開(kāi)篇：寫(xiě)作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的核心，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過(guò)程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。

第1篇

（一）理論研究綜述 美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)在AS2中提出公眾公司審計(jì)人員在執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)應(yīng)進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部 審計(jì)，首次提出了整合審計(jì)的概念、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，為內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整合奠定了基礎(chǔ)。Michael S. Gold Stein（2004）在研究美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合框架之后提出了審計(jì)師實(shí)施審計(jì)時(shí)的基本步驟和關(guān)鍵業(yè)務(wù)操作。Colleen Layther（2009）認(rèn)為美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)的整合審計(jì)是關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表與財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)予以合并的準(zhǔn)則，其要求上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)審查審計(jì)人員的公正性受到公眾的歡迎，并對(duì)目前審計(jì)準(zhǔn)則要求審計(jì)人員發(fā)表兩種審計(jì)意見(jiàn)提出質(zhì)疑。

我國(guó)學(xué)者對(duì)于內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的研究也取得了一系列成果。程思敏（2008）在研究美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則之后，概括了美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)在AS2中提出的綜合審計(jì)模式，該模式將財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)、財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)作為兩個(gè)相互聯(lián)系、相互支撐的審計(jì)體系，通過(guò)獨(dú)立、并行的審計(jì)過(guò)程來(lái)實(shí)現(xiàn)兩種審計(jì)目標(biāo)，審計(jì)人員可以借助財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)來(lái)發(fā)現(xiàn)公司內(nèi)部控制存在的問(wèn)題，也可以通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)來(lái)幫助審計(jì)人員制定審計(jì)計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)程序。陳漢文（2010）認(rèn)為AS2所提出的綜合審計(jì)的關(guān)注點(diǎn)是財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)以及它與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整合問(wèn)題，兩者密切聯(lián)系同時(shí)又各有重點(diǎn)，一個(gè)針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，另一個(gè)針對(duì)公司提供的財(cái)務(wù)報(bào)表，審計(jì)人員在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部審計(jì)過(guò)程中要評(píng)價(jià)管理層有關(guān)內(nèi)部控制有效性評(píng)估過(guò)程、對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與實(shí)施的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)并得出內(nèi)部控制是否有效的審計(jì)意見(jiàn)。裘宗舜、周潔 （2011）在對(duì)比財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)之后得出結(jié)論，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的不同在于審計(jì)內(nèi)容與范圍、審計(jì)評(píng)價(jià)的準(zhǔn)確程度、職業(yè)判斷能力要求等，但兩者的目標(biāo)一致、程序關(guān)聯(lián)、方法類(lèi)似且相互支持。謝曉燕、張心靈（2012）在比較分析財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)基礎(chǔ)上指出內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)在審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)程序、審計(jì)方法、審計(jì)證據(jù)等方面存在著密切聯(lián)系，正確、合理的利用兩者之間的關(guān)聯(lián)性，推行內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整合，有利于節(jié)約審計(jì)資源和成本，提升審計(jì)效率和審計(jì)質(zhì)量，提出我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)制定審計(jì)業(yè)務(wù)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，以及配套的審計(jì)業(yè)務(wù)指引和業(yè)務(wù)指南，促進(jìn)內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整合。張龍平、陳作習(xí)（2012）對(duì)我國(guó)推行內(nèi)部控制審計(jì)的必要性、可行性進(jìn)行了分析，認(rèn)為內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整合有利于提升我國(guó)審計(jì)工作效率、發(fā)揮審計(jì)協(xié)同效益，進(jìn)而提升我國(guó)審計(jì)水平和財(cái)務(wù)信息質(zhì)量。

（二）內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的關(guān)系 財(cái)務(wù)報(bào)表是企業(yè)與外部溝通的語(yǔ)言，是對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量狀況的會(huì)計(jì)形式的表述。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)則是受投資人委托，由第三方實(shí)行的旨在評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)表述真實(shí)性、可靠性的業(yè)務(wù)活動(dòng)。財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)是為了保證內(nèi)部控制體系發(fā)揮應(yīng)有的作用而進(jìn)行的一種外部評(píng)價(jià)機(jī)制和程序。內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的關(guān)系表現(xiàn)為：如果審計(jì)人員對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制報(bào)告發(fā)表無(wú)保留意見(jiàn)表明企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性就會(huì)降低；如果審計(jì)人員對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制報(bào)告發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)時(shí)，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表存在錯(cuò)報(bào)的可能性就增加。如果審計(jì)人員對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表出具無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在兩種可能，一是企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)良好并運(yùn)行有效，在防止和糾正財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)方面發(fā)揮了積極作用。二是內(nèi)部控制存在漏洞但審計(jì)人員在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過(guò)程中及時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題并予以糾正，此時(shí)，審計(jì)人員對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制將會(huì)出具非無(wú)保留意見(jiàn)。但如果審計(jì)人員對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表出具非無(wú)保留意見(jiàn)，那么企業(yè)內(nèi)部控制報(bào)告肯定存在重大缺陷，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告必然是非無(wú)保留意見(jiàn)的。

二、內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合策略

（一）整合審計(jì)的必要性 內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)同屬于基于責(zé)任方認(rèn)定的合理保證鑒證業(yè)務(wù)，這種業(yè)務(wù)性質(zhì)上的同質(zhì)性使得兩者具備融合的基礎(chǔ)。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，通過(guò)特定的審計(jì)程序和方式對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)表提供信息的公允性、合法性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，以提升公司財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)需要公司管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表反映的交易事項(xiàng)、會(huì)計(jì)處理、賬戶(hù)余額等事項(xiàng)進(jìn)行認(rèn)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的本質(zhì)是對(duì)管理層的認(rèn)定、聲明進(jìn)行審計(jì)，因此是基于公司管理層的責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成審計(jì)過(guò)程發(fā)表審計(jì)無(wú)保留意見(jiàn)并不能完成排除公司存在重大錯(cuò)報(bào)的可能，因此，是一種高于管理層認(rèn)定而無(wú)法絕對(duì)保證財(cái)務(wù)報(bào)表信息可靠性的合理保證鑒證業(yè)務(wù)。內(nèi)部控制審計(jì)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受企業(yè)或者第三方委托對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的合理性以及內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性進(jìn)行鑒證并發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。管理層應(yīng)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制體系的完整性、可靠性作出說(shuō)明，并對(duì)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行認(rèn)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)管理層有關(guān)內(nèi)部控制的聲明、認(rèn)定進(jìn)行審計(jì)并發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。

內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)之間的密切聯(lián)系使得內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相互支持，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)結(jié)果能夠幫助審計(jì)人員確定內(nèi)部控制可能存在漏洞的環(huán)節(jié)，而內(nèi)部控制審計(jì)的結(jié)果可以幫助審計(jì)人員優(yōu)化審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)程序。整合審計(jì)可以有效的降低會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)量，減少運(yùn)行成本，提高審計(jì)效率并減低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，在審計(jì)過(guò)程中收集的證據(jù)和實(shí)施的測(cè)試對(duì)于兩種審計(jì)活動(dòng)都有效，因此，是一種經(jīng)濟(jì)可行、兼顧審計(jì)單位、被審計(jì)單位共同利益的制度安排，在美國(guó)、日本等國(guó)家的運(yùn)用也證明了該模式的合理性。

（二）整合審計(jì)的可行性 內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)之間的密切聯(lián)系使得兩者存在很多可以相互利用的地方，在一些關(guān)鍵業(yè)務(wù)點(diǎn)上具有整合的可行性，具體表現(xiàn)在：

（1）審計(jì)目標(biāo)的一致性。內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)都是為利益相關(guān)者提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)信息可靠性的合理保證，將兩種審計(jì)目標(biāo)結(jié)合在一起只需要通過(guò)單一的協(xié)調(diào)流程就能實(shí)現(xiàn)，即讓同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)思路對(duì)公司進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)，實(shí)現(xiàn)兩種審計(jì)目標(biāo)，即獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制有效性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表可靠性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的三方關(guān)系人具有一致性，責(zé)任方是被審計(jì)單位的管理層、使用者為企業(yè)利益相關(guān)者，審計(jì)過(guò)程由注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成。

（2）審計(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容的相關(guān)性。內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)存在著業(yè)務(wù)內(nèi)容上的重合，審計(jì)人員在審計(jì)審計(jì)程序時(shí)需要對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制體系進(jìn)行有效性測(cè)試，并以此作為依據(jù)之一來(lái)確定審計(jì)重點(diǎn)，制定合適的審計(jì)程序。同時(shí)，如果審計(jì)人員在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中發(fā)現(xiàn)重點(diǎn)錯(cuò)報(bào)，表明財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制肯定存在重大缺陷，已經(jīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制發(fā)表無(wú)保留意見(jiàn)的應(yīng)重新進(jìn)行審計(jì)。

（3）審計(jì)業(yè)務(wù)主體的一致性。 AS2以及AS5都要求財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)由同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所完成，這是因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的審計(jì)報(bào)告需要同時(shí)，如果將兩項(xiàng)審計(jì)工作交由不同事務(wù)所完成，在審計(jì)時(shí)間、審計(jì)成本、審計(jì)協(xié)調(diào)方面都不合理。由同一事務(wù)所負(fù)責(zé)兩項(xiàng)審計(jì)有利于節(jié)省審計(jì)成本和降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，而且，世界各國(guó)的審計(jì)實(shí)務(wù)表明，由不同事務(wù)所分別承辦兩項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)不利于審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，由同一家事務(wù)所同時(shí)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)為整合審計(jì)提供了基礎(chǔ)。

（三）整合審計(jì)的實(shí)施關(guān)鍵 《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引（2010）》規(guī)定財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)可以由不同的會(huì)計(jì)師事務(wù)所完成，也可以由同一家會(huì)計(jì)事務(wù)所完成。但由于內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)之間的關(guān)聯(lián)性（如圖1），無(wú)論是企業(yè)還是會(huì)計(jì)師事務(wù)所都將二者合并在一起進(jìn)行，而且，《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引（2010）》顯然也注意到這一點(diǎn)，從計(jì)劃審計(jì)工作到完成審計(jì)工作的各個(gè)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)都偏重于整合審計(jì)。

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)基本上與現(xiàn)代審計(jì)同步，在審計(jì)理論、程序、方法等方面都已經(jīng)成熟，而且不斷的發(fā)展和完善。內(nèi)部控制審計(jì)則是在薩班斯法案頒布之后開(kāi)始發(fā)展起來(lái)，雖然美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員先后AS2和AS5進(jìn)行了規(guī)范，但在實(shí)際審計(jì)活動(dòng)中還存在很多不足，內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)之間的共同點(diǎn)形成了兩者整合的關(guān)鍵點(diǎn)，如圖2所示，審計(jì)證據(jù)以及其他重要信息構(gòu)成了兩者之間進(jìn)行整合的基礎(chǔ)，整合審計(jì)就是通過(guò)通過(guò)計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)程序獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以支持有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是否有效以及在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的基礎(chǔ)上發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)幫助財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)修改實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍以支持分析程序中使用信息的完整性和準(zhǔn)確性；財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)通過(guò)實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題對(duì)內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)提供參考。

（1）審計(jì)目標(biāo)的整合。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的旨在保證公司財(cái)務(wù)報(bào)表按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求公允反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，是以公允性作為審計(jì)目標(biāo)的，是將財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息的內(nèi)部控制有效性納入審計(jì)范圍，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性和公允性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》在借鑒國(guó)際慣例的基礎(chǔ)上將我國(guó)內(nèi)部控制目標(biāo)定位為：保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的合法合規(guī)、保證企業(yè)資產(chǎn)安全、提高財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息的真實(shí)完整、提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率。企業(yè)應(yīng)以?xún)?nèi)部控制五大目標(biāo)為指引，建立和規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制體系，對(duì)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)并形成評(píng)價(jià)報(bào)告。內(nèi)部控制審計(jì)則是注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受第三方委托對(duì)公司內(nèi)部控制審計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行合理保證鑒證，是以有效性為審計(jì)目標(biāo)的。財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性是內(nèi)部控制有效性的體現(xiàn)，內(nèi)部控制的有效性則是財(cái)務(wù)報(bào)表公允性的保證，兩者都服務(wù)于為企業(yè)利益相關(guān)者提供高質(zhì)量的財(cái)務(wù)信息，因此，兩者在這一點(diǎn)上是一致的，目標(biāo)的一致性使得整合審計(jì)成為可能。

（2）審計(jì)計(jì)劃的整合。內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)都需要制定合理的審計(jì)計(jì)劃，在審計(jì)計(jì)劃階段應(yīng)做好被審計(jì)單位行業(yè)狀況、與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制、法律環(huán)境等重大事項(xiàng)的了解以實(shí)現(xiàn)兩種審計(jì)活動(dòng)的審計(jì)目標(biāo)。一是確定對(duì)內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)表同時(shí)具有重要影響的事項(xiàng)并分析該事項(xiàng)如何影響審計(jì)工作。二是內(nèi)部控制審計(jì)中重點(diǎn)考慮的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、審計(jì)工作量、舞弊風(fēng)險(xiǎn)、利用他人審計(jì)成果等因素應(yīng)該在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中充分利用，內(nèi)部控制審計(jì)確定的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域同樣是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)需要重點(diǎn)關(guān)注的領(lǐng)域。三是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的有關(guān)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果應(yīng)作為內(nèi)部控制審計(jì)識(shí)別和測(cè)試企業(yè)層面控制以及選擇其他控制進(jìn)行測(cè)試的重要依據(jù)。四是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的保證程度要高于內(nèi)部控制審計(jì)的保證程度，整合兩種審計(jì)要求財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)運(yùn)用相同的重要性水平。

（3）審計(jì)業(yè)務(wù)的整合。前面的分析中提到財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)同屬于基于責(zé)任方的合理保證的鑒證業(yè)務(wù)，即將重大鑒證風(fēng)險(xiǎn)控制在可以接受的水平以?xún)?nèi)。從COSO五要素的“內(nèi)部控制整體框架”到COSO八要素的“內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)管理”，內(nèi)部控制正逐步向以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向進(jìn)行轉(zhuǎn)變，而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)也要求以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向來(lái)進(jìn)行審計(jì)前的準(zhǔn)備、制定審計(jì)工作計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)程序，因此，致力于對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)表提供合理保證鑒證服務(wù)的兩種審計(jì)活動(dòng)。在審計(jì)過(guò)程中，可以將一些類(lèi)似的審計(jì)程序同時(shí)進(jìn)行，或合并進(jìn)行，而由同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)負(fù)責(zé)兩項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)為兩項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)的整合提供了必要條件。

（4）審計(jì)程序的整合。內(nèi)部控制審計(jì)要求以風(fēng)險(xiǎn)控制為導(dǎo)向來(lái)實(shí)施審計(jì)程序和控制測(cè)試，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是內(nèi)部控制審計(jì)的基礎(chǔ)、控制測(cè)試是內(nèi)部控制審計(jì)的核心，而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)包括風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、內(nèi)部控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試三個(gè)環(huán)節(jié)，而且在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師全面了解企業(yè)內(nèi)部控制，在實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不能提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)時(shí)就需要進(jìn)行內(nèi)部控制測(cè)試，因此，內(nèi)部控制測(cè)試成為整合審計(jì)在實(shí)施程序方面的關(guān)鍵整合點(diǎn)。需要說(shuō)明的是內(nèi)部控制審計(jì)中的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)可以同時(shí)進(jìn)行，但兩者的范圍存在差異，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行測(cè)試限于“所依賴(lài)”的內(nèi)部控制，即當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的某個(gè)項(xiàng)目需要測(cè)試內(nèi)部控制是否有效時(shí)，審計(jì)人員才對(duì)影響該項(xiàng)目的內(nèi)部控制進(jìn)行有效性測(cè)試來(lái)獲取充分的審計(jì)證據(jù)來(lái)支持財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)意見(jiàn)，因此，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制測(cè)試范圍較小，其結(jié)果未必足以證明整個(gè)內(nèi)部控制體系的有效性。內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)于內(nèi)部控制測(cè)試的范圍要大于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)進(jìn)行的內(nèi)部控制測(cè)試范圍，整合審計(jì)可以通過(guò)增加內(nèi)部控制審計(jì)需要“補(bǔ)充”的控制測(cè)試來(lái)完成整個(gè)審計(jì)控制測(cè)試。

（5）審計(jì)方法的整合。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)采用自上而下的審計(jì)方法。財(cái)務(wù)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)通過(guò)通過(guò)詢(xún)問(wèn)、檢查文件或記錄、觀察等程序了解評(píng)估報(bào)表層和認(rèn)定層存在的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，進(jìn)而制定針對(duì)報(bào)表層風(fēng)險(xiǎn)的總體審計(jì)措施和針對(duì)認(rèn)定層風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)程序，包括相應(yīng)的控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試。財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)采用的自上而下的審計(jì)方法從了解并測(cè)試公司層內(nèi)部控制開(kāi)始，然后對(duì)報(bào)表重要賬戶(hù)控制有效性進(jìn)行測(cè)試，再往下是業(yè)務(wù)流程和交易控制的有效性測(cè)試，從而引導(dǎo)審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表及相關(guān)列報(bào)發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的賬戶(hù)、交易上。因此，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)也具有風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的特點(diǎn)，通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估來(lái)了解企業(yè)內(nèi)部控制，選取內(nèi)部控制測(cè)試范圍，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制的相關(guān)審計(jì)活動(dòng)有助于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)對(duì)于高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估則有助于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)抓住重點(diǎn)做到有的放矢。

參考文獻(xiàn)：

第2篇

    內(nèi)容摘要:隨著內(nèi)部控制配套指引的出臺(tái),內(nèi)部控制審計(jì)越來(lái)越被關(guān)注,內(nèi)部報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)內(nèi)部控制評(píng)審之間的關(guān)系容易被混淆,論文重點(diǎn)分析以上幾項(xiàng)之間的聯(lián)系與區(qū)別,以便深入了解內(nèi)部控制審計(jì)。

    中圖分類(lèi)號(hào):F270   文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A

    內(nèi)部控制在防范財(cái)務(wù)信息失真,預(yù)防重大的會(huì)計(jì)舞弊方面發(fā)揮著重要的作用。但是,任何一個(gè)好的制度都需要強(qiáng)有力的監(jiān)督才能發(fā)揮積極有效的作用,才能對(duì)由此產(chǎn)生的財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量進(jìn)行合理保證。所以利用注冊(cè)會(huì)計(jì)師,對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行外部審計(jì),出具合理保證的審計(jì)報(bào)告,已經(jīng)成為全世界的共識(shí)。隨著美國(guó)SOX法案(《薩班斯—奧克斯利法案》)的頒布,絕大部分國(guó)家都意識(shí)到了內(nèi)部控制審計(jì)的重要性。我國(guó)在2008年5月由財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)聯(lián)合《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》,2010年4月,上述5部門(mén)又頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》。

    《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》指出,內(nèi)部控制審計(jì)是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托,對(duì)特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)工作中,應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù),為發(fā)表內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)提供合理保證。對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn),并對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)過(guò)程中注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷,在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。

    內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制評(píng)審等工作既有密切聯(lián)系,又有本質(zhì)區(qū)別。弄清它們之間的關(guān)系,對(duì)于充分認(rèn)識(shí)內(nèi)部控制審計(jì)的獨(dú)特作用,切實(shí)推進(jìn)內(nèi)部控制審計(jì)工作的開(kāi)展,具有重要意義。

    內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)之間的關(guān)系

    內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是指由企業(yè)董事會(huì)或類(lèi)似權(quán)利機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評(píng)價(jià),形成評(píng)價(jià)結(jié)論,出具評(píng)價(jià)報(bào)告的過(guò)程。董事會(huì)或類(lèi)似權(quán)利機(jī)構(gòu)通常指定內(nèi)部審計(jì)部門(mén)為內(nèi)部控制評(píng)價(jià)部門(mén),圍繞控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督等控制要素的設(shè)計(jì)與運(yùn)行情況進(jìn)行全面評(píng)價(jià),并指出控制缺陷包括設(shè)計(jì)缺陷和運(yùn)行缺陷,形成內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告。

    企業(yè)董事會(huì)對(duì)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的真實(shí)性和合法性負(fù)責(zé),內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告的真實(shí)性,是指內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告是否如實(shí)反映了企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性;內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告的合法性,是指內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告的編制是否符合國(guó)家有關(guān)法律、規(guī)章的要求(吳秋生,2010)。

    (一)內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的區(qū)別

    1.范圍不同。內(nèi)部控制審計(jì)以財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制為主。內(nèi)部控制審計(jì)的范圍,直接決定著審計(jì)的質(zhì)量、成本和責(zé)任,決定著審計(jì)的可行性。為了遏制內(nèi)部控制的各種可能的缺陷滋生,為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供盡可能多的相關(guān)信息,促進(jìn)被審計(jì)單位全面加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè),內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)當(dāng)以整個(gè)內(nèi)部控制為審計(jì)范圍。但是,以整個(gè)內(nèi)部控制作為內(nèi)部控制審計(jì)的范圍,既不明確,也不好把握,容易產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),審計(jì)的可行性會(huì)有問(wèn)題。所以,目前內(nèi)部控制審計(jì)只能突出重點(diǎn),重點(diǎn)解決內(nèi)部控制弱化可能產(chǎn)生輸出虛假財(cái)務(wù)信息的問(wèn)題,內(nèi)部控制審計(jì)范圍應(yīng)當(dāng)限于與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的內(nèi)部控制(楊瑞平,2010)。

    按照《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》,內(nèi)部控制評(píng)價(jià)圍繞控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督等控制要素確定內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的具體內(nèi)容,建立內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的核心指標(biāo)體系,對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行情況進(jìn)行全面評(píng)價(jià)。

    2.性質(zhì)不同。內(nèi)部控制審計(jì)是企業(yè)外部對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制審計(jì),是會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行的審計(jì),是一種獨(dú)立的鑒證業(yè)務(wù)。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是企業(yè)內(nèi)部管理層對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià),通常情況,授權(quán)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià),是一種相對(duì)獨(dú)立的服務(wù)業(yè)務(wù)。

    3.目的不同。內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)是對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告的真實(shí)性和合法性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn),為內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告的真實(shí)性和合法性提供合理保證。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是管理層通過(guò)內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行的一種自我評(píng)價(jià),一方面,在評(píng)價(jià)的過(guò)程中可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制缺陷,及時(shí)改善企業(yè)內(nèi)部控制情況,進(jìn)而提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益;另一方面,投資者、社會(huì)公眾等企業(yè)利益相關(guān)者根據(jù)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告可以了解企業(yè)內(nèi)部控制水平,評(píng)估企業(yè)抗風(fēng)險(xiǎn)能力和持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力,從而為投資決策和正確行使相關(guān)權(quán)利提供資料依據(jù)。

    4.責(zé)任主體不同。《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》規(guī)定建立健全和有效實(shí)施內(nèi)部控制,評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性是企業(yè)董事會(huì)的責(zé)任。按照該指引的要求,在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn),是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。企業(yè)內(nèi)部控制責(zé)任是由企業(yè)承擔(dān)的,而內(nèi)部控制審計(jì)責(zé)任是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的。兩種責(zé)任的分離決定了企業(yè)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師在分別實(shí)施內(nèi)控自評(píng)和內(nèi)控審計(jì)時(shí)必須按照不同的規(guī)則獨(dú)立完成,兩者之間不能夠相互替代和免除(金靈,2011)。

