開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇財務(wù)審計問題歸納，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。

第1篇

一、供水企業(yè)財務(wù)審計存在的問題

（一）供水企業(yè)財務(wù)審計缺乏獨立性企業(yè)內(nèi)部財務(wù)審計工作中最重要的特征就是獨立性，這也是企業(yè)財務(wù)審計能否取得效果的關(guān)鍵。供水企業(yè)內(nèi)部財務(wù)審計工作是直接受本部門、本企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)，獨立性不強，缺少有力的監(jiān)督。這樣自然就嚴(yán)重阻礙了供水企業(yè)財務(wù)審計工作所能夠發(fā)揮的作用。

（二）供水企業(yè)財務(wù)審計的范圍受限我國很多供水企業(yè)在進行內(nèi)部財務(wù)審計工作的時候，一般涉及面不廣，只針對目前已經(jīng)發(fā)生的事件進行審計。盡管供水企業(yè)財務(wù)審計進行了改制，但目前總的來說，財務(wù)審計工作還相對處于較低的層次。

（三）供水企業(yè)財務(wù)審計執(zhí)行力度不夠我國很多企業(yè)在財務(wù)審計方面，缺乏行之有效的預(yù)警機制，經(jīng)常都是在出現(xiàn)了問題之后，才進行查錯補漏，往往有馬后炮的現(xiàn)象，供水企業(yè)也在一定程度上存在這種問題。很多供水企業(yè)雖然制定了詳細(xì)的財務(wù)審計規(guī)定，但是缺乏執(zhí)行力，這樣就嚴(yán)重影響了供水企業(yè)財務(wù)審計工作的有效性。

二、如何有效加強供水企業(yè)財務(wù)審計工作

（一）要嚴(yán)格執(zhí)行財經(jīng)紀(jì)律和財務(wù)工作制度嚴(yán)格執(zhí)行國家發(fā)票管理規(guī)定和依法納稅，各級領(lǐng)導(dǎo)要嚴(yán)格模范執(zhí)行財經(jīng)紀(jì)律，不準(zhǔn)授意、指使、強令財會人員做假賬或設(shè)立法定賬冊以外的任何賬冊，為財會工作創(chuàng)造良好的法制環(huán)境。會計機構(gòu)和會計人員要服務(wù)業(yè)務(wù)經(jīng)營，監(jiān)督業(yè)務(wù)經(jīng)營，提出提高業(yè)務(wù)經(jīng)營質(zhì)量和效益的舉措，研究分析業(yè)務(wù)經(jīng)營中存在的問題，為降費增效改進管理，多出主意、出好主意、出大主意。企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)要努力學(xué)習(xí)財務(wù)會計知識，由財務(wù)管理工作的領(lǐng)導(dǎo)者、支持者，變?yōu)樨攧?wù)管理的熟悉者、參與者。

（二）建立審計監(jiān)控體系，加強審計成果利用供水企業(yè)各級審計機構(gòu)和審計人員，要按照“方案科學(xué)、有效實施、嚴(yán)格復(fù)核、準(zhǔn)確處理、適時跟蹤”的程序，積極探索和建立審計質(zhì)量監(jiān)控體系，確保新時期審計質(zhì)量得到不斷提升。同時，不斷改進審計成果的運用方式，提高審計分析和綜合歸納能力。要善于圍繞中心，突出重點，提升審計成果轉(zhuǎn)化的層次。要注重在審計成果的提煉、分析、整合上下功夫，敢于解放思想，站在全局的高度、從宏觀的角度加強對各類情況和問題的綜合分析和深入研究，及時向公司董事會提供有價值的決策參考信息。要逐步建立與監(jiān)察、組織、人事、財務(wù)等部門的信息資源共享機制，使審計成果“一果多用”。

（三）加強審計隊伍建設(shè)，提升審計人員素質(zhì)供水企業(yè)審計部門應(yīng)配備與工作相適應(yīng)的專職人員。專職審計人員應(yīng)具有審計、會計、經(jīng)濟、工程等相關(guān)技術(shù)職稱，具備與所從事的審計工作相適應(yīng)的思想素質(zhì)和業(yè)務(wù)能力。做好財務(wù)審計工作，財務(wù)審計人員應(yīng)具備較寬的知識面、嫻熟豐富的專業(yè)知識和扎實的基本功。隨著高新技術(shù)在供水企業(yè)經(jīng)營過程中的普遍應(yīng)用，內(nèi)審人員必須抱著求真務(wù)實、開拓創(chuàng)新的態(tài)度，轉(zhuǎn)變觀念、拓展視野、更新思維方式、創(chuàng)新工作思路、完善工作手段，了解管理高新技術(shù)、先進信息網(wǎng)絡(luò)知識，掌握審計領(lǐng)域的先進技術(shù)和最新動態(tài)，提高自身素質(zhì)，以獨特的視角觀察問題并提出有效解決方法，增強內(nèi)審為供水企業(yè)股改上市的咨詢服務(wù)功能。同時，內(nèi)審人員應(yīng)掌握計算機輔助審計技術(shù)，在審計中廣泛采用繞過計算機、通過計算機、利用計算機的審計技術(shù)，發(fā)揮計算機在評價治理風(fēng)險和控制方面的高效作用，積極穩(wěn)妥地探索網(wǎng)絡(luò)遠(yuǎn)程審計，促使審計手段科技化、智能化、網(wǎng)絡(luò)化，提高審計工作效率，保證審計質(zhì)量。

（四）加強供水企業(yè)內(nèi)部財務(wù)審計管理內(nèi)部財務(wù)審計是供水財務(wù)管理工作的一項重要內(nèi)容。搞好內(nèi)部財務(wù)審計是堵塞不合理開支、規(guī)范管理、保護干部的有效措施。內(nèi)部財務(wù)審計工作政策性強，涉及面廣，工作要求高，難度大，領(lǐng)導(dǎo)高度重視搞好內(nèi)部財務(wù)審計工作的關(guān)鍵因素。應(yīng)該從健全機構(gòu)入手，成立內(nèi)部財務(wù)審計工作委員會，并明確具體職責(zé)，每個審計項目的審計意見書和審計決定都要經(jīng)過審計工作委員會的嚴(yán)格復(fù)核，發(fā)現(xiàn)處理力度不夠，執(zhí)法不到位等問題及時糾正，確保文書表達(dá)清楚，引用政策正確，審計評價恰當(dāng)。同時，實施審計過錯追究責(zé)任辦法。在明確審計標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上，對內(nèi)部財務(wù)審計人員違反法定程序?qū)嵤徲嬙斐蓳p失，違反規(guī)定隱瞞截留查出的問題等人為原因，追究相關(guān)審計人員的責(zé)任，以增強內(nèi)部財務(wù)審計人的事業(yè)心和責(zé)任感。其次，實施審計臺帳辦法。將每一各審計項目都設(shè)立審計臺帳，被審單位的基本情況，主要審計數(shù)據(jù)記錄在案，由被審單位或個人，審計人員簽名后存檔，建立審計資料庫。再次，實施集體定案辦法。內(nèi)部審計委員會由供水企業(yè)董事會、相關(guān)科室負(fù)責(zé)人、負(fù)責(zé)審計的人員組成；在審計處理上，嚴(yán)格按制度辦事，實施民主集中制。在審計決定的落實上，實行層層負(fù)責(zé)制，由過去的領(lǐng)導(dǎo)全部負(fù)責(zé)變成人人有擔(dān)子。

（五）完善風(fēng)險控制審計要重視風(fēng)險控制在供水企業(yè)可持續(xù)發(fā)展中的戰(zhàn)略地位，進一步完善內(nèi)部控制制度的建設(shè)，完善風(fēng)險管理的組織架構(gòu)，明確風(fēng)險的承擔(dān)主體，整合現(xiàn)有的風(fēng)險管理部門，形成由最高管理層直接負(fù)責(zé)的、系統(tǒng)的、全面的風(fēng)險管理系統(tǒng)。另外，供水企業(yè)要在充分利用內(nèi)部的風(fēng)險管理人員的基礎(chǔ)上，充分利用外腦即利用企業(yè)外部的風(fēng)險管理咨詢公司專家的才能智慧，進行有效的企業(yè)風(fēng)險管理。這就為審計人員開展企業(yè)風(fēng)險管理審計提供明確的審計對象，使審計人員能夠制定出更加有效合理的審計計劃，節(jié)約了審計時間，提高了審計效率。

（六）加強審計信息化建設(shè)，購建內(nèi)部審計信息平臺審計信息化建設(shè)是順應(yīng)時展的必然工作,企業(yè)存在的價值，是要為客戶創(chuàng)造價值，企業(yè)的核心競爭力是客戶能夠從你這里用較少的代價得到較多的價值，而創(chuàng)新是核心競爭力得以持續(xù)的關(guān)鍵。審計信息化實現(xiàn)了這樣的變革并真正的為審計人員帶來了好處。加強審計信息化建設(shè)，購建內(nèi)部審計信息平臺，可實現(xiàn)審計單位從審計計劃、審計準(zhǔn)備、審計實施、審計報告、審計終結(jié)、審計檔案的全過程信息化管理，并支持審計作業(yè)和管理的一體化應(yīng)用部署，不僅提升了審計工作的規(guī)范性，同時更大幅地提升了審計的效率和質(zhì)量，減輕了審計人員的工作量。

（七）創(chuàng)新審計方式方法，推動非現(xiàn)場與現(xiàn)場審計相結(jié)合一方面，定期組織開展非現(xiàn)場監(jiān)測分析項目，加大實時監(jiān)控和重點排查力度，逐步加強對高風(fēng)險業(yè)務(wù)、高風(fēng)險領(lǐng)域及薄弱環(huán)節(jié)的持續(xù)監(jiān)控和跟蹤。另一方面，全面推動非現(xiàn)場監(jiān)測分析對現(xiàn)場檢查工作的有效支持。在日常工作中，對一些適合非現(xiàn)場完成的審計或檢查項目，主要通過非現(xiàn)場手段來組織完成，能夠在非現(xiàn)場查清的問題則不帶到現(xiàn)場去做，逐步提高非現(xiàn)場審計在各類檢查或?qū)徲嬳椖恐械谋戎兀m當(dāng)減少現(xiàn)場審計或檢查的時間和頻率。在開展各項審計、檢查、評價項目的準(zhǔn)備和實施階段，都要充分運用非現(xiàn)場手段和工具對被查業(yè)務(wù)進行風(fēng)險排查分析，確定檢點和線索，指導(dǎo)和促進現(xiàn)場檢查工作效率和質(zhì)量的提高。

第2篇

一、瑞典國家審計的歷史淵源

早在1539年,瑞典就成立了國家審計廳,負(fù)責(zé)皇家的財政、審計工作。以后,瑞典的政府審計經(jīng)歷了一系列的改革。1920年,瑞典成立政府機構(gòu),它主要負(fù)責(zé)政府審計和會計的管理工作。當(dāng)時的瑞典審計機構(gòu)有兩個,一是議會審計師,負(fù)責(zé)對議會和內(nèi)閣各部門的審計工作,由議會從議員中選出12人,彌補政府審計的缺陷;二是國家審計局,它是政府所屬機構(gòu),向政府負(fù)責(zé)并報告工作。它只對政府下屬機構(gòu)進行審計,同時還從事政府會計管理工作。從2003年7月1日起,這兩個審計機構(gòu)合并為國家審計總署,直接對議會負(fù)責(zé),隸屬于議會。其總體目標(biāo)是旨在促進政府資源的最佳利用和打造高效的公共行政管理。它通過獨立審查整個政府活動來實現(xiàn)這一目標(biāo)。

二、瑞典審計署的最高領(lǐng)導(dǎo)

瑞典國家審計署的最高領(lǐng)導(dǎo)是由三位總審計長組成,總審計長是由國會選舉產(chǎn)生。他們的任期分別為三年、五年和七年,審計長的連任不能超過七年。瑞典審計署把審計業(yè)務(wù)分成三個不同的領(lǐng)域。(1)安全和協(xié)調(diào)、國民經(jīng)濟、資產(chǎn)管理領(lǐng)域。這個領(lǐng)域涵蓋政府支出部門(包括隸屬于國會的行政機構(gòu)),國民經(jīng)濟和資產(chǎn)管理,文化、媒體、宗教團體,市政當(dāng)局的捐獻,國債利息等,支付給歐盟的費用;司法;國際合作;防御和緊急預(yù)備、對外援助和移民。(2)勞動、醫(yī)療和社會福利領(lǐng)域。該領(lǐng)域包括下列支出領(lǐng)域:勞動力市場,工作壽命,移民和難民,健康、醫(yī)療和社會保障,由于疾病、殘疾和年老無力導(dǎo)致的家庭和兒童的資金保障,以及不包括在國家預(yù)算范圍內(nèi)的養(yǎng)老保障系統(tǒng)。(3)增長、教育和發(fā)展領(lǐng)域。該領(lǐng)域主要包括下列支出:稅收、關(guān)稅和執(zhí)行,學(xué)習(xí)補助,教育和大學(xué)研究,地區(qū)平等和發(fā)展,工業(yè)和商業(yè),城市和地方規(guī)劃,住房提供和建造,能源,通信,農(nóng)業(yè)、林業(yè)、漁業(yè)和相關(guān)產(chǎn)業(yè),公共環(huán)境保護和自然環(huán)境保護。

每位總審計長負(fù)責(zé)一個領(lǐng)域的審計事務(wù),這些領(lǐng)域在三位總審計長之間定期輪換。

三、瑞典審計署的顧問委員會

瑞典國會為瑞典國家審計署任命了一個由11名議員和11名代表組成的顧問委員會。顧問委員會的22名成員在現(xiàn)任或者前任的國會議員中選舉產(chǎn)生。

瑞典國家審計署成立時,關(guān)于三位總審計長和顧問委員會之間的職責(zé)劃分進行了充分的討論。當(dāng)前,顧問委員會的職責(zé)由憲法和其他法律中調(diào)節(jié)審計署的相關(guān)規(guī)章所控制。國會常務(wù)委員會憲法委員會關(guān)于瑞典國家審計署的公告進一步強調(diào)了顧問委員會和審計長之間明確劃分職責(zé)的重要性。

顧問委員會通過立法來關(guān)注審計工作,例如,明確規(guī)定審計長必須將最重要的審計工作向顧問委員會報告。三位審計長則分別和獨立決定審計的具體內(nèi)容、審計的方法手段和審計的結(jié)論。顧問委員會根據(jù)審計長所作的審計結(jié)論和審計報告的建議對是否作出決策以及作出什么決策進行獨立評估。

另外,由于只有顧問委員會才能根據(jù)審計署完備規(guī)范的審計報告向議會提出建議和說明,顧問委員會相對國會有所謂的動議優(yōu)先權(quán)。同時,正是顧問委員會決定審計署的預(yù)算草案和通過年度報告。

每個總審計長負(fù)責(zé)向政府和國會提交各自的審計報告和年度財務(wù)審計審簽意見,并把審計報告的內(nèi)容通知審計署的顧問委員會。如果被審計單位是國會的機構(gòu),該報告只對國會提交。顧問委員會可以根據(jù)審計報告向國會提出建議或說明。

四、瑞典審計署的審計任務(wù)

瑞典國家審計署有三項主要任務(wù):財務(wù)審計、績效審計和國際業(yè)務(wù)。

1.財務(wù)審計

按照審計慣例,財務(wù)審計的目的是審查和評估公共機構(gòu)的年度財務(wù)報告是否可靠,及他們的會計工作是否真實和公允地反映了他們的經(jīng)營活動。同時,還審查機構(gòu)的高層管理人員是否遵循可適用的規(guī)則和決定。

財務(wù)審計審查下列實體的年度財務(wù)報告:

(1)瑞典政府。

(2)政府辦公室(如總理辦公室,各部委和行政事務(wù)辦公室)及向政府提交報告的公共機構(gòu),但7個國家養(yǎng)老基金除外。

(3)瑞典議會行政部門,議會監(jiān)察員,瑞典中央銀行(瑞典央行)及其Tercentary基金會。

(4)皇室家族及公司,和皇家Djugarden公園行政管理部門。

財務(wù)審計也審查提供期中財務(wù)報表的被審計對象所提供的期中財務(wù)報表。此外,瑞典國家審計署有權(quán)任命基金會和國有企業(yè)的審計員。在涉及瑞典政府、政府辦公室、皇室家族及公司,和皇家Djugarden公園行政管理部門的情況下,財務(wù)審計不評價各實體的最高管理層所開展的工作。

2.績效審計

績效審計主要是檢查公共管理機構(gòu)的效率性和效果性。它側(cè)重關(guān)注與國家預(yù)算、公共管理、業(yè)績和成果等公眾委托有關(guān)的事項。績效審計的目的旨在促進發(fā)展,使政府在取得所追求的良好貨幣價值的情形下考慮社會的整體利益。

績效審計可以審查以下組織所開展的業(yè)務(wù):

(1)政府、政府辦公室,法院和向政府提交報告的公共部門、瑞典議會行政機構(gòu)和向瑞典議會報告的公共機構(gòu)。

(2)皇家家族及公司,皇家Djugarden公園行政管理部門。

(3)基金會和國有企業(yè)。

(4)使用公共捐贈和優(yōu)惠的實體,如果其業(yè)務(wù)由法律管控或國家對其有影響力的管控。

(5)失業(yè)福利基金,涉及失業(yè)救濟金的管理。

3.國際業(yè)務(wù)

瑞典國家審計署從事廣泛的國際業(yè)務(wù),包括與其他最高審計機構(gòu)的合作與接觸,工作涉及到歐盟、國際組織和國際發(fā)展合作的審計。一些合作與接觸活動是在最高審計機構(gòu)國際組織(INTOSAI)的支持下進行的。這些接觸有助于所有的瑞典國家審計署的業(yè)務(wù)及整個組織的發(fā)展。

瑞典國家審計署協(xié)助歐洲法院審計員審查歐盟資金在瑞典的使用。此外,瑞典國家審計署與其他歐盟成員國的最高審計機構(gòu)合作開展業(yè)務(wù)。此種合作的目的在于交流關(guān)于歐盟資金審計方面的信息和經(jīng)驗。甚至于,瑞典國家審計署可以作為一個瑞典是其成員及捐助者的國際組織的外部審計師。

國際發(fā)展合作的目的是為了幫助發(fā)展中國家建立更強力的審計機構(gòu)。目前,瑞典國家審計署主要與非洲和東南歐審計機構(gòu)進行合作。自2004年,瑞典議會已經(jīng)批準(zhǔn)瑞典國家審計署用于國際發(fā)展合作的援助資金。

五、瑞典審計署的組織機構(gòu)

瑞典審計署的組織機構(gòu)比較獨特。他們主要是由六個績效審計部門和六個財務(wù)審計部門構(gòu)成。三個審計領(lǐng)域的每一個都包含兩個財務(wù)審計部門和兩個績效審計部門。每個績效審計部門的責(zé)任范圍大體上與其相對的財務(wù)審計部門的責(zé)任范圍一致。

瑞典審計署還有三個專業(yè)部門,他們是公共公司審計和專項審計業(yè)務(wù)部、國際業(yè)務(wù)部和審計質(zhì)量和方法保障部。公共公司審計和專項審計業(yè)務(wù)部負(fù)責(zé)審計國有企業(yè)并對重大問題進行徹底審計。國際業(yè)務(wù)部負(fù)責(zé)協(xié)調(diào)瑞典審計署的國際事務(wù),包括不同領(lǐng)域能力組合的國際配置或國際機構(gòu)的獨立審計。質(zhì)量控制和技術(shù)方法部負(fù)責(zé)控制過程的開發(fā)和管理,審計方法的開發(fā),審計方法開發(fā)和質(zhì)量控制的技術(shù)支持等。瑞典審計署還有一些支持部門,包括人力資源部、財務(wù)和行政管理部、計算機技術(shù)與法律事務(wù)部、內(nèi)部審計部和審計長秘書處。

此外,國會已經(jīng)批準(zhǔn)瑞典審計署設(shè)置技術(shù)咨詢委員會,負(fù)責(zé)對技術(shù)方法和質(zhì)量問題進行咨詢,為瑞典審計署提供廣泛和細(xì)致的科技能力。

六、瑞典的地方審計機關(guān)

第3篇

Abstract: In recent years, with the improvement of the demands of public for the audit quality, the increase the audit risk and the cases about the legal liability of CPA continuing to rise, the operation judgement is concerned by the auditing profession and professional circles. The study of the operation judgement of CPA is one field of the research of the audit. This paper firstly discussed the basic theory of operation judgement, then further studied its process and method. By studying, we can understand the operation judgement of certified public accountants in depth, and enhance the level of operation judgement for our CPA.

