時間：2023-06-16 16:06:27
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇會計審計戰略，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
一、引言
2006年2月15日財政部新的《中國注冊會計師執業準則》引入了現代風險導向審計的指導思想，并對注冊會計師的審計工作提出了新的要求，其中最為核心的部分是第1211號“了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險”、第1231號“針對評估的重大錯報風險實施的程序”和第1301號“審計證據”。這些準則要求注冊會計師了解被審計單位及其環境以識別重大錯報風險、評估重大錯報風險、對這些重大錯報風險加以應對，并記錄于工作底稿之中。現代風險導向審計從戰略的角度考慮企業的經營風險，從而確定審計重點領域，將審計資源有的放矢地分配到各個領域之中。
二、戰略管理會計的特點
1、具有明顯的外向性。戰略管理會計跳出了單一企業這一狹小的空間范圍，將視角更多地投向影響企業的外部環境。
2、更注重長期、持續的發展戰略。現代企業非常重視自身健康地可持續發展。以下八個因素對企業的持續健康發展至關重要：顧客滿意程度、制造優良、市場占有率、產品品質、可信賴程度、敏感性、技術領先地位、優良的財務業績。因此，戰略管理會計必須超越單一的期間界限，著重從長期競爭地位的變化中把握企業未來的發展方向，更注重企業持久優勢的取得和保持，甚至不惜犧牲短期利益。所以，構成企業競爭地位的上述因素都是戰略管理會計必須研究的內容，而不僅局限于優良的財務業績這一財務指標。
3、將提供更多的與戰略有關的非財務信息。企業要想獲得持續的競爭優勢，必須依仗眾多的非財務指標。與戰略有關的財務與非財務信息包括：戰略財務信息和經營業績信息、企業管理部門對上述戰略財務與經營業績信息的評價分析、前瞻性信息、背景信息、競爭對手信息。
4、是一種全面性、綜合性的風險管理。戰略管理會計高瞻遠矚地把握各種潛在的機會，回避可能的風險，包括從事多種經營而導致的風險、由于行業產業結構發生變化導致的風險、由于資產、客戶、供應商等過分集中而產生的風險、由于流動性差導致的風險等等，以便從戰略的角度最大限度地增強企業的盈利能力和價值創造能力。網
5、更加注重會計信息的相關性和及時性。由于未來企業的競爭充滿風險，信息使用者更關注的是企業的未來信息，因此，會計信息的相關性就成為保證會計信息質量的首要因素。同時，一系列先進管理觀念和技術的廣泛運用，迫切需要戰略管理會計提供實時信息，而信息技術的迅猛發展則為此解決了技術上的難題。
6、對企業效益的評價發生了變化。戰略管理會計對企業效益的評價將從狹隘的財務效益轉向全方位的綜合性效益，經營成果計算的重點將從利潤計算向增值計算轉變。與此相適應，對企業效益的評價應以為企業全面、長期地提高競爭力、發展能力，奠定牢固基礎為基本出發點，而不應拘泥于一時的、短暫的得失，形成微觀效益和宏觀效益、目前效益和長遠效益、經濟效益和社會效益的有機統一體。同時，隨著智力投資的擴大和知識創新步伐的加快，物化勞動的轉移價值所占的比重越來越小，而由高智力的員工所擁有的專利權等無形資產所創造的價值增值卻大幅增長，所占比重越來越大。這樣，企業計算經營成果的重點應從計算利潤轉向計算價值增值，并通過編制專門的增值表加以系統反映。
因此，戰略管理會計是以取得整體競爭優勢為主要目標，以戰略觀念審視企業外部和內部信息，強調財務與非財務信息、數量與非數量信息并重，為企業戰略及企業戰術的制訂、執行和考評，揭示企業在整個行業中的地位及其發展前景，建立預警分析系統，提供全面、相關和多元化信息而形成的現代管理會計與戰略管理融為一體的新興交叉學科。
三、風險導向審計的特征
1、風險導向審計的內涵。風險導向審計是指以被審計單位的風險評估為基礎，綜合分析影響被審計單位經濟活動的各種風險因素，并根據量化的風險水平確定實施審計的范圍、重點，進而進行實質性審查的一種審計方法。
2、風險導向審計的特征。由此可見，風險導向審計強調對審計全過程風險的評估與控制，同時對固有風險進行評估，這是風險導向審計的重要思想之一。評估固有風險有助于審計人員確定財務報表各部分發生錯弊的可能性，從而有利于分配審計資源，提高審計效率、效果。（1）重心前移。基于客戶戰略系統的現代風險導向審計將審計重心從以審計測試為中心轉移到以風險評估為中心。（2）風險評估重心轉移。在現代風險導向審計模式下，風險評估重心由控制風險向聯合風險轉移。（3）風險評估方式改變。在現代風險導向審計模式下，風險評估由直接評估變為間接評估。（4）風險評估結構化。現代風險導向審計使風險分析從零散走向結構化。（5）分析性程序成為風險評估核心。（6）審計師專業知識結構改變。由于審計重心轉移，風險評估采用的各種分析方法大量借鑒了戰略管理會計知識，這就要求注冊會計師的專業知識結構發生相應的改變，會計師事務所也應相應地融合審計和咨詢兩大資源。（7）審計測試程序個性化。由于現代風險導向審計測試計劃基于審計師的風險評估結果，且不同的客戶顯然存在不同的風險，因此審計測試程序必然會“因人而異”，要采用相應個性化的審計程序。（8）審計證據范圍擴大。在現代風險導向審計模式下，審計師可擴大審計取證范圍，從一般員工處或供應商、銷售商等獲取審計證據，這是針對管理層舞弊的有效偵查措施。業內人士和專業咨詢人士的意見也可作為對審計師審計專業判斷的補充。（9）審計證據向外部證據轉移。由于審計重心向風險評估轉移，注冊會計師必須充分了解客戶整體戰略經營環境，并由此出發評估客戶的經營風險和審計風險，因此注冊會計師必須從外部取得大量的外部證據來證明風險評估的恰當性。
四、戰略管理會計在風險導向審計中的應用
現代風險導向審計模型中的“重大錯報風險”包括財務報表整體層次和認定層次的重大錯報風險。其中，前者是指財務報表整體不能反映企業經營實際狀況的可能性；后者是指交易類別、賬戶余額、披露和相關的其他具體認定層次經濟事項本身的性質和復雜程度與實際不符，由于企業管理當局本身的認識和技術水平有限以及由于企業管理當局局部或個別人員舞弊或造假造成錯報的可能性。
1、通過企業環境分析評估審計風險。被審計單位內部或外部對財務業績的衡量和評價可能對管理層產生壓力，促使其采取行動改善財務業績或糾正歪曲財務報表的行為。對企業的經營環境進行分析，了解公司的主要收入和業務的來源。注冊會計師通過了解被審計單位的環境，分析企業報表項目變化的原因，判斷引起這些變化的合理性。
注冊會計師了解被審計單位所處行業的狀況，有助于注冊會計師對被審計單位形成初步的判斷；注冊會計師了解被審計單位法律環境和監管環境，使注冊會計師掌握被審計單位受到哪些部門及相關法律法規的約束。此外，結合被審計單位自身情況，注冊會計師通過職業判斷也可設計其他需要了解的外部因素程序，例如宏觀因素的景氣度、利率的變動和資金供求情況、匯率變動等。網
對被審計單位外部環境的充分了解有助于注冊會計師識別審計風險。
2、通過企業的經營能力分析評估審計風險。企業的經營能力是企業的生產資料、人力、財力，技術和管理資源等基于環境約束與價值增值目標、通過配置組合與相互作用而生成的推動企業運行的物質能量。企業經營能力評估是指對企業經營能力進行系統分析，并科學、客觀地作出全面評估的過程。
通過經營能力分析，注冊會計師可以了解到：被審計單位是如何創造價值的；被審計單位是否已經實行了有效的經營活動來迎合經營戰略；威脅到被審計單位實現戰略目標的重大經營活動。
被審計單位的經營活動中那些相對重要的經營環節被稱作關鍵經營環節。關鍵經營環節是審計的敏感環節，也是審計風險的重要來源。它一般具有三個特征：第一是對企業經營目標的實現至關重要，因為它們包括了被審計單位競爭優勢與核心能力的業務活動；第二是經常與外部存在廣泛交流，這一類型的環節一般與企業外部有重要的、規模比較大的聯系，這些聯系通常會產生大規模的交易并被反映在會計報表中；第三是具有較高的經營風險，它是最有可能被審計單位發生問題的地方，從而具有較高風險。因此，現代風險導向審計的順利開展需要注冊會計師對關鍵經營環節有深入的了解。識別關鍵經營環節之后，注冊會計師需要收集大量的資料和信息，對關鍵經營環節進行評估。這些信息包括：經營環節的目標；經營環節中的業務活動；環節信息流，包括相關信息系統；經營環節的關鍵風險；環節風險的應對措施，比如內部控制；環節風險的防范業績計量。
注冊會計師通過了解被審計單位的經營能力，分析企業報表項目變化的原因，判斷引起這些變化的可能性。
五、結束語
戰略管理會計是為適應顧客需求個性化、多變化和國際經濟競爭日趨激烈的新形勢而形成的，它是管理會計向戰略管理領域的延伸和滲透，是二十一世紀管理會計的發展主題。在新審計準則的頒布實行后，評估審計風險已成為注冊會計師審計的重點，所以要求注冊會計師要對企業的經營環境、內部條件、戰略目標等幾個角度入手對審計風險進行評估。
注冊會計師在評估審計風險時應先對企業的整體風險進行評估，從多個角度進行分析，尤其應對風險較大的項目進行評估。例如對上市公司的利潤分析，利潤對上市公司而言至關重要，如果利潤下降會直接影響股民對該公司的投資，所以注冊會計師應對此進行著重分析。注冊會計師還應根據企業的性質，采取不同的審計投放重點。
【參考文獻】
[1]蔡春：現代風險導向審計論[M].中國時代經濟出版社，2006.
目前審計職業界普遍使用的審計風險模型是由美國注冊會計師協會1983年提出的。該模型認為審計風險由固有風險、控制風險和檢查風險三要素組成，對審計風險的計量為：
審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險
根據上式，在既定的審計風險下，檢查風險可計算如下：
檢查風險=審計風險/（固有風險×控制風險）
根據上述模型，審計主體在確定可接受的審計風險時，首先要評估固有風險、控制風險，在此基礎上推算可接受的檢查風險。該審計風險模型存在如下缺陷：
1.1只定性分析審計風險該審計風險模型只是定性地分析了客觀存在的風險。該模型考慮的風險只考慮了有關審計風險控制的環節，并用公式來描述審計風險的概率，無法直觀地進行定量分析，即計量審計風險給審計主體帶來的損失金額的可能性。
1.2審計風險因素不全面該模型考慮的風險只與審計過程和審計順序有關，即只從審計主體的審計檢查方法和審計對象的經營、內部控制方面考慮審計風險因素，未充分考慮審計風險產生的其他主要原因，如報表使用者的訴訟請求因素、社會宏觀法律環境因素等。
1.3無法描述道德風險審計案件中存在的一些問題并非完全是由于技術上或程序上的失誤造成的，審計主體的日常行為和工作態度有時也會成為問題的癥結所在。因此，人們除了關注審計技術和程序的發展外，亦開始關注審計主體的自身行為，由此產生了審計主體的道德問題。但是，傳統的審計模型無法描述由于不道德行為所產生的風險，包括：企業與審計主體串通舞弊，出具不恰當的審計報告；審計主體接受賄賂；審計主體為了經濟利益壓低價格有損同業等。
1.4對審計風險的表述不完整隨著審計風險含義的擴大，審計風險控制就不能只局限于審計過程和所審計的對象，必須把審計風險的控制放在一個系統中全面把握，還應考慮審計環境影響、人員因素及后果等。審計風險范圍也應擴大為審計主體風險、會計師事務所風險和會計行業風險，還包括審計結論利用中產生的法律風險以及賠償風險。
2現代審計風險模型的發展
現代審計風險模型在傳統審計風險模型的基礎上進行了改進，形式上有所簡化，但審計風險的內涵和外延卻擴大了。
2.1認定層次風險認定層次風險指交易類別、賬戶余額、披露和其他相關具體認定層次的風險，包括傳統的固有風險和控制風險。認定層次的錯報主要指經濟交易的事項本身的性質和復雜程度發生的錯報，企業管理當局由于本身的認識和技術水平造成的錯報，以及企業管理當局局部和個別人員舞弊和造假造成的錯報。
2.2會計報表整體層次風險會計報表整體層次風險主要指戰略經營風險（簡稱戰略風險）。把戰略風險融入現代審計模型，可建立一個更全面的審計風險分析框架。
2.2.1從戰略風險的定義來看：戰略風險是審計風險的一個高層次構成要素，是會計報表整體不能反映企業經營實際情況的風險。這種風險源自于企業客觀的經營風險或企業高層通同舞弊、虛構交易。傳統審計風險模型解決的是企業的交易和事項在本身真實的基礎上，怎樣發現會計報表存在的錯報，將審計重點放在各類交易和賬戶余額層次，而不從宏觀層面考慮會計報表可能存在的重大錯報風險，這很可能只發現企業小的錯誤，卻忽略大的問題；現代審計風險模型解決的是企業經營過程中管理層通同舞弊、虛構交易或事項而導致會計報表存在錯報怎樣進行審計的問題。
2.2.2從審計戰略來看：現代審計風險模型是在系統論和戰略管理理論基礎上的重大創新。從戰略角度入手，通過經營環境—經營產品—經營模式—剩余風險分析的基本思路，可將會計報表錯報風險從戰略上與企業的經營環境、經營模式緊密聯系起來，從而在源頭上和宏觀上分析和發現會計報表錯報，把握審計風險。而將環境變量引入模型的同時，也將審計引入并創立了戰略審計觀。
2.2.3從審計的方法程序來看：現代審計風險模型注重運用分析性程序，既包括財務數據分析，也包括非財務數據的分析；且分析工具多樣化，如戰略分析、績效分析等。例如畢馬威國際（KPMG）為應用現代審計風險模型的理念與方法，研究制定了經營計量程序（BusinessMeasurementProcess，BMP），專門分析企業在復雜的市場環境和產業環境下的經營情況，以確定關鍵經營風險如何影響財務結果。BMP提供了一個審查影響財務信息和非財務信息流的分析框架。