    5.評(píng)價(jià)依據(jù)不同。內(nèi)部審計(jì)評(píng)價(jià)依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》進(jìn)行評(píng)價(jià),而內(nèi)部控制審計(jì)依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》進(jìn)行審計(jì)。

    (二)內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的聯(lián)系

    1.評(píng)價(jià)對(duì)象相同。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與內(nèi)部控制審計(jì)都是對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià),只不過(guò)兩者對(duì)于內(nèi)部控制的范圍各自有所側(cè)重。這兩種評(píng)價(jià)必然存在內(nèi)在的關(guān)聯(lián)性,所以往往也依賴(lài)同樣的證據(jù),遵循類(lèi)似的測(cè)試方法并使用同一基準(zhǔn)日。

    2.內(nèi)部控制評(píng)價(jià)滋生了內(nèi)部控制審計(jì)工作。對(duì)于執(zhí)行內(nèi)部控制基本規(guī)范的上市公司或其他中小企業(yè),按照《內(nèi)部控制基本規(guī)范》及配套指引的要求,企業(yè)內(nèi)部控制必須委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所開(kāi)展內(nèi)部控制審計(jì),內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告與內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告同時(shí)對(duì)外披露或報(bào)送。由此,內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告催生了內(nèi)部控制審計(jì)的產(chǎn)生。

    3.內(nèi)控審計(jì)的實(shí)施過(guò)程中可以適當(dāng)利用企業(yè)內(nèi)控自評(píng)工作。內(nèi)部控制審計(jì)執(zhí)行審計(jì)工作時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)工作進(jìn)行評(píng)估,判斷是否利用企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)相關(guān)的工作以及可利用的程度,相應(yīng)減少可能本應(yīng)由注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行的工作。

    綜上所述,內(nèi)部控制審計(jì)和內(nèi)部控制評(píng)價(jià)既有本質(zhì)的區(qū)別又有相應(yīng)的聯(lián)系。需要強(qiáng)調(diào)的是,注冊(cè)會(huì)計(jì)師雖然可以利用企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)所形成的結(jié)論,但需對(duì)其本身發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)獨(dú)立承擔(dān)責(zé)任,該責(zé)任不因企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)人員和其他相關(guān)人員的工作而減輕(王曉麗,2011)。

    內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制評(píng)審之間的關(guān)系

    財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制評(píng)審,是指為編制審計(jì)計(jì)劃能夠準(zhǔn)確確定審計(jì)重點(diǎn)和抽樣規(guī)模提供可靠依據(jù),進(jìn)而進(jìn)一步確定實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序的范圍、性質(zhì),注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)應(yīng)當(dāng)首先了解審計(jì)單位內(nèi)部控制,且出現(xiàn)下列兩種情況時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)內(nèi)部控制實(shí)施控制測(cè)試:

    在評(píng)估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí),預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的;僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

    (一)內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制評(píng)審的區(qū)別

    1.直接目的不同。內(nèi)部控制審計(jì)是出于管理方面的需求,從公司層面對(duì)企業(yè)整個(gè)內(nèi)部控制系統(tǒng)尤其是財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行全面的評(píng)價(jià),以促進(jìn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理措施的實(shí)施及目標(biāo)的實(shí)現(xiàn),表現(xiàn)形式為對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告的真實(shí)性和合法性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制評(píng)審是為了滿(mǎn)足審計(jì)方面的需要,評(píng)價(jià)那些可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表可靠性有重要影響的內(nèi)部控制,判斷其可依賴(lài)程度,從而合理確定審計(jì)程序,保證審計(jì)質(zhì)量,提高審計(jì)效率。

    2.性質(zhì)不同。內(nèi)部控制審計(jì)是一項(xiàng)獨(dú)立的鑒證業(yè)務(wù)。而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制評(píng)審是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作中的一部分,一個(gè)重要的環(huán)節(jié),而非單獨(dú)的一項(xiàng)業(yè)務(wù)。

    (二)內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制評(píng)審的聯(lián)系

    1.審計(jì)對(duì)象相同。內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制評(píng)審都要對(duì)與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制進(jìn)行審查,審查財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的合理性,執(zhí)行的有效性。

    2.審計(jì)方法相似。針對(duì)相同的審計(jì)對(duì)象,內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制評(píng)審在審計(jì)方法上相似,都需要運(yùn)用檢查書(shū)面文件和記錄、詢(xún)問(wèn)有關(guān)人員、穿行測(cè)試等方法。

    正因?yàn)閮烧叩南嗨泣c(diǎn),現(xiàn)階段內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)就內(nèi)部控制的有效性的評(píng)價(jià)可以開(kāi)展整合審計(jì),即由同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所的不同項(xiàng)目組執(zhí)行同一委托單位的內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì),整合有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的溝通,方便協(xié)調(diào)各自的工作進(jìn)度,互相借助對(duì)方的工作成果,可以大大加速審計(jì)時(shí)間,節(jié)約審計(jì)費(fèi)用,降低審計(jì)成本,有利于促進(jìn)內(nèi)部控制審計(jì)順利開(kāi)展。當(dāng)然在整合審計(jì)過(guò)程中,應(yīng)同時(shí)實(shí)現(xiàn)如下的目標(biāo):獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù),支持其在內(nèi)部控制審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見(jiàn);獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù),支持其在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果。

    一方面,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制評(píng)審時(shí)可以直接利用內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中對(duì)內(nèi)部控制有效性的結(jié)論作為對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估,最終確定實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。因?yàn)樵谪?cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見(jiàn)并承擔(dān)法律責(zé)任,關(guān)于內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的結(jié)論是較為精確和可靠的,因此在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中可以利用財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)果來(lái)評(píng)價(jià)控制風(fēng)險(xiǎn)。

    另一方面,注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出內(nèi)部控制有效性審計(jì)結(jié)論時(shí),應(yīng)考慮財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)控制測(cè)試的結(jié)果,若財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的結(jié)果表明相關(guān)認(rèn)定中存在重大錯(cuò)報(bào),而內(nèi)部控制不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯(cuò)報(bào),則通常表明內(nèi)部控制存在重大缺陷。注冊(cè)會(huì)計(jì)師要充分利用財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制評(píng)審結(jié)論,再進(jìn)行補(bǔ)充和擴(kuò)大內(nèi)部控制測(cè)試范圍,以收集更充分的有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性方面的證據(jù),最終對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性作出合理評(píng)價(jià)。

第3篇

關(guān)鍵詞：審計(jì)報(bào)告相關(guān)準(zhǔn)則 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng) 持續(xù)經(jīng)營(yíng)

中圖分類(lèi)號(hào)：F239

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2016）11-130-02

早期的審計(jì)報(bào)告，是沒(méi)有統(tǒng)一規(guī)范的，其內(nèi)容和格式由審計(jì)師自定。為了提高審計(jì)報(bào)告的規(guī)范性和可比性，20世紀(jì)40年代，準(zhǔn)則對(duì)其內(nèi)容和格式做出了規(guī)范。該審計(jì)報(bào)告模板以審計(jì)意見(jiàn)段為核心，位于審計(jì)報(bào)告的最后，其他內(nèi)容如管理層責(zé)任段、注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任段均為格式化內(nèi)容。標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告基本就是格式化的報(bào)告，報(bào)告使用人只瀏覽意見(jiàn)段即可。雖然該模式重點(diǎn)突出、簡(jiǎn)單明了，但是信息量太少，而財(cái)務(wù)信息使用者希望從中了解更多的信息，為了滿(mǎn)足財(cái)務(wù)信息使用者的要求，國(guó)際審計(jì)報(bào)告相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂。

一、國(guó)際審計(jì)報(bào)告相關(guān)準(zhǔn)則的修訂背景

國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)（IAASB）的調(diào)查結(jié)果表明很多財(cái)務(wù)信息使用者認(rèn)為他們做出決策所需要的信息與它們能從審計(jì)報(bào)告和其他公開(kāi)渠道獲取的信息存在很大的差距。隨著企業(yè)經(jīng)營(yíng)的復(fù)雜化，財(cái)務(wù)報(bào)表編制過(guò)程中融入了的大量的職業(yè)判斷和估計(jì)，財(cái)務(wù)信息使用者很難從現(xiàn)有的審計(jì)報(bào)告模式中知悉審計(jì)師是如何應(yīng)對(duì)這一復(fù)雜的形勢(shì)的，是否在具有高風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域分配了更多的審計(jì)資源。

為了滿(mǎn)足財(cái)務(wù)信息使用者的要求，IAASB于2015年1月15日了新制定（修訂）的相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則文本，包括修訂《ISA-700對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見(jiàn)和出具審計(jì)報(bào)告》、制定《ISA-701關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》、修訂《ISA570―持續(xù)經(jīng)營(yíng)》、修訂《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則第720號(hào)―審計(jì)師與其他信息相關(guān)的責(zé)任》等，適用于會(huì)計(jì)期間截至2016年12月15日及之后的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)。改革內(nèi)容包括但不限于以下幾點(diǎn)：要求在審計(jì)報(bào)告中增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)；持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性時(shí)，要求在審計(jì)報(bào)告中單設(shè)段落單獨(dú)反映；要求在審計(jì)報(bào)告中增加“其他信息”段，單獨(dú)反映注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)年報(bào)中包含的“其他信息”的責(zé)任。

本次準(zhǔn)則修訂的目的在于，增強(qiáng)審計(jì)師執(zhí)行國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的行為一致性，促使審計(jì)師更加關(guān)注審計(jì)過(guò)程及財(cái)務(wù)報(bào)表披露，提升審計(jì)服務(wù)質(zhì)量。IAASB主席Arnold Schilder指出，財(cái)務(wù)報(bào)表披露對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者做出恰當(dāng)決策非常重要，因此審計(jì)師應(yīng)當(dāng)更加關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表披露中信息的質(zhì)量，這是符合公眾利益的。IAASB認(rèn)為，國(guó)際審計(jì)報(bào)告相關(guān)準(zhǔn)則的變化可以適用于各種規(guī)模的審計(jì)業(yè)務(wù)，以及任何司法管轄區(qū)和行業(yè)，并將提高審計(jì)質(zhì)量。

二、我國(guó)修訂審計(jì)報(bào)告相關(guān)準(zhǔn)則

根據(jù)國(guó)際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的變化，按照審計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的要求，2016年1月7日，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)了“會(huì)協(xié)〔2016〕1號(hào)”文件――《關(guān)于印發(fā)等7項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿的通知》。？文件附件列示了此次修訂涉及的7項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則，分別是《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)――在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1501號(hào)――對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見(jiàn)和出具審計(jì)報(bào)告》《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1324號(hào)――持續(xù)經(jīng)營(yíng)》《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1151號(hào)――與治理層的溝通》《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1503號(hào)――在審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段和其他事項(xiàng)段》《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502號(hào)――在審計(jì)報(bào)告中發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)》及《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1521號(hào)――注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其他信息的責(zé)任》。

本次審計(jì)報(bào)告相關(guān)準(zhǔn)則的修訂，標(biāo)志著審計(jì)報(bào)告模式迎來(lái)新的時(shí)代。本次修訂的目的在于增加審計(jì)報(bào)告信息含量、增強(qiáng)審計(jì)工作透明度，并強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作中的相關(guān)責(zé)任。

審計(jì)報(bào)告相關(guān)準(zhǔn)則修訂的主要內(nèi)容：

（一）《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)――在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》要求在上市實(shí)體審計(jì)報(bào)告中單獨(dú)描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)

溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，能夠提高已執(zhí)行審計(jì)工作的透明度，增加審計(jì)報(bào)告的溝通價(jià)值。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為對(duì)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要的事項(xiàng)。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)選自與治理層溝通的事項(xiàng)。判斷是否構(gòu)成關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，通常要考慮以下幾個(gè)方面：

1.從“與治理層溝通的事項(xiàng)”中選擇關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中的重大發(fā)現(xiàn)；對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)重大方面的質(zhì)量的看法；審計(jì)工作中遇到的重大困難等。

2.從“與治理層溝通的事項(xiàng)”中確定在執(zhí)行審計(jì)工作過(guò)程時(shí)重點(diǎn)關(guān)注過(guò)的事項(xiàng)。在確定時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮以下方面：評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高的領(lǐng)域或識(shí)別出的特別風(fēng)險(xiǎn)；與財(cái)務(wù)報(bào)表中涉及重大管理層判斷（包括被認(rèn)為具有高度不確定性的會(huì)計(jì)估計(jì)）的領(lǐng)域相關(guān)的重大審計(jì)判斷；當(dāng)期重大交易或事項(xiàng)對(duì)審計(jì)的影響。

3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)重點(diǎn)關(guān)注過(guò)的事項(xiàng)中，確定哪些事項(xiàng)對(duì)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要，從而構(gòu)成關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。值得說(shuō)明的是，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)雖然是“最為重要的事項(xiàng)”，但這并不意味著只能有一項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的數(shù)量取決于被審計(jì)單位規(guī)模、復(fù)雜程度、業(yè)務(wù)和經(jīng)營(yíng)環(huán)境的性質(zhì)，以及審計(jì)業(yè)務(wù)具體事實(shí)和情況的影響。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中單獨(dú)列示“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段”描述這些事項(xiàng)，除非法律法規(guī)不允許公開(kāi)披露這些事項(xiàng)，或在極其罕見(jiàn)的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師合理預(yù)期在審計(jì)報(bào)告中溝通某些事項(xiàng)造成的負(fù)面影響將超過(guò)產(chǎn)生的公眾利益方面的益處，因而確定不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中溝通該事項(xiàng)。

對(duì)于導(dǎo)致非無(wú)保留意見(jiàn)的事項(xiàng)或者導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)，雖然從其性質(zhì)看屬于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，但是不得在審計(jì)報(bào)告的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分進(jìn)行描述，應(yīng)當(dāng)按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502號(hào)――在審計(jì)報(bào)告中發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)》《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1324號(hào)――持續(xù)經(jīng)營(yíng)》的規(guī)定報(bào)告這些事項(xiàng)。

（二）在審計(jì)報(bào)告中增加以“與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的重大不確定性”為標(biāo)題的單獨(dú)部分

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1324號(hào)――持續(xù)經(jīng)營(yíng)》規(guī)定如果運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是適當(dāng)?shù)模嬖谥卮蟛淮_定性，且財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)重大不確定性已作出充分披露，應(yīng)當(dāng)發(fā)表無(wú)保留意見(jiàn)，同時(shí)在審計(jì)報(bào)告中增加“與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的重大不確定性”為標(biāo)題的單獨(dú)部分，以提醒報(bào)表使用人關(guān)注可能導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)和情況及其重大不確定性，并說(shuō)明該事項(xiàng)不影響已發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)。如果運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是適當(dāng)?shù)模嬖谥卮蟛淮_定性，且財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)重大不確定性未作出充分披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)以該段落替代非無(wú)保留意見(jiàn)，應(yīng)恰當(dāng)?shù)匕l(fā)表保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)。

（三）調(diào)整審計(jì)報(bào)告要素排列

新版審計(jì)報(bào)告將審計(jì)意見(jiàn)段置前，突出了審計(jì)意見(jiàn)的核心地位，讀者可以開(kāi)門(mén)見(jiàn)山地了解最為關(guān)鍵的信息。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任段的表述更加細(xì)化，向報(bào)告使用人闡明，“合理保證”“重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”的含義，并告知公眾注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在由于錯(cuò)誤或舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)只能做出合理保證并不能100%絕對(duì)保證。闡釋了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的核心：識(shí)別和評(píng)估由于錯(cuò)誤和舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并針對(duì)這些風(fēng)險(xiǎn)采取應(yīng)對(duì)措施（設(shè)計(jì)和實(shí)施審計(jì)程序）。除此以外，還增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師與持續(xù)經(jīng)營(yíng)、治理層溝通、溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)、運(yùn)用職業(yè)判斷、保持職業(yè)懷疑等相關(guān)的責(zé)任。這些改進(jìn)使得報(bào)告使用人對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作過(guò)程和責(zé)任有了更多的了解，有助于報(bào)告使用人更深入地理解審計(jì)意見(jiàn)。

（四）其他變化

在無(wú)保留意見(jiàn)中增加“形成審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ)”“對(duì)其他法律和監(jiān)管要求的報(bào)告”。要求在審計(jì)報(bào)告的末尾列示負(fù)責(zé)審計(jì)并出具審計(jì)報(bào)告的合伙人的姓名。

三、對(duì)審計(jì)報(bào)告相關(guān)準(zhǔn)則修訂的幾點(diǎn)建議

1.《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)――在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》適用于對(duì)上市實(shí)體整套通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師決定在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的其他情形。為了提高審計(jì)報(bào)告的統(tǒng)一性、可比性，建議擴(kuò)展至上市實(shí)體以外的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)。

2.準(zhǔn)則對(duì)判斷關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)給予了具體的指引，但仍需依賴(lài)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷，因此不同的審計(jì)師確定的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)可能有所不同。首先應(yīng)確保審計(jì)項(xiàng)目組內(nèi)部對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的判斷合理一致，行業(yè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)在本準(zhǔn)則執(zhí)行過(guò)程中密切關(guān)注判斷關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的合理性和一致性，在實(shí)踐中總結(jié)經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，以便完善修改這些判斷指引。

3.《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1503號(hào)――在審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段和其他事項(xiàng)段》力求使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠理解和把握關(guān)鍵事項(xiàng)段、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段和其他事項(xiàng)段之間的關(guān)系。筆者認(rèn)為，其他事項(xiàng)段比較好理解，該段落提及未在財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)或披露的事項(xiàng)，這些事項(xiàng)有助于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解審計(jì)工作、審計(jì)報(bào)告和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。關(guān)鍵事項(xiàng)和強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)有時(shí)則難以區(qū)分。實(shí)務(wù)中可能有部分強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)也可以作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)之一，那么在實(shí)務(wù)中有可能存在把強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)列作關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的情況。

總之，此次審計(jì)報(bào)告相關(guān)準(zhǔn)則的修訂，增加了審計(jì)報(bào)告的信息含量，引導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師更加關(guān)注審計(jì)過(guò)程，強(qiáng)化了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。同時(shí)，社會(huì)公眾也可以通過(guò)修訂后的審計(jì)報(bào)告理解注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作和責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的具有個(gè)性化的審計(jì)報(bào)告或?qū)⒊蔀檫x聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所的重要參考之一。

參考文獻(xiàn)：

[1] 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).《關(guān)于印發(fā)等7項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿的通知》.會(huì)協(xié)〔2016〕1號(hào)，2016年1月7日

[2] 唐建華，張革.增加報(bào)告信息含量提升報(bào)告溝通價(jià)值――國(guó)際審計(jì)報(bào)告改革評(píng)述.中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2015（04）

[3] 王凱.審計(jì)報(bào)告模式將迎重大改變.中國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)，2016.01.15

第4篇

關(guān)鍵詞：網(wǎng)絡(luò)審計(jì)　歷史財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)　信息安全管理　風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

一、引言

從審計(jì)的角度，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的核心理念。無(wú)論是在歷史財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)還是在網(wǎng)絡(luò)審計(jì)中，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)均要求審計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)工作過(guò)程中應(yīng)以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為中心，通過(guò)對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解，評(píng)估確定被審計(jì)單位的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，從而確定審計(jì)的范圍和重點(diǎn)，進(jìn)一步?jīng)Q定如何收集、收集多少和收集何種性質(zhì)的證據(jù)，以便更有效地控制和提高審計(jì)效果及審計(jì)效率。從企業(yè)管理的角度，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估作為其基本的要素之一進(jìn)行規(guī)范，要求企業(yè)在識(shí)別和評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)可能對(duì)企業(yè)產(chǎn)生影響的基礎(chǔ)上，采取積極的措施來(lái)控制風(fēng)險(xiǎn)，降低風(fēng)險(xiǎn)為企業(yè)帶來(lái)?yè)p失的概率或縮小損失程度來(lái)達(dá)到控制目的。信息安全風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估作為企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的一部分，是企業(yè)信息安全管理的基礎(chǔ)和關(guān)鍵環(huán)節(jié)。盡管如此，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估在網(wǎng)絡(luò)審計(jì)、歷史財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和企業(yè)信息安全管理等工作中的運(yùn)用卻不盡相同，本文在分析計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下所有特定風(fēng)險(xiǎn)和網(wǎng)絡(luò)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)基本要素的基礎(chǔ)上，從風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中應(yīng)關(guān)注的風(fēng)險(xiǎn)范圍、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的目的、內(nèi)容、程序及實(shí)施流程等內(nèi)容展開(kāi)，將網(wǎng)絡(luò)審計(jì)與歷史財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和信息安全管理的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估進(jìn)行對(duì)比分析，以期深化對(duì)網(wǎng)絡(luò)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的理解。

二、網(wǎng)絡(luò)審計(jì)與歷史財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估比較

(一)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)要素根據(jù)美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的第47號(hào)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)說(shuō)明中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)又由固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)構(gòu)成。其中，固有風(fēng)險(xiǎn)是指不考慮被審計(jì)單位相關(guān)的內(nèi)部控制政策或程序的情況下，其財(cái)務(wù)報(bào)表某項(xiàng)認(rèn)定產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性；控制風(fēng)險(xiǎn)是被審計(jì)單位內(nèi)部控制未能及時(shí)防止或發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表上某項(xiàng)錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性；檢查風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)人員通過(guò)預(yù)定的審計(jì)程序未能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表上存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性。在網(wǎng)絡(luò)審計(jì)中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)仍然包括固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)要素，但其具體內(nèi)容直接受計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下信息系統(tǒng)特定風(fēng)險(xiǎn)的影響。計(jì)算機(jī)及網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的應(yīng)用能提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效率，為企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理帶來(lái)很大的優(yōu)越性，但同時(shí)也為企業(yè)帶來(lái)了一些新的風(fēng)險(xiǎn)。這些新的風(fēng)險(xiǎn)主要表現(xiàn)為：(1)數(shù)據(jù)與職責(zé)過(guò)于集中化。由于手工系統(tǒng)中的職責(zé)分工、互相牽制等控制措施都被歸并到計(jì)算機(jī)系統(tǒng)自動(dòng)處理過(guò)程中去了，這些集中的數(shù)據(jù)庫(kù)技術(shù)無(wú)疑會(huì)增加數(shù)據(jù)縱和破壞的風(fēng)險(xiǎn)。(2)系統(tǒng)程序易于被非法調(diào)用甚至遭到篡改。由于計(jì)算機(jī)系統(tǒng)有較高的技術(shù)要求，非專(zhuān)業(yè)人員難以察覺(jué)計(jì)算機(jī)舞弊的線(xiàn)索，這加大了數(shù)據(jù)被非法使用的可能性。如經(jīng)過(guò)批準(zhǔn)的系統(tǒng)使用人員濫用系統(tǒng)，或者說(shuō)，企業(yè)對(duì)接近信息缺乏控制使得重要的數(shù)據(jù)或程序被盜竊等。(3)錯(cuò)誤程序的風(fēng)險(xiǎn)，例如程序中的差錯(cuò)反復(fù)和差錯(cuò)級(jí)聯(lián)、數(shù)據(jù)處理不合邏輯、甚至是程序本身存在錯(cuò)誤等。(4)信息系統(tǒng)缺乏應(yīng)用的審計(jì)接口，使得審計(jì)人員在審計(jì)工作中難以有效地采集或獲取企業(yè)信息系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)，從而無(wú)法正常開(kāi)展審計(jì)工作。(5)網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)在技術(shù)和商業(yè)上的風(fēng)險(xiǎn)，如計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)所依賴(lài)的硬件設(shè)備可能出現(xiàn)一些不可預(yù)料的故障，或者信息系統(tǒng)所依賴(lài)的物理工作環(huán)境可能對(duì)整個(gè)信息系統(tǒng)的運(yùn)行效能帶來(lái)影響等。相對(duì)應(yīng)地，網(wǎng)絡(luò)審計(jì)的固有風(fēng)險(xiǎn)主要是指系統(tǒng)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)，即財(cái)務(wù)電算化系統(tǒng)本身所處的環(huán)境引起的風(fēng)險(xiǎn)，它可分為硬件環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)和軟件環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)。控制風(fēng)險(xiǎn)包括系統(tǒng)控制風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)風(fēng)險(xiǎn)，其中，系統(tǒng)控制風(fēng)險(xiǎn)是指會(huì)計(jì)電算化系統(tǒng)的內(nèi)部控制不嚴(yán)密造成的風(fēng)險(xiǎn)，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)風(fēng)險(xiǎn)是指電磁性財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)被篡改的可能性。檢查風(fēng)險(xiǎn)包括審計(jì)軟件風(fēng)險(xiǎn)和人員操作風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)軟件風(fēng)險(xiǎn)是指計(jì)算機(jī)審計(jì)軟件本身缺陷原因造成的風(fēng)險(xiǎn)，人員操作風(fēng)險(xiǎn)是指計(jì)算機(jī)審計(jì)系統(tǒng)的操作人員、技術(shù)人員和開(kāi)發(fā)人員等在工作中由于主觀或客觀原因造成的風(fēng)險(xiǎn)。