關(guān)鍵詞： 注冊會計師；執(zhí)業(yè)判斷；執(zhí)業(yè)判斷模式；執(zhí)業(yè)判斷方法

Key words: CPA；operation judgement；the mode of operation judgement；the method of operation judgement

中圖分類號：F23 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1006-4311（2011）25-0115-02

1 執(zhí)業(yè)判斷的含義

執(zhí)業(yè)判斷是注冊會計師根據(jù)其專業(yè)知識和經(jīng)驗，通過識別和比較對審計事項和自身的行為所作的估計、判斷和選擇。根據(jù)此定義，執(zhí)業(yè)判斷的主體是注冊會計師，執(zhí)業(yè)判斷的基礎(chǔ)是注冊會計師的專業(yè)知識和積累的經(jīng)驗，執(zhí)業(yè)判斷的基本方法是識別和比較，執(zhí)業(yè)判斷的內(nèi)容是審計事項判斷和注冊會計師的自身行為，執(zhí)業(yè)判斷的結(jié)果是一種估計、判定或選擇。

2 執(zhí)業(yè)判斷的成因

2.1 信息可信性合理保證者的獨特角色 審計的角色是為企業(yè)提供的會計信息的可靠性提供合理的保證，而這種保證是來自于對企業(yè)提供的會計信息狀況的合理的評估或估計，評估和估計實質(zhì)上都是判斷。因此，審計的信息可信性保證的角色決定了執(zhí)業(yè)判斷存在的必然性。

2.2 環(huán)境的不確定性 隨著社會經(jīng)濟的不斷發(fā)展，經(jīng)濟環(huán)境變得日益復(fù)雜和多變，企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)也存在不確定性，許多財務(wù)報表項目不能得出準(zhǔn)確的結(jié)果，需要會計人員加以估計，注冊會計師不可避免地要對這些不確定的事項進行再判斷。因此，經(jīng)濟業(yè)務(wù)的不確定性是導(dǎo)致執(zhí)業(yè)判斷產(chǎn)生的又一原因。

2.3 信息的不對稱 這里所說的信息不對稱是指注冊會計師與被審計單位之間存在信息不對稱。被審計單位擁有信息上的優(yōu)勢，原因在于注冊會計師是外部人員，其審計的時間與掌握的信息都是有限的。在這種情況下，注冊會計師要對被審計單位的會計信息的可靠性表示意見，只能借助他們的執(zhí)業(yè)判斷。

2.4 審計方法的要求 在現(xiàn)代的審計實務(wù)中，廣泛運用抽樣審計的方法。抽樣審計是注冊會計師實施審計程序時，從審計對象的總體中抽取一定數(shù)量的樣本進行測試，并根據(jù)樣本測試的結(jié)果推斷總體特征的方法。它包括非統(tǒng)計抽樣和統(tǒng)計抽樣。無論是在非統(tǒng)計抽樣中，還是在統(tǒng)計抽樣中都需要運用執(zhí)業(yè)判斷。

2.5 會計方法的可選擇性 注冊會計師在對企業(yè)會計信息的可靠性進行審計時，同樣需要對企業(yè)會計政策選擇的恰當(dāng)性做出判斷，以驗證會計人員做出的判斷的恰當(dāng)性，并對會計信息的可靠性表示意見。

2.6 部分標(biāo)準(zhǔn)的模糊性和外部性 注冊會計師在進行會計報表審計的過程中，并不是要發(fā)現(xiàn)所有的錯誤和弊端，而是要發(fā)現(xiàn)其中超過重要性水平者。究竟重要性水平為多少只能由注冊會計師視具體情況做出判斷。此外，在許多審計問題中都存在類似的情況，如控制風(fēng)險的評估、審計程序的選擇、持續(xù)經(jīng)營狀況等都不存在明確的標(biāo)準(zhǔn)，需要注冊會計師加以判斷。

3 執(zhí)業(yè)判斷的構(gòu)成要素

3.1 注冊會計師 注冊會計師是執(zhí)業(yè)判斷的主體，是執(zhí)業(yè)判斷中非常重要的要素。執(zhí)業(yè)判斷主要是審計主體的活動。從整個審計過程來看，所有的執(zhí)業(yè)判斷都是由注冊會計師做出的，執(zhí)業(yè)判斷的正確與否主要取決于注冊會計師。因此，對于執(zhí)業(yè)判斷績效而言，注冊會計師自身素質(zhì)起著關(guān)鍵作用。一般認(rèn)為注冊會計師的素質(zhì)主要受四個因素的影響：知識、經(jīng)驗、能力、努力程度。執(zhí)業(yè)判斷是一種職業(yè)判斷，因此，注冊會計師必須具備一定的專業(yè)知識。比如，取得注冊會計師資格、參加后續(xù)教育等。同時審計工作人員不僅是所學(xué)專業(yè)知識的翻版，許多情況下需要根據(jù)注冊會計師的經(jīng)驗做出判斷，經(jīng)驗在執(zhí)業(yè)判斷中起著重要的作用。而經(jīng)驗的獲得是一個逐漸積累的過程，只能在不斷實踐中獲得。注冊會計師還要有做出正確判斷的能力，它是做出正確判斷的基礎(chǔ)。注冊會計師的努力程度是影響執(zhí)業(yè)判斷的又一因素。注冊會計師的努力程度不僅影響執(zhí)業(yè)判斷的能力，也影響經(jīng)驗和知識的獲得。

3.2 執(zhí)業(yè)判斷任務(wù) 執(zhí)業(yè)判斷的客體是審計項目，也就是這里所說的審計任務(wù)。審計任務(wù)不同，注冊會計師的判斷也會不同。審計按其目的和內(nèi)容，可以分為財務(wù)審計、經(jīng)濟效益審計和財經(jīng)法規(guī)審計。財經(jīng)法規(guī)審計是財務(wù)審計的特例。可以把它們作為一類。財務(wù)審計中的判斷與經(jīng)濟效益審計中的判斷，在判斷的內(nèi)容和判斷難易程度上有較大差異。比如，財務(wù)審計一般是對會計報表的公允性做出判斷，而經(jīng)濟效益審計則是對被審計單位生產(chǎn)經(jīng)營活動的有效性做出判斷。

4 執(zhí)業(yè)判斷模式

執(zhí)業(yè)判斷模式是注冊會計師進行執(zhí)業(yè)判斷的標(biāo)準(zhǔn)式樣，是注冊會計師描述執(zhí)業(yè)判斷過程或注冊會計師進行執(zhí)業(yè)判斷可以遵循的基本模式。執(zhí)業(yè)判斷的一般模式可以歸納為：

4.1 確定執(zhí)業(yè)判斷的問題與目標(biāo) 確定判斷的問題和目標(biāo)是執(zhí)業(yè)判斷的起點。當(dāng)注冊會計師進行一項執(zhí)業(yè)判斷時，首先需要明確對什么做出判斷，判斷的目標(biāo)是什么。從宏觀上看，執(zhí)業(yè)判斷的問題或者是事項或者是行為；從微觀看，可以是不同的財務(wù)報表項目。執(zhí)業(yè)判斷的目標(biāo)就是對會計報表的公允性做出判斷，選擇正確的審計意見。

4.2 確定執(zhí)業(yè)判斷的標(biāo)準(zhǔn) 在確定了判斷目標(biāo)之后，就必須要確定判斷標(biāo)準(zhǔn)。最為常見的用于事項判斷的標(biāo)準(zhǔn)包括各種財經(jīng)法規(guī)、會計準(zhǔn)則、會計制度等。用于注冊會計師行為判斷的標(biāo)準(zhǔn)包括審計準(zhǔn)則、職業(yè)道德準(zhǔn)則等。

4.3 收集有關(guān)資料 無論是對哪種形式的執(zhí)業(yè)判斷來說，收集資料都是十分重要的環(huán)節(jié)。收集資料是形成執(zhí)業(yè)判斷的基礎(chǔ)。

4.4 發(fā)現(xiàn)并評估可能的方案 注冊會計師在所收集的資料的基礎(chǔ)上，發(fā)現(xiàn)和尋找各種可能的方案，并對它們進行評估。在評估一個審計方案時，既要考慮獲得高質(zhì)量的執(zhí)業(yè)判斷的審計方案―效果，同時還要考慮方案實施的成本―效率。

4.5 比較標(biāo)準(zhǔn)與證據(jù)或方案 此階段的主要工作是要把確定執(zhí)業(yè)判斷標(biāo)準(zhǔn)與所要判斷的對象相比較，確定其與標(biāo)準(zhǔn)的相符程度。

4.6 形成執(zhí)業(yè)判斷 在把執(zhí)業(yè)判斷標(biāo)準(zhǔn)和審計證據(jù)對比，或者各種可能的可選擇方案對比，或者不同方案組合對比的基礎(chǔ)上，做出肯定或否定形式的判斷或選擇性判斷。對與合規(guī)性有關(guān)的判斷需要做出肯定或否定形式的判斷或選擇性判斷，即合規(guī)與不合規(guī)；對于選擇性的判斷則要選出最佳方案。

5 執(zhí)業(yè)判斷的方法

5.1 直覺判斷法 直覺判斷法是注冊會計師運用已有的有關(guān)知識對當(dāng)前的事務(wù)做出分析和判斷。直覺判斷是建立在經(jīng)驗的基礎(chǔ)上的。

5.2 比較判斷法 比較法是對一事物與其相連系的其他事物，通過對比和分析以認(rèn)識其共同點、差異點和本質(zhì)的方法。比較判斷法可以分為同類比較判斷法和異類比較判斷法。

5.2.1 同類比較判斷法 同類比較判斷法是指根據(jù)類比的原理，把需要判斷的事物同以往遇到的類似的判斷事物進行對比，從而做出判斷的方法。會計報表審計的一個重要特征是重復(fù)性，注冊會計師在年復(fù)一年的審計中所涉及的審計及執(zhí)業(yè)判斷的內(nèi)容十分相近的，因此，為進行類比提供了非常好的條件。執(zhí)業(yè)判斷中的類比包括：相同判斷事物的相同或相近情況的類比和相同判斷事物不同情況的類比。前者是為了做出與以前相近的判斷；后者則是為了做出與以前不同的判斷。比如在對被審計單位的控制風(fēng)險進行判斷時，如果了解到其設(shè)計和執(zhí)行情況與過去審計過的某企業(yè)的狀況基本相同，就可以對被審計單位的控制風(fēng)險水平做出相同的判斷；如果兩個審計單位的情況相差比較大，判斷的控制風(fēng)險水平也應(yīng)存在較大的差異。同類比較判斷法特別適用于帶有估計性的執(zhí)業(yè)判斷。

5.2.2 異類比較判斷法 異類比較判斷法是指把性質(zhì)不同的事物進行比較，做出判斷的方法。注冊會計師進行執(zhí)業(yè)判斷時大量運用這一方法。在前面我們討論審計模式時已經(jīng)指出，執(zhí)業(yè)判斷中的一個重要環(huán)節(jié)就是把執(zhí)業(yè)判斷事物與判斷標(biāo)準(zhǔn)相比較，而執(zhí)業(yè)判斷事物與判斷標(biāo)準(zhǔn)表現(xiàn)為不同的事物，因而，兩者的比較實際上是不同事物之間的比較。從執(zhí)業(yè)判斷過程模式來看，判斷事物與判斷標(biāo)準(zhǔn)的比較可以說是執(zhí)業(yè)判斷過程的核心，可見，異類比較判斷法在執(zhí)業(yè)判斷中具有舉足輕重的地位。在審計過程中，會計報表與會計準(zhǔn)則的對比，注冊會計師行為與審計準(zhǔn)則和職業(yè)道德準(zhǔn)則的對比等都是這一方法的應(yīng)用。

5.3 歸納法 歸納法是從個別事物中推出的一般結(jié)論，從而得出普遍原理的方法。比如，某注冊會計師在對銷售收入進行審計時，從被審計單位的5000筆銷售業(yè)務(wù)中抽取3100筆業(yè)務(wù)進行審計，結(jié)果表明銷售收入是正確的，注冊會計師因此做出推斷：被審計單位的銷售收入是正確、可靠的。

5.4 演繹法 演繹法也稱為演繹推理，是從一般原理出發(fā)，推演出個別結(jié)論的思維方法，是從一般到個別的認(rèn)識方法。審計意見判斷是這一方法運用的典型例證，發(fā)表各種審計意見的條件是經(jīng)過歸納而形成的一般原理，進行審計意見選擇就是根據(jù)其一般原理對具體的被審計單位的審計意見進行推論的過程。

5.5 智力放大法 智力放大實際上就是利用外腦。企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)越來越復(fù)雜和多變，新情況和新問題層出不窮，而注冊會計師的經(jīng)驗是有限的。因此，在進行執(zhí)業(yè)判斷的過程中不可避免地需要借助他人的經(jīng)驗。在執(zhí)業(yè)判斷中運用智力放大的方法就是判斷事物向他人咨詢，聽取他人的意見。由于這一方法運用了集體的經(jīng)驗，是一種有助于做出高質(zhì)量執(zhí)業(yè)判斷的有效方法。

5.6 專家判斷法 在執(zhí)業(yè)判斷中，最恰當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)是正確性，但在很多情況下正確性是很難衡量的。因此，需要有一個替代標(biāo)準(zhǔn)。專家判斷的結(jié)果往往被作為替代標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)注冊會計師的判斷與專家的判斷一致時則認(rèn)為判斷是正確的。反之則是錯誤的。

參考文獻：

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第4篇

內(nèi)部審計理論：來自現(xiàn)實的困惑

內(nèi)部審計理論之所以貧瘠，主要表現(xiàn)在：1．缺乏范式。我們基本上看不到在內(nèi)部審計研究方面使用某種嚴(yán)密范式的成果。“范式”通常被理解為一個共同體成員所共享的信仰、價值和技術(shù)等的集合。關(guān)于審計學(xué)范式，筆者（2004）曾經(jīng)在《審計關(guān)系契約論》一書中提出了審計學(xué)范式的命題，并且指出：“契約產(chǎn)生了審計。”“審計關(guān)系契約論是一種新的審計學(xué)范式。”由于缺乏范式，內(nèi)部審計沒有應(yīng)有的理論高度，缺乏涉及價值觀的思想，也就無法形成有影響的理論成果。在這種情況下，內(nèi)部審計理論也無法形成社會科學(xué)界應(yīng)有的學(xué)術(shù)流派，對于這個學(xué)科的發(fā)展極其不利。在我國，幾乎沒有人能夠清楚內(nèi)部審計領(lǐng)域有幾種2013.22中國內(nèi)部審計1Theory理論學(xué)者談學(xué)術(shù)流派，這明顯是一種不正常的情況。2．充斥經(jīng)驗。在內(nèi)部審計的專業(yè)著作或者論文中，主要研究的內(nèi)容集中在實際工作經(jīng)驗的描述上，這些經(jīng)驗產(chǎn)生于特定的實際工作中，與特定單位的工作環(huán)境具有密切的關(guān)系。與理論相比，還需要進一步的提煉，只有將其理性化，才可能在許多單位進行推廣，超越經(jīng)驗的局限性。由于存在這樣的現(xiàn)實問題，幾乎可以說，任何內(nèi)部審計的經(jīng)驗性成果的推廣都具有不小的障礙。3．缺少精度。在科學(xué)界，數(shù)學(xué)的精確度是頂級的；對于一門具體科學(xué)而言，應(yīng)用數(shù)學(xué)的程度，甚至被認(rèn)為是該門科學(xué)成熟程度的象征。在內(nèi)部審計學(xué)科，精確性依然是一個需要認(rèn)真關(guān)注的問題。我們從內(nèi)部審計的評價方面（這是內(nèi)部審計最重要的功能）能夠比較容易地看到，內(nèi)部審計在定性與定量方面，都缺乏人們想象的精確度。一方面，對于許多需要內(nèi)部審計人員判斷的問題，如通過審計發(fā)現(xiàn)的問題，內(nèi)部審計行業(yè)基本上既沒有像司法領(lǐng)域那樣擁有明晰的、具有很強操作性的規(guī)則，使內(nèi)部審計的評判無懈可擊，并且能夠得出相當(dāng)確定的認(rèn)定（在一定程度上排除了內(nèi)部審計人員的人為因素或者隨意性）；另一方面，對于內(nèi)部審計人員實施的定量評價的結(jié)果，也沒有獲得像數(shù)學(xué)上那樣“一加一等于二”的確定的計算結(jié)果。就審計實踐而言，無論是實施定性分析還是定量分析，不同的內(nèi)部審計人員可能發(fā)生較大的分歧。現(xiàn)在，我們有理由懷疑某些研究成果的現(xiàn)實價值；那些審計學(xué)的教科書或者內(nèi)部審計的文章，究竟能夠產(chǎn)生多大的應(yīng)用效果，在現(xiàn)實中很容易做出判斷。顯然，如果內(nèi)部審計工作流程不統(tǒng)一、審計評價存在彈性，那么，可能都會影響審計理論的形成與完善。4．定位模糊。內(nèi)部審計理論來源于內(nèi)部審計實務(wù)，如果內(nèi)部審計實務(wù)存在許多不確定性，那么，內(nèi)部審計的理論可能很難走向成熟。考察內(nèi)部審計發(fā)展歷史可以看到，初始的公司內(nèi)部審計主要是股東實施的，而且主要解決財務(wù)審計問題；當(dāng)公司上市需要公開披露財務(wù)報告時，內(nèi)部審計被迫外部化，注冊會計師充當(dāng)了財務(wù)審計的主要角色，內(nèi)部審計逐漸退出了財務(wù)審計領(lǐng)域。慢慢地，內(nèi)部審計開始以管理審計作為主要的工作內(nèi)容；當(dāng)企業(yè)風(fēng)險越來越成為經(jīng)營者關(guān)注的焦點時，內(nèi)部審計又開始向風(fēng)險管理領(lǐng)域進軍。內(nèi)部審計發(fā)展歷史的演進表明，內(nèi)部審計不斷被“邊緣化”，在不斷尋找新的依存對象，而內(nèi)部審計工作重點的轉(zhuǎn)變，來源于實施“職業(yè)自救”以求得職業(yè)生存的基礎(chǔ)空間。不要指望一個不被許多人關(guān)注的、不斷尋求如何生存的內(nèi)部審計職業(yè)能夠在穩(wěn)定的職業(yè)實踐中獲得成熟的理論。現(xiàn)有的內(nèi)部審計理論沒有嚴(yán)密的體系，內(nèi)容比較雜亂，這是內(nèi)部審計理論無法進一步提升的主要原因。另外，內(nèi)部審計實務(wù)沒有一個穩(wěn)定、核心的具有代表性的工作內(nèi)容，使依托內(nèi)部審計實務(wù)的理論呈現(xiàn)發(fā)散狀，從而無法歸納出權(quán)威的、公認(rèn)的而又相對統(tǒng)一的內(nèi)部審計理論。5．簡單重復(fù)。內(nèi)部審計理論發(fā)展的核心問題是不斷實現(xiàn)理論的創(chuàng)新。然而，目前，我們卻看到內(nèi)部審計的研究論文存在大量低層次重復(fù)的情況，這是內(nèi)部審計理論發(fā)展的大忌。這種重復(fù)，主要集中在以下方面：（1）熱點問題的討論。在最近幾年，風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計、企業(yè)內(nèi)部控制和經(jīng)濟責(zé)任審計的研究是幾個焦點，有大量的論文問世，但是，大部分論文的內(nèi)容都局限在一些初級問題的研究上，創(chuàng)新性成果極少見到。（2）工作經(jīng)驗的陳述。大部分介紹工作經(jīng)驗的文章，基本上是就事論事，所討論的問題帶有一定的地域性或者行業(yè)性，甚至在適用特定單位時可能還有一定的條件限制，這在一定程度上降低了經(jīng)驗的推廣價值。當(dāng)然，更為遺憾的是，這些經(jīng)驗介紹的文章內(nèi)容重復(fù)比較多，浪費了作者與讀者的時間。由于低層次的內(nèi)部審計經(jīng)驗無法升華為內(nèi)部審計理論，因此，對內(nèi)部審計理論發(fā)展的貢獻很少。（3）工作宣傳與報道。在一些報刊上，包括了為數(shù)不少的既不是理論研究的學(xué)術(shù)論文，又不是經(jīng)驗總結(jié)的研究報告的文章，即對單位內(nèi)部審計工作情況進行一般性介紹的文章。這些文章的內(nèi)容與理論研究相去甚遠(yuǎn)。

內(nèi)部審計理論

以下方面應(yīng)當(dāng)重點予以考慮：1．內(nèi)部審計范式的建造。在內(nèi)部審計領(lǐng)域，我們看到經(jīng)驗陳述充斥報刊，那些在一定范圍（如本單位）驗證過的經(jīng)驗，能不能產(chǎn)生更大的推廣價值，很難判斷。如何將經(jīng)驗提煉成為應(yīng)用理論，在此基礎(chǔ)上形成基礎(chǔ)理論，建立一定的范式，是需要認(rèn)真考慮的問題。本人仍然相信，可以將審計契約理論作為內(nèi)部審計的范式。理由是，一個單位具體的內(nèi)部審計制度的建立與廢除，與一種契約有關(guān)，即契約決定了是否需要建立內(nèi)部審計制度。在契約理論范式下，內(nèi)部審計制度的設(shè)計，需要重點關(guān)注：（1）契約制定者的影響力。契約締結(jié)者（在這里可以理解為內(nèi)部審計的委托人）對內(nèi)部審計制度的存廢具有重要意義，這意味著對內(nèi)部審計的研究，應(yīng)當(dāng)超越內(nèi)部審計部門或者業(yè)務(wù)的限制，采取更加寬闊的視野；只有透徹地研究契約締結(jié)者發(fā)自內(nèi)在需求的對內(nèi)部審計可能產(chǎn)生的那些導(dǎo)向性影響，才能準(zhǔn)確把握內(nèi)部審計的發(fā)展方向，實現(xiàn)業(yè)務(wù)有效性的最大化。實現(xiàn)研究視野突破的意義是，提升內(nèi)部審計的價值，更好地服務(wù)審計委托人。（2）契約精神的樹立。內(nèi)部審計人員作為審計關(guān)系人，也是契約的締結(jié)者，也應(yīng)當(dāng)遵循契約精神。這意味著，信奉契約的“規(guī)則”大于信奉沒有規(guī)則的人言人治。指望組織的某些負(fù)責(zé)人依靠個人力量對內(nèi)部審計給予支持，遠(yuǎn)沒有“規(guī)則”給予內(nèi)部審計的支持更為有效。因為，那些暫時的有效性可能沒有恒久的有效性更有最終價值。（3）契約理論的深化。現(xiàn)實中，許多人認(rèn)為，內(nèi)部審計機構(gòu)地位較低是內(nèi)部審計發(fā)揮作用受到限制的直接原因。這的確有一定的道理，但是，為什么地位較低呢？原因是，作為內(nèi)部審計機構(gòu)地位決定因素的審計權(quán)利的獲得是在博弈中實現(xiàn)的，是審計委托人、被審計人與審計人博弈的結(jié)果。而研究三種審計關(guān)系人之間的關(guān)系，有助于解開內(nèi)部審計權(quán)利體系來源之謎。其中，重要的是，研究三種審計關(guān)系人之間的契約關(guān)系，完善審計契約理論，改善審計關(guān)系，使內(nèi)部審計產(chǎn)生更大的價值。如果能夠?qū)⑷N審計關(guān)系人的六種對應(yīng)關(guān)系研究清楚，通過三種契約予以考慮，那么，建立完善的審計契約理論就已經(jīng)不遠(yuǎn)了。2．內(nèi)部審計本質(zhì)的破解。關(guān)于內(nèi)部審計本質(zhì)這一問題，過去已經(jīng)有不少討論。那么，為什么需要重新討論這個問題呢？原因是，內(nèi)部審計在近幾十年的發(fā)展中，從財務(wù)審計、管理審計或者經(jīng)濟效益審計到風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞淮斡忠淮螌崿F(xiàn)了內(nèi)部審計行業(yè)的全面轉(zhuǎn)型，如果再加上經(jīng)濟責(zé)任審計、工程審計與財經(jīng)法紀(jì)審計等非主流的審計形式，內(nèi)部審計業(yè)務(wù)可謂五彩繽紛，那么，這是不是劍走偏鋒？固然，審計界完全有理由認(rèn)為經(jīng)濟環(huán)境的變化促成了內(nèi)部審計的一次次轉(zhuǎn)型，甚至內(nèi)部審計的轉(zhuǎn)型是這個行業(yè)發(fā)展的必然結(jié)果，但是，也不能忘掉，內(nèi)部審計的本質(zhì)究竟是什么？它的發(fā)展歷史究竟告訴了我們一些什么東西？內(nèi)部審計是堅守傳統(tǒng)，還是需要隨機應(yīng)變，求得更大的發(fā)展空間，這是我們需要認(rèn)真研究的課題。從西方國家公司內(nèi)部審計回歸財務(wù)審計功能的些許變化，是不是讓我們能夠看到內(nèi)部審計是不能遺忘財務(wù)審計功能的。可以斷定：那種將內(nèi)部審計視為“包打天下”的神器的想法是不切合實際的，可能促使內(nèi)部審計偏離本質(zhì)規(guī)定，甚至誤入歧途，導(dǎo)致內(nèi)部審計職業(yè)消亡。現(xiàn)在，我們需要重新審視內(nèi)部審計的本質(zhì)，以便為內(nèi)部審計準(zhǔn)確定位，實現(xiàn)內(nèi)部審計職業(yè)的健康發(fā)展。3．內(nèi)部審計判斷的約束。在這里，審計判斷主要是指內(nèi)部審計的職業(yè)判斷，它用來解決內(nèi)部審計人員在業(yè)務(wù)操作過程中如何控制決策結(jié)果人為偏差的問題。在一些關(guān)鍵性技術(shù)（如審計重要性的分析技術(shù)）方面，審計職業(yè)判斷的應(yīng)用已經(jīng)眾所周知。然而，在審計評價時如何克服內(nèi)部審計人員判斷的人為性問題，2013.24中國內(nèi)部審計1Theory理理論論內(nèi)學(xué)部者控談制卻并未受到應(yīng)有的關(guān)注。比如，一項被審計檢查所發(fā)現(xiàn)的問題，怎樣才能保證審計結(jié)論無懈可擊，是一個需要關(guān)注的問題。在《刑法》上，對一項罪行的認(rèn)定，需要一些法定的構(gòu)成要件，符合這些要件，就可以定罪；這些要件是明晰的和公開的，有助于訴訟各方的博弈，也有助于社會各界監(jiān)督。本人認(rèn)為，做好以下方面的工作，對提高內(nèi)部審計職業(yè)判斷是有幫助的：（1）對審計所發(fā)現(xiàn)問題定性的規(guī)范化。既要求將所發(fā)現(xiàn)的問題“類型化”和“概念化”，使用統(tǒng)一的名詞或者術(shù)語，又要求對每一個概念的界定提出具有可操作性的標(biāo)準(zhǔn)，便于審計判斷。當(dāng)然，采用書面化制度的形式予以推行，效果應(yīng)當(dāng)更好。（2）審計作業(yè)流程節(jié)點的控制。審計作業(yè)流程的實施，從一個環(huán)節(jié)到另一個環(huán)節(jié)，常常可能涉及判斷與選擇問題，如果理論界能夠針對內(nèi)部審計人員在每一個節(jié)點上如何判斷與選擇做出具體的界定，對于提高審計作業(yè)的科學(xué)性無疑具有重要作用。（3）審計方法選擇的控制。在某些首選審計方法的應(yīng)用受到限制的情況下，如何采用替代性審計方法同樣需要進行準(zhǔn)確控制。可惜的是，關(guān)于這個問題幾乎沒有什么研究成果可以參考。4．內(nèi)部審計學(xué)派的建立。

