn)象，實(shí)行注冊會(huì)計(jì)師聲譽(yù)與個(gè)人財(cái)富相掛鉤機(jī)制就顯得尤為必要。因此，應(yīng)該讓注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)識(shí)到審計(jì)合謀行為會(huì)通過會(huì)計(jì)師聲譽(yù)的降低而使其利益受損，即使是一次審計(jì)合謀行為，都會(huì)導(dǎo)致其聲譽(yù)的急劇下降。而且在其恢復(fù)執(zhí)業(yè)資格的時(shí)候，其名譽(yù)也是很難以挽回的。在會(huì)計(jì)職業(yè)界，應(yīng)該加大信息的流通性，以市場和社會(huì)的監(jiān)督來保障審計(jì)結(jié)果的真實(shí)性。

就個(gè)人財(cái)富而言，可以采用注冊會(huì)計(jì)師私人財(cái)富作為信用抵押的方式。在審計(jì)合謀行為中的審計(jì)師方，作為事后連帶責(zé)任的當(dāng)事人，抵押的私人財(cái)富可以實(shí)現(xiàn)對(duì)利益受損方的最大限度的有效賠償。而同時(shí)，審計(jì)委托方與社會(huì)公眾會(huì)更加可能地選擇并且信任已將私人財(cái)富作抵押的審計(jì)方。另一方面，一旦將個(gè)人的私人財(cái)產(chǎn)作為抵押，審計(jì)師的個(gè)人財(cái)產(chǎn)所有權(quán)就會(huì)處于一種不明確的狀態(tài)之中，這種喪失財(cái)產(chǎn)的威脅感會(huì)驅(qū)使審計(jì)師拒絕與當(dāng)局的審計(jì)合謀行為，恪盡職守履行契約義務(wù)，才能獲得更有價(jià)值的長期收益。

第二、規(guī)范審計(jì)建設(shè)。

有效的公司治理結(jié)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)包括：對(duì)企業(yè)經(jīng)營管理層的法律制約。從法律法規(guī)上明確規(guī)定：負(fù)責(zé)人向證監(jiān)會(huì)提交的公司定期報(bào)告中的內(nèi)容和真實(shí)準(zhǔn)確性提供保證，確保報(bào)告不存在有關(guān)事實(shí)的虛假情況、遺漏或誤導(dǎo)。如果提供虛假報(bào)告，將追究其法律責(zé)任，在制度上而不是在約束上強(qiáng)化公司治理結(jié)構(gòu)。政府部門應(yīng)對(duì)不按規(guī)定如實(shí)披露會(huì)計(jì)信息的公司以及違規(guī)的注冊會(huì)計(jì)師事物所應(yīng)予以嚴(yán)懲，做到依法管理。

代表社會(huì)公眾利益的政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)審計(jì)師能否保持獨(dú)立性有重大影響。為維護(hù)社會(huì)公眾利益和者的決心，政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)必須對(duì)不能保持獨(dú)立性的審計(jì)師和負(fù)有相應(yīng)責(zé)任的事務(wù)處進(jìn)行懲處。由于所處的特殊地位，特別是在目前我國公司治理機(jī)制普遍效率不高的情況下，政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)違規(guī)審計(jì)師和事務(wù)所的查處力度，對(duì)審計(jì)工作能否保持獨(dú)立性和避免審計(jì)合謀有直接的影響。

2.2 其它相關(guān)措施

2.2.1 專業(yè)素質(zhì)和道德修養(yǎng)

審計(jì)合謀除了有主觀因素利益驅(qū)動(dòng)之外，職業(yè)判斷的水平也是導(dǎo)致合謀的原因之一。的發(fā)展特性，使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與審計(jì)實(shí)際業(yè)務(wù)的發(fā)展相對(duì)滯后。對(duì)于沒有準(zhǔn)則可循的審計(jì)業(yè)務(wù)，注冊會(huì)計(jì)師的專業(yè)判斷能力就會(huì)發(fā)揮很大的作用。而這種能力的發(fā)揮是建立在獨(dú)立審計(jì)執(zhí)業(yè)人員較強(qiáng)的認(rèn)知能力和識(shí)別能力的基礎(chǔ)上的。這樣，才能快速的偵察出被審計(jì)單位的不當(dāng)?shù)男袨?。要使注冊?huì)計(jì)師具有迅速地執(zhí)業(yè)反映能力，可以要求他們經(jīng)常參加定期培訓(xùn)，進(jìn)行知識(shí)更新，不斷提高自身的職業(yè)素養(yǎng)與道德水平。

2.2.2行業(yè)自律

加強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師隊(duì)伍建設(shè)，改變會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式，使其承擔(dān)無限責(zé)任，維護(hù)其獨(dú)立性，加強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師的行業(yè)自律。

在現(xiàn)實(shí)工作中，公司治理結(jié)構(gòu)不合理反映出的問題會(huì)集中在公司財(cái)務(wù)中，公司財(cái)務(wù)的真實(shí)性是衡量公司治理效果的必要條件。要禁止上市公司獨(dú)立審計(jì)師同時(shí)向該上市公司提供包括保管財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、設(shè)計(jì)和執(zhí)行財(cái)務(wù)信息制度、資產(chǎn)評(píng)估或估價(jià)服務(wù)、核數(shù)服務(wù)、內(nèi)部審計(jì)、商業(yè)或人事管理咨詢、經(jīng)紀(jì)或投資業(yè)務(wù)、與審計(jì)無關(guān)的法律或其他專業(yè)服務(wù)等非審計(jì)的服務(wù)業(yè)務(wù)，以保證審計(jì)工作的獨(dú)立性。

第7篇

【關(guān)鍵詞】 審計(jì)質(zhì)量； 債務(wù)期限結(jié)構(gòu)； 債務(wù)組成結(jié)構(gòu)； 傾向匹配評(píng)分法

引 言

債務(wù)融資是企業(yè)最為重要的融資方式。1998—2008年間，我國企業(yè)的銀行貸款籌資額達(dá)到了283 490億元，而同期發(fā)行股票（A/B股）的籌資額僅為22 796億元（中國證券期貨統(tǒng)計(jì)年鑒，2009）。即便是作為銀行貸款的補(bǔ)充，企業(yè)經(jīng)營中的商業(yè)信用融資也達(dá)到了相當(dāng)規(guī)模。以2010年末為例，我國上市企業(yè)商業(yè)信用總額達(dá)到41 411億元（CSMAR，2011）。除了為企業(yè)提供經(jīng)營必要的資金外，債務(wù)同樣可以通過“利息稅盾”使企業(yè)享受稅收收益，并通過還本付息，控制企業(yè)內(nèi)部的自由現(xiàn)金流量，緩解問題。由此可見，負(fù)債無論對(duì)于企業(yè)的經(jīng)營發(fā)展還是治理結(jié)構(gòu)均有重大的意義。

債務(wù)結(jié)構(gòu)，是指債務(wù)資金的構(gòu)成及相互之間的比例關(guān)系（王艷輝和王曉翠，2007）。按照分類標(biāo)準(zhǔn)的不同，債務(wù)結(jié)構(gòu)可分為債務(wù)期限結(jié)構(gòu)和債務(wù)組成結(jié)構(gòu)。其中，期限結(jié)構(gòu)指企業(yè)的長短期債務(wù)之比，而組成結(jié)構(gòu)則代表不同來源的負(fù)債之比。由于受現(xiàn)實(shí)世界不確定性的影響以及自身計(jì)算能力的限制，債權(quán)人不可能掌握所有關(guān)于企業(yè)的信息。不完全的信息將會(huì)對(duì)債權(quán)人造成無法規(guī)避的信息風(fēng)險(xiǎn)，從而影響債權(quán)人的信貸決策。不同類型的債務(wù)對(duì)應(yīng)著不同程度的信息風(fēng)險(xiǎn)。從期限結(jié)構(gòu)來看，長期負(fù)債一般信貸金額巨大、償債周期漫長、流動(dòng)性低下，與短期負(fù)債相比，企業(yè)無法按時(shí)還本付息的可能性更大。因此，債權(quán)人對(duì)長期債務(wù)所承擔(dān)的信息風(fēng)險(xiǎn)也就更大。而由于不同債權(quán)人處理信息、識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)的能力存在差異，組成結(jié)構(gòu)不同的債務(wù)對(duì)債權(quán)人而言，其信息風(fēng)險(xiǎn)也不盡相同。與提供商業(yè)信用的上下游企業(yè)相比，以銀行為代表的金融機(jī)構(gòu)在分析信息、識(shí)別和應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)方面的能力更強(qiáng)，相對(duì)于銀行借款，商業(yè)信用的信息風(fēng)險(xiǎn)更大。

會(huì)計(jì)信息是債務(wù)契約簽訂的重要依據(jù)（Watts and Zimmerman，1986；Barth et al，2001）。高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息可以顯著緩解企業(yè)與債權(quán)人之間的信息不對(duì)稱，減少債權(quán)人的信息風(fēng)險(xiǎn)，從而降低企業(yè)的債務(wù)融資約束（孫錚等，2006；陸正飛等，2008）。獨(dú)立審計(jì)通過鑒證服務(wù)，保障企業(yè)財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性和公允性。許多研究表明，高質(zhì)量的獨(dú)立審計(jì)可以明顯提高企業(yè)財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量，增加其可靠性和相關(guān)性（Basu等，2002；Subramanyam，1996；Teoh等，1993）。與此同時(shí)，獨(dú)立審計(jì)也可以發(fā)揮保險(xiǎn)作用，對(duì)企業(yè)的負(fù)債提供一種隱性擔(dān)保（Dye，1993）。

那么，獨(dú)立審計(jì)的質(zhì)量是否會(huì)對(duì)企業(yè)的債務(wù)結(jié)構(gòu)產(chǎn)生影響？前期的研究主要集中于獨(dú)立審計(jì)與企業(yè)信貸額度（Libby，1979；Estes and Reime，1977；胡奕明和周偉 2006；廖義剛等，2010）、借款利率（Pittman and Fortin，2004；Karjalainen，2011；胡奕明和唐松蓮，2007；高雷等，2010），或者是債務(wù)結(jié)構(gòu)與公司治理（何靖，2008）、企業(yè)經(jīng)營績效（王艷輝和王曉翠，2007）之間的關(guān)系。而對(duì)于獨(dú)立審計(jì)與企業(yè)債務(wù)結(jié)構(gòu)之間的研究還很稀少。本文選取2008年至2010年度我國所有上市企業(yè)為研究樣本，實(shí)證研究了獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量對(duì)企業(yè)債務(wù)結(jié)構(gòu)的影響。本研究發(fā)現(xiàn)，在控制了自選擇問題后，獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量可以顯著影響企業(yè)的債務(wù)結(jié)構(gòu)，隨審計(jì)質(zhì)量的提高，企業(yè)長期負(fù)債和商業(yè)信用的比例明顯上升。本文從企業(yè)債務(wù)結(jié)構(gòu)的角度，再次檢驗(yàn)了獨(dú)立審計(jì)的信息鑒證功能，無論是作為對(duì)已有文獻(xiàn)的補(bǔ)充，還是作為對(duì)未來研究的啟示，都有重大價(jià)值。

一、文獻(xiàn)回顧，理論分析和假設(shè)提出

債權(quán)人與債務(wù)人通過債務(wù)契約來確定債權(quán)債務(wù)關(guān)系，而企業(yè)所披露的會(huì)計(jì)信息則是債務(wù)契約簽訂的重要依據(jù)（Watts and Zimmerman，1986；Barth et al，2001）。Leftwich（1983）認(rèn)為，企業(yè)的會(huì)計(jì)信息將會(huì)對(duì)債權(quán)人的決策及其產(chǎn)權(quán)保護(hù)程度產(chǎn)生重要影響。孫錚等（2006）的研究則發(fā)現(xiàn)，企業(yè)的會(huì)計(jì)信息與獲得銀行貸款的可能性顯著相關(guān)。

然而，在現(xiàn)實(shí)中，受到準(zhǔn)則建設(shè)、人員素質(zhì)等因素的影響，企業(yè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量并不能得到保證。更有甚者，為了獲得激勵(lì)性薪酬、提升職位或者達(dá)到預(yù)期盈利目標(biāo)，企業(yè)管理者將有可能會(huì)人為干預(yù)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，通過使用盈余管理等手段誤導(dǎo)各利益相關(guān)方。質(zhì)量低下的會(huì)計(jì)信息，將會(huì)對(duì)企業(yè)現(xiàn)有和潛在的債權(quán)人造成不可分散的信息風(fēng)險(xiǎn)。為了避免和補(bǔ)償此類風(fēng)險(xiǎn)，債權(quán)人可以拒絕向企業(yè)放貸或要求與風(fēng)險(xiǎn)大致相匹配的溢價(jià)。這樣便造成了企業(yè)的債務(wù)融資約束，提高了企業(yè)的債務(wù)成本。Beatty等（2002）發(fā)現(xiàn)，企業(yè)在和銀行簽訂債務(wù)契約的時(shí)候，如果要保留更多的會(huì)計(jì)靈活性，將會(huì)承擔(dān)更高的借款成本。Francis等（2005）則認(rèn)為盈余質(zhì)量越低的企業(yè)，債務(wù)成本越高。而Bharath等（2006）也通過研究發(fā)現(xiàn)，盈余質(zhì)量低的企業(yè)，貸款的利率更高，期限也更加嚴(yán)格。

獨(dú)立審計(jì)，通過提供鑒證服務(wù)，保障了企業(yè)財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性和公允性。高質(zhì)量的獨(dú)立審計(jì)可以明顯抑制企業(yè)的盈余管理程度（Becker，1998；蔡春等，2005），提高企業(yè)財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性（Teoh and Wong，1993）、持續(xù)性（Subramanyam，1996）、穩(wěn)健性（Basu，2002）以及對(duì)未來現(xiàn)金流預(yù)測的準(zhǔn)確性（Minnis，2011），從而可以在很大程度上減少債權(quán)人所面對(duì)的信息風(fēng)險(xiǎn)，降低企業(yè)的債務(wù)成本。Pittman and Fortin（2004）利用美國企業(yè)數(shù)據(jù)研究表明經(jīng)審計(jì)質(zhì)量更高的六大所審計(jì)的企業(yè)，其貸款成本較低。Karjalainen（2011）利用芬蘭公司貸款數(shù)據(jù)研究表明，由國際四大事務(wù)所審計(jì)的公司，其債務(wù)成本較低。我國一些研究也顯示，獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量與企業(yè)貸款利率之間呈顯著負(fù)相關(guān)關(guān)系（胡奕明和唐松蓮，2007；高雷等，2010）。

對(duì)于期限不同的債務(wù)，債權(quán)人在作出信貸決策時(shí)所承擔(dān)的信息風(fēng)險(xiǎn)也不盡相同。一般而言，短期負(fù)債所涉及的信貸金額小、流動(dòng)性高、期限短，債權(quán)人所面臨的不確定性低，所承擔(dān)的信息風(fēng)險(xiǎn)也就較低，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的依賴程度不高，故獨(dú)立審計(jì)在債權(quán)人短期信貸決策中所起的作用有限。而長期負(fù)債的信貸金額巨大、還款周期漫長，企業(yè)按時(shí)還本付息的不確定性遠(yuǎn)大于短期債務(wù)。因此，對(duì)債權(quán)人而言，企業(yè)的會(huì)計(jì)信息在其長期信貸決策中的地位更加突出，獨(dú)立審計(jì)所發(fā)揮的作用也就更為重要。可以預(yù)計(jì)，隨著獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量的提高，企業(yè)將更加容易獲得長期債務(wù)融資。由此，本文提出第一個(gè)假設(shè)：

假設(shè)1：在其他條件相同的情況下，企業(yè)長期負(fù)債比例隨其聘請外部審計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量提高而上升。

同樣，對(duì)于獲得渠道不同的債務(wù)，不同的債權(quán)人在作出信貸決策時(shí)所承擔(dān)的信息風(fēng)險(xiǎn)也存在巨大差異。各類債權(quán)人分析信息的能力不同，防范信息風(fēng)險(xiǎn)的手段不一，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的依賴程度和關(guān)注程度也不同，因此，獨(dú)立審計(jì)在其信貸決策中所起的作用也就有所差異。與商業(yè)信用的提供者相比，銀行等金融機(jī)構(gòu)在分析企業(yè)會(huì)計(jì)信息時(shí)更加專業(yè)，有更好的渠道獲取企業(yè)的私有信息（Bharath等，2008），并可以通過尋求抵押、擔(dān)保以及對(duì)貸款企業(yè)信用評(píng)級(jí)等手段防范信息風(fēng)險(xiǎn)，保障債務(wù)契約的有效履行（孫錚等，2006）。因此，獨(dú)立審計(jì)通過鑒證服務(wù)所提供的信息增量，對(duì)商業(yè)信用提供者而言，其作用更為巨大?？梢灶A(yù)計(jì)，隨著獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量的提高，企業(yè)商業(yè)信用的提供者更愿意對(duì)其發(fā)放資金。由此，得出本文第二個(gè)假設(shè)：

假設(shè)2：在其他條件相同的情況下，企業(yè)商業(yè)信用比例隨其聘請外部審計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量提高而上升。

二、研究設(shè)計(jì)