(二)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估目的無(wú)論在網(wǎng)絡(luò)審計(jì)還是歷史財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估只是審計(jì)的一項(xiàng)重要程序，貫穿于審計(jì)的整個(gè)過(guò)程。與其他審計(jì)程序緊密聯(lián)系而不是一項(xiàng)獨(dú)立的活動(dòng)。盡管如此，兩者所關(guān)注的風(fēng)險(xiǎn)范圍則有所不同。歷史財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估要求審計(jì)人員主要關(guān)注的是被審計(jì)單位的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)――財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性。由于網(wǎng)絡(luò)審計(jì)的審計(jì)對(duì)象包括被審計(jì)單位基于網(wǎng)絡(luò)的財(cái)務(wù)信息和網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)兩類(lèi)，因此審計(jì)人員關(guān)注的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)是被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)過(guò)程中與該兩類(lèi)審計(jì)對(duì)象相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)。(1)對(duì)于與企業(yè)網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員應(yīng)該從信息系統(tǒng)生命周期的各個(gè)階段和信息系統(tǒng)的各組成部分及運(yùn)行環(huán)境兩方面出發(fā)進(jìn)行評(píng)估。信息系統(tǒng)生命周期是指該信息系統(tǒng)從產(chǎn)生到完成乃至進(jìn)入維護(hù)的各個(gè)階段及其活動(dòng)，無(wú)論是在早期的線(xiàn)性開(kāi)發(fā)模型中還是在更為復(fù)雜的螺旋式等模型中，一個(gè)信息系統(tǒng)的生命周期大都包括規(guī)劃和啟動(dòng)、設(shè)計(jì)開(kāi)發(fā)或采購(gòu)、集成實(shí)現(xiàn)、運(yùn)行和維護(hù)、廢棄等五個(gè)基本階段。由于信息系統(tǒng)在不同階段的活動(dòng)內(nèi)容不同，企業(yè)在不同階段的控制目標(biāo)和控制行為也會(huì)有所不同，因此，審計(jì)人員的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估應(yīng)該貫穿于信息系統(tǒng)的整個(gè)生命周期。信息系統(tǒng)的組成部分是指構(gòu)成該信息系統(tǒng)的硬件、軟件及數(shù)據(jù)等，信息系統(tǒng)的運(yùn)行環(huán)境是指信息系統(tǒng)正常運(yùn)行使用所依托的物理和管理平臺(tái)。具體可將其分為五個(gè)層面：物理層，即信息系統(tǒng)運(yùn)行所必備的機(jī)房、設(shè)備、辦公場(chǎng)所、系統(tǒng)線(xiàn)路及相關(guān)環(huán)境；網(wǎng)絡(luò)層，即信息系統(tǒng)所需的網(wǎng)絡(luò)架構(gòu)的安全情況、網(wǎng)絡(luò)設(shè)備的漏洞情況、網(wǎng)絡(luò)設(shè)備配置的缺陷情況等；系統(tǒng)層，即信息系統(tǒng)本身的漏洞情況、配置的缺陷情況；應(yīng)用層，即信息系統(tǒng)所使用的應(yīng)用軟件的漏洞情況、安全功能缺陷情況；管理層，即被審計(jì)單位在該信息系統(tǒng)的運(yùn)行使用過(guò)程中的組織、策略、技術(shù)管理等方面的情況。(2)對(duì)于與企業(yè)基于網(wǎng)絡(luò)的財(cái)務(wù)信息相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員應(yīng)著重關(guān)注財(cái)務(wù)信息的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和信息的安全風(fēng)險(xiǎn)。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)主要指被審計(jì)單位基于網(wǎng)絡(luò)的相關(guān)財(cái)務(wù)信息存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性，它是針對(duì)企業(yè)借助于網(wǎng)絡(luò)信息系統(tǒng)或網(wǎng)絡(luò)技術(shù)對(duì)有關(guān)賬戶(hù)、交易或事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量或披露而言。網(wǎng)絡(luò)審計(jì)中關(guān)注的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與傳統(tǒng)審CtT的內(nèi)涵基本上是一致的，審計(jì)人員在審計(jì)時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮被審計(jì)單位的行業(yè)狀況、經(jīng)營(yíng)性質(zhì)、法律及監(jiān)管環(huán)境、會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)方法的選用、財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的衡量和評(píng)價(jià)等方面的情況對(duì)財(cái)務(wù)信息錯(cuò)報(bào)可能的影響。信息安全風(fēng)險(xiǎn)涉及信息的保密性、完整性、可用性及敏感性等方面可能存在的風(fēng)險(xiǎn)，主要針對(duì)企業(yè)利用信息系統(tǒng)或一定的網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)來(lái)存儲(chǔ)、傳輸、披露相關(guān)財(cái)務(wù)信息而言。在審計(jì)過(guò)程中，審eta員應(yīng)當(dāng)主要關(guān)注相關(guān)財(cái)務(wù)信息被盜用、非法攻擊或篡改及非法使用的可能性。當(dāng)然，這兩類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)并非完全分離的，評(píng)估時(shí)審計(jì)人員應(yīng)將兩者結(jié)合起來(lái)考慮。

(三)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估內(nèi)容　廣泛意義的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是指考慮潛在事件對(duì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的影響程度。由于網(wǎng)絡(luò)審計(jì)與歷史財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的目的并不完全相同，因此兩者在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的內(nèi)容上也是存在區(qū)別的。總的來(lái)說(shuō)，網(wǎng)絡(luò)審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估內(nèi)容比歷史財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估內(nèi)容更廣泛和深入。根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)――了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)

險(xiǎn)》，在歷史財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，審計(jì)人員的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估應(yīng)以了解被審計(jì)單位及其環(huán)境為內(nèi)容。為識(shí)別和評(píng)價(jià)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員了解的具體內(nèi)容包括被審計(jì)單位所在行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素、被審計(jì)單位的性質(zhì)、被審計(jì)單位對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用、被審計(jì)單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、被審計(jì)單位財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的衡量和評(píng)價(jià)及被審it@位的內(nèi)部控制等。在網(wǎng)絡(luò)審計(jì)中。為了識(shí)別和評(píng)估上文所述的兩類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員除了從以上方面了解被審計(jì)單位及其環(huán)境外，還應(yīng)該關(guān)注其他相關(guān)的潛在事件及其影響，尤其是企業(yè)的財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)及基于網(wǎng)絡(luò)的財(cái)務(wù)信息可能面l臨的威脅或存在的脆弱點(diǎn)。其中，威脅是指對(duì)信息系統(tǒng)及財(cái)務(wù)信息構(gòu)成潛在破壞的可能性因素或者事件，它可能是一些如工作人員缺乏責(zé)任心、專(zhuān)業(yè)技能不足或惡意篡改等人為因素，也可能是一些如灰塵、火災(zāi)或通訊線(xiàn)路故障等環(huán)境因素。脆弱點(diǎn)是指信息系統(tǒng)及基于網(wǎng)絡(luò)的財(cái)務(wù)信息所存在的薄弱環(huán)節(jié)，它是系統(tǒng)或網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)信息本身固有的，包括物理環(huán)境、組織、過(guò)程、人員、管理、配置、硬軟件及信息等各方面的弱點(diǎn)。一般來(lái)說(shuō)，脆弱點(diǎn)本身不會(huì)帶來(lái)?yè)p失或信息錯(cuò)報(bào)，威脅卻總是要利用網(wǎng)絡(luò)、系統(tǒng)的弱點(diǎn)來(lái)成功地引起破壞。因此，我們認(rèn)為網(wǎng)絡(luò)審計(jì)申風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的內(nèi)容應(yīng)包括以下幾方面：(1)識(shí)別被審計(jì)單位財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)及其基于網(wǎng)絡(luò)的財(cái)務(wù)信息可能面臨的威脅，并分析威脅發(fā)生的可能性；(2)識(shí)別被審計(jì)單位財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)及其基于網(wǎng)絡(luò)的財(cái)務(wù)信息可能存在的脆弱點(diǎn)，并分析脆弱點(diǎn)的嚴(yán)重程度；(3)根據(jù)威脅發(fā)生的可能性和脆弱點(diǎn)發(fā)生的嚴(yán)重程度，判斷風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性；(4)根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性，評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)和基于網(wǎng)絡(luò)的財(cái)務(wù)信息可能帶來(lái)的影響；(5)若被審計(jì)單位存在風(fēng)險(xiǎn)防范或化解措施，審計(jì)人員在進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)還應(yīng)該考慮相應(yīng)措施的可行性及有效性。

(四)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211-----了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》中要求，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)實(shí)施詢(xún)問(wèn)、分析程序、觀察和檢查等程序，以獲取被審計(jì)單位的信息，進(jìn)而評(píng)估被審計(jì)單位的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。這些程序同樣適用于網(wǎng)絡(luò)審計(jì)中的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。但在具體運(yùn)用時(shí)網(wǎng)絡(luò)審計(jì)中更加注重了解和分析被審計(jì)單位與信息系統(tǒng)及網(wǎng)絡(luò)技術(shù)使用相關(guān)的事項(xiàng)。在實(shí)施詢(xún)問(wèn)程序時(shí)，審計(jì)人員的詢(xún)問(wèn)對(duì)象圍繞信息系統(tǒng)和基于網(wǎng)絡(luò)的財(cái)務(wù)信息可大致分為管理人員、系統(tǒng)開(kāi)發(fā)和維護(hù)人員(或信息編制人員)、系統(tǒng)使用人員(或信息的內(nèi)部使用人員)、系統(tǒng)或網(wǎng)絡(luò)技術(shù)顧問(wèn)及其他外部相關(guān)人員(如律師)等五類(lèi)，分別從不同角度了解信息系統(tǒng)和基于網(wǎng)絡(luò)的財(cái)務(wù)信息可能存在的威脅和脆弱點(diǎn)。在實(shí)施分析程序時(shí)，除了研究財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)及與財(cái)務(wù)信息相關(guān)的非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)可能的異常趨勢(shì)外，審計(jì)人員應(yīng)格外關(guān)注對(duì)信息系統(tǒng)及網(wǎng)絡(luò)的特性情況，被審計(jì)單位對(duì)信息系統(tǒng)的使用情況等內(nèi)容的分析比較。實(shí)施觀察和檢查時(shí)，除執(zhí)行常規(guī)程序外，審計(jì)人員應(yīng)注意觀察信息系統(tǒng)的操作使用和檢查信息系統(tǒng)文檔。除此之外，針對(duì)特定系統(tǒng)或網(wǎng)絡(luò)技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，審計(jì)人員還需要實(shí)施一些特定的程序。技術(shù)方面如IOS取樣分析、滲透測(cè)試、工具掃描、安全策略分析等；管理方面如風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)卷調(diào)查、風(fēng)險(xiǎn)顧問(wèn)訪談、風(fēng)險(xiǎn)策略分析、文檔審核等。其中，IDS取樣分析是指通過(guò)在核心網(wǎng)絡(luò)采樣監(jiān)聽(tīng)通信數(shù)據(jù)方式，獲取網(wǎng)絡(luò)中存在的攻擊和蠕蟲(chóng)行為，并對(duì)通信流量進(jìn)行分析；滲透測(cè)試是指在獲取用戶(hù)授權(quán)后，通過(guò)真實(shí)模擬黑客使用的工具、方法來(lái)進(jìn)行實(shí)際漏洞發(fā)現(xiàn)和利用的安全測(cè)試方法；工具掃描是指通過(guò)評(píng)估工具軟件或?qū)Ｓ冒踩u(píng)估系統(tǒng)自動(dòng)獲取評(píng)估對(duì)象的脆弱性信息，包括主機(jī)掃描、網(wǎng)絡(luò)掃描、數(shù)據(jù)庫(kù)掃描等，用于分析系統(tǒng)、應(yīng)用、網(wǎng)絡(luò)設(shè)備存在的常見(jiàn)漏洞。風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)卷調(diào)查與風(fēng)險(xiǎn)顧問(wèn)訪談要求審計(jì)人員分別采用問(wèn)卷和面談的方式向有關(guān)主體了解被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)狀況，使用時(shí)關(guān)鍵是要明確問(wèn)卷或訪談的對(duì)象情況風(fēng)險(xiǎn)策略分析要求審計(jì)人員對(duì)企業(yè)所設(shè)定的風(fēng)險(xiǎn)管理和應(yīng)對(duì)策略的有效性進(jìn)行分析，進(jìn)而評(píng)價(jià)企業(yè)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的概率以及可能帶來(lái)的損失；文檔審核是一種事前評(píng)價(jià)方法，屬于前置軟件測(cè)試的一部分，主要包括需求文檔測(cè)試和設(shè)計(jì)文檔測(cè)試。這些特定程序主要是針對(duì)被審計(jì)單位信息系統(tǒng)和基于網(wǎng)絡(luò)的財(cái)務(wù)信息在網(wǎng)絡(luò)安全風(fēng)險(xiǎn)方面進(jìn)行評(píng)價(jià)，審計(jì)人員在具體使用時(shí)應(yīng)結(jié)合被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)性質(zhì)選擇合適的程序。

三、網(wǎng)絡(luò)審計(jì)與信息安全管理的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估比較

(一)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的目的信息安全管理中的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估(即信息安全風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估)是指根據(jù)國(guó)家有關(guān)信息安全技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)信息系統(tǒng)及由其處理、傳輸和存儲(chǔ)的信息的保密性、完整性和可用性等安全屬性進(jìn)行科學(xué)評(píng)價(jià)的過(guò)程。作為信息安全保障體系建立過(guò)程中的重要的評(píng)價(jià)方法和決策機(jī)制，信息安全風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是企業(yè)管理的組成部分，它具有規(guī)劃、組織、協(xié)調(diào)和控制等管理的基本特征，其主要目的在于從企業(yè)內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)管理的角度，在系統(tǒng)分析和評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性及帶來(lái)的損失的基礎(chǔ)上，提出有針對(duì)性的防護(hù)和整改措施，將企業(yè)面臨或遭遇的風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受水平，最大限度地保證組織的信息安全。而網(wǎng)絡(luò)審計(jì)是由獨(dú)立審計(jì)人員向企業(yè)提供的一項(xiàng)鑒證服務(wù)，其風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的目的在于識(shí)別和評(píng)價(jià)潛在事件對(duì)被審計(jì)單位基于網(wǎng)絡(luò)的財(cái)務(wù)信息的合法性、公允性以及網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)的合規(guī)性、可靠性和有效性的影響程度，從而指導(dǎo)進(jìn)一步審計(jì)程序。因此，兩者風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的目的是不一樣。從評(píng)估所應(yīng)關(guān)注的風(fēng)險(xiǎn)范圍來(lái)看，兩者具有一致性，即都需要考慮與信息系統(tǒng)和信息相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)。但是，具體的關(guān)注邊界則是不一樣的。信息安全風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估要評(píng)估企業(yè)資產(chǎn)面臨的威脅以及威脅利用脆弱性導(dǎo)致安全事件的可能性，并結(jié)合安全事件所涉及的資產(chǎn)價(jià)值來(lái)判斷安全事件一旦發(fā)生對(duì)組織造成的影響，它要求評(píng)估人員關(guān)注與企業(yè)整個(gè)信息系統(tǒng)和所有的信息相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，包括實(shí)體安全風(fēng)險(xiǎn)、數(shù)據(jù)安全風(fēng)險(xiǎn)、軟件安全風(fēng)險(xiǎn)、運(yùn)行安全風(fēng)險(xiǎn)等。網(wǎng)絡(luò)審計(jì)中，審計(jì)人員是對(duì)被審計(jì)單位的網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)和基于網(wǎng)絡(luò)的財(cái)務(wù)信息發(fā)表意見(jiàn)，因此，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)審計(jì)人員主要關(guān)注的是與企業(yè)財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)和基于網(wǎng)絡(luò)的財(cái)務(wù)信息相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，而不是與企業(yè)的整個(gè)信息系統(tǒng)和所有的信息相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)評(píng)估實(shí)施者的不同，信息安全風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估形式包括自評(píng)估和他評(píng)估。自評(píng)估是由組織自身對(duì)所擁有的信息系統(tǒng)進(jìn)行的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估活動(dòng)；他評(píng)估通常是由組織的上級(jí)主管機(jī)關(guān)或業(yè)務(wù)主管機(jī)關(guān)發(fā)起的，旨在依據(jù)已經(jīng)頒布的法規(guī)或標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行的具有強(qiáng)制意味的檢查。自評(píng)估和他評(píng)估都可以通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估服務(wù)機(jī)構(gòu)進(jìn)行咨詢(xún)、服務(wù)、培訓(xùn)以及風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估有關(guān)工具的提供。因此。對(duì)審計(jì)人員而言，受托執(zhí)行的信息安全風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估應(yīng)當(dāng)歸屬于管理咨詢(xún)類(lèi)，即屬于非鑒證業(yè)務(wù)，與網(wǎng)絡(luò)審計(jì)嚴(yán)格區(qū)分開(kāi)來(lái)。

(二)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的內(nèi)容在我國(guó)國(guó)家質(zhì)量監(jiān)督檢驗(yàn)檢疫總局的《信息安全風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估指南》(征求意見(jiàn)稿)國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)中，它將信息安全風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的內(nèi)容分為兩部分：基本要素和相關(guān)屬性，提出信息安全風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估應(yīng)圍繞其基本要素展開(kāi)，并充分考慮與這些基本要素相關(guān)的其他屬性。其中，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的基本要素包括資產(chǎn)、脆弱性、威脅、風(fēng)險(xiǎn)和安全措施；相關(guān)屬性包括業(yè)務(wù)戰(zhàn)略、資產(chǎn)價(jià)值、安全需求、安全事件、殘余風(fēng)險(xiǎn)等。在此基礎(chǔ)上的風(fēng)險(xiǎn)計(jì)算過(guò)程是：(1)對(duì)信息資產(chǎn)進(jìn)行識(shí)別，并對(duì)資產(chǎn)賦值；(2)對(duì)威脅進(jìn)行分析，并對(duì)威

脅發(fā)生的可能性賦值；(3)識(shí)別信息資產(chǎn)的脆弱性，并對(duì)弱點(diǎn)的嚴(yán)重程度賦值；(4)根據(jù)威脅和脆弱性計(jì)算安全事件發(fā)生的可能性；(5)根據(jù)脆弱性的嚴(yán)重程度及安全事件所作用的資產(chǎn)的價(jià)值計(jì)算安全事件造成的損失；(6)根據(jù)安全事件發(fā)生的可能性以及安全事件出現(xiàn)后的損失，計(jì)算安全事件一旦發(fā)生對(duì)組織的影響，即風(fēng)險(xiǎn)值。結(jié)合上文網(wǎng)絡(luò)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估五個(gè)方面的內(nèi)容可以看出，網(wǎng)絡(luò)審計(jì)和信息安全風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估在內(nèi)容上有相近之處，即都需要針對(duì)信息系統(tǒng)和信息可能面臨的威脅和存在的脆弱點(diǎn)進(jìn)行識(shí)別。但是，信息安全管理作為企業(yè)的一項(xiàng)內(nèi)部管理，其風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作需要從兩個(gè)層次展開(kāi)：一是評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性及其影響；二是提出防護(hù)或整改措施以控制風(fēng)險(xiǎn)。第一個(gè)層次的工作實(shí)質(zhì)上是為第二層次工作服務(wù)的，其重點(diǎn)在第二層次。《信息安全風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估指南》(征求意見(jiàn)稿)提出，企業(yè)在確定出風(fēng)險(xiǎn)水平后，應(yīng)對(duì)不可接受的風(fēng)險(xiǎn)選擇適當(dāng)?shù)奶幚矸绞郊翱刂拼胧⑿纬娠L(fēng)險(xiǎn)處理計(jì)劃。其中，風(fēng)險(xiǎn)處理的方式包括回避風(fēng)險(xiǎn)、降低風(fēng)險(xiǎn)、轉(zhuǎn)移風(fēng)險(xiǎn)、接受風(fēng)險(xiǎn)，而控制措施的選擇應(yīng)兼顧管理和技術(shù)，考慮企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略、企業(yè)文化、人員素質(zhì)，并特別關(guān)注成本與風(fēng)險(xiǎn)的平衡。網(wǎng)絡(luò)審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作主要集中在第一個(gè)層次，即審計(jì)人員通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，為進(jìn)一步審計(jì)中做出合理的職業(yè)判斷、有效地實(shí)施網(wǎng)絡(luò)審計(jì)程序和實(shí)現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)審計(jì)目標(biāo)提供重要基礎(chǔ)。因此，兩者的評(píng)估內(nèi)容是存在區(qū)別的。

第5篇

中國(guó)證券市場(chǎng)已經(jīng)走過(guò)了十多年的風(fēng)雨歷程。在這十多年里，證券市場(chǎng)取得了有目共睹的巨大成就。但與此同時(shí)，假賬和審計(jì)失敗也困擾著我國(guó)證券市場(chǎng)。為此，人們?cè)谕晟品ㄖ啤⒓訌?qiáng)監(jiān)管力度、健全公司治理等方面做出努力。

造成獨(dú)立審計(jì)失敗，除審計(jì)信息不對(duì)稱(chēng)、對(duì)獨(dú)立審計(jì)監(jiān)管力度不夠、注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德有待提高之外，現(xiàn)行審計(jì)委托模式的弊端也不容忽視。現(xiàn)行審計(jì)委托模式由于管理層越位、公司治理結(jié)構(gòu)缺陷和審計(jì)市場(chǎng)過(guò)度競(jìng)爭(zhēng)等原因，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師與公司管理層之間存在著利益關(guān)聯(lián)，損害了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)起源于財(cái)產(chǎn)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，在兩權(quán)分離的情況下，財(cái)產(chǎn)所有者為了解和考核經(jīng)營(yíng)者的管理責(zé)任，委托獨(dú)立的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)情況進(jìn)行審查，受托的注冊(cè)會(huì)計(jì)師將審查結(jié)果報(bào)告給委托人，委托人支付相應(yīng)的報(bào)酬，這就是獨(dú)立審計(jì)的基本委托關(guān)系。我國(guó)現(xiàn)行的審計(jì)委托模式也是基于上述原理設(shè)計(jì)的，具體而言，上市公司的所有者——全體股東組成的股東大會(huì)（委托人）聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)表的合法公允性進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)的內(nèi)容是反映經(jīng)營(yíng)者履行受托責(zé)任和公司實(shí)際財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)成果的財(cái)務(wù)報(bào)表及相關(guān)資料，完成審計(jì)后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將審計(jì)報(bào)告送交委托人，并由其支付審計(jì)報(bào)酬。在這種審計(jì)委托模式中，最核心的問(wèn)題是注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須獨(dú)立于委托者和被審計(jì)者，即上市公司所有者（股東大會(huì)）和經(jīng)營(yíng)者（管理層）。而在實(shí)際操作中，恰恰就難以保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司管理層的真正獨(dú)立，造成“獨(dú)立審計(jì)不獨(dú)立”的尷尬局面。