建立內(nèi)部審計的理論流派，需要在以下方面突破：（1）內(nèi)部審計理論的體系化。研究內(nèi)部審計理論，如果一味地鐘情于對實際工作回答“應(yīng)當(dāng)怎么做”的問題，而很少回答“為什么這么做”的問題，那么，內(nèi)部審計學(xué)科發(fā)展將受到極大的限制。如果對后一個問題做出了回答，而且能夠?qū)⒃S多相關(guān)的成果進行梳理，形成一個完整的體系，則可能成為一家之說。（2）內(nèi)部審計理論的爭鳴。在內(nèi)部審計學(xué)科的發(fā)展中，需要學(xué)術(shù)思想，需要學(xué)派之爭。遺憾的是，我們幾乎沒有學(xué)派之爭，理論界好像一潭死水。科學(xué)的進步必須有糾錯功能，因為這樣理論才能發(fā)展。看看內(nèi)部審計方面的文章，鮮見有作者之間相互商榷的文字，不知道是作者之間視而不見，還是缺少爭鳴的勇氣。要發(fā)展內(nèi)部審計學(xué)科，應(yīng)當(dāng)提升研究的氣氛，增加研究的活躍度，這樣，才可能出現(xiàn)經(jīng)得起時間檢驗的高層次成果。（3）內(nèi)部審計研究的團隊。學(xué)術(shù)流派的形成，首先應(yīng)當(dāng)有領(lǐng)軍人物創(chuàng)立一種新的思想，在此基礎(chǔ)上，由一批學(xué)者組成一個學(xué)術(shù)團隊，做出進一步的研究，豐富這種新的思想。從這種意義上講，建立內(nèi)部審計理論流派需要一定的學(xué)術(shù)資源條件，而這種條件，可能在高等院校更容易實現(xiàn)。無論怎樣看，國內(nèi)外內(nèi)部審計的理論研究，還處在初級階段，業(yè)內(nèi)人士不能故步自封。

作者：馮均科

第5篇

【關(guān)鍵詞】 政府審計業(yè)務(wù)外包; 交易成本; 交易治理結(jié)構(gòu); 交易特征; 審計主題

中圖分類號：F239.44 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）07-0130-07

一、引言

在過去的幾十年里，業(yè)務(wù)外包得到了很大的發(fā)展，外包已成為當(dāng)前企業(yè)界、政府界與理論界關(guān)心的一個熱點。就政府部門來說，業(yè)務(wù)外包已經(jīng)成為提高公共服務(wù)效率效果的重要路徑，甚至是現(xiàn)代國家治理的標(biāo)志之一。政府審計機關(guān)是重要的政府部門（廣義政府），審計業(yè)務(wù)外包在不少國家也已經(jīng)成為常態(tài)，如何利用審計業(yè)務(wù)外包來提高政府審計效率效果已經(jīng)成為重要的議程（賈云潔，2014）。我國政府審計目前的一個重要問題是審計覆蓋率較低，而解決這一問題的一個重要路徑是審計業(yè)務(wù)外包。

然而，政府審計業(yè)務(wù)外包的理論研究極為缺乏，關(guān)于政府公共服務(wù)外包有不少的相關(guān)研究（鄭聞，2009），關(guān)于內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包也有很多研究（王光遠(yuǎn)、瞿曲，2005），關(guān)于業(yè)務(wù)外包的研究可謂汗牛充棟（徐姝，2003）。本文借鑒政府公共服務(wù)外包、內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包、業(yè)務(wù)外包的相關(guān)研究成果，以交易成本理論為基礎(chǔ)，引入審計主題，構(gòu)建政府審計業(yè)務(wù)外包理論框架。

二、文獻綜述

根據(jù)本文的主題，筆者簡要地對政府公共服務(wù)外包、內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包、業(yè)務(wù)外包的相關(guān)文獻作一概要式的綜述，然后再綜述政府審計業(yè)務(wù)外包的相關(guān)文獻。

關(guān)于政府公共服務(wù)外包有不少研究，研究主題涉及公共服務(wù)外包內(nèi)涵及方式、公共服務(wù)外包驅(qū)動力、公共服務(wù)外包效果（Ni，Schneider，2007;句華，2008;鄭聞，2009;舒奮、袁平，2012）。關(guān)于內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包的研究較多，研究主題涉及內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包的動因、內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包的方式、內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包的利弊、影響內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包是否成功的因素、內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包的后果等（Pelfrey，Peacock，1995;王光遠(yuǎn)、瞿曲，2005）。還有很多文獻研究業(yè)務(wù)外包的共同問題，涉及的主題包括：外包的概念、分類及動因，外包的過程框架，外包決策，外包實施與管理，外包與組織績效關(guān)系（徐姝，2003;吳國新、高長春，2008）。

然而，關(guān)于政府審計業(yè)務(wù)外包的研究極為缺乏，國外鮮有相關(guān)研究（賈云潔，2014），國內(nèi)的研究也很少。徐向真（2014）分析探討了我國政府審計業(yè)務(wù)外包的必要性、政府審計外包的主要形式及其優(yōu)缺點，并指出了政府審計外包過程應(yīng)該注意的事項。賈云潔（2014）介紹了澳大利亞政府審計外包的經(jīng)驗及對我國的啟示，認(rèn)為我國審計機關(guān)應(yīng)整合利用外部審計資源，做好審計業(yè)務(wù)外包的需求分析，外包部分審計業(yè)務(wù)，聘用臨時專職人員，建立健全外包合同管理制度，以更好地應(yīng)對審計的發(fā)展需求和挑戰(zhàn)。此外，有些文獻從審計資源整合的角度涉及到政府審計如何利用民間審計資源（張小秋，2005;車嘉麗，2008;劉玉波、桑海林，2010;張倩，2013）。

總體來說，業(yè)務(wù)外包、政府公共服務(wù)外包、內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包的相關(guān)研究較為深入，而關(guān)于政府審計業(yè)務(wù)外包的研究則極為缺乏，本文借鑒上述研究成果，以交易成本理論為基礎(chǔ)，構(gòu)建政府審計業(yè)務(wù)外包理論框架。

三、理論框架

政府審計業(yè)務(wù)外包涉及理論和操作兩個層面的問題。從理論層來說，有兩個基本問題：審計業(yè)務(wù)為什么要外包――外包動因;什么審計業(yè)務(wù)可以外包――外包業(yè)務(wù)類型。操作層面是以上述兩個基本問題為基礎(chǔ)，設(shè)計和執(zhí)行操作制度，主要包括：政府審計業(yè)務(wù)外包模式、外包步驟、外包付費方式、外包績效評價、外包質(zhì)量控制、外包風(fēng)險控制等。本文關(guān)注理論層面的問題，通過對政府審計業(yè)務(wù)外包兩個基本問題的解析，構(gòu)建政府審計業(yè)務(wù)外包的理論框架。

（一）審計業(yè)務(wù)為什么要外包――外包驅(qū)動因素

關(guān)于業(yè)務(wù)外包的動因，有經(jīng)濟學(xué)、管理學(xué)、政治學(xué)、社會學(xué)等不同視角的理論觀點。就經(jīng)濟學(xué)來說，有交易成本理論、委托理論、不完全契約理論等不同視角的理論觀點（吳國新、高長春，2008）;就管理學(xué)來說，有供應(yīng)鏈管理理論、資源基礎(chǔ)理論、核心能力理論等不同視角的理論觀點（吳國新、高長春，2008）。在上述多種觀點中，交易成本理論和核心能力理論是主流觀點。

交易成本理論認(rèn)為，業(yè)務(wù)外包是降低交易成本的手段，當(dāng)交易活動的市場成本大于內(nèi)部交易成本時，則該項活動應(yīng)全部或部分地在組織內(nèi)部進行，否則就應(yīng)在組織外部進行（Williamson，1975）。核心能力理論認(rèn)為，核心能力是指能使組織長期或持續(xù)保持某種競爭優(yōu)勢的能力，屬于組織核心能力的活動要加以嚴(yán)格控制和保護，原則上不能進行外包，而其他不重要的活動則應(yīng)該外包出去，以使組織將更多精力集中在核心能力的培育和保護上（Prahalad，Hamel，1990）。

上述兩種觀點事實上是異曲同工的（Arnold，2000），對于任何一個組織來說，具有核心能力的活動，其成本會低于市場成本，而不具有核心能力的活動，其成本會高于市場成本。所以，降低成本是核心能力發(fā)揮作用的結(jié)果，而具有核心能力是成本得以降低的原因。所以，將不具有核心能力的活動外包，讓具有核心能力的組織來從事該項活動，從而，該項活動的成本就會降低。一般來說，政府業(yè)務(wù)外包的背景是新公共管理運動，而降低成本、提高效率是新公共管理運動的重要主旨。所以，通過業(yè)務(wù)外包將市場機制引入政府服務(wù)，也就是讓具有核心能力的組織來提高其擅長的服務(wù)，該項服務(wù)的效率會提高，而成本會降低。研究表明，雖然人們似乎也在逐漸意識到為獲取競爭優(yōu)勢而需要將外包看作一種戰(zhàn)略措施，但實際上人們主要還是將外包看作是一種節(jié)省成本的手段，降低成本是實施外包的最主要驅(qū)動因素（Arnold，2000）。

既然如此，這里的交易成本是什么呢？Vining & Globerman（1999）認(rèn)為，組織活動在自制與外包兩種選擇中存在三種成本：生產(chǎn)成本、談判成本和機會主義成本，外包的選擇依據(jù)就是這三種成本之和最小。所以，這里的交易成本應(yīng)該是生產(chǎn)成本、談判成本和機會主義成本之和。

下面分析政府審計業(yè)務(wù)自制和外包情形下的上述三種成本。生產(chǎn)成本是審計業(yè)務(wù)的直接成本，在自制情形下，生產(chǎn)成本是從審計項目選擇到審計報告完成的全部成本，也包括直接相關(guān)的管理成本;在外包的情形下，生產(chǎn)成本是支付給承包商的價款。一般來說，自制成本要高于外購價格，其原因是，如果自制成本低于外購價格，則外購就沒有價值。為什么外購價格會低于自制成本呢？可能的原因有三個方面，第一，規(guī)模經(jīng)濟效應(yīng)。就某項審計業(yè)務(wù)來說，對于特定的政府審計機關(guān)可能數(shù)量并不是很大，但是，對于承包商來說，可能專業(yè)從事該項審計業(yè)務(wù)，接受眾多客戶的委托來提供該項審計服務(wù)，所以，規(guī)模較大，達(dá)到規(guī)模經(jīng)濟的要求，固定成本得到分擔(dān)，專業(yè)化水平得以提高，從而規(guī)模經(jīng)濟效應(yīng)得到產(chǎn)生。第二，范圍經(jīng)濟效應(yīng)。一般來說，政府審計業(yè)務(wù)的承包商會是某方面審計業(yè)務(wù)的專業(yè)化經(jīng)營機構(gòu)，不會從事很多類型的審計業(yè)務(wù)，而是在特定的一些審計業(yè)務(wù)上具有較高的專業(yè)化水平。也就是說，承包商的業(yè)務(wù)范圍較少，實行專業(yè)化經(jīng)營，從而達(dá)到范圍經(jīng)濟的要求，具有范圍經(jīng)濟效應(yīng)。第三，市場競爭。一般認(rèn)為，壟斷會降低效率，提高成本，而競爭會提高效率，從而降低成本（Reichelstein，1995）。政府審計業(yè)務(wù)在自制時，類似于壟斷，而在外包時，由于有多個可能的承包商存在市場競爭，通過市場競爭，能提高效率，降低成本，從而使得外購價格低于自制成本。

政府審計業(yè)務(wù)自制情形下，也存在談判成本和機會主義成本，但是，大多數(shù)的這些成本已經(jīng)作為自制的生產(chǎn)成本考慮，所以，這里主要從增量成本的角度來考慮外包情形的談判成本和機會主義成本。

政府審計業(yè)務(wù)外包的談判成本包括以下四個方面：簽約前的成本，主要是承包商的選擇、評價及承包合約談判相關(guān)的成本;簽約后的成本，主要是合約變更或未預(yù)期事項的談判成本;監(jiān)督成本，主要是監(jiān)督承包商履行合約的相關(guān)成本;爭議處理成本，當(dāng)政府審計機關(guān)與承包商出現(xiàn)爭議時，雙方需要談判甚至發(fā)生法律訴訟，從而產(chǎn)生相關(guān)成本。談判成本產(chǎn)生于政府審計機關(guān)和承包商的自利，由于自利，各自都希望維護自己的利益，也正是這種自利，增加了談判的難度，從而增加了談判成本。

政府審計業(yè)務(wù)外包的機會主義成本是由于承包商的機會主義行為給政府審計機關(guān)及利益相關(guān)者帶來的損失，一是源于承包商偏離合約，從而給政府審計機關(guān)及利益相關(guān)者帶來損失;二是在合約不完備的情形下，承包商未按最大善意原則行事，而是按自我利益最大化來行事，從而給政府審計機關(guān)及利益相關(guān)者帶來損失。承包商的機會主義行為當(dāng)然是其自利的表現(xiàn)，但是，這種自利得到實現(xiàn)的條件是信息不對稱。也就是說，就特定審計業(yè)務(wù)而言，由于承包商直接實施審計業(yè)務(wù)，其掌握的信息質(zhì)量和數(shù)量都優(yōu)于政府審計機關(guān)，承包商正是利用了這種信息不對稱來實施其機會主義行為。

以上從政府審計機關(guān)的角度分析了談判成本和機會主義成本。現(xiàn)實生活中，這兩類成本是難以嚴(yán)格區(qū)分的，正是承包商的機會主義傾向增加了談判成本和監(jiān)督成本，所以，在審計業(yè)務(wù)外包決策中，通常要將這兩種成本合并考慮。當(dāng)然，政府審計機關(guān)也存在自利，在合約談判時，還存在信息優(yōu)勢，所以，承包商也同樣會發(fā)生談判成本和機會主義成本，但是，這主要涉及承包商的決策，本文主要是站在政府審計機關(guān)的角度。

根據(jù)以上分析，政府審計業(yè)務(wù)外包，一方面會降低生產(chǎn)成本，另一方面會增加談判成本和機會主義成本，審計業(yè)務(wù)自制成本=生產(chǎn)成本，審計業(yè)務(wù)外包成本=外購價格+談判成本+機會主義成本，所以，政府審計業(yè)務(wù)外包的條件如下：

審計業(yè)務(wù)外包成本<審計業(yè)務(wù)自制成本 （1）

外購價格+談判成本+機會主義成本<生產(chǎn)成本

（2）

生產(chǎn)成本-外購價格>談判成本+機會主義成本

（3）

審計業(yè)務(wù)外包降低的成本>審計業(yè)務(wù)外包增加的成本 （4）

（3）和（4）式表明，政府審計業(yè)務(wù)從自制改為外包，一方面會增加交易成本，表現(xiàn)為談判成本+機會主義成本;另一方面會降低交易成本，表現(xiàn)為生產(chǎn)成本-外購價格，只有當(dāng)降低的交易成本大于增加的交易成本時，政府審計業(yè)務(wù)外包才會發(fā)生。

（二）什么審計業(yè)務(wù)可以外包――外包業(yè)務(wù)類型

關(guān)于什么樣的業(yè)務(wù)可以外包，有幾種主流分析模型。Lepak & Snell（1998）根據(jù)業(yè)務(wù)的價值與獨特性兩個維度將業(yè)務(wù)劃分為四類：業(yè)務(wù)、核心業(yè)務(wù)、傳統(tǒng)業(yè)務(wù)和獨特業(yè)務(wù)，核心業(yè)務(wù)、獨特業(yè)務(wù)一般不宜外包，業(yè)務(wù)首先外包。Vining & Globeman（1999）根據(jù)業(yè)務(wù)的資產(chǎn)專用性與生產(chǎn)復(fù)雜性兩個維度，將業(yè)務(wù)劃分為四類：低專用性低復(fù)雜性、低專用性高復(fù)雜性、高專用性低復(fù)雜性和高專用性高復(fù)雜性，上述業(yè)務(wù)的外包優(yōu)先性遞減。Arnold（2000）將業(yè)務(wù)劃分為四類：企業(yè)核心業(yè)務(wù)、與核心業(yè)務(wù)密切相關(guān)的業(yè)務(wù)、支持性業(yè)務(wù)和可拋棄性業(yè)務(wù)，上述業(yè)務(wù)的外包優(yōu)先性遞減。

政府審計機關(guān)當(dāng)然有核心業(yè)務(wù)和非核心業(yè)務(wù)。一般來說，審計業(yè)務(wù)屬于核心業(yè)務(wù)，而為審計業(yè)務(wù)服務(wù)的保潔、IT、行政等屬于非核心業(yè)務(wù)。然而，就審計業(yè)務(wù)本身來說，難以區(qū)分核心審計業(yè)務(wù)和非核心審計業(yè)務(wù)。所以，Lepak

& Snell（1998）、Arnold（2000）的分析模型不宜作為政府審計業(yè)務(wù)外包的分析框架。Vining & Globeman（1999）要求區(qū)分業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，對于政府審計業(yè)務(wù)來說，可能也難以做到，因此，他們的分析模型不宜采用。從邏輯上來說，既然政府審計業(yè)務(wù)外包的動因是交易成本驅(qū)動的，外包的審計業(yè)務(wù)類型也應(yīng)該按交易成本這個路徑來分析，并且要按交易成本降低幅度來排定審計業(yè)務(wù)外包優(yōu)先程度。本文前面已經(jīng)指出，交易成本是生產(chǎn)成本、談判成本和機會主義成本之和。那么，什么因素會影響交易成本？不同的審計業(yè)務(wù)其交易成本又有什么特點呢？

Coase（1937;1960）指出，科層組織和市場都是交易的運行方式，一種交易是由市場來運行還是由科層組織來運行，是由這兩種方式的交易成本所決定的，何種運行方式的交易成本低，就選擇何種方式。然而，交易成本是由什么決定的呢？如何能做到交易成本最低呢？Williamson（1981;1984;1991）研究了上述問題，他以人類有限理性和機會主義為前提，分析了交易的不同治理結(jié)構(gòu)對于交易成本的影響。在他看來，交易治理結(jié)構(gòu)影響交易成本，而影響交易治理結(jié)構(gòu)的是交易特征，所以，正是交易特征和交易治理結(jié)構(gòu)的正確匹配決定交易成本。Williamson提出了交易治理結(jié)構(gòu)選擇的資產(chǎn)專用性原則、外部性原則和科層分解原則，按這三項原則來選擇交易治理結(jié)構(gòu)，就能達(dá)到交易成本最低。上述三項原則中，科層分解原則實際上是對科層組織能降低交易成本的解釋，不是交易治理結(jié)構(gòu)選擇的主要原則。所以，資產(chǎn)專用性原則和外部性原則是影響交易治理結(jié)構(gòu)的交易特征。

就政府審計機關(guān)來說，審計業(yè)務(wù)就是審計交易①，自制還是外包的選擇，其本質(zhì)就是選擇審計交易的治理結(jié)構(gòu)：如果選擇外包，就是選擇市場治理;如果選擇自制，就是選擇科層治理。所以，正是審計業(yè)務(wù)特征與審計業(yè)務(wù)治理結(jié)構(gòu)的匹配決定審計交易成本。前面已經(jīng)指出，交易特征包括資產(chǎn)專用性和外部性兩個維度，審計交易同樣存在這些交易特征，不同的交易特征需要匹配不同的交易治理構(gòu)造，如果匹配正確，則交易成本最低，否則，交易成本會增加。同時，不同的審計交易具有不同的交易特征，從而需要不同的交易治理結(jié)構(gòu)。下面，借鑒筆者以前的分析框架來具體分析。

1.審計業(yè)務(wù)特征與交易治理結(jié)構(gòu)（自制或外包）

（1）資產(chǎn)專用性原則與審計交易的治理結(jié)構(gòu)選擇。隨著資產(chǎn)專用性程度增加，市場運行形式的交易成本增加，所以，資產(chǎn)專用性程度決定著交易是由市場還是由科層組織來運行，當(dāng)資產(chǎn)沒有專用性時，經(jīng)典的市場合約是有效的;當(dāng)資產(chǎn)半專用時，混合組織就會出現(xiàn);當(dāng)資產(chǎn)專用性程度較高時，科層組織將會取代市場（Williamson，1981;1984;1991）。

審計交易當(dāng)然存在資產(chǎn)專用性問題。DeAngelo（1981）認(rèn)為，在審計過程中，審計師所使用的知識包括三類：一是通用知識，即適用于所有審計客體的知識;二是行業(yè)特定知識，即可適用于特定行業(yè)所有審計客體的知識;三是客戶特定知識，即只適用于特定客體的知識。應(yīng)該說，所有的政府審計業(yè)務(wù)都是針對于特定人（國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者）所領(lǐng)導(dǎo)的科層組織，都有一定的資產(chǎn)專用性，但是，有些審計交易存在于很多委托關(guān)系之中，資產(chǎn)專用性程度不高;而另外一些審計交易存在于特定的委托關(guān)系中，資產(chǎn)專用性程度較高。總體來說，當(dāng)審計業(yè)務(wù)的資產(chǎn)專用性程度較高時，政府審計機關(guān)應(yīng)該優(yōu)先選擇自制;當(dāng)審計交易的資產(chǎn)專用性程度較低時，政府審計機關(guān)應(yīng)該優(yōu)先選擇外包;當(dāng)審計交易的資產(chǎn)專用性程度居中時，政府審計機關(guān)應(yīng)該優(yōu)先選擇混合組織。

（2）外部性原則與審計交易的治理結(jié)構(gòu)選擇。這里的外部性是指交易一方的非合約行為給對方造成的影響，這種影響可能是正面的，也可能是負(fù)面的。隨著交易外部性的增加，市場組織形式的效率越低，從而越可能采用科層組織形式（Williamson，1981;1984;1991）。

審計交易當(dāng)然存在外部性，例如，審計過程中，審計人可能不按委托人的期望實施審計，并且，審計人的這種行為一般難以被審計委托人發(fā)現(xiàn);又如，審計過程中，獲取了審計客體的一些商業(yè)秘密，如果審計人使用這些商業(yè)秘密，可能給審計關(guān)系的其他方帶來不利影響;再如，審計人在審計過程中發(fā)現(xiàn)一些可以改進審計客體績效的機會，如果審計人告訴了審計客體，則可能給審計關(guān)系的其他方帶來有利影響。但是，審計交易的外部性，最主要體現(xiàn)在審計質(zhì)量方面，審計人提供的審計產(chǎn)品如果低質(zhì)量，而委托人及其他利益相關(guān)者還難以確認(rèn)審計質(zhì)量，這勢必給委托人和其他利益相者帶來負(fù)面影響。當(dāng)然，不同的審計交易其外部性程度不同，有些審計交易無法確定其法律責(zé)任，所以，審計質(zhì)量難以保證，外部性較高;有些審計交易，只能以有限保證方式發(fā)現(xiàn)意見，難以衡量審計質(zhì)量，外部性較高。所以，總體來說，審計交易存在外部性，不同審計交易的外部性還存在差異。既然如此，根據(jù)交易的外部性與交易治理結(jié)構(gòu)之間的關(guān)系，有如下結(jié)論：當(dāng)審計交易的外部性較高時，政府審計機關(guān)應(yīng)該優(yōu)先選擇自制;當(dāng)審計交易的外部性較低時，政府審計機關(guān)應(yīng)該優(yōu)先選擇外包;當(dāng)審計交易的外部性居中時，政府審計機關(guān)應(yīng)該優(yōu)先選擇混合組織。