2.2.4從審計的目標來看：現代審計是為了消除會計報表的重大錯報，增強會計報表的可信性。為達到此目標，注冊會計師應當假定會計報表整體是不可信的，從而引進全方位的職業懷疑態度，在審計過程中把質疑一一排除。而該模型充分體現了這種觀念。
3現代審計風險模型的分析應用框架
3.1確定總體審計風險概率審計風險可按其發生的可能性大小分為基本確定、很可能、可能和極小可能。可能性一般按概率來進行表述，如極小可能的概率為大于0但小于或等于5％。
社會公眾對注冊會計師的期望值很高，獨立審計存在的價值就在于消除會計報表的錯誤和不確定性；縮小或消除社會公眾合理的期望差距。獨立性原則的要旨是使注冊會計師免于利益沖突，從而奠定正直與客觀的執業基礎，但獨立性最終體現在注冊會計師獨立承擔審計風險責任方面，因而降低審計風險是注冊會計師的“靈魂”。審計風險就是審計失敗的可能性，它只能控制在極小可能程度以下，用數學概率表示應不超過5％。
3.2分析戰略風險在確立了總體審計風險概率應該控制在5％以下之后，應全面分析戰略風險。以企業的經營模式為核心，以自上而下和自下而上相結合的方式了解企業的內外部經營環境、經營產品，并在此基礎上分析確定企業經營有效性和會計報表的關鍵認定是否合理、合法。新的國際審計準則列舉了28種可能暗示存在舞弊風險的環境和事項（IAASB，2003）。
3.3分配剩余審計風險評估完戰略風險概率后，可按照傳統的方法分析認定層次的風險概率，兩者結合起來考慮就是重大錯報風險概率。最后根據確定的總體審計風險概率和評估的重大錯報風險概率，得出關于剩余審計風險也就是檢查風險的概率，據此確定實質性測試的性質和范圍，即可將審計風險減少到滿意程度。
在這種狀況下，社會各界尤其是監管層和會計、審計業界，分別從各自的角度思索和尋找著解決路徑。監管層――強調了公司內、外部治理機制的重構與完善，會計理論界反思著會計的本質和會計規則的改良，審計――則大力提倡現代風險導向型。美國著名的Treadway Committee（1987）提出了著名的反舞弊四層次機制理論，他們建議任何組織實體可以通過下列四道防線來防止會計舞弊的發生：高層的管理理念、業務經營過程的內部控制、內部審計、外部獨立審計。
因此，筆者擬從會計信息失真的成因入手，以一名“內部審計師”的視角，探討對會計信息失真的治理，從而更好的建筑起內部審計――這道反舞弊防線。
一、會計信息失真的分類及其成因
會計信息真實性是相對的、動態的，我們可以把會計信息失真劃分為“會計信息失實”和“會計信息造假”。
（一）信息不對稱是造成會計信息失真的根本
1.會計信息的制造者和使用者的信息不對稱。所有權和經營權的分離，以及委托――模式的出現導致會計信息的制造者和使用者在會計信息的獲取時間及所獲得的內容上出現了差別。在公司治理存在缺陷的情況下，會計信息制造者就可能出現道德風險或進行逆向選擇，違反誠信原則，提供虛假會計信息。
2.信息不對稱產生的“劣幣驅逐良幣”問題。信息制造者制造大量虛假的會計信息，而投資者關心的只是股票價格的升降，對會計信息的真實性缺乏應有的關注，從而造成市場對虛假信息的需求大量增加，形成畸形循環。
3.信息不對稱導致會計人員存在兩種選擇：假設市場中只存在兩個會計人員，一個會計人員執行領導授意做假賬，另一個不執行領導授意，博弈的結果：會計人員在現實生活中更傾向表現為一起執行領導授意做假賬。
（二）會計自身缺陷是造成會計信息失真的原因
人為操縱會計原則導致的會計信息失真;由于會計法規、會計準則和會計制度本身的不完善和制定的滯后性產生的會計信息失真。由于職業判斷造成的會計信息失真;會計人員整體素質不理想導致的信息失真。
（三）利益驅動是會計信息失真的原動力
1.經濟利益是最常見的造假動機，也是造假者最強大的內在驅動力。造假者通過造假旨在得到直接的或間接的、現實的或潛在的經濟利益，當這一切不能通過正常途徑獲得時，就不得不依靠做假賬來實現。企業通過提供虛假會計信息可以騙取投資者、債權人甚至國家有關部門的信任，并因此獲得投資、貸款或減免稅收等經濟利益。企業家作為企業的最高負責人，具備迫使會計制造虛假信息的條件，并因此獲得職務、薪金等方面的收益。會計作為會計信息的制造者，其行為也會影響會計信息質量的好壞。
2.對企業造假處罰力度輕，執法不嚴也是導致我國企業會計造假的重要原因。目前，我國對查實的會計造假往往是“重經濟處罰，輕法律處罰;重對單位處罰，輕對個人處罰;重內部處理，輕外部公開處理”，從而削弱了法律的效力。
總之，會計信息的確認、計量、記錄與報告既受制于技術規范，又受制于企業治理結構。一個經營管理、內部控制存在重大缺陷的經濟主體，其財務報告很難達到真實公允的目標，會計信息失真也就是自然而然的事情了。與此同時，各種信息質量及責任保障機制如果再失效，會計信息失真便終成定局。
二、會計信息失真的內部審計治理
由上述對會計信息失真、動因的分析，我們已經回到了會計信息產生的原點――企業。企業是什么？“一個創造利潤的組織（An organization to make a profit）”？錯。它是一個通過經營商品（包括出售服務）來體現自己職能的組織，德魯克曰。它只存在于一個發展的經濟之中，是使經濟成長、發展和變革的一種特殊的社會器官。這個定義體現了企業的兩項基本職能：營銷和創新。營銷和創新產生出經濟成果，其余的一切都是“成本”。利潤是什么？利潤就像人體所需要的氧氣、食物、水和血液，它們并非人生的目的，但是沒有它們，人就不能活下去。因此，利潤是結果而不是目的。那么，決定企業的是什么呢？顧客。只有通過他們對商品或服務的購買，才使物品轉化為商品，經濟資源轉化為財富。企業想生產什么并非十分重要。顧客想買什么，什么是他們的認知價值，那才是決定性的。他們決定著企業是什么，企業生產什么，企業是否會興旺。就像SUN公司總裁兼首席執行官愛德華?詹德說：“每天早晨起來的時候，我并不是去看納斯達克股市有什么變化，我腦子里想的是去做我們想做的業務。我們所做的投資是長期投資”，“我們不想采取那些短期行為，把利潤擴大到最大化。”而實際上，最終勝出的偏偏是目光遠大的企業，他們的核心價值觀、核心競爭力，使他們能永續地長存。
本著這樣的理念，企業或是其他形式的組織，只是實現其核心價值觀的工具與手段。組織設計應牢記本組織的宗旨，作為工具，恰當的運用。在組織中，現代內部審計從無到有，由弱變強，六十多年來，適應企業保護資產、加強內部控制、提高經營管理水平和經濟效益的內在需求的發展變化，國際內部審計領域發生了巨大的變化。內部審計師協會（IIA）先后七次修改了對內部審計的定義，1999年的新定義為：一種旨在增值和改善機構運營狀況的獨立的、客觀的保證和咨詢活動。它通過引入系統化的嚴謹方法，評價和改善風險管理、控制和治理程序，幫助所在機構實現其目標。西方國家內部審計機構已在組織中取得了較高的組織地位，日益成為一種公認的、成熟的職業，內審領域大大擴展，很多人已用綜合審計、管理審計、“5E”（經濟、效率、效果、合理、環境）審計等概念來作為內部審計的代名詞。且其審計理念由單純“查錯糾弊”，扮演“獵人”與警察的角色，向“積極興利”，為管理服務轉變。
盡管如此，內部審計仍面臨嚴峻的挑戰，而且隨著經濟一體化和全球化的進程加快，企業面臨的風險日益增多，但傳統的風險管理已不能適應企業的需要。金融創新產品如套期保值、資產負債管理等已逐漸被一些企業運用到風險管理實踐中，從而形成了整體化風險管理的發展趨勢。整體化風險管理是對傳統的純粹性風險管理的超越，其目標是把企業面臨的所有風險都納入到一個有機的、具有內在一致性的管理框架中。內部審計與整體化的風險管理融合，并由內部審計開展戰略審計，將可充分發揮內部審計實現組織價值增值的功能，實現組織的目標，從而從源頭上掐斷會計信息失真之基。
（一）提升內審地位、實施戰略審計
戰略審計是通過評價、監督上市公司最高層的戰略決策和一般經營層的戰略執行來促進上市公司目標的實現。它構成了管理審計的重要內容。目前，在我國企業逐步構建并推廣戰略審計可以提高企業戰略決策和戰略執行的效率，充分發揮內部審計實現組織價值增值的功能，進一步完善企業治理結構。
關于戰略制定過程的審計，主要是審查評價該戰略確定的經營范圍是否與企業的管理控制能力相匹配;是否符合企業目前的發展狀態等。對各職能戰略的審計，則主要是分析、評價其是否與企業的發展戰略保持高度的正相關性，各職能戰略之間是互相支持，制定的戰略是否簡單易行以及戰略是否缺乏實質性內容等。當企業經營環境發生重大變化時，應評價其對企業戰略造成的影響并及時進行調整，這也是戰略制定過程審計的重點內容。
關于戰略執行過程的審計，首先應判斷各職能部門是否制定了與上述企業發展戰略相適應的分戰略。其次，還要檢查企業內部是否存在靈活的溝通機制，能否保證各職能戰略之間的相互支持;實施過程中各種信息的傳遞是否暢通，能否將相關信息迅速反饋給戰略制定者;相關執行人員是否存在不稱職或用人不當現象;檢查戰略實施所需的資源條件與現實存在資源之間是否存在較大的缺口等。
關于戰略實施結果評價標準的制定。一項戰略從制定到實施，必須定期地對其結果予以評價，以確定相關人員的功過業績。特別是出現企業并購、最高管理層職位變動以及企業經營業績大幅下降時，更應對相關戰略予以評價。戰略結果的評價標準應具有綜合性、全面性和層次性。
（二）融合風險管理、改善企業運營
整體化風險管理，強調企業管理者站在全局的角度，綜合運用各種風險管理工具進行風險管理。因此，內部審計作為風險管理體系中的重要組成部分，也必須適應這一變化發展，特別要在提高自身整體意識、獨立性、客觀性、宏觀性方面做出調整。具體而言，需要在以下方面進行創新：
1.加強整體化風險管理理念的培育。內部審計是企業自我約束機制的重要組成部分，是風險管理的倡導者和推動者。內部審計人員要正確地認識企業所處的環境，加強與企業風險管理部門的合作與交流，并時時保持適度的危機感。內部審計人員除了要求自己站在全局、整體的角度充分認識企業風險外，還要通過事前、事中、事后的評估和對內咨詢服務，向企業其他成員灌輸風險意識，使其認識到企業所面臨各種風險的利弊，并自覺地參與風險管理。只有真正樹立了企業全員的風險管理意識，才能實現企業的整體化風險管理。
2.以企業經營目標為內部審計起點。內部審計以企業經營目標為起點，首先，能將自身關注的范圍與職責擴大，以更加充分地體現自身的管理和價值增值功能，具體而言，就是促使自身更加全面地辨識風險;其次，其他職能部門也普遍關注企業經營目標的最終實現，這為內部審計部門與其他職能部門平等交流提供了基礎，從而改變了以前雙方的監督與被監督的關系。
3.建立企業風險管理數據庫和風險預警系統。企業風險管理信息的交流與共享，是實施整體化風險管理的必要條件之一。信息技術的發展，為企業內部實現資源共享和信息傳遞創造了條件。企業內部審計部門也應結合自身的執業經驗、行業內外信息，參與建立企業風險管理數據庫。同時，應綜合企業風險管理部門、財務部門等職能部門各自的風險管理體系，建立企業風險預警系統。在企業風險達到預警時，及時報告相關部門并啟動該系統。
4.改進內部審計組織模式和人員結構。整體化風險管理強調整體性和全局性，這決定了內部審計部門在企業中需保持一定的超然性和權威性。企業下屬的各級內部審計主管或主要內部審計人員由總部直接委派并垂直管理，這樣既可保證內部審計參與風險管理的權威性，也有利于整個企業內部風險管理措施的互補。內部審計人員結構既包括人員構成結構，也包括人員知識結構。在人員構成結構方面，應實行彈性人員編制，以少數職業內部審計師為主，輔以更多的其他職能部門的內部協審員參加。在人員知識結構方面，必須認識到內部審計師是復合型的專業人才，要求綜合能力較強、知識面較廣，因此，應定期對內部審計人員進行信息技術、風險管理技術、金融創新等方面的培訓，以保證其知識的不斷更新。
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[關鍵詞] 電算化會計 審計程序 矩陣分折 戰略矩陣匹配
會計電算化，是電子計算機在會計工作中應用的簡稱，就是把以電子計算機為代表的現代化數據處理工具和以信息論、系統論、控制論、數據庫以及計算機網絡等新興理論和技術應用于會計核算和財務管理中，以提高財會管理水平和經濟效益，進而實現會計工作的現代化。
一、會計電算化對審計的影響
會計電算化，雖然沒有改變審計目標，但在一定程度改變了審計線索的收集方法，并可在一定程度上利用計算機擴大審計的范圍，使審計發揮更大的作用。同時也能為用于各種財務審計軟件的開發積累實際經驗，在自助型會計系統的內部審計方面有著明顯的優勢。會計電算化對內部審計的影響，大體表現在以下幾個方面：
1.對審計線索的影響
實行會計電算化后，會計數據的存儲介質和形式，會計數據的生成和傳遞形式都發生了變化，審計人員很難甚至根本無法用肉眼跟蹤會計業務和處理，也無法用傳統的方法考查會計檔案數據的安全性，完整性和準確性。為了更有效地審計會計電算化系統，在系統設計開發過程中必須提出審計要求，系統的各種數據文件都應留下審計線索。
2.對審計技術方法的影響
在手工會計系統的情況下，審計人員進行審計，一般都是手工操作。但是，在會計電算化信息系統的情況下，審計人員應掌握計算機知識及其應用技術，把計算機當作一種提高審計質量和效率的有力工具來使用，并要不斷積累經驗，結合本企業的實際開發出既規范又具有充分保留和提供審計線索功能的審計軟件。如ERP軟件較適應現代審計要求，在初始錄入憑證時有一條記錄記載，在改動、刪除時，并不是在原記錄上變動，而是另有記錄反映。
3.對審計人員的影響