（一）管理層越位，成為實(shí)際上的委托人。從理論上講，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是由公司的所有者委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理層的經(jīng)營(yíng)情況進(jìn)行審計(jì)，而在實(shí)際操作中，卻具體化為上市公司的管理層在委托、雇傭注冊(cè)會(huì)計(jì)師。盡管形式上要經(jīng)過(guò)股東大會(huì)投票決定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聘請(qǐng)和報(bào)酬，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師是由管理層事先推薦，股東們是不大可能親自去尋找注冊(cè)會(huì)計(jì)師的，這也是現(xiàn)代公司制度的固有限制，因而委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的決策權(quán)實(shí)際上是被公司管理層掌握著。管理層不僅決定著財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師聘請(qǐng)、審計(jì)報(bào)酬的多少及其支付，而且還決定著注冊(cè)會(huì)計(jì)師為上市公司提供的其他審計(jì)鑒證業(yè)務(wù)（如驗(yàn)資、盈利預(yù)測(cè)等）。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與上市公司的管理層之間存在著實(shí)質(zhì)上的利益關(guān)系，上市公司的管理層才是注冊(cè)會(huì)計(jì)師真正的“衣食父母”，二者之間并不獨(dú)立。

（二）公司治理結(jié)構(gòu)不完善，注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅聽(tīng)命于大股東。我國(guó)證券市場(chǎng)中，國(guó)有企業(yè)改制上市的公司占相當(dāng)大的比例。“一股獨(dú)大”的現(xiàn)象很多，這些公司的大股東在股東大會(huì)、董事會(huì)和管理層都擁有不可置疑的絕對(duì)權(quán)威。我國(guó)上市公司董事長(zhǎng)與總經(jīng)理“兩職合一”的比例高達(dá)60%以上。而中小股東由于股份份額、參與程度等原因在公司的決策機(jī)構(gòu)和管理機(jī)構(gòu)中聲音很小，甚至沒(méi)有發(fā)言權(quán)。在這種情況下，大股東取代全體股東，成為既是所有者又是經(jīng)營(yíng)者的上市公司真正的主人。就大股東而言，所有者和經(jīng)營(yíng)者之間的委托關(guān)系已不存在了，對(duì)中小股東而言，在大股東“一言堂”的情況下，要么聽(tīng)命于大股東，要么“用腳投票”，整個(gè)上市公司實(shí)際上是在大股東的一方領(lǐng)導(dǎo)下運(yùn)營(yíng)，權(quán)利的監(jiān)督制衡機(jī)制流于形式。在這種不完善的公司治理結(jié)構(gòu)下，只要審計(jì)委托權(quán)還由上市公司行使，就等于完全由大股東決定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聘請(qǐng)、審計(jì)報(bào)酬及支付情況，而由于大股東既是所有者（委托人）又是經(jīng)營(yíng)者（被審人），就形成了大股東花錢(qián)請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)審計(jì)自己的局面。雖然這種審計(jì)受法律約束必須進(jìn)行，但具體請(qǐng)誰(shuí)來(lái)審計(jì)，支付多少和如何支付審計(jì)報(bào)酬卻由大股東決定。這樣，接受委托的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)動(dòng)下，當(dāng)然得看大股東的臉色行事了，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性自然就受到了極大的破壞。

（三）引進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度，改革現(xiàn)行審計(jì)委托模式。現(xiàn)行審計(jì)委托模式的缺陷動(dòng)搖了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在獨(dú)立審計(jì)關(guān)系中應(yīng)有的獨(dú)立性，成為影響審計(jì)意見(jiàn)客觀性的根本原因之一。解決這個(gè)問(wèn)題的關(guān)鍵就在于割裂上市公司管理層與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的直接聯(lián)系，尋找一個(gè)獨(dú)立的第四方（相對(duì)于委托人、受托的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和被審計(jì)的管理層），由其來(lái)行使審計(jì)委托權(quán)，并由其直接支付注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)酬。

財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度是由美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家羅恩教授率先提出的，旨在提高審計(jì)獨(dú)立性的一套完整的市場(chǎng)制度。羅恩教授提出建立財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度，從源頭上增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，消除可能導(dǎo)致審計(jì)意見(jiàn)失實(shí)的制度基礎(chǔ)。具體操作方式為上市公司不再直接聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，而是向保險(xiǎn)公司投保財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)，保險(xiǎn)公司聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)投保的上市公司進(jìn)行審計(jì)，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果決定承保金額和保險(xiǎn)費(fèi)率。對(duì)因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)給投資者造成的損失，由保險(xiǎn)公司負(fù)責(zé)向投資者進(jìn)行賠償。聘用注冊(cè)會(huì)計(jì)師的決策權(quán)從被審計(jì)單位轉(zhuǎn)移到承保人手中，與證券交易所招投標(biāo)制度一樣，財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度切斷了公司管理層與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的委托關(guān)系，更加確保了審計(jì)人的獨(dú)立性。保險(xiǎn)公司的利益與上市公司、投資者和社會(huì)公眾的利益趨于一致，由利益相容的保險(xiǎn)公司代表上市公司股東行使對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的監(jiān)督職責(zé)。審計(jì)關(guān)系中的各方以及保險(xiǎn)關(guān)系中的各方均被置于市場(chǎng)機(jī)制之內(nèi)，有做假劣跡或經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)較高的上市公司將繳納更高的保險(xiǎn)費(fèi)，加大了上市公司的造假成本。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的直接客戶(hù)是保險(xiǎn)公司，具有較強(qiáng)執(zhí)業(yè)能力和較高職業(yè)道德的注冊(cè)會(huì)計(jì)師受到歡迎，而出具不實(shí)審計(jì)意見(jiàn)將失信于保險(xiǎn)公司，進(jìn)而失去一大批投保于該保險(xiǎn)公司的上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)，公正審計(jì)意見(jiàn)的利益和不實(shí)審計(jì)意見(jiàn)的損失充分內(nèi)化。財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度將恢復(fù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師真實(shí)的獨(dú)立地位，并借助市聲機(jī)制的力量賦予公司管理層自覺(jué)改善財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量的內(nèi)在動(dòng)機(jī)，不失一種針對(duì)審計(jì)失敗和財(cái)務(wù)舞弊的綜合解決方案。

然而，財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的有效運(yùn)行至少需要三個(gè)傳導(dǎo)機(jī)制：保險(xiǎn)公司與所有者利益一致、審計(jì)者與保險(xiǎn)公司利益一致，以及證券市場(chǎng)有效。而我國(guó)目前卻缺乏確保這些傳導(dǎo)機(jī)制有效的市場(chǎng)條件，這將導(dǎo)致審計(jì)獨(dú)立性問(wèn)題轉(zhuǎn)變成為保險(xiǎn)公司的獨(dú)立性問(wèn)題。若要實(shí)施該制度，我們應(yīng)首先健全證券市場(chǎng)、保險(xiǎn)市場(chǎng)和相關(guān)民事責(zé)任法律法規(guī)，并設(shè)計(jì)出一套利益分配的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)，對(duì)現(xiàn)行審計(jì)制度進(jìn)行一些改革仍然是必要的，這些改革措施將有利于增強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度下保險(xiǎn)公司的獨(dú)立性。作為一種純市場(chǎng)行為，財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度缺乏強(qiáng)性，也可能受到上市公司的抵制。但長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，以保險(xiǎn)公司作為“第四方”的財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度應(yīng)成為我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下獨(dú)立審計(jì)委托模式的最佳選擇。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步完善，我們期待這些問(wèn)題逐漸得到解決，從而使財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度能夠在我國(guó)推行。

第6篇

關(guān)鍵詞：績(jī)效審計(jì)經(jīng)驗(yàn)借鑒

政府績(jī)效審計(jì)發(fā)生于20世紀(jì)40年代，發(fā)展于70年代。世界上各個(gè)國(guó)家對(duì)績(jī)效審計(jì)的稱(chēng)謂不盡相同，在1986年第12屆國(guó)際會(huì)議上，最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織建議以“績(jī)效審計(jì)”（PerformanceAuditing）統(tǒng)一名稱(chēng)。在這屆國(guó)際會(huì)議發(fā)表的《關(guān)于績(jī)效審計(jì)、公營(yíng)企業(yè)審計(jì)和審計(jì)質(zhì)量的總聲明》一文中，指出：“除了合規(guī)性審計(jì)，還有另一種類(lèi)型的審計(jì)，它涉及對(duì)公營(yíng)部門(mén)管理的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的評(píng)價(jià)，這就是績(jī)效審計(jì)。”

20世紀(jì)80年代初，隨著中華人民共和國(guó)審計(jì)署的誕生，績(jī)效審計(jì)開(kāi)始走入中國(guó)。上世紀(jì)80年代初，我國(guó)審計(jì)理論界側(cè)重于引進(jìn)和介紹國(guó)外績(jī)效審計(jì)的理論與實(shí)務(wù)。此后，逐步轉(zhuǎn)向探討如何建立有中國(guó)特色的績(jī)效審計(jì)，對(duì)績(jī)效審計(jì)的定義、職能、范圍、方法和程序等基本理論進(jìn)行了較為廣泛的研究，并把績(jī)效審計(jì)理論研究列為重點(diǎn)研究課題，取得了一些初步的成果。2003年7月1日，審計(jì)署頒布實(shí)施《2003至2007年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》，對(duì)今后五年的審計(jì)工作進(jìn)行了部署，提出了今后五年在審計(jì)內(nèi)容和審計(jì)方式上堅(jiān)持財(cái)政財(cái)務(wù)收支的真實(shí)合法審計(jì)與效益審計(jì)并重。這一目標(biāo)符合國(guó)際審計(jì)發(fā)展潮流和趨勢(shì)，符合我國(guó)審計(jì)事業(yè)的發(fā)展實(shí)際。

近年來(lái)經(jīng)濟(jì)、政治和社會(huì)的發(fā)展已經(jīng)推動(dòng)了績(jī)效審計(jì)的發(fā)展，然而在自身發(fā)展的同時(shí)我國(guó)績(jī)效審計(jì)還必須借鑒其他國(guó)家的成功經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國(guó)國(guó)情研究并制定規(guī)范。眾所周知，澳大利亞是世界上開(kāi)展現(xiàn)代審計(jì)的主流國(guó)家之一，因此學(xué)習(xí)借鑒澳大利亞績(jī)效審計(jì)的主要做法和經(jīng)驗(yàn)，對(duì)于加強(qiáng)我國(guó)績(jī)效審計(jì)理論研究和實(shí)踐具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

一、澳大利亞績(jī)效審計(jì)的特點(diǎn)

1.法律定位明確

澳大利亞在1997年頒布實(shí)施的《審計(jì)長(zhǎng)法1997》對(duì)澳大利亞審計(jì)署開(kāi)展的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和績(jī)效審計(jì)做出了明確規(guī)定。它將績(jī)效審計(jì)定義為對(duì)一個(gè)單位或個(gè)人管理活動(dòng)的任何方面進(jìn)行的檢查活動(dòng)；審計(jì)長(zhǎng)可以在任何時(shí)間組織對(duì)聯(lián)邦政府部門(mén)、事業(yè)單位和聯(lián)邦所屬公司及其下屬單位進(jìn)行績(jī)效審計(jì)，根據(jù)有關(guān)部長(zhǎng)、財(cái)政部長(zhǎng)和議會(huì)公共會(huì)計(jì)與審計(jì)聯(lián)合委員會(huì)的要求可對(duì)政府企業(yè)及其下屬單位進(jìn)行績(jī)效審計(jì)；審計(jì)長(zhǎng)可在任何時(shí)間組織對(duì)所有或部分聯(lián)邦政府部門(mén)、事業(yè)單位和聯(lián)邦所屬公司及其下屬單位的內(nèi)部管理的特定方面進(jìn)行績(jī)效審計(jì)，而不僅僅局限于一個(gè)部門(mén)、單位。這些條款中同時(shí)還規(guī)定績(jī)效審計(jì)報(bào)告在審計(jì)完成后需及時(shí)提交議會(huì)。澳大利亞審計(jì)長(zhǎng)法將審計(jì)劃分為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和績(jī)效審計(jì)兩種類(lèi)型，并對(duì)績(jī)效審計(jì)做出了明確規(guī)定，這些都有力地促進(jìn)了澳大利亞審計(jì)署全面履行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和績(jī)效審計(jì)職責(zé)，促進(jìn)了澳大利亞績(jī)效審計(jì)的發(fā)展，也使績(jī)效審計(jì)在澳大利亞的公共管理過(guò)程中發(fā)揮了積極的作用。

2.內(nèi)涵明確

根據(jù)《審計(jì)長(zhǎng)法1997》和公認(rèn)審計(jì)實(shí)務(wù)準(zhǔn)則，澳大利亞審計(jì)署將績(jī)效審計(jì)定義為：“獨(dú)立、公正、系統(tǒng)地對(duì)一個(gè)單位管理運(yùn)行情況的檢查，以評(píng)價(jià)管理活動(dòng)是否做到經(jīng)濟(jì)、效率、效果，內(nèi)部管理程序是否有利于促進(jìn)提高經(jīng)濟(jì)、效率和效果，并提出管理建議”。經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性構(gòu)成了績(jī)效審計(jì)的三個(gè)要素（3E），這就是績(jī)效審計(jì)的核心內(nèi)涵。

根據(jù)《世界審計(jì)組織績(jī)效審計(jì)指南》和《亞洲審計(jì)組織績(jī)效審計(jì)指南》，所謂經(jīng)濟(jì)性是指，“從事一項(xiàng)活動(dòng)并使其達(dá)到合格質(zhì)量的條件下耗費(fèi)資源的最小化”，它主要關(guān)注的是投入和整個(gè)過(guò)程中的成本。效率性是指，“投入資源和產(chǎn)出的產(chǎn)品、服務(wù)或其他成果之間的關(guān)系”。就是指以一定的投入取得最大的產(chǎn)出或以最小的投入取得一定的產(chǎn)出，即支出是否講究效率。值得注意的是在澳大利亞政府績(jī)效審計(jì)的內(nèi)涵中，經(jīng)濟(jì)性和效率性審計(jì)除了針對(duì)機(jī)構(gòu)還針對(duì)個(gè)人。效果性是指，“目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的程度和從事一項(xiàng)活動(dòng)時(shí)期望取得的成果和實(shí)際取得的成果之間的關(guān)系”。所以，績(jī)效審計(jì)中“三E”的關(guān)系是辯證的，可以有所側(cè)重，但不應(yīng)機(jī)械地割裂。

3.審計(jì)項(xiàng)目涉及范圍廣泛

選擇合適的審計(jì)項(xiàng)目是使績(jī)效審計(jì)充分發(fā)揮促進(jìn)和提高公共部門(mén)管理水平作用的前提。澳大利亞審計(jì)署年度工作計(jì)劃是在征求議會(huì)公共會(huì)議、審計(jì)聯(lián)合委員會(huì)、議會(huì)其他專(zhuān)門(mén)委員會(huì)意見(jiàn)和其他政府部門(mén)意見(jiàn)以后確定的。在實(shí)際的績(jī)效審計(jì)工作中，澳大利亞政府根據(jù)不同年度的社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展重點(diǎn)和政府管理的情況，確定了不同的年度績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目。從審計(jì)內(nèi)容的側(cè)重來(lái)看，或關(guān)于一個(gè)政府部門(mén)或單位管理活動(dòng)的某個(gè)方面，或?qū)Χ鄠€(gè)政府部門(mén)的同一或相似的管理活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)，即一般績(jī)效審計(jì)和綜合績(jī)效審計(jì)。

4.完備的審計(jì)信息公布制度

根據(jù)相關(guān)法律的要求，澳大利亞審計(jì)署和澳大利亞其他政府部門(mén)、單位一樣，在每一個(gè)財(cái)政年度結(jié)束后，要按統(tǒng)一格式要求編制年度報(bào)告，報(bào)告的內(nèi)容包括審計(jì)長(zhǎng)意見(jiàn)、審計(jì)長(zhǎng)及審計(jì)署的職責(zé)、作用、組織機(jī)構(gòu)、工作任務(wù)、年度任務(wù)完成情況、內(nèi)部管理情況和財(cái)務(wù)收支情況等，并于每年10月末之前提交議會(huì)審議并向社會(huì)公布（其中涉及國(guó)家秘密的內(nèi)容除外）。充分利用審計(jì)署網(wǎng)站的作用，向社會(huì)公眾審計(jì)信息——各項(xiàng)審計(jì)報(bào)告，審計(jì)發(fā)展規(guī)劃，年度審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)準(zhǔn)則等內(nèi)部管理文件和審計(jì)長(zhǎng)講話(huà)等，因此社會(huì)公眾可在網(wǎng)站上找到十分豐富的審計(jì)信息。

二、對(duì)我國(guó)開(kāi)展績(jī)效審計(jì)的建議

1.從立法角度看，我國(guó)審計(jì)法中僅在第二條規(guī)定了審計(jì)機(jī)關(guān)依法對(duì)財(cái)政、財(cái)務(wù)收支的真實(shí)、合法和效益進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，但是并沒(méi)有把審計(jì)明確的劃分為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和績(jī)效審計(jì)，對(duì)具體如何實(shí)施績(jī)效審計(jì)，績(jī)效審計(jì)的具體對(duì)象、范圍等也沒(méi)有作明確的規(guī)定。這種績(jī)效審計(jì)法律定位不清、進(jìn)展緩慢、成效不明顯等狀況與我國(guó)現(xiàn)時(shí)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和需求不相適應(yīng)。因此，借鑒澳大利亞等國(guó)家在審計(jì)法律中對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和績(jī)效審計(jì)明確定位的經(jīng)驗(yàn)，我國(guó)應(yīng)從立法的高度，將我國(guó)國(guó)家審計(jì)明確的劃分為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和績(jī)效審計(jì)兩類(lèi)，并明確規(guī)定財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)應(yīng)對(duì)部門(mén)單位整體財(cái)務(wù)狀況發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，為績(jī)效審計(jì)提供真實(shí)、合法的條件，從而為我國(guó)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)開(kāi)展績(jī)效審計(jì)提供明確的法律依據(jù)，同時(shí)應(yīng)明確規(guī)定績(jī)效審計(jì)目標(biāo)、內(nèi)容、范圍、標(biāo)準(zhǔn)、方法。

2.在我國(guó)的實(shí)際審計(jì)工作中，許多審計(jì)人員從績(jī)效審計(jì)的字面理解，片面地認(rèn)為績(jī)效審計(jì)就是對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行的檢查評(píng)價(jià)活動(dòng)，沒(méi)有能認(rèn)識(shí)到績(jī)效審計(jì)還包括對(duì)效率和效果的評(píng)價(jià)，因此在績(jī)效審計(jì)實(shí)踐中，審計(jì)人員一般著重于對(duì)經(jīng)濟(jì)效益的評(píng)價(jià)，而沒(méi)有能從“三E”的角度全面地開(kāi)展績(jī)效審計(jì)。我們可以借鑒澳大利亞等國(guó)家開(kāi)展績(jī)效審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)，在諸如審計(jì)法等審計(jì)法律法規(guī)中對(duì)績(jī)效審計(jì)的內(nèi)涵做出明確規(guī)定，從而明確績(jī)效審計(jì)應(yīng)包括經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性三個(gè)要素，這是全面進(jìn)行績(jī)效審計(jì)探索和實(shí)踐的基礎(chǔ)。

3.在實(shí)踐中，許多審計(jì)人員在績(jī)效審計(jì)的內(nèi)容方面存在兩種模糊的認(rèn)識(shí)，一是認(rèn)為績(jī)效審計(jì)就是評(píng)價(jià)一個(gè)單位的經(jīng)濟(jì)效益，進(jìn)而帶來(lái)沒(méi)有統(tǒng)一的評(píng)價(jià)指標(biāo)等問(wèn)題；二是認(rèn)為績(jī)效審計(jì)需對(duì)政府的績(jī)效情況進(jìn)行全面評(píng)價(jià)，進(jìn)而帶來(lái)全面績(jī)效評(píng)價(jià)很難進(jìn)行等問(wèn)題。實(shí)際上，從澳大利亞等國(guó)家績(jī)效審計(jì)的內(nèi)容來(lái)看，績(jī)效審計(jì)的內(nèi)容是十分豐富的，并不僅僅局限于一個(gè)單位的經(jīng)濟(jì)效益的評(píng)價(jià)，而是對(duì)一個(gè)部門(mén)或單位某一方面職責(zé)的履行情況進(jìn)行評(píng)價(jià)或?qū)Χ鄠€(gè)部門(mén)或單位的相同或相似職責(zé)的履行情況的評(píng)價(jià)。我們應(yīng)該在績(jī)效審計(jì)實(shí)踐中開(kāi)闊思路，增強(qiáng)信心，選好項(xiàng)目，然后根據(jù)工作重點(diǎn)和物質(zhì)、人力資源，確定目標(biāo)、范圍、方法，有條不紊地進(jìn)行效益審計(jì)工作。

4.以我國(guó)審計(jì)工作發(fā)展現(xiàn)狀結(jié)合國(guó)外審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，我國(guó)應(yīng)加快落實(shí)“五年規(guī)劃”提出的審計(jì)結(jié)果公告制度，將所有審計(jì)結(jié)果，除內(nèi)容和不宜對(duì)外披露內(nèi)容外全部對(duì)社會(huì)公告。例如：可采取在報(bào)刊上公布內(nèi)容摘要、在網(wǎng)站公布全文等方式，大力加強(qiáng)審計(jì)部門(mén)網(wǎng)站建設(shè)，將其建成審計(jì)信息資源庫(kù)，成為審計(jì)部門(mén)聯(lián)系其他相關(guān)單位和社會(huì)公眾的橋梁，在這方面，我國(guó)深圳市審計(jì)局的工作已經(jīng)初見(jiàn)成效。

當(dāng)今，績(jī)效審計(jì)已成為各國(guó)審計(jì)的主流，也是我國(guó)國(guó)家審計(jì)今后的工作重點(diǎn)。《審計(jì)署2003至2007年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》是我國(guó)審計(jì)事業(yè)發(fā)展的指南，它以我國(guó)審計(jì)現(xiàn)狀為基礎(chǔ)，借鑒了國(guó)際審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，為中國(guó)審計(jì)逐步與世界審計(jì)接軌奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。規(guī)劃提出了許多有效、可行的計(jì)劃和措施，如：開(kāi)展績(jī)效審計(jì)、建立審計(jì)質(zhì)量控制體系、推行審計(jì)結(jié)果公告制度等。我們目前最關(guān)鍵的是要學(xué)習(xí)與實(shí)踐，借鑒國(guó)外的成功經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合實(shí)際進(jìn)行研究并制定規(guī)范，加強(qiáng)績(jī)效審計(jì)理論方面的研究，培訓(xùn)審計(jì)人員，積極探索,大膽實(shí)踐,努力創(chuàng)造中國(guó)特色的績(jī)效審計(jì)模式。