以上所述的審計交易的資產(chǎn)專用性、外部性與交易治理結(jié)構(gòu)之間的關(guān)系，歸納起來如表1所示。

2.審計主題與交易治理結(jié)構(gòu)（自制或外包）

本文根據(jù)審計交易的資產(chǎn)專用性和外部性，分析了審計交易治理結(jié)構(gòu)。然而，審計交易的資產(chǎn)專用性和外部性又是如何形成的呢？筆者認(rèn)為，不同的審計主題具有不同的資產(chǎn)專用性和外部性。

審計主題就是審計人員要發(fā)表審計意見的對象，區(qū)分為信息和行為兩大類（鳥羽至英，1995;鄭石橋、宋夏云，2014;鄭石橋，2015）。信息主題一般以定量的方式出現(xiàn)，包括通用信息和非通用信息。行為主題一般以定性的方式出現(xiàn)，也包括兩種情形，一是以特定的行為作為審計標(biāo)的，針對審計客體的特定行為是否符合既定標(biāo)準(zhǔn)發(fā)表意見;二是以制約人的行為制度作為審計標(biāo)的。而制度標(biāo)的又分為兩種情形，一是共性制度，即這種制度在不同審計客體之間具有一定的共性，例如，內(nèi)部控制制度;二是非共性制度，這種制度在不同審計客體之間的共性較少。不同的審計主題，在形成審計交易時，具有不同的交易特征（資產(chǎn)專用性和外部性）。

下面，筆者將資產(chǎn)專用性和外部性結(jié)合起來，分析不同審計主題的交易特征。

（1）通用信息。按統(tǒng)一規(guī)則生產(chǎn)的通用信息有兩種情形。一是需要根據(jù)特定組織特征來進行職業(yè)判斷的成分不多，審計交易的資產(chǎn)專用性程度較低，并且，對于通用信息的審計一般是以合理保證方式發(fā)表審計意見，可以明確審計主體的法律責(zé)任，從而為審計質(zhì)量奠定基礎(chǔ)，此時，通用信息審計的外部性不高。當(dāng)資產(chǎn)專用化程度和外部性都不高時，適宜采用市場方式來運行這種審計交易，政府審計機關(guān)應(yīng)該優(yōu)先選擇外包。二是需要根據(jù)特定組織特征來進行職業(yè)判斷的成分較多，此時，審計交易的資產(chǎn)專用性程度居中，由于同樣的原因，其外部性也不高。當(dāng)資產(chǎn)專用性程度居中，外部性不高時，適宜采用混合方式來運行這種審計交易，政府審計機關(guān)應(yīng)該優(yōu)先選擇混合組織。

（2）非通用信息。非通用信息是特定組織所特有的，資產(chǎn)專用性程度較高。同時，非通用信息審計難以制定相關(guān)的審計準(zhǔn)則，也難以確定審計質(zhì)量，所以，這種審計交易的質(zhì)量難以得到保障，外部性較高。正是由于非通用信息的資產(chǎn)專用性和外部性都較高，所以，這種審計交易適宜采用科層組織，政府審計機關(guān)應(yīng)該優(yōu)先選擇自制。

（3）共性制度。共性制度與通用信息的交易特征較為相似，資產(chǎn)專用性具有居中和較低兩種情形，外部性較低。所以，適宜采用市場或混合組織來運行這種審計交易，政府審計機關(guān)應(yīng)該優(yōu)先選擇外包。

（4）非共性制度。非共性制度與非通用信息的交易特征較為相似，資產(chǎn)專用性和外部性都較高，所以，這種審計交易適宜采用科層組織，政府審計機關(guān)應(yīng)該優(yōu)先選擇自制。

（5）特定行為。特定行為是最典型的行為主題，一方面，由于是特定行為，所以，針對這種行為的審計就具有較高的資產(chǎn)專用性;另一方面，對于特定行為的審計，難以確定相關(guān)的審計準(zhǔn)則，同時，由于其審計命題的不可窮盡，難以采用合理保證的方式發(fā)表審計意見，所以，難以確定審計人的法律責(zé)任，因為這些原因，特定行為的審計質(zhì)量難以保障，這種審計交易的外部性較高。正是由于特定行為審計交易的資產(chǎn)專用性和外部性都較高，所以，這種審計交易適宜采用科層組織，政府審計機關(guān)應(yīng)該優(yōu)先選擇自制。

以上所述的審計主題、審計交易特征和交易治理結(jié)構(gòu)之間的關(guān)系，歸納起來如表2所示。

四、例證分析：澳大利亞聯(lián)邦政府審計業(yè)務(wù)外包

本文以上分析政府審計業(yè)務(wù)外包的兩個基本問題，提出了政府審計業(yè)務(wù)外包的理論框架。然而，理論的生命力在于解釋現(xiàn)實，下面，筆者用這個理論框架來分析澳大利亞聯(lián)邦政府審計業(yè)務(wù)外包，以一定程度上驗證這個理論框架。

（一）澳大利亞聯(lián)邦政府審計業(yè)務(wù)外包的動因和業(yè)務(wù)類型

20世紀(jì)80年代末，澳大利亞聯(lián)邦審計署開始采用外包審計，到2011―2012年，財務(wù)審計項目的二分之一左右已經(jīng)外包（Wilson，2013），也有少量的績效審計項目涉及外包（賈云潔，2014）。那么，這一過程是如何發(fā)生的？需要關(guān)注其中的兩個基本問題：外包動因、外包業(yè)務(wù)類型。

20世紀(jì)70年代末80年代初，一場聲勢浩大的新公共管理運動在世界范圍內(nèi)掀起，澳大利亞也不例外。借鑒企業(yè)的管理方法，追求效率效果、降低成本是這場運動的重要主旨。在這種背景下，1979年修訂的審計法案，授權(quán)聯(lián)邦政府審計長開展效率審計。然而，直到1988年4月，JCPA（Joint Committee of Public Accounting，屬于國會）對聯(lián)邦審計署檢查時，績效審計仍然沒有得到重視，大量的資源分配到法定的財務(wù)審計和合規(guī)審計，給予績效審計的關(guān)注和資源非常有限（JCPA，1989）。后來，在JCPA建議下，聯(lián)邦審計署開始采用審計業(yè)務(wù)外包，逐步加強同私人會計師事務(wù)所的交流和合作。

哪些審計業(yè)務(wù)外包了呢？聯(lián)邦審計署將其審計業(yè)務(wù)分為三部分：遵循FMA法案的聯(lián)邦政府機構(gòu)的財務(wù)審計，遵循CAC法案的聯(lián)邦法定機構(gòu)及公司的財務(wù)審計，績效審計。聯(lián)邦審計署負(fù)責(zé)完成對遵循FMA法案的政府機構(gòu)的財務(wù)審計，而對遵循CAC法案的聯(lián)邦法定機構(gòu)及公司等，其財務(wù)審計則外包給更富經(jīng)驗的私人會計師事務(wù)所完成，績效審計很少外包（Barrett，1995）。就聯(lián)邦審計署外包業(yè)務(wù)的合同構(gòu)成來說，財務(wù)審計外包合同占到總合同量的60%以上，而績效審計外包合同占合同總量的12%，IT、出版、清潔和法律服務(wù)等占到合同總量的24%（賈云潔，2014）。

（二）原因分析

為什么會出現(xiàn)外包？根據(jù)本文的理論框架，政府審計業(yè)務(wù)外包的驅(qū)動因素是降低交易成本。從表面看來，聯(lián)邦審計署開展審計業(yè)務(wù)外包的原因是因為其人力資源不夠，沒有資源開展國會期待的績效審計，所以，業(yè)務(wù)外包是增加人力資源的路徑。問題是，解決人力資源不足有兩個途徑，一是招聘人員，二是業(yè)務(wù)外包。為什么JCPA建議采用審計業(yè)務(wù)外包而不是招聘人員呢？這應(yīng)該與新公共管理運動的追求效率效果、降低成本這個主旨相關(guān)。就澳大利亞當(dāng)時的情形來說，市場上能提供財務(wù)審計的會計師事務(wù)所很多，并且，財務(wù)審計是會計師事務(wù)所的傳統(tǒng)業(yè)務(wù)，具有競爭優(yōu)勢，政府審計機關(guān)將財務(wù)審計業(yè)務(wù)外包給會計師事務(wù)所，一方面需要支付審計費用，同時，還會發(fā)生談判成本，并受到會計師事務(wù)所機會主義行為帶來的損失。但是，由于外部競爭機制的存在，上述三方面的成本之和可能還是低于政府審計機關(guān)自行招聘人員來實施審計的生產(chǎn)成本。所以，正是基于交易成本的考慮，政府審計機關(guān)選擇外包而不是自行招聘人員來自制。

為什么外包的主要業(yè)務(wù)是財務(wù)審計？根據(jù)本文的理論框架，審計交易特征決定審計交易是外包還是自制。就財務(wù)審計和績效審計兩類審計業(yè)務(wù)來說，財務(wù)審計是對財務(wù)報告的審計，而財務(wù)報告是基于統(tǒng)一的政府會計準(zhǔn)則，所以，財務(wù)審計的資產(chǎn)專用性不強。另外，財務(wù)審計有成熟的審計準(zhǔn)則，要求發(fā)表合理保證審計意見，所以，會計師事務(wù)所從事財務(wù)審計的合約不完備性相對較低，外部性不強。而績效審計是當(dāng)時的新業(yè)務(wù)，不同審計項目的特征不同，資產(chǎn)專用性較強;同時，績效審計在當(dāng)時也沒有成熟的審計準(zhǔn)則，審計意見類型也難以提出明確要求，合約不完備性相對較高，外部性較強。正是因為財務(wù)審計和績效審計的上述交易特征，財務(wù)審計業(yè)務(wù)外包優(yōu)先于績效審計。

總體來說，本文提出的理論框架能解釋澳大利亞聯(lián)邦政府審計業(yè)務(wù)外包的動因及外包的審計業(yè)務(wù)類型。

五、結(jié)論和啟示

審計業(yè)務(wù)外包已經(jīng)成為各國政府審計機關(guān)提高效率效果的重要路徑，我國政府審計目前的一個重要問題是審計覆蓋率較低，而解決這一問題的路徑之一是審計業(yè)務(wù)外包，本文以交易成本理論為基礎(chǔ)，引入審計主題，構(gòu)建政府審計業(yè)務(wù)外包理論框架。

從理論層來說，政府審計業(yè)務(wù)外包涉及兩個基本問題：審計業(yè)務(wù)為什么要外包――外包驅(qū)動因素;什么審計業(yè)務(wù)可以外包――外包業(yè)務(wù)類型。

政府審計業(yè)務(wù)外包的驅(qū)動因素是降低交易成本，當(dāng)審計業(yè)務(wù)的市場成本大于內(nèi)部交易成本時，則該項活動應(yīng)由審計機關(guān)自行完成（自制），否則就外包。這里的交易成本包括生產(chǎn)成本、談判成本和機會主義成本之和。生產(chǎn)成本是審計業(yè)務(wù)的直接成本，在自制情形下，生產(chǎn)成本是從審計項目選擇到審計報告完成的全部成本;在外包的情形下，生產(chǎn)成本是支付給承包商的價款。一般來說，自制的生產(chǎn)成本高于外包價格是外包的前提條件。政府審計業(yè)務(wù)自制情形下，也存在談判成本和機會主義成本，但是，這些大多數(shù)的成本已經(jīng)作為自制的生產(chǎn)成本考慮，所以，主要從增加成本的角度來考慮外包情形的談判成本和機會主義成本。政府審計業(yè)務(wù)外包的談判成本包括以下四個方面：簽約前的成本、簽約后的成本、監(jiān)督成本、爭議處理成本。談判成本產(chǎn)生于政府審計機關(guān)和承包商的自利，由于自利，各自都希望維護自己的利益，也正是這種自利，增加了談判的難度，也增加了談判成本。政府審計業(yè)務(wù)外包的機會主義成本是由于承包商的機會主義行為給政府審計機關(guān)及利益相關(guān)者帶來的損失，一是源于承包商偏離合約，二是在合約不完備的情形下，承包商未按最大善意原則行事，而是按自我利益最大化來行事。機會主義成本的前提是信息不對稱。

政府審計業(yè)務(wù)從自制改為外包，一方面會增加交易成本，表現(xiàn)為談判成本+機會主義成本;另一方面會降低交易成本，表現(xiàn)為生產(chǎn)成本-外購價格，只有當(dāng)降低的交易成本大于增加的交易成本時，政府審計業(yè)務(wù)外包才會發(fā)生。

關(guān)于什么樣的業(yè)務(wù)可以外包，應(yīng)該按交易成本這個路徑來分析，并且要按交易成本降低幅度來排定審計業(yè)務(wù)外包優(yōu)先程度。

審計業(yè)務(wù)就是審計交易，自制還是外包的選擇其本質(zhì)就是選擇審計交易的治理結(jié)構(gòu)，如果選擇外包，就是選擇市場治理，如果是選擇自制，就是選擇科層治理，所以，正是審計業(yè)務(wù)特征與審計業(yè)務(wù)治理結(jié)構(gòu)的匹配決定審計交易成本。當(dāng)審計業(yè)務(wù)的資產(chǎn)專用性程度較高時，政府審計機關(guān)應(yīng)該優(yōu)先選擇自制;當(dāng)審計交易的資產(chǎn)專用性程度較低時，政府審計機關(guān)應(yīng)該優(yōu)先選擇外包;當(dāng)審計交易的資產(chǎn)專用性程度居中時，政府審計機關(guān)應(yīng)該優(yōu)先選擇混合組織。當(dāng)審計交易的外部性較高時，政府審計機關(guān)應(yīng)該優(yōu)先選擇自制;當(dāng)審計交易的外部性較低時，政府審計機關(guān)應(yīng)該優(yōu)先選擇外包;當(dāng)審計交易的外部性居中時，政府審計機關(guān)應(yīng)該優(yōu)先選擇混合組織。

不同的審計主題，在形成審計交易時，具有不同的交易特征，從而需要不同的交易治理結(jié)構(gòu)。通用信息審計的資產(chǎn)專用性和外部性都不高，適宜外包或混合組織;非通用信息審計的資產(chǎn)專用性和外部性都較高，適宜自制;共性制度審計的資產(chǎn)專用性和外部性都不高，適宜外包或混合組織;非共性制度審計的資產(chǎn)專用性和外部性都較高，適宜自制;特定行為審計的資產(chǎn)專用性和外部性都較高，適宜自制。

本文提出的上述理論框架能解釋澳大利亞聯(lián)邦政府審計業(yè)務(wù)外包的動因及外包的審計業(yè)務(wù)類型。

我國政府審計目前的一個重要問題是審計覆蓋率較低，而解決這一問題的一個重要路徑是審計業(yè)務(wù)外包。目前，我國政府審計機關(guān)的主要審計業(yè)務(wù)類型是行為審計，行為是否合規(guī)、是否合理是主要的審計主題，這類審計業(yè)務(wù)的資產(chǎn)專用性、外部性都較強，并且，外部市場中的會計師事務(wù)所并不在這類審計業(yè)務(wù)中有優(yōu)勢，所以，這類審計業(yè)務(wù)不適宜外包。但是，有三類審計業(yè)務(wù)可以考慮外包，一是決算（草案）審計，這類審計的主題是財務(wù)信息，與上市公司財務(wù)報告審計具有較大的共性，會計師事務(wù)所擅長這類業(yè)務(wù)，而政府審計機關(guān)反而不擅長這類業(yè)務(wù)，可以考慮外包;二是工程價款審計，這類審計業(yè)務(wù)的資產(chǎn)專用性、外部性都不強，外部許多中介機構(gòu)都擅長這類業(yè)務(wù)，可以考慮外包;三是通用內(nèi)部控制審計，內(nèi)部控制具有組織粘性，但是，也存在一些具有較大通用性的內(nèi)部控制，例如，招標(biāo)、財務(wù)、采購、工程等相關(guān)的內(nèi)部控制，具有較大的通用性，對于這類內(nèi)部控制的審計，可以考慮具有該類特長的中介機構(gòu)來完成。

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第6篇

摘 要：內(nèi)部審計是現(xiàn)代審計體系的重要組成部分，是基于受托經(jīng)濟責(zé)任的需要而產(chǎn)生和發(fā)展，并深入到經(jīng)濟形態(tài)的各個階段，是經(jīng)濟管理分權(quán)制的產(chǎn)物。隨著我國經(jīng)濟模式的多元化發(fā)展，對內(nèi)部審計設(shè)置的初衷有了巨大的變化，同時也對內(nèi)部審計人員的專業(yè)技術(shù)水平提出新的挑戰(zhàn)。本文通過多年來對超大型國有企業(yè)、不同經(jīng)濟責(zé)任實體、不同經(jīng)濟模式的內(nèi)部審計實踐，把內(nèi)部審計的法律法規(guī)與公司各經(jīng)營實體的運行相結(jié)合，重申內(nèi)部審計在監(jiān)督、控制、評價和服務(wù)等方面的職能，明確定位內(nèi)部審計制約、防護、鑒證和服務(wù)性方面的作用。為促進企業(yè)科學(xué)發(fā)展，對內(nèi)部審計實踐提出了機構(gòu)設(shè)置多樣化、業(yè)務(wù)開展時空化、內(nèi)審人員素質(zhì)推進化、審計范疇拓展化等領(lǐng)域進行了探討。關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計 實踐 發(fā)展內(nèi)部審計是組織內(nèi)部一種獨立客觀的監(jiān)督和評價活動。它通過審查和評價經(jīng)營活動及內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性來促進組織目標(biāo)的實現(xiàn)。內(nèi)部審計主要審計企業(yè)財務(wù)收支的合法性、內(nèi)控制度的有效性、經(jīng)營活動的規(guī)范性，以及與這些經(jīng)營管理活動相關(guān)的會計資料的真實性等，以保證企業(yè)健康良性發(fā)展。企業(yè)管理是企業(yè)為實現(xiàn)一定目的而合理配置人力、物力、財力等各種資源，有計劃的指導(dǎo)、監(jiān)督、協(xié)調(diào)、控制經(jīng)濟活動的各種職能的總稱。內(nèi)部審計與企業(yè)管理的關(guān)系是由內(nèi)部審計在企業(yè)管理中的職能和作用決定的。內(nèi)部審計服務(wù)于企業(yè)管理，同時受企業(yè)管理制度的約束。

一、內(nèi)部審計的職能為了全面開展審計工作，國家于1984年在部門、單位內(nèi)部設(shè)立審計機構(gòu)，實施內(nèi)部審計。1985年10月了《審計署關(guān)于內(nèi)部審計的規(guī)定》，使內(nèi)部審計工作走上了法制化、規(guī)范化的軌道。現(xiàn)代內(nèi)部審計是隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展和企業(yè)內(nèi)部管理的需要逐步完善和發(fā)展的，對于超大型國有企業(yè)，多元的經(jīng)營實體，多樣的資本結(jié)構(gòu)，其職能歸納起來不外乎監(jiān)督、管理控制、評價鑒證、服務(wù)等職能。1、監(jiān)督職能監(jiān)督職能是內(nèi)部審計機構(gòu)監(jiān)察和督促本企業(yè)內(nèi)部各種經(jīng)濟活動，保障其在正常軌道上運行。通過對企業(yè)財務(wù)收支、經(jīng)濟效益、財經(jīng)紀(jì)律等方面的審查，監(jiān)督其真實性、正確性、合法性及有效性，是否全面履行經(jīng)濟責(zé)任等情況。企業(yè)內(nèi)部審計監(jiān)督有兩層含義：一是代表企業(yè)股東及董事會等決策層對本企業(yè)的會計機構(gòu)及其他職能部門的經(jīng)濟活動進行監(jiān)督，監(jiān)察其是否正確執(zhí)行企業(yè)經(jīng)營方針政策，是否完成任務(wù)，不僅在于查錯防弊，重要的是檢查評價；二是業(yè)務(wù)上受當(dāng)?shù)卣畬徲嫃d局的領(lǐng)導(dǎo)，代表國家對企業(yè)的經(jīng)濟活動進行監(jiān)督。2、管理控制職能內(nèi)部審計部門通過審計，對企業(yè)經(jīng)營管理、生產(chǎn)技術(shù)等各部門進行規(guī)范的檢查、取證、分析和評價，客觀公正的做出結(jié)論，提出改進工作的意見和建議；協(xié)助領(lǐng)導(dǎo)進行科學(xué)決策，強化內(nèi)部控制，堵塞管理漏洞，提高經(jīng)濟效益。據(jù)此，內(nèi)部審計部門是企業(yè)內(nèi)部一個重要的具有管理和甄別性質(zhì)的職能部門。3、評價鑒證職能內(nèi)部審計評價是內(nèi)部審計人員依據(jù)一定的審計標(biāo)準(zhǔn)，對經(jīng)營活動及其效益進行分析和判斷，在掌握實際情況的基礎(chǔ)上做出評價。評價過程的實質(zhì)是針對審核、檢查中發(fā)現(xiàn)的問題和缺陷進行評議，從而肯定成績、指出不足的過程。評價是內(nèi)部審計的核心職能。鑒證是對企業(yè)財務(wù)管理及其經(jīng)濟活動的鑒證和證明，據(jù)以做出審計結(jié)論。內(nèi)部審計部門接受政府審計局委托或企業(yè)決策層指令，對企業(yè)財務(wù)收支及經(jīng)濟活動進行審核、檢查、鑒證，反映和說明某一經(jīng)濟活動事實或某一方面經(jīng)濟資料是否真實、正確、合理和有效。4、服務(wù)職能服務(wù)職能是通過對被審查活動的分析和評價，向被審計單位提供改進工作建議和咨詢服務(wù)，幫助其有效履行職責(zé)，提高工作質(zhì)量的功能。企業(yè)內(nèi)部審計服務(wù)職能有兩層含義：一是要為本企業(yè)服務(wù)，對決策層負(fù)責(zé)，完成其指派的任務(wù)；二是為國家審計機關(guān)及企業(yè)上級行業(yè)主管部門服務(wù)，完成他們交辦的工作。