在手工系統中，審計人員憑借自己的經驗、專業知識，結合運用各種審核檢查的方法，就可以達到目的，然而在實現會計電算化信息系統以后，由于會計電算化信息系統的環境比手工會計系統更為復雜，審計人員只依靠原有的知識和技能已無法勝任對會計電算化信息系統的審計工作。因此，審計人員除具備豐富的財務會計審計等方面的知識和技能外，還應具備一定的計算機知識，對會計電算化系統有一定的了解，對會計電算化系統可能出現的錯誤及舞弊要深刻的認識，更重要的是審計人員應熟練的運用計算機進行審計。
4.對審計對象的影響
傳統的審計對象是被審計單位的會計報告及其他的資料,而會計電算化條件下的審計對象將是被審計單位的原始資料及系統的功能（同時在知識經濟時代下，審計的重點，由重視存貨與物質資源有關的業務轉向重視智力資源和知識產權等與非物質資源有關的業務。隨著Internet的發展，咨詢服務機構可以利用互聯網的強大功能根據用戶的要求代為記賬、算賬、報賬）。
二、會計電算化對審計影響的SWOT矩陣分折
所謂SWOT分折法，是指優勢（Strehgths）、弱點（Weaknesses）、機遇（Opprtunities）、威脅（Threats）4個要素的縮寫，根據這個四要素對所處的環境和形勢進行分折，以便充分認識，掌握和利用有利條件和優勢，控制、化解不利因素和威脅，達到揚長避短的目的。
1.優勢（Shrehgths）
(1)提高審計的有效性
(2)促進審計后信息化變革
(3)增強審計的實時化，多元化
2.弱點（Weabnesses）
(1)傳統審計線索的缺失
(2)審計對象的擴展和審計技術的復雜化
3.機遇（Opprtuhibies）
(1)審計信息化發展的趨勢性
(2)有效推動審計工作的規范化
4.威脅（Threats）
(1)信息化環境下審計準則與標準的缺失
(2)會計信息化系統的安全性問題
三、會計電算化對審計影響的SWOT戰略矩陣匹配
1.SO戰略選擇:利用會計電算化，抓住外部機遇
(1)大力推行計算機審計
計算機審計是與傳統的手工審計相對應的概念，其內容包括：①審計人員對計算機信息系統進行審計，即把計算機信息系統作為審計的對象；②審計人員利用計算機輔助審計，即把計算機作為一種工具，幫助審計人員完成部分審計程序。
(2)為審計信息化創造良好的審計環境
創造良好的審計環境包括：①良好的審計監督法律環境、特別是要建立和完善有關的計算機審計的法律、法規，為全面推行計算機審計創造一個良好和法律環境；②良好的審計質量控制環境，通過建立和完善審計工作質量控制制度和審計人員后續教育制度，創造一個良好的審計質量控制環境；③良好的其他監督形成相配合的環境。審計監督屬于高層次、綜合性強的經濟監督，具有和其他各種監督形式相互協調和相互配合的功能。信息時代，切實加強與其他監督形式的配合與協調，對于最大限度發揮審計監督的作用顯得尤為重要。
2.WO戰略選擇:抓住外部機遇,改進內部弱勢
(1)重建審計線索
審計線索對審計來說極為重要，傳統審計環境下，從憑證到賬薄，從賬薄到報表，每一步都有文字記錄都有經手人簽字，審計人員完全可以根據需要跟蹤審計線索。但在信息化條件下，審計線索可能會中斷甚至消失，因此，我們可以通過在電子化原始數據形成時，同時在審計部門和其他有關部門也形成原始數據的“原本”或相關的數據庫的方法，來重建電子審計線索，從而可以使各部門相互監督和牽制，同時也給計算機提供可信的審計證據。
(2)加快對計算機審計人才的培養
會計電算化環境下，傳統的審計技術受到了挑戰，審計線索的改變，審計對象的拓展，審計內容的日趨復雜化，要求審計人員能通過計算機迅速、有效地對這些電子賬進行抽樣，審閱和復核，對審計人員提出了更高的要求（因此，從長遠的觀點看，培養一大批能夠獨立開展計算機審計業務的專門人才，是解決我國計算機審計人才乏的有效途徑）。
3.ST戰略選擇：利用內部優勢,規避外在威脅
(1)加快有關審計準則的制定
(2)防范系統風險
4.WT的戰略選擇：改進內部弱勢，減少外在威脅
(1)采取多種審計模式
(2)開發通用和專用的計算機審計軟件
總之，隨著電子技術的飛速發展和電算化信息系統的普及應用，審計工作中的新問題和新課題將不斷出現。對其深入研究，必將開成新的會計理論和方法，而新的會計理論和方法的確立，又將使電算化會計在新的基礎上獲得進一步完善和發展，也使得電算化會計環境下的審計工作不斷的高速改善，真正做到保證會計數據的可靠性和真實性，提高企業的經濟效益。
參考文獻：
[1]財政部注冊會計師考試委員會:審計.東北財經大學出版社
關鍵詞：傳統風險導向審計；現代風險導向審計；比較
隨著時代的發展，企業所面臨的經濟環境日益復雜，原有的賬項基礎審計和制度基礎審計的弊端在經濟發展的潮流中逐漸顯現，各種審計失敗的案例引起了人們的思考，因此，為了更加有效的實現審計的職能，維持良好的經濟秩序，以風險為導向的審計應運而生。從二十世紀八十年代至今，風險導向審計也已從傳統的風險導向審計過渡到了現代風險導向審計階段。
一、傳統風險導向審計
（一）傳統風險導向審計的概念
傳統的風險導向審計是一種在利用審計風險模型的基礎上，評估財務報表固有風險和控制風險，進而確定實質性測試的性質、時間和范圍的審計方法。這一方法的重點在于審計風險模型的運用，即“審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險”。其中“固有風險”是指假定不存在相關內部控制時，某一賬戶或交易類別單獨或同其他賬戶、交易類別產生重大錯報或漏報的可能性；“控制風險”是指某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產生錯報或漏報，而未能被內部控制防止、發現或糾正的可能性；“檢查風險”是指某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產生重大錯報或漏報而未能被實質性測試發現的可能性。
（二）傳統風險導向審計的缺陷
1.注冊會計師沒有從被審計單位的整體出發，不能深入了解被審計單位的具體情況。傳統風險導向審計將審計重點放在了控制測試這一環節中，著重于對被審計單位內部控制的檢查，在一定程度上局限了注冊會計師的審計思路。
2.審計程序的實施完全取決于對檢查風險的評估。注冊會計師根據審計模型倒推檢查風險，檢查風險越高，實質性測試的工作量就越少；反之，實質性測試的工作量越多。但這種主觀的估計對于審計質量是有較大影響的。
3.實踐中難以對固有風險進行準確評估。固有風險和控制風險貫穿于整個企業的各個層次，二者之間很難作出嚴格的區分，而傳統的風險導向審計在企業層面僅僅評估固有風險，這種估計顯然是十分不可靠的。
二、現代風險導向審計
（一）現代風險導向審計的概念
現代風險導向審計是指注冊會計師通過對被審計單位進行風險職業判斷，評價被審計單位風險控制，確定剩余風險，執行追加審計程序，從而將剩余風險降低到可接受水平的一種審計方法和技術。它改進了傳統的審計風險模型，以“審計風險=重大錯報風險×檢查風險”來評估被審計單位的風險。在這個模型中，“審計風險”是指會計報表存在重大錯報而注冊會計師發表不恰當會計意見的可能性；“檢查風險”是指某一認定存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但注冊會計師沒有發現的可能性；“重大錯報風險”包括兩個層次，即會計報表整體認定層次和認定層次。
這一方法強調的是審計風險的影響因素來源于整個企業所面臨的經營風險，審計應建立在企業所處社會和行業的宏觀環境、戰略目標和關鍵經營環節分析的基礎上，注冊會計師需要綜合評價經營風險以確定實質性測試的范圍、時間和程序。
（二）現代風險導向審計的優點
1.對風險的把握更加全面，對審計風險的評估更加可靠。現代風險導向審計是以企業所處的宏觀環境為背景，綜合分析企業面臨的各項挑戰，整體評估審計風險。在實務中，注冊會計師是站在戰略的角度，以經營環境、經營模式為風險分析的起點，把被審計單位和周圍環境聯系為一個整體，從宏觀上判斷和發現財務報表中存在的重大錯報。
2.審計目的明確，審計效率提高。現代風險導向審計的著手點是重大錯報風險，從而確立檢查風險。它將企業內外部的風險轉化為財務報表錯報風險，從而更快的確立審計重點，審計效率明顯提高。
三、兩種方法之區別
（一）本質不同
從本質上來說，傳統風險導向審計還只是停留在觀念層面，并沒有使審計過程和審計方法產生巨大變化。因為在審計實務中，審計人員所采用的是制度基礎審計的基本方法，增加了風險定量評估的內容，并將風險定量分析視作審計風險控制的一種重要手段。審計人員依然采用一種自下而上的審計思路。它還只是制度基礎審計的延伸。
現代風險導向審計則是一種全新的方法，它有一套全面并且科學的審計方法，并且有完整的審計思路，即“企業整體層面的分析——經營環節層面的分析——會計報表重大錯報風險的分析”，將會計報表風險與企業經營風險聯系起來。雖然這種方法在實施過程中，仍然要用到制度基礎審計的方法，但它并沒有局限于對企業的內部控制的分析。
（二）審計方法不同
傳統風險導向審計采用“自下而上”的審計方法，從被審計單位會計報表的固有風險和控制風險入手，了解內部控制、實施控制測試，根據控制測試的結果確定實質性測試的性質、時間和范圍，即傳統風險導向審計是以交易為基礎，從交易的角度確定是否存在重大錯報。這種方法雖然有了較大突破，但主要依賴實質性測試，范圍過于狹窄。
現代風險導向審計是以經營風險為基礎，運用“自下而上”和“自上而下”相結合的方法，先“自上而下”對報表形成預期，再“自下而上”地根據預期實施相應的審計程序。注冊會計師在這一過程中借助于“戰略分析—經營環節分析—剩余風險分析”的基本思路，從企業的戰略管理分析入手，通過戰略風險和經營風險的導向和嚴密的邏輯推理，一步一步推導和落實審計的范圍和重點，確定相關的審計目標和審計程序，然后通過實施審計程序和取證的結果，結合重要性的判斷，判斷整個財務報表的風險并形成最終的審計意見。相比之下，現代風險導向審計引入了企業戰略管理分析工具，邏輯性、專業性和準確性都得到了提升，大大提高了注冊會計師發現客戶會計報表中重大錯報的能力。
（三）對風險的認識
傳統風險導向審計中將風險的范圍局限于會計方面的風險，因此，注冊會計師在進行審計時忽略了許多外在的重要因素，更加側重的是會計報表項目本身的固有風險和控制風險。但在實際情況中，固有風險是很難從經營風險中單獨剝離出來的，這很大程度上依賴于注冊會計師的判斷和估計，所以，傳統風險導向審計在可靠性、準確性上存在不足。
現代風險導向審計中，風險的概念除了包括會計報表項目本身的風險外，更多的考慮企業的戰略風險和經營風險。注冊會計師在審計過程中從企業所處的經營環境、條件到經營方式和管理機制等內外部各個方面來分析，以戰略風險和經營風險的評估為審計工作的重點，進而控制會計報表的風險。在風險上的延伸和改進無疑又增加了現代風險導向審計的可行性。
（四）審計證據的范圍
傳統風險導向審計的審計證據主要包括實施控制側試和實質性測試獲取的證據，大部分情況下只是局限于內部證據。
現代風險導向審計則擴大了審計證據的范圍，也就是說，現代風險導向審計實現了審計證據有內部向外部的轉移。在實務中，注冊會計師會充分了解被審計單位整體經營環境，并從外部獲得大量的證據來評價風險評估的恰當性，以此來評估客戶的經營風險及審計風，這樣也就大大增加了審計證據的范圍，為注冊會計師實施進一步審計增添了信心。
（五）審計程序由單一化向個性化轉變
傳統風險導向審計的審計程序傾向于是一種標準化形式，對不同的被審計單位都使用標準相同的審計程序。這種標準化審計程序存在很大問題：一是不能對癥下藥，沒有充分貫徹風險導向審計思想；二是限制了審計人員的臨場發揮，由于很多客戶的財務人員都是注冊會計師出身，或者系統學習過審計，或者有與注冊會計師打交道的經驗，使注冊會計師無法突破客戶預先設置的障礙或防范措施，難以做出正確的審計結論。
而現代風險導向審計要求注冊會計師將評估及識別的審計風險與實施的審計程序相結合，針對不同客戶以及客戶不同的風險領域實施個性化的審計程序。相比之下，這種量體裁衣的方式有助于注冊會計師找到適合于不同的被審計單位的審計程序，使得審計更加適應環境變化，可以在很大程度上避免由于程序的標準化而疏漏的錯報，提高審計質量。
（六）對注冊會計師的能力要求逐漸提高
傳統風險導向審計側重于會計層面的評估，對注冊會計師的要求只是在會計和審計的方面。
【關鍵詞】現代風險導向審計 注冊會計師 對策
一、現代風險導向審計的內涵與特點
現代風險導向審計作為一種新的審計模式倍受職業界的關注。我國于2006年2月了一系列新的審計風險準則，并于2007年開始實施，這標志著我國注冊會計師審計從規則上已進入現代風險導向審計模式時代，這些審計準則的和實施也為現代風險導向審計模式在我國審計實務中的運用創造了條件。2010年11月1日財政部批準了修改后的注冊會計師執業準則，該體系最大的變化是將現代風險導向審計理念全面取代了制度基礎審計的理念，要求注冊會計師在審計過程中以重大錯報風險的識別、評估和應對作為審計工作的主線。
（一）現代與傳統風險導向審計模式的區別
1.從審計思路上看
傳統風險導向審計模式采用的是一種“自下而上”的審計思路， 認 為注冊會計師只要通過對被審計單位會計報表各個項目及相關交易 的各個“認定”的固有風險和控制風險的評估和測試，并加以綜合，就可以為審計意見提供充分適當的證據。現代風險導向審計模式要 求注冊會計師運用“自上而下”與“自下而上”相結合的手段，對財務報表風險做出合理的專業判斷。即首先運用“自上而下”的思路，從企業的戰略管理分析入手，通過戰略風險與經營風險的導向和嚴 密的邏輯推理，一步一步地推導和落實審計的范圍和重點，確定相關 的審計目標和審計程序。然后通過實施審計程序及取證的結果，結合 重要性的判斷，“自下而上”地歸納和判斷整個財務報表的風險并形 成最終的審計意見。