參考文獻(xiàn)

[1]《審計(jì)署2003至2007年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》．2003年7月1日．

[2]《世界審計(jì)史》，文碩編著．中國(guó)審計(jì)出版社1990年出版．

第7篇

[關(guān)鍵詞]審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；程序；了解環(huán)境

審計(jì)師在審計(jì)時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮的風(fēng)險(xiǎn)包括三種，即企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，特別風(fēng)險(xiǎn)。經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)是對(duì)實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)或執(zhí)行企業(yè)戰(zhàn)略產(chǎn)生不利影響的各種不確定因素，企業(yè)所具有的經(jīng)營(yíng)性質(zhì)、所處行業(yè)、外部監(jiān)管環(huán)境、企業(yè)的規(guī)模和復(fù)雜程度等因素都對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)有密切的關(guān)系，許多經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)最終都會(huì)造成財(cái)務(wù)后果，比如經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)中競(jìng)爭(zhēng)者開(kāi)始延長(zhǎng)產(chǎn)品保證期，這樣會(huì)給企業(yè)帶來(lái)增加預(yù)提保證費(fèi)用的風(fēng)險(xiǎn)，還有如果原材料發(fā)生短缺，就會(huì)產(chǎn)生標(biāo)準(zhǔn)成本的損耗率上升，競(jìng)爭(zhēng)者在市場(chǎng)技術(shù)上開(kāi)始領(lǐng)先，這樣就會(huì)造成投資需要增加計(jì)提減值準(zhǔn)備。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)則是現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的核心概念，它由重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)組成，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性，它有固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)組成，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)互為反向關(guān)系。特別風(fēng)險(xiǎn)是，在審計(jì)實(shí)務(wù)中需要特別考慮的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，即是否是舞弊風(fēng)險(xiǎn)、是否是近期經(jīng)濟(jì)環(huán)境、會(huì)計(jì)處理方法和其他方面的重大變化、是不是復(fù)雜的交易、是不是重大的關(guān)聯(lián)方交易、是不是對(duì)重大事項(xiàng)存在不確定計(jì)量空間，是不是設(shè)計(jì)異常或超出正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程的重大交易，由此看到，特別風(fēng)險(xiǎn)與非常規(guī)重大交易和判斷事項(xiàng)有關(guān)，即金額和性質(zhì)異常并且不是經(jīng)常發(fā)生的。

在審計(jì)實(shí)務(wù)中對(duì)各種風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的開(kāi)始，審計(jì)師了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，目的是為了識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，為了了解被審計(jì)單位的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)師首先要了解被審計(jì)單位極其環(huán)境(不包括內(nèi)部控制)，這其中包括，了解被審計(jì)單位的行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素性質(zhì)，對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用，目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的衡量和評(píng)價(jià);其次要了解內(nèi)部控制，這主要了解控制環(huán)境、被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程、信息系統(tǒng)與溝通、控制活動(dòng)、對(duì)控制的監(jiān)督;第三是對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估及其審計(jì)計(jì)劃的討論，主要是被審計(jì)單位面臨的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)報(bào)表容易發(fā)生錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域、錯(cuò)報(bào)的方式、特別是由于舞弊導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的可能性，第四評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，主要包括財(cái)務(wù)報(bào)表層次、認(rèn)定層次(各類(lèi)交易、帳戶(hù)余額、列報(bào)、披露)。

為達(dá)到以上目的所要執(zhí)行的具體審計(jì)程序有:

首先，詢(xún)問(wèn)。詢(xún)問(wèn)被審計(jì)單位管理層和內(nèi)部其他相關(guān)人員，詢(xún)問(wèn)的主要問(wèn)題有新的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手、主要客戶(hù)和供應(yīng)商的流失、新的稅收法規(guī)的實(shí)施、以及經(jīng)營(yíng)目標(biāo)或戰(zhàn)略的變化、財(cái)務(wù)狀況和最近的經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量、可能影響財(cái)務(wù)報(bào)告的交易和事項(xiàng)、或者目前發(fā)生的重大會(huì)計(jì)處理問(wèn)題等，審計(jì)師還應(yīng)當(dāng)考慮詢(xún)問(wèn)內(nèi)部審計(jì)師、采購(gòu)人員、生產(chǎn)人員、銷(xiāo)售人員等其他人員，并考慮詢(xún)問(wèn)不同級(jí)別的員工以獲取對(duì)識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的不同需要，即詢(xún)問(wèn)治理層、有助于審計(jì)師了解其針對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的編制環(huán)境;詢(xún)問(wèn)內(nèi)部審計(jì)師有助于審計(jì)師了解其針對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行有效性的情況，以及管理層對(duì)內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題是否采取適當(dāng)?shù)男袆?dòng);詢(xún)問(wèn)參與生成、處理或記錄復(fù)雜或異常交易的員工，有助于審計(jì)師評(píng)估被審計(jì)單位選擇和運(yùn)用某項(xiàng)會(huì)計(jì)政策的適當(dāng)性;詢(xún)問(wèn)內(nèi)部法律顧問(wèn)，有助于審計(jì)師了解被審計(jì)單位的有關(guān)訴訟、法律法規(guī)的遵循情況、影響被審計(jì)單位的舞弊或涉嫌舞弊、產(chǎn)品保證和售后責(zé)任、與業(yè)務(wù)伙伴的安排、以及合同條款的含義;詢(xún)問(wèn)銷(xiāo)售人員，有助于審計(jì)師了解營(yíng)銷(xiāo)策略及其變化、銷(xiāo)售趨勢(shì)或與其客戶(hù)的合同安排;詢(xún)問(wèn)營(yíng)銷(xiāo)或銷(xiāo)售人員，有助于審計(jì)師了解被審計(jì)單位的原材料采購(gòu)和產(chǎn)品生產(chǎn)等情況等情況。

其次，執(zhí)行分析程序。分析程序是指審計(jì)師通過(guò)研究不同財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，對(duì)財(cái)務(wù)信息作出評(píng)價(jià)，分析程序還包括調(diào)查識(shí)別出的、與其他相關(guān)信息不一致或與預(yù)期數(shù)據(jù)嚴(yán)重偏離的波動(dòng)和關(guān)系，審計(jì)師實(shí)施分析程序有助于發(fā)現(xiàn)識(shí)別異常的交易或事項(xiàng)，即特別風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)師還可以對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)產(chǎn)生影響的金額、比率和趨勢(shì)進(jìn)行預(yù)測(cè)。在實(shí)施分析程序時(shí)，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)預(yù)期可能存在的合理關(guān)系，并與被審計(jì)單位記錄的金額、依據(jù)記錄金額計(jì)算的比率或趨勢(shì)相比較，如果發(fā)現(xiàn)異常或未預(yù)期到的關(guān)系，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)在識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)考慮這些比較結(jié)果。新晨

第三，進(jìn)行觀察和檢查。觀察和檢查程序可以印證對(duì)管理層和其他相關(guān)人員的詢(xún)問(wèn)結(jié)果，并可以提供有關(guān)審計(jì)單位及其環(huán)境的信息，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施下列觀察程序，觀察被審計(jì)單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，如觀察被審計(jì)單位人員正從事的生產(chǎn)活動(dòng)和內(nèi)部控制活動(dòng)等;檢查文件、記錄和內(nèi)部控制手冊(cè)，如檢查被審計(jì)單位的章程，與其他單位簽訂的合同、協(xié)議、股東大會(huì)、董事會(huì)議、高級(jí)管理層會(huì)議的會(huì)議記錄，各業(yè)務(wù)流程操作指引和內(nèi)部控制手冊(cè)，各種會(huì)計(jì)資料、內(nèi)部憑證和單據(jù);閱讀由管理層和治理層編制的報(bào)告，如閱讀被審計(jì)單位年度和中期財(cái)務(wù)報(bào)告、管理層的討論和分析資料、經(jīng)營(yíng)計(jì)劃和戰(zhàn)略、對(duì)重要經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)和外部因素的評(píng)價(jià)、被審計(jì)單位內(nèi)部管理報(bào)告，以及其他特殊目的的報(bào)告(新投資項(xiàng)目的可行性分析報(bào)告);實(shí)地察看被審計(jì)單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所和設(shè)備;追蹤交易在財(cái)務(wù)報(bào)告信息系統(tǒng)中的處理過(guò)程(穿行測(cè)試)，這是審計(jì)師了解被審計(jì)單位業(yè)務(wù)流程及其內(nèi)部控制時(shí)經(jīng)常使用的程序。通過(guò)追蹤某筆交易在業(yè)務(wù)流程中如何生成、記錄處理和報(bào)告，以及相關(guān)內(nèi)部控制如何執(zhí)行，審計(jì)師可以確定被審計(jì)單位的交易和內(nèi)部控制是否與之前通過(guò)其他程序所獲的了解一致，并確定內(nèi)部控制是否得到執(zhí)行。

基于對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的考慮，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序應(yīng)當(dāng)貫穿于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整個(gè)過(guò)程，并運(yùn)用大量的專(zhuān)業(yè)判斷識(shí)別、計(jì)量風(fēng)險(xiǎn)因素，為防止主觀和片面的判斷影響審計(jì)結(jié)果，要進(jìn)行討論和研究，形成對(duì)被審計(jì)單位的總體情況報(bào)告、總結(jié)上年的工作情況、被審計(jì)單位的環(huán)境變化情況、財(cái)報(bào)的易錯(cuò)領(lǐng)域、重要審計(jì)事項(xiàng)和審計(jì)領(lǐng)域、可能發(fā)生的重大舞弊和重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、重要性水平的設(shè)定、最后制訂總體審計(jì)策略。

參考文獻(xiàn):

第8篇

一、審計(jì)理念的變化

老審計(jì)準(zhǔn)則遵循的是“把審計(jì)程序執(zhí)行到位”的簡(jiǎn)單的審計(jì)理念。在此理念下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往不注重了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，如不注重對(duì)行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境、內(nèi)部控制、企業(yè)性質(zhì)以及目標(biāo)、戰(zhàn)略和相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)等情況的了解，而直接進(jìn)行控制測(cè)試或?qū)嵸|(zhì)性測(cè)試，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)最主要的任務(wù)就是完成審計(jì)程序，不考慮或很少考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，而且財(cái)政部門(mén)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的行政監(jiān)管檢查（包括行業(yè)監(jiān)管檢查）關(guān)注的也是審計(jì)程序的履行情況，由此造成注冊(cè)會(huì)計(jì)師只注重審計(jì)程序的履行，而忽視了對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)，容易犯只見(jiàn)樹(shù)木不見(jiàn)森林的錯(cuò)誤。如果被審計(jì)單位管理當(dāng)局串通舞弊或凌駕于內(nèi)部控制之上，則內(nèi)部控制將無(wú)法發(fā)揮作用，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也很容易受到蒙蔽和欺騙，不能發(fā)現(xiàn)由于內(nèi)控失效而導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，控制測(cè)試也將失去作用。因此，迫切需要改革審計(jì)理念，研究出更能有效識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的新的審計(jì)方法和審計(jì)流程，為此，新的審計(jì)理念應(yīng)運(yùn)而生。

新審計(jì)準(zhǔn)則的最大特點(diǎn)就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來(lái)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的新的綜合審計(jì)理念，該理念強(qiáng)調(diào)在“把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制到位”的前提下再“把審計(jì)程序執(zhí)行到位”，可見(jiàn)，這是新準(zhǔn)則相對(duì)于老準(zhǔn)則最重要、最根本的變化。

為了實(shí)現(xiàn)“把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制到位”的審計(jì)目標(biāo)，新準(zhǔn)則明確規(guī)定了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須履行的審計(jì)程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)評(píng)估的報(bào)表層的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定總體應(yīng)對(duì)措施，針對(duì)評(píng)估的認(rèn)定層的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。在新準(zhǔn)則下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不可以不評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，也不可以簡(jiǎn)單設(shè)定固有和控制風(fēng)險(xiǎn)為最高水平就假定重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為百分之百而直接盲目實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。因?yàn)椴慌逯卮箦e(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)可能發(fā)生在哪個(gè)方面或那些領(lǐng)域就實(shí)施審計(jì)程序，往往發(fā)現(xiàn)不了重大錯(cuò)報(bào)。由此可見(jiàn)，新準(zhǔn)則的審計(jì)理念更為完善、科學(xué)和先進(jìn)。

因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師學(xué)習(xí)和執(zhí)行新準(zhǔn)則首要的關(guān)鍵問(wèn)題就是樹(shù)立風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)理念，在今后的每一項(xiàng)審計(jì)實(shí)務(wù)中都要以防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為基本職責(zé)，強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，保持職業(yè)懷疑態(tài)度，不斷提高自身的職業(yè)分析和判斷能力，以對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)為審計(jì)工作的主線(xiàn)流程，同時(shí)還必須把應(yīng)該履行的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和實(shí)質(zhì)性程序執(zhí)行到位，只有這樣才能真正理解和把握風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)理念。

但是，新審計(jì)理念的推行必須有新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型予以支撐，為了順利推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的新理念，新準(zhǔn)則下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型也隨之發(fā)生了相應(yīng)的變化。

二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的變化

從老準(zhǔn)則的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型：“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)＝固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”來(lái)看，老準(zhǔn)則雖然也要求對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，但由于該風(fēng)險(xiǎn)模型的制約及老準(zhǔn)則本身的缺陷使得對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估不是很狹隘，就是難以規(guī)范履行。如老準(zhǔn)則要求編制審計(jì)計(jì)劃時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)或直接假定其為高水平，這使得很多注冊(cè)會(huì)計(jì)師不評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)而直接假定其為高水平，從而使得對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估流于形式。另外，盡管老準(zhǔn)則要求對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行綜合評(píng)估以作為評(píng)估檢查風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)，但由于實(shí)務(wù)中對(duì)兩者的內(nèi)在聯(lián)系往往無(wú)法把握，如果只依賴(lài)對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)所作的簡(jiǎn)單評(píng)估或直接假定控制風(fēng)險(xiǎn)為百分之百來(lái)大致確定檢查風(fēng)險(xiǎn)再據(jù)此計(jì)劃實(shí)質(zhì)性程序，這樣就很難合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)。正是由于這些問(wèn)題，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師在運(yùn)用老審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型時(shí)出現(xiàn)只執(zhí)行準(zhǔn)則明確規(guī)定必需履行的審計(jì)程序，特別是只把實(shí)質(zhì)性測(cè)試中的細(xì)節(jié)測(cè)試執(zhí)行到位即可的錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)和片面做法。實(shí)際上，在老準(zhǔn)則實(shí)施多年的審計(jì)實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要關(guān)心的也正是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表各組成項(xiàng)目的細(xì)節(jié)測(cè)試，而不關(guān)心審計(jì)后能否合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)，以及控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)到可接受的低水平。由此可見(jiàn)，盡管老準(zhǔn)則考慮了對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估的問(wèn)題，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師在日常審計(jì)并沒(méi)有能夠以對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估為導(dǎo)向，問(wèn)題就在于老準(zhǔn)則下審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的局限性，不能有效地識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，所以老準(zhǔn)則不能稱(chēng)之為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。

新準(zhǔn)則體系中最核心的準(zhǔn)則是以下四個(gè)：第1101號(hào)《財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》準(zhǔn)則、第1211號(hào)《了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》準(zhǔn)則、第1231號(hào)《針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序》準(zhǔn)則和第1301號(hào)《審計(jì)證據(jù)》準(zhǔn)則。這四個(gè)準(zhǔn)則最重要的內(nèi)容就是貫徹了新的審計(jì)理念，啟用了“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)＝重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”的新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。新準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在今后的審計(jì)實(shí)務(wù)中根據(jù)該模型來(lái)計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)程序，強(qiáng)調(diào)提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的能力，強(qiáng)調(diào)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)，強(qiáng)調(diào)把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制到位。只有這樣，才能更有利于對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)以及對(duì)重大錯(cuò)報(bào)的審計(jì)效果，才能更好地實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)目標(biāo)，更好地遵循財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的一般原則要求，為審計(jì)后的財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)提供合理保證。由此達(dá)到全面推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)目標(biāo)，實(shí)現(xiàn)將原審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型下的“審計(jì)程序執(zhí)行到位”的簡(jiǎn)單審計(jì)理念更新為新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型下的“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制到位”的綜合審計(jì)理念。

因此，如果說(shuō)新準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師樹(shù)立風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念并遵循新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是客觀要求，那么，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就要從主觀上強(qiáng)化防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的意識(shí)，努力提高自身對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)能力，全面、規(guī)范履行應(yīng)該履行的審計(jì)程序，并將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的低水平。只有這樣，才能真正把新的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念貫徹到位，把新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型落實(shí)到位。

三、審計(jì)流程的變化

由于新準(zhǔn)則審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的變化，又導(dǎo)致了對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)流程的具體要求也發(fā)生了重要變化。

老準(zhǔn)則下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型把審計(jì)流程分為四部分，分別為：（1）了解被審計(jì)單位情況；（2）了解內(nèi)控；（3）控制測(cè)試；（4）實(shí)質(zhì)性測(cè)試。而新準(zhǔn)則下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型把審計(jì)流程分為三部分，分別為：（1）了解被審計(jì)單位情況及其環(huán)境（包括內(nèi)部控制）；（2）控制測(cè)試；（3）實(shí)質(zhì)性程序。從表面上看，新準(zhǔn)則的審計(jì)流程較舊準(zhǔn)則少了一個(gè)，但實(shí)際上并沒(méi)有減少，新準(zhǔn)則僅是將老準(zhǔn)則下的第（1）和第2個(gè)流程進(jìn)行了合并，并統(tǒng)稱(chēng)為“風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序”。另外，新準(zhǔn)則把其第（2）和第（3）兩個(gè)流程統(tǒng)稱(chēng)為“進(jìn)一步審計(jì)程序”，并指出僅靠風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序不足以為發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)根據(jù)對(duì)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果，恰當(dāng)選用以實(shí)質(zhì)性程序?yàn)橹鞯膶?shí)質(zhì)性方案或選擇以控制測(cè)試與實(shí)質(zhì)性程序結(jié)合使用的綜合性方案。但新準(zhǔn)則特別強(qiáng)調(diào)，無(wú)論選擇何種方案，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都應(yīng)當(dāng)對(duì)所有重大的各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報(bào)設(shè)計(jì)和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。由于新準(zhǔn)則將控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序統(tǒng)稱(chēng)為“進(jìn)一步審計(jì)程序”，因此，新準(zhǔn)則的審計(jì)程序從總體上也可以簡(jiǎn)單分為兩大塊，即“風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序”和“進(jìn)一步審計(jì)程序”。

另外，由于新準(zhǔn)則將“了解被審計(jì)單位情況及其環(huán)境（包括內(nèi)部控制）”和“評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”制定為一個(gè)準(zhǔn)則，從而使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師更加明確了了解被審計(jì)單位情況及其環(huán)境（包括內(nèi)部控制）的目的是為了對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，而且將對(duì)被審計(jì)單位情況及其環(huán)境的了解（包括內(nèi)部控制）和對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估進(jìn)行了有機(jī)結(jié)合。由此可見(jiàn)，新準(zhǔn)則在此問(wèn)題上更為科學(xué)合理，更有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念和新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的理解、把握和執(zhí)行。

必須注意的是，盡管新準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)流程的數(shù)量沒(méi)有發(fā)生變化，但是，新準(zhǔn)則對(duì)各流程的具體要求，特別是對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)提出了新的更高的要求。

新準(zhǔn)則特別強(qiáng)調(diào)了審計(jì)流程的重心必須前移，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須重視計(jì)劃審計(jì)工作，重視對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解（包括內(nèi)部控制），重視對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和評(píng)估，重視針對(duì)評(píng)估出的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施相應(yīng)和必要的審計(jì)程序。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的主要目的是針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，是一個(gè)連續(xù)、動(dòng)態(tài)地收集、更新與分析信息的過(guò)程。由此可見(jiàn)，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不僅針對(duì)整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表各層次、全方位，而且也是貫穿于整個(gè)審計(jì)過(guò)程始終的審計(jì)程序。新準(zhǔn)則還明確規(guī)定了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序?yàn)楸仨毬男械膶徲?jì)程序。

與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序不同的是，“控制測(cè)試”和“實(shí)質(zhì)性程序”均是僅針對(duì)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，僅是在進(jìn)一步審計(jì)程序中履行，但目的各有不同。“控制測(cè)試”目的在于測(cè)試內(nèi)控在防止、發(fā)現(xiàn)和糾正認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)方面的有效性，并據(jù)此重新評(píng)估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，而“實(shí)質(zhì)性程序”的目的在于發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，降低檢查風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，新準(zhǔn)則還規(guī)定了“實(shí)質(zhì)性程序”同樣為必須履行的審計(jì)程序。但必須注意的是，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中認(rèn)為出現(xiàn)符合準(zhǔn)則規(guī)定必須進(jìn)行控制測(cè)試的條件或認(rèn)為可以進(jìn)行控制測(cè)試時(shí)，則應(yīng)該進(jìn)行控制測(cè)試，否則可以不履行控制測(cè)試程序。

值得注意的是，從“風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序”對(duì)報(bào)表層和認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，到“控制測(cè)試”測(cè)試內(nèi)控在防止、發(fā)現(xiàn)和糾正認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)方面的有效性，據(jù)此重新評(píng)估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，再到“實(shí)質(zhì)性程序”以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)降低檢查風(fēng)險(xiǎn)為最終審計(jì)目的，新準(zhǔn)則下的各大審計(jì)程序最終都將審計(jì)重點(diǎn)指向了“重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”，由此可見(jiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在今后的審計(jì)實(shí)務(wù)中一定要將對(duì)“重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)作為審計(jì)工作的核心，只有發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，才能達(dá)到降低檢查風(fēng)險(xiǎn)的最終審計(jì)目標(biāo)，從而實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的初衷。

鑒于以上分析，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在今后的審計(jì)實(shí)務(wù)中務(wù)必拋棄老準(zhǔn)則下對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的狹隘和片面認(rèn)識(shí)，一定要把對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)作為審計(jì)工作的主要流程、重中之重，一定要全面、規(guī)范履行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)程序。只有這樣，才能切實(shí)把風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)理念落到實(shí)處，才能使新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型在審計(jì)實(shí)務(wù)中得到充分體現(xiàn)，才能合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)。

總之，盡管新準(zhǔn)則改進(jìn)了審計(jì)理念、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型和審計(jì)流程，但新準(zhǔn)則并沒(méi)有改變對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)目標(biāo)，沒(méi)有改變對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的基本定位，僅是改進(jìn)了審計(jì)工作方法、工作流程和工作重心，使得新準(zhǔn)則下的審計(jì)程序更為科學(xué)、合理和規(guī)范，更能識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，從而使得新準(zhǔn)則在更好地指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)履行審計(jì)責(zé)任并服務(wù)于、服務(wù)好社會(huì)公眾的同時(shí)，也能更好地保護(hù)好注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的合法權(quán)益。但是，所有這些都給注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出了新的更高的要求，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在今后的審計(jì)實(shí)務(wù)中，一定要努力提高自身的執(zhí)業(yè)能力和職業(yè)素質(zhì)，保持職業(yè)懷疑態(tài)度，強(qiáng)化對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的防范意識(shí)，全面和規(guī)范執(zhí)行新準(zhǔn)則，認(rèn)真對(duì)待每一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目，認(rèn)真履行好每一個(gè)審計(jì)程序，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)真正降低至可接受的低水平。