二、內(nèi)部審計在企業(yè)管理中的作用內(nèi)部審計在企業(yè)管理中的作用，是內(nèi)部審計部門行使監(jiān)督和評價職能,完成審計任務(wù)，履行審計義務(wù)，在實施審計目標(biāo)過程中產(chǎn)生的客觀效果。1、制約作用內(nèi)部審計通過對企業(yè)經(jīng)濟活動及其經(jīng)營管理制度的監(jiān)督檢查，依照國家的法律法規(guī)和企業(yè)的規(guī)章制度，按照審計工作規(guī)范，揭示企業(yè)的違法亂紀(jì)行為，制止違紀(jì)違規(guī)現(xiàn)象的發(fā)生，保護國家財產(chǎn)和企業(yè)利益，維護正常的經(jīng)濟秩序；披露經(jīng)濟活動中存在的錯誤和舞弊行為，保證會計信息資料的真實性和合法性；配合紀(jì)檢監(jiān)察部門，打擊各種經(jīng)濟犯罪活動。在2007年度開展各類審計項目233項，通過對企業(yè)經(jīng)濟活動和內(nèi)控制度實施情況的監(jiān)督檢查，針對存在的問題，提出合理化建議80余條，被審計單位采納后，有效的防止了違紀(jì)違規(guī)現(xiàn)象的發(fā)生，維護了企業(yè)的正常經(jīng)濟秩序，對企業(yè)的健康發(fā)展具有重要的意義。2、防護作用內(nèi)部審計工作在執(zhí)行監(jiān)督職能中，對深化改革、降本增效起到了保證、保障、維護作用。自1993年開展工程審計以來，工程審計的專業(yè)面涉及基建、技改、機械制造、室內(nèi)外裝修等；經(jīng)營主體包括各類子公司和控股公司。在2004年開展的辦公樓預(yù)算審計項目中，經(jīng)過科學(xué)規(guī)范的對造價、材料、施工過程、施工方法等進行審計，有效的節(jié)約了資金，降低了工程成本，強化了內(nèi)部控制，保護了經(jīng)濟實體利益。3、評價簽證作用內(nèi)部審計通過開展對經(jīng)營者屆中經(jīng)濟責(zé)任審計，強化了內(nèi)部監(jiān)督機制，有助于督促企業(yè)經(jīng)營決策者依法辦事，遏制腐敗，促進企業(yè)廉政建設(shè)，為上級主管部門考察、考核提供依據(jù)；通過開展對經(jīng)營者離任經(jīng)濟責(zé)任審計，評價企業(yè)經(jīng)營決策者在任職期間，生產(chǎn)經(jīng)營情況、遵守財經(jīng)紀(jì)律情況、履行經(jīng)濟責(zé)任情況，肯定成績，糾正不足，有利于人事制度改革和企業(yè)方針政策的連續(xù)性和穩(wěn)定性。在2005年開展的某經(jīng)營實體經(jīng)營者屆中經(jīng)濟責(zé)任審計中，發(fā)現(xiàn)該單位通過虛列負(fù)債、加大成本等手段隱瞞、截留收入，主管部門在審計結(jié)束后，依據(jù)審計評價結(jié)論，立即制定了對該單位的考核辦法，重申了資金使用管理辦法。該單位也積極采納審計建議，按照資金管理制度進行了整改，嚴(yán)肅了財經(jīng)紀(jì)律，促進了企業(yè)健康良性發(fā)展。4、促進作用內(nèi)部審計通過財務(wù)收支審計和經(jīng)濟效益審計，發(fā)現(xiàn)影響財務(wù)成果和經(jīng)濟效益的各種因素，提出解決問題的措施，進一步挖潛降耗，促進企業(yè)改善經(jīng)營管理，提高經(jīng)濟效益；通過開展經(jīng)濟責(zé)任審計，發(fā)現(xiàn)制度本身的缺陷，及時反饋信息，解決履行情況和責(zé)任歸屬不清的問題，促進經(jīng)濟責(zé)任制的完善和履行；通過開展對下屬分公司、子公司審計，規(guī)范下屬實體遵章守紀(jì)，正當(dāng)經(jīng)營，調(diào)動各方面積極性，促進各種經(jīng)濟關(guān)系協(xié)調(diào)發(fā)展。5、建設(shè)性作用建設(shè)性作用是通過對被審計單位的經(jīng)濟活動的檢查和評價，針對管理和控制中存在的問題，提出富有成效的意見和方案，促進企業(yè)改善經(jīng)營管理。內(nèi)部審計通過審查評價企業(yè)管理和內(nèi)控制度的健全性和有效性，揭示薄弱環(huán)節(jié)，使其完善內(nèi)部控制制度，解決自身存在的問題；通過審查評價企業(yè)財務(wù)收支和經(jīng)濟效益，尋找新的經(jīng)濟增長點，消化不利因素，優(yōu)化資源配置，增強企業(yè)活力和市場競爭力。

三、內(nèi)部審計在企業(yè)管理中面臨的問題1、現(xiàn)代企業(yè)制度的建立對內(nèi)部審計機構(gòu)的設(shè)置提出了更高要求隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，企業(yè)的國際化、經(jīng)營實體模式的多元化、經(jīng)營者經(jīng)營權(quán)的強化、信息發(fā)展的高速化等，都對超大型國有軍工龍頭企業(yè)的內(nèi)部審計工作提出了新的要求。西方國家企業(yè)的內(nèi)部審計機構(gòu)隸屬于董事會的審計委員會，直接對董事會負(fù)責(zé)，其他部門無權(quán)干涉，獨立性較強。而我國企業(yè)的內(nèi)部審計機構(gòu)形式上也是對董事會負(fù)責(zé)，本質(zhì)上卻受經(jīng)營機構(gòu)及相關(guān)部門的制約和影響，獨立性弱。導(dǎo)致這一現(xiàn)象的根本原因是由于資本隸屬關(guān)系不同。內(nèi)部審計作為企業(yè)自我約束機制的重要組成部分，對企業(yè)的投資者和經(jīng)營者擔(dān)負(fù)著雙重責(zé)任。一方面，內(nèi)部審計部門對經(jīng)營者進行監(jiān)督，對投資者（董事會）負(fù)責(zé)；另一方面，內(nèi)部審計部門對其他部門及所屬單位進行效益審計，對經(jīng)營者（總經(jīng)理）負(fù)責(zé)。如何充分發(fā)揮內(nèi)部審計的雙重作用，適應(yīng)快速發(fā)展的經(jīng)濟管理的要求，科學(xué)的設(shè)置內(nèi)部審計機構(gòu)就成為首要問題。2、投資主體多元化向內(nèi)部審計提出新挑戰(zhàn)隨著市場經(jīng)濟的不斷完善，由國家企業(yè)組織與個人共同參股組建的股份制企業(yè)逐漸增多，使內(nèi)部審計職能和處境復(fù)雜化。在這種情況下，如何界定內(nèi)部審計的責(zé)任，既能為不同的投資主體和各相關(guān)方面提供各自所需的信息，幫助他們進行投資決策，又能有利于企業(yè)的發(fā)展，這也是內(nèi)部審計面臨的新課題。在主體經(jīng)濟利益最大化的同一目標(biāo)下，內(nèi)部審計工作就應(yīng)該依照審計法、會計法，針對不同的投資主體，不同的經(jīng)營類型，提出科學(xué)、客觀的內(nèi)審結(jié)論，以促進不同資本主體的協(xié)調(diào)發(fā)展。3、提高內(nèi)部審計人員素質(zhì)內(nèi)部審計是隨著經(jīng)營模式、資本架構(gòu)、社會的發(fā)展、科學(xué)的進步而產(chǎn)生的新學(xué)科。內(nèi)部審計人員的專業(yè)知識、審計經(jīng)驗、業(yè)務(wù)實踐對審計工作的質(zhì)量和效果都有較大影響。主要表現(xiàn)在文化水平、理論水平和業(yè)務(wù)技能需要隨著經(jīng)營實體的發(fā)展而提高，審計的專業(yè)知識和技巧需進一步強化和培訓(xùn)。尤其是隨著信息化技術(shù)的發(fā)展，現(xiàn)有的審計手段已不適應(yīng)審計工作的新要求，迫切的需要對審計人員的電算信息化審計技術(shù)進行培訓(xùn)。4、市場經(jīng)濟模式下，內(nèi)部審計專業(yè)面需拓展隨著市場經(jīng)濟不斷發(fā)展，我國的內(nèi)部審計需要由傳統(tǒng)的財務(wù)審計向經(jīng)濟效益審計轉(zhuǎn)變。現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，企業(yè)性質(zhì)發(fā)生了變化，產(chǎn)權(quán)制度發(fā)生了變更，國家不再扮演投資者與管理者的雙重角色，而完全成為投資者參與企業(yè)的利潤分配，而企業(yè)則完全成為經(jīng)營者，負(fù)責(zé)企業(yè)的經(jīng)營管理。在這種體制下，傳統(tǒng)的財務(wù)審計只審查企業(yè)經(jīng)濟活動的合規(guī)性與合法性，已不適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)的要求。內(nèi)部審計應(yīng)該進一步完善以管理審計為重點，融合財務(wù)審計，以風(fēng)險為導(dǎo)向的內(nèi)部審計模式，按照不同的經(jīng)營實體運行規(guī)律，采取循環(huán)測試的方法，實現(xiàn)投資者與管理者的目標(biāo)統(tǒng)一。

四、內(nèi)部審計的應(yīng)用與發(fā)展現(xiàn)行的內(nèi)部審計是在政府干預(yù)下進行的，企業(yè)缺乏內(nèi)在動力。企業(yè)設(shè)置內(nèi)審機構(gòu)時可結(jié)合企業(yè)規(guī)模大小、生產(chǎn)經(jīng)營復(fù)雜程度、集團企業(yè)層次性、管理層高低等差異，科學(xué)的把內(nèi)部審計與企業(yè)效益真正聯(lián)系起來，因地制宜的設(shè)置內(nèi)審機構(gòu)，以實現(xiàn)企業(yè)價值的最大化。內(nèi)部審計監(jiān)督應(yīng)從本單位的實際出發(fā)，把審計工作重點放在內(nèi)控制度和經(jīng)濟效益上，對企業(yè)的經(jīng)營管理和經(jīng)濟效益做出評價，提出建設(shè)性建議，為企業(yè)取得最佳經(jīng)濟效益出謀劃策。隨著企業(yè)經(jīng)營活動的多元化和企業(yè)管理的現(xiàn)代化，單純的事后審計方法已不能對企業(yè)的經(jīng)營活動做出全面、科學(xué)、準(zhǔn)確的評估。因此，內(nèi)部審計必須加快信息化審計步伐，轉(zhuǎn)變內(nèi)部審計人員的思維和工作方式，實現(xiàn)靜態(tài)審計與動態(tài)審計相結(jié)合，現(xiàn)場審計與遠(yuǎn)程非現(xiàn)場審計相結(jié)合，事前、事中、事后審計相結(jié)合，從根本上提高內(nèi)部審計的效率和質(zhì)量。內(nèi)部審計業(yè)務(wù)多樣化發(fā)展的趨勢要求改善內(nèi)部審計人員結(jié)構(gòu)，提高內(nèi)部審計人員的素質(zhì)。在選拔內(nèi)審人員時不僅要具備財務(wù)知識，還應(yīng)具備一定的管理知識和審計業(yè)務(wù)知識，建立內(nèi)部審計人員資格認(rèn)定制度，一方面使更多的優(yōu)秀人才加入到內(nèi)部審計行列中來，另一方面也可以較大幅度的提高現(xiàn)有內(nèi)部審計人員的素質(zhì)。同時把考核和培訓(xùn)結(jié)合起來，有計劃地對內(nèi)審人員進行知識更新教育，使其適應(yīng)社會發(fā)展的需要。 內(nèi)部審計要進一步完善以管理審計為重點，融合財務(wù)審計，以風(fēng)險為導(dǎo)向的內(nèi)部審計模式，大力開展內(nèi)部控制審計評價工作，增強全員內(nèi)控意識，在量化評價的基礎(chǔ)上，進行定性評價，以促進公司激勵與約束機制不斷完善。經(jīng)濟責(zé)任審計與被審計對象考評相結(jié)合，在人力資源管理中發(fā)揮應(yīng)有的作用。充分運用外部審計成果，負(fù)責(zé)對外部審計出具的內(nèi)部控制報告和管理建議書的落實情況進行跟蹤。把內(nèi)部審計工作與經(jīng)營實體的經(jīng)營目標(biāo)有機結(jié)合，以實現(xiàn)企業(yè)科學(xué)、高效的發(fā)展。

第7篇

［關(guān)鍵詞］環(huán)境審計；環(huán)境治理；法律監(jiān)管；內(nèi)部審計

一、 引言

科學(xué)技術(shù)和工業(yè)化的迅速發(fā)展使人類物質(zhì)生活水平得到了極大提高，但這在很大程度上是以犧牲環(huán)境和資源為代價的。第二次世界大戰(zhàn)以來，隨著工業(yè)化、城市化進程的加快，人類活動對環(huán)境的影響越來越大，尤其是一些國家和地區(qū)片面追求經(jīng)濟增長而忽視環(huán)境的保護與治理，這導(dǎo)致人類的生活和生存環(huán)境日益惡化，并導(dǎo)致了全球變暖、臭氧層破壞、酸雨、淡水資源缺乏、水污染、生物多樣性喪失、極端性氣候變化頻發(fā)等不利后果，無論是發(fā)達(dá)國家還是發(fā)展中國家都多次出現(xiàn)環(huán)境公害事件。環(huán)境問題已經(jīng)成為關(guān)系到人類能否生存和進一步發(fā)展的重要因素，并引起國際社會的廣泛關(guān)注。目前，加強環(huán)境保護、實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展已成為各國社會經(jīng)濟發(fā)展中的重要議題。

有效的環(huán)境管理系統(tǒng)是減少環(huán)境不利影響、實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的重要手段，而環(huán)境審計作為環(huán)境管理的一種重要工具，受到世界各國（地區(qū)）、有關(guān)國際組織以及各類企業(yè)、非營利組織的關(guān)注。許多國際或區(qū)域性組織及相關(guān)的國家和地區(qū)都已了環(huán)境審計指南。從實踐來看，在西方國家，環(huán)境審計在政府部門、私營組織當(dāng)中均得到了較快發(fā)展。例如，1992年以來，美國、英國、加拿大、澳大利亞等國家的政府環(huán)境審計都得到了快速發(fā)展。在各類私營組織中，內(nèi)部環(huán)境審計更是發(fā)展迅猛。1991年一項對75家加拿大私營公司的調(diào)查表明，有57家制定了環(huán)境審計計劃［1］。1992年普華永道會計師事務(wù)所對236家制造業(yè)、公用事業(yè)、天然產(chǎn)業(yè)公司進行的調(diào)查表明，有許多公司實施了內(nèi)部環(huán)境審計，其中對環(huán)境事項的會計處理進行審計的公司達(dá)到33%，對環(huán)境法規(guī)的遵循性及相關(guān)的報告要求進行審計的公司達(dá)到40%，對內(nèi)部環(huán)境政策與程序的遵循性進行審計的公司達(dá)到58%［2］。

1983年以來，我國政府審計機關(guān)不斷探索政府環(huán)境審計工作，并且隨著我國環(huán)境保護與治理力度的日益加大，我國政府環(huán)境審計實務(wù)也有較大的發(fā)展和創(chuàng)新。但是，客觀地說，我國目前的環(huán)境審計工作還存在許多不足，無論是審計范圍、審計內(nèi)容、審計目標(biāo)，還是審計方法，均有待進一步研究，而且人們對于環(huán)境審計的含義、內(nèi)容、目標(biāo)等問題還存在不同程度的模糊認(rèn)識。隨著我國環(huán)境污染的不斷加劇以及“科學(xué)發(fā)展觀”、“生態(tài)文明”以及“低碳經(jīng)濟”觀念的不斷深入，我國有必要進一步推進環(huán)境審計工作，尤其是企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計工作，以促進環(huán)境管理系統(tǒng)的提升和環(huán)境保護目標(biāo)的實現(xiàn)。這就需要理論界進一步加強環(huán)境審計理論與實務(wù)的研究。由于國外環(huán)境審計發(fā)展相對成熟，有關(guān)理論研究也較為深入，本文將對國外相關(guān)文獻進行簡要的回顧和總結(jié)，以期對我國相關(guān)理論和實務(wù)研究有所幫助。

二、 國外環(huán)境審計理論研究回顧

鑒于環(huán)境審計的重要性，許多國際組織都對其進行了研究，并了相關(guān)的指引、規(guī)范。這些指引和規(guī)范極大地推動了相關(guān)國家和地區(qū)環(huán)境審計理論與實務(wù)的發(fā)展。限于篇幅，本文只回顧相關(guān)的理論研究文獻。

國外學(xué)者對環(huán)境審計的關(guān)注主要集中于以下幾方面。

（一） 環(huán)境審計的基本概念

環(huán)境審計出現(xiàn)的時間并不長，許多學(xué)者對環(huán)境審計的相關(guān)基本概念進行了探討。

1． 關(guān)于環(huán)境審計的定義。tomlinson（湯姆林森）等對環(huán)境審計的七種定義進行了探討。這七種定義包括eiseis是指環(huán)境影響報告。草案復(fù)核或?qū)徲嫛Q策點審計、執(zhí)行審計、績效審計、項目影響審計、預(yù)測技術(shù)審計、美國電子工業(yè)協(xié)會（eia）程序?qū)徲嫞鼈兎謩e代表對環(huán)境影響評價的不同環(huán)節(jié)和內(nèi)容進行的審計［3］。thomson（湯姆森）等認(rèn)為，環(huán)境審計是環(huán)境管理系統(tǒng)整體的一個組成部分，通過環(huán)境審計管理層可以確定組織的環(huán)境控制系統(tǒng)是否能夠?qū)ψ裱O(jiān)管要求和內(nèi)部政策提供充分保證。簡言之，環(huán)境審計是一種自我評估程序，組織借助環(huán)境審計可以確定其是否達(dá)到法律和內(nèi)部環(huán)境目標(biāo)的要求。一般而言，環(huán)境審計是對公司、機構(gòu)和政府的管理系統(tǒng)、政策、實務(wù)進行的系統(tǒng)、定期評估，其目的在于確定組織是怎樣影響環(huán)境以及消耗資源的；環(huán)境審計還包括其后的調(diào)整或糾正行動［1，4］。lightbody（萊特博迪）則認(rèn)為，環(huán)境審計包括廣泛意義上的環(huán)境評價與復(fù)核［5］。此外，natu（納特）等學(xué)者也探討了環(huán)境審計的定義［68］。總的來說，現(xiàn)有文獻中關(guān)于環(huán)境審計的定義可謂五花八門，但多數(shù)學(xué)者傾向于將環(huán)境審計看成是一種有用的環(huán)境管理工具。

2． 關(guān)于環(huán)境審計的目的。一些學(xué)者討論了環(huán)境審計的目的，如boivin（博伊文）等認(rèn)為，環(huán)境審計的主要目的是評價公司對有關(guān)法律規(guī)章的遵循以及公司的經(jīng)營與業(yè)績，并確定組織的風(fēng)險。環(huán)境審計還有助于開發(fā)旨在減輕環(huán)境風(fēng)險的彌補性計劃［9］。

3． 關(guān)于環(huán)境審計的內(nèi)容與種類。湯姆森等認(rèn)為，環(huán)境審計可分為遵循審計、環(huán)境管理系統(tǒng)審計、交易審計、處理、儲存和處置設(shè)備審計、污染防范審計、環(huán)境負(fù)債審計、產(chǎn)品審計［4，7，10］等。thompson（湯普森）等則認(rèn)為，環(huán)境審計不僅僅限于設(shè)備審計、廢料審計、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓審計，所有的環(huán)境審計都應(yīng)當(dāng)包含以下四個基本要素：驗證公司對有關(guān)監(jiān)管要求的遵循性；驗證公司對行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的遵循性；評價日常環(huán)境事項的管理情況；提出糾正已識別缺陷的行動計劃［1，8］。由此可見，對于環(huán)境審計的內(nèi)容與種類，學(xué)者們的觀點并不一致。

4． 環(huán)境審計的動力與發(fā)展趨勢。湯普森等指出，在過去，環(huán)境審計的主要驅(qū)動力量是對訴訟的擔(dān)心以及監(jiān)管部門的要求。隨著人們對環(huán)境問題認(rèn)識的提高以及環(huán)境治理成本的提高，環(huán)境審計的動力發(fā)生了變化，信貸機構(gòu)、董事會、行業(yè)組織、政府、投資者、會計職業(yè)團體均已成為環(huán)境審計的驅(qū)動力量。他們認(rèn)為環(huán)境審計的發(fā)展趨勢是：越來越強調(diào)環(huán)境審計的標(biāo)準(zhǔn)化；越來越強調(diào)審計師的教育與資格認(rèn)證；有越來越多的來自環(huán)境科學(xué)、工程、管理或會計領(lǐng)域的人從事環(huán)境審計工作［1］。black（布萊克）認(rèn)為，傳統(tǒng)的環(huán)境審計關(guān)注法律規(guī)章的遵循，但當(dāng)環(huán)境審計發(fā)展到一定階段以后，它應(yīng)更多地關(guān)注環(huán)境管理系統(tǒng)的有效性。他提出環(huán)境審計應(yīng)從以下五個方面實現(xiàn)轉(zhuǎn)變：（1） 更廣泛的審計。環(huán)境審計除了關(guān)注遵循性外，還要評價組織環(huán)境系統(tǒng)的有效性，環(huán)境審計師應(yīng)當(dāng)識別影響環(huán)境的流程點、衡量環(huán)境損害的可能性、減輕環(huán)境風(fēng)險。（2） 整合化的環(huán)境審計。環(huán)境審計師應(yīng)當(dāng)融入組織的整個業(yè)務(wù)，從而對業(yè)務(wù)循環(huán)產(chǎn)生直接的影響。（3） 涉及面更廣。環(huán)境風(fēng)險存在于組織的整個生命周期當(dāng)中，組織中的所有經(jīng)營人員都對環(huán)境審計負(fù)有責(zé)任。（4） 環(huán)境審計人員應(yīng)當(dāng)進行統(tǒng)一認(rèn)證。（5） 環(huán)境審計與內(nèi)部審計的作用應(yīng)合并［11］。

（二） 有關(guān)環(huán)境審計主體的研究

國外學(xué)術(shù)界對環(huán)境審計主體的研究主要集中于注冊會計師和內(nèi)部審計師在環(huán)境審計中的作用問題。

1． 注冊會計師參與環(huán)境審計的問題。注冊會計師傳統(tǒng)上更多地關(guān)注財務(wù)審計，當(dāng)環(huán)境審計出現(xiàn)以后，注冊會計師是否應(yīng)當(dāng)介入以及如何介入呢？一些學(xué)者對注冊會計師在環(huán)境審計中的作用進行了調(diào)查。這些調(diào)查表明，盡管會計職業(yè)界將環(huán)境審計市場作為其新的業(yè)務(wù)增長點，但很少能夠取得成功，目前的環(huán)境審計業(yè)務(wù)仍然主要由非會計師完成。tozer（托澤）等的調(diào)查表明，多數(shù)的環(huán)境審計業(yè)務(wù)主要是由具有民用與工業(yè)工程、生物與化學(xué)技能和知識的人士所完成，被調(diào)查者沒有雇用會計師從事環(huán)境審計工作［5，12］。湯姆森等也指出，在美國，多數(shù)的環(huán)境審計團隊，無論是內(nèi)部的還是外部的，均主要由科學(xué)家和工程專家組成［4，1314］。萊特博迪對新西蘭的調(diào)查表明，進入21世紀(jì)后，參與環(huán)境審計的財務(wù)審計師的數(shù)量在增加，但多數(shù)的財務(wù)審計師仍然沒有從事環(huán)境審計業(yè)務(wù)，這或許是由于他們并沒有從事環(huán)境審計業(yè)務(wù)的需求，或許是由于他們不具備相應(yīng)的專業(yè)技能［15］。不過，zbirecikli（奧茲伯斯克利）認(rèn)為，環(huán)境問題將會對企業(yè)的財務(wù)狀況和長期財務(wù)安全產(chǎn)生顯著影響，這促使會計和審計職業(yè)越來越關(guān)注環(huán)境問題。他認(rèn)為，在1970年—1989年期間，環(huán)境審計與報告主要關(guān)注法律的遵循性。此時，環(huán)境審計與會計工作是由組織以外的非會計領(lǐng)域的人員來完成的。而到了1990年—2000年，環(huán)境審計與報告成為環(huán)境管理系統(tǒng)的一個部分，其目標(biāo)是管理層為了確定組織的環(huán)境控制系統(tǒng)是否能夠為遵循相關(guān)的監(jiān)管要求和內(nèi)部政策提供充分的保證。此時，注冊會計師介入環(huán)境審計與報告活動［16］。moor（穆爾）等則從環(huán)境審計和財務(wù)報表審計關(guān)系的角度分析了注冊會計師在環(huán)境審計中的作用。他們認(rèn)為，注冊會計師參與環(huán)境審計，可以對環(huán)境管理系統(tǒng)進行獨立、客觀的評價，并且可以與科學(xué)家、工程師一起對企業(yè)的流程及其對環(huán)境的后果進行深入地了解和評價，從而實施全面審計［8］。那么，注冊會計師應(yīng)當(dāng)如何進入環(huán)境審計業(yè)務(wù)領(lǐng)域或者說在環(huán)境審計中發(fā)揮更大作用呢？dixon（狄克遜）等認(rèn)為，阻礙財務(wù)審計師在環(huán)境審計中發(fā)揮更大作用的因素是審計師自身的素質(zhì)以及公司對環(huán)境報告缺乏需求。他們進而提出，財務(wù)審計師要想在環(huán)境審計中發(fā)揮作用，就必須改革會計教育，職業(yè)界應(yīng)當(dāng)就環(huán)境會計與報告以及環(huán)境報告的鑒證相關(guān)的指南［17］。穆爾等也認(rèn)為，現(xiàn)實中注冊會計師不愿意從事環(huán)境審計業(yè)務(wù)在很大程度上是由于缺少環(huán)境審計的公認(rèn)準(zhǔn)則［8］。萊特博迪則認(rèn)為，會計師可以利用其專業(yè)技能來推進審計理論與方法方面的培訓(xùn)［5］。power（鮑爾）討論了注冊會計師進入環(huán)境審計領(lǐng)域的戰(zhàn)略問題［18］。