2.從審計側重點來看
傳統風險導向審計模式側重于對財務報表本身的分析，通常難以 對固有風險做出準確評估，往往將固有風險簡單地確定為高水平，轉 而將審計資源投向控制測試和實質性測試。而現代風險導向審計模 式則側重于對整個企業的經營環境和經營過程的分析，它將被審企業置于社會經濟體系中，分析其所面臨的經營風險及對風險的控制施，從而形成對財務報表的預期，根據預期對財務報表進行判斷。審計重 心發生了前移，使得以審計測試為重心到以風險評估為重心。
3.從審計風險的方法來看
由于對審計風險的認識不同，導致了兩種風險導向審計模式所運 用的審計風險模型不同。傳統風險導向審計模式以“審計風險=固有 風險×控制風險×檢查風險”為審計風險模型。現代風險導向審計以 “審計風險=重大錯報風險×檢查風險”為審計風險模型。現代審計 風險模型在傳統審計風險模型的基礎上進行了改進，形式上有所化， 但審計風險的內涵和外延卻擴大了。其中重大錯報風險包括兩個層 次：會計報表整體層次和認定層次。認定層次風險指交易類別、賬戶 余額、披露和其他相關具體認定層次的風險，包括傳統的固有風險和 控制風險。會計報表整體層次風險主要指戰略風險和經營風險。
（二）現代風險導向審計的特點
1.對內部控制運用全面
在制度基礎審計中，風險導向審計主要考慮控制環境 、會計系統和控制程序等三個因素，同時也可擴展到五個因素：控制環境、管理部門的風險評價、會計信息與傳遞系統、控制行為和監督。由于內容的擴展，內部控制制度在風險導向審計模式下演變為內部控制結構，這相對于原來的系統導向審計只考慮內部會計控制和內部管理控制進步了很多。
2.以風險為導向的審計模式
在風險導向審計中，以風險為導向，可以影響經濟業務的內部環境和外部環境，是以經濟業務整體為重點，綜合分析評價企業經營所處的內外環境，根據評價結果確定審計水平，最終目的是要將審計風險控制在社會可接受的水平以下。
3.全面考慮風險因素
風險導向審計在賬戶余額和財務報表兩個層次分別評估，注冊會計師在各個審計階段分別評估賬表項目的期望審計風險、固有風險、控制風險和檢查風險。隨著審計工作的深入，注冊會計師在各個階段針對不同風險要素做分別側重的評價，這樣審計人員所能夠獲得的與風險要素相關的信息就非常多，使對風險要素水平的評價也更加準確和客觀。
二、現代風險導向審計的運用及問題
（一）會計師事務所管理理念落后于現代風險導向審計
會計師事務所審計信息系統建設無法適應現代風險導向審計的需求。目前國內部分大型的證券資格會計師事務所逐步開發了相應的審計業務實施系統，其余證券資格會計師事務所和非證券資格會計師事務所尚未建立自身的審計職業系統。由于國內會計師事務所執業系統信息化建設起步較晚，大部分會計師事務所審計業務執行系統僅僅是將被審計單位的內部控制了解及其測試、實質性程序等納入信息系統建設中，在“對審計項目的風險識別和評估”方面未能夠建立系統化的體系，大部分事務所僅僅將審計準則相應的內容做了簡單的列示，沒有根據風險評估環境的需要建立完整嚴密的風險識別和評估體系，風險評估環節缺乏定量的數據支持，分析程序未能夠在審計業務系統中得到充分的體現。此外，審計業務系統未能夠完整的將風險評估環節和后續的內部控制測試和實質性程序等做有效的銜接。
（二）會計師事務所在宏觀政策、行業等方面研究的投入無法滿足現代風險導向審計的需求。
現代風險導向審計要求注冊會計師需要了解被審計單位所處環境的宏觀政策情況，包括貨幣政策、財政政策、稅收政策等，需要了解與被審計單位相關的匯率波動、利率等基礎金融工具因素。需要注冊會計師了解被審計單位所處行業的情況，包括市場需求、競爭對手、生產技術等。目前國內會計師事務所較為重視會計、審計等財務審計相關的專業知識的研究投入，尚未對宏觀政策、客戶所處行業等方面做持續不斷的研究，未能夠建立相應的信息庫，導致注冊會計師在進行具體項目風險評估過程中無法得到會計師事務所層面在該等方面的系統科學的支持，很多時候是依賴于項目負責人或者項目組成員平時對該等內容的了解，往往出現信息過于宏觀，未能夠與被審計單位聯系到一起，出現信息不完整，導致在該等信息運用到被審計的單位風險評估過程出現偏差。
三、現代風險導向審計對中國注冊會計師的挑戰
（一）對注冊會計師職業判斷的挑戰
現代風險導向審計的核心――風險評估程序，實質上就是職業判斷的過程。在風險導向審計中，職業判斷范圍的擴大、受托責任的復雜化，使注冊會計師不僅要對被審計單位的財務狀況做出判斷，要關注的還有過去事項、社會責任、持續經營能力、被審計單位的經營情況和所在行業整體情況以及宏觀環境、政府政策對被審計單位的影響等諸多事項。對于近年來不斷出現的新興行業或新興業務，注冊會計師在審計中需要對這些特殊事項可能存在的重大錯報風險給予特別關注。針對特殊性質的業務，注冊會計師不能僅依靠原有的職業判斷來評估風險，還需要相應的準則指南指導其審計工作。這就要求注冊會計師要具備較強的專業技能、豐富的知識以及對最新審計準則的理解和掌握。
（二）對注冊會計師審計理念的挑戰
現代風險導向審計首先考慮的是被審計單位所面臨的戰略風險，是從被審計單位所處的宏觀經濟環境來分析其經營風險、生存發展能力以及管理水平等，并在此基礎上對重大錯報風險予以評估， 然后再看財務數據的準確性即“自上而下”，這是一種較高層次戰略觀的體現，是一種全新的審計理念。現代風險導向審計要求注冊會計師跳出被審計單位的財務報表即“出乎其外”，首先對其宏觀經濟環境進行綜合的分析，包括了解被審計單位的行業狀況、法律與監管環境以及其他外部因素;被審計單位的性質;被審計單位對會計政策的選擇和運用;被審計單位的目標、戰略以及相關經營風險;被審計單位財務業績的衡量和評價;被審計單位的內部控制等六項內容。
（三）對注冊會計師職業能力的挑戰
風險的評估很多要涉及非財務方面的內容，顯然，現代風險導向審計要求注冊會計師具備寬口徑的知識結構，采用 宏觀戰略管理理論和方法對導致被審計單位財務報表發生錯報的根源入手，充分全面地了解和評估其經營風險。而目前我國注冊會計師過于狹窄的知識面尚無法滿足這一要求，目前中國注冊會計師都是通過全國統一的五門注冊會計師資格考試而獲得執業資格的，具有比較高的執業水平，但相對來說缺乏除此以外的其他相關的行業知識，如金融知識、 行業產業知識、企業戰略管理方面知識等。
四、注冊會計師有效應對現代風險導向審計的策略
（一）注重信息資料數據庫的建設
注冊會計師在進行現代風險導向審計時要了解被審計單位及其環境。了解與被審計單位相關的行業狀況、法律環境和監管環境及其他外部因素、被審計單位的目標戰略，只有強大信息庫才能滿足審計的需要，降低審計成本，提高審計的效率。通過調查可知注冊會計師在進行風險評估時，缺乏信息的支持，導致審計成本上升，審計效果不佳。“四大”會計師事務所在近百年的時間里，建立了強大的數據庫，注冊會計師可以比較方便的獲得有關被審計單位的行業信息、監管環境等相關的信息，并且建立了一系列的指標評價體系，為注冊會計師提供參考。首先，信息庫的建設應該注重信息的收集，關注行業的動態發展，法律法規的變化，這項工作應由專門的部門負責。其次，信息庫的建設應注重風險評估體系的運用，如波特五力模型的運用SWOT分析等。最后，應該注重審計案例和審計總結的積累。
（二）加強會計師事務所的文化建設
會計師事務所的文化是指在一定的條件下，在長期的審計實踐活動中，通過審計組織領導者主動倡導和精心培育的，并被審計組織全體成員所認同和遵循的具有本審計組織特色的管理思想、行為規范及其物質形態的總和。會計師事務所的文化是一種隱性的力量，它在無形之中影響著會計師事務所人員的行為方式，重要的是工作方式和工作態度。只有建立起積極健康的事務所文化，才能避免審計工作底稿編制流于形式，事務所內部不同部門對審計要求不統一等問題。然而，值得我們注意的是事務所是一個人員流動較大的組織，而且國內很多較大規模的會計師事務所是由很多地方小所整合而成，這無疑為事務所的文化建設增添了難度。
（三）提高注冊會計師的綜合素質
現代風險導向審計的運用是對注冊會計師綜合素質的一次挑戰。一方面是學習能力的考驗。審計準則的變化對注冊會計師的審計工作提出新的要求，注冊會計師只有具備較強的學習能力才能掌握現代風險導向審計的精髓。另一方面現代風險導向審計需要注冊會計師具備豐富的知識儲備。注冊會師不僅要掌握審計、會計的知識，還要掌握經濟學、管理學方面的知識。注冊會計師自身要加強學習，強化自身的職業懷疑精神，提高自己的職業判斷能力和專業判斷能力。會計師事務所應注重注冊會計師的培訓，提高注冊會計師對現代風險導向審計的認識，強化注冊會計師風險意識，為注冊會計師運用現代風險導向審計提供更多指導，構建一套風險評估體系。此外，會計師事務所應制定合理的招聘政策、晉升機制和薪酬待遇。在招聘會計、審計專業人員的同時，也應注重招聘法律、機械、工程、稅務等專業的人才。在制定審計計劃時，要注意人員結構的合理性。此外，注重專科生、本科生、研究生、博士生的人員比例。并且應制定合理的薪酬制度和晉升機制以留住人才。
參考文獻：
[1] 葉陳剛，孔慧 平. 現代風險導向審計應用探析[J].中國注冊會計師，2008，（5）.
一、上市公司會計信息加工與披露行為的博弈分析
上市公司提供的信息對于投資者、債權人、稅務機關等都是至關重要的，但這里僅討論會計信息對于上市公司股價形成的影響。如果會計信息市場沒有任何的監管者，公司管理層自主獨立向市場提供會計信息，投資者也獨立自主使用這些會計信息進行投資決策；投資者顯然會懷疑這些會計信息的完整性和真實性，進而影響其投資決策；而管理層在加工會計信息時也會考慮投資者可能會有什么樣的反應，進而會影響其信息的完整性和真實程度。那么，這一相互影響、相互制約的應對過程就是一個典型的博弈過程。由于雙方不可能就某一具體會計信息達成一項具有約束力的協議，因而該博弈是非合作博弈。
1、基本假設
（1）假設信息市場沒有監管者、中介機構和咨詢機構，管理層和投資者完全獨立地活動。
（2）局中人為上市公司管理層和投資者，管理層的戰略選擇可簡化為兩種：信息真實（Z）與信息做假（J），而且二者必選其一；投資者也有兩種戰略選擇：購買公司股票（G）與拒絕購買或拋售（N）。
（3）局中人具有對方的完全信息，即雙方都了解對方的戰略選擇和效用，但并不包括具體選擇哪種戰略。
（4）局中人是完全理性的，雙方都會在對對方戰略選擇做出預測的情況下選擇自己最優的戰略。
2、博弈模型
根據以上假設，可以建立起管理層和投資者之間的非合作博弈效用矩陣如下表。
表1中的數字分別代表了管理層與投資者在各種戰略組合中的效用水平。
3、分析與結論
第一，根據矩陣中的效用水平，可以排除ZN和JG兩個戰略組合。因為若管理層選Z，投資者易推斷出選G比選N好；管理層選J，投資者推斷出選N好。
第二，在GZ組合中，假定投資者選擇購買（G），則管理層肯定選擇信息做假（J）；顯然，這一組合不可能使雙方達成均衡。但這一組合卻是對市場最有利的。
第三，在JN組合中，如管理層選擇J，則投資者就傾向于選擇N；反之，若投資者選擇N，則管理層也會傾向于選擇J。因而JN是唯一能在給定其他局中人的戰略選擇時，能使所有局中人都能對自己的戰略選擇滿意的一組戰略組合。此時，該博弈達到了納什均衡（顯然并非最優組合）。
以上我們討論了上市公司管理層與投資者之間的博弈，事實上，上市公司之間也存在著你做假得利后我也要跟著做假的類似于“囚徒困境”的博弈過程。以下我們將建立一個雙矩陣博弈模型來分析上市公司之間的關于誠實與做假的博弈行為。
（1）假設條件：①局中人為兩家規模、效益等各方面都基本相同的上市公司甲和乙；②局中人甲和乙都是理性的經濟人，都在有限范圍內追求自身利益最大化；③信息可以自由流動。
（2）模型的建立：由于甲和乙都可以選擇誠實或做假，這樣在甲和乙之間就有四種不同的戰略組合：甲和乙都選擇誠實，雙方均可以得到P1的效用；甲選擇誠實，得到P2的效用，而乙選擇做假，得到遠大于P2的效用P3；甲選擇做假，得到P3的效用，而乙選擇誠實得到P2的效用；甲和乙都選擇做假，各得到P4的效用。從目前我國股票市場上市公司會計信息做假難以發現更難以遭查處的實際情況來看，很明顯一家做假而另一家誠實時做價的效用最大而誠實的效用最小，都做假的效用要大于都誠實，即有：P3＞P4＞P1＞P2。其效用矩陣見下表2。
（3）分析與結論。第一，如甲和乙開始時都選擇誠實，則它們都獲得P1的效用；但一方選擇做假時，它將得到超額的效用P3-P2，如股價的上升、獲得配股權、有好的公司形象等，還可以用新的做假掩蓋以前的做假，因此它將選擇永遠做假；而誠實的一方卻只能得到P2的效用，在觀察到此種情形后，它也將選擇做假，雙方均得到P4的效用。所以，（做假，做假）是該博弈的納什均衡。第二，如甲和乙一開始就都選擇做假，它們都將得到P4的效用。此時，（做假，做假）也是該博弈的納什均衡，該博弈處于均衡狀態，并將持續下去。
因此，博弈的結果是在給定戰略的效用前提下，為了獲得自身利益的最大化，局中人都會選擇做假。但如果改變做假的效用水平，則局中人的選擇又會不一樣。如設定做假遭查處的處罰為Q，且一定會被查處（即高度置信的威脅），效用程度就會變為P1＞P2＞P3-Q＞P4，而此時就會得到雙方都選擇誠實的納什均衡。但在現實別是在我國股票市場上，首先做假遭查處的概率就不高，有些是很明顯的做假行為都沒有被查處；其次就是即使進行了調查，卻久拖不辦，最后不了了之；最后就是查處后的懲罰太輕（管理層的法律責任幾近為零），沒有威懾力。這樣一來，在市場上就形成了誠實吃虧，而做假成為上市公司的理性選擇。因此，在上述上市公司管理層與投資者的博弈中，投資者始終認為公司管理層會做假的信念是理性的，而誠實的管理層也會認為既然如此還不如做假，最終達成的是危害市場各方利益的納什均衡。