第9篇

    《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引已于2011年1月1日起首先在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司施行，并于2012年1月1日起擴(kuò)大到在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市的公司施行。按照規(guī)定，執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的企業(yè)，必須對(duì)本企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，披露年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告；同時(shí)聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)，出具審計(jì)報(bào)告。因此，在2011年年度報(bào)告披露期間(2012年1—4月)，我們將可以看到那些境內(nèi)外同時(shí)上市的公司向境內(nèi)投資者披露的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告，以及內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。

    如何認(rèn)定內(nèi)部控制重大缺陷并進(jìn)行披露，是我國(guó)上市公司執(zhí)行《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》面臨的一個(gè)前所未有的挑戰(zhàn)。內(nèi)部控制重大缺陷，是指一個(gè)或多個(gè)控制缺陷的組合，可能導(dǎo)致企業(yè)嚴(yán)重偏離控制目標(biāo)。如果認(rèn)定內(nèi)部控制存在重大缺陷，將直接導(dǎo)致上市公司得出內(nèi)部控制無(wú)效的結(jié)論。因此，如何認(rèn)定內(nèi)部控制重大缺陷的認(rèn)定并進(jìn)行披露至關(guān)重要。本文從上市公司角度，研究了《薩班斯—奧克斯利法案》實(shí)施初期在美上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷的認(rèn)定及披露情況，希望能對(duì)我國(guó)上市公司實(shí)施《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引起到借鑒作用。

    二、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)相關(guān)文獻(xiàn)綜述

    朱榮恩等(2003)從美國(guó)《薩班斯—奧克斯利法案》404條款的要求出發(fā)，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)做了相關(guān)的解讀，并在研究SEC提案和AICPA征求意見(jiàn)稿的基礎(chǔ)上，結(jié)合兩個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的報(bào)告，提出了對(duì)我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的啟發(fā)和借鑒意義。王立勇(2004)運(yùn)用可靠性理論和數(shù)理統(tǒng)計(jì)知識(shí)構(gòu)建了一個(gè)內(nèi)部控制系統(tǒng)評(píng)價(jià)的數(shù)學(xué)分析模型，利用該模型可計(jì)算程序的可靠度和系統(tǒng)可靠度，判斷內(nèi)部控制的效果。王煜宇等(2005)構(gòu)建了五大類(lèi)(內(nèi)部控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制、內(nèi)部管理控制、監(jiān)督控制)、35個(gè)具體指標(biāo)組成的企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。于增彪等(2007)采用實(shí)地研究方法，詳細(xì)探討了亞新科安徽子公司如何設(shè)計(jì)和應(yīng)用內(nèi)控評(píng)價(jià)體系。陳漢文等(2008)分析了內(nèi)部控制的有效性以及有效內(nèi)部控制的內(nèi)涵，認(rèn)為評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制的方法總體上可以分為詳細(xì)評(píng)價(jià)法和風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)法兩種，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)法相對(duì)來(lái)說(shuō)具有更高的成本效益和效率。張先治等(2011)基于我國(guó)企業(yè)的環(huán)境和企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范配套指引的實(shí)施，結(jié)合國(guó)內(nèi)外企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)理論研究和實(shí)踐狀況，構(gòu)建了我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)，包括內(nèi)部控制評(píng)價(jià)內(nèi)涵、評(píng)價(jià)目的、評(píng)價(jià)模式、評(píng)價(jià)主體、評(píng)價(jià)客體、評(píng)價(jià)模型等。

    以上學(xué)術(shù)界對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的研究，采用的方法基本上是建立由多個(gè)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系構(gòu)成、分別打分并設(shè)置一定權(quán)重、最后計(jì)算得出總的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)得分的方法。這和美國(guó)《薩班斯—奧克斯利法案》404條款要求進(jìn)行的內(nèi)部控制評(píng)估有很大的不同。按照后者的規(guī)定，要評(píng)估內(nèi)部控制是否有重要缺陷、重大缺陷，如果發(fā)現(xiàn)一個(gè)重大缺陷，就不能認(rèn)定內(nèi)部控制有效。

    國(guó)外關(guān)于內(nèi)部控制重大缺陷的研究，主要集中于內(nèi)部控制重大缺陷的分類(lèi)、內(nèi)部控制重大缺陷的影響因素，以及披露內(nèi)部控制重大缺陷后的市場(chǎng)反應(yīng)，等等。關(guān)于內(nèi)部控制重大缺陷的分類(lèi)，具有代表性的包括Doss(2004)、Ge等(2005)、Hammersley等(2008)等。關(guān)于內(nèi)部控制重大缺陷的影響因素，具有代表性的為Doyle等(2007a，b)，Ashbaugh-Skaife等(2007)等。關(guān)于內(nèi)部控制重大缺陷披露后的市場(chǎng)反應(yīng)，具有代表性的包括DeFranco等(2005)、Hammersley等(2008)等。上述研究為了解內(nèi)部控制重大缺陷的認(rèn)定和披露提供了有用的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)，對(duì)我國(guó)上市公司也有較強(qiáng)的借鑒意義。

    三、樣本選擇與內(nèi)部控制重大缺陷披露總體情況

    (一)樣本選擇

    本文的樣本來(lái)自美國(guó)《Compliance Week》為跟蹤《薩班斯—奧克斯利法案》302條款、404條款實(shí)施而的內(nèi)部控制月度報(bào)告，這與DeFranco等(2005)、Doyle等(2007a，b)、Ge等(2005)、Ashbaugh-Skaife等(2007)的樣本來(lái)源一致。《Compliance Week》月度報(bào)告整理、摘錄了月度報(bào)告前一個(gè)月披露內(nèi)部控制重大缺陷或重要缺陷的上市公司披露的內(nèi)容。與前述其他研究文獻(xiàn)不同的是，本文選擇的期間為2003年11月至2005年7月，共873個(gè)樣本公司。一些公司在此期間披露的季度報(bào)告中不止一次披露了內(nèi)部控制缺陷，因此在上述873個(gè)樣本出現(xiàn)的次數(shù)也就不止一次，我們只保留了這部分公司第一次披露的信息，因此剔除了107個(gè)樣本。在剩下的樣本中，一些公司披露的并非內(nèi)部控制重大缺陷，而是重要缺陷或一般缺陷，或者所披露的重大缺陷在比較會(huì)計(jì)報(bào)表期間而非報(bào)告期間存在，本文把這部分184個(gè)樣本也予以剔除。經(jīng)過(guò)上述過(guò)程，共剩下582個(gè)樣本。

    (二)《薩班斯—奧克斯利法案》執(zhí)行初期在美上市公司內(nèi)部控制重大缺陷披露總體情況

    針對(duì)選定的樣本公司，本文逐一分析了其披露的內(nèi)部控制重大缺陷，并進(jìn)行了分類(lèi)、整理①。

    本文對(duì)樣本公司披露的內(nèi)部控制重大缺陷按照公司層面、賬戶(hù)或交易層面來(lái)分類(lèi)，并將無(wú)法根據(jù)所提供的信息進(jìn)行分類(lèi)的重大缺陷單獨(dú)作為一類(lèi)。如Doss(2004)所述，穆迪評(píng)級(jí)公司將內(nèi)部控制重大缺陷劃分為公司層面的重大缺陷，以及賬戶(hù)或交易層面的重大缺陷。如果一個(gè)公司披露了公司層面的內(nèi)部控制重大缺陷，則穆迪會(huì)召開(kāi)評(píng)級(jí)會(huì)議，討論該公司現(xiàn)行評(píng)級(jí)是否已經(jīng)反映了剛剛披露的重大缺陷，如果已有評(píng)級(jí)未反映新近披露的重大缺陷，且公司沒(méi)有積極的整改措施，則穆迪會(huì)考慮降低其評(píng)級(jí)。對(duì)于賬戶(hù)或交易層面的內(nèi)部控制重大缺陷，穆迪一般不會(huì)采取降低評(píng)級(jí)的行動(dòng)。這說(shuō)明，相比賬戶(hù)或交易層面的重大缺陷，公司層面的重大缺陷要更嚴(yán)重一些。我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》第10條也規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施審計(jì)工作時(shí)，可以將企業(yè)層面控制和業(yè)務(wù)層面控制的測(cè)試結(jié)合進(jìn)行。

    公司層面內(nèi)部控制重大缺陷涉及到COSO《內(nèi)部控制——整合框架》中控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制系統(tǒng)、信息和溝通、監(jiān)督等要素的幾乎所有內(nèi)容，而賬戶(hù)或交易層面內(nèi)部控制重大缺陷則涉及資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表的幾乎所有項(xiàng)目。在控制層面內(nèi)部控制重大缺陷中，人力資源、財(cái)務(wù)報(bào)告流程、監(jiān)督出現(xiàn)的頻率較高；而賬戶(hù)或交易層面，收入確認(rèn)、所得稅會(huì)計(jì)、存貨、租賃等項(xiàng)目出現(xiàn)的頻率較高。

    需要說(shuō)明的是，內(nèi)部控制重大缺陷數(shù)量與其他研究的統(tǒng)計(jì)結(jié)果存在差異。例如，Ha mmersley等(2008)以《Compliance Week》2003年11月到2005年1月披露內(nèi)部控制缺陷的613家樣本公司為基礎(chǔ)，經(jīng)過(guò)調(diào)整后共358家公司，這些公司披露的內(nèi)部控制缺陷共815個(gè)。如果研究同一期間樣本，本文統(tǒng)計(jì)的內(nèi)部控制重大缺陷共340家公司、內(nèi)部控制缺陷數(shù)量879個(gè)。本文認(rèn)為，產(chǎn)生差異的主要原因，如下文所論述的那樣，是本文將樣本公司披露的內(nèi)部控制重大缺陷中提及的、產(chǎn)生內(nèi)部控制重大缺陷的公司層面內(nèi)部控制缺陷，以及相互聯(lián)系的內(nèi)部控制缺陷，均視為重大缺陷。這些差異不影響本文的研究結(jié)論。

    四、在美上市公司內(nèi)部控制重大缺陷認(rèn)定及披露分析

    內(nèi)部控制重大缺陷認(rèn)定是內(nèi)部控制評(píng)估的核心，也是難點(diǎn)所在。許多重大缺陷是根據(jù)內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則指出的、表明公司內(nèi)部控制可能存在重大缺陷的重要跡象來(lái)認(rèn)定的；其他的則通過(guò)重大缺陷的定義來(lái)認(rèn)定。

    (一)根據(jù)表明公司內(nèi)部控制可能存在重大缺陷的重要跡象來(lái)認(rèn)定、披露

    美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)(PCAOB)《第2號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則——與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相結(jié)合的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)》第140段，以及取而代之的《第5號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則——與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相結(jié)合的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)》第69段都提到了如下四種跡象：為反映對(duì)一個(gè)重大錯(cuò)報(bào)的更正而重述以前的財(cái)務(wù)報(bào)表，未審財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大錯(cuò)報(bào)由審計(jì)師而非公司發(fā)現(xiàn)，發(fā)現(xiàn)與高級(jí)管理層有關(guān)的舞弊，審計(jì)委員會(huì)對(duì)公司的對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的監(jiān)督無(wú)效。上述前兩種跡象，在認(rèn)定內(nèi)部控制是否存在重大缺陷時(shí)非常重要。只要存在這兩種跡象，通常即可認(rèn)定公司存在內(nèi)部控制重大缺陷。其他兩種跡象則較難用來(lái)直接認(rèn)定。

    1.為反映對(duì)一個(gè)重大錯(cuò)報(bào)的更正而重述以前的財(cái)務(wù)報(bào)表

    之所以重述以前的財(cái)務(wù)報(bào)表，是因?yàn)榍捌谪?cái)務(wù)報(bào)表中存在重大錯(cuò)報(bào)，而內(nèi)部控制并未發(fā)現(xiàn)并及時(shí)更正。因此，會(huì)計(jì)報(bào)表重述成為判斷財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在重大缺陷的重要跡象之一。需要明確的是，財(cái)務(wù)報(bào)表重述本身不應(yīng)構(gòu)成一個(gè)內(nèi)部控制重大缺陷，導(dǎo)致發(fā)生會(huì)計(jì)報(bào)表重述的事項(xiàng)才是內(nèi)部控制重大缺陷。故本文的分類(lèi)中并無(wú)該項(xiàng)。有86家樣本公司發(fā)生了財(cái)務(wù)報(bào)表重述。一些公司披露了導(dǎo)致發(fā)生報(bào)表重述的事項(xiàng)。一些公司則并未說(shuō)明導(dǎo)致發(fā)生報(bào)表重述的事項(xiàng)，只是籠統(tǒng)地進(jìn)行說(shuō)明。

    由于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者可以觀察到公司是否發(fā)生了財(cái)務(wù)報(bào)表重述，因此，公司在內(nèi)部控制評(píng)估中需要認(rèn)真評(píng)估導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重述的、應(yīng)被認(rèn)定為重大缺陷的內(nèi)部控制并予以披露。

    2.未審財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大錯(cuò)報(bào)由審計(jì)師而非公司發(fā)現(xiàn)

    如果審計(jì)師在審計(jì)中發(fā)現(xiàn)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表中存在重大錯(cuò)報(bào)，而公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制沒(méi)有發(fā)現(xiàn)該項(xiàng)錯(cuò)報(bào)，則說(shuō)明公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在重大缺陷。

    在《薩班斯—奧克斯利法案》實(shí)施前、上市公司無(wú)須披露財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告時(shí)，如果財(cái)務(wù)報(bào)表中存在重大錯(cuò)報(bào)，無(wú)論是由審計(jì)師還是公司發(fā)現(xiàn)的，只要公司能在最終披露的財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行了調(diào)整，就不會(huì)影響審計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)意見(jiàn)。而在《薩班斯—奧克斯利法案》實(shí)施后、上市公司須同時(shí)披露財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)及內(nèi)部控制評(píng)價(jià)和審計(jì)意見(jiàn)時(shí)，如果未審財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大錯(cuò)報(bào)由審計(jì)師而非公司發(fā)現(xiàn)，雖然公司的財(cái)務(wù)報(bào)表在按照審計(jì)師的建議調(diào)整后可能被出具無(wú)保留意見(jiàn)，但公司的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制則因無(wú)法防范重大錯(cuò)報(bào)而應(yīng)被認(rèn)定為無(wú)效并被審計(jì)師出具否定意見(jiàn)。在此需要明確的是，未審財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大錯(cuò)報(bào)由審計(jì)師而非公司發(fā)現(xiàn)本身不構(gòu)成一個(gè)內(nèi)部控制重大缺陷，無(wú)法發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)的內(nèi)部控制如關(guān)賬程序等才是內(nèi)部控制重大缺陷。因此，本文的分類(lèi)對(duì)該項(xiàng)未作考慮。

    有55家樣本公司提到了審計(jì)師提出的審計(jì)調(diào)整。雖然財(cái)務(wù)報(bào)表使用者無(wú)法觀察到公司是否發(fā)生了審計(jì)調(diào)整，但由于審計(jì)調(diào)整記錄于審計(jì)師的工作底稿中，因此，那些發(fā)生了審計(jì)調(diào)整的公司應(yīng)該評(píng)估與審計(jì)調(diào)整事項(xiàng)相聯(lián)系的內(nèi)部控制是否存在重大缺陷并予以說(shuō)明。

    3.發(fā)現(xiàn)與高級(jí)管理層有關(guān)的舞弊

    美國(guó)《審計(jì)準(zhǔn)則公告第99號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮》將舞弊定義為，被審計(jì)單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為，包括對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)，以及侵占資產(chǎn)導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)。由于舞弊是一種故意行為，其產(chǎn)生的錯(cuò)報(bào)的危害可能非常大，因此，舞弊是財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部控制存在重大缺陷的重要跡象。

    樣本公司中，披露舞弊信息的僅有6家：有4家公司披露其存在舞弊行為，有1家公司披露其違反了《反海外賄賂法》(FCPA)，有2家公司披露其反舞弊機(jī)制不能有效運(yùn)行，如舞弊舉報(bào)熱線(xiàn)不能有效運(yùn)行。與前述兩個(gè)跡象相比，披露的公司明顯要少。一方面，這可能是舞弊一般比較隱蔽，較難識(shí)別；另一方面則可能是因?yàn)槲璞椎暮蠊浅?yán)重，上市公司高層管理人員不會(huì)輕易冒險(xiǎn)，舞弊現(xiàn)象確實(shí)比較少。此外，與前面兩個(gè)跡象不同的是，舞弊既是內(nèi)部控制存在重大缺陷的重要跡象，本身也構(gòu)成內(nèi)部控制重大缺陷。

    4.審計(jì)委員會(huì)對(duì)公司的對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的監(jiān)督無(wú)效

    有效的監(jiān)督能夠及時(shí)、有效地識(shí)別出控制失敗或控制缺陷，并報(bào)告給那些對(duì)控制負(fù)責(zé)的員工或高層管理人員，以及時(shí)實(shí)施糾正措施。如果監(jiān)督無(wú)效，就難以保證內(nèi)部控制有效運(yùn)行。正因?yàn)槿绱耍珻OSO專(zhuān)門(mén)了《內(nèi)部控制體系監(jiān)督指南》。

    如果監(jiān)督是有效的，就應(yīng)該能夠及時(shí)識(shí)別出內(nèi)部控制重大缺陷并督促整改。因此，嚴(yán)格地講，除非監(jiān)督職能有效地發(fā)揮作用并及時(shí)識(shí)別出了重大缺陷且督促整改，否則，所有披露了內(nèi)部控制重大缺陷的公司的監(jiān)督職能都是無(wú)效的。在此意義上，樣本公司的披露并不嚴(yán)格。

    財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者無(wú)法直接觀察到公司的監(jiān)督職能是否有效。對(duì)于公司及其審計(jì)師而言，監(jiān)督有效與否依賴(lài)于審計(jì)委員會(huì)、內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的自我評(píng)估，以及對(duì)其他監(jiān)督手段存在和運(yùn)行效果的評(píng)估。由于監(jiān)督是內(nèi)部控制的五要素之一，因此，監(jiān)督無(wú)效既是內(nèi)部控制存在重大缺陷的跡象之一，同時(shí)也構(gòu)成內(nèi)部控制重大缺陷。

    (二)根據(jù)內(nèi)部控制重大缺陷定義來(lái)認(rèn)定、披露

    無(wú)論是否存在表明內(nèi)部控制可能存在重大缺陷的跡象，公司都須按照內(nèi)部控制重大缺陷的定義來(lái)認(rèn)定。以下將根據(jù)《Compliance Week》月度報(bào)告摘錄的上市公司內(nèi)部控制披露內(nèi)容來(lái)進(jìn)行分析。

    1.企業(yè)層面內(nèi)部控制重大缺陷的認(rèn)定

    賬戶(hù)或交易層面內(nèi)部控制重大缺陷，在很大程度上是與之相關(guān)的 企業(yè)層面內(nèi)部控制存在重大缺陷導(dǎo)致的。我們發(fā)現(xiàn)，只有部分公司在披露其賬戶(hù)或交易層面內(nèi)部控制重大缺陷時(shí)，也同時(shí)披露了導(dǎo)致該重大缺陷的企業(yè)層面內(nèi)部控制重大缺陷，許多公司則沒(méi)有披露。以下是幾種具有代表性的企業(yè)層面內(nèi)部控制重大缺陷。

    (1)缺乏熟悉公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的會(huì)計(jì)人員，或會(huì)計(jì)人員缺乏應(yīng)有的會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)知識(shí)，或因離職造成會(huì)計(jì)人員不足。存在該問(wèn)題將導(dǎo)致：無(wú)法做到不相容職務(wù)相互分離；無(wú)法及時(shí)進(jìn)行財(cái)務(wù)關(guān)賬；無(wú)法處理非常規(guī)、復(fù)雜交易；無(wú)法及時(shí)復(fù)核相關(guān)賬戶(hù)；無(wú)法處理所得稅等復(fù)雜會(huì)計(jì)問(wèn)題，等。披露此重大缺陷的樣本公司達(dá)111家。

    (2)不相容職務(wù)相互分離存在重大缺陷。不相容職務(wù)是指那些如果由一個(gè)人擔(dān)任，可能發(fā)生錯(cuò)誤和舞弊行為，且可能掩蓋其錯(cuò)誤和弊端行為的職務(wù)。不相容職務(wù)相互分離原則要求每項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都要經(jīng)過(guò)兩個(gè)或兩個(gè)以上的部門(mén)或人員的處理，并受其監(jiān)督和制約。否則，將直接導(dǎo)致一些賬戶(hù)或交易層面的內(nèi)部控制出現(xiàn)重大缺陷。披露此重大缺陷的樣本公司達(dá)42家。

    (3)缺乏有效的監(jiān)督。監(jiān)督是內(nèi)部控制五要素的重要組成部分。從某種意義上講，無(wú)論是賬戶(hù)層面或交易層面的內(nèi)部控制存在重大缺陷，還是企業(yè)層面的內(nèi)部控制存在重大缺陷，都說(shuō)明監(jiān)督存在重大缺陷。也就是說(shuō)，監(jiān)督是無(wú)效的。披露此類(lèi)重大缺陷的樣本公司達(dá)59家。

    2.相互聯(lián)系的賬戶(hù)或交易層面內(nèi)部控制重大缺陷及其披露

    按照審計(jì)循環(huán)觀點(diǎn)，任何重大差錯(cuò)一定涉及相互聯(lián)系的兩個(gè)或兩個(gè)以上的賬戶(hù)。控制活動(dòng)通常是按照業(yè)務(wù)循環(huán)來(lái)設(shè)計(jì)的。如果一個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)相關(guān)的內(nèi)部控制存在重大缺陷，影響到的就不只是與該循環(huán)相關(guān)的某一個(gè)賬戶(hù)，而是兩個(gè)或兩個(gè)以上的賬戶(hù)。這樣，在披露賬戶(hù)或交易層面內(nèi)部控制重大缺陷時(shí)，除了披露導(dǎo)致該賬戶(hù)或交易重大缺陷的公司層面內(nèi)部控制重大缺陷外，還應(yīng)披露受該重大缺陷影響的所有賬戶(hù)或報(bào)表項(xiàng)目為宜。本文發(fā)現(xiàn)，相當(dāng)數(shù)量的公司并未按此原則認(rèn)定并披露，只披露了其中的一個(gè)賬戶(hù)，僅有部分公司披露了受賬戶(hù)或交易層面內(nèi)部控制重大缺陷影響的所有賬戶(hù)。

    3.幾個(gè)一般或重要缺陷構(gòu)成重大缺陷

    兩個(gè)以上的內(nèi)部控制缺陷可能構(gòu)成重大缺陷。從財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的角度，我們無(wú)法判斷構(gòu)成重大缺陷的幾個(gè)一般或重要缺陷的嚴(yán)重程度。而從披露的情況看，此類(lèi)情形不是很多。樣本中有14家公司披露若干缺陷構(gòu)成了重大缺陷。

    4.在披露內(nèi)部控制重大缺陷時(shí)同時(shí)披露整改行動(dòng)

    如果在評(píng)估時(shí)發(fā)現(xiàn)了重大缺陷，但及時(shí)采取了有效的整改行動(dòng)，且在披露時(shí)已經(jīng)產(chǎn)生了明顯的效果，則可以在很大程度上緩解投資者的顧慮，也不會(huì)對(duì)公司評(píng)級(jí)產(chǎn)生嚴(yán)重的負(fù)面影響(Doss，2004)。本文發(fā)現(xiàn)，大部分公司在披露內(nèi)部控制重大缺陷時(shí)會(huì)同時(shí)披露其整改行動(dòng)。