  2．內(nèi)部審計師在環(huán)境審計中的作用。tucker（塔克）等認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)重新考慮內(nèi)部審計師的作用。這是因為，環(huán)境管理發(fā)展的趨勢是越來越重視審計環(huán)境系統(tǒng)以及評估環(huán)境風(fēng)險敞口、計量環(huán)境負(fù)債，這為具有會計背景的內(nèi)部審計師提供了機會。內(nèi)部審計師應(yīng)當(dāng)接受相關(guān)培訓(xùn)，以便在環(huán)境審計方面發(fā)揮更大作用［19］。

此外，還有一些學(xué)者和組織探討了環(huán)境審計師的能力框架及教育問題。例如，他們提出采用問卷方法來引導(dǎo)學(xué)生學(xué)習(xí)環(huán)境審計技術(shù)，并培養(yǎng)解決問題的能力［20］。加拿大環(huán)境審計協(xié)會則提出了注冊環(huán)境可持續(xù)預(yù)測管理審計師的技能與知識框架。

（三） 公司及地區(qū)環(huán)境審計政策選擇

在許多國家，環(huán)境審計是公司的自愿行為。那么，為什么有的公司會自愿進行環(huán)境審計，而有的公司卻不愿意進行環(huán)境審計呢？或者說，影響公司環(huán)境審計決策的因素有哪些？一些學(xué)者對此進行了研究。

elliott（雅利安）等研究了法律監(jiān)管對公司環(huán)境審計的影響。他們認(rèn)為，對環(huán)境具有潛在危害的公司更可能實施環(huán)境審計，但研究結(jié)果并未支持這一假說。對此，他們認(rèn)為，其原因在于這些公司可能并不認(rèn)為環(huán)境問題是多大的問題或者是并未從戰(zhàn)略層次來處理環(huán)境問題。此外，環(huán)境審計的成本也可能起到了決定性作用［21］。kolk（科爾科）等的研究發(fā)現(xiàn)，公司是否對其社會環(huán)境報告進行審計受到治理理念和法律環(huán)境的顯著影響，審計社會環(huán)境報告可以看成是對所在國家較弱的制度的彌補機制［22］。mishra（米什拉）等的分析表明，監(jiān)管部門評估公司環(huán)境報告的能力越強，公司越有動力進行環(huán)境遵循性審計。此外，當(dāng)自我檢查環(huán)境問題的收益提高時，公司在其戰(zhàn)略當(dāng)中納入環(huán)境遵循審計的可能性也將會隨之提高［23］。

bae（貝爾）等的研究發(fā)現(xiàn)，越來越多的公司開始實施環(huán)境審計，并且組織的行業(yè)特征會對其是否實施環(huán)境審計的決策產(chǎn)生影響［24］。gabel（加貝爾）等研究了管理層激勵對環(huán)境審計的影響，并發(fā)現(xiàn)環(huán)境審計結(jié)果的相對準(zhǔn)確性將會影響到管理層對傳統(tǒng)業(yè)務(wù)和環(huán)境審計兩方面的時間分配決策［25］。他們進一步研究了環(huán)境審計對管理層激勵的影響，結(jié)果發(fā)現(xiàn)，在實施環(huán)境審計以后，最優(yōu)工資的范圍應(yīng)當(dāng)比未實施環(huán)境審計之時更大，實施環(huán)境審計的決策和預(yù)期工資的高低取決于人的預(yù)防性動機是否超過其對風(fēng)險的厭惡。在現(xiàn)有管理系統(tǒng)中加入環(huán)境審計將會促使管理層更加關(guān)注環(huán)境問題，恰當(dāng)?shù)卦O(shè)計環(huán)境審計可以實現(xiàn)對環(huán)境和其他問題的關(guān)注之間的平衡［26］。darnall（達(dá)納爾）等發(fā)現(xiàn)，組織對環(huán)境審計的不同利用政策與內(nèi)外部利益相關(guān)者影響的差異有關(guān)［27］。

此外，stafford（斯塔福德）對美國不同州在環(huán)境審計政策方面差異的影響因素進行了實證檢驗。結(jié)果表明，政治關(guān)系以及州與聯(lián)邦政府之間的關(guān)系是影響環(huán)境立法與自我監(jiān)管政策最主要的因素［28］。

（四） 環(huán)境審計的成本與收益

制訂環(huán)境審計計劃必須要考慮成本與收益的對比關(guān)系，學(xué)者們從不同的角度對環(huán)境審計的收益、成本以及相關(guān)的問題進行了探討。

kass（卡斯）等指出，環(huán)境審計有很多好處，例如，它可以使公司更易于融資、發(fā)行證券，自愿實施環(huán)境審計還可以使公司改進環(huán)境管理，降低成本，提高公司的聲譽［29］。stanwick（斯坦尼克）等認(rèn)為，環(huán)境審計的收益包括多個方面：它可以促使公司遵循相關(guān)的法律規(guī)章；減輕公司管理者潛在的法律責(zé)任；可以減少政府的檢查和處罰；更容易獲得政府訂單；可以使公司的標(biāo)準(zhǔn)計量面向環(huán)境，從環(huán)境審計中獲得的信息有助于公司制訂經(jīng)營計劃；可以使公司避免環(huán)境危機和突發(fā)事件；可以使公司在利益相關(guān)者面前建立起正面的形象［7］。穆爾等則指出，環(huán)境審計最主要的收益在于之后的糾正行動可以降低公司的環(huán)境風(fēng)險［8］。湯普森等指出，環(huán)境審計和環(huán)境影響評價所收集的公司層面的信息可以作為地區(qū)或者國家層面環(huán)境狀況報告和新國民賬戶體系的基礎(chǔ)［1］。還有一些學(xué)者對環(huán)境審計的效益進行了實證研究。他們對德國公司的研究發(fā)現(xiàn)，emasemas是指允許工業(yè)企業(yè)自愿參加生態(tài)管理和審計聯(lián)合體系的規(guī)則。不僅對環(huán)境流程和組織革新具有積極的影響，而且對產(chǎn)品的革新活動具有積極影響。這一影響取決于特定的內(nèi)外部因素，如在價值鏈中的位置、研發(fā)部門的參與等［30］。他們還認(rèn)為環(huán)境管理系統(tǒng)對環(huán)境流程革新具有積極影響，環(huán)境報告促進了技術(shù)性環(huán)境革新的普及［31］。

但學(xué)者們也認(rèn)識到，環(huán)境審計在產(chǎn)生巨大收益的同時也存在巨大的成本。環(huán)境審計的成本不僅包括支付給審計師的費用，還包括許多潛在的經(jīng)濟或非經(jīng)濟的損失。他們指出，公司實施環(huán)境審計的障礙包括：審計成本、對管理層績效評價的影響的擔(dān)心、對潛在的法律問題的擔(dān)心、對負(fù)面宣傳的擔(dān)心、審計收益的不確定性、不愿意發(fā)現(xiàn)存在的問題、對現(xiàn)有環(huán)境績效已經(jīng)感到滿意［1］。

與環(huán)境審計成本相關(guān)的一個問題是環(huán)境審計可能產(chǎn)生的法律訴訟問題以及是否需要給予環(huán)境審計一定的豁免權(quán)以鼓勵公司實施環(huán)境審計。kass（卡斯）等指出，環(huán)境審計不僅需要花費成本，而且會涉及公司過去和現(xiàn)在的許多秘密信息，許多公司的董事和高管擔(dān)心環(huán)境審計會成為用來對付他們的一種手段。他們進而提出一個問題，環(huán)境審計通常需要披露地下水的污染情況或者沒有嚴(yán)格遵守相關(guān)要求來處理廢物的情況。如果公司報告這些情況并進行調(diào)查、采取適當(dāng)?shù)难a救措施，其最初的違反相關(guān)規(guī)定或者未能盡早報告危險物排放的行為是否可以免受民事或刑事訴訟呢？他們認(rèn)為，除非環(huán)境審計可以享受一定的豁免權(quán)，否則環(huán)境審計很可能會導(dǎo)致針對公司或其雇員的處罰，而且，第三方也會根據(jù)環(huán)境審計所披露的信息提出成本補償或損害賠償?shù)囊蟆２贿^，他們認(rèn)為，對環(huán)境審計給予一定的豁免權(quán)以避免可能的法律問題是不可能的。即便是給予豁免權(quán)，也不可能保護自愿披露給第三方的審計信息。盡管缺乏豁免權(quán)，公司還是有許多理由來進行環(huán)境審計，例如，債權(quán)人、潛在的客戶以及證券法中的披露規(guī)則都可能要求環(huán)境審計［29］。stensvaag（斯騰維格）則從法律角度對環(huán)境審計豁免權(quán)問題進行了分析［32］。lang（蘭）分析了公司在環(huán)境審計方面所面臨的立法、監(jiān)管和司法上的兩難困境后指出，采用覆蓋整個公司的遵循性審計計劃以確保其善意地遵循了環(huán)境規(guī)章并表明其確實注意到可能的環(huán)境影響，可能是一種穩(wěn)健的政策［33］。lyon（萊昂）的分析表明，非政府組織對公司的漂綠所謂漂綠（greenwash），是指公司選擇性地披露環(huán)境或社會績效方面的正面信息，而不充分披露這方面的負(fù)面信息。行為進行懲罰，將會誘使公司更少地（而不是更多地）披露環(huán)境業(yè)績；要想促使公司充分披露其環(huán)境信息，就應(yīng)當(dāng)鼓勵公司建立環(huán)境管理系統(tǒng)的公共政策，而不是實施懲罰制度［34］。

（五） 關(guān)于環(huán)境審計規(guī)則與立法的研究

hillary（希拉里）對歐盟emas的產(chǎn)生過程和內(nèi)容進行了介紹和分析［3536］。hepler（赫普勒）對美國國防部的“環(huán)境評價與管理”指引、美國環(huán)境保護署的“聯(lián)邦設(shè)施環(huán)境審計草案”以及iso14001“環(huán)境管理系統(tǒng)審計”這三個環(huán)境審計工具進行了比較［37］。cahill（卡希爾）則對環(huán)境審計可以采用的權(quán)威性依據(jù)（準(zhǔn)則）作了系統(tǒng)歸納［38］。

  一些學(xué)者通過對環(huán)境審計師的訪談研究了相關(guān)規(guī)則的具體實施情況。如collison（科利森）對英國財務(wù)審計師進行訪談后發(fā)現(xiàn)，多數(shù)被調(diào)查者認(rèn)為，審計師關(guān)注環(huán)境問題十分重要，相關(guān)部門應(yīng)當(dāng)制定環(huán)境審計指南［39］。ammenberg（阿門博格）等對13位來自9個注冊會計師團體的瑞典審計師進行訪談后發(fā)現(xiàn)，審計師們對iso14001有關(guān)核心條款的理解存在差異。在瑞典公司中，環(huán)境管理系統(tǒng)與產(chǎn)品之間的關(guān)聯(lián)是相當(dāng)小的，產(chǎn)品很少會被看成是重要的環(huán)境因素，因而很少被納入環(huán)境管理系統(tǒng)的范圍，環(huán)境管理系統(tǒng)主要關(guān)注場所。但所有被調(diào)查者都認(rèn)為，在開發(fā)產(chǎn)品時應(yīng)當(dāng)考慮某些環(huán)境因素［4041］。

（六） 環(huán)境審計程序和技術(shù)方法的研究

perry（佩里）等闡述了如何運用環(huán)境審計對愛達(dá)荷州的水質(zhì)量管理計劃進行全面評估［42］。博伊文等對公司環(huán)境審計計劃的制訂、審計報告的撰寫進行了具體闡述［9］。natu(納特)等也都對環(huán)境審計的步驟進行了探討［67，10，4344］。穆爾則對傳統(tǒng)財務(wù)報表審計與環(huán)境審計的步驟進行了比較［8］。diamantis（迪亞曼蒂斯）分析了在實施環(huán)境審計時如何選擇適當(dāng)?shù)沫h(huán)境指標(biāo)的程序［45］。此外，有許多學(xué)者結(jié)合具體的案例對環(huán)境審計中的環(huán)境評估技術(shù)方法進行了介紹。

（七） 有關(guān)環(huán)境審計具體應(yīng)用的研究

一些學(xué)者結(jié)合相關(guān)案例介紹了環(huán)境審計的具體應(yīng)用，如visvanathan（維斯范納）等介紹了一家中等規(guī)模的泰國食品廠實施綜合環(huán)境審計以實現(xiàn)清潔生產(chǎn)的情況［46］。

由于不同行業(yè)、部門的活動有較大差異，其對環(huán)境的影響以及所使用的環(huán)境規(guī)章也有較大差異，因此不同部門、行業(yè)實施環(huán)境審計的內(nèi)容和目標(biāo)各異。為此，一些學(xué)者就醫(yī)院、大學(xué)、服務(wù)業(yè)等一些特殊行業(yè)或部門實施環(huán)境審計的問題進行了探討。

（八） 國別研究

一些學(xué)者對相關(guān)國家實施環(huán)境審計的情況進行了介紹和分析。他們回顧了美國和英國環(huán)境審計的相關(guān)技術(shù)和案例，介紹了墨西哥和印度實施環(huán)境審計的情況［4750］。

三、 總結(jié)與評論

（一） 國外相關(guān)研究的特點

從上文的分析可以看到，國外關(guān)于環(huán)境審計的研究已經(jīng)相當(dāng)豐富。總結(jié)起來，相關(guān)研究具有這樣幾個特點：

1． 研究主題的多樣化。國外的環(huán)境審計研究不僅涉及環(huán)境審計的基本概念，而且涉及環(huán)境審計政策選擇、環(huán)境審計的成本與效益分析、環(huán)境審計立法與準(zhǔn)則、環(huán)境審計的程序和方法以及具體應(yīng)用等。從所研究的環(huán)境審計主體來看，相關(guān)研究既涉及政府環(huán)境審計，也涉及企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計以及注冊會計師對環(huán)境審計的介入問題；從所研究的環(huán)境審計的對象來講，相關(guān)研究既包括區(qū)域性或群落的環(huán)境審計問題，也包括企業(yè)、政府部門、醫(yī)院、大學(xué)等微觀主體內(nèi)部的環(huán)境審計問題。

2． 研究方法的多元化。國外的環(huán)境審計研究在方法上基本做到規(guī)范研究與實證研究并重。規(guī)范研究中，既有運用環(huán)境經(jīng)濟學(xué)、公共選擇、法學(xué)、審計學(xué)相關(guān)理論進行邏輯推理，也有運用數(shù)理模型進行推演、證明；實證研究中，既有建立在問卷調(diào)查或檔案數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上的經(jīng)驗研究，也有實地研究、案例研究，尤其是有大量關(guān)于環(huán)境審計程序和方法的案例研究。

3． 企業(yè)微觀環(huán)境審計是重點。盡管也有一些組織和學(xué)者關(guān)注政府環(huán)境審計問題（包括區(qū)域環(huán)境審計以及政府對微觀組織環(huán)境問題實施的審計），但總的來說，國外多數(shù)研究都關(guān)注企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計問題，這實際上反映出國外環(huán)境審計已經(jīng)由外部強制式審計發(fā)展為強制式審計與自愿式審計并重。事實上，環(huán)境審計的深入發(fā)展必須依靠眾多微觀市場主體，尤其是眾多企業(yè)。此外，由于國外環(huán)境審計實務(wù)的發(fā)展已經(jīng)不局限于對環(huán)境法規(guī)的遵循性和財務(wù)報表中環(huán)境事項的處理和披露，國外研究對環(huán)境績效審計、遵循性審計、環(huán)境財務(wù)審計均有所涉及，這與我國多數(shù)研究立足于政府環(huán)境審計且主要關(guān)注遵循性審計有著明顯的不同。

4． 強調(diào)應(yīng)用理論。盡管國外研究也會涉及環(huán)境審計的概念、目標(biāo)、內(nèi)容、種類等基本理論問題，但很少會專門對這些問題進行深入的探討，且這些研究大多發(fā)表在行業(yè)性刊物上而較少發(fā)表在學(xué)術(shù)刊物上。尤其是，國外學(xué)者一般不會對環(huán)境審計假設(shè)、對象、職能這些抽象性問題進行探討。相比而言，他們更關(guān)注環(huán)境審計的程序與方法等應(yīng)用理論，或者是對環(huán)境審計的成本效益、自愿性環(huán)境審計政策的影響因素等進行實證研究，這與我國現(xiàn)有環(huán)境審計研究主要關(guān)注基本理論有著較大差別。

（二） 國外相關(guān)研究對我國的啟示

從國內(nèi)來看，近年來關(guān)于環(huán)境審計的研究已經(jīng)相當(dāng)多，尤其是在環(huán)境審計的基本理論方面涌現(xiàn)出大量成果，這些研究對我國盡快了解和應(yīng)用環(huán)境審計起到了積極的推動作用。但總的來看，我國的環(huán)境審計研究仍處于初步探索階段，相關(guān)研究無論是在研究方法還是在研究內(nèi)容和深度上均存在不足，概念辨析和介紹性的文章仍占有較大比重，這與我國環(huán)境審計實務(wù)發(fā)展的要求不相適應(yīng)。2008年7月，中華人民共和國審計署在《2008至2012年審計工作發(fā)展規(guī)劃》中提出，要著力構(gòu)建符合我國國情的資源環(huán)境審計模式，2012年初步建立起資源環(huán)境審計評價體系。這就要求理論界必須進一步加強環(huán)境審計理論研究，為我國環(huán)境審計體系的建立提供理論支持。

我們認(rèn)為，我國未來應(yīng)從以下方面借鑒西方國家相關(guān)研究成果，加強環(huán)境審計的理論研究。

1． 加強對企業(yè)環(huán)境審計的研究。目前我國環(huán)境審計以政府環(huán)境審計為主，現(xiàn)有研究主要關(guān)注由政府審計部門實施的外部環(huán)境審計問題，較少涉及企業(yè)及其他微觀主體的內(nèi)部環(huán)境審計問題，尤其是對于內(nèi)部環(huán)境審計的動因、成本與效益、方法、指標(biāo)、組織、內(nèi)容等問題尚缺乏深入系統(tǒng)的分析。從科學(xué)發(fā)展的角度來看，微觀主體內(nèi)部的自愿性環(huán)境審計對于整個社會加強環(huán)境管理、實現(xiàn)科學(xué)發(fā)展更為關(guān)鍵。因此，學(xué)者在繼續(xù)對政府環(huán)境審計（包括區(qū)域性環(huán)境審計和政府投資項目環(huán)境審計）相關(guān)問題進行深入研究的同時，應(yīng)當(dāng)加強對企業(yè)環(huán)境審計的相關(guān)問題的研究，包括企業(yè)環(huán)境審計政策選擇的影響因素、企業(yè)實施環(huán)境審計的動因與障礙、企業(yè)自愿環(huán)境審計及信息披露的責(zé)任豁免、企業(yè)環(huán)境審計政策實施的成本與效益、內(nèi)部環(huán)境效益審計的理論與方法等。

2． 加強案例研究和實證研究。我國現(xiàn)有的環(huán)境審計研究多為規(guī)范分析，缺乏對我國環(huán)境審計實踐現(xiàn)狀和問題的調(diào)查以及關(guān)于環(huán)境審計應(yīng)用實踐的深層次案例分析，經(jīng)驗研究也很缺乏。因此，學(xué)者們應(yīng)當(dāng)結(jié)合我國的實際情況，運用理論建模、案例分析、實地研究、問卷調(diào)查、經(jīng)驗分析、實驗研究等多種方法，從不同角度對環(huán)境審計相關(guān)理論和實務(wù)問題展開研究。

3． 在關(guān)注基本理論的同時加強環(huán)境審計應(yīng)用理論的研究。我國學(xué)者對環(huán)境審計的概念、理論基礎(chǔ)、對象、職能、目的、目標(biāo)、種類等基本理論問題進行了大量的研究，但總的來說，相關(guān)研究仍處于松散的狀態(tài)，并沒有構(gòu)建起一個整體的理論框架。因此，我們認(rèn)為，學(xué)者們應(yīng)當(dāng)在基礎(chǔ)理論研究的基礎(chǔ)上進一步構(gòu)建出一個內(nèi)部概念一致、可以指導(dǎo)環(huán)境審計實踐的環(huán)境審計理論框架，對短期內(nèi)不能達(dá)成一致的抽象性理論問題可以暫時擱置，從而集中力量，加強對環(huán)境審計應(yīng)用理論的研究，以構(gòu)建起一個適合我國國情的環(huán)境審計的技術(shù)方法體系。當(dāng)前，學(xué)者們尤其要研究在我國現(xiàn)有環(huán)境保護法律框架之下如何實施環(huán)境財務(wù)審計、合規(guī)性審計、績效審計。此外，學(xué)者們也要加強對環(huán)境審計結(jié)果的公開與運用、環(huán)境審計的信息基礎(chǔ)、環(huán)境審計準(zhǔn)則等問題的研究。

4． 加強對環(huán)境審計師能力框架的研究。專業(yè)勝任的環(huán)境審計師的缺乏是制約我國環(huán)境審計深入開展的重要因素。為此，我國需要在借鑒西方國家相關(guān)研究的基礎(chǔ)上，研究環(huán)境審計實務(wù)對審計師知識和技能的要求，進而構(gòu)建出我國環(huán)境審計師的知識與能力框架，并探索環(huán)境審計師的教育與資格認(rèn)證問題，從而解決我國環(huán)境審計的人才瓶頸問題。

參考文獻：

［1］thompson d, wilson m j. environmental auditing: theory and applications ［j］. environmental management, 1994, 18(4): 605615.

第8篇

摘要：在大數(shù)據(jù)環(huán)境下，高校宏觀經(jīng)濟風(fēng)險管理和審計人員的微觀專業(yè)技術(shù)能力有著密切的辯證關(guān)系，進而會導(dǎo)致內(nèi)部審計人員的專業(yè)技術(shù)能力與審計風(fēng)險存在之間內(nèi)在聯(lián)系的變化。當(dāng)前，不少高校受各種主客觀條件的限制，不僅內(nèi)部審計機構(gòu)的人員職數(shù)配備不足，而且缺乏必要的審計專門人才，造成“內(nèi)部審計人員本身技術(shù)能力不足”進而加大審計風(fēng)險的困局。要解決這一矛盾，應(yīng)通過不斷學(xué)習(xí)來提高專業(yè)技術(shù)能力和通識能力，特別是提高內(nèi)部審計人員大規(guī)模平行處理數(shù)據(jù)庫、數(shù)據(jù)挖掘電網(wǎng)、分布式文件系統(tǒng)、分布式數(shù)據(jù)庫、云計算平臺、互聯(lián)網(wǎng)和可擴展存儲系統(tǒng)的能力。

關(guān)鍵詞：大數(shù)據(jù)；云計算；專業(yè)技術(shù)能力；審計風(fēng)險

一、由大數(shù)據(jù)引起的微觀專業(yè)技術(shù)能力思考

在大數(shù)據(jù)環(huán)境下，高校宏觀經(jīng)濟風(fēng)險管理和審計人員的微觀專業(yè)技術(shù)能力有著密切的辯證關(guān)系，進而會導(dǎo)致內(nèi)部審計人員的專業(yè)技術(shù)能力與審計風(fēng)險之間內(nèi)在聯(lián)系的變化。一方面，在大數(shù)據(jù)時代，高校需要用新的處理模式來大幅度提升經(jīng)濟管理上的決策力、洞察發(fā)現(xiàn)力和流程優(yōu)化能力，以有效管理海量的、高增長率的信息資產(chǎn)；另一方面，這種大數(shù)據(jù)海量信息的獲取、存儲、管理、分析，要求高校內(nèi)部審計人員必須具備依托云計算來掌控分布式處理、分布式數(shù)據(jù)庫和云存儲以及虛擬化技術(shù)的現(xiàn)代信息處理能力。如果高校內(nèi)部審計人員能夠掌握大數(shù)據(jù)處理能力，就能在實施財務(wù)審計工作中有效地降低審計風(fēng)險；反之，就有可能加大審計風(fēng)險。針對當(dāng)前高校內(nèi)部審計工作所出現(xiàn)的問題和面臨的困難，在一次全國高校內(nèi)部審計專題培訓(xùn)班上，中國內(nèi)部審計協(xié)會前副會長王光遠(yuǎn)教授作“適應(yīng)新環(huán)境的內(nèi)部審計文化”專題講座時，歸納性地總結(jié)了高校內(nèi)部審計當(dāng)前乃至今后一段時期所面臨的問題和困難以及由此而產(chǎn)生的審計風(fēng)險：（1）內(nèi)部審計本身不健全、不合理；（2）領(lǐng)導(dǎo)對內(nèi)部審計工作的支持力度不夠；（3）學(xué)校各部門間的牽制、反彈對內(nèi)部審計工作的影響；（4）教職員工不愿改變現(xiàn)狀的心理或無法適應(yīng)改變后的狀況而產(chǎn)生對內(nèi)部審計的抵觸心理；（5）內(nèi)部審計的效果難以短期顯現(xiàn)而影響內(nèi)部審計人員信心的建立；（6）內(nèi)部審計人員本身技術(shù)能力不足；（7）內(nèi)部審計人員之間的溝通協(xié)調(diào)性不佳。這些問題的存在，在當(dāng)前高校的內(nèi)部審計工作中具有一定的普遍性。在此，筆者僅就內(nèi)部審計人員本身技術(shù)能力不足的問題及其與審計風(fēng)險的關(guān)系、當(dāng)前高校內(nèi)部審計人員專業(yè)技術(shù)能力現(xiàn)狀、產(chǎn)生該問題的原因以及解決途徑，結(jié)合大數(shù)據(jù)理念，談?wù)勛约旱拇譁\認(rèn)識。

二、大數(shù)據(jù)下的專業(yè)技術(shù)能力與審計風(fēng)險關(guān)系變化

隨著大數(shù)據(jù)時代的降臨，我們必須重新審視高校內(nèi)部審計人員專業(yè)技術(shù)能力與審計風(fēng)險的關(guān)系變化。2004年，國家并施行了《教育系統(tǒng)內(nèi)部審計工作規(guī)定》。近年來，各高校陸續(xù)設(shè)置了內(nèi)部審計機構(gòu)，在一定程度上增強了高校內(nèi)部的自我約束，保障了學(xué)校的合法經(jīng)濟利益，發(fā)揮了內(nèi)部審計的“免疫系統(tǒng)”功能和“經(jīng)濟衛(wèi)士”作用，增強了學(xué)校內(nèi)部控制的力度。但是，隨著高校改革的日益深化，經(jīng)濟活動越來越復(fù)雜，出現(xiàn)的新情況、新問題越來越多，高校的內(nèi)部審計工作已涉及到學(xué)校所有財務(wù)收支及其有關(guān)經(jīng)濟活動事項，為此，對高校內(nèi)部審計要求進一步提高的同時，高校審計風(fēng)險也隨之加大了。

所謂高校審計風(fēng)險，是指在反映高校財務(wù)收支及其有關(guān)經(jīng)濟活動事項的財務(wù)會計報告存在重大錯報、漏報或內(nèi)部控制制度存在重大漏洞、缺陷或未被執(zhí)行，或者內(nèi)部管理存在重大舞弊時，高校內(nèi)部審計人員實施審計后發(fā)表不恰當(dāng)審計意見所產(chǎn)生的風(fēng)險。高校審計風(fēng)險產(chǎn)生的原因主要有以下幾個方面：內(nèi)部審計法規(guī)體系不完善、內(nèi)部審計獨立性不強、內(nèi)部控制制度不健全、內(nèi)部審計人員素質(zhì)不高、內(nèi)部審計機構(gòu)職能定位不準(zhǔn)確、審計程序和審計工作方式方法不當(dāng)?shù)龋谶@些原因中，內(nèi)部審計人員素質(zhì)的高低是決定高校審計風(fēng)險大小的主要因素之一。而內(nèi)部審計人員素質(zhì)包括從事內(nèi)部審計工作所需的政策法規(guī)水平、專業(yè)知識、工作經(jīng)驗、操作技能、職業(yè)道德素養(yǎng)、工作責(zé)任心等，可歸納為：相應(yīng)的專業(yè)技術(shù)能力、高度的思想責(zé)任意識、良好的職業(yè)道德素養(yǎng)。除了思想責(zé)任意識和職業(yè)道德素養(yǎng)外，是否具備相應(yīng)的專業(yè)技術(shù)能力，是衡量內(nèi)部審計人員素質(zhì)高低的重要標(biāo)志。

如果高校內(nèi)部審計人員不具備相應(yīng)的專業(yè)技術(shù)能力，就容易直接導(dǎo)致審計風(fēng)險的發(fā)生，即：由于專業(yè)技術(shù)能力的低下，有可能在實施審計中對存在重大錯報或漏報的會計報表以及具有重大影響的經(jīng)濟活動發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲嫿Y(jié)論，以及由此對內(nèi)部審計部門可能造成負(fù)面影響及損失。這種導(dǎo)致審計風(fēng)險產(chǎn)生的“失誤”一般有以下三種情形：一是誤受風(fēng)險。在實施審計的過程中，由于專業(yè)技術(shù)能力的欠缺，將錯誤的被審事項誤認(rèn)為正確，對于存在重大錯報的事項誤認(rèn)為不存在，從而錯誤地接受風(fēng)險。二是誤拒風(fēng)險。與誤受風(fēng)險正好相反，由于專業(yè)技術(shù)能力的欠缺，把正確或無重大錯誤的被審事項誤認(rèn)為錯誤，從而錯誤地拒絕風(fēng)險。三是漏審風(fēng)險。在實施審計的過程中，由于專業(yè)技術(shù)能力的欠缺，漏掉一些關(guān)鍵性的審計程序，或者忽略某些重要的審計證據(jù)，出現(xiàn)審計“盲點”，從而掩蓋可能存在的審計風(fēng)險。

可見，即使高校內(nèi)部審計人員的思想責(zé)任意識和職業(yè)道德素養(yǎng)沒有問題，專業(yè)技術(shù)能力的高低也會直接影響審計風(fēng)險的大小。在其他因素不變的情況下，高校內(nèi)部審計人員的專業(yè)技術(shù)能力越高，審計風(fēng)險越小；反之，高校內(nèi)部審計人員的專業(yè)技術(shù)能力越低，審計風(fēng)險越大。

三、高校內(nèi)部審計人員專業(yè)技術(shù)能力滿足不了大數(shù)據(jù)的需求

在大數(shù)據(jù)時代，高校內(nèi)部審計人員應(yīng)該具備怎樣的高水平專業(yè)技術(shù)能力，才能有效規(guī)避審計風(fēng)險？筆者認(rèn)為，他們應(yīng)該熟悉法律、財務(wù)、審計、基建、財政、稅務(wù)、金融、管理、經(jīng)濟活動分析、以及應(yīng)用寫作等知識，特別是云計算能力。然而，由于受各種主客觀條件的限制，有些高校不僅內(nèi)部審計機構(gòu)的人員職數(shù)配備不足，而且缺乏必要的審計專門人才，即使是一些內(nèi)部審計人員配備較足的學(xué)校，其審計人員的知識結(jié)構(gòu)、專業(yè)結(jié)構(gòu)與內(nèi)部審計工作要求也不相適應(yīng)，難以達(dá)到滿足內(nèi)部審計要求的專業(yè)技術(shù)能力水平。這就是王教授所說的“內(nèi)部審計人員本身技術(shù)能力不足”現(xiàn)狀。

第9篇

1.財務(wù)會計的工作內(nèi)容

財務(wù)會計不同于財務(wù)管理，是直接針對財務(wù)數(shù)據(jù)進行審核、處理和決算的工作，財務(wù)會計工作面對的是企事業(yè)單位以及各類社會組織在運營過過程中那些與資金應(yīng)用直接有關(guān)的事務(wù)，財務(wù)會計工作所依憑的是組織在運營過程中由于資金花銷或增長產(chǎn)生的一些數(shù)據(jù)。從表面上來看，財務(wù)會計工作是針對“錢”的工作，與組織管理并無相關(guān)；而從財務(wù)會計工作的基礎(chǔ)以及其結(jié)果來看，直接針對“錢”的整理、統(tǒng)計和報表，直接為組織運營和管理提供依據(jù)。

2.財務(wù)會計工作的職能

財務(wù)會計工作的結(jié)果面向組織內(nèi)部，也面向組織外部與組織相關(guān)的其他單位，如投資者、政府等，因此，財務(wù)會計工作的第一項職能是對組織運營的狀況進行資金方面的說明，通過財務(wù)報表分析，可以看出組織在一段時間內(nèi)資金運用是否合理以及收益和損失的情況；財務(wù)會計工作的結(jié)果可以為組織進行下一步的計劃或者未來工作提供相應(yīng)的資料，能夠幫助組織管理者進行決策，因此，其工作職能的重要一點是為組織資金和資源分配以及決策提供幫助；財務(wù)會計工作設(shè)計到組織內(nèi)部各個部門以及成員的資金應(yīng)用情況，能夠直接反映出部門效益和組織成員的價值，因此，很多以盈利為主要目的的企業(yè)通過財務(wù)會計工作來觀察組織管理中的弊端，并進行相應(yīng)的管理或者組織建制，這是財務(wù)會計工作發(fā)揮其內(nèi)部控制職能的體現(xiàn)。

3.強化財務(wù)會計工作的價值

財務(wù)會計工作有其固定的工作路徑，這是由政府相關(guān)法律法規(guī)以及組織運營的需要決定的，而正是由于這些固定的工作路徑，使財務(wù)會計工作能夠展示其重要的作用并全面地履行職能。而強化財務(wù)會計工作，需要從會計工作本身存在的問題入手，以問題的解決為主要方式，這樣一來，該項工作的工作路徑更為清晰，工作結(jié)果更為準(zhǔn)確，同時，對組織運營的幫助作用更加明顯，可以說，強化后的財務(wù)會計工作能夠全面地履行其工作職能，無論對非營利性組織的內(nèi)部管理還是對盈利性組織的利益追求，都具有不可替代的作用。

二、財務(wù)會計工作的強化關(guān)鍵點

1.財務(wù)會計信息的準(zhǔn)確性

財務(wù)會計工作提供的報表能夠直接反應(yīng)單位的資金應(yīng)用情況，反應(yīng)單位近期或者某一時間段內(nèi)的發(fā)展。行政事業(yè)財務(wù)的財務(wù)報表上報和公開，使政府和投資者能夠清楚地觀察到單位的發(fā)展程度，也是滿足公民參與相關(guān)政策制定的基礎(chǔ)，因此，單位的財務(wù)會計信息應(yīng)足夠全面和準(zhǔn)確。然而，在目前的財務(wù)會計工作中存在著這樣的問題，即財務(wù)會計核算重視對已經(jīng)發(fā)生的資金運用行為進行總結(jié)而并不重視單位資金的預(yù)算管理，這使得相關(guān)責(zé)任方對事業(yè)單位的管理始終處于滯后的情況，不利于單位進行發(fā)展預(yù)期和工作計劃的制定；另外，行財務(wù)會計信息精確度也存在著問題，漏報、在一個統(tǒng)計周期內(nèi)由于發(fā)票等核查材料不足而導(dǎo)致的對賬問題、會計核算方法不能完全展示數(shù)據(jù)的內(nèi)容等，都使得會計報表最后的功能減弱，更大程度上，財務(wù)會計信息并不是為行政事業(yè)單位提供關(guān)于未來發(fā)展的建議或者進行組織行為檢查，而是一種“走過場”的活動。

2.財務(wù)會計工作的職能發(fā)揮

財務(wù)會計工作具有至少三種職能：為組織及其投資者、相關(guān)單位和部門提供關(guān)于組織運營的經(jīng)濟數(shù)據(jù)；通過財務(wù)工作發(fā)現(xiàn)組織運營中的問題并提出解決策略；檢驗和反映組織的發(fā)展情況或某一改革的實際效果。企業(yè)的財務(wù)會計工作能夠明確地顯示出企業(yè)運營中的優(yōu)勢和缺點，甚至能夠預(yù)測運營風(fēng)險，而對于那些不以營利為主要目的的組織來說，組織結(jié)構(gòu)發(fā)展以及各部門工作的效率等仍可以通過財務(wù)會計工作觀察出來，這就說明，財務(wù)會計工作應(yīng)該體現(xiàn)出其對單位的內(nèi)部控制作用。財務(wù)部門應(yīng)根據(jù)單位的特點，對支出結(jié)構(gòu)進行科學(xué)的分析、預(yù)測和論證，搞好支出結(jié)構(gòu)的優(yōu)化設(shè)計。然而，目前大多數(shù)組織在忽視資金使用前的預(yù)測控制，資金使用單位不重視資金使用效益的狀況、財務(wù)會計工作對單位經(jīng)濟狀況的分析僅止于“錢”而并不探求經(jīng)濟問題背后的組織行為問題。財務(wù)會計工作的職能沒有完全發(fā)揮出來，這成為該項工作發(fā)展過程中必須要解決的問題。

3.財務(wù)會計工作的有效性

財務(wù)會計工作以組織的財務(wù)核算周期為結(jié)點，財務(wù)部門相關(guān)工作人員的職業(yè)能力以及職業(yè)操守，組織對財務(wù)會計工作的支持程度、組織內(nèi)部成員對財務(wù)會計工作的配合程度，影響著會計工作的有效性。國家法律以及企業(yè)法規(guī)對會計工作的有效性進行了明確的規(guī)定并指出會計工作者應(yīng)該遵守哪些職業(yè)道德，避免哪些違規(guī)行為。然而，在很多組織，尤其是私營企業(yè)中的會計工作者，仍然難以拒絕金錢的誘惑，利用財務(wù)工作的便利為自己謀求私利，有時甚至幫助企業(yè)經(jīng)營者進行一些違法違規(guī)的財務(wù)報告，如做假賬、偷稅漏稅等。

三、強化財務(wù)會計工作的策略

1.加快財務(wù)會計工作信息化建設(shè)保證會計信息質(zhì)量

財務(wù)會計工作要能夠充分展現(xiàn)出其對單位財務(wù)的管理作用并且能夠發(fā)揮對組織的優(yōu)化價值，應(yīng)該先解決會計信息質(zhì)量的問題。會計信息質(zhì)量受財務(wù)數(shù)據(jù)、工作方式和會計工作人員的實際能力影響，提高信息質(zhì)量也應(yīng)該從這三個方面入手，要使財務(wù)數(shù)據(jù)更全面、會計工作方式效率更高并使會計工作人員的職業(yè)能力迅速提高，只有采用信息化的財務(wù)工作模式，利用會計電算化和數(shù)據(jù)網(wǎng)絡(luò)化，來產(chǎn)生會計信息。財務(wù)會計工作受到多種因素影響的現(xiàn)狀下，信息化建設(shè)能夠有效保障財務(wù)會計信息的準(zhǔn)確性與實效性，還能促進財務(wù)會計信息使用效率的提升。首先，應(yīng)該加強引進現(xiàn)代化財務(wù)信息技術(shù)，建立財務(wù)統(tǒng)計數(shù)據(jù)庫，使財務(wù)數(shù)據(jù)匯報以網(wǎng)絡(luò)數(shù)據(jù)歸納的方式進行，要求出差的經(jīng)費報告以及日常花銷全都以表格的形式填入單位的會計信息表，方便會計對財務(wù)數(shù)據(jù)進行大規(guī)模的收集和整理；其次，單位要加強財務(wù)部門的信息化建設(shè)，引入先進的統(tǒng)計軟件和設(shè)備，引導(dǎo)財務(wù)會計人員會計電算化的實施，滿足會計工作人員進行財務(wù)核算的需要，還應(yīng)該加強信息化作業(yè)流程的制定，，進而保障信息化條件下會計基礎(chǔ)工作開展的質(zhì)量；第三，重視對財務(wù)部門會計工作人員的職業(yè)培訓(xùn)，提供相應(yīng)的講座和學(xué)習(xí)空間，使會計們能夠出色地完成財務(wù)信息提供的工作。

2.提升財務(wù)會計工作人員的職業(yè)技能

財務(wù)會計工作職能是否能夠妥善發(fā)揮，與會計自身的職業(yè)能力直接相關(guān)。財務(wù)人員除了自身的能力之外，還應(yīng)該在工作之余，多學(xué)習(xí)國家的法律規(guī)章制度和單位的財務(wù)管理制度，協(xié)調(diào)好各類經(jīng)濟管理關(guān)系。一個優(yōu)秀的財務(wù)管理工作者必須具備基本良好的實踐經(jīng)驗，同時還需要有扎實的政策理論水平，因此，只有通過繼續(xù)教育不斷學(xué)習(xí)來獲取。面對復(fù)雜的新環(huán)境和新情況，財務(wù)管理工作者必須刻苦學(xué)習(xí)，努力學(xué)習(xí)新知識，掌握和了解國家對財務(wù)管理工作的新要求，進而全面提升思想修養(yǎng)和業(yè)務(wù)素質(zhì)；在工作崗位上的會計人員每年可以定期進行繼續(xù)教育。這是一種規(guī)定，同時也是工作需要；組織會計工作研討會，開展自我學(xué)習(xí)。開展自我學(xué)習(xí)是進入工作崗位后提升自己一條重要的途徑，因此，在日常的工作之余，可以多參加一些學(xué)術(shù)交流，開展財務(wù)會計研討。不同的行業(yè)在財務(wù)管理中會面對不同的難題，所以，財務(wù)管理人員還應(yīng)該緊跟本單位的工作特征，有針對性的完善知識結(jié)構(gòu)，豐富對業(yè)務(wù)知識的學(xué)習(xí)，加強和相關(guān)單位之間的學(xué)習(xí)交流，通過多種渠道提升自己，保障財務(wù)會計管理工作質(zhì)量的進一步提升。

3.強化會計審計工作保證財務(wù)會計工作的效力

為了保證財務(wù)會計工作的效力，必須對會計工作本身進行監(jiān)督和管理，因此，會計審計顯得尤為重要。一般情況下組織的審計工作與財務(wù)會計工作是結(jié)合起來的，監(jiān)守自盜的行為很容易發(fā)生，為了避免這種情況，應(yīng)在組織內(nèi)部設(shè)定單獨的審計機構(gòu)，使審計工作獨立。沒有能力設(shè)立內(nèi)審機構(gòu)的企業(yè)或單位，也應(yīng)該定期聘請注冊會計師對企業(yè)會計賬目和財務(wù)報表進行審核，使其發(fā)生的錯誤或舞弊現(xiàn)象能及時被發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部管理更加規(guī)范。針對審計工作的結(jié)果以及審計工作的實際效力建立監(jiān)督反饋機制是十分必要的。企業(yè)各部門應(yīng)該將基于財務(wù)審計的管理文件的實際管理效果進行總結(jié)，先于審計結(jié)點上報給管理層并直接由審計部門接收，這是對財務(wù)審計效力進行反饋的最直接方式。

四、結(jié)語

第10篇

黃金企業(yè)的生產(chǎn)是建立在地質(zhì)探礦基礎(chǔ)之上的，生產(chǎn)前先進行探礦，探明經(jīng)濟儲量后方可進行采礦作業(yè)。采礦過程又由采場設(shè)計、礦石崩落、出渣運礦、充填膠結(jié)等環(huán)節(jié)組成。采出的礦石經(jīng)過破碎進入選礦流程。為了提高經(jīng)濟效益，這一階段降低生產(chǎn)成本是十分重要的。要降低采掘比，使采礦成本降低，減少損失率以減少資源浪費，降低貧化率盡可能地提高出礦品位。采礦階段技術(shù)經(jīng)濟指標(biāo)的控制對經(jīng)營管理起著決定性作用。在選礦流程中，礦石首先被磨碎，磨成200~400目的礦粉，礦粉經(jīng)過浮選開成金精礦，金精礦具有一定的價值，對此，加強生產(chǎn)管理非常關(guān)鍵。金精礦進入氰化流程，經(jīng)過浸出、置換、洗滌、壓濾工序制成金泥，金泥含量達(dá)到30%，具有很高價值。金泥出柜需要保衛(wèi)部門參與，生產(chǎn)部門、財務(wù)部門、質(zhì)量計量部門共同完成。金泥進入煉金室實行全封閉生產(chǎn)作業(yè)，經(jīng)過冶煉和電解形成金塊。降低藥劑消耗、提高選冶總回收率、防止金屬流失是選冶過程生產(chǎn)經(jīng)營的重點。由此看出黃金企業(yè)生產(chǎn)階段的經(jīng)營管理決定整個企業(yè)經(jīng)營管理。黃金企業(yè)不存在市場競爭、產(chǎn)品銷售問題，那么降低成本、提高回收率、增加產(chǎn)量、減少流失、搞好生產(chǎn)管理，就是黃金企業(yè)搞好經(jīng)營、提高經(jīng)濟效益的關(guān)鍵。

（二）黃金企業(yè)管理審計的重點

管理審計是幫助管理人員改進決策、提高獲利能力和經(jīng)營能力的活動。管理審計的重點是度量評價經(jīng)營管理的經(jīng)濟性、效率性和效益性。黃金企業(yè)的經(jīng)濟性是由一系列相互聯(lián)系的生產(chǎn)管理活動構(gòu)成，效率性、效益性由密切關(guān)聯(lián)的生產(chǎn)經(jīng)營活動構(gòu)成，通過一系列技術(shù)經(jīng)濟指標(biāo)反映。這些技術(shù)經(jīng)濟指標(biāo)歸納起來有損失率、貧化率、采掘比、出礦品位、浮選回收率、氰化回收率、尾砂品位、冶煉回收率、全員勞動生產(chǎn)率、克金成本等。由此可見，選擇和斷定一些反映經(jīng)濟性、效率性、效益性的，影響企業(yè)效益、具有較高風(fēng)險的審計對象，是黃金企業(yè)管理審計的重點。