二、會計事務所與上市公司審計合謀的博弈分析
審計在股票市場中的作用在于解決委托過程中股東與管理層之間的信息不對稱問題。注冊會計師作為獨立中間人被引入，通過實施審計程序，把管理層的“私人信息”予以揭示并進行鑒證，從而減少股東和管理層的信息不對稱。但是，這種機制同時會導致注冊會計師與股東之間的信息不對稱。會計事務所有動機利用自己掌握的“私人信息”向股東尋租，并和管理層分享“租金”。因此，一旦有對合謀雙方有利的“誘因”發生，會計事務所就會放棄獨立公正的立場，與上市公司管理層達成合謀。
作為理性的經濟人，審計合謀雙方的決策取決于影響其收益或效用的各種因素的變動。以下將通過分別建立管理層要求審計合謀與會計事務所愿意審計合謀的行為決策模型來進行分析。
1、管理層要求審計合謀的博弈分析
前已述及，上市公司管理層在目前的博弈規則下有很強的信息做假和虛假披露的動機，在引入注冊會計師后，以自身利益最大化為目標的管理層在一定條件下必然會要求甚至是威脅利誘會計師事務所與其審計合謀。若T為管理層的現有效用，審計合謀受到查處和懲罰后的效用為T1，R為被查處的概率，T2為沒有審計合謀的效用。則：
要求審計合謀的期望效用=T（1-R）+T1R
當：[T（1-R）+T1R]＞T2即（T-T2）/R＞(T-T1)時，審計合謀就會發生。
不難看出，管理層要求審計合謀的動機取決于查處概率R和合謀收益（T-T2）。首先，在R和T一定的情況下，如不合謀的效用T2大幅減少（管理層如實披露經營不善導致巨額虧損的信息將會被解職而失去高薪和權利）時其審計合謀的動機會十分強烈。其次，當（T-T2）一定時，查處概率R越大，則合謀的動機越小。最后，如T1與T2相差不大或沒有變化即處罰成本很小或沒有，就會極大的增大管理層審計合謀的動機。實際情況也的確如此，我國的上市公司都是由地方推薦的，只要能融資為地方經濟建設出力，即使作假也是為了地方經濟而非個人私利，面臨受處罰的危險要小得多。而且即使處罰也是針對管理層集體，有法不責眾的傳統。因此，審計合謀作假的私人成本幾近為零，而管理層對查處的概率和受到嚴厲處罰的估計明顯偏低甚至于無威懾力,所以博弈的結果是審計合謀成為現存制度下的最優選擇。而這又是監管制度和制度執行的問題,且留待后面研討。
2、會計師事務所審計合謀行為的博弈分析
會計師事務所接受股東委托對管理層的經營情況進行審計，其收益包括現實的審計收費，也包括預期未來收費的貼現值。如以S表示審計收益，S1表示審計合謀遭處罰后的收益（S＞S1），查處概率為P；以S2表示不參與審計合謀而被解除審計合同后的收益（S2≥0），D為不參與審計合謀被解除合同的概率。則：
參與審計合謀的期望收益=S（1-P）+S1P………………①
不參與審計合謀的期望收益=S(1-D)+S2D……………②
參與審計合謀的行動條件為：①＞②即（S-S2）D/P＞(S-S1)
從上述條件可以看出，會計師事務所的決策主要受處罰力度、解聘概率、解聘后的收益影響。從我國的實際情況來看，目前從事上市公司審計業務的事務所規模普遍偏小，市場分散且地域性強，低層次競爭十分激烈，只要事務所敢說“不”，失去客戶的概率就非常大。事務所為保住“飯碗”即使冒著被查處的風險也不得不與之合謀。假設合謀一定會被查處(P=1)，合謀就取決于D、S1和S2。就我國目前的實際情況來看,雖然在法律上決定會計師事務所聘任的是公司股東大會，但由于前述的股權結構和治理結構的缺陷，導致內部人控制嚴重，會計師事務所的聘任與否實際上是由公司管理層決定的，即審計市場的購買者不是真正的需求者，從而出現劣質產品排擠優質產品的現象。事務所真正在乎的是D而不是S1和S2；因為上市公司解聘就意味著事務所丟飯碗，而合謀只要不是作假太絕，S1和S2在目前的制度下就不會是負數。因此審計合謀也就不一定能杜絕。
綜上所述，我國會計師事務所與上市公司審計合謀的現象頻繁出現，根本原因在于現行的公司治理結構導致管理層對虛假審計意見的強烈需求。這一需求再加上會計師事務所在市場中的劣勢地位，使審計市場的有效需求基本上喪失。盡管處罰不力也是審計合謀的誘因之一，但單純提高懲罰力度卻不能有效地解決問題。因此有必要從整個制度環境和市場環境入手進行改革，以此改變博弈局中人的決策行為，使其有動機選擇有利于市場發展的戰略組合。
摘要:運用博弈論原理系統分析了會計信息披露過程中的經營者、會計人員、投資者、注冊會計師、政府監管部門等利益相關者的態度與行為,指出了導致會計信息造假的多方面原因,并提出了相應的治理建議。
一、會計信息提供者之間的博弈分析提供會計信息是市場經濟對企業的基本要求,但是企業是否提供真實的會計信息則取決于真實會計信息能否帶來利益。
利益追逐是會計造假的潛在動力,這一潛在動力能否成為現實動力取決于會計信息披露的環境。假設存在兩個企業,他們存在共同的利益驅動,會計行為都有“會計誠信”和“會計造假”兩種選擇,在選擇會計行為時,他們沒有信息溝通,可以估計會計行為的收益,企業會計行為不受監管或監管很弱。這是一個類似于“囚徒困境”的完全信息靜態博弈。其戰略式表達如下:1.參與人集合:企業A和企業B,用i=1,2表示;2.每個參與人的戰略空間:Si={Sij}={會計誠信,會計造假},i=1,2;3.每個參與人的支付函數:Ui=Ui(SijS-i),i=1,2收益矩陣表示,若兩個企業都選擇會計誠信,則收益均為A;若都選擇會計造假,則收益均為B;若一個企業選擇會計造假,另一個企業選擇會計誠信,則造假企業獲得比誠信企業更多的收益,甚至影響誠信企業的收益,設造假企業獲得收益為D,誠信企業獲得收益為C。按照前文的假設,顯然,D>B>A>C。分析可得,S*=(S*1,S*2)=(會計造假,會計造假)是該博弈的納什均衡。也就是說,D>B>A>C條件下,兩個企業都毫無例外地選擇“會計造假”。造成這一結果的直接原因不是會計行為本身,而是不合理的利益分配格局(造假者獲得相對收益,而誠信者卻獲得了相對懲罰),即博弈規則的不合理。要改變這種狀況,必須改變博弈規則,調整收益矩陣,使誠信企業能夠獲得更多利益。如果收益矩陣中的相關數據變為以下關系:C>A>B>D,那么,上述博弈的納什均衡則變為:(會計誠信,會計誠信)。因此,能否實現從“會計造假”向“會計誠信”的轉變,關鍵取決于這種利益分配格局能否轉變。這種轉變與會計信息披露的利益相關者對待“會計造假”的態度緊密相關,其中包括通過會計信息反映其業績的經營者、直接生產會計信息的會計人員、作為委托方的股東、作為會計信息質檢員的注冊會計師以及作為博弈規則制定者的政府。所以,有必要進一步分析他們在會計信息披露中的態度和行為。
二、經營者與會計的博弈分析兩權分離條件下,投資者通過會計信息來掌握經營者的經營業績,為了謀求自身利益最大化,經營者往往具有“會計造假”的自然動機。
但是,經營者的造假動機能否實現取決于會計的態度和行為,這就形成了經營者與會計之間的博弈。與企業間的靜態博弈所不同的是,在正常情況下,會計受雇于經營者,其造假動機遠遠低于經營者,而經營者往往采用威逼利誘的手段使會計與之合謀。所以,在提供會計信息時,會計的態度往往取決于經營者的態度,二者之間存在完全信息動態博弈。經營者只有一個信息集,兩個純戰略:威脅、不威脅;會計人員有兩個信息集,每個集信息集上有兩個可選擇行動,因而有四個純戰略:(1)不論經營者行動如何,都選擇造假;(2)經營者威脅,會計人員選擇造假,經營者不威脅,會計人員選擇不造假;(3)經營者選擇威脅,會計選擇不造假,經營者選擇不威脅,會計選擇造假;(4)不論經營者行動如何,會計都選擇不造假。該博弈的擴展式表述如下:1.參與人集合:i=1,2;2.參與人行動順序:經營者先行動;3.參與人的戰略空間:經營者的戰略空間S1=(威脅,不威脅),會計的戰略空間S2=({造假,造假},{造假,不造假},{不造假,造假},{不造假,不造假});4.參與人的收益函數。為分析方便,一個假定的合乎邏輯的收益組合如果經營者選擇“威脅”,會計將選擇“造假”,如果經營者選擇“不威脅”,會計將選擇“不造假”。但是,如果經營者知道會計的理,則必然選擇“威脅”,所以(威脅,{造假,不造假})=(威脅,造假)是該博弈的惟一子博弈精練納什均衡。從這個分析中我們可以得出幾個基本結論:(1)會計人員并不是會計造假的罪魁禍首;(2)會計監督職能的發揮是有限的;(3)由于會計人員與經營者的地位懸殊,二者之間的博弈是非平等博弈,會計人員很可能成為經營者會計造假的幫兇。當然,導致經營者一定選擇“威脅”,而會計一定選擇“造假”的直接原因是的利益分配格局。為了轉變這種格局,需要引入懲罰規則。規則1:經營者承擔會計造假的全部法律責任。規則2:會計人員承擔會計造假的全部法律責任。規則3:會計人員承擔主要責任,經營者承擔連帶責任。規則4:經營者承擔主要責任,會計人員承擔連帶責任。在規則1條件下,經營者將承擔全部的造假風險。如果經營者認為其所承擔的造假風險足夠大,以至于打消了造假念頭,則會計人員的最優策略是“會計誠信”。但如果經營者認為這種風險所帶來的損失不足以抵消造假收益,經營者仍然會選擇“威脅”,會計則毫無考慮地選擇“造假”。這種情況下,由于會計人員不承擔法律責任,會計人員的行為完全取決于經營者的行為,會計的監督職能被大大地削弱。
在規則2條件下,由于會計人員承擔全部法律責任,故經營者的最優選擇是“威脅”。但是,由于會計人員的人事任免和獎懲權掌握在經營者手中,會計人員將面臨“造假承擔全部法律責任”和“不造假被降級、冷落甚至開除”的兩難境地。無論哪種選擇,都使會計人員屈服或受制于經營者。在規則3條件下,雖然經營者承擔連帶責任,但由于會計人員承擔主要責任,最終將演化為規則2的情形在規則4條件下,由于經營者承擔主要責任,其造假傾向受到較大制約,不會貿然選擇“威脅”,同時由于會計人員對造假承擔一定的連帶責任,也受到一定的風險制約而不會輕易與經營者合謀。從會計造假行為過程來看,經營者是主動的,會計人員是被動的。規則1和規則4從主動者角度控制會計造假行為是比較合理的。如果加強對會計造假的監督和懲罰力度,使經營者承擔的現實法律責任足夠大,這時經營者將選擇“不威脅”,會計將選擇“誠信”,納什均衡為:(不威脅,誠信)。我國新《會計法》總則第四條規定,單位負責人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責,是非常合理的。
三、投資者之間的博弈分析兩權分離條件下,所有者通過會計信息來掌握企業的財務狀況、經營成果和現金流量,檢查經營者的經營業績。
在對經營者的會計信息披露行為進行監督時,小股東與大股東的態度和行為是大有差異的。由于小股東的股權過于分散,對經營者進行監督為小股東帶來的收益遠遠少于大股東,小股東在證券市場上往往難以“用手表決”,而只能“用腳投票”,因而小股東缺乏對經營者監督的積極性,在監督經營者行為時存在“搭便車”現象。小股東與大股東之間的這種行為構成了一個“智豬博弈”,二者的戰略空間都是(監督,不監督)。若大股東選擇“監督”,小股東可以坐享其成;若大股東選擇“不監督”,小股東也無所謂。所以小股東的最優戰略是“不監督”,而大股東為了自身利益,只能選擇“監督”。納什均衡是,大股東擔當起搜集信息、監督經營者的責任,小股東則搭大股東的便車。但是,另一種情況是,大股東很可能利用小股東對會計信息質量的“麻木”以及二者掌握會計信息的不對稱,侵犯小股東的利益。事實上,在“一股獨大”現象廣泛存在的情況下,絕大多數經營者并不是背著大股東去造假,而是與大股東合謀。這時,經營者和大股東共同成為會計造假的主謀,成為博弈的一方,小股東成為博弈的另一方。在這個博弈中,小股東由于在信息能力和經濟能力等方面的劣勢,只能選擇“不監督”,而大股東和經營者則選擇“會計造假”,小股東成為會計造假的最大受害者。
四、注冊會計師行為的博弈分析注冊會計師的行為選擇過程也是注冊會計師與有關方面的博弈過程。
這里至少存在三個博弈:注冊會計師之間的博弈;注冊會計師與企業之間的博弈;注冊會計師與委托人(股東)之間的博弈。第一個博弈是完全信息靜態博弈,注冊會計師的戰略空間是:(審計舞弊,客觀公正),這是一個類似于“囚徒困境”的博弈。從行業競爭的角度看,當前審計行業的無序競爭使注冊會計師不得不以降低審計質量為代價來求得自身的生存和發展。一方面,與來自客戶的威逼利誘和市場競爭的巨大壓力相對應的是較小的舞弊成本;另一方面,與提供優質審計服務需要承擔較高的審計成本相對應的卻是喪失客戶的潛在風險。從被審計單位的角度看,在目前資本市場尚不發達的情況下,企業往往是按照法律和制度的要求被動地接受審計服務,他們更喜歡價格低、麻煩少的注冊會計師,提供優質的審計服務不僅得不到好處,而且還會遭受“白眼”。第二個博弈是完全信息動態博弈,在不考慮其他條件下,注冊會計師的行為取決于企業是否向其提供了額外收益。假設被審計企業的戰略空間是:(收買,不收買),則注冊會計師的戰略空間是:({審計舞弊,審計舞弊},{審計舞弊,客觀公正},{客觀公正,審計舞弊},{客觀公正,客觀公正})。因為被審計企業總是希望注冊會計師與其合謀,所以在不考慮其他條件下,(收買,{審計舞弊,客觀獨立})=(收買,審計舞弊)是該博弈的納什均衡。但是,如果注冊會計師舞弊將受到嚴重懲罰,以致于其放棄額外收益而恪守獨立,則(不收買,客觀公正)是該博弈的納什均衡。由于注冊會計師與委托人之間同樣存在由于信息不對稱導致的人“逆向選擇”和“道德風險”問題,所以,第三個博弈類似于企業經營者與所有者之間的博弈。正如上文分析,注冊會計師很可能與經營者串通,從事審計舞弊。