（一）實(shí)證模型

為研究獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量對(duì)企業(yè)債務(wù)結(jié)構(gòu)的影響，驗(yàn)證前文研究假設(shè)，在已有研究的基礎(chǔ)上，本文設(shè)計(jì)如下實(shí)證模型：

qixian/zhucheng=β0+β1big4+β2owner+β3b-

hshare+β4ind+β5growth+β6ppt+β7cfo+β8size+β9

soe+β10lev+β11dual+βt■industry+βj■year+？孜

（1）

上式中，β0為截距項(xiàng)，β1—βj為回歸系數(shù)，？孜為模型的隨機(jī)誤差項(xiàng)，被解釋變量qixian代表企業(yè)的債務(wù)期限結(jié)構(gòu)，Barclay和Smith（1995）用償還期大于或等于三年的債務(wù)比上總債務(wù)的方法量度債務(wù)期限結(jié)構(gòu)，Schiantarelli和Srivastava（1996）則將債務(wù)期限結(jié)構(gòu)定義為期限大于一年的債務(wù)與總債務(wù)之比。本文在他們研究的基礎(chǔ)上加以改進(jìn)，以扣除長期應(yīng)付款、專項(xiàng)應(yīng)付款、預(yù)計(jì)負(fù)債以及遞延所得稅負(fù)債后的長期負(fù)債與總負(fù)債之比代替企業(yè)的債務(wù)期限結(jié)構(gòu)。變量如此設(shè)計(jì)的原因有二：一是本文所指的負(fù)債均由借貸關(guān)系所產(chǎn)生，在上述各科目中，負(fù)債的含義不同于本文所指；二是由于我國上市企業(yè)在年報(bào)中并未披露其長期負(fù)債年限，無法按照債務(wù)周期對(duì)長期負(fù)債進(jìn)一步進(jìn)行劃分。zucheng指代的是企業(yè)債務(wù)的組成結(jié)構(gòu)，與衡量債務(wù)期限結(jié)構(gòu)的方法類似，本文將債務(wù)的組成結(jié)構(gòu)定義為應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)以及預(yù)收賬款三者之和與總負(fù)債的比值。解釋變量big4為虛擬變量，當(dāng)企業(yè)聘請的審計(jì)師來自國際“四大”時(shí)，取1；否則取0。前期大量的研究顯示，國際“四大”的審計(jì)質(zhì)量顯著高于其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所（DeAngelo，1981；Defond，1991；Lennox，1999），因此，本文以國際“四大”作為高質(zhì)量獨(dú)立審計(jì)的替代指標(biāo)。此外，參照以往研究，本文同時(shí)選取了企業(yè)規(guī)模、成長性以及盈利水平等指標(biāo)作為模型的控制變量。文中所涉及變量的定義與計(jì)算方法如表1所示。

（二）自選擇問題的控制

在實(shí)證考察獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量對(duì)債務(wù)結(jié)構(gòu)的影響時(shí)，很容易受到樣本選擇偏差問題（Sample Selection Bias）的干擾。也就是說，存在一些未考慮到，或不可觀察的因素，影響樣本企業(yè)對(duì)審計(jì)師的選擇，進(jìn)而導(dǎo)致研究出現(xiàn)自選擇偏差。針對(duì)這一問題，本文選用傾向匹配評(píng)分法（PSM）進(jìn)行控制（Rosenbaum and Rubin，1983）。首先，對(duì)以下模型進(jìn)行Predict回歸：

big4=β0+β1owner+β2bhshare+β3ind+β4gro-

wth+β5ppt+β6cfo+β7size+β8soe+β9dual+ε （2）

式（2）中各變量定義如表1所示，上式進(jìn)行回歸之后的概率擬合值即為企業(yè)自主選擇獨(dú)立審計(jì)師的傾向匹配得分（PS），將PS作為控制變量代入式（1）后，即可在很大程度上控制本文實(shí)證模型的自選擇問題。

（三）數(shù)據(jù)來源與樣本選擇

本文以2008年至2010年三年期間在我國滬深兩市所有掛牌交易的上市企業(yè)為研究樣本，并按照以下步驟對(duì)樣本進(jìn)行篩選：（1）剔除金融行業(yè)（行業(yè)代碼J），以銀行為例，銀行的負(fù)債大都來自于儲(chǔ)戶的存款，不同于本文欲研究的負(fù)債；（2）剔除股票名稱前被冠以“ST”的企業(yè)樣本，“ST”企業(yè)樣本大都財(cái)務(wù)狀況異常；（3）剔除凈資產(chǎn)收益率以及營業(yè)收入增長率絕對(duì)值高于100%的極端企業(yè)樣本；（4）剔除數(shù)據(jù)缺失的企業(yè)樣本。此外，本文進(jìn)一步剔除當(dāng)期被出具非標(biāo)審計(jì)意見的企業(yè)樣本，最終得到3 606個(gè)樣本觀測值。本文數(shù)據(jù)全部來自于國泰安CSMAR數(shù)據(jù)庫，并抽樣與企業(yè)年報(bào)數(shù)據(jù)交叉印證以確保數(shù)據(jù)的真實(shí)性。另外，本文所用計(jì)量軟件為STATA 10.0版本。

三、實(shí)證結(jié)果及分析

（一）總體樣本描述性統(tǒng)計(jì)分析

按照企業(yè)的外部審計(jì)師是否來自于“四大”，本文對(duì)3 606個(gè)觀測樣本進(jìn)行了細(xì)分，其中，“四大”分樣本的樣本量總計(jì)357個(gè)，而“非四大”分樣本的樣本量則為3 249個(gè)，這種分布表明了就客戶數(shù)目而言，國際“四大”在我國審計(jì)市場上的占有率較低。表2列舉了全樣本和分樣本的各項(xiàng)描述性統(tǒng)計(jì)，以及分樣本間均值T檢驗(yàn)和中位數(shù)Wilcoxon秩和檢驗(yàn)的結(jié)果。從表中來看，我國企業(yè)長期債務(wù)只占到其總債務(wù)的6.8%，而商業(yè)信用則占到了38.4%，這說明了我國上市企業(yè)主要運(yùn)用短期工具進(jìn)行債務(wù)融資。此外，在“四大”分樣本組中，企業(yè)長期負(fù)債比例與商業(yè)信用比例的均值和中位數(shù)均在不同顯著性水平上大于“非四大”分樣本組（長期負(fù)債比例的均值和中位數(shù)之差均在1%水平顯著，商業(yè)信用比例的中位數(shù)之差在10%水平顯著），從而初步驗(yàn)證了本文研究假設(shè)，說明高質(zhì)量的獨(dú)立審計(jì)將會(huì)顯著影響企業(yè)的債務(wù)期限和組成結(jié)構(gòu)。另外，在兩組分樣本之間，控股股東持股比例、同時(shí)發(fā)行B或H股、獨(dú)董比例、資產(chǎn)負(fù)債率、企業(yè)規(guī)模、國有控股以及兩職合一等變量之差也呈現(xiàn)不同程度的顯著，說明規(guī)模越大，負(fù)債越高，交叉上市或是由政府控股的企業(yè)更傾向于選擇國際“四大”所，而當(dāng)企業(yè)總經(jīng)理同時(shí)兼任董事長時(shí)，其尋求外部監(jiān)督的動(dòng)機(jī)減弱。

（二） Pearson相關(guān)系數(shù)矩陣

表3是文中各變量之間的pearson相關(guān)系數(shù)矩陣，從表中可以看到，國際“四大”變量big4與企業(yè)長期債務(wù)比例顯著正相關(guān)（1%顯著性水平），與商業(yè)信用雖成正相關(guān)關(guān)系，但卻不顯著，在一定程度上說明了高獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量能夠幫助企業(yè)獲得更多的長期負(fù)債和商業(yè)信用。與此同時(shí)也可以發(fā)現(xiàn)，規(guī)模較大以及由各級(jí)政府控股的企業(yè)具有更高的長期負(fù)債和商業(yè)信用比例。另外，債務(wù)人傾向于對(duì)固定資產(chǎn)比例越高的客戶企業(yè)發(fā)放更多的長期貸款，而在對(duì)董事長與總經(jīng)理二職合一、治理結(jié)構(gòu)有所缺陷的企業(yè)發(fā)放長期貸款時(shí)則較為謹(jǐn)慎。高成長性、高經(jīng)營績效以及交叉上市的企業(yè)則容易獲得更多的商業(yè)信用。最后，在解釋變量與各控制變量以及各個(gè)控制變量之間的相關(guān)性系數(shù)均遠(yuǎn)小于0.8，表明本文所設(shè)計(jì)模型不存在嚴(yán)重的多重共線性問題。

（三）多元線性回歸結(jié)果

模型回歸結(jié)果如表4所示，為了使得本研究更加穩(wěn)健，增加說服力，本文分別對(duì)原模型以及加入傾向匹配評(píng)分值（PS）后的模型進(jìn)行了回歸分析。從表中可以看到，本文所使用模型的擬合優(yōu)度均在35%以上，說明解釋變量和各控制變量對(duì)被解釋變量的解釋力度較強(qiáng)。值均在1%水平上顯著，說明模型具有統(tǒng)計(jì)意義。

從模型的回歸結(jié)果中可以發(fā)現(xiàn)，在不控制自選擇問題時(shí)，解釋變量big4與企業(yè)的長期負(fù)債比例和商業(yè)信用比例均呈現(xiàn)顯著的正相關(guān)關(guān)系（與長期負(fù)債比例的相關(guān)性在1%水平下顯著，與商業(yè)信用比例的相關(guān)性在5%水平下顯著），在控制了自選擇問題以后，獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量與企業(yè)商業(yè)信用比例之間的正相關(guān)關(guān)系顯著性有所下降，卻依然在10%水平顯著，從而說明了高質(zhì)量的獨(dú)立審計(jì)對(duì)企業(yè)的長期債務(wù)融資和商業(yè)信用獲得有正向的促進(jìn)作用，驗(yàn)證了前文所提出的假設(shè)。另外，在模型的各控制變量中，企業(yè)規(guī)模、資產(chǎn)負(fù)債率和政府控股與企業(yè)長期債務(wù)比例和商業(yè)信用比例均呈顯著正相關(guān)關(guān)系，說明債權(quán)人更愿意對(duì)較大規(guī)模或是由政府控股的企業(yè)發(fā)放貸款，而bhshare、growth、cfo與被解釋變量之間的關(guān)系則表明交叉上市、成長性高以及現(xiàn)金充裕的企業(yè)更傾向于使用商業(yè)信用或者短期債務(wù)進(jìn)行融資。dual的回歸結(jié)果則表明債權(quán)人在長期信貸決策中對(duì)企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)更為重視。

（四）穩(wěn)健性檢驗(yàn)

1.更換審計(jì)質(zhì)量替代指標(biāo)

本文以如下兩種方式更換解釋變量進(jìn)行穩(wěn)健性檢驗(yàn)：（1）以中注協(xié)網(wǎng)站公布的“百強(qiáng)事務(wù)所”前十名作為高審計(jì)質(zhì)量的替代指標(biāo)，以虛擬變量big10表示，當(dāng)企業(yè)聘請的審計(jì)師來自“十大”時(shí)，取1；否則為0。劉峰等（2007）的研究則顯示，面對(duì)極低的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，國際“四大”在我國的行為出現(xiàn)變異，其審計(jì)質(zhì)量甚至不如國內(nèi)“十大”事務(wù)所。故本文以big10替換，進(jìn)行穩(wěn)健性檢驗(yàn)。（2）將審計(jì)質(zhì)量的替代指標(biāo)由虛擬變量轉(zhuǎn)變?yōu)閷徲?jì)師的行業(yè)專長，以同一行業(yè)內(nèi)各個(gè)企業(yè)支出的審計(jì)收費(fèi)占此行業(yè)總支出審計(jì)費(fèi)用的百分比替代審計(jì)師的行業(yè)專長，用變量符號(hào)special表示，為控制特殊值，對(duì)special進(jìn)行1%的winsorize縮尾處理。

替換解釋變量后的回歸結(jié)果如表5的Panel A所示。從表中可以看出，無論是將審計(jì)質(zhì)量的替代指標(biāo)更換為big10還是special，均不影響本文的研究結(jié)論。

2.替換債務(wù)期限結(jié)構(gòu)的替代指標(biāo)

借鑒肖作平和廖理（2009）的做法，采取了長期負(fù)債占總負(fù)債比重衡量企業(yè)的負(fù)債期限結(jié)構(gòu)，以變量符號(hào)qixian1表示。更換被解釋變量后的回歸結(jié)果如表5的Panel B所示。從表中可以看到，更換被解釋變量后，解釋變量big4的顯著性有所下降，但依然在10%水平顯著，從而再次證明本文的研究結(jié)論是穩(wěn)健的。

四、研究結(jié)論與不足

本文以2008年至2010年三年期間在我國滬深兩市掛牌交易的所有上市企業(yè)為樣本，實(shí)證研究了獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量和企業(yè)債務(wù)結(jié)構(gòu)之間的關(guān)系。本研究發(fā)現(xiàn)，獨(dú)立審計(jì)的質(zhì)量對(duì)企業(yè)的債務(wù)期限和組成結(jié)構(gòu)均有明顯影響，隨審計(jì)質(zhì)量的上升，企業(yè)長期債務(wù)比例和商業(yè)信用比例顯著提高。本研究同時(shí)發(fā)現(xiàn)，債權(quán)人更傾向于向規(guī)模較大或者由政府控股的企業(yè)發(fā)放貸款。交叉上市、高成長性和現(xiàn)金流量充足的企業(yè)則更傾向于利益商業(yè)信用和短期債務(wù)進(jìn)行融資，而企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)對(duì)債權(quán)人長期債務(wù)決策的影響顯著。

目前學(xué)術(shù)界對(duì)獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量和企業(yè)債務(wù)結(jié)構(gòu)之間關(guān)系的研究還比較稀少，本文針對(duì)這一問題進(jìn)行了深入研究，對(duì)以往的文獻(xiàn)作了補(bǔ)充，同時(shí)對(duì)未來的研究也提供了一定啟示。

最后，本研究也存在不足之處。具體而言，企業(yè)的債務(wù)亦可分為抵押貸款、擔(dān)保貸款或者是信用貸款等類型，對(duì)每一種貸款類型，獨(dú)立審計(jì)在債權(quán)人作出信貸決策時(shí)所起的作用應(yīng)該是不一致的，而本文卻對(duì)此沒有加以區(qū)分。未來的研究可以重點(diǎn)關(guān)注這個(gè)問題。

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第8篇

獨(dú)立審計(jì)制度的改進(jìn)：從制度悖論中走出來。人們設(shè)計(jì)和實(shí)施制度，總期望取得經(jīng)濟(jì)理性與道德理性、個(gè)體理性與社會(huì)理性的和諧，但在很多時(shí)候，實(shí)施制度的結(jié)果又與制度設(shè)計(jì)者的意愿背道而馳，出現(xiàn)制度悖論。獨(dú)立審計(jì)制度的改進(jìn)，顯然不可能一步到位，但總的情況是由非理性走向理性，出現(xiàn)一輪又一輪的改進(jìn)和提高。獨(dú)立審計(jì)改進(jìn)的基本原則應(yīng)該是在尊重個(gè)體理性的前提下，強(qiáng)調(diào)審計(jì)師的道德理性及其所承擔(dān)的社會(huì)職責(zé)，通過相應(yīng)的制度安排來達(dá)到經(jīng)濟(jì)理性與道德理性，個(gè)體理性與社會(huì)理性的相互均衡。對(duì)此，如下四個(gè)現(xiàn)實(shí)問題尤其值得我們深思；

（1）在獨(dú)立審計(jì)市場是否需要設(shè)定準(zhǔn)入資格。實(shí)行準(zhǔn)入資格管理在一定程度上可以保證審計(jì)師的入場質(zhì)量，可以人為地控制入場主體的數(shù)量不會(huì)太多，避免出現(xiàn)管理成本太高和繁榮下的混亂。但準(zhǔn)入管制又難免不受尋租行為和部門利益的影響，具有競爭上的歧視性。從長遠(yuǎn)看，應(yīng)該向行為管制過度。

（2）獨(dú)立審計(jì)管制上的重點(diǎn)究竟應(yīng)該在審計(jì)的價(jià)格管理還是審計(jì)的質(zhì)量管理上，低價(jià)競爭的確在某種意義上影響了審計(jì)質(zhì)量。審計(jì)市場是一個(gè)競爭性市場，無論是低價(jià)限制還是高價(jià)限制，都是有違市場經(jīng)濟(jì)法則的。然而，如果審計(jì)質(zhì)量管理作為管制的重點(diǎn)，不僅可以解決價(jià)格管制的尷尬，而且也抓到了審計(jì)工作中矛盾的主要方面。

（3）加大處罰力度的經(jīng)濟(jì)后果與審計(jì)制度建設(shè)的系統(tǒng)性、科學(xué)性問題。民事賠償是威懾侵權(quán)的必要機(jī)制?？梢赃@樣說，過低的法律風(fēng)險(xiǎn)是造成我國目前審計(jì)質(zhì)量較低的重要原因，賠償不到位是我國獨(dú)立審計(jì)還存在造假的主要原因。但美國20世紀(jì)70年代實(shí)施的強(qiáng)懲罰制度并未杜絕獨(dú)立審計(jì)的造假，這告訴人們，懲罰有個(gè)度的問題。獨(dú)立審計(jì)管制是一個(gè)系統(tǒng)工程，不可頭痛醫(yī)頭，腳痛醫(yī)腳。

（4）有限責(zé)任制與無限責(zé)任制的優(yōu)劣問題。雖然有限責(zé)任制并不天然地與獨(dú)立審計(jì)勢不兩立，實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，我國事務(wù)所的組織形式對(duì)審計(jì)意見無顯著影響。但當(dāng)有限責(zé)任制被濫用為規(guī)避法律責(zé)任的工具而不是作為發(fā)展壯大的手段時(shí)，有限責(zé)任制也許該走到盡頭，或者應(yīng)該受到更嚴(yán)厲的限制。

二、獨(dú)立審計(jì)制度與公司治理結(jié)構(gòu)的關(guān)系

獨(dú)立審計(jì)服務(wù)的與眾不同之處在于，作為審計(jì)服務(wù)購買方的審計(jì)單位對(duì)審計(jì)服務(wù)的需求不是內(nèi)生性的而是來自于外界（例如，證券交易監(jiān)督委員會(huì)、債權(quán)銀行或外部股東）的法定義務(wù)，被審計(jì)單位本身不存在對(duì)審計(jì)服務(wù)的需求。審計(jì)服務(wù)的真正需求者是被審計(jì)單位的外部利益關(guān)系人，例如，投資者、債權(quán)人、稅務(wù)機(jī)關(guān)、政府采購機(jī)關(guān)、學(xué)者等等。審計(jì)服務(wù)是衡量被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表在多大程度上公允地、一致地披露了被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果與財(cái)務(wù)變動(dòng)情況，審計(jì)服務(wù)通過諸如審計(jì)抽樣等技術(shù)方法來檢查被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告與公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的符合程度，因此，獨(dú)立審計(jì)本質(zhì)上是獨(dú)立的外部監(jiān)督活動(dòng)或外部控制，是公司治理結(jié)構(gòu)的一個(gè)組成部分。