    五、在美上市公司內(nèi)部控制重大缺陷認(rèn)定及披露對(duì)我國(guó)上市公司的借鑒

    (一)重大缺陷的認(rèn)定

    我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》并未規(guī)定重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的具體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，而是由企業(yè)根據(jù)這幾種缺陷的定義自行確定②，這無(wú)疑增加了企業(yè)認(rèn)定內(nèi)部控制重大缺陷的難度，可能導(dǎo)致一些重大缺陷無(wú)法被認(rèn)定并披露。參照在美上市公司內(nèi)部控制重大缺陷的認(rèn)定，我們認(rèn)為，我國(guó)上市公司可以借鑒我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》第22條列出的表明內(nèi)部控制可能存在重大缺陷的跡象來(lái)認(rèn)定，同時(shí)根據(jù)內(nèi)部控制重大缺陷的定義來(lái)認(rèn)定。相比根據(jù)重大缺陷定義認(rèn)定，根據(jù)表明內(nèi)部控制可能存在重大缺陷的跡象認(rèn)定，比較容易判斷，操作性較強(qiáng)。如果監(jiān)管部門(mén)能夠根據(jù)國(guó)內(nèi)外上市公司披露內(nèi)部控制重大缺陷的情況提供更多表明存在內(nèi)部控制重大缺陷的跡象，無(wú)疑有助于公司執(zhí)行《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引。以下對(duì)我國(guó)準(zhǔn)則規(guī)定的幾個(gè)重要跡象進(jìn)行分析。

    1.根據(jù)表明公司內(nèi)部控制可能存在重大缺陷的重要跡象來(lái)認(rèn)定

    我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》第22條列出的表明內(nèi)部控制可能存在重大缺陷的跡象包括：注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)董事、監(jiān)事和高級(jí)管理人員舞弊；企業(yè)更正已經(jīng)公布的財(cái)務(wù)報(bào)表；注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，而內(nèi)部控制在運(yùn)行過(guò)程中未能發(fā)現(xiàn)該錯(cuò)報(bào)；企業(yè)審計(jì)委員會(huì)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制的監(jiān)督無(wú)效。

    (1)注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)董事、監(jiān)事和高級(jí)管理人員舞弊。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中執(zhí)行《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮》，或在內(nèi)部控制審計(jì)中發(fā)現(xiàn)董事、監(jiān)事和高級(jí)管理人員舞弊，則內(nèi)部控制極有可能被認(rèn)定存在重大缺陷。然而，正如該審計(jì)準(zhǔn)則第六條所述的那樣，“舞弊是一個(gè)寬泛的法律概念，本準(zhǔn)則并不要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)舞弊是否已經(jīng)發(fā)生作出法律意義上的判定，只要求關(guān)注導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的舞弊”，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)舞弊的認(rèn)定并非易事，只有當(dāng)有確鑿的證據(jù)表明董事、監(jiān)事和高級(jí)管理人員舞弊時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師方可由此認(rèn)定公司內(nèi)部控制存在重大缺陷。本文認(rèn)為，如果一家公司被證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查或行政處罰，或被司法機(jī)構(gòu)認(rèn)定存在違法犯罪，則通常表明公司存在舞弊行為。在此情形下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該認(rèn)定該公司內(nèi)部控制存在重大缺陷。

    (2)企業(yè)更正已經(jīng)公布的財(cái)務(wù)報(bào)表。近年來(lái)，我國(guó)上市公司重述前期的財(cái)務(wù)報(bào)表的情形頻繁發(fā)生。根據(jù)我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》，企業(yè)在當(dāng)期發(fā)現(xiàn)、屬于以前期間的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，如果是重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期期初留存收益以及有關(guān)項(xiàng)目；對(duì)于比較會(huì)計(jì)報(bào)表期間的重大差錯(cuò)，則應(yīng)當(dāng)調(diào)整發(fā)生當(dāng)期的凈損益和相關(guān)項(xiàng)目。本文認(rèn)為，參照樣本公司的做法，我國(guó)上市公司因重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)而更正已經(jīng)公布的財(cái)務(wù)報(bào)表，應(yīng)認(rèn)定導(dǎo)致發(fā)生該重大差錯(cuò)的內(nèi)部控制存在重大缺陷。

    (3)注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，而內(nèi)部控制在運(yùn)行過(guò)程中未能發(fā)現(xiàn)該錯(cuò)報(bào)。發(fā)生這種情形，以致注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出了審計(jì)調(diào)整建議且公司為了獲得無(wú)保留意見(jiàn)只能接受該建議，是內(nèi)部控制存在重大缺陷的最直接的跡象之一。按照此標(biāo)準(zhǔn)，一些公司財(cái)務(wù)關(guān)賬之后被注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)具有重大錯(cuò)報(bào)，其內(nèi)部控制應(yīng)該被認(rèn)定存在重大缺陷；而一些公司因財(cái)務(wù)人員缺乏必要的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則知識(shí)，一直依賴(lài)審計(jì)師代為編制財(cái)務(wù)關(guān)賬流程中的重要會(huì)計(jì)分錄，甚至代為編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，其內(nèi)部控制也應(yīng)該被認(rèn)定存在重大缺陷。

    (4)企業(yè)審計(jì)委員會(huì)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制的監(jiān)督無(wú)效。由于我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控 制應(yīng)用指引》并未包括審計(jì)委員會(huì)和內(nèi)部審計(jì)相關(guān)內(nèi)容，因此，無(wú)論審計(jì)師還是公司，在評(píng)價(jià)審計(jì)委員會(huì)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制的監(jiān)督是否有效時(shí)都面臨較大的困難。

    關(guān)于我國(guó)上市公司審計(jì)委員會(huì)監(jiān)督有效性，雖不乏實(shí)證研究證據(jù)(王躍堂等，2006)，但應(yīng)評(píng)價(jià)哪些具體要素卻缺乏客觀的依據(jù)。可以參照一些在美國(guó)上市的中國(guó)公司執(zhí)行《薩班斯—奧克斯利》法案404條款的做法，從如下十個(gè)方面進(jìn)行評(píng)估：是否設(shè)立了審計(jì)委員會(huì)；審計(jì)委員會(huì)的成員構(gòu)成是否具有獨(dú)立性；審計(jì)委員會(huì)成員具有相應(yīng)的學(xué)識(shí)和經(jīng)驗(yàn)來(lái)履行其監(jiān)督職責(zé)；審計(jì)委員會(huì)與財(cái)務(wù)主管、內(nèi)外部審計(jì)師等相關(guān)方的溝通與聯(lián)系；審計(jì)委員會(huì)是否能及時(shí)充分獲取必要的信息來(lái)監(jiān)督管理層的戰(zhàn)略、經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，以及其他重大交易合同等；審計(jì)委員會(huì)評(píng)估敏感的信息、調(diào)查結(jié)果及不當(dāng)或違法活動(dòng)(例如：重大訴訟、政府機(jī)關(guān)的調(diào)查、侵吞公司資產(chǎn)、違反內(nèi)部交易規(guī)定、違法支付等)；是否就發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，采取必要的行動(dòng)，包括進(jìn)行專(zhuān)項(xiàng)調(diào)查等；對(duì)定期財(cái)務(wù)報(bào)告的監(jiān)督；對(duì)證監(jiān)會(huì)、交易所規(guī)定的其他職責(zé)的履行情況；審計(jì)委員會(huì)的自我評(píng)估等。

    關(guān)于內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督的有效性，可以參考證券交易所制訂的上市公司規(guī)范運(yùn)作指引③中的相關(guān)規(guī)定來(lái)進(jìn)行，但需要注意的是，這些規(guī)定中對(duì)內(nèi)部審計(jì)的要求與國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)的要求還有較大的差距。參考陳武朝(2010)對(duì)美國(guó)《薩班斯—奧克斯利法案》404條款實(shí)施初期內(nèi)部審計(jì)無(wú)效案例的研究結(jié)果，以及我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的相關(guān)規(guī)定，在實(shí)施《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》時(shí)，應(yīng)從獨(dú)立性、勝任能力、任務(wù)和職責(zé)等三個(gè)方面評(píng)價(jià)內(nèi)部審計(jì)是否有效。

    如果認(rèn)定審計(jì)委員會(huì)對(duì)內(nèi)部控制的監(jiān)督無(wú)效，或認(rèn)定內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制的監(jiān)督無(wú)效，則都應(yīng)認(rèn)定內(nèi)部控制存在重大缺陷。

    2.根據(jù)內(nèi)部控制重大缺陷定義來(lái)認(rèn)定、披露

    參照在美上市公司的做法，無(wú)論是否存在表明內(nèi)部控制可能存在重大缺陷的跡象，公司都須按照內(nèi)部控制重大缺陷的定義來(lái)認(rèn)定。由于該方法在很大程度上依賴(lài)內(nèi)部控制評(píng)估人員的專(zhuān)業(yè)判斷，因此不同公司對(duì)同一事項(xiàng)可能會(huì)得到完全不同的結(jié)論。借鑒在美上市公司重大缺陷認(rèn)定，以下情形應(yīng)考慮認(rèn)定為內(nèi)部控制重大缺陷：(1)缺乏熟悉公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的會(huì)計(jì)人員，或會(huì)計(jì)人員缺乏應(yīng)有的會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)知識(shí)，或因離職造成會(huì)計(jì)人員不足；(2)不相容職務(wù)相互分離存在重大缺陷；(3)缺乏及時(shí)、充分的復(fù)核及監(jiān)督。此外，如果認(rèn)定某個(gè)賬戶(hù)或交易層面內(nèi)部控制存在重大缺陷，就應(yīng)該考慮與之相關(guān)的企業(yè)層面內(nèi)部控制是否存在重大缺陷，以及與之相聯(lián)系的其他賬戶(hù)或交易層面內(nèi)部控制是否存在重大缺陷；無(wú)論存在企業(yè)層面的內(nèi)部控制重大缺陷，還是賬戶(hù)或交易層面的內(nèi)部控制重大缺陷，都應(yīng)考慮審計(jì)委員會(huì)及內(nèi)部控制監(jiān)督職能是否存在重大缺陷。

    (二)重大缺陷的披露

    我國(guó)上市公司在年度報(bào)告中如何披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)信息，預(yù)計(jì)到2011年年報(bào)編制時(shí)才會(huì)有正式的規(guī)定出臺(tái)。本文認(rèn)為，重大缺陷披露應(yīng)該體現(xiàn)重大缺陷認(rèn)定的原因，即在披露任何一個(gè)重大缺陷時(shí)，都應(yīng)該披露為什么存在該重大缺陷：有表明內(nèi)部控制可能存在重大缺陷的重大跡象，還是滿(mǎn)足內(nèi)部控制重大缺陷的定義？在披露某個(gè)賬戶(hù)或交易層面內(nèi)部控制的重大缺陷時(shí)，應(yīng)披露審計(jì)委員會(huì)及內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督可能存在的重大缺陷，與該賬戶(hù)或交易層面內(nèi)部控制的重大缺陷相關(guān)的企業(yè)層面內(nèi)部控制可能存在的重大缺陷，以及與之相聯(lián)系的其他賬戶(hù)或交易層面內(nèi)部控制可能存在的重大缺陷。應(yīng)借鑒Hammersley等(2008)等的研究發(fā)現(xiàn)，披露內(nèi)部控制重大缺陷的細(xì)節(jié)。特別需要注意的是，在披露內(nèi)部控制重大缺陷同時(shí)應(yīng)披露整改行動(dòng)。

    六、結(jié)論

    本文研究了《薩班斯—奧克斯利法案》執(zhí)行初期在美上市公司披露的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷的認(rèn)定及披露，并結(jié)合我國(guó)的相關(guān)規(guī)定，分析了對(duì)我國(guó)上市公司執(zhí)行《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引的借鑒作用。

    本文發(fā)現(xiàn)，在美上市公司的許多重大缺陷是根據(jù)內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則指出的、表明公司內(nèi)部控制可能存在重大缺陷的重要跡象來(lái)認(rèn)定的；其他的則通過(guò)重大缺陷的定義來(lái)認(rèn)定。披露的內(nèi)部控制重大缺陷涉及COSO《內(nèi)部控制—整合框架》五要素的幾乎所有內(nèi)容，以及資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表的幾乎所有項(xiàng)目。僅有部分公司披露導(dǎo)致交易或賬戶(hù)層面重大缺陷的企業(yè)層面內(nèi)部控制重大缺陷。同時(shí)，僅有部分公司披露受賬戶(hù)或交易層面內(nèi)部控制重大缺陷影響的所有賬戶(hù)；相當(dāng)數(shù)量的公司只披露其中的一個(gè)賬戶(hù)；絕大部分公司在披露內(nèi)部控制重大缺陷時(shí)會(huì)同時(shí)披露其整改行動(dòng)。

    我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》沒(méi)有規(guī)定重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的具體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，而是由企業(yè)根據(jù)這幾種缺陷的定義自行確定。這無(wú)疑增加了企業(yè)認(rèn)定內(nèi)部控制重大缺陷的難度，可能導(dǎo)致一些重大缺陷無(wú)法被認(rèn)定并披露。本文認(rèn)為，我國(guó)上市公司可以借鑒我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》列出的、表明內(nèi)部控制可能存在重大缺陷的跡象來(lái)認(rèn)定，同時(shí)根據(jù)內(nèi)部控制重大缺陷的定義來(lái)認(rèn)定。在披露時(shí)，應(yīng)該體現(xiàn)重大缺陷認(rèn)定的原因，即在披露任何一個(gè)重大缺陷時(shí)，都應(yīng)該披露為什么存在該重大缺陷，以及與之相聯(lián)系的其他內(nèi)部控制可能存在的重大缺陷。此外，應(yīng)注意披露內(nèi)部控制重大缺陷的細(xì)節(jié)，且應(yīng)同時(shí)披露整改行動(dòng)。最后，對(duì)于監(jiān)管機(jī)構(gòu)而言，應(yīng)總結(jié)實(shí)施中的經(jīng)驗(yàn)和問(wèn)題，盡早出臺(tái)相關(guān)的規(guī)范，以規(guī)范《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引的實(shí)施。

    注釋?zhuān)?/p>

    ①限于篇幅，本文不再列示；如需索取請(qǐng)與作者聯(lián)系。

第10篇

一、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國(guó)運(yùn)用的現(xiàn)狀

1.審計(jì)理論方面

首先，在對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)上，學(xué)者們各抒己見(jiàn):秦榮生（2003）將“風(fēng)險(xiǎn)”理解為控制風(fēng)險(xiǎn);謝榮、吳建友（2004）認(rèn)為，會(huì)計(jì)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)說(shuō)到底實(shí)際上是企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的副產(chǎn)品;胡春元（2002）指出審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為訴訟風(fēng)險(xiǎn)。

其次，還有許多學(xué)者對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國(guó)的應(yīng)用方面做了深入研究，如:吳向陽(yáng)（2005）、王會(huì)金（2006）等都對(duì)其運(yùn)用的可行性及存在的困難做了全面分析，并就此提出實(shí)施的具體措施。

此外，北京國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院正在同世界銀行合作開(kāi)發(fā)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的課題；上海國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院也專(zhuān)門(mén)成了一個(gè)實(shí)驗(yàn)室研究風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)問(wèn)題。

2.審計(jì)實(shí)踐方面

目前，我國(guó)的審計(jì)模式仍處于制度基礎(chǔ)審計(jì)的階段，多數(shù)審計(jì)人員將主要精力放在具體交易事項(xiàng)或期末余額的細(xì)節(jié)測(cè)試上，這也是導(dǎo)致目前審計(jì)市場(chǎng)舞弊事件頻發(fā)的主要原因。而對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，我國(guó)尚處于了解和認(rèn)識(shí)階段，但已有少部分事務(wù)所在對(duì)大型企業(yè)或上市公司進(jìn)行審計(jì)時(shí)，嘗試著運(yùn)用這種模式。相信隨著我國(guó)審計(jì)環(huán)境的改善和注冊(cè)會(huì)計(jì)師（CPA）執(zhí)業(yè)水平的提高，會(huì)有更多的事務(wù)所選擇風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。

3.審計(jì)準(zhǔn)則方面

自1994年至1999年，中注協(xié)先后制定和頒布了三批共35個(gè)準(zhǔn)則項(xiàng)目，其中有些條款已經(jīng)體現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求，如：獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)《錯(cuò)誤與舞弊》、第9號(hào)《內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》、第17號(hào)《持續(xù)經(jīng)營(yíng)》等。

2006年2月15日，財(cái)政部了48項(xiàng)CPA審計(jì)準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則充分體現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求，為CPA的實(shí)務(wù)操作提供了依據(jù)。

以上可以看出，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國(guó)審計(jì)實(shí)務(wù)中運(yùn)用還很少，但在理論上和準(zhǔn)則制定方面都有了較好的基礎(chǔ)，尤其新準(zhǔn)則的更將推動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的運(yùn)用。

二、我國(guó)新審計(jì)準(zhǔn)則的核心――現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)

我國(guó)新審計(jì)準(zhǔn)則體系在借鑒了IAASB 的新國(guó)際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則（2003） 的基礎(chǔ)上，全面引入現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。其中最能體現(xiàn)這一核心的準(zhǔn)則包括：中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)“財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則”、1211號(hào)“了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”、1231號(hào)“針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序”和1301號(hào)“審計(jì)證據(jù)”。這4項(xiàng)準(zhǔn)則，全面列示了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式中風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估和風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)等內(nèi)容，下面將通過(guò)新舊準(zhǔn)則的對(duì)比，來(lái)分析新準(zhǔn)則在推進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方面的改進(jìn)。

1.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)要素的變化導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的轉(zhuǎn)變

舊準(zhǔn)則第9號(hào)（1996）第三條:審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，是指會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而CPA審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的可能性。它包括固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。新準(zhǔn)則第1101號(hào)“財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則”第十七條:審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)而CPA發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的可能性。第十八條:審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)取決于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)，CPA應(yīng)當(dāng)實(shí)施審計(jì)程序，評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并根據(jù)評(píng)估結(jié)果設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，以控制檢查風(fēng)險(xiǎn)。

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型要素的變化使得風(fēng)險(xiǎn)模型從:審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)，轉(zhuǎn)變成：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。

從風(fēng)險(xiǎn)模型的轉(zhuǎn)變上可以看出，新準(zhǔn)則引入了“重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”這一要素，但這并不是將固有和控制風(fēng)險(xiǎn)簡(jiǎn)單的合并，而是將戰(zhàn)略管理理論引入其中，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)提升到一個(gè)新的層次。新準(zhǔn)則要求以評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向、以“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制到位”為理念，來(lái)合理設(shè)計(jì)審計(jì)工作，履行審計(jì)責(zé)任，實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。

2.針對(duì)不同層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)采取不同應(yīng)對(duì)措施

新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中的“重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”包括財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。其中，前者是指財(cái)務(wù)報(bào)表整體不能反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)實(shí)際狀況的可能性；后者是指交易類(lèi)別、賬戶(hù)余額、披露和相關(guān)的其它具體認(rèn)定層次經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)本身的性質(zhì)和復(fù)雜程度與實(shí)際不符，企業(yè)管理當(dāng)局由于本身的認(rèn)識(shí)和技術(shù)水平，以及由于企業(yè)管理當(dāng)局局部或個(gè)別人員舞弊或造假造成錯(cuò)報(bào)的可能性。

新的風(fēng)險(xiǎn)模型要求CPA區(qū)分財(cái)務(wù)報(bào)表層和認(rèn)定層，評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)于報(bào)表層重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定總體應(yīng)對(duì)措施，第1231號(hào)“針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序”第五條詳細(xì)列出了可采用的總體應(yīng)對(duì)措施。而對(duì)于認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。其中“進(jìn)一步審計(jì)程序”是指CPA針對(duì)評(píng)估的各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報(bào)（包括披露）認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的審計(jì)程序，包括控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序。

原有的風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則和模型盡管也提到要評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層的固有風(fēng)險(xiǎn)，但并沒(méi)有明確指出要針對(duì)其采取總體應(yīng)對(duì)措施，也沒(méi)有強(qiáng)調(diào)評(píng)估的報(bào)表層錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)認(rèn)定層總體審計(jì)方案的重大影響。這容易導(dǎo)致不重視對(duì)報(bào)表層錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，忽視在報(bào)表層運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)模型，割裂報(bào)表層和認(rèn)定層錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)間的聯(lián)系，難以發(fā)揮風(fēng)險(xiǎn)模型的效用。

3.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的轉(zhuǎn)變促成審計(jì)業(yè)務(wù)流程的改進(jìn)

舊準(zhǔn)則依據(jù)“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”，把審計(jì)業(yè)務(wù)流程分為四部分:(1)了解被審計(jì)單位情況，評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn);(2)了解內(nèi)部控制;(3)(必要時(shí))控制測(cè)試，評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn);(4)實(shí)質(zhì)性測(cè)試，降低檢查風(fēng)險(xiǎn)。第1部分由原準(zhǔn)則第21號(hào)“了解被審計(jì)單位情況”來(lái)規(guī)范，其他部分由第9號(hào)“內(nèi)部控制及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”來(lái)規(guī)范。

新準(zhǔn)則依據(jù)“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”，把審計(jì)業(yè)務(wù)流程分為三部分:(1)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，包括內(nèi)控（為評(píng)估報(bào)表層、認(rèn)定層重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)）;(2)(必要時(shí))控制測(cè)試(為測(cè)試內(nèi)控的有效性，并據(jù)此重新評(píng)估認(rèn)定層重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn));(3)實(shí)質(zhì)性程序(為發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層重大錯(cuò)報(bào)，降低檢查風(fēng)險(xiǎn))，其中2、3部分即前面提到的“進(jìn)一步審計(jì)程序”。新準(zhǔn)則第1211號(hào)“了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”對(duì)流程第1部分進(jìn)行規(guī)范，第1231號(hào)“針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序”和第1301號(hào)“審計(jì)證據(jù)”對(duì)第2、3部分進(jìn)行規(guī)范。

流程改進(jìn)后，要求CPA將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估作為整個(gè)審計(jì)工作的前提和基礎(chǔ)，全程關(guān)注報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。可見(jiàn)，能否合理評(píng)估報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，將成為衡量事務(wù)所及CPA專(zhuān)業(yè)勝任能力、考驗(yàn)審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵因素，這將對(duì)我國(guó)不少事務(wù)所現(xiàn)行審計(jì)思路和整體勝任能力提出嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。

此外，新準(zhǔn)則還特別強(qiáng)調(diào)了CPA應(yīng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度以提高發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的概率、強(qiáng)調(diào)審計(jì)項(xiàng)目組內(nèi)討論的積極作用以共享審計(jì)經(jīng)驗(yàn)和資源等，這些以往都沒(méi)有涉及。當(dāng)然，新的準(zhǔn)則和模型并沒(méi)有改變審計(jì)目標(biāo)和責(zé)任的基本定位，只是改進(jìn)了審計(jì)理念和工作方法，以指導(dǎo)CPA更好地實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)和履行職業(yè)責(zé)任，服務(wù)于社會(huì)公眾。

三、新審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)推廣風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的作用和要求