五、會計信息披露者、注冊會計師與政府監管部門的博弈以上博弈的參與人中,企業經營者和會計人員可以抽象為會計信息披露者,注冊會計師是會計信息質量的檢查者。
他們的行為很大程度上取決于政府監管部門的態度。所以,有必要建立會計信息披露者、注冊會計師與政府監管部門之間的博弈。會計信息披露者的戰略空間與注冊會計師的戰略空間仍然不變;政府可選擇的行為有:嚴懲、懲罰不力、不懲罰,由于懲罰不力與不懲罰的最終效果并無較大差別,所以,政府部門的戰略空間可歸納為:(嚴懲,不懲罰)表中括號內字母表示概率,大寫字母表示收益,顯然,在正常情況下,E>F>D,B>C>A。對于會計信息披露者,其會計造假的平均收益與會計誠信的平均收益相等時,即:[Dr+E(1-r)]q+E(1-q)=F,簡化后,得qr=E-FE-D(1)其中,E-F為會計造假未被發現比會計誠信的增量收益,E-D為會計造假未被發現比被發現并受到嚴懲的增量收益。qr為會計造假并被發現的概率。當會計造假并被發現的概率≥E-FE-D時,會計信息披露者選擇會計誠信;否則,選擇會計造假。對于注冊會計師,其審計舞弊的平均收益與客觀公正的平均收益相等時,得:pr=B-CB-A(2)其中,B-C為審計舞弊未被發現比客觀公正的增量收益,B-A為審計舞弊未被發現比被發現并受到嚴懲的增量收益。pr為審計舞弊并被發現的概率。當審計舞弊并被發現的概率≥B-CB-A時,注冊會計師選擇客觀公正;否則,選擇審計舞弊。由(1)式和(2)式可以進一步得出以下結論:若q或p一定,則r隨D或A呈同向變化。即:在檢查力度一定條件下,如果處罰力度不大(D較大,A較大),那么,必須加大處罰的嚴格程度(提高r)。若r一定,則q隨D呈同向變化,p隨A呈同向變化。即:在懲罰的嚴格程度一定的條件下,如果處罰力度不大(D較大,A較大),那么,必須加強檢查力度(提高q,提高p)。若D與F相差不大,A與C相差不大,即“嚴懲”不嚴,則會計信息披者必然選擇會計造假,注冊會計師必然選擇審計舞弊。因此,有效制止會計造假和審計舞弊,必須同時加強四方面的工作,即:(1)制定明確的處罰制度;(2)加大檢查的力度;(3)提高處罰的嚴格程度;(4)加大處罰的力度。:
六、結論與建議利益追逐是會計造假的潛在動力,這一潛在動力之所以能夠成為現實動力,至少包括以下幾方面的原因:
(1)缺乏能夠正確反映會計信息質量及其作用的有效資本市場;(2)缺乏能夠懲惡揚善的有效獎懲制度;(3)缺乏增強會計監督職能和審計監督職能的職業保護機制;(4)缺乏監督會計信息披露行為的合理的公司治理結構;(5)缺乏高效的監管機制、監管措施和監管方法;(6)缺乏有效的制度執行保障機制。因此,提高會計信息質量至少要從以下幾方面入手:(1)進一步完善資本市場;(2)制定有效的獎懲制度;(3)建立會計職業、審計職業的職業保護機制;(4)進一步完善公司治理結構;(5)建立與獎懲制度相配套的高效的監管機制;(6)建立相關的制度執行保障機制;(7)嚴厲打擊會計信息披露的地方保護行為。
參考文獻:
【關鍵詞】會計職業判斷；博弈模型
一、經營者與投資者的博弈分析
現代企業的主要形式以股份制公司為主，公司的經營權和所有權是分離的。公司的所有者只能通過經營者提供的財務信息來決定是否繼續投資以及經營者的報酬，而經營者也需要吸引更多的外來投資來擴大公司的規模，所以經營者就有可能利用會計職業判斷的空間來歪曲披露公司的會計信息。
在博弈模型中，投資者需要考慮到經營者是否提供真實的會計信息，經營者也需要考慮到投資者在發現所披露的歪曲信息時的反應，所以，我們就建立投資者與經營者的博弈模型。當經營者選擇披露真實的會計信息時，投資者選擇投資，雙方各可以獲得1個單位的收益；當經營者選擇披露虛假的會計信息時，由于投資者從失真的會計信息里看到了公司的發展潛力，投入更多的資金，所以經營者獲得了3個單位的收益，而投資者獲得了-1個單位的收益；當經營者選擇披露真實的會計信息而投資者不選擇投資，雙方都不能獲得收益；當經營者選擇披露虛假的會計信息而投資者也不投資，經營者可能會因為潤色之后的會計信息受到更多的投資者關注，所以獲得1個單位的收益。綜上所述，投資者的占優戰略受限于經營者披露的會計信息的真實性而無法確定，經營者無論投資者投資與否，選擇披露虛假的會計信息能獲得更高的收益，所以經營者的占優戰略為披露虛假會計信息。
顯然這種情況的發生對經濟有秩序的發展是極其不利的。但如果我們在經營者與投資者的博弈中加入法律環節，即經營者虛假的會計信息不僅不能獲得收益，反而會受到法律的嚴懲，這樣雙方的戰略會有所改變。此時，當經營者披露虛假會計信息的時候，獲得 -1個單位的收益，而投資者由于經營者被懲罰后進行投資，所以還是可以獲得1個單位的收益。這樣就出現一個納什均衡點，即（1，1），表示的是經營者真實的會計信息，投資者進行投資。所以，當對披露虛假會計信息的企業進行嚴懲，才能使得企業按照正確合法的會計原則進行會計處理，正確運用會計職業判斷，提高會計信息的真實性。
二、會計人員之間的博弈分析
企業的會計人員之間也可能有著一種博弈：一個會計人員為了取悅領導，接受領導的指令，從而違背職業道德，錯誤的利用會計職業判斷的空間，進行對企業經營業績的粉飾；另一個會計人員如果不接受指令，那么接受指令的會計人員獲利；如果接受指令，則雙方都可能得到好處。這樣，我們可以建立一個博弈模型。
我們可以得出，會計人員甲、乙會陷入了“囚徒困境”，雙方的占優戰略都是接受作假的指令，而（3，3）是一個占優戰略均衡點，即兩個會計人員都選擇作假。在現實工作中，很多企業“不造白不造”，弄虛作假泛濫成災，成為社會一種普遍的選擇。因此，從博弈論的角度看，造假行為是造假者的一種理性的選擇。
三、經營者與審計人員之間的博弈分析
企業經營者與審計人員的關系是雇傭關系，企業的財務信息需要審計人員審計之后才能對外公布，而審計人員接受企業的聘用審計相關會計信息之后獲得相應報酬。在現實的工作中，審計人員是否受聘、審計費用的高低以及是否長期合作都由經營者決定，所以審計人員就有可能為了自身的利益，縱容經營者利用會計職業判斷的空間進行不恰當的會計處理，從而使得所披露的會計信息失真。
企業經營者和審計人員之間也存在著一種博弈：經營者先披露會計信息，審計人員之后進行審計，發表審計意見，這是一種完全信息下的動態博弈。我們可以建立一個博弈模型。
當經營者披露真實的會計信息時，博弈結束，經營者可以獲得3個單位的收益，審計人員獲得2個單位的收益；當經營者披露虛假的會計信息時，博弈繼續，審計人員必須做出選擇。如果審計人員選擇出具虛假的審計報告，協同作假，則經營者和審計人員都可以獲得更多的收益；如果審計人員選擇出具真實的審計報告，經營者的利益收到影響降為2個單位，而審計人員也可能因為受到解聘而使自己的收益降為1。
如果在博弈中考慮到法律法規的因素，審計人員協同造假的風險加大，比如把審計人員出具虛假審計報告的收益改為負數，即沒收其違法所得，并追究其法律責任等，這樣審計人員出具虛假審計報告的可能性就大大減小。經營者考慮到審計人員的選擇，也會披露真實的會計信息，有效的保證了會計職業判斷的正確運用和會計信息的真實性、可靠性。
四、會計職業判斷的博弈分析啟示
1.必須完善相關的法律、法規
由于經濟的發展，會計制度、會計準則的不斷完善，使得會計人員獲得的會計職業判斷的空間加大，這時候法律作為會計約束機制的最高層次，就必須起到決定性的作用。就像本文中經營者與投資者的博弈和經營者與審計人員之間的博弈一樣，如果法律能夠嚴懲這些違法的行為，相信經營者也不敢冒著巨大的風險隨意的進行對自己有利的會計計量，這就對提高會計職業判斷的水平有重大的意義。
［關鍵詞］審計市場行業專業化經營戰略
當今世界，全球化和科學技術對經濟的影響日益加深，企業經營環境的市場化和國際化程度越來越高，影響經濟的各種因素的變化越來越快，企業組織結構及其經營活動方式日趨復雜，一些企業管理層出于籌資、業績等方面考慮而存在舞弊動機，其舞弊手段呈現出隱蔽性、深入性、技巧性。這使得會計師事務所面臨著前所未有的全新的執業環境和執業風險。
事實上，許多審計失敗案件發生的一個重要原因就是注冊會計師缺乏對客戶所在行業相關知識的充分了解。比如在“銀廣夏”一案中，中天勤未從各種渠道調查二氧化碳超臨界萃取產品的基本知識和同一行業相關企業的重要指標，委派的審計人員對客戶的新產品產能、外貿出口的基本流程等也缺乏必要的了解。再如，沈陽華倫會計公司由于行業知識的欠缺，而未能從毛利率、現金流量、行業應收賬款周轉期與收入的關系等判斷出“藍田公司”水產品業績的異常。一宗宗慘重的審計失敗案件告誡人們，充分了解行業背景知識、成為行業專業化的會計師事務所的重要性。本文試就會計師事務所行業專業化的內涵、動因以及國內會計師事務所實施行業專業化戰略等問題與大家作一探析。
一、會計師事務所行業專業化的內涵
會計師事務所行業專業化：是指會計師事務所把經營戰略的重點放在某種或少數幾種行業的會計服務業務中，集中所有資源和能力在這些行業中培育特殊專長，并憑借其對行業知識掌握的優勢，為行業提供專業化服務以在該行業中占據較大的市場份額，并以此構成會計師事務所的基本骨架，從而帶動會計師事務所的成長。也就是說，會計師事務所的專業化經營是以注冊會計師的技能與服務對象的“專”，來實現會計服務產品的“精”與“高”的特色經營戰略。
這種專業化戰略具有如下特點：①目標是占據市場領先地位。②確立核心業務，縮小業務范圍。③給客戶提供專業指導，全過程服務。④技術開發和創新能力強。⑤有高素質的技術專業人員和管理人員。⑥在服務質量上有競爭優勢。⑦走向國際市場，參與全球分工或取得資源配置。
二、行業專業化的動因及優勢
我國審計市場屬于較為典型的分散競爭市場。會計師事務所如果將客戶過多地分散在不同行業，無異于將戰線拉長，將被置于多領域的競爭狀態，難以形成一個有突出優勢的行業品牌。所謂“術業有專攻”，即便是國際“四大”，也不可能在全部行業或不同規模和客戶群上全面開花。它們中有的在金融行業具備優勢，有的在制造業具備優勢，不一而足。因此行業專業化可以被視為以創造可持續的競爭優勢為目的的一種事務所競爭策略。正如AICPA的一位發言人Steve Goldfarb所指出的，行業專業化并不是新事物，但它非常重要，而且正越來越流行。
⒈專業化經營戰略，獲得選擇性的市場領導地位。審計市場的發展變化都是緣于一定的誘因，會計師事務所呈現出行業專業化經營的特征也是基于一定的經濟背景和會計師事務所的發展戰略。目前我國的會計師事務所，絕大多數是綜合型的，各種業務無所不做，但大多不專、不細、不精，難求更高的服務質量和效率。會計服務市場對外開放以后，很難與國外專業化程度很高的服務相競爭，相當部分的業務市場，尤其是高端的市場只能拱手相讓。
會計師事務所實行專業化經營，可以積累與行業緊密相關的特殊知識，如行業生產經營活動在工藝流程、經營慣例等方面的特點，行業平均或正常的經濟技術指標，行業的一般會計政策，國家對該行業的重要監管規定和標準等。隨著行業客戶資源的增加，將形成客戶行業知識資源優勢以及審計實務中積累的與行業相關的技術方法優勢等，而新進入者想在短期內擁有是非常困難的。
⒉專業化經營戰略，滿足客戶日益專業的需求。任何一個專業獲得人們承認的根本原因，在于其提供了不可替代的優質的服務。隨著客戶對于審計服務要求的日益提高，常規的僅僅完成財務數據的審計已遠遠不能滿足客戶的要求，客戶經常會要求在完成審計工作的同時，對其內部管理、內部控制提出相應的建議，進而延伸到專業的咨詢服務。如果會計師事務所在該行業的業務中沒有相當的經驗，很難滿足客戶的需求，或者雖能滿足客戶的需求，但是需要投入大量的精力，較高的成本。
會計師事務所實行專業化經營，可以憑借其豐富的行業知識，為客戶提供優質的增值服務，如政策咨詢、投資策劃、管理顧問、稅務等咨詢業務，這樣可以區別于競爭對手以獲得客戶的認同，從而在行業中形成品牌。
⒊專業化經營戰略，提高注冊會計師專業勝任能力。注冊會計師的執業能力除來源于專業的理論外，更多的則是源于實際工作中經驗的積累。就注冊會計師個體而言，需要掌握的已不僅僅是財務會計、審計知識，更重要的是行業背景、法律與監管環境、企業生產經營特點、經濟技術指標和計算機信息系統等知識，知識的寬度一下子擴大了。若還要求每個注冊會計師對各種行業的知識均能熟練掌握，幾乎是不可能了。
會計師事務所實行專業化經營，讓注冊會計師集中精力鉆研某一行業的專業知識，一方面，能夠節約或減少注冊會計師因經常變換不同行業所需的時間和學習成本。另一方面，能夠更深入地了解客戶生產經營的特征，特殊的交易流程，客戶內部控制的薄弱環節等，更好地發揮“干中學”效應，有助于積累相對豐富的實務經驗，提高專業勝任能力，防范審計風險。
三、我國會計師事務所行業專業化的發展思路
專業化發展是社會分工細化的必然產物，是適應市場發展的內在要求，會計師事務所以專業化經營戰略作為企業獲得競爭優勢的手段，符合當前國際經濟全球化發展的趨勢。
首選，培育會計師事務所行業專業化經營的意識。行業專業化經營是會計服務市場發展到一定階段的客觀現象，會計師事務所要有戰略眼光，不能光顧眼前利益而忽視長遠發展。會計師事務所可以通過專題研究、日常培訓等方式去認識和了解行業專業化經營戰略，并使這種戰略意識滲透到事務所的經營理念、思想方式等方面，融入到日常管理和發展規劃中去。
其次，根據會計師事務所自身的特點正確定位。實施行業專業化發展戰略，要明確自己的核心業務和發展方向，也就是目標市場定位，即在什么領域成長、向什么方向發展。在業務選擇時，不僅要看短期內是否能盈利，還要看能否取得核心競爭力。在一個逐漸成熟的市場里，企業的核心競爭力決定了它在競爭中的成敗。只有找準市場切入點，才能在競爭中不被淘汰。因此，會計師事務所要根據自身條件、特長，考慮所在地區的市場資源、經濟結構、發展前景及競爭對手情況等因素，對審計市場進行細分研究，識別不同需求群體的需求差異，慎重選擇將聚焦發展的行業。在認定的生存空間努力，把業務做精，做出品牌，形成自己的核心競爭力。
第三，明確客戶的要求。企業的生存與發展取決于產品或服務滿足客戶需求，并使其滿意的程度。在美國的會計教材中對于客戶需求有一句經典的論述：“人們與我們做生意是出于他們自己的原因，而不是我們的原因。”所以會計師事務所應該清楚客戶的需求，制定有針對性的服務計劃，為客戶提供各種優質的增殖服務，使客戶對會計師事務所產生強烈的依賴感和忠誠度。同時，根據客戶的需求不斷去開創新的服務業務，這樣可以區別于競爭對手以獲得客戶的認同。
關鍵詞：現代風險導向；審計模式；應用
現代風險導向審計模式引入了全新的審計理念和審計方法，成為了人們關注的焦點。目前，現代風險導向審計理念已經被我國一部分會計師事務所采納并付諸實踐，在具體的實踐運用過程中，我們發現現代風險審計具有不可比擬的優勢，并對審計質量的提高起到了積極作用。但由于法律環境、注冊會計師的知識結構等方面的制約，現代風險導向審計在我國的應用仍存在著一些困難，需要我們在審計實踐中不斷探討，找出應對之策。
一、現代風險導向審計模式分析
隨著社會的發展，審計模式前后經歷了三個階段：賬項基礎審計階段、制度基礎審計階段和風險導向審計階段。其中，風險導向審計階段又分為傳統風險導向審計階段和現代風險導向審計階段。
現代風險導向審計具有創新性和繼承性這兩個特點。與傳統風險導向審計的從分析企業財務報表的固有風險和內部控制風險入手，實質性測試的性質、時間和范圍由內部控制測試的結果來決定不同，現代風險導向審計首先從分析企業的戰略著手，接著分析企業的經營環節、財務報表剩余風險，從而決定實質性審計程序的性質、時間和范圍并建立企業財務報表風險與企業戰略風險之間的邏輯聯系，進而提出了注冊會計師從源頭分析和發現會計報表錯報的觀念，使審計方法更為科學有效。這是現代風險導向審計的創新性的體現。現代風險導向審計的繼承性體現在它對傳統的詳細審計、制度基礎審計和傳統風險導向的審計等基本方法在一定范圍內的保留，即現代風險導向審計不排斥詳細審計、制度基礎審計和傳統風險導向審計等基本審計方法中仍有用的部分，并在此基礎上進一步發展，與企業戰略管理聯系起來，將分析對象擴大到整個企業的風險管理范圍。
總之，現代風險導向審計要求注冊會計師通過各種角度了解企業內部經營風險及與其經營密切相關的外部風險因素，使其能全面識別和評估重大錯報風險并據此確定總體審計策略和進一步審計程序。因此，與傳統審計方法相比，現代風險導向審計能更有效地分配審計資源，提高審計質量，更適應全球經濟發展形勢對審計的要求。
二、現代風險導向審計在我國的應用
（一）現代風險導向審計所需信息嚴重不足
現代風險導向審計要求對被審計對象的整體經營環境進行充分了解，注冊會計師在實際的審計工作中首先應執行風險評估程序，再針對具體的客戶采用個性化的審計程序，即根據風險程度不同的客戶和同一個客戶的不同風險領域來實施不同的審計方法。但目前在我國，大部分會計師事務所對客戶的基本信息并不了解，如客戶的經營目標、經營戰略、經營風險等，有關的信息存儲極度匱乏，未能達到現代風險導向審計的要求，這嚴重影響了審計結果。由此可見，如果注冊會計師事務所不建立功能強大的信息庫，沒有存儲相關客戶的眾多信息，將無法順利進行審計活動，實現審計目標。
（二）注冊會計師的知識結構有待完善
注冊會計師的專業判斷是現代風險導向審計的根本要求，始終貫穿于整個審計過程，而注冊會計師自身的知識結構決定了其專業判斷。例如，要對被審計對象的經營風險做出準確評估，注冊會計師不僅掌握會計和審計知識，還應熟悉業績評價、戰略管理和薪酬管理等現代管理知識，從而做出準確判斷，恰當評估審計風險。另外，注冊會計師對一些常用分析軟件和工具的熟練運用也十分重要，只有這樣才能滿足分析性復核程序的要求并有效地識別出財務報表上的重大錯報風險。然而，我國注冊會計師的素質顯然還達不到現代風險導向審計的基本要求，這嚴重地影響了現代風險導向審計的準確性和有效性。
（三）難以對企業經營風險進行恰當的評估
在日益復雜的審計環境下，現代風險導向審計要求對企業的基本情況要有較深入的了解。但在我國的實際審計活動中，大部分會計師事務所沒有意識到掌握企業基本情況這一要求的重要性，并未對企業的經營狀況及其所在行業的經濟情況做深入的調查和了解。這成為了我國注冊會計師事務所引入現代風險導向審計的最大障礙。另外，由于缺乏對企業經營風險進行有效評估的具體方法，因此即便意識到了開展風險導向審計需要對企業的經營狀況等有清楚的了解，注冊會計師也很難對企業經營風險做出恰當的評估。
（四）道德法律環境尚待完善
一般而言，在法律風險有限的前提下，會產生注冊會計師的道德風險問題。當法律風險較小，不會造成較大的審計風險損失時，注冊會計師就有可能為了減少工作量而不嚴格按照審計程序來進行審計，甚至故意忽視被審計單位的違規問題。當法律風險較高，可能導致較大的審計風險損失時，注冊會計師就會嚴格按照審計流程，執行更為詳盡而具體的審計程序來提高審計質量，避免較高的審計風險帶來的損失。然而，我國的會計師事務所基本處于很低的法律風險環境下，當審計風險發生后，會計師事務所及注冊會計師受到的更多是行政上的處罰，而不是民事和刑事上的處罰。所以，在道德規范的基礎上，法律的懲治力度有待加強，以促使注冊會計師主動地提高其審計質量。
三、我國推廣現代風險導向審計的政策建議
（一）建立功能強大的信息庫，大力開發審計程序軟件
建立達到現代風險導向審計要求的功能強大的信息庫，存儲與客戶相關的足量信息是會計師事務所實施現代風險導向審計的必要條件。只有在獲取足夠多信息的基礎上，注冊會計師才能在執行風險評估程序時準確地掌握企業的戰略、風險、業績等情況，做出準確的職業判斷，有效開展審計活動。除了功能強大的信息庫，還需應用能夠處理這些龐大信息的審計程序軟件。這樣，在審計過程中，通過對數據庫信息進行加工整理并運用軟件構建模型以及由電腦自行檢驗和核對，便可以達到直接對大量信息進行加工分析并極大提高審計效率的目的。但不容樂觀的是，目前我國還不具備這樣的條件，所以，在現階段推行風險導向審計模式的首要任務是建立功能強大的信息庫和大力開發審計程序軟件。
（二）加強審計隊伍建設，提高審計人員綜合素質
審計人員的綜合素質是影響風險導向審計能否順利推行的關鍵因素。首先，要注重培養具有牢固專業素養的審計人才。為此，應在相關財經院校增設注冊會計師專門化的課程或專業，通過規范的理論指導和專門的技能培訓，完善注冊會計師規范化的補充渠道，培養擁有扎實功底的專業人才。其次，應進一步加強對現職人員的職業后續教育，不斷提升其綜合素質。只有逐步形成一支擁有較強綜合素質、高度敬業精神、合理知識結構的注冊會計師隊伍，才能從根本上達到推行現代風險導向審計的要求。
（三）建立并完善相應的審計理論和審計標準
目前，從整個行業來看，大多數審計人員不論是在觀念上還是技術上都沒有接受現代風險導向審計，而且在大環境中還缺乏相應的配套措施及現代風險導向審計的理論和標準，因此整個行業仍按照制度基礎的模式實施審計。鑒于此，首先應加強研究審計基本假設、基本概念和基本原理，完善審計理論體系，為現代風險導向審計的實際應用提供堅實的理論基礎；其次，在普及制度基礎審計的同時，可先在個別部門和單位建立現代風險導向審計試行點，將理論運用于實踐，再從實踐中完善理論；再次，應借鑒國際審計和鑒證準則理事會起草和修訂的審計風險準則，來修訂和完善我國《獨立審計準則》中的相關審計風險準則。
（四）制定并完善法律制度
隨著《審計法》、《行政復議法》、《公司法》、《證券法》等相關法律法規的頒布和完善，特別是最高人民法院的《關于受理證券市場因虛假陳述引發的民事侵權糾紛案件有關問題的通知》的，我國的法律環境已得到進一步改善。但在這些法律中規定的審計人員的責任，基本都以行政責任為主，民事責任和刑事責任為輔；另外，我國對證券市場的管理不夠規范、約束力較弱，存在訴訟門檻過高、訴訟成本與收益不對等的現象。因此，為了有效地推行現代風險導向審計，不僅需要加大對審計人員違法行為的責任追究與處罰力度，還要進一步完善法律環境以適應新形勢的要求。
參考文獻：
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［2］廖文凱．風險導向審計在實際應用中存在的問題[J]．審計與理財，2008,（7）．
關鍵詞： 信譽；重復；博弈；會計師事務所；投資者保護
中圖分類號： F224.32;F239.2 文獻標識碼： A 文章編號：1003-7217(2011)06-0087-05
一、引 言
自美國安然和安達信事件之后，我國上市公司和會計師事務所重大失信事件也相繼發生。銀廣廈、科龍事件中負責審計的會計師事務所在對公司的年報進行多次全面審計后都出示了無保留意見的審計結論，對上市公司財務造假發現不了或者故意被蒙蔽甚至共謀造假的行為導致了會計師事務所的信譽危機。這些經濟違法和違規行為發生，不僅使得投資者在進行投資時無法分辨公司的真實業績，而且還嚴重的損害了會計師事務所的信譽。會計師事務所作為第三方中介機構，其審計報告是投資者了解和獲悉上市公司財務狀況的主要依據，如果其不能提供真實、可靠的上市公司信息，投資者的利益將會受到損害。因此，深入分析導致會計師事務所信譽缺失的原因，制訂提高我國會計師事務所信譽的有效措施，是目前我國資本市場建設中亟需研究和解決的一個重要問題。
二、文獻回顧
關于會計師事務所和投資者的關系，學術界的理論解釋主要集中在以下幾個方面：（1）根據委托理論，由于投資者和管理者的利益存在著矛盾，而所有者又難以監督管理者的行為，由此引發了問題，并產生了委托會計師事務所作為投資者人對管理當局編制的財務報告進行審查的需要。因此，投資者、會計師事務所和企業管理者三者之間構成了一個多層委托關系。在這種關系中，會計師事務所在保護投資者利益過程中發揮了監督和甄別作用［1］。（2）根據信息經濟學理論，公司內部人掌握著比外部投資者更多的關于公司的信息，公司對不同質量會計師事務所的需求往往為市場理解為一種關于公司狀況的信號，因為風險不同的公司一定會選擇不同質量的會計師事務所來降低其潛在的訴訟成本［2］。
會計師事務所在投資者保護中發揮作用的關鍵是建立其信譽機制。與一般企業不同，會計師事務所的有形資產和注冊會計師的技能只是提高其信譽的手段，Svetozar&Pejovich認為信譽是事務所最重要的資產，它的作用是其他資產無法替代的［3］。Newman認為會計事務所為投資者識別內部人的侵占風險與監督人的行為過程中具有重要作用，是投資者保護體系中的一個重要組成部分［4］。
國外學者對于信譽問題的研究可謂由來已久，其主要分析工具是重復博弈理論（Repeated game）。Macaulay、klein&Leffler的研究具有代表性，他們認識到企業與顧客的重復交易中信譽的重要性［5,6］。Axelrod的實驗結果也表明，即使在有限次重復博弈中，合作行為也會頻繁出現［7］。Kreps和Wilson建立了一個不完全信息下的信譽模型，證明了在多階段的重復博弈中，只要博弈期限足夠長，貼現因子充分接近1，就可能會導致企業產生建立高質量信譽的動機［8］。
近幾年，國內也涌現出許多用博弈理論來分析會計師事務所信譽的文章，其中李正龍建立簡單的審計博弈模型探討審計約束力度以及被審計部門與審計單位之間的關系［9］。王廣明、張奇峰從博弈的角度對注冊會計師的“誠信”進行了經濟學分析，并通過對現實的考察，發現我國目前還不具備產生“誠信”的制度基礎［10］。徐劍鋒運用完全信息動態博弈，分析了信譽機制對會計師事務所、被審計企業和政府的影響［11］。上述可見，有關我國會計師事務所信譽提升的研究，主要是基于會計師事務所、被審計企業和政府之間的博弈分析。然而，上述研究明顯存在一個缺陷，就是忽略了投資者對于提升會計師事務所信譽的作用。眾所周知，會計師事務所提供的產品主要是對上市或者擬上市公司、證券投資基金管理公司等提供的會計報告所進行的審計服務，這種產品的需求方主要不是被審計單位的管理層，而是被審計單位的主要利益相關者――投資者（或潛在投資者）。所以，投資者十分關注會計師事務所的信譽狀況。基于上述認識，本文擬從投資者與會計師事務所之間博弈的視角研究會計師事務所的信譽問題，并在此基礎上提升我國會計師事務所信譽的思路和對策。
三、信息不對稱下的基本模型
本文選擇的分析模型的基本假設是：信息不對稱條件；參與人投資者和會計師事務所都是理性經濟人，都是風險中立的。本文假設會計師事務所和投資者分別有兩種戰略選擇。會計師事務所的兩種戰略選擇是：第一種選擇是提供低質量的審計，如在執業過程中不實施必要的審計程序，或者操作程序不規范，甚至提供虛假的審計鑒證信息；第二種選擇是提供高質量的審計，也就是提供全面、客觀、真實、充分的審計鑒證信息。投資者的兩種戰略選擇是：使用會計師事務所提供的審計報告或不使用會計師事務所的審計報告。
一個交易周期分三階段進行：（1）在第一階段，會計師事務所將決定提供高質量或者低質量的會計信息，選擇低質量審計時發生成本CL，選擇高質量審計發生額外成本CH。（2）會計師事務所在投資者選擇不信任時獲得收入RL，在投資者選擇信任時可獲得超額收益RH，且RH＞CH（投資者愿意為高質量審計服務支付更高的報酬）。（3）當投資者選擇不信任，即投資者只根據自己所獲得的信息進行投資而不考慮會計師事務所的選擇時，則無論會計師事務所怎樣選擇投資者都可獲得收益IS；當投資者選擇信任，則在會計師事務所提供高質量信息時可獲得超額收益IB，則投資者收益為IS＋IB。由于高質量信息使投資者獲得企業額外的信息，且這些信息是可靠的，因此，投資者可以據此增加或減少其在該企業的投資額，這將增加其收益或減少其損失，本文將這一增加的收益與減少的損失定義為IB（＞0）。（4）如果會計事務所提供低質量信息要以p的概率發生懲罰成本F，如果投資者選擇信任則以p的概率遭受超額損失IL（IL假設為投資者遭受的超額損失并扣除從注冊會計師處獲得補償的凈值，且IL＞0），以1－p的概率獲得超額收益IB。由此得到單期支付矩陣如圖1。
在投資者與會計師事務所存在信息不對稱條件下，會計師事務所有降低產品質量的機會主義動機，而且其審計質量不能在短期內被消費者觀察到，降低質量在短期內可以為其帶來更大的收益，在投資者一方存在道德風險。再加上我國目前對會計師事務所的事前監督和事后懲罰力度不夠，使得會計師事務所即使因提供低質量審計服務而受到的懲罰成本pF低于提供高質量審計服務所需的成本CH。如果交易只有一期，那么在投資者選擇信任后，由于pF＜CH，會計師事務所提供高質量信息得到的收益RH+RL-CH-CL小于它提供低質量審計得到的收益RH+RL-CL-pF，因此它沒有動機提供高質量的審計，而理性的投資者可以預期到會計師事務所總會選擇提供低質量審計，不論是否觀測到信息是低質量的，投資者都選擇不信任，會計師事務所的收益為RL-CL。可見，在監管不嚴的情況下，{不信任，低質量審計}是唯一能在給定其他參與人的戰略選擇時，每個參與人都能對自己的戰略選擇滿意的一組戰略組合，也就是說，該博弈在{不信任，低質量審計}達到“納什均衡”，造成帕累托無效非合作均衡，相對于高質量高收益的狀態{信任，高質量審計}，這是一個效率較低的均衡結果。之所以出現這種情況，是因為交易只發生一期，會計師事務所不會關心交易結果對自己未來收益的影響，因而也就沒有樹立信譽的必要。由此可得到這樣一個結論：
結論一：在會計師事務所追求短期利益的支配下，低質量審計服務時有發生，信譽機制起不到作用（如一次博弈模型）。
上述分析可見，我國會計師事務所信譽缺失的主要原因可歸結為以下兩個方面：一方面是投資者普遍缺乏對會計師事務所的信任；另一方面是由于這種信任感的缺失，使得新出現的會計師事務所很難樹立品牌信譽，只能不斷提供低質量的會計信息，而這反過來又進一步加深了投資者對產品質量的普遍不信任，這種低信任和低質量的相互促進恰好構成了一種低效率陷阱。
四、逆選擇下的重復博弈模型
由于在信息不對稱條件下，投資者在交易前無法通過觀測到審計的質量來區分高質量的會計師事務所和低質量的會計師事務所，因而他們將根據對高質量審計和低質量審計比例的預期來確定自己的戰略選擇，而我國目前的會計師事務所信譽嚴重缺失，這樣高質量的會計師事務所將會退出市場，這就導致逆向選擇的出現。
和前面的基本模型一次博弈不一樣，在現實經濟當中，會計師事務所的運營具有長期性，因此交易應當是多期的。
下面我們來考查是否這種低效率就是一個長期的穩定狀態。將以上基本模型進行如下拓展：假設會計師事務所的類型為兩類：一類具有本文基本模型所描述的特性，我們稱之為策略型會計師事務所；而另一類始終會提供高質量產品，我們稱之為誠信型會計師事務所。會計師事務所的類型為私人信息，投資者無法直接觀察到。在博弈開始時，投資者認為市場上的會計師事務所中有r0比例為誠信型。下面我們討論r0比較小的情況，因為這比較符合我國的實際情況。為了抽象掉道德風險的問題，誠信類型的會計師事務所不能隨便改變審計質量（即假設他選擇提供高質量的審計服務），因此本文只關注策略型會計師事務所的決策問題。
如果投資者發現了會計師事務所在某期提供了低質量的審計服務，則今后所有的投資者都確知該會計師事務所為策略型。此后，子博弈將進入到本文在基本模型中分析的非合作均衡也即一直維持低效率狀態。即該會計師事務所此后始終會提供低質量審計，投資者也只能獲得收益IS，會計師事務所在未來得到的總支付為：V0=（RL-CL）/（1-δ）（δ為會計師事務所的貼現因子）。現在我們考慮投資者在t期前沒有觀察到會計師事務所提供過低質量審計的情況。定義在t期前投資者預期某個交易會計師事務所是誠信型的主觀概率為rt-1。由于引入了逆選擇問題，我們這里需要討論策略型會計師事務所采取混合策略的情形。定義p′為會計師事務所提供低質量產品，投資者在當期就能發現的概率。定義qt為第t期策略型的會計師事務所提供低質量產品的概率。如果投資者發現會計師事務所提供低質量產品，此后rt＝0；如果投資者沒有發現會計師事務所提供的是低質量審計，那么根據貝葉斯法則更新對會計師事務所類型的判斷：
rt=rt－1rt－1+(1－rt－1)(1－qt)+(1－rt－1)qt(1－p′)（1）
投資者預期會計師事務所在t期提供高質量審計的概率為gt=rt+（1-rt）（1-qt），因此會計師事務所在t期的收益為：Rt=gt（RH+RL）+（1-gt）RL=gtRH+RL。
對于策略型會計師事務所來說，如果在t期前投資者沒有觀察到它提供過低質量審計，在第t期提供高質量審計獲得的收益為：VH=Rt-CH-CL+δV(rt)，其中V(rt)為投資者認為會計師事務所有rt的概率為誠信型時該會計師事務所得到的未來收益。會計師事務所第t期提供低質量審計獲得的收益為：VL=（1-p′）Rt+p′RL-CL-pF+δ［（1-p′）V(rt)+p′V0］。顯然，如果VH＞VL則qt=0；如果VH＜VL則qt=1；如果VH=VL，則qt∈［0，1］，兩種選擇對會計師事務所沒有差異，因此，若要會計師事務所不偏離合作，只有VH≥VL成立，即：
RH+RL-CH-CL+δV(rt)≥
(1-p′)(RH+RL)+p′RL-CL-pF+
δ［(1-p′)V(rt)+p′V0］（2）
對（2）式同除δp′得:
RH/δ+V(rt)≥(CH-pF)/δp′+V0（3）
根據Rt定義可以看出，存在使得在＜rt時，對于任意τ＞t時期均有Rτ/δ+V(rτ)≥(CH-pF)/δp′+V0，因此，該會計師事務所從t期之后的最優選擇是始終提供高質量審計服務。
根據上述分析，可得到結論二：當會計師事務所追求長遠利益目標時，信譽機制將自動發揮其功效，從第二期開始，均衡條件下，一定存在一個關于企業信譽的市場。
在多階段的重復博弈中，只要博弈期限足夠長，貼現因子充分接近1，就可能會導致企業建立高質量信譽的動機（Kreps和Wilson，1982）。模型中的貼現因子δ是衡量會計師事務所是否重視信譽的尺度，因此，在一定條件下，當會計師事務所越重視其信譽，即δ越大，則會計師事務所越是傾向于提供高質量審計服務。由式（3）可得：
δ≥CH-pF-p′［RH-V0］p′Vrt（4）
影響（4）式成立的因素有RH、CH、pF、p′V(rt)、p′V0五個。易得CH-pF-p′［RH-V0］p′Vrt是RH、pF和p′V(rt)的減函數，CH和p′V0的增函數。因此，增加高質量的審計收益（RH）、降低選擇高質量審計時發生的額外成本（CH），增加對違規審計的懲罰（F），增加會計師事務所好信譽價值（V(rt)），減少其壞信譽價值（V0），使得CH-pF-p′［RH-V0］p′Vrt減少，則δ越易滿足大于CH-pF-p′［RH-V0］p′Vrt的條件，即誠信體制越容易建立起來。
根據上述分析，可得到結論三：以下條件有利于會計師事務所從低質量狀態向高質量狀態轉變：（1）會計師事務所貼現因子越大;（2）高質量的審計收益越高;（3）提供高質量的審計比低質量的審計所能增加的成本越小;（4）違規審計的懲罰越大;（5）會計師事務所對未來收益（信譽）的重視程度越大，對短期收益（信譽）的重視程度越小。
按照會計制度規定的有關會計師事務所資產的定義：為事務所所擁有、能夠給事務所未來帶來收益，會計師事務所只有一種真正的資產，即信譽，其他皆為費用。正是因為會計師事務所的價值在于信譽，才能真正實現積極、穩妥、可靠地創造收入，才能真正做大。一個事務所擁有多少固定資產、流動資產，多大的注冊資本，多少高薪聘請的高級人才，以及向保險公司繳納的巨額保險費用，等等，這些都是成本，而耗費的這些成本、失去信譽所換來的收入也是代價，是對未來可能產生的風險的代價。
盡管出了“安然”事件，市場上的潮流還是認為境外“四大”普華永道、畢馬威、安永、德勤的公信力比較高，聘用他們可以提升公司形象。COSO通過對虛假財務報告的公司和歷史上無違規的公司的比較研究中發現，前者比后者更少聘用信譽度高的前“六大”會計師事務所［12］。
根據上述分析，可得到結論四：會計師事務所的信譽越好，它們在審計市場中的市場份額就越大。在任何一個均衡中，隨著時間的增加，對于歷史清白的會計師事務所而言，投資者認為它是誠信的可能性越大，其品牌的信譽價值也會隨之增加。
五、保護投資者權益和建立會計師事務所信譽的有效途經
（一）加強會計師事務所自身信譽的建立
會計事務應從自身信譽機制的建立出發，確保信譽機制發揮功效，追求長期收益、重視信譽。信譽機制的建立首先要將會計師事務所的“信譽”資本化，即將信譽賦予市場價值；其次，在信譽資本化的前提下，將信譽資本等級化并落實到注冊會計師個人，即根據執業審計師的不同信譽等級對審計服務實行等級收費，并在會計師事務所內部配套實行等級利潤分配機制等，這樣的制度安排旨在激發會計師事務所內部對信譽資本的偏好，從而更有積極性恪盡職守履約以積累“高價”的信譽資本。
（二）確保投資者對會計師事務所選擇的建議權和質詢權
在信息不對稱模型中，我們發現會計師事務所有降低審計質量的機會主義動機，這主要是因為會計師事務所受聘于上市公司、證券公司、基金管理公司等，其工作在絕大程度上也是協助上述公司完成特定事項，這種雇傭和被雇傭的關系導致會計師事務所的獨立性受到影響，在一些上市公司虛假陳述案件中，會計師事務所在一定程度上助長或者放任上市公司違法并侵犯投資者。為了維護會計師事務所的獨立性，除了將委托人與被審計人分開，還要發揮投資者尤其是中小投資者在選擇會計師事務所方面的建議權和質詢權，這樣才能使得會計師事務所在為上述公司服務的同時還考慮到中小投資者的權益。
（三）建立投資者愿意為高質量的會計師事務所支付高報酬的機制
在“理性經濟人”的假設下，市場上每個人都是追求自身利益的最大化，那么在同等條件下投資者更愿意將審計業務委托給收費更低的會計師事務所來做，而在審計收入降到低于審計成本的時候，會計師事務所為了獲得利益就會通過壓縮審計時間、減少審計程序來降低審計成本，這種機制最終導致審計收費不斷下降的惡性循環，在審計市場上出現“劣幣驅良幣”現象。在重復博弈中，我們發現如果投資者愿意為高質量的會計師事務所支付較高的報酬，將有助于規避兩者在博弈過程中出現逆向選擇，從而產生靠近合作均衡的動機，如此良性循環，既提高了會計師事務所的審計質量又維護了投資者的權益。
（四）加大對違規會計師事務所的處罰力度，并提高投資者對違規會計師事務所提出訴訟的意識
根據模型，如果在會計師事務所偏離合作均衡時給予懲罰，使得注冊會計師事務所的偏離行為不會給其帶來超額的收益，不合作戰略也不再成為會計師事務所的最優戰略。而且，違規會計師事務所的處罰力度越大其建立高質量信譽的動機也越大。投資者尤其是中小投資者在其權益受到分割和侵害的情況下可以向法院提訟，讓違規會計師事務所對侵犯投資者權益的行為承擔相應的責任，從而積極阻止其漠視甚至直接侵犯投資者權益的行為發生。
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Game Analysis of the Investors and Public Accounting Firm under the Asymmetric Informatioin
HAN Dan
（International Business School,Shanxi Normal University,Xi’an 710062,China)
Abstract：Under asymmetric information, public accounting firms and investors individually take two different strategic selections. The low trust and low quality lead to the low reputation of public accounting firms in China. After the repeated game model being built in the paper, the methods to get rid of low reputation has been found. Four efficient ways can used to protect investors and build the reputation of public accounting firms: reinforce reputation, ensure enquiry right, set high reward mechanism and increase penalties.
Key words：Reputation; Repeat; Game; Accounting firms; Investor protection
收稿日期： 2011-08-20