從審計(jì)起源看獨(dú)立審計(jì)制度與公司治理結(jié)構(gòu)的關(guān)系。眾所周知，現(xiàn)代審計(jì)的發(fā)源地是在英國，這種發(fā)展經(jīng)歷了幾個(gè)階段：第一階段“南海事件”導(dǎo)致了數(shù)以萬計(jì)的債權(quán)人和股東蒙受損失從而導(dǎo)致了對(duì)其會(huì)計(jì)賬目的檢查；第二階段英國通過了由國王授予特許證來設(shè)立股份公司的法案，之后還頒布了《股份公司法》，明確規(guī)定“賬簿須經(jīng)董事以外的第三者審查，執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的監(jiān)事由股東大會(huì)選舉產(chǎn)生”。盡管以后英國股份公司的發(fā)展又經(jīng)波折，但由此確立了審計(jì)的基本原則，此即：

（1）獨(dú)立性，賬簿須經(jīng)獨(dú)立的第三者審查。

（2）審計(jì)人員聘用相關(guān)事宜的最后決定權(quán)歸企業(yè)所有者。

（3）企業(yè)的所有權(quán)是一種狀態(tài)依存權(quán)，在不同狀態(tài)下可能分別屬于管理者、股東、債權(quán)人、職工、甚至法院，因此可以理解為在不同具體的情況下審計(jì)的不同安排。

雖然具體而言，各國審計(jì)實(shí)踐都有所區(qū)別，但是在基本原則方面沒有超過以上三點(diǎn)?？梢?，獨(dú)立審計(jì)產(chǎn)生的歷史和現(xiàn)實(shí)原因是為了保護(hù)包括股東和債權(quán)人在內(nèi)的權(quán)利和利益，實(shí)質(zhì)上也就是要保護(hù)他們的所有權(quán)的實(shí)現(xiàn)形式，而這正是公司治理結(jié)構(gòu)的目標(biāo)、本質(zhì)和內(nèi)容。

從交易費(fèi)用看獨(dú)立審計(jì)制度與公司治理結(jié)構(gòu)的關(guān)系。考慮到審計(jì)人員和事務(wù)所可能要承擔(dān)的法律責(zé)任，審計(jì)這種外部監(jiān)督活動(dòng)采取了鑒證服務(wù)的形式，獨(dú)立審計(jì)的目的在于降低成本或者交易費(fèi)用。審計(jì)是不同類型的交易費(fèi)用的替代機(jī)制，即以外部監(jiān)督成本代替內(nèi)部組織成本的轉(zhuǎn)換機(jī)制；另一方面，也是以對(duì)結(jié)果的監(jiān)督替代了對(duì)過程的監(jiān)督的轉(zhuǎn)換機(jī)制。由于對(duì)過程的監(jiān)督幾乎是不可能的，因此，人們轉(zhuǎn)向了對(duì)經(jīng)營業(yè)績即結(jié)果的監(jiān)督，審計(jì)檢查了會(huì)計(jì)意義上的經(jīng)營成果、財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)變動(dòng)狀況，而這正是其它各種評(píng)價(jià)和考核方式的基礎(chǔ)。

就企業(yè)而言，我們可以將交易成本劃分為內(nèi)部組織成本和外部交易成本（包括為了審計(jì)的外部監(jiān)督成本）。雖然交易費(fèi)用所指極廣，但一般來說，它可以用制度成本來概括，包括了所有與制度或組織的建立或變遷、所有與制度的組織和使用有關(guān)的成本。這里所說的制度或組織既包括宏觀上的，也包括微觀上的各項(xiàng)政治、經(jīng)濟(jì)、法律、行政、市場、企業(yè)和其它組織等制度和組織。而與審計(jì)相關(guān)的交易費(fèi)用主要體現(xiàn)為行使剩余決策權(quán)而發(fā)生的成本上或者所謂行使發(fā)號(hào)施令的權(quán)利上。為此，企業(yè)必須將包括決策發(fā)起和實(shí)施在內(nèi)的決策管理職能，與包括決策批準(zhǔn)和監(jiān)控評(píng)價(jià)在內(nèi)的決策控制職能分配給不同的各方。而審計(jì)就是第三方獨(dú)立監(jiān)督和評(píng)價(jià)。換句話說，使這些職能得以運(yùn)轉(zhuǎn)、維護(hù)和使用這些制度的交易成本就包括了審計(jì)成本。

從關(guān)系看獨(dú)立審計(jì)制度與公司治理結(jié)構(gòu)的關(guān)系。公司治理結(jié)構(gòu)可以理解為委托———結(jié)構(gòu)。一個(gè)完整的公司治理結(jié)構(gòu)必須處理的問題包括：

（1）誰應(yīng)該成為委托人，誰應(yīng)該成為人。

（2）委托人和人都以各自的效用最大化為目標(biāo)，又因?yàn)樾畔⒉粚?duì)稱委托人對(duì)人無法進(jìn)行全面監(jiān)督，或者即使可以全面監(jiān)督這樣的監(jiān)督成本也太高，因此，必須簽訂契約以明確所有權(quán)———相機(jī)的剩余控制成本的安排。

（3）由于不確定性、有限理性、信息不對(duì)稱、全面監(jiān)督成本太高難度太大、以及契約的簽訂、執(zhí)行和法院的判決都帶片面性等原因，決定了契約的不完備性。而就是因?yàn)槠跫s的不完備性導(dǎo)致了相機(jī)控制的剩余控制權(quán)的的極端重要性。在這個(gè)所有權(quán)結(jié)構(gòu)中，各方的權(quán)利和義務(wù)如何規(guī)定，相應(yīng)的決策程序、監(jiān)督和控制以及激勵(lì)機(jī)制應(yīng)如何安排？這就產(chǎn)生了最佳契約問題。

（4）什么是最佳契約呢？成本最小從而企業(yè)總價(jià)值最大的契約，或者說能使剩余求償權(quán)和相機(jī)控制權(quán)達(dá)到最大對(duì)應(yīng)的委托—結(jié)構(gòu)是最佳契約。

（5）如何實(shí)施和監(jiān)督這些合約呢？進(jìn)而，如何調(diào)整這些合約呢？這馬上涉及到經(jīng)營過程中信息反饋和監(jiān)控。

（6）進(jìn)一步說，成本是為使人以符合委托人最大利益而對(duì)人進(jìn)行監(jiān)督、控制、激勵(lì)和懲罰而產(chǎn)生的一系列包括訂約、監(jiān)督和委托人損失在內(nèi)的成本，其中監(jiān)督成本就包括了獨(dú)立審計(jì)成本。成本最小意味著上述監(jiān)督、控制、激勵(lì)、懲罰等諸成本的總和最小，它們之間存在著此消彼長的關(guān)系。也說是說，如果監(jiān)督成本上升，委托人損失成本就有可能下降；而如果監(jiān)督成本下降，委托人的控制成本、激勵(lì)成本、委托人損失就有可能上升。

為了使它們的總和達(dá)到最小，就應(yīng)該使邊際監(jiān)督成本等于邊際非監(jiān)督成本。這就從量的規(guī)定性決定了審計(jì)的邊界范圍和法律責(zé)任，也就是通過檢查公司財(cái)務(wù)報(bào)告的遵循性和一致性來檢查其經(jīng)營成果、財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)變動(dòng)狀況，審計(jì)就是以這樣的方式提供了監(jiān)督作用。

第9篇

在市場經(jīng)濟(jì)，特別是資本市場的運(yùn)行中，由注冊會(huì)計(jì)師實(shí)施的財(cái)務(wù)報(bào)表獨(dú)立審計(jì)發(fā)揮著不可或缺的作用，這種作用具體表現(xiàn)為監(jiān)督、預(yù)警和經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償三方面的機(jī)制，對(duì)于獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量的要求，正是

由這三方面的機(jī)制內(nèi)在決定的。在發(fā)達(dá)國家，獨(dú)立審計(jì)的三大機(jī)制建立在有關(guān)法律規(guī)定，法院判例及其它有關(guān)的制度中，主要內(nèi)容包括如下幾方面。

首先，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離是現(xiàn)代企業(yè)制度基本特征之一，在發(fā)達(dá)的資本市場中，這種分離更為徹底。為了保護(hù)投資者的利益，有關(guān)法律（如美國的《證券法》和《證券交易法》）明確規(guī)定，

股票上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表必須公開披露，公司的管理當(dāng)局必須對(duì)報(bào)表的質(zhì)量承擔(dān)法律責(zé)任。然而，由于利益沖突，專業(yè)知識(shí)、時(shí)間及室間等方面條件限制，信息不對(duì)稱問題始終存在。由注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行

的獨(dú)立審計(jì)，從專業(yè)角度就報(bào)表質(zhì)量發(fā)表意見賦予報(bào)表可信性，可以在一定程度上解決信息不對(duì)稱問題，形成對(duì)受托管理公司的當(dāng)局履行其確認(rèn)、計(jì)量、記錄與報(bào)告會(huì)計(jì)信息責(zé)任的獨(dú)立監(jiān)督。正是這種

獨(dú)立監(jiān)督構(gòu)成了維護(hù)和加強(qiáng)委托人與受托人之間的相互信任，合理保障各自利益的基礎(chǔ)。

其次，資本市場能否健康穩(wěn)定發(fā)展，對(duì)國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展有著直接的影響，資本市場愈發(fā)達(dá)，這種影響愈大。資本市場在發(fā)揮其資源配置的功能中，信息是最基本、最重要的要素之一。投資者根據(jù)公

司公布的財(cái)務(wù)報(bào)表及其他信息作出自己的投資決策。信息失真，就會(huì)導(dǎo)致投資者決策失誤和社會(huì)資源的不合理配置，甚至導(dǎo)致巨大經(jīng)濟(jì)危機(jī)。美國1929-1933年的經(jīng)濟(jì)危機(jī)就是一個(gè)例證。通過注冊會(huì)計(jì)師

的審計(jì)，使得社會(huì)資源能夠盡快、盡早地從管理差、缺乏社會(huì)需要和發(fā)展?jié)摿Φ钠髽I(yè)中撤離，重新配置到社會(huì)所需要的企業(yè)或領(lǐng)域。正是這種微觀上對(duì)單個(gè)企業(yè)的預(yù)警，可以有效地避免因問題被掩蓋起

來的眾多企業(yè)日積月累而后一次性曝露、爆發(fā)而給社會(huì)及投資者帶來的慘重?fù)p失。

最后，注冊會(huì)計(jì)師提供服務(wù)取得公費(fèi)，經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)動(dòng)有可能使注冊會(huì)計(jì)師在工作中有失公正。在法律上規(guī)定注冊會(huì)計(jì)師對(duì)其提供服務(wù)質(zhì)量及發(fā)表的意見承擔(dān)責(zé)任，要求注冊會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用無限

責(zé)任合伙制或其他證明其承擔(dān)責(zé)任能力和意愿的其他組織形式和手段。注冊會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表表達(dá)了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見而造成投資者損失的，應(yīng)當(dāng)給予經(jīng)濟(jì)上的補(bǔ)償。正是這種補(bǔ)償機(jī)制，成為社會(huì)信任

注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的制度及心理保證。它一方面可以在一定程度上減少投資者實(shí)際承擔(dān)的損失，更重要的是在投資者心中建立起對(duì)注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的信任，并督促注冊會(huì)計(jì)師不斷地根據(jù)社會(huì)需要

和預(yù)期改進(jìn)工作質(zhì)量，以質(zhì)量促發(fā)展。

上述三項(xiàng)機(jī)制影響和決定著獨(dú)立審計(jì)的質(zhì)量，在不同社會(huì)環(huán)境下對(duì)獨(dú)立審計(jì)的質(zhì)量要求不同，審計(jì)質(zhì)量的高低在很大程度上受到制度約束，改善審計(jì)質(zhì)量的需要從制度的改善入手：

第一、所有者需求決定對(duì)審計(jì)質(zhì)量要求。獨(dú)立審計(jì)監(jiān)督機(jī)制主要是為了保護(hù)所有者的利益，審計(jì)公費(fèi)是所有者為了避免受托經(jīng)營一方損害其利益而付出的成本的一部分。因此，委托人對(duì)審計(jì)質(zhì)量的

要求，取決于審計(jì)對(duì)其利益影響的重要性。在我國，由于經(jīng)濟(jì)體制尚處于轉(zhuǎn)軌過程，國有股份所有者“虛位”現(xiàn)象仍較為嚴(yán)重。因而盡管有法律、法規(guī)的各種規(guī)定，要求對(duì)國有企業(yè)及含有國家股份的企

業(yè)進(jìn)行審計(jì)，但如果國有代表并不真正需要審計(jì)，或者說并不需要高質(zhì)量的審計(jì)，則審計(jì)只是一種形式，審計(jì)收費(fèi)越少，他們自身的利益越多。

另外，在我國，所有者不到位的另一個(gè)表現(xiàn)，是上市公司虛假報(bào)告通常只受到國家監(jiān)管部門的懲處，很少有股東或潛在投資者訴諸法律手段保護(hù)自身的利益。證券市場投資者期望得到回報(bào)的主要渠

道不是上市公司的良好業(yè)績，而是市場投機(jī)，政策保護(hù)。

職業(yè)界，我國企業(yè)，特別是國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度的改革與完善，以及證券市場的規(guī)范與發(fā)展，直接影響到對(duì)審計(jì)質(zhì)量的實(shí)際要求。第二、宏觀監(jiān)管需求決定對(duì)審計(jì)質(zhì)量要求。對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)

目標(biāo)的法律界定，反映了國家賦予獨(dú)立審計(jì)的社會(huì)功能，由注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)界制訂的審計(jì)準(zhǔn)則，反映了職業(yè)界對(duì)滿足國家需要所作出的積極反應(yīng)。然而，由于歷史和社會(huì)環(huán)境的不同，相同的審計(jì)

目標(biāo)有著不同的內(nèi)涵。例如，發(fā)達(dá)國家和我國的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中，都要求注冊會(huì)計(jì)師關(guān)注違反法規(guī)行為，都反映了維護(hù)法紀(jì)，保障國家職能有效發(fā)揮的社會(huì)需求。然而在發(fā)達(dá)國家，市場經(jīng)濟(jì)體制以私

有經(jīng)濟(jì)為基礎(chǔ)，國家制訂的直接約束、規(guī)范企業(yè)行為的法律法規(guī)較少，在我國，目前尚處于由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)換過程中，國有企業(yè)和國有經(jīng)濟(jì)成份占有主導(dǎo)地位，國家從行政管理者和所有者

雙重身份出發(fā)，制訂了內(nèi)容繁多，十分具體的各種法規(guī)來約束，規(guī)范企業(yè)的行為，其中有些是為了保護(hù)國家所有者的利益，有的是為履行國家發(fā)展經(jīng)濟(jì)職能，有的則關(guān)系到國民經(jīng)濟(jì)或市場經(jīng)濟(jì)的運(yùn)

行秩序。因此，在中國，檢查違反法規(guī)行為意味著注冊會(huì)計(jì)師更大的任務(wù)和責(zé)任，需要更多的經(jīng)濟(jì)資源。

會(huì)計(jì)研究成果表明，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息只能滿足利益有關(guān)各方的一般需求，如果要求企業(yè)提供能夠滿足各方面特殊需求的信息，在社會(huì)資源有限的情況下，成本太高難以實(shí)現(xiàn)。同理，政府宏觀管理的

需要是多方面的，要求注冊會(huì)計(jì)師滿足所有特殊需求，也必然因要求耗費(fèi)過多的社會(huì)資源而無法實(shí)現(xiàn)。

因此，在我國建設(shè)市場經(jīng)濟(jì)體制，轉(zhuǎn)變政府職能的過程中，國家必須明確，在有限的社會(huì)資源條件約束下，何種獨(dú)立審計(jì)目標(biāo)對(duì)有效地發(fā)揮好國家宏觀監(jiān)控作用最為重要。國家管理經(jīng)濟(jì)由行政導(dǎo)向

轉(zhuǎn)為市場導(dǎo)向，是合理確定獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量目標(biāo)與質(zhì)量要求，充分利用有限的獨(dú)立審計(jì)資源的另一重要的制度基礎(chǔ)。

第三、會(huì)計(jì)師事務(wù)所約束機(jī)制影響審計(jì)質(zhì)量要求。會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)揮其社會(huì)功能的前提條件之一是，注冊會(huì)計(jì)師不僅在專業(yè)水平上，而且在經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)方面。確有能力對(duì)獨(dú)立審計(jì)的質(zhì)量承擔(dān)經(jīng)濟(jì)責(zé)

任。在發(fā)達(dá)國家，無限責(zé)任合伙制一直是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主要組織形式，直至本世紀(jì)80年代末90年代初，才開始在法律上允許成立有限責(zé)任合伙制和有限責(zé)任公司制的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。即使在法律上解除

了禁令，各會(huì)計(jì)師事務(wù)所仍然十分謹(jǐn)慎，若干年后才采用有限責(zé)任合伙制這一形式。迄今為止，很少有事務(wù)所采用有限責(zé)任公司的組織形式。究其原因，不是因?yàn)闀?huì)計(jì)師事務(wù)所不愿意規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，而是因

為怕失去公眾的信任、喪失保障和提高審計(jì)質(zhì)量的動(dòng)力。在法律上允許采用有限合伙制和有限責(zé)任公司制，一方面講是由于法律訴訟之多已危及注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)界的生存和發(fā)展，從另一方面講，則是由

于會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)過多年的發(fā)展已積累了較強(qiáng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)力，職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)也已具備了相當(dāng)?shù)囊?guī)模。如果沒有這樣的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，投資者及其他審計(jì)報(bào)告使用者對(duì)注冊會(huì)計(jì)師的信任就會(huì)喪失一條重要的心理

保障。法律的變化，正是利益相關(guān)團(tuán)體基于客觀實(shí)際的變化相互協(xié)調(diào)的結(jié)果。

深入考察會(huì)計(jì)師事務(wù)所約束機(jī)制的問題，還涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模與客戶規(guī)模相對(duì)應(yīng)的內(nèi)在要求。如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模從經(jīng)濟(jì)上，人員數(shù)量與素質(zhì)等方面與客戶的規(guī)模不對(duì)應(yīng)，則其審計(jì)的質(zhì)量

難以保障。國際五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所包攬了百分之八十五以上國際上最大的跨國公司的審計(jì)業(yè)務(wù)，正是這種內(nèi)在要求的必然結(jié)果。

在我國，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)責(zé)任的檢查逐步走向規(guī)范化經(jīng)?；?，對(duì)違反職業(yè)道德弄虛作假的注冊會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所，均給予了必要的懲處。但是，經(jīng)濟(jì)方面要求注冊會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所給

予賠償則遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。在美國，為解決法律訴訟，美國會(huì)在職業(yè)界花費(fèi)了9%-12%的審計(jì)和會(huì)計(jì)服務(wù)收入。涉及的訴訟金額高達(dá)300億美元。而我國迄今據(jù)報(bào)導(dǎo)已有1000多例的案件，但集中在少數(shù)地區(qū)和

個(gè)別所且主要涉及驗(yàn)資業(yè)務(wù)。證券市場上曾發(fā)生許多起因虛假會(huì)計(jì)信息給投資者造成巨額損失的事件，注冊會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所則很少被人，即使是或證監(jiān)會(huì)給予懲處，涉及金額也十分有限

。在國有企業(yè)審計(jì)中，幾乎沒有注冊會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所因?qū)徲?jì)質(zhì)量被給予經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償?shù)?。?huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)質(zhì)量承擔(dān)責(zé)任的經(jīng)濟(jì)約束缺乏剛性和力度,是獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量保障機(jī)制重要

的制度缺陷。

研究影響?yīng)毩徲?jì)質(zhì)量的制度因素，最根本的出發(fā)點(diǎn)是我國國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展、生產(chǎn)力和企業(yè)經(jīng)營水平以及經(jīng)濟(jì)體制的現(xiàn)狀。審計(jì)質(zhì)量是一個(gè)動(dòng)態(tài)的概念，需要隨社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展不斷地調(diào)整，以促進(jìn)經(jīng)濟(jì)

發(fā)展為根本。

二、獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量水準(zhǔn)的經(jīng)濟(jì)學(xué)思考

市場經(jīng)濟(jì)中，任何一種產(chǎn)品或勞務(wù)的價(jià)格和質(zhì)量要求取決于該種產(chǎn)品或勞務(wù)的市場供需狀況。經(jīng)濟(jì)學(xué)原理告訴我們，生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)所耗費(fèi)的社會(huì)資源，是決定該種產(chǎn)品或勞務(wù)價(jià)值的客觀基礎(chǔ)

，但價(jià)值的實(shí)現(xiàn)是一個(gè)社會(huì)過程，取決于社會(huì)資源配置的客觀約束。

注冊會(huì)計(jì)師所提供的會(huì)計(jì)專業(yè)服務(wù)的價(jià)格與質(zhì)量的決定，同樣服從于市場經(jīng)濟(jì)的客觀規(guī)律。從需求角度看，對(duì)注冊會(huì)計(jì)師專業(yè)服務(wù)社會(huì)需要是多方面的，涉及社會(huì)不同的利益團(tuán)體，有企業(yè)管理

當(dāng)局，有企業(yè)所有者（股東大會(huì)或董事會(huì)），有政府，有企業(yè)的潛在投資者、有債權(quán)人、供應(yīng)商、顧客、以及企業(yè)員工；從審計(jì)的內(nèi)容（目標(biāo)）看，涉及到公允性、一貫性、合法性，舞弊違法行為的

檢查，持續(xù)經(jīng)營能力的檢查，內(nèi)部控制狀況的檢查，經(jīng)營的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性以及與客戶議定的其它特定目標(biāo)。正是對(duì)注冊會(huì)計(jì)師專業(yè)服務(wù)的特定社會(huì)需要的形成和變化，成為注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)存

在與發(fā)展的源泉和外在動(dòng)力。

從供應(yīng)角度看，注冊會(huì)計(jì)師能夠提供的服務(wù)種類、質(zhì)量，取決于注冊會(huì)計(jì)師自身的數(shù)量、專業(yè)素質(zhì)及會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理水平等因素。為了滿足對(duì)獨(dú)立審計(jì)的特定社會(huì)需要，必然要將一定的社會(huì)資源

分配用于注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)，使得注冊會(huì)計(jì)師的經(jīng)濟(jì)利益，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在經(jīng)濟(jì)上的自立與發(fā)展得到保障。經(jīng)濟(jì)利益是注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)發(fā)展的基本內(nèi)在動(dòng)因。當(dāng)然，作為理智成熟的職業(yè)，注冊會(huì)計(jì)師明確

，盡可能高質(zhì)量地滿足社會(huì)需要是其長遠(yuǎn)發(fā)展的根本所在。

然而，在特定社會(huì)的特定歷史時(shí)期，注冊會(huì)計(jì)師專業(yè)服務(wù)的供求之間可能是不平衡的。當(dāng)供大于求時(shí)，或者依靠優(yōu)勝劣汰而將部分供應(yīng)者擠出市場，或者通過創(chuàng)造或?qū)で笮碌男枨螅瑥亩纬尚碌?/p>

平衡。當(dāng)供小于求時(shí)，則需要有新的社會(huì)資源投入注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)；或者，如果行業(yè)進(jìn)入具有相當(dāng)難度且無替代選擇，客觀上則要求調(diào)整社會(huì)需求。否則，在新的平衡形成之前，就會(huì)出現(xiàn)注冊會(huì)計(jì)師無

法很好地滿足社會(huì)需求，以至服務(wù)質(zhì)量下降的狀況。

在我國，十分強(qiáng)調(diào)法律約束、職業(yè)道德教育、紀(jì)律制裁對(duì)提高獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量的重要作用，卻忽視了經(jīng)濟(jì)規(guī)律的客觀制約。這種客觀制約表現(xiàn)在客戶所支付的價(jià)格決定了注冊會(huì)計(jì)師服務(wù)質(zhì)量的上

限，不能設(shè)想注冊會(huì)計(jì)師可以不顧成本而單純追求服務(wù)質(zhì)量。因此，在提出獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量要求時(shí)，必須首先確定，在客戶愿意支付的一般價(jià)格水平下，審計(jì)質(zhì)量可以達(dá)到何種水平；或者，應(yīng)確定要達(dá)到

目前的審計(jì)質(zhì)量要求，應(yīng)該規(guī)定的收費(fèi)最低水平應(yīng)為多少？

遺憾的是，我國有關(guān)政府部門以至于客戶在對(duì)注冊會(huì)計(jì)師提出新的審計(jì)任務(wù)和要求時(shí)，并沒有考慮供給方面的因素，也很少提及單獨(dú)付費(fèi)的問題；在我國審計(jì)準(zhǔn)則制訂的過程中，主要考慮的是審計(jì)

準(zhǔn)則的先進(jìn)性以及與國際慣例接軌的要求，供給方面的參與及影響程度則遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠；再加上我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展時(shí)間短、基礎(chǔ)差，獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量存在的種種問題，也就在所難免。鑒于我國改革開

放后最初的對(duì)注冊會(huì)計(jì)師服務(wù)的社會(huì)需求由政府的行政力量（法規(guī)）創(chuàng)造，同時(shí)，通過政府部門直接或間接創(chuàng)辦會(huì)計(jì)師事務(wù)所創(chuàng)造供給，由于形成了主要依靠行政手段促進(jìn)獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量的改進(jìn)的慣性。

因而在企業(yè)獨(dú)立審計(jì)市場化過程中，首先需要解決的是觀念的轉(zhuǎn)變，應(yīng)當(dāng)從會(huì)計(jì)師事務(wù)所是提供專業(yè)服務(wù)的經(jīng)濟(jì)組織出發(fā)，注重機(jī)制的建設(shè)，避免因在獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量問題上求成心切，出現(xiàn)政府過度干預(yù)

而形成效率低下、事與愿違的結(jié)果。

三、結(jié)論與建議

綜上所述，獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量要求與社會(huì)需求審計(jì)目標(biāo)緊密聯(lián)系在一起，在特定社會(huì)環(huán)境下可以達(dá)到的一般水準(zhǔn)是一個(gè)復(fù)雜的社會(huì)過程，其中經(jīng)濟(jì)因素是基礎(chǔ)，市場機(jī)制的建設(shè)是保證。缺乏以經(jīng)濟(jì)為基

礎(chǔ)的優(yōu)勝劣汰的健全的市場機(jī)制，僅僅靠監(jiān)管機(jī)構(gòu)的懲罰，難以從根本上解決獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量的問題。因此，應(yīng)該積極建立健全有關(guān)的制度，促進(jìn)健康的市場機(jī)制的形成和完善。

1.加大對(duì)企業(yè)管理當(dāng)局的激勵(lì)及懲處力度，配合修改后《會(huì)計(jì)法》的出臺(tái)，股份期權(quán)制的試行，改善企業(yè)管理當(dāng)局的責(zé)權(quán)利關(guān)系，增強(qiáng)企業(yè)持續(xù)健康發(fā)展的動(dòng)力與壓力。在貫徹新的《會(huì)計(jì)法》過程

中，必須使企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)會(huì)計(jì)信息失真，弄虛作假，欺騙股東和公眾及政府的行為負(fù)起主要責(zé)任，而不是僅僅將會(huì)計(jì)師當(dāng)作替罪羊。

2.從審計(jì)收費(fèi)角度保護(hù)投資者利益。應(yīng)當(dāng)通過適當(dāng)?shù)姆ㄒ?guī)和監(jiān)管，防止惡性壓價(jià)競爭造成的后果。有關(guān)的監(jiān)管部門，國有企業(yè)主管部門和公司董事會(huì)應(yīng)關(guān)注審計(jì)收費(fèi)過低的問題，可以要求會(huì)計(jì)報(bào)表

(或費(fèi)用明細(xì)表)中單獨(dú)列示審計(jì)收費(fèi)，中注協(xié)可以明確規(guī)定以壓低收費(fèi)爭取客戶給予經(jīng)濟(jì)處罰。

3.加強(qiáng)政府有關(guān)部門的協(xié)調(diào)，在提出對(duì)注冊會(huì)計(jì)師新的業(yè)務(wù)要求前，在審計(jì)準(zhǔn)則制定及修訂過程中，均應(yīng)建立科學(xué)的協(xié)調(diào)與決策機(jī)制，強(qiáng)調(diào)民主化與透明度，理順社會(huì)與注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)界的溝通

渠道，使確定的獨(dú)立審計(jì)目標(biāo)及質(zhì)量要求能夠兼顧社會(huì)需要與職業(yè)界水平之間平衡。

4.促進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聯(lián)合，建立起具有足夠規(guī)模的會(huì)計(jì)師事務(wù)所以完成大型、超大型企業(yè)集團(tuán)的審計(jì)業(yè)務(wù)。中注協(xié)可以提出客戶規(guī)模與事務(wù)所規(guī)模的對(duì)應(yīng)關(guān)系的建議性意見。在積極促進(jìn)事務(wù)所聯(lián)

合的同時(shí)，培養(yǎng)和宣傳品牌，縮小國內(nèi)所與外資所的收費(fèi)差距，通過加強(qiáng)事務(wù)所自身力量促進(jìn)審計(jì)質(zhì)量的改善。

5.調(diào)整注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的監(jiān)管思路，對(duì)那些毫無專業(yè)水準(zhǔn)，無職業(yè)道德的個(gè)別注冊會(huì)計(jì)師和事務(wù)所應(yīng)嚴(yán)厲懲處，對(duì)多數(shù)事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量中的問題應(yīng)積極督促落實(shí)改進(jìn)措施。要有針對(duì)性確定一定

時(shí)期內(nèi)對(duì)國民經(jīng)濟(jì)、企業(yè)發(fā)展、投資者（所有者）利益有重大影響的問題，將這些領(lǐng)域的審計(jì)質(zhì)量作為重點(diǎn)予以檢查，目的在于引導(dǎo)注冊會(huì)計(jì)師從宏觀角度考慮審計(jì)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)與要求，使有限的社會(huì)資源

發(fā)揮更大的社會(huì)作用。

6.加強(qiáng)審計(jì)方法的研究和審計(jì)人員的培訓(xùn)。應(yīng)當(dāng)學(xué)習(xí)和引進(jìn)先進(jìn)的審計(jì)理論與技術(shù)方法，以適應(yīng)審計(jì)環(huán)境、對(duì)象及目標(biāo)的變化。依靠傳統(tǒng)的以業(yè)務(wù)為導(dǎo)向，偏重具體憑證檢查方式已遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能

適應(yīng)目前獨(dú)立審計(jì)的任務(wù)與目標(biāo)。注冊會(huì)計(jì)師必須通過學(xué)習(xí)和運(yùn)用現(xiàn)代審計(jì)的理論方法與手段，提高工作效率，改善審計(jì)質(zhì)量，才能以有限的審計(jì)資源盡可能地滿足社會(huì)需要。

7.明確會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)。不應(yīng)當(dāng)將為社會(huì)公共利益及客戶利益服務(wù)與事務(wù)所的盈利對(duì)立起來，要讓社會(huì)認(rèn)識(shí)到注冊會(huì)計(jì)師是一個(gè)專業(yè)水平高、風(fēng)險(xiǎn)較大、收益較好的職業(yè)。不應(yīng)當(dāng)提倡采用

有限責(zé)任公司的組織形式。會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用的組織形式應(yīng)當(dāng)滿足其對(duì)審計(jì)質(zhì)量承擔(dān)聯(lián)帶經(jīng)濟(jì)責(zé)任的要求。同時(shí)從稅收角度考慮，要體現(xiàn)合伙制企業(yè)可以避免雙重納稅的優(yōu)點(diǎn)，鑒于我國現(xiàn)行的法規(guī)、制

度中尚無明確的規(guī)定，行業(yè)監(jiān)管及政府有關(guān)部門應(yīng)積極解決這一問題，使會(huì)計(jì)師事務(wù)所的責(zé)任與利益關(guān)系更好地統(tǒng)一起來。

第10篇

    [關(guān)鍵詞]獨(dú)立審計(jì) 經(jīng)濟(jì)法責(zé)任

    一、獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的概念

    經(jīng)濟(jì)法責(zé)任是指經(jīng)濟(jì)法主體違反經(jīng)濟(jì)法的規(guī)定或由于某種事實(shí)狀態(tài)符合經(jīng)濟(jì)法的特別規(guī)定而應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律后果。[1] 關(guān)于它的名稱，學(xué)界主要有：經(jīng)濟(jì)責(zé)任、經(jīng)濟(jì)法責(zé)任和經(jīng)濟(jì)法律責(zé)任等不同的稱謂，但絕大多數(shù)贊成使用“經(jīng)濟(jì)法責(zé)任”，[2] 本文亦認(rèn)為采用“經(jīng)濟(jì)法責(zé)任”的表述比較恰當(dāng)。經(jīng)濟(jì)責(zé)任是一個(gè)泛化了的概念，其內(nèi)涵與外延非常模糊，不適合作為法學(xué)術(shù)語用于經(jīng)濟(jì)法學(xué)理論和法律術(shù)語用于經(jīng)濟(jì)法實(shí)踐；經(jīng)濟(jì)法律責(zé)任則容易造成“經(jīng)濟(jì)法律”和“經(jīng)濟(jì)法”的混同，使人誤認(rèn)為是所有經(jīng)濟(jì)法律規(guī)定的責(zé)任，而且，由于約定俗成的原因，法學(xué)中通常將“民事法律責(zé)任”簡稱為“民事責(zé)任”、“行政法律責(zé)任”簡稱為“行政責(zé)任”、“刑事法律責(zé)任”簡稱為“刑事責(zé)任”，容易引起人們將“經(jīng)濟(jì)法律責(zé)任”簡稱為“經(jīng)濟(jì)責(zé)任”的誤會(huì)。因此，本文采用“經(jīng)濟(jì)法責(zé)任”作為經(jīng)濟(jì)法上之法律責(zé)任的專用術(shù)語。

    獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任從廣義來說，應(yīng)該是所有獨(dú)立審計(jì)社會(huì)化契約的主體違反社會(huì)化契約的約定而對(duì)其他社會(huì)化契約的當(dāng)事人承擔(dān)的責(zé)任。在第二章中，我們分析了獨(dú)立審計(jì)法律關(guān)系的結(jié)構(gòu)，認(rèn)為它是一個(gè)多層主體構(gòu)成的社會(huì)化契約關(guān)系。第一層主體是政府，政府接受企業(yè)利益相關(guān)者的委托，作為公眾的人，有義務(wù)對(duì)企業(yè)經(jīng)營管理當(dāng)局作審計(jì)監(jiān)督；第二層主體是注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，有限政府的審計(jì)監(jiān)督行為并不是由自己親自實(shí)施，而是通過制定系統(tǒng)的獨(dú)立審計(jì)制度，培育行業(yè)協(xié)會(huì)這樣的社會(huì)中間力量，由社會(huì)團(tuán)體行使政府職能；第三層主體是注冊會(huì)計(jì)師及事務(wù)所，行業(yè)協(xié)會(huì)通過一定的控制手段吸納合格的會(huì)員來具體從事審計(jì)業(yè)務(wù)，并向公眾提供審計(jì)信息；第四層主體是企業(yè)的其他利益相關(guān)者，他們根據(jù)各自不同的需要采用審計(jì)成果，同時(shí)通過企業(yè)給注冊會(huì)計(jì)師支付審計(jì)公費(fèi)，通過國家稅收的形式支付政府費(fèi)。[3]

    獨(dú)立審計(jì)社會(huì)化契約中，不同的主體負(fù)有不同的義務(wù)，相應(yīng)的應(yīng)當(dāng)承擔(dān)不同的責(zé)任。政府的契約責(zé)任根據(jù)本國采取的審計(jì)管理體制不同而不同，采行業(yè)自律型管理體制的，政府（國家）只承擔(dān)立法等抽象行為的義務(wù)，而不負(fù)具體的契約責(zé)任。采政府干預(yù)管理體制的，政府應(yīng)當(dāng)負(fù)有監(jiān)管的責(zé)任，這種責(zé)任本質(zhì)上說是一種委托責(zé)任，如果政府監(jiān)管不力，利益相關(guān)者可以有兩個(gè)途徑補(bǔ)救：一是通過司法程序要求政府履行監(jiān)管義務(wù)；一是利益相關(guān)者自行監(jiān)督，付出的監(jiān)督成本由政府賠償。當(dāng)然上述途徑僅是理論探討，世界上還沒有這方面的實(shí)例。不過，市場經(jīng)濟(jì)成熟的國家，政府自知能力有限，一般都不主動(dòng)承擔(dān)具體監(jiān)管義務(wù)，而是將此義務(wù)給予民間組織，如美國在2002年前由注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)自律管理。但是，行業(yè)協(xié)會(huì)從資金、人員、技術(shù)等諸方面都與會(huì)員有密切聯(lián)系，不可能純粹地代表社會(huì)公眾的利益，因此行業(yè)自律有天然的缺陷。于是，Sarbanes-Oxley Act of 2002（SOX）規(guī)定了一個(gè)新模式，即成立一個(gè)新的民間非營利機(jī)構(gòu)——公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB），代表公眾利益對(duì)審計(jì)進(jìn)行監(jiān)督。PCAOB由五人組成，其中三人是代表公眾利益的非會(huì)計(jì)專業(yè)人士。SOX的出臺(tái)，使獨(dú)立審計(jì)社會(huì)化契約趨于完善，在PCAOB成立以前，行業(yè)協(xié)會(huì)既代表會(huì)員利益，又代表社會(huì)公眾的利益監(jiān)督會(huì)員，往往會(huì)產(chǎn)生利益沖突；PCAOB成立之后，使代表社會(huì)公眾的利益的組織獨(dú)立，獨(dú)立審計(jì)社會(huì)化契約關(guān)系得到理順，能更好的保障各方利益。

    在市場經(jīng)濟(jì)不健全的國家，由于缺乏完善的獨(dú)立審計(jì)社會(huì)化契約的制度安排，政府往往把自己享有的行政權(quán)力與應(yīng)當(dāng)履行的經(jīng)濟(jì)義務(wù)混而不分，過度崇尚國家強(qiáng)制力管理，而對(duì)缺位或失誤不承擔(dān)任何責(zé)任，當(dāng)然談不上什么政府責(zé)任的問題。

    “第三部門”（含行業(yè)協(xié)會(huì)和獨(dú)立監(jiān)督組織）的獨(dú)立審計(jì)社會(huì)化契約義務(wù)在于制定職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、選擇合格執(zhí)業(yè)人員及對(duì)審計(jì)人員進(jìn)行監(jiān)督，其責(zé)任在于它監(jiān)督缺位后應(yīng)承擔(dān)的后果。如果第三部門沒有適當(dāng)履行監(jiān)督職責(zé)，利益相關(guān)者應(yīng)當(dāng)有權(quán)通過司法程序要求強(qiáng)制履行。因?yàn)椤暗谌块T”是非營利的民間組織，其經(jīng)費(fèi)來自于會(huì)員的會(huì)費(fèi)，不可能有財(cái)產(chǎn)賠償?shù)哪芰?，因此不能也不可能追究它的?cái)產(chǎn)責(zé)任。

    對(duì)于注冊會(huì)計(jì)師違反獨(dú)立審計(jì)社會(huì)化契約，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)多重責(zé)任。首先是財(cái)產(chǎn)責(zé)任，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)自己的行為造成利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)損失進(jìn)行賠償，具體賠償?shù)姆秶覀儗⒃谝院笳鹿?jié)詳細(xì)論述；其次應(yīng)當(dāng)承擔(dān)倫理責(zé)任，注冊會(huì)計(jì)師的違法行為不但損害了利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)利益，而且損害了行業(yè)的聲譽(yù)，應(yīng)當(dāng)受到行業(yè)協(xié)會(huì)的警告、公開譴責(zé)和降低信用等級(jí)等制裁；第三是行為責(zé)任，根據(jù)需要，行業(yè)協(xié)會(huì)或者其他監(jiān)督機(jī)構(gòu)可以要求注冊會(huì)計(jì)師公開聲明更正錯(cuò)誤、暫停執(zhí)業(yè)、進(jìn)行業(yè)務(wù)和職業(yè)道德學(xué)習(xí)等；最后，如果注冊會(huì)計(jì)師已經(jīng)喪失了起碼的職業(yè)道德水平，行業(yè)組織可以撤銷其注冊，使之喪失從事審計(jì)業(yè)務(wù)的能力，承擔(dān)能力責(zé)任。

    雖然獨(dú)立審計(jì)社會(huì)化契約的主體結(jié)構(gòu)十分復(fù)雜，但是該社會(huì)化契約是以提供獨(dú)立審計(jì)服務(wù)的注冊會(huì)計(jì)師為中心建立的，人們最關(guān)心的而且最復(fù)雜的是注冊會(huì)計(jì)師違反契約的責(zé)任，本文研究的主題也僅限于此。因此，我們將獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任作狹義理解，僅指注冊會(huì)計(jì)師的經(jīng)濟(jì)法責(zé)任。本文所稱的“獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任”除本節(jié)外，均指“注冊會(huì)計(jì)師經(jīng)濟(jì)法責(zé)任”。

    二、注冊會(huì)計(jì)師經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的歸責(zé)基礎(chǔ)

    我們要探討?yīng)毩徲?jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任是否有獨(dú)特的具體形態(tài)，首先要確定獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的范圍，因?yàn)樨?zé)任范圍決定了責(zé)任形態(tài)的表現(xiàn)形式，前者是后者的基礎(chǔ)?？傮w來說，法律責(zé)任是通過國家強(qiáng)制力來保護(hù)既有的法律關(guān)系的制度，證券市場獨(dú)立審計(jì)的法律關(guān)系是一種社會(huì)化的契約關(guān)系，注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)是為全社會(huì)提供客觀公正的會(huì)計(jì)信息，其成果的受眾廣泛。在證券市場上，注冊會(huì)計(jì)師提供的是法定的公共信息，這種信息是對(duì)公眾公司披露的財(cái)務(wù)信息進(jìn)行鑒證的信息。通過獨(dú)立審計(jì)的鑒證，既提高了公眾公司財(cái)務(wù)信息的可靠性，又可以幫助投資者對(duì)投資對(duì)象進(jìn)行判斷和離析，從而維護(hù)了證券市場的穩(wěn)定、健康和持續(xù)發(fā)展。形式上，注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)是由委托人委托來啟動(dòng)的，實(shí)質(zhì)上注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)是被審計(jì)人的法定義務(wù)，審計(jì)的成果并不是僅僅為委托人提供服務(wù)，更重要的是為社會(huì)公眾提供權(quán)威的公共信息。因此，我們說注冊會(huì)計(jì)師經(jīng)濟(jì)法責(zé)任是社會(huì)責(zé)任。這種社會(huì)責(zé)任在于責(zé)任的基礎(chǔ)關(guān)系是應(yīng)社會(huì)整體利益需要締結(jié)的，在于締結(jié)社會(huì)化契約的利益相關(guān)者是對(duì)獨(dú)立審計(jì)制度的信賴，在于注冊會(huì)計(jì)師提供的審計(jì)信息屬于公眾信息，還在于注冊會(huì)計(jì)師經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的目的是保障社會(huì)整體利益。那么，獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任應(yīng)當(dāng)限定在注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)失敗使社會(huì)成本增加的范圍內(nèi)。怎樣具體判斷增加了多少社會(huì)成本呢？我們需要對(duì)社會(huì)審計(jì)成本與社會(huì)審計(jì)收益進(jìn)行比較分析。

    常識(shí)告訴我們，對(duì)于利益相關(guān)者來說，如果審計(jì)的收益與審計(jì)的成本之間的差額達(dá)不到他們預(yù)期的水平，他們就不會(huì)產(chǎn)生審計(jì)的需求，獨(dú)立審計(jì)制度就沒有存在的價(jià)值。對(duì)于注冊會(huì)計(jì)師來說，如果他們收取的審計(jì)公費(fèi)與可能承擔(dān)的審計(jì)責(zé)任的差額達(dá)不到他們預(yù)期的水平，他們也沒有提供審計(jì)服務(wù)的動(dòng)力，獨(dú)立審計(jì)制度也不可能存在。由于獨(dú)立審計(jì)是社會(huì)化契約，契約當(dāng)事人聽命于利益相關(guān)者整體，具體的個(gè)人對(duì)既定的社會(huì)化契約往往只能接受，所以，以上的利益對(duì)比應(yīng)當(dāng)從宏觀上來分析。先分析審計(jì)需求，假設(shè)在沒有審計(jì)監(jiān)督的情況下，利益相關(guān)者的投入為I1，損失率為P，損失為L1=I1.P；在有審計(jì)監(jiān)督的情況下，利益相關(guān)者的投入為I2，預(yù)期收益為（B+I2），如果審計(jì)失敗，利益相關(guān)者的損失為L2=I2.P，假設(shè)利益相關(guān)者信賴審計(jì)，I2＞I1.如果按照傳統(tǒng)民法的契約責(zé)任賠償原則，審計(jì)失敗后，利益相關(guān)者獲取的賠償應(yīng)當(dāng)為（B+I2）。再分析審計(jì)供給，假定注冊會(huì)計(jì)師獲取的審計(jì)公費(fèi)是A，預(yù)期的審計(jì)失敗率為Pa，注冊會(huì)計(jì)師可能承擔(dān)的最大賠償額是C=A/Pa.就民事法律關(guān)系而言，其民事責(zé)任只考慮具體案件的損害，以及對(duì)案件當(dāng)事人的影響，即是否給予了受害人法律規(guī)定范圍內(nèi)的補(bǔ)償。而對(duì)于社會(huì)化契約而言，它不僅要考慮案件的具體當(dāng)事人，而且要考慮具體案件的責(zé)任后果對(duì)整個(gè)社會(huì)和整個(gè)制度的影響。如果注冊會(huì)計(jì)師對(duì)于審計(jì)失敗的賠償大于C的話，勢必?fù)p害獨(dú)立審計(jì)職業(yè)，造成行業(yè)萎縮；如果賠償小于（L2-L1）的話，勢必造成獨(dú)立審計(jì)沒有任何經(jīng)濟(jì)價(jià)值，利益相關(guān)者沒有需求的積極性，社會(huì)將失去一項(xiàng)有力的監(jiān)督制度。因此，基于社會(huì)整體利益考慮，審計(jì)失敗的財(cái)產(chǎn)責(zé)任L只能在這樣的范圍內(nèi)：（L2-L1）＜L＜C.如果C＜（B+I2）的話，那么利益相關(guān)者只能得到部分經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償，至于這部分經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償怎么在利益相關(guān)者之間分配，則屬于獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任構(gòu)成要件要解決的問題，可以通過對(duì)權(quán)利主體的選擇和注冊會(huì)計(jì)師過錯(cuò)的認(rèn)定來確定對(duì)具體受償人的賠償范圍。

    三、注冊會(huì)計(jì)師經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的具體形式

    利益相關(guān)者締結(jié)獨(dú)立審計(jì)社會(huì)化契約的主要目的是取得經(jīng)濟(jì)收益的最大化，獨(dú)立審計(jì)的經(jīng)濟(jì)法責(zé)任首先應(yīng)當(dāng)保護(hù)利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)利益。保護(hù)經(jīng)濟(jì)利益的直接方式就是對(duì)利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)損失進(jìn)行適當(dāng)?shù)难a(bǔ)償，因此，獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的一個(gè)主要形式就是財(cái)產(chǎn)責(zé)任形式。財(cái)產(chǎn)責(zé)任就是注冊會(huì)計(jì)師因?qū)徲?jì)失敗應(yīng)當(dāng)給予利益相關(guān)者經(jīng)濟(jì)賠償?shù)呢?zé)任。財(cái)產(chǎn)責(zé)任一方面可以使利益相關(guān)者的損失得到彌補(bǔ)，維持利益相關(guān)者要素投入的積極性，另一方面也可以使不勤勉盡職的注冊會(huì)計(jì)師受到應(yīng)有的經(jīng)濟(jì)懲罰。雖然獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的財(cái)產(chǎn)責(zé)任形式與民事責(zé)任的財(cái)產(chǎn)責(zé)任形式表面上是一致的，但實(shí)際上有質(zhì)的不同，上面我們對(duì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的歸責(zé)基礎(chǔ)作推理的時(shí)候已經(jīng)強(qiáng)調(diào)過，經(jīng)濟(jì)法的財(cái)產(chǎn)責(zé)任是對(duì)社會(huì)整體利益的損失進(jìn)行補(bǔ)償，是關(guān)注利益相關(guān)者整體受損的情況，而民事責(zé)任關(guān)注的是具體的個(gè)人受損的情況；經(jīng)濟(jì)法責(zé)任確定經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償?shù)姆秶腔谏鐣?huì)利益與社會(huì)成本平衡的考慮，而民事責(zé)任是基于對(duì)具體受害人是否能給予充分補(bǔ)償?shù)目紤]。

    對(duì)審計(jì)失敗負(fù)有過錯(cuò)的注冊會(huì)計(jì)師除了應(yīng)當(dāng)承擔(dān)財(cái)產(chǎn)責(zé)任外，還應(yīng)當(dāng)承擔(dān)財(cái)產(chǎn)以外的其他責(zé)任。這種責(zé)任的直接誘因是，注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)為了保證職業(yè)的生存，必須采取措施提高自己可以承受的賠償能力。上面我們提到，注冊會(huì)計(jì)師可能承擔(dān)的最大賠償額是C=A/Pa，為了提高C，一方面可以增加A，另一方面減小Pa.增加審計(jì)公費(fèi)并不是注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)一方可以決定的，而是需要在社會(huì)化契約談判中得到利益相關(guān)者的認(rèn)可，歸根到底由社會(huì)審計(jì)成本的承受力來決定。因此，從注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)自身來說，只有一個(gè)途徑提高賠償能力，那就是采取措施減小審計(jì)失敗率。為了減小審計(jì)失敗率，行業(yè)協(xié)會(huì)必須提高注冊會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)能力和職業(yè)道德水平。前面我們說過，行業(yè)協(xié)會(huì)引導(dǎo)注冊會(huì)計(jì)師提供獨(dú)立審計(jì)服務(wù)，其本質(zhì)是代政府履行利益相關(guān)者權(quán)益的經(jīng)濟(jì)職能，那么政府也有動(dòng)力將行業(yè)提高注冊會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)能力和職業(yè)道德水平的措施法律化，使之成為獨(dú)立審計(jì)制度的組成部分，這些由注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)施加給注冊會(huì)計(jì)師的措施就成為注冊會(huì)計(jì)師因?qū)徲?jì)失敗必須承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)法責(zé)任。

    這些非財(cái)產(chǎn)性的經(jīng)濟(jì)法責(zé)任根據(jù)采取的措施不同可以分為倫理責(zé)任、行為責(zé)任和能力責(zé)任。倫理責(zé)任是道德與法律的融合，指注冊會(huì)計(jì)師違反了職業(yè)道德規(guī)范應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的責(zé)任。注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德不是我們平常認(rèn)為的大公無私，他人至上，而是從事該職業(yè)起碼應(yīng)當(dāng)遵守的行為準(zhǔn)則。強(qiáng)調(diào)倫理責(zé)任并不是經(jīng)濟(jì)法的首創(chuàng)，其實(shí)民法的契約責(zé)任、誠實(shí)信用原則等都含有倫理因素。[4] 注冊會(huì)計(jì)師倫理責(zé)任的具體形式主要包括：對(duì)注冊會(huì)計(jì)師，協(xié)會(huì)給予警告、公開譴責(zé)；對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，協(xié)會(huì)給予公開譴責(zé)、降低信用等級(jí)等。行為責(zé)任有兩方面的含義，一是要求注冊會(huì)計(jì)師及事務(wù)所對(duì)自己的過失行為采取補(bǔ)救措施，具體形式是要求注冊會(huì)計(jì)師及事務(wù)所在指定的范圍、以指定的方式公告更正審計(jì)報(bào)告；二是限制或者提高注冊會(huì)計(jì)師的行為能力，注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)是專業(yè)性強(qiáng)，知識(shí)更新快的行業(yè)，如果注冊會(huì)計(jì)師不重視繼續(xù)教育，一段時(shí)間后，可能自己的知識(shí)結(jié)構(gòu)不能滿足獨(dú)立審計(jì)的基本要求，業(yè)務(wù)能力達(dá)不到專業(yè)要求的水平本身就是注冊會(huì)計(jì)師最不可接受的主觀過失。對(duì)于不能勝任業(yè)務(wù)的注冊會(huì)計(jì)師，協(xié)會(huì)應(yīng)當(dāng)采取措施暫停其執(zhí)業(yè)，并給予其業(yè)務(wù)培訓(xùn)，提高他的業(yè)務(wù)能力。所謂限制行為能力，是指在一段時(shí)間內(nèi)暫停注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)資格。能力責(zé)任則是剝奪注冊會(huì)計(jì)師從事獨(dú)立審計(jì)的權(quán)利能力，對(duì)于嚴(yán)重違反獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)則的當(dāng)事人和注冊會(huì)計(jì)師事務(wù)所，協(xié)會(huì)應(yīng)當(dāng)給予最嚴(yán)厲的制裁，將之清除出注冊會(huì)計(jì)師的隊(duì)伍。具體措施是注銷注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)登記，撤銷會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)照。

    四、證券市場獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的特征

    前兩節(jié)我們通過分析獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的形態(tài)，揭示獨(dú)立審計(jì)民事責(zé)任理論的缺陷，行政責(zé)任代替經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的弊端，從正反兩方面論證了獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的客觀存在，下面我們總結(jié)一下證券市場獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的特征，使這一新興的法律責(zé)任在理論上有更完整的形象。

    （一）證券市場獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任是注冊會(huì)計(jì)師對(duì)社會(huì)承擔(dān)的責(zé)任

    我們認(rèn)為，注冊會(huì)計(jì)師與公司的其他利益相關(guān)者之間的關(guān)系是復(fù)雜的社會(huì)化契約關(guān)系，在這種關(guān)系中，注冊會(huì)計(jì)師是獨(dú)立審計(jì)的受托人，社會(huì)公眾（包括公司管理當(dāng)局的廣泛的利益相關(guān)者）是實(shí)質(zhì)上的委托人。這樣，注冊會(huì)計(jì)師受到社會(huì)化契約的約束，必須全面履行契約規(guī)定的義務(wù)，否則就要承擔(dān)法律責(zé)任。但是，我們不能明確指出具體的責(zé)任相對(duì)個(gè)體，只能認(rèn)為注冊會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任是相對(duì)社會(huì)公眾。至于社會(huì)公眾中，具體到哪些人有權(quán)接受損害賠償，是根據(jù)獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的歸責(zé)基礎(chǔ)和構(gòu)成要件，從社會(huì)成本上作判斷。需要說明的是，并不是只有有權(quán)請求損害賠償?shù)娜瞬攀巧鐣?huì)化契約的當(dāng)事人，無權(quán)請求損害賠償?shù)娜巳匀皇巧鐣?huì)化契約的主體，只是他們僅享有相對(duì)不完整的權(quán)利，如享有利用或者不利用社會(huì)化契約成果的權(quán)利。因此，在社會(huì)化契約中，原權(quán)利和救濟(jì)權(quán)利是相對(duì)分離的。

    而民事責(zé)任完全不同，民事責(zé)任是平等主體之間發(fā)生的一方當(dāng)事人對(duì)于另一方當(dāng)事人的責(zé)任，是原子化個(gè)體對(duì)原子化個(gè)體的責(zé)任，即特定私權(quán)主體對(duì)特定私權(quán)主體的責(zé)任。在民事法律關(guān)系中，一方當(dāng)事人不履行義務(wù)或侵犯對(duì)方的權(quán)利時(shí)，使對(duì)方的合法利益受到損害，法律便迫使加害人對(duì)受害人承擔(dān)同樣的不利后果，以使受害人被破壞的平等地位和被損害的權(quán)益得到恢復(fù)或彌補(bǔ)。民事關(guān)系的權(quán)利主體和義務(wù)主體都是具體明確的，民事責(zé)任的范圍也是確定可知的，權(quán)利主體的原權(quán)利和救濟(jì)權(quán)利是統(tǒng)一的，這種確定的、具體的權(quán)利只需要形式正義就可能得到實(shí)現(xiàn)。

    在行政法律關(guān)系中，行政相對(duì)人的行政責(zé)任是一方當(dāng)事人對(duì)于國家的責(zé)任。行政相對(duì)人不履行行政法規(guī)定的義務(wù)，會(huì)使國家受到損害，法律便迫使加害人承擔(dān)不利的后果，修復(fù)被破壞的社會(huì)秩序。這是個(gè)體對(duì)國家的責(zé)任。追究一個(gè)行政違法者的行政責(zé)任是國家權(quán)力的一種表現(xiàn)，不同于經(jīng)濟(jì)法和民法，追究經(jīng)濟(jì)法責(zé)任和民事責(zé)任是權(quán)利人救濟(jì)權(quán)利的實(shí)現(xiàn)。權(quán)力的實(shí)現(xiàn)和權(quán)利的救濟(jì)是有本質(zhì)區(qū)別的。在責(zé)任的形式方面，三種責(zé)任都有財(cái)產(chǎn)責(zé)任的形式，經(jīng)濟(jì)法和行政法還存在非財(cái)產(chǎn)責(zé)任的形式，如注冊會(huì)計(jì)師因過錯(cuò)審計(jì)失敗，可能要承受暫停執(zhí)業(yè)的經(jīng)濟(jì)法責(zé)任和罰款的行政責(zé)任；如果三種責(zé)任都以財(cái)產(chǎn)的形式承擔(dān)的話，行政責(zé)任的受益者是國家，如罰款的款項(xiàng)要?dú)w于國庫，不屬于任何個(gè)人，經(jīng)濟(jì)法責(zé)任和民事責(zé)任的受益者都是具體的個(gè)人。

    （二）證券市場獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任是財(cái)產(chǎn)責(zé)任和非財(cái)產(chǎn)責(zé)任并重的責(zé)任

    在證券市場獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任中，注冊會(huì)計(jì)師既要對(duì)公眾公司的利益相關(guān)者承擔(dān)損害賠償?shù)呢?cái)產(chǎn)責(zé)任，又要對(duì)社會(huì)承擔(dān)一系列的非財(cái)產(chǎn)責(zé)任，我們把這些非財(cái)產(chǎn)責(zé)任概括稱為倫理責(zé)任、行為責(zé)任和能力責(zé)任。所謂倫理責(zé)任是指以注冊會(huì)計(jì)師因違反職業(yè)道德規(guī)范，應(yīng)受注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)公開譴責(zé)、警告，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所降低信用等級(jí)等為內(nèi)容的責(zé)任；所謂行為責(zé)任是指以注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)暫停注冊會(huì)計(jì)師及事務(wù)所的執(zhí)業(yè)，要求注冊會(huì)計(jì)師在指定的范圍、以指定的方式公告更正審計(jì)報(bào)告為內(nèi)容的責(zé)任，或者要求注冊會(huì)計(jì)師停業(yè)學(xué)習(xí)，提高注冊會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)能力和職業(yè)道德水平；能力責(zé)任是指以注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)撤銷注冊會(huì)計(jì)師的注冊，終止注冊會(huì)計(jì)師及事務(wù)所的執(zhí)業(yè)資格為內(nèi)容的責(zé)任。[5] 與經(jīng)濟(jì)法責(zé)任不同，民事責(zé)任主要是財(cái)產(chǎn)責(zé)任；行政責(zé)任主要是人身責(zé)任，雖然行政責(zé)任也采用行政罰款等方式，但主要是對(duì)行政違法行為人給予拘禁、警告、記過、開除公職等行政處分方式；而經(jīng)濟(jì)法責(zé)任既有財(cái)產(chǎn)責(zé)任，又有非財(cái)產(chǎn)責(zé)任，且二者并重，難分主次。

    值得注意的是，我國自從注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)恢復(fù)以來，一直是以追究注冊會(huì)計(jì)師的行政責(zé)任為主，輔之以刑事責(zé)任。這些行政責(zé)任主要包括《注冊會(huì)計(jì)師法》規(guī)定的政府主管部門對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所給予警告、沒收非法所得、罰款、暫停營業(yè)、撤銷注冊，對(duì)注冊會(huì)計(jì)師給予警告、暫停執(zhí)業(yè)和吊銷執(zhí)照；《證券法》規(guī)定的沒收非法所得、罰款，由有關(guān)主管部門責(zé)令會(huì)計(jì)師停業(yè)、吊銷直接責(zé)任人的資格證書；以及證監(jiān)會(huì)的有關(guān)法規(guī)規(guī)定的罰款、沒收非法所得、撤銷注冊會(huì)計(jì)師及事務(wù)所的證券從業(yè)資格等。在經(jīng)濟(jì)法理論中，有學(xué)者把類似注冊會(huì)計(jì)師的這些現(xiàn)在稱為民事責(zé)任和行政責(zé)任的制度統(tǒng)統(tǒng)拉入經(jīng)濟(jì)法責(zé)任之中，認(rèn)為《證券法》、《注冊會(huì)計(jì)師法》等本身就屬于經(jīng)濟(jì)法部門，其責(zé)任當(dāng)然是經(jīng)濟(jì)法責(zé)任。這種“胡子眉毛一把抓”的“搶地盤”似的觀點(diǎn)我不敢茍同。一方面，它混了經(jīng)濟(jì)法責(zé)任與民事責(zé)任、行政責(zé)任之間的關(guān)系，另一方面，它對(duì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任簡單化，既不利于經(jīng)濟(jì)法學(xué)的完善，也不利于整個(gè)法學(xué)的發(fā)展。我們認(rèn)為，學(xué)科的劃分，是以研究的方便為導(dǎo)向的，立法是以法的適用方便為導(dǎo)向的，從立法技術(shù)上考慮，一項(xiàng)具體的法律，必然是不同的法律規(guī)范綜合，為什么非要硬拉一個(gè)什么法屬于經(jīng)濟(jì)法呢？為什么把分明屬于其他法律部門的規(guī)范，生硬的認(rèn)為是經(jīng)濟(jì)法的規(guī)范呢？如果真要這樣的話，自然就會(huì)產(chǎn)生真正的經(jīng)濟(jì)法研究受到忽視，經(jīng)濟(jì)法學(xué)的研究成果無法轉(zhuǎn)化為立法、司法實(shí)踐，經(jīng)濟(jì)法學(xué)得不到其他法學(xué)的認(rèn)同的不良后果。

    我們應(yīng)該正視，在我國現(xiàn)行的《注冊會(huì)計(jì)師法》和《證券法》中，還沒有真正意義的經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的規(guī)定，這些法律把一些本屬經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的內(nèi)容視為行政責(zé)任，把追究的權(quán)力賦予給有關(guān)國家機(jī)關(guān)，這是我國立法的缺陷，而這種缺陷很大程度上在于我國經(jīng)濟(jì)法理論的落后。當(dāng)然，明確提出經(jīng)濟(jì)法概念的國家并不多，但是這并不會(huì)妨礙這些國家對(duì)實(shí)質(zhì)的經(jīng)濟(jì)法理論的研究，也并不影響在這些國家對(duì)我們所稱的“經(jīng)濟(jì)法”的立法，如美國就有世界上競相借鑒的證券立法和注冊會(huì)計(jì)師立法。在我國的經(jīng)濟(jì)法學(xué)研究中，長期以來把國家的經(jīng)濟(jì)職能與政治職能混同，強(qiáng)調(diào)國家強(qiáng)制力在經(jīng)濟(jì)法中的作用，走向了偏誤，這種偏誤表現(xiàn)在責(zé)任理論上就陷入行政責(zé)任之中不能自拔。再者，我國的經(jīng)濟(jì)法研究忽視了“第三部門”在經(jīng)濟(jì)法責(zé)任中的作用，[6] 現(xiàn)有的立法往往把會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)這樣有權(quán)追究責(zé)任的行業(yè)組織視為行政法的授權(quán)主體，它們追究的責(zé)任歸類于行政責(zé)任，這是對(duì)西方發(fā)達(dá)國家“第三部門”制度的一種不完整的引進(jìn)，使得我國的社會(huì)組織立法呈現(xiàn)出“四不象”的混亂。

    本文主張我國應(yīng)當(dāng)給予被稱為“第三部門”的社會(huì)組織完整的法律地位，承擔(dān)起代表社會(huì)公眾追究有關(guān)責(zé)任人的經(jīng)濟(jì)法非財(cái)產(chǎn)責(zé)任的重任，[7] 以區(qū)別于通過政府部門追究的行政責(zé)任。

第11篇

關(guān) 鍵 詞：獨(dú)立審計(jì)；利益相關(guān)者產(chǎn)權(quán)；契約機(jī)制

中圖分類號(hào)：F239．43 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1005-0892(2007)06－0097－04

隨著產(chǎn)權(quán)社會(huì)化程度的不斷提高和產(chǎn)權(quán)分析研究范式在會(huì)計(jì)研究中的興起，從產(chǎn)權(quán)視角來審視獨(dú)立審計(jì)變得迫切。在“絕對(duì)產(chǎn)權(quán)”和“相對(duì)產(chǎn)權(quán)”耦合的企業(yè)產(chǎn)權(quán)體系中，獨(dú)立審計(jì)的產(chǎn)權(quán)保護(hù)作用主要體現(xiàn)于后者，而鑒于“相對(duì)產(chǎn)權(quán)”的理論基礎(chǔ)是不完全契約理論，[1]因此從契約理論視角來剖析獨(dú)立審計(jì)的產(chǎn)權(quán)功能和相應(yīng)的制度安排不啻為有益的嘗試。在審計(jì)質(zhì)量頗受非議的中國審計(jì)市場上，從制度層面來改進(jìn)獨(dú)立審計(jì)的契約機(jī)制或許是確保與提高獨(dú)立審計(jì)產(chǎn)權(quán)績效的根本舉措。

一、產(chǎn)權(quán)保護(hù)和審計(jì)契約的產(chǎn)生

現(xiàn)代企業(yè)理論認(rèn)為，企業(yè)是多邊契約關(guān)系的總和與產(chǎn)權(quán)交易的結(jié)果。生產(chǎn)要素所有者在市場上簽訂契約、交易各自的生產(chǎn)要素（如資本、技術(shù)和管理技能等）來創(chuàng)造和分享由分工合作所帶來的組織租金。但是，在復(fù)雜的企業(yè)契約網(wǎng)絡(luò)中，由于締約各方的產(chǎn)權(quán)目標(biāo)存在顯著差異，從而容易導(dǎo)致契約磨擦產(chǎn)生嚴(yán)重的問題。瓦茨、齊默爾曼認(rèn)為：“契約將不會(huì)減少(利益)沖突的成本(成本)，除非簽約各方能夠確定契約是否被違反?！盵2]因此，出于保護(hù)企業(yè)契約當(dāng)事人產(chǎn)權(quán)和保持企業(yè)契約結(jié)構(gòu)的穩(wěn)定，契約當(dāng)事人需要對(duì)構(gòu)成企業(yè)投資合作秩序的各種影響因素進(jìn)行鑒定與評(píng)估、對(duì)企業(yè)契約機(jī)制運(yùn)行中的各種違約行為進(jìn)行有效地辨識(shí)與控制、對(duì)企業(yè)的利益分配過程進(jìn)行動(dòng)態(tài)監(jiān)控。[3]

在審計(jì)契約尚未植入企業(yè)產(chǎn)權(quán)契約之前，這種鑒證、評(píng)價(jià)與監(jiān)督活動(dòng)往往由企業(yè)契約當(dāng)事人來開展。英國1844年的《公司法》就規(guī)定：“董事應(yīng)編制詳盡且公允的年度資產(chǎn)負(fù)債表并在上面署名，然后由一名或若干名股東代表加以審查”。然而，隨著企業(yè)契約的復(fù)雜化與專業(yè)分工的細(xì)化，出于降低交易成本和提高經(jīng)濟(jì)效率的考慮，企業(yè)契約當(dāng)事人傾向于委托深諳會(huì)計(jì)知識(shí)與技能的專家來代替他們行使審查、監(jiān)督和控制職責(zé)，從而降低成本保護(hù)各自的產(chǎn)權(quán)利益。由此，催生了獨(dú)立審計(jì)行業(yè)的產(chǎn)生，而承擔(dān)鑒證與監(jiān)督職責(zé)的會(huì)計(jì)專家便是審計(jì)師。

審計(jì)師之所以能夠取信于企業(yè)的利益相關(guān)者，不僅在于其擁有高超的職業(yè)技能，能夠勝任保護(hù)企業(yè)利益相關(guān)者產(chǎn)權(quán)的工作，更為重要的是在于其能夠以獨(dú)立、客觀和公正的姿態(tài)耦合于企業(yè)契約。首先，審計(jì)契約要求審計(jì)師必須獨(dú)立于被審計(jì)人來保護(hù)審計(jì)委托人的產(chǎn)權(quán)利益，這是審計(jì)契約產(chǎn)生的最原始也是最根本的原因。“因破產(chǎn)催生，由差錯(cuò)與舞弊孕育，與清算共同成長，最后才確立起來”的英國審計(jì)其最初目標(biāo)就是為了保護(hù)審計(jì)委托人的產(chǎn)權(quán)。[4]如果被聘請的審計(jì)師不能有效地保護(hù)在企業(yè)契約中處于弱勢地位的審計(jì)委托人的產(chǎn)權(quán)，那么審計(jì)服務(wù)將不會(huì)被購買。時(shí)至今日，審計(jì)師享有資本市場上“經(jīng)濟(jì)警察”之美譽(yù)，主要在于經(jīng)過審計(jì)師審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表更可信，更能降低信息分布的不對(duì)稱和改進(jìn)投資者、債權(quán)人的投資與信貸決策，[5]進(jìn)而從制度層面上來保護(hù)審計(jì)委托人的產(chǎn)權(quán)利益。其次，審計(jì)契約要求審計(jì)師獨(dú)立于企業(yè)的委托人保護(hù)企業(yè)人的產(chǎn)權(quán)。表面看來，獨(dú)立審計(jì)鑒證的對(duì)象是“經(jīng)濟(jì)活動(dòng)或經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)”，實(shí)際上鑒證的是企業(yè)人的誠信與經(jīng)營才能。Chatfield在《會(huì)計(jì)思想史》中指出：“早期審計(jì)是檢查受托個(gè)人的正直性，而不是檢查他們的會(huì)計(jì)賬簿的質(zhì)量。只有在認(rèn)為可能存在舞弊行為的情況下，才對(duì)簿記的正確性和公允性加以證明”。[6]對(duì)于德才兼?zhèn)涞慕?jīng)營者而言，高質(zhì)量的審計(jì)不但會(huì)解除他們的受托責(zé)任，而且會(huì)提高他們在經(jīng)理人市場上的價(jià)值，從而獲取更高的薪酬。最后，審計(jì)師在保護(hù)公眾產(chǎn)權(quán)的過程中，也追求自身效用的最大化，審計(jì)師在追求美譽(yù)的同時(shí)要求獲取盡可能多的審計(jì)公費(fèi)，但這一切需建立在保護(hù)企業(yè)利益相關(guān)者產(chǎn)權(quán)的基礎(chǔ)上。審計(jì)公費(fèi)一方面是對(duì)審計(jì)師投入的人力、物力的補(bǔ)償，另一方面則是對(duì)審計(jì)師服務(wù)質(zhì)量優(yōu)劣的直接評(píng)價(jià)。審計(jì)師提供的審計(jì)服務(wù)質(zhì)量越高，審計(jì)師越能保護(hù)公眾產(chǎn)權(quán)，那么審計(jì)定價(jià)將會(huì)越高。當(dāng)然，如果審計(jì)師在編制審計(jì)計(jì)劃、執(zhí)行審計(jì)程序、進(jìn)行審計(jì)判斷、發(fā)表審計(jì)意見過程中“偷懶”、“說謊”、“欺詐”，自身產(chǎn)權(quán)的增值是以損害社會(huì)公眾的產(chǎn)權(quán)為前提，那么其就會(huì)受到來自企業(yè)利益相關(guān)者的民事訴訟，甚至是刑事責(zé)任。某種程度而言，審計(jì)師提高審計(jì)質(zhì)量不僅是產(chǎn)權(quán)社會(huì)化對(duì)于審計(jì)行業(yè)提出的客觀要求，同時(shí)也是審計(jì)師增值自身產(chǎn)權(quán)、避免卷入法律訴訟與免受監(jiān)管懲戒的必然之舉。

二、獨(dú)立審計(jì)產(chǎn)權(quán)績效的制度基礎(chǔ)

在阿羅―德布羅范式中，如果審計(jì)委托人與審計(jì)師簽訂的審計(jì)契約能夠準(zhǔn)確完備地描述與交易有關(guān)的所有未來可能出現(xiàn)的狀態(tài)，詳細(xì)列明了每一狀況下審計(jì)契約各方的權(quán)利和責(zé)任以及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的分配，明確規(guī)定了審計(jì)契約的產(chǎn)權(quán)績效和報(bào)酬條款以及違約后的處理程序，那么審計(jì)契約是完全的，通常能夠得到完美的締結(jié)和履行。但是，現(xiàn)實(shí)世界中，契約締結(jié)方的有限理性、信息的不完全與分布的不對(duì)稱、語言與合作偏好的約束以及契約方的疏忽，[7]容易導(dǎo)致審計(jì)契約中留有未被指派的權(quán)利和未列明的事項(xiàng)，即審計(jì)契約是不完備的。一方面最優(yōu)的審計(jì)契約條款難以達(dá)到；另一方面締約方可能會(huì)鉆審計(jì)契約的空子，從而導(dǎo)致審計(jì)契約締結(jié)成本過高，審計(jì)契約難以得到完美履行，使得審計(jì)契約背離了原來的產(chǎn)權(quán)保護(hù)邏輯。

當(dāng)然，如果審計(jì)契約當(dāng)事人勤勉誠信，那么審計(jì)契約同樣可以得到良好地締結(jié)與完美地履行，締約與履約的成本也不會(huì)那么高昂。但是，在信息不對(duì)稱條件下，締約方都有利用欺騙手段尋求自利的動(dòng)機(jī)。如果缺乏約束與激勵(lì)機(jī)制，機(jī)會(huì)主義行為就會(huì)發(fā)生。因此，真正重要的也許不是能否獲得一個(gè)完全的契約，而是是否有足夠的制度資源可用于填補(bǔ)契約的缺口或作為契約條款的替代。[8]

契約理論認(rèn)為，通過外在于審計(jì)契約的機(jī)制設(shè)計(jì)來構(gòu)建審計(jì)契約的博弈規(guī)則，可以有效規(guī)范審計(jì)契約各方在締約與履約過程中的交互行為，從而對(duì)各自的產(chǎn)權(quán)保護(hù)能夠形成穩(wěn)定的預(yù)期。靜態(tài)地講，審計(jì)契約機(jī)制是確保獨(dú)立審計(jì)契約的產(chǎn)權(quán)績效，經(jīng)過審計(jì)契約締結(jié)各方充分博弈達(dá)到均衡所形成的權(quán)責(zé)結(jié)構(gòu)；動(dòng)態(tài)地說，審計(jì)契約機(jī)制確保審計(jì)契約產(chǎn)權(quán)績效的制度間的特別合作，其前提是激勵(lì)相容，原則是權(quán)責(zé)對(duì)應(yīng)，目標(biāo)是保護(hù)企業(yè)利益相關(guān)者產(chǎn)權(quán)。

審計(jì)契約從啟動(dòng)到終止一般由審計(jì)契約的締結(jié)機(jī)制、履行機(jī)制和管制機(jī)制三部分構(gòu)成。不同的審計(jì)契約機(jī)制對(duì)于審計(jì)契約的產(chǎn)權(quán)績效的制度規(guī)范作用是不同的。首先，審計(jì)契約從締結(jié)開始。審計(jì)契約的締結(jié)機(jī)制是圍繞審計(jì)師聘任權(quán)的一系列制度安排來展開的，包括誰享有審計(jì)師聘任權(quán)、由誰充當(dāng)審計(jì)委托人、聘任什么樣的審計(jì)師以及如何設(shè)計(jì)最優(yōu)的執(zhí)行機(jī)制等，其主要功能在于如何從制度層面確保審計(jì)師的獨(dú)立性。因?yàn)閷徲?jì)師是否獨(dú)立不僅關(guān)系到能否保護(hù)審計(jì)委托人的產(chǎn)權(quán)，而且事關(guān)審計(jì)意見之于企業(yè)其他利益相關(guān)者的價(jià)值。[9]理論上，如果審計(jì)師能真正做到獨(dú)立、客觀和公正，那么無論是經(jīng)營者還是所有者充當(dāng)審計(jì)委托人，享有審計(jì)師聘任權(quán)和審計(jì)服務(wù)定價(jià)權(quán)都不會(huì)有損審計(jì)師獨(dú)立性。但是，在法律風(fēng)險(xiǎn)較低的環(huán)境中，審計(jì)師的經(jīng)濟(jì)理性往往會(huì)凌駕于道德理性之上，[10]容易向?qū)徲?jì)委托人妥協(xié)，甚至與其合謀，從而使得審計(jì)師聘任權(quán)成為一種可以給審計(jì)委托人帶來超額收益的“租”。審計(jì)委托人可以通過賄賂、變更審計(jì)師來購買清潔審計(jì)意見，謀取會(huì)計(jì)信息租金。其次，審計(jì)契約的缺口與遺漏條款的存在暗含了契約糾紛或違約契機(jī)。審計(jì)契約的順利履行需要自律與他律機(jī)制的特別合作，前者指審計(jì)師的信譽(yù)機(jī)制，后者指獨(dú)立審計(jì)的法律機(jī)制。審計(jì)師信譽(yù)機(jī)制具有擔(dān)保和信號(hào)的功能，[11]它是一種成本更為低廉的維持交易秩序的機(jī)制。在沒有任何第三方執(zhí)行者的情況下，它是激勵(lì)確保契約績效的私人手段。而審計(jì)師法律機(jī)制對(duì)于獨(dú)立審計(jì)的功能主要表現(xiàn)為：借助于法律權(quán)威，威懾交易各方的機(jī)會(huì)主義行為，強(qiáng)制契約方執(zhí)行契約條款；發(fā)生審計(jì)失敗時(shí)，賠償與救濟(jì)受害方受損的產(chǎn)權(quán)利益；確立審計(jì)師在保護(hù)公眾產(chǎn)權(quán)的職業(yè)地位。[12]最后，審計(jì)信息的公共物品性、外部性、分布的不對(duì)稱性容易導(dǎo)致審計(jì)契約的締結(jié)和履行達(dá)不到最優(yōu)水平。并且，審計(jì)契約當(dāng)事人中有限的私人履約資本（信譽(yù)、財(cái)產(chǎn)等）和相關(guān)審計(jì)的法律條款存在被濫用和被歪曲實(shí)施的可能性，由此很難直接確保審計(jì)契約各方在締結(jié)與履行審計(jì)契約的過程中的誠信行為，從而導(dǎo)致審計(jì)契約失靈，這就要求監(jiān)管機(jī)構(gòu)給予必要且適當(dāng)?shù)墓苤?。審?jì)契約管制機(jī)制就是確保審計(jì)契約履約與締約質(zhì)量以及提高履約與締約效率的校正性制度安排。

三、機(jī)制改進(jìn)與獨(dú)立審計(jì)產(chǎn)權(quán)績效提升

（一）審計(jì)契約締結(jié)機(jī)制：將審計(jì)師聘任權(quán)界定給企業(yè)的中小股東

盡管證監(jiān)會(huì)明文要求將審計(jì)師聘任權(quán)界定給股東大會(huì)，但是我國上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)特殊，企業(yè)的所有者與經(jīng)營者的角色往往是重疊的。經(jīng)營者由被審計(jì)人變?yōu)閷徲?jì)委托人，實(shí)質(zhì)上決定著審計(jì)師的聘任與收費(fèi)，審計(jì)師在與公司管理當(dāng)局的博弈中處于劣勢，獨(dú)立性很難得到制度上的保證。改革審計(jì)契約的締結(jié)機(jī)制勢在必行。

波斯納認(rèn)為：如果市場交易成本過高而抑制交易，那么，權(quán)利應(yīng)賦予那些最珍視它們的人。[13]Coase也認(rèn)為，契約安排的理想狀態(tài)顯然是權(quán)利應(yīng)該配置給那些最具生產(chǎn)性地使用權(quán)利并有激勵(lì)他們這樣使用的動(dòng)力的人。[14]在財(cái)務(wù)資本與人力資本特別合作的現(xiàn)代企業(yè)中，財(cái)務(wù)資本所有者承擔(dān)著企業(yè)的最終風(fēng)險(xiǎn)，他既要鼓勵(lì)經(jīng)營者積極運(yùn)用其創(chuàng)新能力，又要防止其濫用創(chuàng)新能力，因此由其享有審計(jì)師聘任權(quán)激勵(lì)作用最大。但在一股獨(dú)大，內(nèi)部人控制嚴(yán)重的企業(yè)中，大股東與內(nèi)部人掌握審計(jì)師的選擇與聘任，大股東與內(nèi)部人易收賣審計(jì)師來侵害其他企業(yè)利益相關(guān)者的產(chǎn)權(quán)。因此將審計(jì)師聘任權(quán)界定給非控股的財(cái)務(wù)資本所有者更有利于權(quán)利制衡與企業(yè)利益相關(guān)者產(chǎn)權(quán)保護(hù)。當(dāng)然，出于理性的無知與搭便車的動(dòng)機(jī)，中小股東可能對(duì)審計(jì)師聘任權(quán)保持著“理性的冷漠”，但可以通過改進(jìn)聘任審計(jì)師的執(zhí)行機(jī)制來激勵(lì)他們參與到?jīng)Q定審計(jì)師人選的決策過程來，如可以采用網(wǎng)上表決，委托表決等方式來表達(dá)他們在選聘審計(jì)師方面的愿望；同時(shí)，為彌補(bǔ)其在審計(jì)師選聘知識(shí)上的不足，可以讓有會(huì)計(jì)、審計(jì)專業(yè)背景的獨(dú)立董事發(fā)揮善意的推薦作用。

(二)審計(jì)契約履行機(jī)制：信譽(yù)資本與法律權(quán)威的特別合作

1. 信譽(yù)資本的積累須以培育高質(zhì)審計(jì)需求為前提。我國審計(jì)契約的產(chǎn)生帶有顯著的行政管制色彩，審計(jì)契約的演化時(shí)間較短，因此審計(jì)師的信譽(yù)機(jī)制尚未真正建立，片面追逐經(jīng)濟(jì)利益而漠視自身聲譽(yù)積累的行為時(shí)有發(fā)生。其實(shí)，理性的審計(jì)師會(huì)自動(dòng)權(quán)衡建立信譽(yù)的成本與收益。如果審計(jì)師的信譽(yù)資本能夠轉(zhuǎn)化成審計(jì)收費(fèi)溢價(jià)、較低的締約成本、政府對(duì)審計(jì)師私有產(chǎn)權(quán)的保護(hù)等，那么審計(jì)師就有珍視自身信譽(yù)創(chuàng)建優(yōu)質(zhì)品牌的激勵(lì)，而這一切須以市場存在對(duì)高質(zhì)量審計(jì)的需求為前提。長期以來，政府對(duì)于股票市場的嚴(yán)格管制（如IPO制度、配股增發(fā)、ST、PT制度等），上市公司殊的股權(quán)結(jié)構(gòu)（股權(quán)分置、國有股和法人股絕對(duì)控股）、公司外部治理機(jī)制結(jié)構(gòu)性失衡，使得獨(dú)立審計(jì)需求是非內(nèi)生性的，由此導(dǎo)致企業(yè)利益相關(guān)者漠視獨(dú)立審計(jì)的產(chǎn)權(quán)保護(hù)功能發(fā)揮。在這種市場大環(huán)境下，降低審計(jì)質(zhì)量，迎合管制需求成為審計(jì)師的理性選擇。因此，促使審計(jì)師提高審計(jì)質(zhì)量，珍視職業(yè)聲譽(yù)，重中之重在于培育市場對(duì)于高質(zhì)量審計(jì)的需求。為此，一方面要準(zhǔn)確定位政府在股票市場中的職能，在充分發(fā)揮市場競爭和價(jià)格機(jī)制對(duì)資源的優(yōu)化配置作用的同時(shí)政府應(yīng)當(dāng)為股票市場提供適當(dāng)?shù)谋O(jiān)管和法治，[15]同時(shí)，要發(fā)展機(jī)構(gòu)投資者，培育理性的投資群體，發(fā)揮獨(dú)立審計(jì)在投資決策中的產(chǎn)權(quán)保護(hù)功能。另外，要完善公司治理結(jié)構(gòu)，盡快解決企業(yè)的股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理問題，消除內(nèi)部人控制，讓獨(dú)立審計(jì)真正成為降低成本，提高公司價(jià)值，保護(hù)企業(yè)利益相關(guān)者產(chǎn)權(quán)的制度安排。

2. 法律權(quán)威的樹立重點(diǎn)在于民事責(zé)任體系的構(gòu)建。對(duì)于企業(yè)的利益相關(guān)者而言，面臨審計(jì)失敗時(shí)，獲取民事賠償是其首要的選擇?？上У氖牵F(xiàn)有的法律法規(guī)還存著較多漏洞，執(zhí)行機(jī)制也較為欠缺，主要體現(xiàn)在民事責(zé)任體系的構(gòu)建尚等待完善。最佳的民事責(zé)任體系需要能夠兼顧對(duì)企業(yè)利益相關(guān)者與審計(jì)師產(chǎn)權(quán)的保護(hù)。

我們認(rèn)為對(duì)審計(jì)師民事侵權(quán)采用過錯(cuò)推定原則較為合理，這是由于：（1）法理使然。過錯(cuò)推定責(zé)任的主要目的是對(duì)受害人提供救濟(jì)，兼具過錯(cuò)責(zé)任的教育和預(yù)防的職能。而無過錯(cuò)責(zé)任只是出于分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的考慮，不具有制裁不法行為及預(yù)防不法行為發(fā)生的作用。采納過錯(cuò)推定原則有利于對(duì)審計(jì)師的機(jī)會(huì)主義行為進(jìn)行懲戒和教育。（2）審計(jì)職業(yè)特性使然。獨(dú)立審計(jì)服務(wù)是一種典型的專家服務(wù)，需要合理運(yùn)用職業(yè)判斷，審計(jì)人員的意見只是對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的合理保證而非完全擔(dān)保；同時(shí)，由于審計(jì)的專家性質(zhì)使得一旦發(fā)生訴訟，受害者難以通過舉證來證明審計(jì)師存在過錯(cuò)的，若使用過錯(cuò)原則，顯然不利于保護(hù)社會(huì)公眾的利益。（3）經(jīng)濟(jì)效率使然?，F(xiàn)代經(jīng)濟(jì)分析法學(xué)要求法院在鑒別各方當(dāng)事人的民事責(zé)任時(shí)，應(yīng)該以“最小便宜避免方”（即誰能夠更便宜地改變其行為并預(yù)防事故的發(fā)生誰就應(yīng)該承擔(dān)責(zé)任）原則為基礎(chǔ)。顯然，相比較社會(huì)公眾，由審計(jì)師采取預(yù)防措施（如制定詳細(xì)的審計(jì)計(jì)劃，實(shí)施縝密的審計(jì)程序等）來避免審計(jì)失敗的代價(jià)較為低廉。只要有證據(jù)能夠證明其所遭受的損害是審計(jì)師所致，而審計(jì)師又不能證明其沒有過錯(cuò)，那么就推定審計(jì)師存在過錯(cuò)，應(yīng)負(fù)相應(yīng)的民事責(zé)任，這便是歸責(zé)原則中的過錯(cuò)推定原則的具體表現(xiàn)。

（三）審計(jì)契約管制機(jī)制：“市場結(jié)構(gòu)――行為管制――產(chǎn)權(quán)績效”思路

審計(jì)契約管制機(jī)制既是審計(jì)契約運(yùn)行的校正機(jī)制，又是審計(jì)質(zhì)量的保持機(jī)制。我國現(xiàn)有的審計(jì)契約管制機(jī)制之于審計(jì)契約產(chǎn)權(quán)績效的實(shí)現(xiàn)與履約效率的提高的作用是毋庸質(zhì)疑的，但某些方面還需要改進(jìn)。我們主張審計(jì)契約管制機(jī)制的設(shè)計(jì)應(yīng)遵循“市場結(jié)構(gòu)――行為管制――產(chǎn)權(quán)績效”為思路。即需以保護(hù)企業(yè)利益相關(guān)者產(chǎn)權(quán)作為審計(jì)契約的管制目標(biāo)，以塑造審計(jì)市場結(jié)構(gòu)作為審計(jì)契約的管制手段，以規(guī)范審計(jì)師行為為審計(jì)契約的管制重點(diǎn)。通常認(rèn)為，寡占型的審計(jì)市場結(jié)構(gòu)有利于審計(jì)質(zhì)量的提高和保持審計(jì)市場的競爭性。為培育寡占型的審計(jì)市場結(jié)構(gòu)，監(jiān)管機(jī)構(gòu)可以采取如下三種辦法：其一提高進(jìn)入審計(jì)市場的門檻，限制低資質(zhì)的審計(jì)師進(jìn)入審計(jì)市場；其二，出臺(tái)相應(yīng)的優(yōu)惠政策鼓勵(lì)事務(wù)所合并與聯(lián)合；其三，建立合理的審計(jì)市場退出機(jī)制，將不合格的審計(jì)師淘汰出審計(jì)行業(yè)。對(duì)于審計(jì)師市場行為的管制主要是出臺(tái)相應(yīng)的管制措施（如審計(jì)師輪換、分業(yè)經(jīng)營等），對(duì)審計(jì)契約締結(jié)與履行過程中發(fā)生的一些不規(guī)范的行為（如低價(jià)攬客、傭金、相機(jī)收費(fèi)等）加以規(guī)范。同時(shí)，管制機(jī)制要有所為有所不為，正確處理市場與管制的邊界。比如對(duì)于審計(jì)收費(fèi)問題，在日益成熟的審計(jì)市場條件下，可以考慮廢除政府限價(jià)，讓市場來對(duì)審計(jì)師提供的服務(wù)進(jìn)行定價(jià)。另外，由于審計(jì)契約的管制主體也是有限理性的具有機(jī)會(huì)主義傾向的經(jīng)濟(jì)人，如何避免陷入管制者的管制陷阱也是需要監(jiān)管部門在設(shè)計(jì)監(jiān)管機(jī)制時(shí)要加以注意的。

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責(zé)任編校：朱星文

The Property Right Performance and Mechanism Improvement of Independent Audit

WANG Shanping ZHU Qing

(Hunan University, Changsha, 410082, (Shanghai University of Finance&Economics, Shanghai, 200433)

第12篇

[關(guān)鍵詞] 獨(dú)立審計(jì)；審計(jì)需求；審計(jì)質(zhì)量；公司治理

[中圖分類號(hào)] F239.4 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1006-5024(2007)04-0184-03

[作者簡介] 張 健，重慶交通大學(xué)財(cái)經(jīng)學(xué)院教師，研究方向?yàn)樨?cái)務(wù)與審計(jì)。(重慶 630000)

一、獨(dú)立審計(jì)需求演變

(一)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任與獨(dú)立審計(jì)的產(chǎn)生

眾所周知，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的存在是獨(dú)立審計(jì)產(chǎn)生的前提。一方面受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任建立在互相信任和忠實(shí)性基礎(chǔ)上，即財(cái)產(chǎn)所有者愿意把擁有的資源交托給受托人經(jīng)營，并相信其將以最大的善意履行受托責(zé)任和完成委托人的利益目標(biāo)；另一方面受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的雙方常常存在潛在的利益沖突，即資源所有者擔(dān)心由于受托人過失或故意的行為，使自己的資源和利益目標(biāo)受到損害。正是這種潛在利益沖突，使資源所有者為了維護(hù)其利益，需要對(duì)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況進(jìn)行審查評(píng)價(jià)；而受托人基于這種潛在利益沖突的存在，會(huì)對(duì)自己承擔(dān)的受托責(zé)任的完成情況進(jìn)行自我認(rèn)定、自我計(jì)量，并定期編制各種受托責(zé)任報(bào)告，為委托人審核受托責(zé)任的完成過程和結(jié)果提供信息。為了證明自己的經(jīng)營成果，向資源委托人索取報(bào)酬，解除資源委托人對(duì)他的潛在懷疑，受托人也需要對(duì)自己的報(bào)告進(jìn)行審查和評(píng)價(jià)。正是由于這種委托人與受托人雙層的需要，才有獨(dú)立于他們兩者之間的第三方，即注冊會(huì)計(jì)師提供鑒證的服務(wù)，所以就有了獨(dú)立審計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展。

(二)金融市場、受托關(guān)系與審計(jì)需求者范圍的發(fā)展變化

隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，特別是股份有限公司的興起和資本市場的建立，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任發(fā)展迅速。獨(dú)立審計(jì)服務(wù)對(duì)象也隨之發(fā)生變化。生產(chǎn)的社會(huì)化與個(gè)別資本的有限性導(dǎo)致股份公司的產(chǎn)生。股份公司的出現(xiàn)又推動(dòng)了金融市場的發(fā)展。隨著企業(yè)融資形式的日益多樣化，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系也趨向復(fù)雜。經(jīng)營者受托范圍由最初的所有者發(fā)展為現(xiàn)實(shí)投資者、潛在投資者和債權(quán)人。由于投資者數(shù)量的增加和分散，無法集中委托審計(jì)師進(jìn)行審計(jì)。而債權(quán)人如銀行對(duì)企業(yè)影響力度開始加大。企業(yè)需要為之提供經(jīng)營狀況良好。償債能力強(qiáng)的信息。因此，不少企業(yè)開始自愿接受審計(jì)。此時(shí)審計(jì)關(guān)系由投資人委托審計(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)經(jīng)營者自愿審計(jì)。由于審計(jì)關(guān)系的變化，審計(jì)產(chǎn)品的需求者范圍從單純投資者擴(kuò)展到由直接需求者和間接需求者兩個(gè)層次。企業(yè)自愿審計(jì)的產(chǎn)生讓被動(dòng)接受審計(jì)的經(jīng)營者又多了一重身份――審計(jì)產(chǎn)品直接需求者。而企業(yè)融資形式的多元化、分散化使投資人、債權(quán)人身份成為審計(jì)產(chǎn)品的間接需求者和免費(fèi)受益人。

上個(gè)世紀(jì)20、30年代的經(jīng)濟(jì)危機(jī)讓人們認(rèn)識(shí)到經(jīng)濟(jì)活動(dòng)不能單純依賴市場機(jī)制。于是政府加強(qiáng)了宏觀調(diào)控，市場規(guī)則開始走向健全與完善。其中以美國1933年頒布的《證券法》和1934年頒布的《證券交易法》最具代表意義。與此同時(shí)，金融市場上直接融資的發(fā)展使得投資者成為最重要委托人。保護(hù)投資者利益的法規(guī)日益完善。自20世紀(jì)30年代到現(xiàn)在，審計(jì)進(jìn)入法定審計(jì)時(shí)代。隨著政府及社會(huì)各界對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)干預(yù)的程度加深，企業(yè)管理者受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的范圍又一次擴(kuò)大。此時(shí)，審計(jì)委托人即審計(jì)產(chǎn)品的需求者包括了企業(yè)經(jīng)營者、投資者、銀行、政府部門、稅務(wù)機(jī)關(guān)、內(nèi)部職工、外部供應(yīng)商和消費(fèi)者等諸多利益關(guān)系者。

二、獨(dú)立審計(jì)需求特征與審計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量

(一)審計(jì)需求與審計(jì)質(zhì)量的背離

社會(huì)審計(jì)產(chǎn)品也是一種市場產(chǎn)品，同樣應(yīng)該受市場供求規(guī)律的制約。供求規(guī)律下，需求變化將直接影響產(chǎn)品供給。一般情況下，隨著需求者范圍的擴(kuò)大，產(chǎn)品需求會(huì)日益豐富，因而要求產(chǎn)品供給多樣化。因此，當(dāng)審計(jì)需求者范圍擴(kuò)大后，應(yīng)會(huì)要求審計(jì)市場提供能夠滿足各種利益相關(guān)者需要的產(chǎn)品。為了充分滿足各個(gè)利益相關(guān)者(包括信息不對(duì)稱的間接需求者)需求，審計(jì)的獨(dú)立性就應(yīng)該提高。因?yàn)閷徲?jì)獨(dú)立性越高，審計(jì)產(chǎn)品越不會(huì)受到某個(gè)或某些利益集團(tuán)的操控，產(chǎn)品供給才能適應(yīng)需求的多元化的特點(diǎn)。最終結(jié)果是審計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量得到提高。

但事實(shí)上結(jié)果并非如此。美國20世紀(jì)60年代以后，公眾對(duì)審計(jì)師的訴訟大量增加。特別是2001年發(fā)生的安然事件，導(dǎo)致公眾對(duì)審計(jì)產(chǎn)品的信任危機(jī)。我國近年來也頻繁爆發(fā)上市公司與會(huì)計(jì)師事務(wù)所聯(lián)手舞弊事件。這樣的結(jié)果說明隨著需求者范圍的擴(kuò)大，審計(jì)產(chǎn)品的質(zhì)量并未提高。

進(jìn)一步分析這個(gè)結(jié)果時(shí)，很自然地會(huì)思考隨著需求者范圍的擴(kuò)大，審計(jì)產(chǎn)品需求是否真正拉動(dòng)供給，審計(jì)需求是否有效。顯然，當(dāng)前審計(jì)需求是一種無效狀態(tài)。那么審計(jì)產(chǎn)品有效需求不足的根源又在哪里?面對(duì)這種情況，如何解決?由此，結(jié)合我國實(shí)際，以下將從我國特殊制度背景入手具體分析當(dāng)前我國獨(dú)立審計(jì)需求特點(diǎn)，以及對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生影響。

(二)我國獨(dú)立審計(jì)的特殊制度環(huán)境

我國上市公司主要由原來的國有企業(yè)改制而來，股本結(jié)構(gòu)中非流通國有股占絕對(duì)優(yōu)勢。我國絕大多數(shù)上市公司是由國有企業(yè)改制而成的，其尚未上市流通的國家股比重高達(dá)40%，有些上市公司的國家股甚至高達(dá)80%。但與此同時(shí)國有股股份所有者缺位的問題尚未解決。這種局面造成了政府對(duì)國有企業(yè)的高度關(guān)注，對(duì)上市公司經(jīng)營活動(dòng)的過度介入。同時(shí)由于國有股所有者缺位，隨之產(chǎn)生了“內(nèi)部人控制”。內(nèi)部人控制是指在出資人缺位的情況下，企業(yè)管理層在未經(jīng)作為所有者的正式授權(quán)而實(shí)際掌握了企業(yè)部分或全部的剩余權(quán)力。在這一模式下，經(jīng)理人員利用其所掌握的信息優(yōu)勢來謀求自身收益最大化，而所有者又缺乏有效的措施來防止這一趨勢。這主要是由于信息不對(duì)稱問題引起的。由于內(nèi)部人控制現(xiàn)象在我國相當(dāng)嚴(yán)重，管理層和董事會(huì)往往合二為一，或占據(jù)了董事會(huì)的多數(shù)地位。一方面，董事會(huì)中形成了由代表國家股或政府控制的法人股的“關(guān)鍵人”控制的局面?鴉另一方面，在相當(dāng)一部分上市公司中，董事會(huì)成員大多同時(shí)兼任公司管理層要職，董事會(huì)中“內(nèi)部人”的比例過高。中國證監(jiān)會(huì)的調(diào)查結(jié)果顯示，目前在我國上市公司董事會(huì)中，接近50%的董事由公司的“內(nèi)部人”擔(dān)任，來自大股東的董事比例高達(dá)80%，大多數(shù)公司未設(shè)立獨(dú)立董事，部分公司即使設(shè)立了獨(dú)立董事，但在董事會(huì)中的比例亦過低，難以形成對(duì)執(zhí)行董事和大股東代表的有效制衡。上述問題導(dǎo)致董事會(huì)難以承擔(dān)受托責(zé)任(金永紅、奚玉芹，2003)。

(三)我國獨(dú)立審計(jì)需求特征與審計(jì)質(zhì)量分析

我國上市公司特殊的制度環(huán)境，使得兩層次審計(jì)需求者范圍及其需求有著鮮明的特征。首先，作為審計(jì)委托人和審計(jì)產(chǎn)品直接需求者，內(nèi)部經(jīng)理人自愿審計(jì)需求不強(qiáng)烈。對(duì)審計(jì)產(chǎn)品需求不足。由于當(dāng)前缺乏完善的經(jīng)理人市場，經(jīng)理人員沒有動(dòng)力去建立和保持自身信譽(yù)。因而經(jīng)理人自愿審計(jì)需求不強(qiáng)烈，更多地是在外界壓力下產(chǎn)生強(qiáng)制審計(jì)需求。又由于所有者缺位，實(shí)質(zhì)上的情況是，經(jīng)理人員雇傭注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)自己。那么審計(jì)質(zhì)量是可想而知。

其次，對(duì)資本市場上的中小投資者而言，他們對(duì)審計(jì)服務(wù)同樣存在著需求不足。由于制度缺陷導(dǎo)致中國資本市場的高度投機(jī)性，使得中小投資者缺乏行使手中權(quán)利的合理渠道。加之投資者個(gè)人的不成熟，中小投資者也沒有真正形成審計(jì)需求。盡管現(xiàn)在這一現(xiàn)狀有所改變，中小投資者開始對(duì)年報(bào)、中報(bào)給予密切關(guān)注。但從對(duì)審計(jì)服務(wù)的需求來看，這種關(guān)注并沒有對(duì)審計(jì)提出更高的需求。

第三，政府對(duì)審計(jì)產(chǎn)品的需求不足。體制改革后，政府雖然不再直接管理企業(yè)，但目前國有股一股獨(dú)大的股權(quán)結(jié)構(gòu)，使得政府依然以控股大股東的身份對(duì)企業(yè)的活動(dòng)進(jìn)行干預(yù)。同時(shí)管理者又由政府任命。政府大股東和管理者之間的信息不對(duì)稱較弱。政府實(shí)質(zhì)上并不真正需要審計(jì)產(chǎn)品。

最后，銀行等債權(quán)人對(duì)高質(zhì)量審計(jì)產(chǎn)品需求不足。一方面出于自身利益，要求通過審計(jì)服務(wù)檢查與償債能力有關(guān)的會(huì)計(jì)信息。＂但另一方面，現(xiàn)有體制下政府對(duì)經(jīng)濟(jì)生活的干預(yù)會(huì)使得銀行不得以借貸保護(hù)企業(yè)，因而其審計(jì)需求并不強(qiáng)烈。

總之，一股獨(dú)大股權(quán)結(jié)構(gòu)下政府的過度介入的制度環(huán)境難以造就對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的需求市場。審計(jì)產(chǎn)品有效需求的不足，必然導(dǎo)致高質(zhì)量審計(jì)產(chǎn)品供給的疲軟。注冊會(huì)計(jì)師缺乏提供高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的外在壓力和動(dòng)力。相反，會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供高質(zhì)量的審計(jì)意見，甚至?xí)档湍切┳陨碣|(zhì)量不高的待上市或已上市公司的利益。因而獨(dú)立審計(jì)市場份額反而向質(zhì)量不高的事務(wù)所傾斜。

三、改善公司治理結(jié)構(gòu)，拉動(dòng)審計(jì)有效需求，提高審計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量

如何刺激審計(jì)產(chǎn)品的有效需求，繼而提高審計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量?從上文的分析得出，不合理的股權(quán)結(jié)構(gòu)和制度安排是導(dǎo)致審計(jì)產(chǎn)品有效需求不足的根本原因。因此，解決審計(jì)產(chǎn)品需求問題最終要“通過制度建設(shè)和機(jī)構(gòu)重組，使有可能在決策中受到影響的人，在組織作出任何有可能嚴(yán)重影響其利益的決策時(shí)，都能成為一個(gè)參與者去發(fā)揮自己的作用?！?詹姆斯?E?米德)。從直接需求者角度，鑒于一些企業(yè)受托經(jīng)營者在外部監(jiān)管強(qiáng)制性信息披露的壓力下，產(chǎn)生了購買審計(jì)意見的動(dòng)機(jī)。那么制度創(chuàng)新就是要解決現(xiàn)代受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任問題即委托人與受托人之間的矛盾問題。從間接需求者角度，鑒于這些審計(jì)產(chǎn)品的實(shí)際需求者難以找到人反映自身需求，那么制度創(chuàng)新也就是為他們尋找合適的人表達(dá)意愿。在現(xiàn)代企業(yè)以公司制為最普遍的企業(yè)組織形式的背景下，上述一系列制度建設(shè)實(shí)質(zhì)就是公司治理的范疇。由此可見，完善公司治理結(jié)構(gòu)是改善審計(jì)產(chǎn)品需求，提高審計(jì)產(chǎn)品的供給質(zhì)量的根本所在。針對(duì)我國公司治理問題，筆者認(rèn)為重點(diǎn)可從以下兩個(gè)方面入手，采取相應(yīng)的措施，拉動(dòng)審計(jì)有效需求，提高獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量。

(一)加速股份全流通，改善外部公司治理結(jié)構(gòu)

我國的股票市場發(fā)展迅速，但仍然不完善，政策市、投機(jī)市的特點(diǎn)依然比較鮮明。國有股一股獨(dú)大的局面沒有從根本上改變。因而加速國有股股權(quán)的自由流通和轉(zhuǎn)讓，保證各種股份擁有相同的權(quán)利，是完善公司治理外部結(jié)構(gòu)的當(dāng)務(wù)之急。這種改變，將對(duì)審計(jì)產(chǎn)品需求產(chǎn)生重要影響。隨著企業(yè)控制權(quán)的分散，“一方面將提高股東對(duì)獨(dú)立審計(jì)的監(jiān)督需求；另一方面有助于促使股東對(duì)企業(yè)市場價(jià)值的關(guān)注，增加股東對(duì)高質(zhì)量審計(jì)師的信號(hào)需求。”(張奇峰，2006)

(二)改革注冊會(huì)計(jì)師選聘制度，創(chuàng)新審計(jì)委員會(huì)職責(zé)，轉(zhuǎn)變內(nèi)部公司治理結(jié)構(gòu)

當(dāng)前，注冊會(huì)計(jì)師的選聘是由管理當(dāng)局完成的。內(nèi)部人控制的公司治理結(jié)構(gòu)下，管理層既沒有動(dòng)力也沒有壓力進(jìn)行自愿審計(jì)，因而購買審計(jì)意見成了為了完成強(qiáng)制審計(jì)的必然結(jié)果。審計(jì)獨(dú)立性的缺失導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量低下。筆者認(rèn)為這一問題的解決，關(guān)鍵在于讓各層次審計(jì)需求者都能真正參與到審計(jì)產(chǎn)品的“購買”活動(dòng)中去。具體來講，就是通過創(chuàng)建一定的機(jī)制讓各層次需求者能夠充分表達(dá)意見。從國外經(jīng)驗(yàn)來看，主要有兩種嘗試：一是在企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行改制?？稍谄髽I(yè)內(nèi)部創(chuàng)建特定機(jī)構(gòu)。該機(jī)構(gòu)能夠代表所有審計(jì)產(chǎn)品需求者的利益，而非偏向任何一方。理論上講，該機(jī)構(gòu)應(yīng)由所有利益相關(guān)者組成，構(gòu)成人數(shù)比例相當(dāng)。二是在企業(yè)外部尋找第三方，其利益獨(dú)立于審計(jì)產(chǎn)品的直接與間接需求者。在我國，由于證券市場本身的不完善。第二種方案實(shí)施的可行性較小。對(duì)第一種方案，筆者認(rèn)為，設(shè)立審計(jì)委員會(huì)，吸納各種利益相關(guān)者代表從外部走進(jìn)企業(yè)內(nèi)部。并賦予審計(jì)委員會(huì)選聘注冊會(huì)計(jì)師的最終權(quán)利，是當(dāng)前股權(quán)結(jié)構(gòu)下改革內(nèi)部治理狀況，提高審計(jì)有效需求的比較適合的做法。

目前，我國已開始進(jìn)行第一種方案的嘗試。2002年，由證監(jiān)會(huì)和國家經(jīng)貿(mào)委聯(lián)合頒布了《上市公司治理準(zhǔn)則》。該準(zhǔn)則指出，上市公司董事會(huì)可按照股東大會(huì)有關(guān)決議設(shè)立審計(jì)委員會(huì)。審計(jì)委員會(huì)中獨(dú)立董事應(yīng)占多數(shù)并擔(dān)任召集人，至少應(yīng)有一名獨(dú)立董事是會(huì)計(jì)專業(yè)人士。準(zhǔn)則同時(shí)規(guī)定了審計(jì)委員會(huì)的主要職責(zé)。包括負(fù)責(zé)提議聘請或更換外部審計(jì)機(jī)構(gòu)；負(fù)責(zé)內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)之間的溝通等。由于我國審計(jì)委員會(huì)制度出臺(tái)時(shí)日不長，處于剛剛起步階段，尚有許多問題需要探討。一些會(huì)計(jì)界的研究成果表明，已有的審計(jì)委員會(huì)發(fā)揮了一定的保持審計(jì)獨(dú)立性的作用。但為了充分發(fā)揮審計(jì)委員會(huì)功能，還需通過理論上的不斷突破以及實(shí)踐中的不斷探索。

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