確定黃金企業(yè)管理審計的重點是由審計對象確定的原則決定的。確定審計對象的基本原則就是企業(yè)中的風(fēng)險。風(fēng)險是指控制無效（或降效）導(dǎo)致?lián)p失發(fā)生的可能性乘以潛在損失，用數(shù)學(xué)方程式表示如下：

R=pr·（E）

R代表風(fēng)險；E代表用貨幣表示的潛在的損失金額；pr代表用于控制失效（或降低效率）導(dǎo)致產(chǎn)生損失的可能性。

黃金企業(yè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)風(fēng)險是最高的。一方面因為黃金在產(chǎn)品價值高，潛在的損失較大；另一方面它處于現(xiàn)場當(dāng)中，管理難度大，控制容易失效，導(dǎo)致?lián)p失的可能性大。因此，生產(chǎn)環(huán)節(jié)中存在的風(fēng)險較高。確定黃金企業(yè)管理審計重點不僅由黃金企業(yè)特征決定，同時還是由黃金企業(yè)經(jīng)營管理現(xiàn)狀所決定的。就黃金企業(yè)來講，一是組織機構(gòu)比較完善，質(zhì)量計量監(jiān)督部門、保衛(wèi)部門、財務(wù)部門一應(yīng)俱全，能夠相互協(xié)調(diào)相互配合；二是職責(zé)明確，企業(yè)管理的各項制度比較完善；三是財務(wù)管理十分規(guī)范，職責(zé)落實，財務(wù)審計由上級指定的會計師事務(wù)所承擔(dān)，涉及資金財務(wù)方面風(fēng)險較低。這些都決定了黃金企業(yè)管理審計重點不在采購、銷售、資金、財務(wù)等方面，而在生產(chǎn)管理環(huán)節(jié)當(dāng)中。黃金企業(yè)，黃金生產(chǎn)集中于一線和基層，處于控制的末梢，容易形成空區(qū)和盲點，因此應(yīng)當(dāng)強化管理，重點進行審計。

（三）實施管理審計的幾個要點

那么，如何實施管理審計呢？筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)抓好以下幾點：

1、選準(zhǔn)審計對象。實施管理審計，首先要選準(zhǔn)審計對象，它既是實施管理審計的第一步，也是管理審計成效的關(guān)鍵。在選擇審計對象時既要看到現(xiàn)實的風(fēng)險，又要看到潛在的風(fēng)險。風(fēng)險已經(jīng)顯現(xiàn)出來的，說明問題已經(jīng)存在；問題沒有暴露出來的，風(fēng)險潛伏在管理過程當(dāng)中，這就需要審計人員甄別篩選。比如，2003年5月份，三山島金礦一度出現(xiàn)出礦品位低下的問題。審計發(fā)現(xiàn)出礦品位低的影響因素有損失和貧化兩項，而損失和貧化既有與設(shè)計有關(guān)的一次損失和一次貧化，又有與出礦有關(guān)的二次損失和二次貧化，選擇哪一項內(nèi)容進行審計呢？我們經(jīng)過初步調(diào)查，確定將采礦車間鏟運機出礦作為審計對象。我們按采場、按單車進行審計排查，發(fā)現(xiàn)在鏟運機出礦過程中有廢石混入的情況，最后確認(rèn)出礦品位低是由二次貧化造成的。對此，我們提出了整改意見，被采納后出礦品位很快得到改善。

2、要有一套完整的審計工作程序和工作思路。審計工作要有計劃性，應(yīng)按一定步驟進行。要制定出年度、季度或月份工作計劃，指導(dǎo)階段性的審計工作。

開展審計工作不但要嚴(yán)格按照程序進行，同時頭腦中還要有一套完整的工作思路。進行審計時，首先，要看是否建立控制制度，制度規(guī)定是否嚴(yán)密，有無漏洞。其次，要看人員、職責(zé)是否落實。第三，審查制度、職責(zé)是否被有效（嚴(yán)格）執(zhí)行。第四，發(fā)現(xiàn)的問題是否與審計目的相一致。第五，掌握的審計證據(jù)是否可靠、有力，能否說明存在的問題。第六，提出的建議、措施是否具有可操作性，能不能被管理者所接受。第七，所撰寫的報告是否恰如其分。

3、采取有效的審計方法。管理審計的方法很多，但對比測試和現(xiàn)場觀察兩種方法簡單而有效。對比測試可以從總的方面發(fā)現(xiàn)帶有傾向性的問題，現(xiàn)場觀察可以發(fā)現(xiàn)實質(zhì)性的問題。很多時候通過詢問或聽取當(dāng)場人員的反映是得不到真實情況和審計證據(jù)的，只有經(jīng)過對比分析和親自到現(xiàn)場查看，才能掌握真憑實據(jù)。比如，我們在對金屬平衡問題審計時，經(jīng)過對同組數(shù)據(jù)的對比測試，發(fā)現(xiàn)個別人在不同班次形成的數(shù)據(jù)有雷同現(xiàn)象。經(jīng)過分析，我們認(rèn)為取樣可能存在問題，于是針對取樣進行現(xiàn)場詳細(xì)觀察，從取樣數(shù)量、取樣時間到取樣頻率一一觀測，結(jié)果發(fā)現(xiàn)操作人員有延誤取樣時間問題，有的干脆一樣多代，化驗結(jié)果與實際指標(biāo)不相符，造成理論產(chǎn)金與實際產(chǎn)金的差異。

4、要提出改進措施。發(fā)現(xiàn)生產(chǎn)、經(jīng)營、管理中存在的問題，并提出改進措施，正是管理者夢寐以求的愿望。審計人員適時提出切實可行的改進措施。審計人員應(yīng)當(dāng)擔(dān)當(dāng)起這份責(zé)任。

第11篇

光陰荏苒，日月如梭。二十五個春秋，見證了審計一代人，見證了**審計曾經(jīng)璀燦而光華的歷史！

1984年，我從武鋼財務(wù)處這個大型企業(yè)機關(guān)調(diào)入審計機關(guān)的時候，審計局有五六個人，二間房。如今，擁有三千多平方米的辦公樓，寬敝而明亮，上崗的人員近40人的審計隊伍。前后對比，變化很大。隨著時光的推移，老一輩審計人員大部份已離開了審計崗位，有的還在繼續(xù)為審計事業(yè)添磚加瓦。盡管他們離開了審計崗位，但他們的精神繼續(xù)在傳承。記得1985年對物資企業(yè)的審計，審計局派出了3人，分別擔(dān)任三個小組長，并從財政、稅務(wù)抽調(diào)人員。當(dāng)時沒有現(xiàn)存的報告模式，面對眾多的審計問題而不同的單位，他們確定以問題匯總的模式。這種模式一直沿用至今。對物資企業(yè)的報告，縣委全文在全縣轉(zhuǎn)發(fā)。這次審計打響了**審計的第一槍。

1986年，社會經(jīng)濟出現(xiàn)通貨膨脹，金融企業(yè)采取各種手段吸收存款。有獎儲蓄就是在這個特定的環(huán)境下應(yīng)運而生。審計局以敏銳的眼光看準(zhǔn)了這一社會熱點，通過對有關(guān)企業(yè)的調(diào)查，掌握了一手材料，運用馬克思剩余價值理論，對不良吸收存款這一現(xiàn)象進行了深刻剖析。省審計廳將**的報告轉(zhuǎn)報省委辦公廳，省委辦公廳高度重視，立即電告縣委辦公室，要求三天內(nèi)弄清情況上報。由于**審計開拓的這一審計工作點面效果好，繼而1987年在全省開展了公款儲蓄的審計調(diào)查。而**的公款儲蓄審計調(diào)查報告在《湖北審計》1987年第5期全文刊用。

剛剛“種竹野塘春筍脆，又迎來“采藍(lán)幽澗露芽肥的豐碩成果。1987年在湖北發(fā)電機廠財務(wù)審計中，發(fā)現(xiàn)縣某職能局隱瞞截留稅款40萬元。情況上報后，該上級局派人搞了兩天調(diào)查，寫出了一份材料，企圖大事化小小事化了。某上一級職能局將材料抄送地區(qū)審計局。地區(qū)審計局認(rèn)為這是在否認(rèn)**審計局的工作成果，指示**要再送一份材料上去。**審計局揮毫蘸墨，以犀利的文筆，有力地批駁了某上一級職能局的觀點和說法。文章發(fā)出后，引起了各級政府的高度重視，縣某職能局三位正副局長因此受處分調(diào)離。國家審計署專門召集**審計人員到京匯報，開創(chuàng)了歷史先河。

“明月中天，照見長江萬里船。**審計猶如一輪明月高懸空中，熠熠生輝。1989年，**審計局接到舉報，有人用財政周轉(zhuǎn)金贖買茅臺酒的情況。審計局及時組織人員，南下武漢北上安慶，順藤摸瓜，找到了二百多件茅臺酒存放地區(qū)農(nóng)機公司倉庫。審計局及時查封，并以“十一萬元周轉(zhuǎn)金運行軌跡見諸于《湖北審計》1990年第1期。

1990年，第一輪承包經(jīng)營到期，承包經(jīng)營審計成了審計部門研究的課題。眾多單位的評價大同小異，怎樣區(qū)分甲、乙、丙各個單位的成績與缺點究竟有多大，我們運用農(nóng)村打工分的原理，寫出了“承包審計的好幫手――分值評價法，刊登在《中國審計》1991年第3期。分值評價法引起了審計界的共鳴，。湖南省湘潭市審計局賀慶華在《中國審計》1991年第7期上撰文《也談分值評價法》，充分肯定了分值評價法的優(yōu)點和好處。**的這篇文章獲湖北省審計學(xué)會優(yōu)秀論文獎。

，**以“中年浩氣，蘇海韓潮而投稿，《湖北審計》第1期以“一名普通審計干部的故事而見報。從這名審計干部傳奇的歷史中，折射出老一輩審計人員精湛的技術(shù)和無私奉獻的精神。

“勸君惜取金縷衣，勸君惜取少年時。人生是短暫的，我們應(yīng)當(dāng)珍惜眼前的大好時光，努力工作。工作的成果、歷史的足跡是以文字為記載工具，我們要把自己的工作成果、工作經(jīng)驗用論文、用報告反映出來。這種精神的財富不是用貨幣可以衡量的，也不是能用職務(wù)可以折射出來的。當(dāng)我們退休以后，回過頭來，細(xì)細(xì)品味一生的經(jīng)歷時，看看以前發(fā)表過的文章，可謂其樂無窮。

“只恐夜深花睡去，故叫明月照梳妝。**審計還有很多象交警隊、麥?zhǔn)胁＠w廠、水電局離任審計等許多的成功案例，我不能一一舉證。但這些都是**審計歷史上璀燦而光輝的一頁。我們不應(yīng)該忘卻歷史，應(yīng)該去總結(jié)、歸納它們的成功經(jīng)驗，為我所用，并不斷開拓新的業(yè)績，去創(chuàng)造新的歷史光華！“詩動江山吟佳句，入眼春聯(lián)展畫屏。希望我的這篇演講稿能為大家起到拋磚引玉的作用，激發(fā)大家的潛能，使**審計事業(yè)更上一層樓。

第12篇

（一）依據(jù)原則當(dāng)前信息系統(tǒng)審計工作還處于初始階段，各級審計部門還在不斷地探索之中，且未形成一套成熟的專業(yè)規(guī)范，在此情況下，審計人員主要是依據(jù)信息系統(tǒng)的管理制度、條例和法規(guī)、ISO9000、信息系統(tǒng)的實際運行情況以及參考ISACA的《信息系統(tǒng)審計準(zhǔn)則》來開展信息系統(tǒng)審計業(yè)務(wù)的，這就需要審計人員在信息系統(tǒng)審計過程中不斷地總結(jié)經(jīng)驗，探索地方信息系統(tǒng)審計工作指南，為上級審計機關(guān)制定信息系統(tǒng)審計準(zhǔn)則提供更為科學(xué)的依據(jù)。信息系統(tǒng)審計總體應(yīng)堅持三項基本原則。一是堅持“自上而下，上下聯(lián)動”的原則。越是層次高的審計部門，懂得計算機信息系統(tǒng)審計的人才就越多，審計技術(shù)水平就超高，而且信息系統(tǒng)一般都是自上而下進行部署運用的，這樣通過上級審計部門先行審計，不斷地探索信息系統(tǒng)的審計方式方法，進而可以有效降低重復(fù)審計，最大化利用審計成果，有效提高信息系統(tǒng)審計效率。二是堅持“循序漸進、逐步推開”的原則。在審計部門和審計人員條件均具備的情況下，先易后難，先選擇合適的審計項目試點，再逐步推開。三是堅持單一型和復(fù)合型審計融合的原則。盡量安排信息系統(tǒng)單一型或者復(fù)合型的審計項目在年初審計計劃上，讓審計人員在實踐中不斷提高信息系統(tǒng)審計水平；在審計的實施階段過程中，要使傳統(tǒng)的財務(wù)審計項目與信息系統(tǒng)審計的有機地結(jié)合起來，使信息系統(tǒng)審計與整個審計工作銜接，確保信息系統(tǒng)審計的結(jié)果能夠運用到整個審計工作中。

（二）職能方式信息系統(tǒng)審計的基本職能主要包括“保證”和“咨詢”兩大基本職能。“保證職能”就是看系統(tǒng)可靠性保證程度高低如何。通過對信息系統(tǒng)運行過程、維護狀況和商業(yè)連續(xù)性能力進行測試和評價，以確定信息系統(tǒng)的安全、有效、穩(wěn)定是否得到合理地保證。“咨詢職能”就是指審計人員通過對部門單位的信息系統(tǒng)審計，發(fā)現(xiàn)信息系統(tǒng)運行過程中存在的問題和不足，通過為信息系統(tǒng)的使用者以及高層管理者提供問題的解決方案，為部門單位改善經(jīng)營和增加經(jīng)濟效益的。信息系統(tǒng)審計組織方式主要有兩種。一是獨立型審計方式。就是年初審計部門單獨對信息系統(tǒng)進行立項審計，將信息系統(tǒng)本身的有效性、安全性和可靠性作為審計最終目標(biāo)。二是結(jié)合型審計方式。就是將信息系統(tǒng)審計作為日常項目審計的內(nèi)容之一，將信息系統(tǒng)審計與財務(wù)審計和內(nèi)控審計三者有機地結(jié)合起來，檢查信息系統(tǒng)本身及其內(nèi)部控制的有效性和可靠性，最終通過審計數(shù)據(jù)得出審計結(jié)論予以驗證，進而為整個審計項目總體目標(biāo)搞好服務(wù)。

（三）重點環(huán)節(jié)1．內(nèi)部控制環(huán)節(jié)。重點檢查信息控制系統(tǒng)資源的存取、使用、分配、記錄、確認(rèn)、修改、保護等七個方面的內(nèi)容，以全面測試計算機系統(tǒng)內(nèi)控制度的有效性。2．?dāng)?shù)據(jù)記錄環(huán)節(jié)。審計人員通過選擇一些正常財務(wù)活動業(yè)務(wù)記錄的數(shù)據(jù)資料，對信息系統(tǒng)進行詳細(xì)檢查，確認(rèn)財務(wù)會計記錄和系統(tǒng)交易數(shù)據(jù)是否符合審計目標(biāo)，信息記錄的數(shù)據(jù)是否真實可靠。一方面要重點檢查會計事項信息的時效性、完整性、真實性和信息披露的合規(guī)性；另一方面要重點檢查會計計量以及信息披露的真實性，財務(wù)報表信息的存在性、所有權(quán)、完整性。3．?dāng)?shù)據(jù)傳輸環(huán)節(jié)。經(jīng)常遇到在計算機信息系統(tǒng)的使用中，有部分?jǐn)?shù)據(jù)需在財務(wù)信息系統(tǒng)與業(yè)務(wù)信息系統(tǒng)之間，以及兩個財務(wù)信息系統(tǒng)之間進行相互轉(zhuǎn)移，這就需要審計人員在審計時要重點關(guān)注在轉(zhuǎn)移過程中數(shù)據(jù)可能會發(fā)生變化。因此，審計人員在檢查這一傳輸環(huán)節(jié)時，一定檢查傳輸?shù)氖掷m(xù)是否齊全、程序是否合規(guī)，以保證輸出的數(shù)據(jù)是精確和完整、經(jīng)過批準(zhǔn)的，保證傳輸?shù)臄?shù)據(jù)資料與原始記錄相符，保證輸出的數(shù)據(jù)是在約定時間內(nèi)準(zhǔn)確地發(fā)送給指定的接收者，確保輸入的數(shù)據(jù)具備真實性、準(zhǔn)確性和完整性。

（四）技術(shù)方法信息系統(tǒng)審計的方法包括手工方法和計算機輔助審計兩種方法。手工方法主要包括觀察法、面談法、系統(tǒng)文檔審閱法、表格描述法、圖形描述法、計算機系統(tǒng)文字描述法等方式，主要用于對信息系統(tǒng)的描述和理解。計算機輔助審計方法主要包括平行模擬法、數(shù)據(jù)測試法、綜合測試法、受控處理法、在線連續(xù)審計技術(shù)和受控再處理法等，主要用于信息系統(tǒng)的控制方面測試。

（五）流程步驟審前調(diào)查和審計實施兩個階段，是信息系統(tǒng)審計的主要流程。依靠所獲取的證據(jù)并進行評價，從而判斷信息系統(tǒng)可否確保資產(chǎn)的安全、有效，以及可否給出真實、完整的系統(tǒng)信息，是一個動態(tài)循環(huán)流程，在審計調(diào)查階段，首先要初步測試被審單位的計算機系統(tǒng)，在后續(xù)的審計步驟中被審單位的計算機系統(tǒng)是否需要檢查，通過所掌握的情況制定階段審計的實施計劃；在審計的實施階段，對照審計計劃，進行認(rèn)真的審查和測試計算機系統(tǒng)的控制。信息系統(tǒng)審計的步驟如下。1.審前準(zhǔn)備階段。主要是調(diào)查被審計單位會計信息化的基本狀況，了解被審單位計算機業(yè)務(wù)處理流程及數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)，信息系統(tǒng)結(jié)構(gòu)、數(shù)據(jù)庫類型、查看被審單位信息系統(tǒng)開況、計算機設(shè)備軟硬件情況、數(shù)據(jù)完整程度以及業(yè)務(wù)量大小，被審單位實施計算機審計是否能降成本增效率、審計的風(fēng)險大小。在此基礎(chǔ)上，進一步明確信息系統(tǒng)審計范圍、分析審計潛在風(fēng)險、確立審計工作重點。同時，審計人員要認(rèn)真調(diào)查被審單位的經(jīng)濟性質(zhì)、管理體制、機構(gòu)設(shè)置、人員編制情況，財政財務(wù)隸屬關(guān)系或者國有資產(chǎn)監(jiān)督管理關(guān)系情況，采集被審單位有關(guān)會計數(shù)據(jù)，召開審前調(diào)查工作座談會，同被審單位的領(lǐng)導(dǎo)、財務(wù)人員以及職工代表等有關(guān)人員進行面談，查看其會計信息系統(tǒng)的基本資料，搞好內(nèi)部控制制度測試。在對被審計單位作出上述詳細(xì)的審前調(diào)查之后，審計人員必須制定審計計劃，優(yōu)化配置審計資源，確定在數(shù)據(jù)定義、采集、轉(zhuǎn)換以及分析中需要的軟件及硬件設(shè)備。2.審計實施階段。實施階段是信息系統(tǒng)審計的主要階段，審計人員首先要對被審單位做好符合性測試，以便對內(nèi)部控制進行評價。依靠所獲的符合性測試的結(jié)果，審查被審單位的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)。審計人員可依靠準(zhǔn)備階段制定的審計計劃所確定的審計重點、范圍、方法和步驟，進行認(rèn)真的測試，仔細(xì)的審計取證，并對審計所采集的證據(jù)進行運用和分析，以便得到審計結(jié)論，做好審計評價，發(fā)表審計意見。3.審計報告階段。審計人員在對會計信息系統(tǒng)進行審計測試后，要及時分類歸納核實材料，并依據(jù)審計收集的證據(jù)，編制審計工作底稿，認(rèn)真撰寫審計報告，對被審計單位財務(wù)收支的真實性、合法性、效益性和會計報表的公允性、一致性、合理性提出意見，得出審計結(jié)論；評價被審計單位的會計信息化系統(tǒng)的處理功能、內(nèi)部控制情況，提出進一步完善的意見。4.審后復(fù)審階段。如果被審計單位進行會計信息化系統(tǒng)改造升級后，審計人員還需要進行后續(xù)審計，認(rèn)真詳細(xì)審查計算機內(nèi)部數(shù)據(jù)處理的過程。如果被審計單位對審計結(jié)論和決定有異議的，可以提出復(fù)審的要求，審計人員可組織復(fù)審并作出復(fù)審決定和結(jié)論。

二、做好信息系統(tǒng)審計工作的對策措施

（一）加強審計人員進行信息系統(tǒng)審計意義的認(rèn)識當(dāng)前，一些地方審計機關(guān)審計人員對計算機信息系統(tǒng)審計工作認(rèn)識不足，不能適應(yīng)形勢發(fā)展的要求。認(rèn)為計算機輔助審計專業(yè)性太強，高不可攀，這些問題必須立即改正。審計部門應(yīng)加強目標(biāo)考核，將計算機審計作為一項重要指標(biāo)，落實到每個審計人員身上，每個審計項目中，以增強審計人員運用計算機信息系統(tǒng)審計的緊迫感和責(zé)任感。長遠(yuǎn)來看，審計人員如果不掌握計算機技術(shù)，就必將會失去審計資格。進一步明確重大的審計項目，防止假賬真審。審計部門必須加強其被審計單位應(yīng)用的信息系統(tǒng)的審計，保證信息系統(tǒng)產(chǎn)生的數(shù)據(jù)真實完整，信息系統(tǒng)的可靠、安全和有效，檢查被審計單位信息系統(tǒng)內(nèi)部控制功能。

（二）加強信息系統(tǒng)審計隊伍的培養(yǎng)計算機信息系統(tǒng)審計是一項技術(shù)性、業(yè)務(wù)性很強的工作，這就要求審計人員既要具備較強的審計業(yè)務(wù)技能，又要具備較高的計算機水平。對此，一是要強化對現(xiàn)有審計人員計算機輔助審計業(yè)務(wù)知識的培訓(xùn)，持續(xù)不斷的進行后續(xù)培訓(xùn)教育，不斷增強審計人員計算機信息技術(shù)審計的實際操作能力。二是審計部門在選配審計人員時必須將計算機技能作為一個必要條件，在實際工作中要注重安排信息系統(tǒng)審計內(nèi)容，加大信息系統(tǒng)審計的考核力度，讓審計人員在實戰(zhàn)中不斷加強其信息審計業(yè)務(wù)技能的培養(yǎng)；三是要開展信息系統(tǒng)審計實務(wù)和理論研，大力推進審計人員在信息系統(tǒng)審計實踐中不斷提煉總結(jié)，加強信息系統(tǒng)審計方法體系研究。

（三）加快信息系統(tǒng)審計準(zhǔn)則制訂審計準(zhǔn)則是規(guī)范化的管理框架，有利于提高審計效率和質(zhì)量，降低審計風(fēng)險。因此，要使審計人員規(guī)范地做好信息系統(tǒng)審計工作，這就需要審計署盡早出臺信息系統(tǒng)審計準(zhǔn)則或者審計操作指南，以克服當(dāng)前審計部門信息系統(tǒng)審計工作目標(biāo)不明，內(nèi)容不清的現(xiàn)狀，以利于審計人員統(tǒng)一規(guī)范操作。