新審計(jì)準(zhǔn)則在為CPA執(zhí)業(yè)提供指導(dǎo)的同時(shí)，也強(qiáng)調(diào)了CPA的執(zhí)業(yè)責(zé)任，因此在運(yùn)用好新準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上大力推廣風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，應(yīng)從以下幾個(gè)方面入手:

1.全面樹(shù)立風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)理念

審計(jì)實(shí)務(wù)要遵循審計(jì)準(zhǔn)則，首先要求CPA摒棄傳統(tǒng)審計(jì)觀念，全面樹(shù)立風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念，同時(shí)掌握相應(yīng)的審計(jì)方法和程序。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，CPA應(yīng)將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與制度基礎(chǔ)審計(jì)、賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)結(jié)合起來(lái)運(yùn)用，即在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)觀念下，客觀評(píng)價(jià)被審計(jì)單位外部環(huán)境、內(nèi)部控制制度，發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)評(píng)價(jià)出的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，實(shí)施詳細(xì)的賬項(xiàng)審計(jì)，從而有效地控制風(fēng)險(xiǎn)，節(jié)約審計(jì)成本。

2.努力提高審計(jì)人員素質(zhì)

審計(jì)人員素質(zhì)是影響風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)推廣效果的關(guān)鍵因素。新準(zhǔn)則要求CPA審計(jì)時(shí)要全面了解被審計(jì)單位的情況，即CPA應(yīng)具備與客戶(hù)所在行業(yè)與企業(yè)相關(guān)的知識(shí)結(jié)構(gòu)。與此同時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所也要實(shí)現(xiàn)隊(duì)伍的優(yōu)化組合，并對(duì)項(xiàng)目審計(jì)小組進(jìn)行科學(xué)配備。新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)，審計(jì)執(zhí)業(yè)中，CPA必須堅(jiān)持職業(yè)懷疑態(tài)度，這對(duì)CPA的職業(yè)道德修養(yǎng)有了更高的要求，防止審計(jì)行為走向極端。另外，CPA協(xié)會(huì)應(yīng)該加強(qiáng)培訓(xùn)，擴(kuò)大及方便CPA對(duì)各行業(yè)政策、知識(shí)的學(xué)習(xí)，增強(qiáng)專(zhuān)業(yè)判斷能力，以適應(yīng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)用的要求。

3.建立健全企業(yè)內(nèi)控機(jī)制

第11篇

一、中國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)存在的主要問(wèn)題

(一)審計(jì)工作缺乏相應(yīng)的制度保障

目前中國(guó)出臺(tái)了針對(duì)證券公司的內(nèi)部控制有效性應(yīng)當(dāng)由獨(dú)立審計(jì)人員進(jìn)行評(píng)估并發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的相關(guān)政策法規(guī)，例如《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《首次公開(kāi)發(fā)行股票并上市管理辦法》和《證券公司內(nèi)部控制指引》等。但是如何審計(jì)目前還沒(méi)有具體的操作規(guī)則。在財(cái)務(wù)舞弊、金融詐騙層出不窮的今天，政府制定一個(gè)能夠幫助企業(yè)預(yù)防和發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制重大缺陷或?qū)嵸|(zhì)性漏洞的相關(guān)制度規(guī)定是必要的，準(zhǔn)則的制定具有了制度的保障，一方面可以有效執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，另一方面可以有效地遏制財(cái)務(wù)舞弊的發(fā)生。

(二)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)缺乏統(tǒng)一性和科學(xué)性

相關(guān)監(jiān)管部門(mén)應(yīng)該根據(jù)具體情況，制定統(tǒng)一的、科學(xué)的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)，以便更好提供和評(píng)估內(nèi)部控制報(bào)告。由于中國(guó)企業(yè)的內(nèi)部控制還缺乏經(jīng)驗(yàn)，所以對(duì)相關(guān)監(jiān)管部門(mén)頒布類(lèi)似COSO報(bào)告框架的標(biāo)準(zhǔn)是非常有必要的，為中國(guó)的上市公司管理有效的設(shè)計(jì)和對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告體系的評(píng)價(jià)提供一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，并能有效地實(shí)施內(nèi)部控制。

(三)內(nèi)部控制相關(guān)準(zhǔn)則缺失

為了提高財(cái)務(wù)信息披露的質(zhì)量，促進(jìn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)快速、健康發(fā)展，中國(guó)上市公司應(yīng)加快企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告，盡快建設(shè)對(duì)上市公司內(nèi)部控制的編制制度，強(qiáng)制要求上市公司的內(nèi)部控制必須進(jìn)行審計(jì)，要盡快制定內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則，提高審計(jì)質(zhì)量，控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成本，充分發(fā)揮審計(jì)作用。

二、國(guó)外內(nèi)部控制審計(jì)經(jīng)驗(yàn)對(duì)中國(guó)的啟示

(一)堅(jiān)持成本效益原則

成本效益始終是影響內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)施的重要問(wèn)題。從美國(guó)、日本等國(guó)的經(jīng)驗(yàn)可以看出，最終會(huì)影響到中國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)發(fā)展的成本效益問(wèn)題必須得到解決。中國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)的有效實(shí)施，在審計(jì)準(zhǔn)則的制定時(shí)必須防范審計(jì)策略的成本過(guò)高問(wèn)題；在實(shí)施審核時(shí)還必須控制審計(jì)成本的降低對(duì)策。降低成本是解決審計(jì)成本過(guò)高的根本對(duì)策，而降低成本的一個(gè)有效途徑就是整合企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)。在實(shí)施審核時(shí)，可以實(shí)現(xiàn)同時(shí)滿(mǎn)足內(nèi)部控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試的兩個(gè)目標(biāo)的審計(jì)程序，以降低成本，從而提高收益。

(二)制定內(nèi)部控制審計(jì)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)

內(nèi)部控制屬于一項(xiàng)鑒證業(yè)務(wù)，并且獨(dú)立于審閱業(yè)務(wù)和歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)業(yè)務(wù)。在執(zhí)行后兩項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，企業(yè)及其相關(guān)人員必須遵循企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定和依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則辦事。同樣，在進(jìn)行企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)，CPA也需要有一定的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)去遵循，而該標(biāo)準(zhǔn)是否合理直接影響著整個(gè)審計(jì)意見(jiàn)的發(fā)表。對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的審計(jì)和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的制定比較困難，因?yàn)樵擁?xiàng)審計(jì)的對(duì)象屬于非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，本身又具有特殊性。

(三)制定內(nèi)部控制審計(jì)的應(yīng)用指南及相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則

控制審計(jì)的應(yīng)用指南及相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則的推出非常必要，也很關(guān)鍵。中國(guó)相關(guān)監(jiān)管部門(mén)的重點(diǎn)工作應(yīng)該放在研究審計(jì)實(shí)踐中出現(xiàn)的不同情況，并在學(xué)習(xí)實(shí)踐中不斷完善。目前，中國(guó)還沒(méi)有統(tǒng)一完整的內(nèi)部控制體系，尤其是以企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部控制為核心的審計(jì)體系更是缺乏。據(jù)于財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部控制審計(jì)的重要性，建立一套完整的內(nèi)部控制審計(jì)指南和相應(yīng)的審計(jì)準(zhǔn)則尤為重要。如果對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的編制過(guò)程中沒(méi)有評(píng)估和審核，那么財(cái)務(wù)報(bào)告也就沒(méi)有參考的意義。只有保證財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制系統(tǒng)的設(shè)計(jì)和實(shí)施是有效的，才能在合理的范圍內(nèi)，通過(guò)審計(jì)進(jìn)一步確定財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程的有效性，從而為財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)做好基礎(chǔ)。我們應(yīng)該借鑒美國(guó)、日本等發(fā)達(dá)國(guó)家的有益經(jīng)驗(yàn)和實(shí)踐做法，并結(jié)合中國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制的具體情況，制定行之有效的內(nèi)部控制審計(jì)的應(yīng)用指南及相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則。

(四)重視信息技術(shù)在內(nèi)部控制審計(jì)中的應(yīng)用

第12篇

    論文摘要:回顧IS審計(jì)的發(fā)展歷程,進(jìn)而披露IS審計(jì)在我國(guó)的發(fā)展現(xiàn)狀,并對(duì)產(chǎn)生問(wèn)題的原因進(jìn)行剖析,最后對(duì)如何構(gòu)建完善的Is審計(jì)模型提出解決策略。

    Is審計(jì),是指Informationsystemauditing,即信息系統(tǒng)審計(jì),它是指審計(jì)組織以信息技術(shù)為手段,組織計(jì)劃審計(jì)項(xiàng)目,實(shí)施審計(jì)的全過(guò)程,以判斷該信息系統(tǒng)是否安全、可靠和有效,并對(duì)信息系統(tǒng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的影響做出判斷或單獨(dú)提出信息系統(tǒng)審計(jì)報(bào)告的全過(guò)程。以確認(rèn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)或評(píng)價(jià)企業(yè)信息戰(zhàn)略、優(yōu)化組織運(yùn)營(yíng)為目標(biāo),對(duì)組織營(yíng)運(yùn)所依賴(lài)的信息系統(tǒng)進(jìn)行獨(dú)立、客觀確認(rèn)和咨詢(xún)活動(dòng)。信息系統(tǒng)審計(jì)的內(nèi)容包括兩個(gè)方面:一是以信息技術(shù)為手段所開(kāi)展審計(jì)工作的全過(guò)程,即計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)(CAAT);二是指審計(jì)部門(mén)以組織的信息系統(tǒng)為對(duì)象,以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估或內(nèi)部控制檢查為手段,對(duì)該系統(tǒng)所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的真實(shí)性、合法性做出確認(rèn)或通過(guò)優(yōu)化企業(yè)信息管理,增加企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)能力即信息系統(tǒng)的審計(jì)或EDP審計(jì)。信息系統(tǒng)審計(jì)與控制協(xié)會(huì)——ISACA成立于1969年,最初稱(chēng)為EDP審計(jì)師聯(lián)合會(huì),總部在美國(guó)的芝加哥。目前該組織在世界上100多個(gè)國(guó)家設(shè)有160多個(gè)分會(huì),現(xiàn)有會(huì)員兩萬(wàn)多人。是信息系統(tǒng)審計(jì)的專(zhuān)業(yè)人員唯一的國(guó)際性組織,CISA(CertiifedInformationSystemAuditor)也是這一領(lǐng)域的唯一職業(yè)資格。該組織通過(guò)制定和頒布信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則、實(shí)務(wù)指南等專(zhuān)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)規(guī)范和指導(dǎo)信息系統(tǒng)審計(jì)師的工作;它還設(shè)立了信息系統(tǒng)審計(jì)與控制基金會(huì),從事相關(guān)領(lǐng)域的研究工作,以使該組織的成員能夠享用其最新研究成果;通過(guò)在世界各地舉辦各種形式的研討會(huì)、培訓(xùn)班等活動(dòng),增進(jìn)國(guó)際間同業(yè)人員的交流。ISACA每年還舉辦CISA資格考試,通過(guò)考試的人員可以申請(qǐng)CISA資格,符合ISACA規(guī)定的工作經(jīng)驗(yàn)及其他相關(guān)要求的申請(qǐng)人會(huì)被授予CISA資格。

    1 IS審計(jì)發(fā)展歷程回顧

    在信息系統(tǒng)審計(jì)的萌芽階段,人們稱(chēng)之為電子數(shù)據(jù)處理審計(jì)(electronicdataprocessingauditing)或計(jì)算機(jī)審計(jì),它是作為傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)的擴(kuò)展發(fā)展起來(lái)的。早期的計(jì)算機(jī)應(yīng)用比較簡(jiǎn)單,相應(yīng)地,計(jì)算機(jī)審計(jì)業(yè)務(wù)主要關(guān)注對(duì)被審計(jì)單位電子數(shù)據(jù)的取得、分析、計(jì)算等數(shù)據(jù)處理業(yè)務(wù),還稱(chēng)不上信息系統(tǒng)審計(jì)。從財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的角度來(lái)看,這一階段的主要業(yè)務(wù)內(nèi)容是對(duì)交易金額和賬戶(hù)、報(bào)表余額進(jìn)行檢查,屬于審計(jì)程序中的實(shí)質(zhì)性測(cè)試環(huán)節(jié)。此時(shí),它只是傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)業(yè)務(wù)的一種輔助工具,對(duì)客戶(hù)的電子化會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行處理和分析,為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)人員提供服務(wù)。

    隨著計(jì)算機(jī)技術(shù)應(yīng)用范圍的不斷擴(kuò)展,計(jì)算機(jī)對(duì)被審計(jì)單位各個(gè)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的影響越來(lái)越大,計(jì)算機(jī)審計(jì)所關(guān)注的內(nèi)容也從單純的對(duì)電子的處理延伸到對(duì)計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的可靠性、安全性進(jìn)行了解和評(píng)價(jià)。在制度基礎(chǔ)審計(jì)的模式下,計(jì)算機(jī)審計(jì)的業(yè)務(wù)內(nèi)容已經(jīng)擴(kuò)展到了符合性測(cè)試領(lǐng)域。風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)的審計(jì)模式的采用以及信息技術(shù)在被審計(jì)單位的各個(gè)領(lǐng)域的廣泛應(yīng)用,信息系統(tǒng)的安全性、可靠性與其所服務(wù)的組織所面臨的各種風(fēng)險(xiǎn)的聯(lián)系越來(lái)越緊密,并且直接或間接地影響到財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)、公允。在這種情況下,對(duì)被審計(jì)單位風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估必須將計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)納入考慮范圍。發(fā)展到這一階段,計(jì)算機(jī)審計(jì)的業(yè)務(wù)范圍已經(jīng)覆蓋了一項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)的全過(guò)程,計(jì)算機(jī)審計(jì)這一概念已經(jīng)不能反映這一業(yè)務(wù)的全部?jī)?nèi)涵,信息系統(tǒng)審計(jì)的概念隨之出現(xiàn)。

    1.1在建立信息系統(tǒng)審計(jì)制度,開(kāi)展信息系統(tǒng)審計(jì)研究方面,美國(guó)走在前面

    早在計(jì)算機(jī)進(jìn)入實(shí)用階段時(shí),美國(guó)就開(kāi)始提出系統(tǒng)審計(jì)(SYSTEMAUDIT)。1969年在洛杉磯成立了電子數(shù)據(jù)處理審計(jì)師協(xié)會(huì)(EDPAA),1994年該協(xié)會(huì)更名為信息系統(tǒng)審計(jì)與控制協(xié)會(huì)(INFORMATIONSYSTEM AUDITANDCONTROLASSOCIATION)即ISACA。美國(guó)是首先對(duì)網(wǎng)上財(cái)務(wù)信息的審計(jì)直接頒布指導(dǎo)性文件的國(guó)家。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)為指導(dǎo)其會(huì)計(jì)師事務(wù)所成員,于1997年1月頒布了名為《互聯(lián)網(wǎng)上的財(cái)務(wù)報(bào)告》(FinnacialStatementsontheIntemet)的指導(dǎo)性文件。該文件于1999年8月15日更新,是現(xiàn)階段的最新版本。該指導(dǎo)性文件詳細(xì)表明了美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)審計(jì)和鑒證組成員的立場(chǎng)。他們指出網(wǎng)上財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者不同于傳統(tǒng)印刷版財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者,網(wǎng)上披露財(cái)務(wù)信息只是一種營(yíng)銷(xiāo)手段,網(wǎng)絡(luò)為企業(yè)提供了時(shí)常更新其信息的可能性。

    1.2 2001年1月,英國(guó)審計(jì)職業(yè)委員會(huì)(APB)頒布了

    《網(wǎng)上審計(jì)報(bào)告公告》(ElectmnicPublicationofAuditorsReports)該公告主要解決了以下幾個(gè)問(wèn)題:(1).檢查電子版財(cái)務(wù)信息的生成。(2).審計(jì)報(bào)告的用詞。在對(duì)應(yīng)印刷版財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)報(bào)告中,審計(jì)報(bào)告往往通過(guò)頁(yè)碼范圍來(lái)確認(rèn)已審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表。然而在網(wǎng)站上所的財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告中,使用頁(yè)碼范圍已不合時(shí)宜,因此APB建議直接使用財(cái)務(wù)報(bào)表名稱(chēng)來(lái)取代頁(yè)碼范圍;同時(shí)需要在審計(jì)報(bào)告中指出所使用的通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)籍。(3).信息間的鏈接。APB非常關(guān)注已審計(jì)信息和未審計(jì)信息之間使用超鏈接的問(wèn)題。APB建議審計(jì)師應(yīng)要求“在信息使用者通過(guò)超鏈接從已審計(jì)信息跳到非審計(jì)信息時(shí),網(wǎng)站應(yīng)能向使用者發(fā)出警告信息”。

    13澳大利亞審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)(AustralianAuditnadAssurnaceStnadardBoard,AASB)AASB是最先對(duì)網(wǎng)上財(cái)務(wù)信息審計(jì)作出指導(dǎo)的審計(jì)準(zhǔn)則制定者。AASB于1999年頒布了審計(jì)指導(dǎo)聲明(AGS)1050《與電子方式呈報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的審計(jì)問(wèn)題》。AGS1050的目的在于“當(dāng)公司利用信息技術(shù)在公共網(wǎng)絡(luò)如互聯(lián)網(wǎng)上已審計(jì)財(cái)務(wù)信息時(shí),就一些問(wèn)題為審計(jì)師提供一定的指導(dǎo)”。AASB在AGS1050中重述了審計(jì)的基本準(zhǔn)則,并強(qiáng)調(diào)“電子方式財(cái)務(wù)報(bào)告并沒(méi)有改變管理當(dāng)局和審計(jì)師的責(zé)任”,即財(cái)務(wù)報(bào)告的主要責(zé)任仍在管理當(dāng)局。

    1.4日本的系統(tǒng)審計(jì)是從八十年代開(kāi)始,1983年通產(chǎn)省公開(kāi)發(fā)表了《系統(tǒng)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)》,并在全國(guó)軟件水平考試中增加了“系統(tǒng)審計(jì)師”一級(jí)的考試,著手培養(yǎng)從事信息系統(tǒng)審計(jì)的骨干隊(duì)伍

    2 IS審計(jì)在我國(guó)發(fā)展現(xiàn)狀及存在問(wèn)題剖析

    近年來(lái),我國(guó)審計(jì)信息化建設(shè)在納入國(guó)家信息化建設(shè)(即:金審工程)范圍后,有了較快發(fā)展。在信息技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)方面逐漸形成體系,審計(jì)業(yè)務(wù)軟件開(kāi)發(fā)應(yīng)用中也有了較快發(fā)展。但審計(jì)信息化建設(shè)在實(shí)際工作中,還存在一些不容忽視的問(wèn)題,這些問(wèn)題如不妥善解決將影響審計(jì)信息化建設(shè)和發(fā)展進(jìn)程。

    2.1審計(jì)人員對(duì)信息系統(tǒng)審計(jì)理解偏差,信息系統(tǒng)審計(jì)水平匱乏

    在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行業(yè),由于我國(guó)CPA的市場(chǎng)化建設(shè)及推行較晚,現(xiàn)行的CPA的素質(zhì)較低。同時(shí)在CPA的考試中也沒(méi)有計(jì)算機(jī)方面的要求,因此絕大多數(shù)的CPA運(yùn)用計(jì)算機(jī)的水平很低。CPA的審計(jì)工作仍然是傳統(tǒng)的手工審計(jì)。計(jì)算機(jī)僅僅用作文字處理或者基本不用。有些單位計(jì)算機(jī)專(zhuān)業(yè)技術(shù)人員只占在職人員總數(shù)的5%左右,與審計(jì)信息化建設(shè)和發(fā)展的需要還有較大差距;同時(shí)由于計(jì)算機(jī)技術(shù)的飛速發(fā)展與知識(shí)更新培訓(xùn)的不足,許多審計(jì)人員的計(jì)算機(jī)應(yīng)用水平及相關(guān)技能無(wú)法得到同步提高,計(jì)算機(jī)應(yīng)用仍停留在較低水平上,計(jì)算機(jī)功能也沒(méi)有得到充分發(fā)揮。主要體現(xiàn)在應(yīng)用意識(shí)不強(qiáng),操作技能還不熟練。因而審計(jì)系統(tǒng)計(jì)算機(jī)人材缺乏的問(wèn)題,也是制約審計(jì)信息化建設(shè)和發(fā)展的因素之一。

    2.2信息系統(tǒng)審計(jì)理論研究幾乎是空白

    信息系統(tǒng)審計(jì)工作目前還處于探索階段,還沒(méi)有形成一套成型的專(zhuān)業(yè)規(guī)范理論結(jié)構(gòu)。會(huì)計(jì)、審計(jì)界所進(jìn)行的一些信息系統(tǒng)審計(jì)的探索和嘗試以及開(kāi)發(fā)的一些信息系統(tǒng)審計(jì)軟件,還大都停留在對(duì)被審計(jì)單位的電子數(shù)據(jù)進(jìn)行處理的階段。

    2.3信息系統(tǒng)審計(jì)硬件條件嚴(yán)重不足

    2.4信息系統(tǒng)審計(jì)軟件條件嚴(yán)重欠缺

    雖然我國(guó)的網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)軟件較國(guó)際先進(jìn)水平的差距不大,但是由于推出較晚,目前使用面還不廣。同時(shí)網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)軟件的設(shè)計(jì)沒(méi)有考慮審計(jì)軟件設(shè)計(jì)的需要,使得審計(jì)軟件的數(shù)據(jù)收集以及其功能的發(fā)揮受到很大的制約。

    2.5 IS審計(jì)信息化建設(shè)效益低

    2.6 IS審計(jì)成本不斷攀升

    2.7 IS審計(jì)業(yè)務(wù)水平不滿(mǎn)足信息化發(fā)展的的要求

    2.8 IS審計(jì)準(zhǔn)則及專(zhuān)業(yè)規(guī)范不到位

    我國(guó)的信息系統(tǒng)審計(jì)工作目前還處于探索階段,還沒(méi)有形成一套成形的專(zhuān)業(yè)規(guī)范。目前我國(guó)會(huì)計(jì)審計(jì)界所進(jìn)行的一些計(jì)算機(jī)審計(jì)的探索和嘗試以及開(kāi)發(fā)的一些計(jì)算機(jī)審計(jì)軟件還大都停留在對(duì)被審計(jì)單位的電子數(shù)據(jù)進(jìn)行處理的階段。

    運(yùn)用傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)審計(jì)知識(shí)已經(jīng)不能對(duì)這樣的客戶(hù)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、內(nèi)控測(cè)試與評(píng)價(jià),從而無(wú)法進(jìn)行真正意義上的“風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)模式”的審計(jì)業(yè)務(wù),影響我國(guó)會(huì)計(jì)師行業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量。這一現(xiàn)狀使得我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)在與國(guó)外大型會(huì)計(jì)公司的競(jìng)爭(zhēng)中處于不利地位。

    3基于新經(jīng)濟(jì)時(shí)代的完善的IS審計(jì)模型的構(gòu)建策略

    新經(jīng)濟(jì)是建立在網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)和技術(shù)創(chuàng)新基礎(chǔ)上的一種經(jīng)濟(jì)形態(tài),以信息網(wǎng)絡(luò)為代表的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè),正在世界范圍內(nèi),尤其是發(fā)達(dá)國(guó)家飛速發(fā)展。因此,審計(jì)信息化建設(shè)和發(fā)展關(guān)系到我國(guó)審計(jì)事業(yè)的興衰,體現(xiàn)著我國(guó)審計(jì)事業(yè)發(fā)展水平。為此,構(gòu)建完善的Is審計(jì)模式成為當(dāng)務(wù)之急: