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開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇財務(wù)報表無形資產(chǎn)分析，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
關(guān)鍵詞：無形資產(chǎn)；內(nèi)部交易；會計處理
中圖分類號：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A
收錄日期：2012年2月19日
無形資產(chǎn)內(nèi)部交易是指集團(tuán)內(nèi)部發(fā)生交易的一方涉及無形資產(chǎn)的交易，如企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部某一成員企業(yè)將其自身擁有的專利權(quán)、專有技術(shù)等轉(zhuǎn)讓出售給其他成員企業(yè)作為無形資產(chǎn)繼續(xù)使用。企業(yè)集團(tuán)在編制合并財務(wù)報表時，內(nèi)部無形資產(chǎn)交易的合并處理可以分為內(nèi)部無形資產(chǎn)交易當(dāng)期、持有期間以及攤銷完畢期間的會計處理。
一、內(nèi)部無形資產(chǎn)交易當(dāng)期的合并會計處理
企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部某一成員企業(yè)將其持有的無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓出售給其他成員企業(yè)時，出售無形資產(chǎn)的企業(yè)實現(xiàn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)其成本，由此實現(xiàn)轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的收益；而對于購買無形資產(chǎn)的成員企業(yè)來說，需要將取得無形資產(chǎn)的成本作為其入賬價值。轉(zhuǎn)讓的成員企業(yè)由于無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所實現(xiàn)的收益，則成為購買該無形資產(chǎn)的成員企業(yè)無形資產(chǎn)中所包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益。企業(yè)集團(tuán)合并財務(wù)報表時，需要抵消該無形資產(chǎn)價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益。其會計分錄為：借記“營業(yè)外收入”，貸記“無形資產(chǎn)”。同時，無形資產(chǎn)取得后，需要對其價值進(jìn)行攤銷。隨著內(nèi)部交易形成的無形資產(chǎn)的攤銷，其價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益成為了本期攤銷額的一部分。在企業(yè)集團(tuán)編制合并財務(wù)報表時，也需要抵消本期攤銷額中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部損益。其會計分錄為：借記“累計攤銷”，貸記“管理費用”。
二、內(nèi)部交易無形資產(chǎn)持有期間的合并會計處理
在以后的會計期間，內(nèi)部交易形成的無形資產(chǎn)仍然以攤銷后的價值在購買企業(yè)的個別資產(chǎn)負(fù)債表中進(jìn)行列示。首先，需要將期初未分配利潤中包含的該未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵消，以調(diào)整期初未分配利潤的數(shù)額。會計分錄為：借記“期初未分配利潤”，貸記“無形資產(chǎn)”；其次，購買企業(yè)在以前會計期間使用該無形資產(chǎn)并進(jìn)行攤銷，其累計攤銷金額中包含有未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益，隨著上期本期攤銷額中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵消，將會增加本期合并期初未分配利潤，因此需要抵消上期期末該內(nèi)部交易無形資產(chǎn)累計攤銷金額中包含的已攤銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的數(shù)額，會計分錄為：借記“累計攤銷”，貸記“期初未分配利潤”；最后，該內(nèi)部交易形成的無形資產(chǎn)在本期使用并進(jìn)行攤銷，其攤銷額中同樣包含有未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益金額，因此也需要抵消本期因該內(nèi)部交易無形資產(chǎn)價值中包含未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益而多計算的攤銷額，會計處理為：借記“累計攤銷”，貸記“管理費用”。
三、內(nèi)部交易無形資產(chǎn)攤銷完畢期間的合并會計處理
內(nèi)部交易無形資產(chǎn)到期時，對于購買企業(yè)來說，其賬面價值已攤銷完畢，包含于其中的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益金額也攤銷完畢，故無形資產(chǎn)的價值為零。對轉(zhuǎn)讓企業(yè)來說，因該內(nèi)部交易無形資產(chǎn)實現(xiàn)的收益，作為期初未分配利潤的一部分結(jié)轉(zhuǎn)到以后的會計期間，直到購買企業(yè)對該內(nèi)部交易無形資產(chǎn)到期的會計期間。從整個集團(tuán)企業(yè)來看，隨著該內(nèi)部交易無形資產(chǎn)的使用期滿，其包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益已轉(zhuǎn)化為已實現(xiàn)損益。由于銷售企業(yè)因該無形資產(chǎn)內(nèi)部交易所實現(xiàn)的收益，作為期初未分配利潤的一部分結(jié)轉(zhuǎn)到購買企業(yè)該內(nèi)部交易無形資產(chǎn)到期的會計期間。因此，企業(yè)集團(tuán)合并財務(wù)報表時，首先需要調(diào)整期初未分配利潤；其次，在該無形資產(chǎn)到期的會計期間，本期無形資產(chǎn)攤銷額中仍然包含無形資產(chǎn)價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)銷銷售損益，這一數(shù)額也需要做抵消處理。
四、案例分析
甲公司為乙公司的母公司，甲公司2011年1月10日向乙公司轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)一項，轉(zhuǎn)讓價格為820萬元，該無形資產(chǎn)的賬面成本為700萬元。乙公司購入該無形資產(chǎn)后，即投入使用，確定使用年限為5年。乙公司2011年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表中無形資產(chǎn)項目的金額為656萬元，利潤表中管理費用項目中記有當(dāng)年攤銷的該無形資產(chǎn)價值164萬元。
此時，乙公司該無形資產(chǎn)的入賬價值為820萬元，其中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤為120萬元；按照5年攤銷，本期攤銷的金額為164萬元，其中包含有未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤的攤銷額為24萬元。
甲公司在2011年度（內(nèi)部交易無形資產(chǎn)當(dāng)期）編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)做如下抵消處理：
（1）將乙公司受讓取得該內(nèi)部交易無形資產(chǎn)時其價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵消，其抵消分錄為：
借：營業(yè)外收入 120
貸：無形資產(chǎn)-原價 120
（2）將乙公司本期該內(nèi)部交易無形資產(chǎn)價值攤銷額中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵消，其抵消分錄為：
借：無形資產(chǎn)-累計攤銷 24
貸：管理費用 24
甲公司在2012～2014年（內(nèi)部交易無形資產(chǎn)持有期間）編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)做如下抵消處理：
2012年的抵消處理：
（1）將乙公司受讓取得該無形資產(chǎn)時其價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵消，抵消會計分錄為：
借：未分配利潤-期初 120
貸：無形資產(chǎn)-原價 120
（2）將乙公司上期期末該無形資產(chǎn)價值攤銷額中包含的已攤銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵消，其抵消會計分錄為：
借：無形資產(chǎn)-累計攤銷 24
貸：未分配利潤-期初 24
（3）將乙公司本期攤銷的該無形資產(chǎn)價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的攤銷額抵消，其抵消會計分錄為：
借：無形資產(chǎn)-累計攤銷 24
貸：管理費用 24
同理，可得到甲公司在2013年和2014年編制合并財務(wù)報表時，該內(nèi)部交易無形資產(chǎn)的抵消處理。
2013年的抵消會計分錄：
借：未分配利潤-期初 120
貸：無形資產(chǎn)-原價 120
借：無形資產(chǎn)-累計攤銷 48
貸：未分配利潤-期初 48
借：無形資產(chǎn)-累計攤銷 24
貸：管理費用 24
2014年的抵消會計分錄：
借：未分配利潤-期初 120
貸：無形資產(chǎn)-原價 120
借：無形資產(chǎn)-累計攤銷 72
貸：未分配利潤-期初 72
借：無形資產(chǎn)-累計攤銷 24
貸：管理費用 24
甲公司在2015年度（內(nèi)部交易無形資產(chǎn)攤銷完畢期間）編制合并財務(wù)報表時，該內(nèi)部交易無形資產(chǎn)相關(guān)的抵消處理為：
（1）將乙公司受讓取得該無形資產(chǎn)時其價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵消，其抵消分錄為：
借：未分配利潤-期初 120
貸：無形資產(chǎn)-原價 120
（2）將乙公司上期期末該無形資產(chǎn)價值攤銷額中包含的已攤銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵消，其抵消會計分錄為：
借：無形資產(chǎn)-累計攤銷 96
貸：未分配利潤-期初 96
（3）將乙公司本期攤銷的該無形資產(chǎn)價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的攤銷予以抵消，其抵消會計分錄為：
借：無形資產(chǎn)-累計攤銷 24
貸：管理費用 24
主要參考文獻(xiàn)：
[1]財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2008[M].人民出版社，2008.
關(guān)鍵詞：財務(wù)報表 局限性策
財務(wù)報表分析以企業(yè)的財務(wù)報表為主要研究對象，并以得到有關(guān)企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等方面的信息為目的，并為相關(guān)利益主體做決策提供信息支持。
一、財務(wù)報表分析的本身的局限性
1.財務(wù)報表資料本身的局限性
會計核算的基本前提是“能以貨幣計量”，因而財務(wù)報表并沒有披露公司的全部信息， 在企業(yè)現(xiàn)實中“企業(yè)有許多預(yù)期能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源"或者是因為客觀條件限制或者是由于會計慣例制約并未在企業(yè)財務(wù)報表中體現(xiàn)。因而，報表僅僅反映了企業(yè)能以貨幣計量的經(jīng)濟(jì)資源的一部分，而且我們所看到的財務(wù)報表所披露的信息是企業(yè)非強(qiáng)制性的給相關(guān)利相關(guān)利益主體看到的，因此，資料本身是有限的，并帶來有一定目的性的。
2.由歷史成本帶來的滯后性
在我國，會計核算實行的是歷史成本原則， 財務(wù)報表所反映的數(shù)據(jù)都是在以歷史成本為基礎(chǔ)上核算出來的，并未考慮通貨膨脹對數(shù)額的影響。因此， 如果存在物價的變動，企業(yè)財務(wù)報表所提供的財務(wù)信息就不能反映現(xiàn)在真實的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，從而導(dǎo)致財務(wù)信息缺乏準(zhǔn)確性。另外，由于通貨膨脹的存在， 使企業(yè)在對比不同年份有關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析時，缺乏可比性，例如對企業(yè)財務(wù)報表進(jìn)行趨勢分析時，就會影響分析的結(jié)果。
3.財務(wù)報表數(shù)據(jù)的不確定性和主觀性
按照現(xiàn)有的企業(yè)會計制度和會計準(zhǔn)則要求，企業(yè)會計核算的會計政策和會計估計是可以選擇的，受它的影響， 會計報表中的某些數(shù)據(jù)并不是十分精確的。有些項目數(shù)據(jù)是會計人員根據(jù)個人經(jīng)驗和企業(yè)實際情況加以選擇和估計計量的，例如發(fā)出存貨成本的計量方法、固定資產(chǎn)的初始計量、壞賬準(zhǔn)備的計提、固定資產(chǎn)的凈殘值率等，都與企業(yè)會計人員的專業(yè)能力和職業(yè)判斷有關(guān)，這種數(shù)據(jù)失準(zhǔn)的局限性是無法避免的，并且在本身方法的選擇上，也會帶有一定的目的性。
4.企業(yè)無形資產(chǎn)價值難以確認(rèn)
在科技時代的條件下，無形資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)的比重越來越大，同時也表明了企業(yè)未來發(fā)展的一種潛力。而我國目前對無形資產(chǎn)尤其是自主研發(fā)的無形資產(chǎn)的確認(rèn)要求比較嚴(yán)格，企業(yè)的無形資產(chǎn)價值不能得到客觀的反映，這也就低估了企業(yè)的價值，使企業(yè)的賬面價值與實際價值不相符，進(jìn)而影響財務(wù)報表數(shù)據(jù)的客觀性和真實性。
5.財務(wù)報表提供信息的暫時性
會計核算的基本前提之一是“會計分期”，所以財務(wù)報表是根據(jù)分期核算的會計資料編制的，一般反映某一特定時期的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等信息，而伴隨企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的改變，不能固定說明企業(yè)今后一直所處得狀態(tài)。
二、財務(wù)報表分析方法的局限性
財務(wù)分析方法主要有比較分析法、比率分析法、趨勢分析法等，這些方法各有優(yōu)缺點，因此各種財務(wù)報表分析方法有其各自不同的局限性：
1.比較分析法：在實際操作時，比較對象之間必須具有可比性才有實際意義，然而數(shù)據(jù)是否可比受到很多條件的限制，如計算方法、計算時間、時間跨度等；在百分比比較中，由于基數(shù)的一些變異，可能會出現(xiàn)一些特別情況，例如基數(shù)為負(fù)數(shù)、為零等情況，則會扭曲指標(biāo)變動的經(jīng)濟(jì)意義；在進(jìn)行同行業(yè)比較時，至少要滿足同行業(yè)性質(zhì)相同或相似、經(jīng)營規(guī)模接近、經(jīng)營方式相同或相近等條件，這些條件限制了比較分析法的應(yīng)用范圍。
2.比率分析法：所分析的項目要具有相關(guān)性、可比性，將不相關(guān)的項目進(jìn)行對比構(gòu)建出來的指標(biāo)是沒有意義的；比率分析法的分子項與分母項必須在時間、范圍等方面保持口徑一致，而有些指標(biāo)在這方面存在差異，如總資產(chǎn)的周轉(zhuǎn)率等營運能力指標(biāo)，兩者口徑并不相同；另外，該類指標(biāo)還容易被人為控制。
3.趨勢分析法：一般是用連續(xù)幾年的財務(wù)報表數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，這種方法比單一進(jìn)行兩個期間的比較分析能了解更多的信息，特別是在企業(yè)發(fā)展趨勢方面。但由于用來分析的財務(wù)報表數(shù)據(jù)所屬年份、期間不同，并且數(shù)據(jù)并沒有進(jìn)行任何處理，來調(diào)整這種差異，所以一旦會計處理方法變更或受通貨膨脹等因素的影響，必然會影響數(shù)據(jù)的可比性，進(jìn)而影響分析結(jié)論。
4.因素分析法：計算結(jié)果的假定性，連環(huán)替代的各種因素變動的影響數(shù)會因替代計算的順序不同而有差別，即計算結(jié)果只是在某種假定前提下的結(jié)果。
三、財務(wù)報表分析者自身的局限性
首先，財務(wù)報表分析人員自身的素質(zhì)是有差別的，由于他們的專業(yè)知識與職業(yè)技能不同，因此不同的分析人員對財務(wù)報表分析的理論、方法掌握不盡相同，導(dǎo)致對財務(wù)報表分析時對分析的過程和結(jié)果出現(xiàn)偏差，進(jìn)而產(chǎn)生不同的結(jié)論；另一方面，在分析財務(wù)報表時，常出現(xiàn)人為操縱現(xiàn)象，出于維護(hù)企業(yè)的目的，進(jìn)而通過不同的計算方法得出不同的分析指標(biāo)，達(dá)到粉飾報表的目的。
四、財務(wù)報表分析指標(biāo)的局限性
一方面，財務(wù)指標(biāo)分析的主觀局限性：財務(wù)分析指標(biāo)是分析人員在對企業(yè)財務(wù)報表進(jìn)行分析時所采用的一種分析方法，由于報表本身的局限性和分析人員的主觀性，不可避免地會導(dǎo)致計算出來的指標(biāo)也帶有這種傾向，甚至從企業(yè)利益出發(fā)，惡意隱瞞，直接影響著分析的結(jié)果。
另一方面，財務(wù)指標(biāo)分析的客觀局限性：在實際的財務(wù)分析工作中，一直以來都比較注重企業(yè)盈利情況的計算和分析，而忽略了對企業(yè)資產(chǎn)配置、資本結(jié)構(gòu)等財務(wù)頭部以及各種資產(chǎn)使用效率的分析，缺乏財務(wù)管理的高度。同時有些財務(wù)指標(biāo)出于一定的目的，容易被粉飾，從而影響信息使用者的決策。
參考文獻(xiàn)：
[1]李嵐.財務(wù)報表分析的局限性研究.2008，01
[2]沈春雨.財務(wù)報表分析方法及局限性淺談[J].商場現(xiàn)代化，2010，4
[3]夏菱.財務(wù)報表分析的局限性[J].中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計，2010，1
[4]李寶茹.淺談企業(yè)財務(wù)報表分析方法[J].云南農(nóng)業(yè)大學(xué)學(xué)報，2013，2
關(guān)鍵詞：會計報表；問題；完善
會計報表是企業(yè)財務(wù)會計報告的重要組成部分，是反映一個企業(yè)在某一個時期內(nèi)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的書面性文件，具體包含著企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和相關(guān)附表，它能為企業(yè)做出正確的投資經(jīng)營決策提供依據(jù)。但是隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)的會計系統(tǒng)受到會計環(huán)境和會計戰(zhàn)略等因素的影響，使得企業(yè)的會計報表存在一些問題并日益明顯，影響著企業(yè)的投資決策和經(jīng)營效果，因此，需要采取有效措施不斷的完善會計報表。
一、 會計報表中存在的主要問題分析
1.缺少對無形資產(chǎn)的披露。受到貨幣計量因素的影響，很多企業(yè)的會計報表中只是反映出了企業(yè)的有形資產(chǎn)。而當(dāng)今企業(yè)的資產(chǎn)日趨軟化性，無形資產(chǎn)在企業(yè)中占有越來越重要的作用并成為了企業(yè)創(chuàng)造利潤的重要源泉。企業(yè)的無形資產(chǎn)包括企業(yè)產(chǎn)品和技術(shù)的創(chuàng)新能力、產(chǎn)品競爭力、企業(yè)的知識產(chǎn)權(quán)、企業(yè)競爭力和人才資源的管理及質(zhì)量等方面，通常在企業(yè)的會計報表中并沒有對這些無形資產(chǎn)進(jìn)行及時有效的披露。如果企業(yè)僅僅依靠有形資產(chǎn)，在信息時代是無法保持持續(xù)的競爭優(yōu)勢的，無形資產(chǎn)的開發(fā)與利用才是當(dāng)代企業(yè)保持競爭優(yōu)勢的決定性因素。無形資產(chǎn)在企業(yè)的總資產(chǎn)中占有十分重要的地位，特別是在一些高科技企業(yè)，擁有的人才、知識和技術(shù)等無形資產(chǎn)對企業(yè)的貢獻(xiàn)遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于有形資產(chǎn)。但是由于很多的無形資產(chǎn)是無法依靠貨幣來計量的，如企業(yè)通過利潤報表來體現(xiàn)已實現(xiàn)的收益，而未來的無形資產(chǎn)的增值就沒有得以體現(xiàn)。企業(yè)的經(jīng)營管理者就無法通過會計報表來了解軟性資產(chǎn)的實力，無法有效的預(yù)估企業(yè)未來發(fā)展?jié)摿Α?/p>
2.企業(yè)財務(wù)報表附注及附表信息不全。附注及附表是對財務(wù)報表中幾張主表的補(bǔ)充說明，具有十分豐富的信息，是對會計報表進(jìn)行分析的重要材料來源。但是有的企業(yè)在進(jìn)行報表附注及附表信息披露時過于簡單，有的企業(yè)甚至不予披露。會計報表反映的是一個企業(yè)在過去的某個時期的經(jīng)濟(jì)狀況，而企業(yè)會計報表的使用者則希望通過會計報表獲取更多的關(guān)于面向未來的信息。企業(yè)財務(wù)報表附注及附表信息不全，就無法為經(jīng)營管理者的經(jīng)濟(jì)決策提供有效的信息依據(jù)，報表使用者 無法在原有的基礎(chǔ)上判斷企業(yè)未來的增長空間。
3.企業(yè)會計報表存在失真。一些企業(yè)為了達(dá)到考核業(yè)績、減少納稅、發(fā)行股票、獲取信貸資金和商業(yè)信用等目的，利用會計確認(rèn)年度間調(diào)整利潤、虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)調(diào)節(jié)利潤、資產(chǎn)重估、信息披露不完整等手段對會計報表進(jìn)行粉飾，造成會計報表的失真。常見的會計報表失真現(xiàn)象有：連列成本、隱瞞收支情況、設(shè)置賬外賬、高估資產(chǎn)或是虛擬資產(chǎn)、會計內(nèi)容混亂、處理業(yè)務(wù)不規(guī)范等。這些失真的會計報表會對企業(yè)的管理者產(chǎn)生誤導(dǎo)，造成經(jīng)營決策上失誤，給企業(yè)的生存發(fā)展帶來風(fēng)險，不利于企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。
二、完善會計報表方法探討
1.加強(qiáng)企業(yè)相關(guān)人員的會計誠信教育。企業(yè)會計報表的失真有很大部分的原因是由企業(yè)的經(jīng)營管理者造成的，要改進(jìn)會計報表首先就要轉(zhuǎn)變企業(yè)經(jīng)營管理的觀念，使他們認(rèn)識到會計報表操作是否合法、會計報表數(shù)據(jù)是否真實直接關(guān)系到企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展和自身的利益。而對于會計人員而言，保證會計行為的合法性和會計數(shù)據(jù)的真實性是應(yīng)該具備的業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德操守。
2.拓展信息披露內(nèi)容，適當(dāng)增加報表附注。依照財務(wù)報告充分提示的原則，在會計報表中應(yīng)該完整的提供出一切能公正、準(zhǔn)確的表現(xiàn)出企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的信息，方便會計報表的使用者掌握企業(yè)的經(jīng)濟(jì)狀況，做出正確的經(jīng)營決策。因此，在設(shè)計企業(yè)會計報表時，首先要增加對企業(yè)產(chǎn)品競爭力、人力資源優(yōu)勢、企業(yè)掌握的知識和技術(shù)等無形資產(chǎn)的披露，從而幫助會計報表使用者預(yù)估企業(yè)的發(fā)展?jié)摿Γ瑸槠髽I(yè)發(fā)展方向奠定基礎(chǔ)；其次要增加隊衍生金融工具的揭示，把衍生金融工具納入表內(nèi)，充分披露它的價值變動、報酬與風(fēng)險轉(zhuǎn)移、潛在風(fēng)險以及對財務(wù)報表的影響。再次增加會計報表附注，在國外很多企業(yè)的會計報表附注長度幾乎是報表本身的5倍，而我國現(xiàn)行的會計報表則很容易忽視掉附注，因而要完善會計報表也要適當(dāng)?shù)脑黾訄蟊砀阶?nèi)容，增加如長期購買協(xié)議、知識資本、人力資源這樣的一些表外項目，使會計報表向使用者提供更多的有用信息。
3.加大對會計粉飾的打擊力度。依據(jù)我國現(xiàn)有的《會計法》《注冊會計師法》等相關(guān)的法律法規(guī)，加大對粉飾報表行為的懲處力度，對粉飾會計的報表的企業(yè)和個人要依法追究其責(zé)任，從而有效的避免會計信息失真。對于提供虛假會計信息，并對債權(quán)人、投資者造成了經(jīng)濟(jì)損失的企業(yè)，要進(jìn)行資金懲罰，情節(jié)較為嚴(yán)重的還應(yīng)追究其法律責(zé)任，通過法律手段制止粉飾報表的行為。并且對企業(yè)經(jīng)營管理者和財務(wù)人員加強(qiáng)相關(guān)法律知識的培訓(xùn)，提高他們的自覺性，從而自覺遵守相關(guān)的法律法規(guī)，規(guī)范自身行為，減少對會計報表的粉飾。
4.建立和健全內(nèi)部會計監(jiān)督機(jī)制。內(nèi)部會計監(jiān)督機(jī)制包括會計和財務(wù)等內(nèi)部控制；對外投資、資產(chǎn)處置、決策等重要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項的相互監(jiān)督程序的規(guī)定；財產(chǎn)清查和內(nèi)部審計制度的建立。內(nèi)部監(jiān)督制度的有利于促進(jìn)會計信息真實性和可靠性。要完善企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制，就需要建立起科學(xué)規(guī)范、內(nèi)容客觀真實、能夠滿足經(jīng)營需要的會計信息管理體系。
當(dāng)前企業(yè)的會計報表存在著諸多的問題，不利于企業(yè)經(jīng)營管理者查詢和使用。企業(yè)應(yīng)該不斷的提高會計報表的質(zhì)量，完善會計報表的內(nèi)容，對那些粉飾會計報表的行為予以嚴(yán)懲，并在企業(yè)內(nèi)部建立和健全會計監(jiān)督機(jī)制，從而為改善企業(yè)的財務(wù)、經(jīng)營決策提供安全、可靠的財務(wù)信息支持。
參考文獻(xiàn)：
[1] 趙文蔚. 淺談會計報表中存在的問題及改進(jìn)方法[J]. 湖北廣播電視大學(xué)學(xué)報，2010（04）
【關(guān)鍵詞】奢侈品，品牌價值，計量與核算
隨著人民生活水平的提高，奢侈品的消費需求也不斷增加。這并不是因為其質(zhì)量如何優(yōu)于一般商品，而是其品牌價值提升了產(chǎn)品的價值，使之擁有額外的附加價值。對于奢侈品企業(yè)而言，品牌價值是企業(yè)經(jīng)營的根本，更是企業(yè)創(chuàng)造利潤的源泉。但品牌價值卻是非實質(zhì)的，其包含了企業(yè)經(jīng)營品牌的歷史文化的積累和凝聚，應(yīng)歸屬于無形資產(chǎn)的一部分。對于這種無形的資產(chǎn)，在財務(wù)上如何計量是本文所要研究的問題。
一、品牌價值的界定
從會計上定義無形資產(chǎn)較為狹隘。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號》第三條規(guī)定：無形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。其主要包括企業(yè)所獲得的專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)等。但從廣義上來講，只要具有資產(chǎn)性，非貨幣性、非實質(zhì)性、知識性和資源性，能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資產(chǎn)均為無形資產(chǎn)。
品牌價值不同于商標(biāo)權(quán)。商標(biāo)權(quán)是注冊商標(biāo)后，以商標(biāo)的購入或建立費用為成本進(jìn)行計量，計入無形資產(chǎn)，并按規(guī)定在10年內(nèi)予以攤銷。而品牌價值的形成包含了歷史文化的內(nèi)涵，是在漫長的經(jīng)營中樹立在消費者心中的形象，是難以用貨幣來衡量的。
品牌價值也不同于企業(yè)商譽(yù)。商譽(yù)是企業(yè)在經(jīng)營過程中形成的聲譽(yù)，是企業(yè)經(jīng)營積累的成果，在一定條件下，能夠獲取高于一般投資收益所形成的價值。然而，商譽(yù)卻無法脫離企業(yè)實體而獨立存在，它必須依附于企業(yè)。一旦企業(yè)倒閉，商譽(yù)也隨之消失無存。因此，其與企業(yè)的生命力相關(guān)性非常高。和商譽(yù)一樣，品牌價值也是長期積累產(chǎn)生的，但品牌價值卻不完全依附于企業(yè)，其擁有可以轉(zhuǎn)讓的使用權(quán)和所有權(quán)，可以脫離企業(yè)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓，而商譽(yù)只能跟隨企業(yè)同步轉(zhuǎn)讓。因此，品牌價值擁有相當(dāng)大的獨立性。
品牌價值屬于無形資產(chǎn)，但又區(qū)別于商標(biāo)權(quán)和商譽(yù)，在會計科目和報表要素的列示上，我國沒有明確的規(guī)定和計量方法，無法在財務(wù)報表上予以明確反映。對于這部分價值的確認(rèn)和計量，各國的會計標(biāo)準(zhǔn)也各有不同。英國的《財務(wù)報告原則公告》對于無形資產(chǎn)的確認(rèn)和計量與我國相同，均未明確確認(rèn)計量方法，只是提及現(xiàn)有證據(jù)能夠證明增加的資產(chǎn)或負(fù)債，并能用貨幣計量才能計入；美國會計原則委員會第17號意見書中，雖沒有明確無形資產(chǎn)的確認(rèn)方法，但在《財務(wù)會計準(zhǔn)則概念公告第6號——財務(wù)報表要素》及《財務(wù)會計準(zhǔn)則概念公告第5號——企業(yè)財務(wù)報表中的確認(rèn)和計量》中提及只要符合財務(wù)報表相關(guān)定義，并具有可計量性、相關(guān)性、可靠性，但并未針對品牌價值予以明確規(guī)定。只有法國和德國遵循歐盟第4號指令，其中第九、十段指出：“在產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)品牌價值，可以不確認(rèn)在商譽(yù)之下。”和“只要各國法律允許，自建品牌可以確認(rèn)為企業(yè)資產(chǎn)”。根據(jù)歐盟的規(guī)定，法國將品牌價值確認(rèn)為無形資產(chǎn)，德國則根據(jù)《商法典》規(guī)定，將其確認(rèn)為“工業(yè)財產(chǎn)權(quán)利”。
二、品牌價值的計量
品牌價值的確認(rèn)與計量關(guān)鍵，不僅僅是相關(guān)會計準(zhǔn)則和法律規(guī)定，還與實際評估和操作方法的選擇與運用有關(guān)。品牌價值的貨幣化計量，可以通過購買支付的價格，投入研發(fā)產(chǎn)生費用的資本化等方法在財務(wù)報表中予以反映，然而，對于自建品牌長期形成的內(nèi)含價值卻無法進(jìn)行貨幣化計量，因此需要對品牌進(jìn)行價值評估，以此作為發(fā)生品牌入賬、轉(zhuǎn)讓、企業(yè)破產(chǎn)清算的計量參考依據(jù)。
品牌價值的的評估方法有很多，比如成本法，收益法，市價法。本文借鑒Millward Brown Optimor公司提出的經(jīng)濟(jì)適用評估品牌價值的方法，對品牌價值進(jìn)行確認(rèn)和計量。該公司是一家世界領(lǐng)先且不斷創(chuàng)新的全球化市場調(diào)研機(jī)構(gòu)，特別在幫助客戶最大化他們的品牌資產(chǎn)，品牌績效和品牌健康方面表現(xiàn)卓越，并且擅長幫助客戶最優(yōu)化他們的媒體，廣告，公關(guān)和其他方面的品牌溝通。其創(chuàng)立的品牌評估方法分為三步：
首先，分析品牌收益，即公司收益中有多大比例產(chǎn)生于品牌旗下。計算出投資者投入以外，品牌所賺取的價外價值，也就是品牌的附加價值、或增益價值。相關(guān)數(shù)據(jù)可以從財務(wù)報表和明細(xì)賬目中取得。
其次，確定品牌收益中多少收益是與客戶密切關(guān)系而產(chǎn)生的，反映出品牌在產(chǎn)生收益上的作用大小。例如某品牌的客戶針對性強(qiáng)，客戶群很穩(wěn)定，忠實度高，90%都是常年的老客戶，關(guān)系相當(dāng)密切，是品牌的影響力激發(fā)了他們持續(xù)購買的欲望，這就是品牌的作用，按此比例可以計算得到品牌貢獻(xiàn)。
再次，計算品牌倍數(shù)，需要考慮品牌內(nèi)在增長潛力（即預(yù)測一定的內(nèi)在增長率），以及特定增長機(jī)會和阻礙，再會同財務(wù)預(yù)測和消費者數(shù)據(jù)，估計出品牌的價值陪數(shù)，該指數(shù)為1-10范圍內(nèi)的指數(shù)。在實際操作中，可利用BrandZ數(shù)據(jù)庫查詢而得。
根據(jù)公式可以計算出品牌的價值：品牌價值=品牌收益×品牌作用×品牌倍數(shù)=品牌貢獻(xiàn)×品牌倍數(shù)。
三、品牌價值的會計核算
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，購買取得品牌的以實際支付價款入賬，計入無形資產(chǎn)（品牌）科目。投資者以品牌投入的，以雙方確認(rèn)的價值作為入賬價值，此時的入賬價值為雙方的協(xié)議價值，可以通過協(xié)商，或者通過品牌價值評估來確認(rèn)，計入無形資產(chǎn)（品牌）科目，按出資比例劃分資本和溢價部分，分別計入股本和資本公積（其他資本公積）科目。對于自建品牌在建立時發(fā)生的研發(fā)費用，分別按階段進(jìn)行費用化或資本化核算，初創(chuàng)時期歸入管理費用核算，而投入研發(fā)階段則歸入品牌研發(fā)科目，研發(fā)成功之后轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)（品牌）科目，一旦研發(fā)失敗，則作為費用攤銷。品牌轉(zhuǎn)讓使用權(quán)獲取的收入歸入其他業(yè)務(wù)收入科目，轉(zhuǎn)讓所有權(quán)取得的收入歸入營業(yè)外收入科目。
參考文獻(xiàn)：
[1]財政部，企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則，2006
關(guān)鍵詞:財務(wù)報表;上市公司;局限性;改進(jìn)
財務(wù)報表是企業(yè)財務(wù)報告的核心,是反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果、資金變動情況的書面文件,它包括資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、現(xiàn)金流量表和會計報表附注,對內(nèi)對外都有著極其重要的地位。就現(xiàn)行上市公司財務(wù)報表的狀況來看,仍然存在著一些不足,往往是來自于財務(wù)報表自身所具有的局限性,或是由人為原因造成報表不能真實、完整地反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)情況。
一、上市公司現(xiàn)行財務(wù)報表局限性主要表現(xiàn)在以下幾個方面
1.現(xiàn)行財務(wù)報表未能反映企業(yè)全面業(yè)績
現(xiàn)行財務(wù)會計收益概念是以權(quán)責(zé)發(fā)生制和收入費用配比原則為基礎(chǔ)定義的,損益表中反映已實現(xiàn)并確認(rèn)的損益,而對未實現(xiàn)的利得或損失不予反映。但隨著經(jīng)濟(jì)活動的復(fù)雜化和幣值變化的頻繁化,那些由于市場價格或預(yù)期價格發(fā)生變化而引起的未實現(xiàn)損益,因其缺乏客觀計量的相關(guān)條件或不能通過一些經(jīng)濟(jì)事項加以證實而不予確認(rèn)。
2.現(xiàn)行財務(wù)報表對無形資產(chǎn)確認(rèn)與披露不那么完整
按現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的規(guī)定,在資產(chǎn)負(fù)債表中只確認(rèn)已入賬的無形資產(chǎn)價值,而且是以其攤余成本表示,不能向報表使用者顯示無形資產(chǎn)真實信息。不僅會導(dǎo)致錯誤決策,而且披露不完整、不及時。
3.現(xiàn)行財務(wù)報表缺乏人力資源會計信息披露
隨著知識經(jīng)濟(jì)的到來,人力資源投資的社會效益和它的預(yù)期收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)優(yōu)于物質(zhì)投資。現(xiàn)有的財務(wù)報表是建立在傳統(tǒng)的會計體制下,企業(yè)投資于人力方面的支出,不管金額多大,一律作為當(dāng)期費用,而不是作為資產(chǎn)進(jìn)行核算,使資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表的數(shù)字失真。
4.現(xiàn)行財務(wù)報表滯后性嚴(yán)重
按照會計期間假設(shè),財務(wù)報告是定期編制和披露的。我國《企業(yè)會計制度》規(guī)定,中期財務(wù)報告于每個會計年度前6個月結(jié)束后的10天內(nèi)編制完成并披露。這種報告在經(jīng)濟(jì)生活較為穩(wěn)定的情況下,對決策是有用的。信息使用者可以基本準(zhǔn)確地預(yù)測企業(yè)以后年度的業(yè)績,而在新經(jīng)濟(jì)時代,科技不斷創(chuàng)新,行業(yè)競爭不斷加劇,企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動所處的環(huán)境瞬息萬變,導(dǎo)致信息使用者的決策風(fēng)險增大,這就要求企業(yè)的財務(wù)信息要及時披露。
5.現(xiàn)行財務(wù)報表無法廣泛披露非財務(wù)信息
現(xiàn)行財務(wù)報告披露的是與企業(yè)過去交易或事項相關(guān)的財務(wù)信息,但隨著新經(jīng)濟(jì)的到來,財務(wù)報告不僅要提供財務(wù)信息,而且要提供非財務(wù)信息。
二、下面給出幾種關(guān)于改善財務(wù)報表分析局限性的幾點看法
1.提高財務(wù)報表分析人員的綜合能力和素質(zhì)
無論采用哪種財務(wù)報表的分析方法,分析人員的恰當(dāng)判斷都是非常重要的,分析人員的判斷力對得出正確的分析結(jié)論尤為重要。所以,加強(qiáng)對財務(wù)報表分析人員的培訓(xùn),提高分析人員的綜合素質(zhì),提高他們對報表指標(biāo)的解讀與判斷能力,并使他們同時具備會計、財務(wù)、市場營銷、戰(zhàn)略管理和企業(yè)經(jīng)營等方面的知識,熟練掌握現(xiàn)代化的分析方法和分析工具,在實踐中樹立正確的財務(wù)分析理念,逐步培養(yǎng)和提高自己對所分析問題的判斷能力,可以極大地減少和控制財務(wù)報表分析存在的問題。
2.采用多種分析方法全面評價企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果
(1)定量分析與定性分析相結(jié)合
現(xiàn)代企業(yè)面臨復(fù)雜多變的外部環(huán)境,這些外部環(huán)境有時很難定量,但會對企業(yè)財務(wù)報表狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生重要影響,比如會計報表外部信息等。因此,在定量分析的同時,需要做出定性的判斷,在定性判斷的基礎(chǔ)上,再進(jìn)一步進(jìn)行定量分析和判斷。
(2)動態(tài)分析和靜態(tài)分析相結(jié)合
企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)和財務(wù)活動是一個動態(tài)的發(fā)展過程。我們所看到的信息資料,特別是財務(wù)報表資料一般是靜態(tài)的反映過去的情況。因此要注意進(jìn)行動態(tài)分析,在弄清過去情況的基礎(chǔ)上,分析當(dāng)前情況的可能結(jié)果對恰當(dāng)預(yù)測企業(yè)未來有一定幫助。
(3)個別分析與綜合分析相結(jié)合
財務(wù)指標(biāo)數(shù)值具有相對性,同一指標(biāo)數(shù)值在不同的情況下反映不同的問題,甚至?xí)贸鱿喾吹慕Y(jié)論。
3.財務(wù)與非財務(wù)信息并重
除現(xiàn)有報表中以貨幣計量的信息外,還應(yīng)披露其他非財務(wù)信息。例如,市場份額、用戶滿意程度、新產(chǎn)品開發(fā)和服務(wù)、企業(yè)面臨的機(jī)會和風(fēng)險、股東和主要管理人員的信息、企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)、資產(chǎn)范圍與內(nèi)容、主要競爭對手及與人力資源有關(guān)的無形資產(chǎn)的價值等。非財務(wù)信息的披露,有利于輿論信息使用者對企業(yè)的綜合分析評價及對企業(yè)前景的判斷。
綜上所述,企業(yè)財務(wù)報表分析固然非常重要,它可為信息使用者進(jìn)行財務(wù)決策、計劃和控制提供較大的幫助,但我們也要認(rèn)清財務(wù)分析與評價的局限性所在,并且在必要時做適當(dāng)?shù)恼{(diào)整,以利于正確決策。
參考文獻(xiàn):
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（一）我國無形資產(chǎn)會計準(zhǔn)則發(fā)展歷程 2001年以前，我國只有會計基本準(zhǔn)則，沒有具體準(zhǔn)則，無形資產(chǎn)核算按照《會計法》、《工業(yè)企業(yè)會計制度》、《工業(yè)企業(yè)財務(wù)制度》、《股份有限公司會計制度――會計科目和會計報表》等法規(guī)制度進(jìn)行處理。2001年1月18日，財政部正式對外《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號――無形資產(chǎn)》，之后針對存在的一些問題進(jìn)行了一次修訂，并于2006年2月15日正式了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號――無形資產(chǎn)》，隨后于2006年10月30日又了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號――無形資產(chǎn)》應(yīng)用指南，經(jīng)過修訂，無形資產(chǎn)會計準(zhǔn)則進(jìn)一步完善，也體現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的趨同。
（二）越南無形資產(chǎn)會計準(zhǔn)則發(fā)展歷程 2001年以前，越南對無形資產(chǎn)（也稱為無形固定資產(chǎn)）的核算是根據(jù)1989年頒布的《會計統(tǒng)計法》（2003年6月17日越南國會頒布了會計工作的最高法則――《會計法》）、《國家會計條例》、《國營企業(yè)會計長條例》和《核算和統(tǒng)計規(guī)定》等一系列的具體制度和規(guī)定進(jìn)行核算的。2001年12月31日越南頒布了第一批會計準(zhǔn)則，這批會計準(zhǔn)則共有4項，其中第04號準(zhǔn)則就是無形資產(chǎn)準(zhǔn)則，越南會計準(zhǔn)則很大程度上參考了國際會計準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，目前適用的正是首次頒布的04號無形資產(chǎn)準(zhǔn)則。
二、中越無形資產(chǎn)會計準(zhǔn)則內(nèi)容比較
（一）總則的比較分析 兩國無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的總則部分都規(guī)定了準(zhǔn)則的制定目的及適用范圍。越南無形資產(chǎn)會計準(zhǔn)則的總則內(nèi)容較多，共有15條，不僅給出了無形資產(chǎn)的定義，還對一些術(shù)語進(jìn)行了注釋，如“資產(chǎn)”、 “研究”、“開發(fā)”、“原價”、“攤銷、“應(yīng)折舊的價值”、“有效使用年限”、“清理價值”、“公允價值”、“殘值”、“活躍市場”、“可控制性”等，與國際會計準(zhǔn)則一致。我國無形資產(chǎn)會計準(zhǔn)則的總則內(nèi)容較少，只有2條，但是明確提出了作為投資性房地產(chǎn)的建筑物，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號――投資性房地產(chǎn)》，企業(yè)合并中產(chǎn)生商譽(yù)的確認(rèn)和計量，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號――企業(yè)合并》。石油、天然氣礦區(qū)權(quán)益，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第27號――石油天然氣開采》，越南沒有對此進(jìn)行規(guī)定。通過比較可以看出，我國的總則簡明扼要，部分內(nèi)容是在配套的準(zhǔn)則應(yīng)用指南里進(jìn)行具體規(guī)定的，越南的總則內(nèi)容多也比較詳細(xì)，更接近于國際會計準(zhǔn)則。
（二）無形資產(chǎn)確認(rèn)的比較分析 （1）無形資產(chǎn)定義比較分析。越南將無形資產(chǎn)定義為：無形固定資產(chǎn)是指可確定其價值并由企業(yè)持有，在生產(chǎn)經(jīng)營、提供勞務(wù)中使用或用以出租的不具有物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)。我國將無形資產(chǎn)定義為：無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。從名稱來看，越南稱為“無形固定資產(chǎn)”，我國與國際會計準(zhǔn)則一致，稱為“無形資產(chǎn)”。從定義來看，我國會計準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)無形資產(chǎn)是“可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)”，越南會計準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)的是無形資產(chǎn)價值的可確定性及用途，但兩國在無形資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)、持有目的或用途、存在形態(tài)方面的規(guī)定基本一致，我國無形資產(chǎn)的定義更接近國際會計準(zhǔn)則。（2）無形資產(chǎn)確認(rèn)條件比較分析。我國會計準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)的確認(rèn)基本采用了國際會計準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)，只是在企業(yè)合并中產(chǎn)生的無形資產(chǎn)確認(rèn)上有一定差異。越南會計準(zhǔn)則規(guī)定無形資產(chǎn)的確認(rèn)除了滿足無形資產(chǎn)的定義及經(jīng)濟(jì)利益的流入和成本的可靠性外，還強(qiáng)調(diào)了“預(yù)計使用時間在一年以上；按現(xiàn)行規(guī)定有足夠的價值標(biāo)準(zhǔn)”，這是我國準(zhǔn)則沒有的規(guī)定。對于企業(yè)內(nèi)部形成的品牌、商標(biāo)等兩國準(zhǔn)則都明確規(guī)定不能確認(rèn)為無形資產(chǎn)。（3）無形資產(chǎn)內(nèi)容比較分析。我國會計準(zhǔn)則將無形資產(chǎn)分為外購無形資產(chǎn)、自行開發(fā)的無形資產(chǎn)、投資者投入的無形資產(chǎn)、企業(yè)合并取得的無形資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換取得的無形資產(chǎn)、債務(wù)重組取得的無形資產(chǎn)、政府補(bǔ)助取得的無形資產(chǎn)。越南會計準(zhǔn)則將無形資產(chǎn)分為購買單項的無形固定資產(chǎn)、從并購企業(yè)購買的無形固定資產(chǎn)、有期限土地使用權(quán)的無形固定資產(chǎn)、國家撥給或贈予的無形固定資產(chǎn)、換入的無形固定資產(chǎn)、企業(yè)自行開發(fā)的無形固定資產(chǎn)。越南沒有投入和債務(wù)重組取得的無形資產(chǎn)，我國沒有提到有期限土地使用權(quán)的無形固定資產(chǎn)。
（三）無形資產(chǎn)初始計量的比較分析 中越兩國對無形資產(chǎn)都按成本進(jìn)行初始計量。例如外購的無形資產(chǎn)成本包括買價、相關(guān)稅費以及使該項無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)前的其他必要支出。再比如自行研發(fā)的無形資產(chǎn)成本為開發(fā)階段發(fā)生的符合無形資產(chǎn)確認(rèn)條件的開發(fā)費用，研究階段發(fā)生的費用計入當(dāng)期的費用，不得計入無形資產(chǎn)的成本；對于入賬后發(fā)生的費用，符合相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)的可計入資產(chǎn)成本，否則作為當(dāng)期的費用處理，如越南無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定“初始入賬后所發(fā)生的與無形固定資產(chǎn)有關(guān)的費用應(yīng)作為當(dāng)期生產(chǎn)經(jīng)營費用入賬，除非同時滿足以下2個條件才能計入無形固定資產(chǎn)的原價：（1）這些費用可以使無形固定資產(chǎn)在未來帶來的經(jīng)濟(jì)利益比原先預(yù)計的要多。（2）開支應(yīng)得到可靠的評估并與一項具體的無形固定資產(chǎn)有關(guān)。”此外，政府補(bǔ)助（國家贈予）取得的無形資產(chǎn)的成本，兩國的確定方法也基本相同。兩國準(zhǔn)則不同的方面有：（1）通過交換獲得的無形資產(chǎn)的成本確定不同。越南規(guī)定以一個價格不相等的無形資產(chǎn)或其他資產(chǎn)換回的無形資產(chǎn)，其成本按接收回來無形資產(chǎn)的合理價格確定，或用以交換的資產(chǎn)的合理價格，并以現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物調(diào)整應(yīng)支付或應(yīng)收取后加以確定；以一個無形資產(chǎn)交換購買另一個價格相等的無形資產(chǎn)，或交換一個類似資產(chǎn)的所有權(quán)，其成本按用以交換的無形資產(chǎn)的殘值計算。而我國對于非貨幣性資產(chǎn)交換的規(guī)定是：若具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量的交換得來的資產(chǎn)以公允價值計量，不具有商業(yè)實質(zhì)或公允價值不能可靠計量的交換得來的資產(chǎn)以賬面價值進(jìn)行計量。（2）通過企業(yè)合并形成的無形資產(chǎn)的成本確定不同。我國區(qū)分為：同一控制下的企業(yè)合并取得的無形資產(chǎn)按其賬面價值進(jìn)行計量，非同一控制下企業(yè)合并取得的無形資產(chǎn)以公允價值進(jìn)行計量。越南對于企業(yè)合并取得的無形資產(chǎn)統(tǒng)一按購買當(dāng)日該資產(chǎn)的合理價值確定，即按該資產(chǎn)的公允價值確定，如果沒有活躍市場，那么無形資產(chǎn)的原價是企業(yè)根據(jù)可靠的客觀條件在購買當(dāng)日理應(yīng)支付的款項確定。（3）對于債務(wù)重組取得的無形資產(chǎn)的規(guī)定不同。我國單獨在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號――債務(wù)重組》中規(guī)定了債務(wù)重組取得的無形資產(chǎn)的成本的確定方法，越南的準(zhǔn)則里沒有相應(yīng)的規(guī)定。兩國無形資產(chǎn)的增加方式基本一致，對不同方式增加的無形資產(chǎn)的成本構(gòu)成大部分一致，不一致的是通過非貨幣性資產(chǎn)交換增加、企業(yè)合并增加、債務(wù)重組增加的無形資產(chǎn)，其成本構(gòu)成有所不同。
（四）無形資產(chǎn)后續(xù)計量的比較分析 中越兩國無形資產(chǎn)會計準(zhǔn)則都規(guī)定無形資產(chǎn)在入賬后，要在投入使用時至不再作為無形資產(chǎn)確認(rèn)時止的合理有效的使用期限內(nèi)進(jìn)行折舊（越南稱為攤銷），折舊（攤銷）費用按用途計入資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益。另一方面，中越兩國會計準(zhǔn)則都要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)在年末對無形資產(chǎn)的折舊（攤銷）方法、使用壽命進(jìn)行復(fù)核，如有關(guān)情況發(fā)生了變化要進(jìn)行相關(guān)的調(diào)整。兩國準(zhǔn)則不同的方面有：（1）折舊（攤銷）方法的差異。越南準(zhǔn)則明確列出了無形資產(chǎn)的折舊方法有三種：直線折舊法、余額遞減法、產(chǎn)品數(shù)量法。我國準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映企業(yè)預(yù)期消耗該項無形資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來經(jīng)濟(jì)利益的方式。無法可靠確定消耗方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。（2）折舊（攤銷）時間的差異。越南無形資產(chǎn)會計準(zhǔn)則明確規(guī)定“無形固定資產(chǎn)的折舊年限最多不得超過20年”，也同時明確了可根據(jù)具體資產(chǎn)的不同情況、有關(guān)法律的規(guī)定調(diào)整有效使用年限。我國沒有相關(guān)的限制規(guī)定，對使用期限確定的無形資產(chǎn)可以按合同、法規(guī)等確定有效使用年限，對使用期限不確定的無形資產(chǎn)，我國準(zhǔn)則規(guī)定不用攤銷，但是在《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》里規(guī)定了無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年。（3）對無形資產(chǎn)的復(fù)核我國還規(guī)定應(yīng)復(fù)核預(yù)計凈殘值。兩國準(zhǔn)則都要求對無形資產(chǎn)進(jìn)行折舊（攤銷）處理，對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，我國不進(jìn)行攤銷，但在計算應(yīng)納稅所得額時要進(jìn)行調(diào)整，越南準(zhǔn)則沒有提到這點，在折舊或推銷方法上，越南列舉了三種具體折舊方法，而我國只明確提到了一種攤銷方法，賦予了企業(yè)更多的選擇權(quán)利，由企業(yè)按照預(yù)期消耗該項無形資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來經(jīng)濟(jì)利益的方式選擇相應(yīng)的攤銷方法，在折舊（攤銷）期限上，越南規(guī)定了折舊年限一般不超過20年，我國準(zhǔn)則沒有這一限定，但在所得稅法里有限制性規(guī)定。兩國準(zhǔn)則對于折舊（攤銷）費用一般都作為當(dāng)期的費用處理，也可以計入有關(guān)資產(chǎn)的成本。
（五）無形資產(chǎn)處置的比較分析 中越兩國關(guān)于無形資產(chǎn)處置的規(guī)定基本相同，即無形資產(chǎn)不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益時要將其從賬面上轉(zhuǎn)銷，出售無形資產(chǎn)形成的盈利與虧損作為當(dāng)期的損益處理，越南將處置損益計入“其他收入”、“其他費用”，我國則作為處置利得損失計入營業(yè)外收支。
（六）無形資產(chǎn)披露的比較分析 中越兩國無形資產(chǎn)準(zhǔn)則都要求披露無形資產(chǎn)的年初年末原價（賬面余額）、累計折舊（攤銷）額、折舊（攤銷）方法、用于擔(dān)保（抵押）的、研究開發(fā)的無形資產(chǎn)等。越南的會計準(zhǔn)則對于財務(wù)報表中披露的與無形資產(chǎn)相關(guān)的信息比我國會計準(zhǔn)則要求的更為詳細(xì)，既規(guī)定了在財務(wù)報表中要披露的信息，也規(guī)定了在財務(wù)報表說明中要披露的具體信息，而我國會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)按無形資產(chǎn)類別在附注中披露，披露的內(nèi)容較少。
三、中越無形資產(chǎn)會計準(zhǔn)則比較的意義
第一，有利于推動中越會計比較研究的進(jìn)一步發(fā)展，為中越會計比較的研究提供理論參考。中越會計比較研究目前仍處在初級階段，通過比較兩國無形資產(chǎn)會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，可以總結(jié)出兩國關(guān)于無形資產(chǎn)確認(rèn)條件、初始計量、后續(xù)計量、處置以及披露等相關(guān)內(nèi)容的異同點，為中越會計的比較研究提供理論參考。
第二，有利于為我國投資越南、開拓越南市場的企業(yè)提供越南相關(guān)的會計核算方法與理論。通過對兩國準(zhǔn)則的比較分析，可以了解及認(rèn)識中越兩國無形資產(chǎn)會計準(zhǔn)則的基本內(nèi)容及相關(guān)規(guī)定，方便企業(yè)掌握越南無形資產(chǎn)入賬價值的確定、折舊與攤銷的計算以及處置、無形資產(chǎn)在財務(wù)報表的披露等相關(guān)信息，為企業(yè)提供會計核算上的指導(dǎo)。
第三，有利于推動中國―東盟各國會計比較研究的發(fā)展，為區(qū)域會計協(xié)調(diào)發(fā)展做貢獻(xiàn)。現(xiàn)階段中國―東盟區(qū)域會計研究仍比較少，通過對中越兩國無形資產(chǎn)會計準(zhǔn)則的研究比較，可以推動中越會計的比較研究，從而豐富和擴(kuò)展區(qū)域內(nèi)各國之間的會計比較研究，帶動與促進(jìn)區(qū)域會計協(xié)調(diào)的發(fā)展，為中國―東盟區(qū)域會計協(xié)調(diào)研究做貢獻(xiàn)。
一、從可靠性談會計信息的披露
要使會計信息實現(xiàn)決策有用性，關(guān)鍵是保證會計信息的真實與可靠。可近幾年，會計信息失真問題嚴(yán)重，既擾亂了市場經(jīng)濟(jì)秩序，破壞了上市公司的社會形象，又挫傷了廣大投資者的積極性，使信息使用者產(chǎn)生一種不信任感；長此下去，還會危害與國外經(jīng)貿(mào)組織間的合作以及整個國家經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。因此，如何提高會計信息質(zhì)量、保證會計信息的可靠性和真實性，是一個從政府到社會公眾都十分關(guān)心的問題。
會計信息是通過財務(wù)報表向社會披露的。那么，我國會計信息普遍失真的根本原因是不是財務(wù)報表本身設(shè)計的原因？回答是否定的。近幾年，我國的財務(wù)報告體系已從傳統(tǒng)的兩張基本會計報表發(fā)展到現(xiàn)在的財務(wù)報告體系，不論內(nèi)容還是范圍都得到了完善與提高，可見提高會計信息可靠性的問題不在報表本身。由于會計報表的內(nèi)容是根據(jù)賬簿記錄編制的，賬簿記錄是根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《企業(yè)會計制度》的規(guī)定確認(rèn)、計量的。因此，會計信息的可靠性與企業(yè)日常的會計核算質(zhì)量是密不可分的。2001年財政部新制訂了《企業(yè)會計制度》，并和修改了部分《具體會計準(zhǔn)則》，這對提高會計信息質(zhì)量無疑是一個利好。但是，我們也不應(yīng)忽視可能產(chǎn)生的新問題。例如，新的《企業(yè)會計制度》除保持原有的減值準(zhǔn)備內(nèi)容外，又增加了計提固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、委托貸款、在建工程減值準(zhǔn)備的內(nèi)容，并取消了原來規(guī)定的提取比例，這給企業(yè)提供了一個寬松的可選擇會計標(biāo)準(zhǔn)的空間，體現(xiàn)了我國的會計標(biāo)準(zhǔn)與國際慣例的充分協(xié)調(diào)。但是，這有可能造成一些企業(yè)利用以上會計標(biāo)準(zhǔn)，以達(dá)到虛構(gòu)或掩飾企業(yè)經(jīng)營成果的目的。有的財會人員還有可能由于工作經(jīng)驗不足，業(yè)務(wù)能力較差，難以準(zhǔn)確地估計以上減值準(zhǔn)備。面對會計信息可能出現(xiàn)的新的不可靠性，我們應(yīng)該采取新的對策來避免上述情況的發(fā)生。第一，要在加強(qiáng)對財會人員法制教育的同時，建立和健全保證會計信息真實可靠的法規(guī)法則，做到有法可依、執(zhí)法必嚴(yán)。像最近證監(jiān)會規(guī)定的上市公司的上市公告必須經(jīng)過律師簽字，就是保證會計信息可靠性的一種手段。第二，會計信息來自于企業(yè)日常的經(jīng)濟(jì)活動，如果企業(yè)能建立有效的內(nèi)部控制制度，則可以大大減少操縱會計信息的行為，比如年終財務(wù)報告采用企業(yè)內(nèi)部公示的制度，對預(yù)防會計信息的作弊是一種有效方式。第三，要建立和健全我國的法規(guī)體系，相關(guān)的法規(guī)之間要相互協(xié)調(diào)，保持法律條文的一致性，從而給會計信息的可靠性提供一個較好的經(jīng)濟(jì)和法律環(huán)境。總之，會計信息的可靠性是決策有用性的基礎(chǔ)，對可靠性都保證不了的會計信息去談決策有用性是毫無意義的。
二、從相關(guān)性談會計信息的披露
現(xiàn)行財務(wù)報表所提供的信息基本上與需求者相關(guān)，對決策分析有一定的指導(dǎo)意義，但是社會在不斷地發(fā)展變化，用戶的需求也在不斷改變，拘泥于目前這種通用模式的財務(wù)報告必然滿足不了使用者千差萬別的需求。因此，必須改進(jìn)和完善現(xiàn)行財務(wù)報告體系，突出其相關(guān)性。
（一）要解決歷史信息滯后性與信息需求超前性的矛盾。現(xiàn)行的財務(wù)報表是建立在以歷史成本為主要計量屬性的基礎(chǔ)上，盡管近幾年的會計制度和準(zhǔn)則對按歷史成本披露的會計信息產(chǎn)生的差異采取了一定的補(bǔ)救措施，但是，在整個財務(wù)報表中歷史信息仍占絕對的比重，以《現(xiàn)金流量表》的會計信息來說，它提供的現(xiàn)金流量只是一種過去的現(xiàn)金流量，并不是未來的現(xiàn)金流量，這與決策有用性的要求相差甚遠(yuǎn)。歷史信息沒有未來信息對信息使用者的相關(guān)性強(qiáng)，為了提高會計信息的相關(guān)性，應(yīng)考慮利用現(xiàn)代高科技信息手段，減少財務(wù)報表中歷史信息的含量，擴(kuò)大即時和未來信息的范圍，以解決歷史信息滯后性與信息需求超前性的矛盾，真正發(fā)揮會計信息相關(guān)有用的作用。
（二）建立表內(nèi)信息與表外信息互補(bǔ)的財務(wù)報告體系。現(xiàn)行的財務(wù)報告體系所披露的會計信息均具有一定的相關(guān)性，但是它采用的是通用報表模式，只能滿足信息使用者共性的需要，而不能滿足千差萬別的個性需要。
從表內(nèi)信息來看，現(xiàn)行財務(wù)報表信息含量不完善，把重點放在已發(fā)生的交易和事項上，而不是經(jīng)濟(jì)實質(zhì)上，這是違背實質(zhì)重于形式原則的。第一，缺乏人力資源會計信息的披露。人力資源是企業(yè)財富，是企業(yè)未來發(fā)展的堅強(qiáng)后盾，而在現(xiàn)行的財務(wù)報表中找不到人力資源信息的蹤跡。在日常的會計核算中，按照傳統(tǒng)會計理論不把人力資源列為企業(yè)資產(chǎn)的范疇，企業(yè)對人力資源方面的投資不進(jìn)行資本化，而是直接作為期間費用處理，這樣處理會使越重視科技開發(fā)和人力資源投資的企業(yè)近期收益越少，獲利能力越差，這顯然會給信息使用者帶來一些誤導(dǎo)。因此，應(yīng)根據(jù)中國的實際情況，設(shè)計出一套能反映中國企業(yè)人力資源方面的價值確認(rèn)、計量和報告的準(zhǔn)則，以彌補(bǔ)現(xiàn)行財務(wù)報告的缺陷。第二，無形資產(chǎn)披露存在一定的缺陷：（1）所披露的內(nèi)容不充分，只反映無形資產(chǎn)存在的價值，沒有獲利能力大小的內(nèi)容；在資產(chǎn)負(fù)債表中所披露的無形資產(chǎn)只是反映已入賬的無形資產(chǎn)價值，而對企業(yè)正在研究、開發(fā)、申報中有可能形成的無形資產(chǎn)沒有作任何披露。（2）財務(wù)報表中所披露的無形資產(chǎn)只是一個總括的資料，不能為信息使用者提供具體的項目、來源、價值及產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益的情況，信息使用者無法判定企業(yè)無形資產(chǎn)的科技含量和獲利能力。（3）對無形資產(chǎn)信息披露不及時。因為現(xiàn)行的財務(wù)報告所披露的無形資產(chǎn)只指已入賬的無形資產(chǎn)，而對正在開發(fā)和研究的無形資產(chǎn)沒作必要的反映和說明。可是，為了減少投資的風(fēng)險，信息使用者很希望了解這方面的信息。隨著知識經(jīng)濟(jì)時代的到來，知識資本將會成為企業(yè)發(fā)展的首要資本，改進(jìn)和完善無形資產(chǎn)信息的披露，已是迫在眉睫了。
從表外信息來看，信息量匱乏，難以滿足客戶對相關(guān)性的需求。大多數(shù)企業(yè)在披露會計信息時只注重表內(nèi)信息，而對表外信息采取回避態(tài)度。其實，企業(yè)的歷史背景信息、未來發(fā)展信息、企業(yè)股東及高層管理人員信息，企業(yè)的法律訴訟、債務(wù)重組、兼并與重組、不確定信息等，凡是與企業(yè)相關(guān)的一些重要信息，都應(yīng)該通過表外披露方式向信息使用者提供。
關(guān)鍵詞：財務(wù)報表；財務(wù)管理；作用
中圖分類號：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1001-828X（2012）01-0-02
企業(yè)財務(wù)管理是企業(yè)管理的核心部分。因此，企業(yè)應(yīng)該加強(qiáng)財務(wù)管理，加強(qiáng)對財務(wù)報表分析。有效的財務(wù)報表分析可以給財務(wù)管理提供有效的決策信息。本文主要對財務(wù)報表中的主要內(nèi)容進(jìn)行了分析，同時也通過這幾個方面對其的作用進(jìn)行分析，進(jìn)而為財務(wù)工作者加強(qiáng)財務(wù)報表分析提供了基礎(chǔ)條件。
一、財務(wù)報表所包含的主要內(nèi)容
1.資產(chǎn)負(fù)債表
資產(chǎn)負(fù)債表是反映企業(yè)在某一特定日期財務(wù)狀況的報表。它反映企業(yè)在某一特定日期所擁有或控制的經(jīng)濟(jì)資源、所承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)和所有者對凈資產(chǎn)的要求權(quán)。在我國資產(chǎn)負(fù)債表采用賬戶式結(jié)構(gòu)，報表分為左右兩方，左方列示資產(chǎn)各項目，反映全部資產(chǎn)的分布及存在形態(tài)；右方列示負(fù)債和所有者權(quán)益各項目，反映全部負(fù)債和所有者權(quán)益的內(nèi)容及構(gòu)成情況。資產(chǎn)負(fù)債表左右兩方平衡，即資產(chǎn)總計等于負(fù)債和所有者權(quán)益總計。
會計等式是財務(wù)報告系統(tǒng)的基礎(chǔ)：
資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益
等式左邊是公司所控制的經(jīng)濟(jì)資源即資產(chǎn)。這些資源是有價值的，它代表著未來經(jīng)營活動收入的潛在來源。公司為了從事經(jīng)營活動將獲得的資金投資于資產(chǎn)。等式右邊代表了資金來源。負(fù)債是來自于債權(quán)人的資金，代表公司的義務(wù)，或換句話說，是債權(quán)人對公司資產(chǎn)的索取權(quán)。股東權(quán)益是下列兩項之和：(1)股東投資或繳入資金(繳入資本)；(2)自公司開業(yè)以來累計的向股東分配之后剩余的留存收益。從股東的角度看，這些金額代表著股東對公司資產(chǎn)的索取權(quán)。
2.利潤表
利潤表是反映企業(yè)一定會計期間經(jīng)營成果的報表。該表是將一定期間的營業(yè)收入與同期間營業(yè)費用進(jìn)行配比，按照各項收入、費用以及構(gòu)成利潤的各個項目分類分項編制而成。常見的利潤表結(jié)構(gòu)主要有單步式和多步式兩種。按照我國企業(yè)會計制度規(guī)定，企業(yè)利潤表應(yīng)采用多步式利潤表結(jié)構(gòu)，分為正表項目和補(bǔ)充資料兩大部分，主要包括以下四方面內(nèi)容：(1)構(gòu)成主營業(yè)務(wù)利潤的各項要素。主營業(yè)務(wù)利潤以主營業(yè)務(wù)收入為基礎(chǔ)，減去為取得主營業(yè)務(wù)收入而發(fā)生的相關(guān)成本、稅金后得出；(2)構(gòu)成營業(yè)利潤的各項要素。營業(yè)利潤在主營業(yè)務(wù)利潤的基礎(chǔ)上，加上其他業(yè)務(wù)利潤，減營業(yè)費用、管理費用和財務(wù)費用后得出；(3)構(gòu)成利潤總額的各項要素。利潤總額在營業(yè)利潤的基礎(chǔ)上，加減投資損益、補(bǔ)貼收入、營業(yè)外收支后得出；(4)構(gòu)成凈利潤的各項要素。凈利潤在利潤總額的基礎(chǔ)上，減去所得稅費用后得出。
3.現(xiàn)金流量表
現(xiàn)金流量表是反映企業(yè)在一定會計期間現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物流入和流出的報表與信息。現(xiàn)金流量表中所指的現(xiàn)金與通常所指的庫存現(xiàn)金不同，它是指企業(yè)的庫存現(xiàn)金、可以隨時用于支付的銀行存款和其他貨幣資金以及現(xiàn)金等價物。其中，現(xiàn)金等價物是指企業(yè)持有的期限短、流動性高、易于轉(zhuǎn)換為已知金額的現(xiàn)金、價值變動風(fēng)險很小的投資。在實務(wù)中，現(xiàn)金等價物通常是指企業(yè)購買的、在3個月或更短時間內(nèi)即可到期或即可轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金的短期債券投資。
現(xiàn)金流量是指一定會計期間企業(yè)現(xiàn)金流入和流出的數(shù)量，可以分為三類，即經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量和籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。經(jīng)營活動包括銷售商品或提供勞務(wù)、購買商品與接受勞務(wù)、經(jīng)營性租賃、支付工資、支付廣告費用、交納各項稅款等。通過經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，可以說明企業(yè)的經(jīng)營活動對現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出的影響程度，判斷企業(yè)在不動用對外籌資金的情況下，是否足以維持生產(chǎn)經(jīng)營、償還債務(wù)、支付股利和對外投資等。投資活動是指企業(yè)長期資產(chǎn)的構(gòu)建和不包括在現(xiàn)金等價物范圍內(nèi)的投資及其處置活動。現(xiàn)金流量表中的“投資”既包括對外投資，又包括長期資產(chǎn)的構(gòu)建與處置。投資活動包括取得和收回投資、構(gòu)建和處置固定資產(chǎn)、購買或轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)等。通過投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，可以判斷投資活動對企業(yè)現(xiàn)金流量凈額的影響程度。籌資活動是指導(dǎo)致企業(yè)資本及債務(wù)規(guī)模和構(gòu)成發(fā)生變化的活動。籌資活動包括發(fā)行股票或接收投入資本、分派現(xiàn)金股利、取得和償還銀行借款、發(fā)行和償還公司債券等。通過籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，可以分析企業(yè)通過籌資活動獲取現(xiàn)金的能力，判斷籌資活動對企業(yè)現(xiàn)金流量凈額的影響程度。
二、財務(wù)報表分析對財務(wù)管理的作用
我國企業(yè)的財務(wù)基本上都是由財會專業(yè)人士管理。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)體制的不斷完善，財務(wù)報表已經(jīng)成為財務(wù)會計人員給管理人員提出決策性建議的一個有效工具。由此可見，財務(wù)人員對財務(wù)報表分析是非常重要的。
1.對資產(chǎn)負(fù)債表的分析
資產(chǎn)負(fù)債表能夠?qū)⑵髽I(yè)會計期末全部資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益全部反映出來。資產(chǎn)負(fù)債表在一定程度上能夠反映企業(yè)價值。對于企業(yè)財務(wù)管理的投融資分析，資產(chǎn)負(fù)債表起著非常重要的作用。企業(yè)投資活動的結(jié)果可以通過資產(chǎn)負(fù)債表左邊的資產(chǎn)得以了解，資產(chǎn)是有效投資的保障。融資活動的結(jié)果是資產(chǎn)負(fù)債表右邊的負(fù)債和所有者權(quán)益，企業(yè)投資所需要的資金基本上都是通過融資來進(jìn)行的，在一定程度上融資情況的正常與否直接關(guān)系到企業(yè)生產(chǎn)運營的正常與否。企業(yè)價值分析其實就是資產(chǎn)負(fù)債表的分析重心，因此，資產(chǎn)負(fù)債表分析對于財務(wù)管理者了解某一時點上各類資產(chǎn)和負(fù)債的規(guī)模、結(jié)構(gòu)及其數(shù)量對應(yīng)關(guān)系，明確財務(wù)管理者受托責(zé)任及義務(wù)，作出基于優(yōu)化結(jié)構(gòu)、降低風(fēng)險和提高運營效率的判斷和決策。
2.利潤表分析
利潤表和資產(chǎn)負(fù)債表這兩種報表都能夠反映企業(yè)的財務(wù)業(yè)績，并且企業(yè)在一定時期內(nèi)的盈利狀況主要通過利潤表來體現(xiàn)，而盈利狀況直接反映出企業(yè)價值。利潤表能夠?qū)⑵髽I(yè)的收益和成本清楚地反映出來，它主要表明企業(yè)的最終經(jīng)營成果；另外，可以通過利潤表中的不同時期的數(shù)字來對企業(yè)將來利潤發(fā)展的狀況進(jìn)行預(yù)測和分析。總而言之，準(zhǔn)確地理解和利用珍惜數(shù)據(jù)，管理者能夠通過這些數(shù)據(jù)準(zhǔn)確地了解本期的收入和成本以及稅金等情況，以便能夠很好的把握經(jīng)營策略。
3.現(xiàn)金流量表分析
現(xiàn)金流量表由于采用了收付實現(xiàn)制，這樣極大地降低了縱的可能性，由此可見看出，現(xiàn)金流量表所提出的信息是非常可觀的，主觀問題很少涉及。報告現(xiàn)金流量根本與估計或配比沒有任何關(guān)系，它僅僅與相關(guān)項目分類有關(guān)。因此，客觀性是現(xiàn)金流量表的主要特征，人們是很難對此進(jìn)行控制的。因此，分析現(xiàn)金流量指標(biāo)已經(jīng)變成投資分析師和企業(yè)潛在債權(quán)人重視的地方。目前，各國商業(yè)銀行審查貸款對象、評價貸款風(fēng)險的重要依據(jù)就是現(xiàn)金流量指標(biāo)。現(xiàn)金流量指標(biāo)是以真實的現(xiàn)金流入和流出為基礎(chǔ)，那么投資者利用對先進(jìn)流量的分析來獲取企業(yè)經(jīng)營狀況，進(jìn)而評估企業(yè)的償債能力和融資能力，做出正確決策。
實際上，為了使決策更加準(zhǔn)確，分析師將現(xiàn)金流量表、資產(chǎn)負(fù)債表結(jié)合起來。現(xiàn)金流量表在分析企業(yè)財務(wù)變動狀況時有著有強(qiáng)的優(yōu)勢，雖然如此，但是也不能將其他財務(wù)報表能夠反映企業(yè)財務(wù)狀況的能力抹殺掉。損益表主要表明企業(yè)經(jīng)營成果，它不能反映企業(yè)財務(wù)變化過程，只能反映一個點，因此，損益表不能有效地銜接資產(chǎn)負(fù)債表。現(xiàn)金流量表與資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表緊密相連，能夠?qū)⑵髽I(yè)的經(jīng)營現(xiàn)金流量和凈利潤之間的差異反映出來，同時也能夠?qū)⒂绊懫髽I(yè)財務(wù)狀況變動的融資活動、經(jīng)營活動和投資活動反映出來。另外，報表附注也是財務(wù)報表的一項內(nèi)容，其也發(fā)揮出了非常重要的作用。分析師在分析企業(yè)財務(wù)報表時，往往從報表附注中開始尋找關(guān)鍵信息。如果發(fā)現(xiàn)股票價格不能充分反映無形資產(chǎn)和人力資源的價值，此時絕大多數(shù)的分析師都會認(rèn)為股票價值被低估。總而言之，必須正確評估無形資產(chǎn)和人力資源價值，盡量做出能夠真正反映企業(yè)無形資產(chǎn)和人力資產(chǎn)的價值的財務(wù)報告，雖然一直以來，我國大部分的企業(yè)在這方面花費了很多精力和時間，但是結(jié)果還不是很好，重大遺漏問題還是存在，這主要都是由于無形資產(chǎn)的特殊性導(dǎo)致價值的衡量存在偏差。
三、結(jié)語
企業(yè)財務(wù)管理的人員主要是財務(wù)專業(yè)人士，企業(yè)財務(wù)會計人員已經(jīng)清楚地意識到及時、準(zhǔn)確地財務(wù)會計信息的重要性。對一個企業(yè)來講，銷售部門是非常重要的，銷售量可以通過銷售部門的報表可以看出，但是其銷售量所產(chǎn)生的利潤只能通過財務(wù)部門的利潤表看出，因此，一個企業(yè)的管理者或者決策者如果不了解財務(wù)知識，那么就無法獲取財務(wù)報表中的有效信息，不能根據(jù)這些信息作出正確決策。
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[關(guān)鍵詞]上市公司 財務(wù)報表 問題 對策
一、上市公司財務(wù)報表分析概述
1.1盈利情況分析
(1)營業(yè)利潤率:若企業(yè)取得的營業(yè)利潤率提升,說明了企業(yè)的市場競爭力增強(qiáng)。(2)總資產(chǎn)報酬率:通常情況下總資產(chǎn)報酬率水平越高,表明企業(yè)的資產(chǎn)利用更為充分。(3)凈資產(chǎn)收益率:大多數(shù)情況下,凈資產(chǎn)收益率增加表明企業(yè)自身的資本獲得到的利益就增加,企業(yè)的運營效益也會變好。(4)市盈率:通常情況,市盈率越高表示投資者更加重視公司的發(fā)展?fàn)顩r,樂意出高價錢來購買該公司的股票。同時,一個公司的股票的市盈率不斷增加也表明該股票將存在著越大的投資風(fēng)險。
1.2償債情況分析
1.2.1短期償債能力分析
(1)流動比率。通常情況流動比率提升則說明企業(yè)短期償債能力加強(qiáng),讓債權(quán)人的權(quán)益得到了更好的保障。 (2)速動比率。當(dāng)速動比率低于100%,將會給企業(yè)造成巨大的償債風(fēng)險;當(dāng)速動比率超過100%,則表明企業(yè)的債務(wù)償還能力穩(wěn)定。
1.2.2長期償債能力分析
(1)資產(chǎn)負(fù)債率。通常情況下,資產(chǎn)負(fù)債率降低表示企業(yè)長期償債能力得到了加強(qiáng)。但同樣要合理控制資產(chǎn)負(fù)債率,不能過于減小。如果資產(chǎn)負(fù)債率過大往往反映了企業(yè)自身的債務(wù)負(fù)擔(dān)加大,削弱了企業(yè)的資金實力。(2)產(chǎn)權(quán)比率。產(chǎn)權(quán)比率減小說明了企業(yè)的長期償債能力得到了加強(qiáng),而債權(quán)人權(quán)益也得到了很好的保證,其市場風(fēng)險也大大降低了。
1.3運營情況分析
(1)應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率。應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率增加表示企業(yè)收賬速度加快,資金流動能力變強(qiáng),企業(yè)可以獲得較為滿意的經(jīng)濟(jì)效益。(2)存貨周轉(zhuǎn)率。存貨周轉(zhuǎn)率增加說明變現(xiàn)速度得到加快,資金的得到了有效地利用。(3)流動資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率。流動資產(chǎn)在某一時期的周轉(zhuǎn)次數(shù)增加說明以相同的流動資產(chǎn)完成的周轉(zhuǎn)產(chǎn)得到了很好的了利用。(4)固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率。一般情況下,固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率越高,表明企業(yè)固定資產(chǎn)利用充分,同時也能表明企業(yè)固定資產(chǎn)投資得當(dāng)。
二、存在的問題
2.1可靠性和有效性不足
財務(wù)報表主要是用來反映公司的采取情況,但這些并沒有得到真實地反映,在對企業(yè)進(jìn)行綜合評價時就缺少必要的依據(jù)。這是因為列入表中的僅僅是可利用的以貨幣計量的經(jīng)濟(jì)資源,而現(xiàn)實狀況為很多企業(yè)由于經(jīng)濟(jì)因素的限制而被外在的因素我限制,使得會計慣例的制約難以在報表中展現(xiàn)出來。這對于企業(yè)包括了:人力資源、信譽(yù)形象、經(jīng)濟(jì)環(huán)境等,市場競爭優(yōu)勢等沒有在報表的資產(chǎn)項目中體現(xiàn)出來,這就大大影響了企業(yè)的有效性和可靠性。
2.2相關(guān)比率分析的前提假設(shè)存在一定局限性
企業(yè)償債能力的分析指標(biāo)主要把重點放在了企業(yè)資產(chǎn)的賬面價值上,這就派出了企業(yè)自身的融資能力及經(jīng)濟(jì)償債能力,對這類經(jīng)濟(jì)標(biāo)準(zhǔn)的考核中依舊存在著較大的片面性。并且,企業(yè)對于速動比率指標(biāo)的計算中假設(shè)企業(yè)的應(yīng)收賬款的償債能力要強(qiáng)于存貨的償債能力,這與顯示情況也是大不相符的,不同行業(yè)的賬款在回收期都是不一樣的,并且賬款的回收過程也會出現(xiàn)假賬、漏賬等問題。
2.3指標(biāo)的絕對、相對分析未能形成統(tǒng)一局面
對于企業(yè)而言,在指標(biāo)上的不同常常體現(xiàn)出來的是各自的優(yōu)勢。在工作中財務(wù)分析通常都是脫離了絕對指標(biāo)與相對指標(biāo),關(guān)注絕對指標(biāo)的程度要比相對指標(biāo)輕的多。但財務(wù)分析過程中的一些指標(biāo)時很重要的,例如:主營業(yè)務(wù)收入凈額、凈資產(chǎn)、凈利潤等都是很關(guān)鍵的絕對指標(biāo),主營業(yè)務(wù)收入凈額能夠?qū)ζ髽I(yè)的銷售情況進(jìn)行如實地反映,凈資產(chǎn)顯示了企業(yè)的資產(chǎn)規(guī)模,凈利潤顯示了企業(yè)的獲利情況,這些指標(biāo)都能給企業(yè)的財務(wù)做出反映。
三、有效的解決措施
3.1積極構(gòu)建科學(xué)的分析指標(biāo)體系
考慮到現(xiàn)金流量與會計盈余屬于不同的變量,這就需要選擇傳統(tǒng)指標(biāo)與現(xiàn)金流量對財務(wù)指標(biāo)進(jìn)行分析;利用財務(wù)分析對上市公司效益的制定改善策略是市場經(jīng)濟(jì)中上市公司財務(wù)分析的重要因素,這就使得企業(yè)的獲利分析變得極為關(guān)鍵,把利潤分析當(dāng)成財務(wù)分析過程的重要環(huán)節(jié),并以此為基礎(chǔ)對其它指標(biāo)展開研究。上市企業(yè)在運營過程中要先制定目標(biāo)利潤,再確定目標(biāo)成本、目標(biāo)資金等等,這樣才能幫助企業(yè)制定上市公司財務(wù)分析指標(biāo)體系。
3.2 加強(qiáng)對輔助信息的披露
企業(yè)的輔助信息大致包括:經(jīng)營業(yè)績信息,如市場份額、客戶評價、產(chǎn)品研制等;企業(yè)管理階層的實際分析;前瞻性信息,企業(yè)對市場發(fā)展中的風(fēng)險、機(jī)遇等采取的計劃;股東與管理人員的信息;背景信息,涉及到了經(jīng)營業(yè)務(wù),資產(chǎn)范圍、競爭對手與經(jīng)營目標(biāo)等。這類輔助信息能夠使得企業(yè)的利益變得更為全面,對于其后續(xù)的發(fā)展?jié)摿ψ龀鲇行У脑u估。對于人力資源會計方面的信息同樣要做好相應(yīng)的披露,這是由于人力資源會計已變?yōu)闀嫲l(fā)展的關(guān)鍵組成。
3.3完全披露無形資產(chǎn)方面的信息
當(dāng)前市場經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展使得知識超出了傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)中的資本與生產(chǎn)力等重要因素,知識經(jīng)濟(jì)成為了當(dāng)代經(jīng)濟(jì)發(fā)展的主流,無形資產(chǎn)逐漸呈現(xiàn)多樣化趨勢,這逐漸變?yōu)榱似髽I(yè)未來現(xiàn)金流量及市場價值的重要指標(biāo)。財務(wù)報表不僅能夠顯示傳統(tǒng)實物資產(chǎn)信息的同時,對還能將無形資產(chǎn)的信息進(jìn)行披露,使得無形資產(chǎn)在報表中變得格外重要。
3.4 采取針對性的計量方式
在會計報表分析過程中需要利用針對性的方法進(jìn)行指標(biāo)分析,對難以客觀公正地反映指標(biāo)的價值的情況需要對制定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行調(diào)整。例如:在通貨膨脹時期,作為業(yè)績計量標(biāo)準(zhǔn)的貨幣在的價值會隨著時期的不同而出現(xiàn)變化,為保證各個時期的信息具體相應(yīng)的價值,這就需要對信息做好相關(guān)的變動調(diào)整。
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內(nèi)容摘要：現(xiàn)階段我國軟件行業(yè)在進(jìn)行軟件研發(fā)成本的會計處理時，按現(xiàn)行會計準(zhǔn)則處理會使軟件無形資產(chǎn)的賬面價值與其內(nèi)在價值——未來經(jīng)濟(jì)利益流入的現(xiàn)值相差甚遠(yuǎn)，阻礙企業(yè)長期發(fā)展。本文通過分析美國和中國軟件行業(yè)發(fā)展的相似之處，及美國會計準(zhǔn)則中有關(guān)軟件研發(fā)成本的處理規(guī)定，對我國軟件行業(yè)研發(fā)成本會計處理的相關(guān)會計準(zhǔn)則如何制定提出了自己的看法。
關(guān)鍵詞：會計準(zhǔn)則軟件研發(fā)成本費用化資本化
2003年企業(yè)會計制度規(guī)定（第二章第四節(jié)無形資產(chǎn)和其他資產(chǎn)第45條）：企業(yè)自行開發(fā)并按法律程序申請取得的無形資產(chǎn)，按依法取得時發(fā)生的注冊費、聘請律師費等費用，作為無形資產(chǎn)的實際成本。在研究與開發(fā)過程中發(fā)生的材料費用、直接參與開發(fā)人員的工資及福利費、開發(fā)過程中發(fā)生的租金、借款費用等，直接計入當(dāng)期損益。已計入各期費用的研究與開發(fā)費用，在該項無形資產(chǎn)獲得成功并依法申請取得權(quán)利時，不得再將原已計入費用的研究與開發(fā)費用資本化。現(xiàn)行制度的規(guī)定適用于經(jīng)營過程中研究開發(fā)費用所占支出總額比例較小的企業(yè)，將研發(fā)費用計入當(dāng)期損益的做法符合穩(wěn)健性原則和重要性原則。但是對于軟件行業(yè)來講,研發(fā)費用占企業(yè)所支出總額比例較大，按會計準(zhǔn)則處理會使軟件無形資產(chǎn)的賬面價值與其內(nèi)在價值——未來經(jīng)濟(jì)利益流入的現(xiàn)值相差甚遠(yuǎn)。帶來的直接影響是軟件企業(yè)資本被低估；間接影響有兩方面：一方面企業(yè)形象大受影響，另一方面資本低估會影響投資者投資行為，阻礙企業(yè)長期發(fā)展。
我國目前尚未對計算機(jī)軟件費用頒布具體會計準(zhǔn)則，如何合理核算軟件生產(chǎn)企業(yè)的計算機(jī)軟件費用，是擺在我們面前一個現(xiàn)實的會計課題。
本文中，我將對軟件行業(yè)的特點進(jìn)行分析，借鑒美國財務(wù)會計準(zhǔn)則中關(guān)于軟件開發(fā)成本會計相關(guān)準(zhǔn)則，結(jié)合我國現(xiàn)實狀況，對軟件開發(fā)成本的會計準(zhǔn)則問題談?wù)勛约旱囊庖姟?/p>
一．我國研發(fā)成本會計準(zhǔn)則質(zhì)量
Rogero,L.Hal（1998）在《Characteristicsofhighqualityaccountingstandards》一文中提出了高質(zhì)量會計準(zhǔn)則在內(nèi)容上的三條標(biāo)準(zhǔn)和在準(zhǔn)則制定過程中的六條標(biāo)準(zhǔn)，由于準(zhǔn)則制定的過程很難客觀地給予評價，我們這里僅從內(nèi)容上的標(biāo)準(zhǔn)來分析我過研發(fā)成本會計處理準(zhǔn)則質(zhì)量。
1．準(zhǔn)則是否清晰、易懂并在操作上可以實現(xiàn)。
我國現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則規(guī)定（2003年會計制度）:企業(yè)在研究與開發(fā)過程中發(fā)生的材料費用、直接參與開發(fā)人員的工資及福利費、開發(fā)過程中發(fā)生的租金、借款費用等，直接計入當(dāng)期損益。已計入各期費用的研究與開發(fā)費用，在該項無形資產(chǎn)獲得成功并依法申請取得權(quán)利時，不得再將原已計入費用的研究與開發(fā)費用資本化。準(zhǔn)則對于研發(fā)成本是費用化或資本化的界限清晰，操作上沒有任何困難，有效避免了企業(yè)人為操縱利潤行為的發(fā)生，所以說這條該準(zhǔn)則是符合的。
2．準(zhǔn)則中的確認(rèn)和計量方法是否反映了相關(guān)交易的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。
軟件企業(yè)自行開發(fā)的最終成果是取得無形資產(chǎn)，無形資產(chǎn)的收益是長期性的（一年以上），所以相關(guān)的研發(fā)成本支出與幾個會計年度有關(guān)，實質(zhì)是為資本性支出，而我國規(guī)定將研發(fā)成本費用化，這就背離了此條標(biāo)準(zhǔn)，也可以說不符合此條標(biāo)準(zhǔn)。
3．相關(guān)披露是否可以滿足財務(wù)報表的使用者對企業(yè)活動的理解。
財務(wù)報表使用者對企業(yè)活動的理解是通過對其年度財務(wù)報告進(jìn)行分析得出的。而現(xiàn)階段我國對于上市公司年度財務(wù)報告中研發(fā)成本的相關(guān)披露沒有具體規(guī)定，導(dǎo)致軟件類上市公司的年度財務(wù)報告中對研發(fā)費用的相關(guān)披露十分模糊。這就使投資人無法了解到他們想要了解的信息，限制了投資人的投資行為，而軟件行業(yè)的高科技特點決定其先期資金需求量巨大，一般都需要融資需要，所以投資人的謹(jǐn)慎投資阻礙了軟件行業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展。
二．美國相關(guān)會計準(zhǔn)則的比較研究
20世紀(jì)80年代以前，美國對于軟件研發(fā)成本的處理統(tǒng)一按照SFASNo.2規(guī)定處理，也就是將軟件研發(fā)成本作為當(dāng)期費用處理，這與我們國家現(xiàn)階段的規(guī)定的處理相同。20世紀(jì)80年代美國出現(xiàn)了專門的針對軟件研發(fā)成本的準(zhǔn)則，也就是著名的SFASNo.86。SFASNo.86規(guī)定：在確定計算機(jī)軟件產(chǎn)品出售、租賃或以其他方式上市的技術(shù)可行性時，所發(fā)生的所有成本都應(yīng)計入研究和開發(fā)成本；在確定技術(shù)可行性之后發(fā)生的生產(chǎn)母版產(chǎn)品所發(fā)生的成本應(yīng)資本化。包括執(zhí)行編譯和測試所發(fā)生的成本。之所以有這樣的轉(zhuǎn)變，與美國軟件行業(yè)的發(fā)展是密切相關(guān)的。DavidAboody和BaruchLev在TheValueRelevanceofIntangibles：TheCaseofSoftwareCapitalization中分析了1987-1995這一階段
美國軟件行業(yè)狀況：
行業(yè)中出現(xiàn)了少數(shù)非常大的公司
軟件行業(yè)還沒進(jìn)入規(guī)律的“暴跌期”
行業(yè)中競爭激烈，新公司不斷加入
三、軟件行業(yè)投資者對公司成長的期望持續(xù)增長
這一時期美國軟件行業(yè)的特點與我國現(xiàn)階段的實際情況是由許多相似之處的，所以我們就這一時期美國針對軟件研發(fā)成本會計處理的SFASNo.86進(jìn)行分析。
這里仍然用Rogero,L.Hal（1998）在《Characteristicsofhighqualityaccountingstandards》一文中提出的高質(zhì)量會計準(zhǔn)則在內(nèi)容上的三條標(biāo)準(zhǔn)來評價SFASNo.86：
1．準(zhǔn)則是否清晰、易懂并在操作上可以實現(xiàn)。
準(zhǔn)則明確將計算機(jī)軟件行業(yè)的研發(fā)成本從普通的研發(fā)費用中分離出來，適用于軟件用于出售、租賃或以其他方式上市所發(fā)生的成本，無論是內(nèi)部開發(fā)和制造的軟件還是外購的軟件。它嚴(yán)格以是否可以確定技術(shù)可行性作為劃分的界限，確定之前發(fā)生的成本都進(jìn)入當(dāng)期損益；而確定技術(shù)可行性之后發(fā)生的成本可以進(jìn)行資本化處理。這個表述清晰易懂，操作起來的關(guān)鍵就是確定技術(shù)可行性，這在技術(shù)上也是可以實現(xiàn)的。
2．準(zhǔn)則中的確認(rèn)和計量方法是否反映了相關(guān)交易的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。
準(zhǔn)則的處理方式使得研發(fā)成本中能夠帶來未來確定受益的一部分得以資本化，以無形資產(chǎn)的形式在資產(chǎn)中得到反映。這樣的信息真實地反映了企業(yè)進(jìn)行軟件研究開發(fā)的投入和進(jìn)展情況，比全部費用化更能反映經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。這樣的處理符合會計原則中劃分收益性支出與資本性支出原則，而且后續(xù)的資本化形成的無形資產(chǎn)的處理也使得交易符合配比原則。一般大的軟件企業(yè)對于研發(fā)成本的投入都是非常高的，按照該準(zhǔn)則規(guī)定此研發(fā)成本很大部分可以資本化，形成資產(chǎn)，反映在資產(chǎn)負(fù)債表中，這就使得投資者可以看到從資本化的研發(fā)成本數(shù)量，通過此信息了解企業(yè)的發(fā)展?jié)摿Γ鎸嵎从沉似髽I(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。同時準(zhǔn)則提供真實信息幫助投資人做出正確的投資決策也有利于軟件行業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展。
3．相關(guān)披露是否可以滿足財務(wù)報表的使用者對企業(yè)活動的理解。
我們關(guān)鍵看軟件研發(fā)成本中的資本化部分是否有助于財務(wù)報表的使用者（主要是投資者）對企業(yè)活動的理解。投資人決定投資與否與企業(yè)股票價格密切相關(guān)，所以DavidAboody和BaruchLev的TheValueRelevanceofIntangibles:TheCaseofSoftwareCapitalization研究了資本化部分和股票價格之間的關(guān)系，研究結(jié)果發(fā)現(xiàn)：：軟件生產(chǎn)企業(yè)每年的軟件資本化成本和累計的軟件資產(chǎn)分別與股票回報和股票價格顯著相關(guān)。而且這種相關(guān)性在研究的時間段上逐年加強(qiáng)。而且，軟件成本資本化成本與期后的利潤也是相關(guān)的。軟件成本資本化并不會降低盈利的質(zhì)量。
因此財務(wù)報表的使用者可以根據(jù)資本化的信息對上市公司股票的回報和價格進(jìn)行預(yù)測，可以說滿足財務(wù)報表的使用者對企業(yè)活動的理解這一標(biāo)準(zhǔn)。
針對美國當(dāng)時的軟件行業(yè)實際特點制定的SFASNo.86是一個較好的會計準(zhǔn)則，提供給各方較高質(zhì)量的會計信息。前面已經(jīng)談到現(xiàn)階段我國軟件行業(yè)十分類似美國當(dāng)時的情況，而且我國現(xiàn)階段投資者十分關(guān)注以軟件行業(yè)為代表的高科技企業(yè)，這些企業(yè)的會計信息的質(zhì)量對于投資者的決策起著十分關(guān)鍵的作用，而會計信息質(zhì)量提高的前提條件就是擁有高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則，軟件企業(yè)研發(fā)成本的會計處理是一個急需解決的會計問題，相關(guān)的會計準(zhǔn)則必須盡快得以改善。我國的會計準(zhǔn)則可以借鑒一下美國已有的SFASNo.86會計準(zhǔn)則，更快向高質(zhì)量靠攏。
主要參考文獻(xiàn)：
1．斯蒂芬A澤弗、貝拉G德蘭主編，夏冬林等譯，現(xiàn)代財務(wù)會計理論，北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2000
自2007年以來，商譽(yù)一直是相?P職能或監(jiān)管部門對上市公司的重點監(jiān)管內(nèi)容之一。我國會計標(biāo)準(zhǔn)中對商譽(yù)的規(guī)定也曾有所變化，抽象、晦澀更是廣大實務(wù)工作者對商譽(yù)較為普遍的職業(yè)印象。本文結(jié)合中國證監(jiān)會近年來的《上市公司年報會計監(jiān)管報告》，對與商譽(yù)相關(guān)的會計處理問題加以深度思考。
一、關(guān)于商譽(yù)概念及其歸屬類別演變的簡要回顧與剖析
首先需要說明的是，本文并不是從純理論研究的視野對商譽(yù)的概念及其歸屬作出研究，而是基于我國財政部門的相關(guān)會計制度或會計準(zhǔn)則就我國以往會計標(biāo)準(zhǔn)中對商譽(yù)的相關(guān)規(guī)定作出梳理，并構(gòu)成研究基礎(chǔ)。
筆者注意到，在2001年實施的《企業(yè)會計制度》中，無形資產(chǎn)的概念描述中沒有出現(xiàn)商譽(yù)二字，只是在涉及無形資產(chǎn)分類的描述中言及“不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)是指商譽(yù)”“企業(yè)自創(chuàng)的商譽(yù)，以及未滿足無形資產(chǎn)確認(rèn)的其他項目，不能作為無形資產(chǎn)”[ 1 ]。需要進(jìn)一步指出的是，在2001年及其以前年度商譽(yù)均被歸屬于無形資產(chǎn)類別，但在這一階段的會計標(biāo)準(zhǔn)中并未觸及商譽(yù)的確認(rèn)與計量，而是僅僅對商譽(yù)的資產(chǎn)類別屬性作出了原則性規(guī)定。
在2001年實施的《企業(yè)會計制度》及《企業(yè)會計準(zhǔn)則――投資》中曾明確了“股權(quán)投資差額”的概念，并進(jìn)一步將“股權(quán)投資差額”劃分為“借方差”和“貸方差”，且要求在投資有效期內(nèi)對“借方差”和“貸方差”進(jìn)行攤銷，攤銷結(jié)果被分別記入“投資收益”的借方和貸方。由于“貸方差”的攤銷具有調(diào)增當(dāng)期盈利水平的“功效”，有些上市公司就通過“操控”股權(quán)投資初始計量環(huán)節(jié)的“貸方差”來獲取一勞永逸的“療效”。為了遏制部分上市公司通過“貸方差”的攤銷來操縱利潤，我國也曾一度只準(zhǔn)許確認(rèn)“借方差”，不準(zhǔn)許確認(rèn)“貸方差”，并由“資本公積”來取代“貸方差”。筆者注意到，基于《企業(yè)會計準(zhǔn)則――投資》對“股權(quán)投資差額”的原則性規(guī)定，實務(wù)中曾分別以“借方差”或“貸方差”來加以描述，盡管《企業(yè)會計準(zhǔn)則――投資》中沒有出現(xiàn)商譽(yù)二字，但實務(wù)中人們似乎習(xí)慣于將“借方差”和“貸方差”分別稱為“正商譽(yù)”和“負(fù)商譽(yù)”。
在2007年開始實施的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系框架下，只有發(fā)生了非同一控制下的企業(yè)合并行為時才有可能確認(rèn)商譽(yù)。通過研判《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號――企業(yè)合并》，不難發(fā)現(xiàn)，商譽(yù)的確認(rèn)和計量又被進(jìn)一步區(qū)分為個別報表與合并報表兩個層面。所謂個別報表層面的商譽(yù)，是針對吸收合并和新設(shè)合并兩種情形而言的。由于在吸收合并和新設(shè)合并方式下，被購買方的法人資格被廢除了，在會計核算中要求將被合并方的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債按照公允價值口徑納入到購買方的賬戶中來加以確認(rèn)與計量，當(dāng)購買方所支付對價的公允價值大于并入的凈資產(chǎn)公允價值時，在購買方日常賬務(wù)處理及其個別報表層面就必須確認(rèn)、計量并披露商譽(yù)。所謂合并報表層面的商譽(yù)，是針對控股合并情形而言的。由于在非同一控制的控股合并方式下，長期股權(quán)投資是按照購買方所支付對價的公允價值來進(jìn)行初始計量的，即便購買方所支付對價的公允價值大于其應(yīng)享有的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額數(shù)，仍無需調(diào)整長期股權(quán)投資的初始計量金額，而是在編制合并報表的抵銷分錄環(huán)節(jié)，將母公司個別報表中長期股權(quán)投資項目的金額大于其應(yīng)享有的該非同一控制子公司所有者權(quán)益份額數(shù)的差額確認(rèn)為商譽(yù)。由此可見，在非同一控制的控股合并方式下，商譽(yù)只有在通過合并報表編制的抵銷分錄環(huán)節(jié)才會出現(xiàn)，并最終列示在合并資產(chǎn)負(fù)債表中。需要進(jìn)一步指出的是，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號――無形資產(chǎn)》將無形資產(chǎn)的定義描述為“無形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或控制的沒有實物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)”，無形資產(chǎn)的定義中不再涉及“不可辨認(rèn)”，盡管在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號――無形資產(chǎn)》第十一條中出現(xiàn)了“企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)”的提法，但還是明確指出“不應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)”[ 2 ]。
承上所述，不難得出如下基本結(jié)論：在我國的會計標(biāo)準(zhǔn)中，商譽(yù)在其資產(chǎn)類別歸屬上幾經(jīng)變化。簡言之：2001年及其以前年度，商譽(yù)歸屬于無形資產(chǎn)范疇；2001年的《企業(yè)會計制度》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則――投資》中盡管沒有言及股權(quán)投資差額和商譽(yù)之間的任何關(guān)聯(lián)性，但實務(wù)界似乎將兩者之間等同了起來；在2007年開始實施的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系框架下，商譽(yù)只有在發(fā)生非同一控制下的企業(yè)合并時才有可能存在，商譽(yù)源自于非同一控制下的企業(yè)合并。
二、關(guān)于對被購買方無形資產(chǎn)的確認(rèn)給商譽(yù)確認(rèn)帶來聯(lián)動影響的剖析
上已述及，在企業(yè)會計準(zhǔn)則體系下，只有發(fā)生非同一控制下的企業(yè)合并才有可能形成并確認(rèn)商譽(yù)。就購買方而言，無論是其個別報表層面（指的是發(fā)生吸收或新設(shè)合并時）還是合并報表層面（指的是發(fā)生控股合并時），商譽(yù)均源于購買方所支付的合并對價大于所獲取的被購買方凈資產(chǎn)的公允價值。企業(yè)合并中購買方所獲取的資產(chǎn)既包括被購買方原賬面已確認(rèn)的無形資產(chǎn)，也包括被購買方原賬面沒有確認(rèn)的無形資產(chǎn)（即站在被購買方角度其被合并前不符合無形資產(chǎn)確認(rèn)條件，但站在購買方合并后的角度符合了無形資產(chǎn)的確認(rèn)條件），例如被購買方內(nèi)部研發(fā)形成的非專利技術(shù)、內(nèi)部產(chǎn)生的品牌等。如果在發(fā)生非同一控制下的企業(yè)合并時，沒有足額確認(rèn)被購買方的無形資產(chǎn)，自然就低估了購買方合并過程中所獲取凈資產(chǎn)的公允價值的數(shù)額，進(jìn)而高估商譽(yù)的入賬數(shù)額，從而影響購買日后購買方的經(jīng)營業(yè)績。
證監(jiān)會的《2013年上市公司年報會計監(jiān)管報告》中指出：“部分上市公司在非同一控制下企業(yè)合并中確認(rèn)了大額商譽(yù)，商譽(yù)占合并對價的比例高達(dá)80%甚至90%以上，而大額商譽(yù)形成的主要原因之一是上市公司未充分識別和確認(rèn)被購買方擁有的無形資產(chǎn)。此類未充分識別和確認(rèn)無形資產(chǎn)的情況在輕資產(chǎn)行業(yè)的合并中較為常見。”
雖然無形資產(chǎn)和商譽(yù)均屬于資產(chǎn)類要素的范疇，但二者之間在后續(xù)計量上存在很大的差異。簡言之，對于使用壽命有限的無形資產(chǎn)需要按期攤銷，但商譽(yù)不需要攤銷。雖然，企業(yè)合并形成的商譽(yù)，無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試，但從技術(shù)層面而言商譽(yù)減值的計提過程要遠(yuǎn)比無形資產(chǎn)復(fù)雜得多，這也給上市公司操控利潤帶來了“機(jī)會和可能”。
從實務(wù)中來觀察，“未計提商譽(yù)減值準(zhǔn)備”在證監(jiān)會對外公開的《上市公司年報監(jiān)管報告》中作為存在的問題被每每提及，例如《2013年上市公司年報會計監(jiān)管報告》中就明確指出：“年報分析中發(fā)現(xiàn)，部分公司在非同一控制下企業(yè)合并中確認(rèn)了較大金額的商譽(yù)。但相當(dāng)部分公司未對商譽(yù)計提減值，也未披露是否經(jīng)過減值測試。”《2014年上市公司年報會計監(jiān)管報告》中也指出：“年報分析發(fā)現(xiàn)，有些上市公司對商譽(yù)減值信息僅籠統(tǒng)披露經(jīng)測試后未發(fā)生商譽(yù)減值，沒有披露減值測試的過程、參數(shù)等信息，甚至某些上市公司財務(wù)報表中顯示商譽(yù)已經(jīng)發(fā)生重大減值，但在財務(wù)報表附注中沒有披露任何商譽(yù)減值測試及計提減值準(zhǔn)備的信息。”
筆者認(rèn)為，自2007年以來，在商譽(yù)減值測試、減值準(zhǔn)備計提以及相關(guān)信息披露環(huán)節(jié)所存在的問題之所以屢禁不止，商譽(yù)相關(guān)會計處理技術(shù)層面的復(fù)雜性是重要成因之一，技術(shù)層面的復(fù)雜性也助推了上市公司通過規(guī)避被購買方無形資產(chǎn)的確認(rèn)來操控利潤的行為。
三、關(guān)于或有合并對價后續(xù)變動與商譽(yù)后續(xù)計量之間關(guān)聯(lián)影響的剖析
近年來，上市公司在并購交易中的對賭安排越來越多，對賭協(xié)議的業(yè)績補(bǔ)償條款也日益多樣化，最終要么由購買方通過支付額外現(xiàn)金或發(fā)行額外證券等方式追加合并對價，要么由出售方通過返回股權(quán)或現(xiàn)金等方式進(jìn)行補(bǔ)償[ 2 ]。
通過梳理會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，不難得出如下基本判斷：第一，如果購買日估計的未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量，購買方應(yīng)當(dāng)將或有對價按照其在購買日的公允價值計入合并成本，這是穩(wěn)健原則的要求使然；第二，由于將或有對價計入合并對價，該或有對價自然有可能影響到商譽(yù)的初始計量金額；第三，或有對價通常應(yīng)采用公允價值進(jìn)行后續(xù)計量，且其變動應(yīng)計入相應(yīng)會計期間的損益或其他綜合收益。
對于上述梳理出的相關(guān)規(guī)定，實務(wù)中應(yīng)該澄清和處理好如下具體問題：
第一，或有對價的調(diào)整是否對商譽(yù)的初始計量金額產(chǎn)生連帶影響？
或有對價的調(diào)整是基于購買日后的實際情況作出的，而商譽(yù)的初始計量是基于購買日的實際情況而確定和形成的，兩者基于的時間存在明顯差異，企業(yè)不應(yīng)對已經(jīng)確認(rèn)的商譽(yù)金額作出調(diào)整。證監(jiān)會的《2012年上市公司執(zhí)行會計準(zhǔn)則監(jiān)管報告》中指出：“實務(wù)中，部分上市公司將此類或有對價的變動相應(yīng)調(diào)整了商譽(yù)，其會計處理并不符合準(zhǔn)則的規(guī)定。”筆者認(rèn)為，雖然或有對價的后續(xù)變動從經(jīng)濟(jì)效果上存在影響已經(jīng)確認(rèn)商譽(yù)的可能性，或有對價和商譽(yù)均涉及后續(xù)計量問題，但兩者應(yīng)按各自的技術(shù)規(guī)范分別進(jìn)行處理。如果將或有對價的后續(xù)變動結(jié)果直接調(diào)整商譽(yù)的初始計量金額，技術(shù)層面上僅局限于在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)部來尋求借貸方的平衡，自然會影響到相關(guān)損益數(shù)據(jù)的真實性，甚至存在操縱利潤的空間或可能性。
第二，如何對或有對價進(jìn)行后續(xù)計量？
非同一控制下企業(yè)合并形成的或有對價，通常應(yīng)采用公允價值進(jìn)行后續(xù)計量，盡管其公允價值計量可能缺乏可驗證性的參考依據(jù)，使計量結(jié)果呈現(xiàn)一定的主觀性和隨意性，但簡單地將合同約定需返還或需要再額外支付的金額認(rèn)定為公允價值的做法，其實質(zhì)上等于沒有按照公允價值對或有對價進(jìn)行后續(xù)計量，這既不符合公允價值的定義，也不符合公允價值的后續(xù)計量規(guī)則。
第三，如何對被購買方實際業(yè)績的大幅下滑進(jìn)行會計處理？
在標(biāo)的企業(yè)的實際業(yè)績與承諾業(yè)績相比存在較大落差的情況下，依據(jù)協(xié)議出售方通常應(yīng)向購買方返還部分之前所收取的對價，對或有對價的后續(xù)計量結(jié)果通常會形成收益。但此類現(xiàn)象的發(fā)生也意味著企業(yè)合并形成的相關(guān)資產(chǎn)創(chuàng)造現(xiàn)金流量的能力可能已經(jīng)遠(yuǎn)低于原來的預(yù)期，進(jìn)而也就意味著該等資產(chǎn)已經(jīng)存在減值跡象，企業(yè)應(yīng)對相關(guān)資產(chǎn)甚至商譽(yù)計提減值準(zhǔn)備，否則就會出現(xiàn)高估資產(chǎn)和利潤的現(xiàn)象。筆者認(rèn)為，標(biāo)的企業(yè)實際業(yè)績的大幅下滑相當(dāng)于一枚硬幣的雙面，一方面表明對或有對價的變動帶來了有利影響，另一方面對合并而成的資產(chǎn)也造成了不利影響，不能顧此失彼，更不能王婆賣瓜或掩耳盜鈴。
四、?P于商譽(yù)與遞延所得稅負(fù)債確認(rèn)之間邏輯循環(huán)關(guān)系的剖析
在稅法規(guī)定的免稅合并情況下，計稅時不認(rèn)可商譽(yù)的價值，即從稅法角度商譽(yù)的計稅基礎(chǔ)為零，商譽(yù)賬面價值和計稅基礎(chǔ)之間的差額形成應(yīng)納稅暫時性差異。那么對于此情況下所形成的應(yīng)納稅暫時性差異，是否應(yīng)該確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債呢？
依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號――所得稅》的相關(guān)規(guī)定，答案當(dāng)然是否定的。理由在于：第一，如果確認(rèn)了該部分暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債，則意味著企業(yè)合并中所獲取的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值在下降，這樣就會反過來增加商譽(yù)的賬面價值，而商譽(yù)賬面價值的增加又會形成新的應(yīng)納稅暫時性差異，進(jìn)而使遞延所得稅負(fù)債和商譽(yù)之間的確認(rèn)出現(xiàn)無休止的循環(huán)；第二，如果確認(rèn)了該部分遞延所得稅負(fù)債，相應(yīng)增加的商譽(yù)也應(yīng)立即計提減值準(zhǔn)備，因為與原確認(rèn)商譽(yù)時所依據(jù)的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值相比較，確認(rèn)該部分遞延所得稅負(fù)債和商譽(yù)增加值后被購買方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值發(fā)生了下降，這樣會使此輪商譽(yù)增加值的確認(rèn)變得毫無意義；第三，企業(yè)合并成本超過合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的數(shù)額被確認(rèn)為商譽(yù)，如果確認(rèn)了該情形下是遞延所得稅負(fù)債，則會進(jìn)一步增加商譽(yù)的賬面價值，對于購買日這一固定時點的商譽(yù)確認(rèn)同樣出現(xiàn)了無休止的循環(huán)[ 3 ]。
證監(jiān)會的《2015年上市公司年報會計監(jiān)管報告》披露：“個別上市公司在處置非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司時，將合并該子公司時產(chǎn)生的商譽(yù)歸屬的資產(chǎn)組均留在了母公司，因此相應(yīng)的商譽(yù)也保留在母公司個別和集團(tuán)合并財務(wù)報表中。但該公司對保留的商譽(yù)確認(rèn)了遞延所得稅負(fù)債，卻未披露確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的依據(jù)。”該報告還進(jìn)一步明確指出：“該公司的相關(guān)交易中，在處置子公司股權(quán)前后，上述商譽(yù)的性質(zhì)并未發(fā)生改變，根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及其相關(guān)規(guī)定，對于合并商譽(yù)的后續(xù)處理，無論在母公司個別報表還是集團(tuán)合并報表上均不應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。”
筆者對證監(jiān)會披露的上述信息作如下點評：對于非同一控制下的控股合并而言，由于合并原子公司時所形成的商譽(yù)包含在母公司“長期股權(quán)投資”賬戶內(nèi)，在轉(zhuǎn)讓子公司股權(quán)時，該商譽(yù)的數(shù)額應(yīng)伴隨“長期股權(quán)投資”賬戶全部或按比例結(jié)轉(zhuǎn)，并在此基礎(chǔ)上計算投資收益。該公司將合并該子公司產(chǎn)生的商譽(yù)連同其歸屬的資產(chǎn)組均留在了母公司，且不說實務(wù)中將該行為真正落地在手續(xù)上會有何等的復(fù)雜和耗時，就該行為在會計處理上的效果卻是顯而易見的，即將商譽(yù)留在母公司自然沖減了長期股權(quán)投資的成本，在轉(zhuǎn)讓股權(quán)收取對價既定的情況下，會增加此項股權(quán)轉(zhuǎn)讓的投資收益。此外，嚴(yán)格來講，購買日形成的商譽(yù)通常源于對被購買方整體的研判，轉(zhuǎn)讓該子公司股權(quán)時將購買日的商譽(yù)強(qiáng)行與子公司某一資產(chǎn)組關(guān)聯(lián)起來的做法也是值得商榷的。非同一控制下控股合并的商譽(yù)是基于合并財務(wù)報表層面而言的，轉(zhuǎn)讓子公司股權(quán)時將原合并財務(wù)報表層面的商譽(yù)強(qiáng)行納入母公司個別報表層面來處理的做法更值得商榷。
五、關(guān)于被購買方合并財務(wù)報表中原有商譽(yù)與購買日應(yīng)確認(rèn)商譽(yù)相互關(guān)系的剖析
在發(fā)生非同一控制下的企業(yè)合并之前，如果被收購方歷史上曾發(fā)生過企業(yè)合并并確認(rèn)了商譽(yù)，那么在發(fā)生非同一控制下企業(yè)合并的當(dāng)期應(yīng)該如何處理被購買方原來已確認(rèn)的商譽(yù)呢？
從并購實務(wù)層面而言，在被購買方本身屬于集團(tuán)性企業(yè)的情況下，購買方并非僅僅依據(jù)其對被收購企業(yè)集團(tuán)母公司的個別報表來對被購買方進(jìn)行估值，而是依據(jù)對被購買企業(yè)集團(tuán)的整體情況來估值的，即便購買方在對被購買方進(jìn)行估值時考慮到了被購買方作為一個整體而存在的商譽(yù)并支付了合并對價，購買方也需要將其發(fā)生的非同一控制下企業(yè)合并而形成的商譽(yù)作為一個整體體現(xiàn)在其合并財務(wù)報表之中。
從與企業(yè)合并相關(guān)的會計準(zhǔn)則技術(shù)層面而言，被購買方財務(wù)報表中的商譽(yù)屬于不可辨認(rèn)的資產(chǎn)，發(fā)生非同一控制下企業(yè)合并時，購買方不能將其作為一項單獨資產(chǎn)予以確認(rèn)，否則就改變了商譽(yù)不可辨認(rèn)的屬性。在發(fā)生非同一控制下的控股合并時，購買方應(yīng)按照剔除被購買方合并資產(chǎn)負(fù)債表中商譽(yù)后的凈資產(chǎn)數(shù)額，來計算并確認(rèn)其合并報表層面的商譽(yù)。換言之，購買方在計算非同一控制下企業(yè)合并形成的商譽(yù)時，不應(yīng)將被購買方原合并財務(wù)報表中的商譽(yù)作為單項資產(chǎn)從合并成本中扣除，而應(yīng)將被購買方原合并財務(wù)報表中的商譽(yù)并入購買方發(fā)生非同一控制下企業(yè)合并而形成的商譽(yù)中一并處理。
證監(jiān)會的《2013年上市公司年報會計監(jiān)管報告》披露：“部分上市公司將被收購企業(yè)財務(wù)報表中的原有商譽(yù)確認(rèn)為一項單獨的商譽(yù)，獨立于購買被收購企業(yè)形成的商譽(yù)進(jìn)行單獨的列報和計量。與該會計處理對應(yīng)，這些單獨確認(rèn)的商譽(yù)被分?jǐn)傊帘皇召徠髽I(yè)歷史上企業(yè)合并取得的子公司，在此基礎(chǔ)上進(jìn)行商譽(yù)減值測試。年報分析發(fā)現(xiàn)有上市公司在合并當(dāng)期即對單獨確認(rèn)出來的被收購企業(yè)原有商譽(yù)全額計提了減值準(zhǔn)備。”該報告進(jìn)一步明確指出：“上述會計處理不符合準(zhǔn)則關(guān)于商譽(yù)計算及減值的規(guī)定，并會干擾上市公司在減值測試時的正確判斷，從而對合并當(dāng)期以及未來期間的損益造成影響。”
筆者認(rèn)同證監(jiān)會的監(jiān)管結(jié)論，為便于廣大讀者更好地理解上述會計處理的不當(dāng)之處以及可能帶來的影響，在此作出進(jìn)一步剖析：站在購買方的角度，在對其自身合并財務(wù)報表的商譽(yù)進(jìn)行減值測試時，首先需要將各購買日確認(rèn)的商譽(yù)分別與該各被購買方關(guān)聯(lián)起來，然后結(jié)合每一個被購買方個別報表或合并報表（指的是被購買方自身為集團(tuán)性企業(yè)）的具體情況來測試并確認(rèn)商譽(yù)的減值。上述將“單獨確認(rèn)的商譽(yù)被分?jǐn)傊帘皇召徠髽I(yè)歷史上企業(yè)合并取得的子公司，在此基礎(chǔ)上進(jìn)行商譽(yù)減值測試”的做法，實質(zhì)上是混淆了會計主體的邊界。換言之，購買方自身商譽(yù)的減值測試和確認(rèn)不能下移至被購買方層面進(jìn)行。從博弈角度而言，上述不當(dāng)做法在某種程度上有人為將商譽(yù)減值的測試無謂復(fù)雜化并存在借助信息不對稱中的優(yōu)勢地位來規(guī)避被審計和被監(jiān)管的嫌疑和可能。
六、關(guān)于企業(yè)合并中職工薪酬與商譽(yù)確認(rèn)邊界的剖析
近年來，上市公司紛紛并購由自然人創(chuàng)建并擔(dān)任核心管理人員的優(yōu)秀民營企業(yè)，出于企業(yè)平穩(wěn)過渡尤其是持續(xù)發(fā)展的考量，被收購企業(yè)的創(chuàng)始人大多數(shù)繼續(xù)在原企業(yè)任職。在收購協(xié)議的條款安排中，這些自然人股東通常承諾未來一段時期內(nèi)繼續(xù)在企業(yè)任職，并承諾如果提前離職則承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任。與此同時，雙方約定未來服務(wù)期滿并達(dá)到既定業(yè)績條件時，上市公司支付給這些自然人股東約定的款項。
盡管從并購業(yè)務(wù)層面而言，上述具有對賭或共?A預(yù)期屬性的合同安排并非難以理解，但在適用準(zhǔn)則以及會計處理層面，卻需要認(rèn)真比對和斟酌。
通常情況下，上市公司應(yīng)結(jié)合相關(guān)安排的性質(zhì)、目的來確定所支付款項的會計處理。一般說來，收購方應(yīng)考慮支付給這些個人的款項是針對其股東身份，還是針對其高級管理人員身份。如果屬于前者，所支付的款項應(yīng)視為企業(yè)合并中的或有對價，并作為合并成本來處理；如果屬于后者，所支付的款項就屬于上市公司為獲取這些自然人未來期間提供的服務(wù)而支付的對價，因此就應(yīng)該作為職工薪酬來處理。
從操作層面而言，如果所支付的款項以相關(guān)人員未來期間的任職為條件，那么相關(guān)款項就很有可能屬于職工薪酬而不是合并成本。再具體一點來講：如果所支付的款項適用于被收購企業(yè)原來的所有股東，而不是僅僅對在企業(yè)任職的原股東的特殊安排，那么這種款項支付就屬于企業(yè)合并中的合并成本，按或有對價的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理；如果所支付的款項并不適用于不在企業(yè)任職的被收購企業(yè)的原有股東，而是對在企業(yè)任職的原股東的特殊安排，那么這種款項支付就屬于職工薪酬，按職工薪酬準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理；如果所支付的款項適用于同等職級的其他高管，而不是對在企業(yè)任職的原股東的特殊安排，那么這種款項的支付就屬于職工薪酬；如果所支付的款項不適用于在企業(yè)任同等職級的其他高管，而是對原企業(yè)股東的特殊安排，那么所支付的款項就屬于合并成本。
證監(jiān)會的《2013年上市公司年報會計監(jiān)管報告》披露：“部分上市公司未能合理區(qū)分企業(yè)合并成本及合并日后的職工薪酬，將應(yīng)在未來期間確認(rèn)為成本費用的職工薪酬性質(zhì)的款項作為合并成本進(jìn)行會計處理，從而在高估合并商譽(yù)的同時，低估了合并當(dāng)期及未來期間的成本費用。”
筆者認(rèn)為，只要對在企業(yè)繼續(xù)任職的原股東所作出的各項支付安排進(jìn)行橫向比對，就不難確定適用準(zhǔn)則的歸屬。簡言之，如果不是有別于不在企業(yè)繼續(xù)任職的原股東的特殊安排，所支付的款項就屬于企業(yè)合并成本；如果不是有別于在企業(yè)任同等職級的其他高管人員的特殊安排，所支付的款項就屬于職工薪酬。
七、關(guān)于境外并購形成商譽(yù)的會計處理剖析
近年來，伴隨國家“一帶一路”戰(zhàn)略的實施，境外并購現(xiàn)象逐漸增多，如果子公司所采用的記賬本位幣不同于購買方的記賬本位幣，從技術(shù)層面而言，自然就會涉及境外并購所形成商譽(yù)的外幣折算問題。境外并購所形成的商譽(yù)應(yīng)作為境外經(jīng)營的資產(chǎn)進(jìn)行會計處理，即以境外經(jīng)營的記賬本位幣計價，并在資產(chǎn)負(fù)債表日按照當(dāng)期匯率進(jìn)行折算。如果對購買境外經(jīng)營形成商譽(yù)的初始確認(rèn)金額不再考慮其外幣折算問題，就會影響到合并財務(wù)報表中商譽(yù)項目的余額及外幣折算差額項目的余額，進(jìn)而影響到基于合并財務(wù)報表的資產(chǎn)負(fù)債率和凈資產(chǎn)收益率等財務(wù)指標(biāo)數(shù)值的可靠性。
八、關(guān)于共同經(jīng)營追溯調(diào)整中商譽(yù)內(nèi)涵的剖析
共同經(jīng)營是2014年的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第40號――合營安排》（以下簡稱40號準(zhǔn)則）首度界定的會計概念，40號準(zhǔn)則對共同經(jīng)營的判定標(biāo)準(zhǔn)及確認(rèn)與計量原則作出了具體的規(guī)定，并要求在首次執(zhí)行日對共同經(jīng)營進(jìn)行追溯調(diào)整。但仔細(xì)研讀40號準(zhǔn)則第二十二條的具體內(nèi)容，筆者發(fā)現(xiàn)其中所描述的商譽(yù)一詞易引發(fā)歧義[ 4 ]，在此一并加以具體剖析。
（一）40號準(zhǔn)則對共同經(jīng)營追溯調(diào)整的具體要求
40號準(zhǔn)則第二十二條規(guī)定：首次采用本準(zhǔn)則的企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)本準(zhǔn)則的規(guī)定對其合營安排進(jìn)行重新評估，確定其分類。
40號準(zhǔn)則第二十二條（以下簡稱第22條規(guī)定）規(guī)定：合營企業(yè)重新分類為共同經(jīng)營的，合營方應(yīng)當(dāng)在比較財務(wù)報表最早期間期初終止確認(rèn)以前采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對合營企業(yè)凈投資的長期權(quán)益；同時根據(jù)比較財務(wù)報表最早期間期初采用權(quán)益法核算時使用的相關(guān)信息確認(rèn)本企業(yè)在共同經(jīng)營中的利益份額所產(chǎn)生的各項資產(chǎn)（包括商譽(yù)）和負(fù)債，所確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間存在暫時性差異的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號――所得稅》的規(guī)定進(jìn)行會計處理。
確認(rèn)的各項資產(chǎn)和負(fù)債的凈額與終止確認(rèn)的長期股權(quán)投資以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對合營企業(yè)凈投資的長期權(quán)益的賬面金額之間存在差額的，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：
一是如果前者大于后者的，其差額應(yīng)當(dāng)首先調(diào)減與該投資相關(guān)的商譽(yù)，仍有余額的，再調(diào)增比較財務(wù)報表最早期間的期初留存收益；二是如果前者小于后者的，其差額應(yīng)當(dāng)沖減比較財務(wù)報表最早期間的期初留存收益。
（二）對第22條規(guī)定中商譽(yù)內(nèi)涵的具體透析
承上所述，在我國2007年開始實施的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系框架下，商譽(yù)只能在發(fā)生非同一控制下的企業(yè)合并時才會形成，而在控股合并方式下被購買方顯然屬于購買方的子公司。第22條規(guī)定是針對合營企業(yè)重新分類為共同經(jīng)營而作出的銜接規(guī)范，絕不可能也不應(yīng)出現(xiàn)將子公司重新分類為共同經(jīng)營的情形。由此不難判定，第22條規(guī)定中所謂的“與該投資相關(guān)的商譽(yù)”中的投資并非意指長期股權(quán)投資，其中的商譽(yù)也并非我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系框架下的商譽(yù)。有鑒于此，對第22條規(guī)定中的商譽(yù)一詞有必要也必須作出“其他考量”。
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第40號――合營安排》應(yīng)用指南的【例38】（以下簡稱例38）對共同經(jīng)營的追溯調(diào)整進(jìn)行了詳細(xì)說明。從例38的描述中不難判斷：首次執(zhí)行日A公司對甲公司的長期股權(quán)投資的相關(guān)明細(xì)科目的余額分別為：成本1 000萬元（其中300萬元為原投資行為發(fā)生時所形成的商譽(yù)）、損益調(diào)整180萬元、長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備100萬元。A公司追溯調(diào)整時所確認(rèn)的商譽(yù)可視同為原購買甲公司50%凈資產(chǎn)時所形成的商譽(yù)。由于終止確認(rèn)的長期股權(quán)投資賬面價值（720萬元）小于追溯確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債凈額（820萬元），其實質(zhì)上意味著原投資行為所形成的300萬元的商譽(yù)中有100萬元已經(jīng)發(fā)生了減值，首次執(zhí)行日所追溯確認(rèn)的商譽(yù)最終為200萬元。
鑒于以上描述與剖析，有理由得出如下判斷或結(jié)論：第22條規(guī)定中的商譽(yù)并非與首次執(zhí)行日前所確認(rèn)的權(quán)益法下的長期股權(quán)投資相關(guān)聯(lián)，而是與重新計量原始合營安排（共同經(jīng)營）行為相關(guān)聯(lián)。在重新計量原始合營安排（共同經(jīng)營）行為時，該合營方所支付的合營安排對價大于入賬的凈資產(chǎn)的金額被確認(rèn)為該合營方個別報表層面的商譽(yù)。在首次執(zhí)行日的追溯調(diào)整時，再結(jié)合終止確認(rèn)的“長期股權(quán)投資以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對合營企業(yè)凈投資的長期權(quán)益的賬面金額”與確認(rèn)的“各項資產(chǎn)和負(fù)債的凈額”的差額，對該合營方個別報表層面的商譽(yù)予以重新計量。如果首次執(zhí)行日“終止確認(rèn)的長期股權(quán)投資以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對合營企業(yè)凈投資的長期權(quán)益的賬面金額”小于所確認(rèn)的“各項資產(chǎn)和?債的凈額”的金額超過了原始合營安排（同共經(jīng)營）行為所確認(rèn)的商譽(yù)金額，則意味著原投資行為所形成的商譽(yù)已全部發(fā)生減值，首次執(zhí)行日就不應(yīng)追溯確認(rèn)商譽(yù)了。
關(guān)鍵詞: 知識經(jīng)濟(jì);財務(wù)評價;無形資產(chǎn);智力資本
引言
現(xiàn)行的財務(wù)分析評價體系是以1999年財政部的《國有資本金效績評價規(guī)則》和《國有資本金效績評價操作細(xì)則》為基礎(chǔ)的。它在一定程度上能夠揭示企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營狀況，但是隨著全球信息化的發(fā)展和知識對現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營、財務(wù)活動的滲透，繼續(xù)利用現(xiàn)行財務(wù)分析評價體系對知識經(jīng)濟(jì)條件下現(xiàn)代企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營績效進(jìn)行分析與判斷，將會出現(xiàn)諸多的局限與不足。因此，根據(jù)現(xiàn)代企業(yè)所發(fā)生的變化，補(bǔ)充與完善財務(wù)分析內(nèi)容和評價指標(biāo)，以實現(xiàn)對企業(yè)正確、全面的評價成為各信息需求者和決策者重點關(guān)注的內(nèi)容。
一、知識經(jīng)濟(jì)條件下現(xiàn)代企業(yè)已經(jīng)發(fā)生了重要變化
（一）企業(yè)經(jīng)營管理內(nèi)容發(fā)生的變化
信息技術(shù)和經(jīng)濟(jì)全球化的飛速發(fā)展，使我們迅速從一個建立于制造業(yè)和商品生產(chǎn)與交換的經(jīng)濟(jì)體系，轉(zhuǎn)變?yōu)橐粋€極為重視信息、服務(wù)、供給與銷售的新經(jīng)濟(jì)體系。在知識經(jīng)濟(jì)體系中，工作性質(zhì)和組織結(jié)構(gòu)發(fā)生了根本性的變化，智力資本取代物質(zhì)資本成為維系和提升企業(yè)核心競爭力的決定性因素。對企業(yè)財務(wù)來說，知識經(jīng)濟(jì)改變了企業(yè)資源配置結(jié)構(gòu)。在企業(yè)新的資本結(jié)構(gòu)中，傳統(tǒng)的以廠房、機(jī)器、金融資本為主要內(nèi)容的資源配置結(jié)構(gòu)改變?yōu)橐灾R資本為主的資源配置結(jié)構(gòu)，同時企業(yè)人力資本的所有者將和物質(zhì)資本的所有者一樣，分擔(dān)企業(yè)的風(fēng)險同時也分享企業(yè)的稅后利潤。
（二）財務(wù)分析與評價內(nèi)容的變化
企業(yè)財務(wù)分析內(nèi)容和評價指標(biāo)應(yīng)隨之作出調(diào)整。首先財務(wù)分析應(yīng)建立在工業(yè)經(jīng)濟(jì)和知識經(jīng)濟(jì)并重的基礎(chǔ)上。財務(wù)分析對象既包括有形的物質(zhì)資本，又包括無形的知識資本；財務(wù)分析內(nèi)容即包括傳統(tǒng)的籌資、投資和利潤分配活動，又包括知識資本的取得、使用以及對知識資本的所有者進(jìn)行的剩余分配活動。
二、現(xiàn)行財務(wù)分析評價體系存在的幾點不足
（一）財務(wù)分析中對有關(guān)企業(yè)的人力資本、無形資產(chǎn)等知識資產(chǎn)的信息利用不足。
隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，知識和信息化技術(shù)對現(xiàn)代企業(yè)的滲透力越來越強(qiáng)，企業(yè)對人力資本和無形資產(chǎn)的投入越來越多。新經(jīng)濟(jì)時代，企業(yè)之間的競爭表現(xiàn)為人才、技術(shù)和創(chuàng)新能力的競爭，人才、知識、技術(shù)將取代有形資產(chǎn)成為企業(yè)經(jīng)營的核心，成為企業(yè)發(fā)展的強(qiáng)大動力。由于現(xiàn)行財務(wù)報表體系對無形資產(chǎn)和人力資本的計量與披露方面存在較大缺陷，所以包括企業(yè)智力資本、自創(chuàng)商譽(yù)及知識產(chǎn)權(quán)的信息在財務(wù)分析中得不到利用。
（二）現(xiàn)行會計確認(rèn)和計量的基礎(chǔ)是以貨幣表示的經(jīng)濟(jì)活動，從而將分析的范圍限制在以貨幣量化的信息范圍之內(nèi)。
目前的財務(wù)分析指標(biāo)大多使用的是數(shù)量性資料，而很少考慮非貨幣計量因素。但是，隨著各行業(yè)市場競爭日益激烈，企業(yè)所面臨的不確定性和風(fēng)險與過去相比發(fā)生了顯著的變化。一方面，行業(yè)轉(zhuǎn)換、技術(shù)進(jìn)步、政府行為和需求的改變以及競爭對手的活動等對于公司的經(jīng)營成敗都至關(guān)重要；另一方面，企業(yè)組織制度、人力資源、企業(yè)文化、管理層價值觀與能力等相關(guān)非貨幣性信息，在現(xiàn)行財務(wù)報表中都沒有得到充分的反映。另外，目前的財務(wù)分析評價體系是建立在工業(yè)企業(yè)基礎(chǔ)之上的，不僅分析評價對象局限于企業(yè)有形資產(chǎn)，選用的指標(biāo)局限于可用貨幣計量的定量指標(biāo)，不能確切地反映知識經(jīng)濟(jì)條件下現(xiàn)代企業(yè)的真實情況。
（三）對財務(wù)指標(biāo)進(jìn)行計算和分析評價時未考慮企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。
目前的財務(wù)報表信息反映了經(jīng)濟(jì)活動“靜”的方面，而忽視了“動”的方面。動態(tài)信息往往更重要，因為“動態(tài)”代表事物的前進(jìn)與發(fā)展，比如人力資本就是企業(yè)中最活躍最處于動態(tài)運動中的生產(chǎn)要素之一。現(xiàn)行的財務(wù)分析評價內(nèi)容局限于企業(yè)靜態(tài)狀況，對企業(yè)持續(xù)發(fā)展情況下的盈利能力、償債能力等評價不足，比如流動比率、速動比率和資產(chǎn)負(fù)債率是反映企業(yè)償債能力的主要指標(biāo)，但這些指標(biāo)是以企業(yè)清算為前提的，重視企業(yè)資產(chǎn)的賬面價值卻忽視了企業(yè)在將來因繼續(xù)經(jīng)營而增加的現(xiàn)金流量的能力，比如有些企業(yè)擁有良好的商譽(yù)，有的企業(yè)僅憑其產(chǎn)品品牌就有很強(qiáng)的融資能力；有些高科技企業(yè)在發(fā)展初期其各項財務(wù)指標(biāo)可能并不如意，但其擁有的高科技人才隊伍可能會在其以后的發(fā)展過程中給企業(yè)帶來無窮的財富。這些信息在現(xiàn)行財務(wù)報表體系中未得到充分反映，在財務(wù)分析中也未充分利用。
三、改進(jìn)與完善財務(wù)分析評價體系的建議
（一）建議規(guī)范和擴(kuò)展表外信息披露的范圍，同時表外信息可以以量化和非量化的形式披露，作為對現(xiàn)行報表體系信息的補(bǔ)充和完善。
表外披露的信息可從宏觀（企業(yè)外部環(huán)境）和微觀（企業(yè)內(nèi)部資源）兩方面加以考慮。
1.企業(yè)外部環(huán)境方面的信息：（1）所在行業(yè)信息，包括行業(yè)前景，行業(yè)中產(chǎn)品的平均獲利率，主要競爭對手，企業(yè)在行業(yè)中的競爭力或競爭優(yōu)勢，行業(yè)中相關(guān)核心技術(shù)的生命周期或更新速度以及本企業(yè)在該方面所處的位置。（2）企業(yè)產(chǎn)品信息，包括產(chǎn)品市場占有率和保持率，核心產(chǎn)品獲利率和獲利水平，產(chǎn)品營銷網(wǎng)絡(luò)等。（3）顧客信息，包括顧客對產(chǎn)品及售后服務(wù)的滿意度，顧客忠誠度，顧客對企業(yè)聲譽(yù)與形象的認(rèn)可等。（4）企業(yè)社會形象信息，包括企業(yè)年創(chuàng)利稅額，環(huán)境保護(hù)和社會責(zé)任的履行，企業(yè)提供的就業(yè)崗位等。
2.企業(yè)內(nèi)部資源信息：（1）企業(yè)無形資產(chǎn)信息（2）人力資源信息（3）由前兩者衍生出的企業(yè)創(chuàng)新力和競爭力的信息。
（二）設(shè)計并運用非財務(wù)評價指標(biāo)以進(jìn)一步完善財務(wù)報告評價體系。
財務(wù)報告所提供的信息不僅應(yīng)包括企業(yè)經(jīng)營績效和財務(wù)狀況的信息，還應(yīng)包括諸如有關(guān)企業(yè)背景和未來預(yù)測的信息。企業(yè)背景信息包括企業(yè)所在行業(yè)、業(yè)務(wù)經(jīng)營范圍、實際治理效果、企業(yè)核心技術(shù)及技術(shù)創(chuàng)新能力、企業(yè)治理結(jié)構(gòu)、主要股東和債權(quán)人、主要競爭對手、企業(yè)近期與遠(yuǎn)期目標(biāo)、環(huán)境保護(hù)和社會責(zé)任、企業(yè)經(jīng)營理念等。前瞻性信息包括：企業(yè)面臨的機(jī)遇與風(fēng)險、重大投資計劃、重大技術(shù)進(jìn)步、經(jīng)營環(huán)境的預(yù)計變化等。
針對企業(yè)的變化，可以考慮采用以下非財務(wù)評價指標(biāo)作為財務(wù)評價指標(biāo)的補(bǔ)充：顧客滿意度；產(chǎn)品和服務(wù)的質(zhì)量；戰(zhàn)略目標(biāo)，如公司重組和管理層交接；公司潛在發(fā)展能力，如員工滿意度和保持力，員工學(xué)習(xí)與培訓(xùn)的機(jī)會，團(tuán)隊精神，管理有效性；創(chuàng)新能力，如研發(fā)投資及其成果、新產(chǎn)品開發(fā)能力；核心技術(shù)；市場份額；環(huán)境保護(hù)和社會責(zé)任等。
（三）設(shè)計相應(yīng)的財務(wù)或非財務(wù)指標(biāo)，加強(qiáng)對企業(yè)無形資產(chǎn)、人力資本和相關(guān)能力的分析與評價。
1.對無形資產(chǎn)信息的分析與評價
（1）非貨幣計量指標(biāo)。企業(yè)商譽(yù)包括自創(chuàng)商譽(yù)的價值；產(chǎn)品品牌價值；擁有的專利權(quán)及非專利技術(shù)的價值；企業(yè)文化、管理理念；企業(yè)技術(shù)優(yōu)勢、管理優(yōu)勢、人才優(yōu)勢及營銷網(wǎng)絡(luò)優(yōu)勢等。
（2）貨幣計量指標(biāo)
無形資產(chǎn)價值總額。它等于企業(yè)擁有的專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、非專利技術(shù)、計算機(jī)軟件及其它無形資產(chǎn)的價值之和。該指標(biāo)可用來評價企業(yè)擁有的無形資產(chǎn)價值或者可能為企業(yè)帶來的潛在的收益。
無形資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比重。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)總資產(chǎn)中的無形資產(chǎn)比重將逐漸超過有形資產(chǎn)，比如在某些發(fā)達(dá)國家中的一些高科技企業(yè)，無形資產(chǎn)已占到總資產(chǎn)的50％—70％的比重。它可以作為評價企業(yè)發(fā)展?jié)摿Φ闹匾笜?biāo)。
技術(shù)型無形資產(chǎn)占無形資產(chǎn)總額的比重。無形資產(chǎn)可區(qū)分為技術(shù)型和非技術(shù)型無形資產(chǎn)，前者主要包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、計算機(jī)軟件著作權(quán)、植物新品種權(quán)等，后者包括產(chǎn)品商標(biāo)、商譽(yù)（自創(chuàng)商譽(yù)）、土地使用權(quán)等。在知識經(jīng)濟(jì)時代，技術(shù)及技術(shù)創(chuàng)新力更容易成為企業(yè)獲得成長與發(fā)展的核心競爭力。
研究開發(fā)費用支出占銷售收入的比重。企業(yè)只有不斷進(jìn)行科技創(chuàng)新才有可能在激烈的競爭中保持核心競爭優(yōu)勢。研發(fā)費用支出占銷售收入的比重在某些方面反映了企業(yè)技術(shù)開發(fā)與創(chuàng)新能力的強(qiáng)弱，也預(yù)示著企業(yè)在創(chuàng)新領(lǐng)域的保持力。
在通過無形資產(chǎn)評價企業(yè)發(fā)展?jié)摿r，還應(yīng)注意分析以下內(nèi)容：（1）技術(shù)型無形資產(chǎn)的應(yīng)用價值，包括使用價值的技術(shù)水平、對企業(yè)進(jìn)步和經(jīng)濟(jì)效益的影響以及該項技術(shù)的投資回報率、競爭力等因素。（2）核心技術(shù)生命周期，包括技術(shù)可有效利用的時間，行業(yè)相關(guān)技術(shù)的淘汰或更新速度等。
2.對人力資源信息的分析與評價。可通過分析以下人力資源方面的內(nèi)容實現(xiàn)對企業(yè)的評價與預(yù)測。
（1）非量化的指標(biāo)。企業(yè)員工的年齡結(jié)構(gòu)、教育背景及員工素質(zhì)，員工擁有的專門技能，員工滿意度和保持力，員工學(xué)習(xí)與培訓(xùn)的機(jī)會，團(tuán)隊精神，管理人員素質(zhì)、能力及管理有效性等。
（2）量化的指標(biāo)
企業(yè)研發(fā)人員的數(shù)量及研發(fā)人員占全體員工的比重。研發(fā)人員的數(shù)量指標(biāo)在一定程度上反映了企業(yè)研發(fā)能力的大小；而通過分析研發(fā)人員所占的比重可以間接判斷企業(yè)對研究開發(fā)工作和產(chǎn)品創(chuàng)新的重視，也間接體現(xiàn)了企業(yè)的后續(xù)發(fā)展能力。
企業(yè)對人力資本投資占總投資的比重。企業(yè)對人力資本投資包括：人力資本的取得成本即企業(yè)為吸引人才發(fā)生的與招募相關(guān)的廣告費、人事費等；培訓(xùn)或發(fā)展成本即企業(yè)對員工的上崗前及在崗技能培訓(xùn)、在崗學(xué)習(xí)進(jìn)修等發(fā)生的費用；保持成本包括員工工資及福利費、為留住好的員工而增加的報酬等。
通過該指標(biāo)可使外部信息使用者更好地了解企業(yè)對人力資源的投資、開發(fā)和管理狀況，了解企業(yè)對知識資產(chǎn)投資是否重視及其知識資源的優(yōu)劣。這也在一定程度上決定了企業(yè)以后的獲利能力及經(jīng)營發(fā)展的潛力。
人力資本投資的投入產(chǎn)出比率。通過該指標(biāo)可評價企業(yè)人力資源為企業(yè)創(chuàng)造價值的能力和效率。
在分析企業(yè)人力資本信息時，可從動態(tài)的角度分析過去3—5年或更多年份企業(yè)職員尤其是中、高級管理人員、核心技術(shù)人員或高級工程人員以及研發(fā)人員的流動性及變更情況，人員滿意度或保持度、職工學(xué)習(xí)或接受培訓(xùn)的機(jī)會，評價企業(yè)在吸引人才、留住人才以及培養(yǎng)人才方面的能力，并評價企業(yè)對人才的重視。
3.由無形資產(chǎn)和人力資源信息衍生出的企業(yè)創(chuàng)新能力的分析與評價。創(chuàng)新能力是指企業(yè)研究、開發(fā)適應(yīng)市場需求的新產(chǎn)品的能力。創(chuàng)新尤其是技術(shù)創(chuàng)新，成為好多企業(yè)的核心競爭優(yōu)勢和制勝的法寶，對企業(yè)的發(fā)展起著越來越重要的作用。關(guān)于創(chuàng)新能力方面的指標(biāo)包括創(chuàng)新產(chǎn)品利潤率、研發(fā)費用投入產(chǎn)出率、技術(shù)裝備水平、研發(fā)人員比重、新產(chǎn)品的研發(fā)能力，這些指標(biāo)突出了知識經(jīng)濟(jì)的特點，體現(xiàn)了對企業(yè)分析評價的新要求。
（四）分析反映企業(yè)較長一段時期的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的動態(tài)信息，并結(jié)合企業(yè)所在行業(yè)及產(chǎn)品市場信息，對企業(yè)的發(fā)展前景進(jìn)行評價與預(yù)測。
我國有些企業(yè)比如上市公司在上市前后業(yè)績變化比較大，對這類企業(yè)，其信息使用者比如外部投資者在分析企業(yè)的業(yè)績或成長潛力時，應(yīng)該深入了解企業(yè)的背景信息，比如企業(yè)所在行業(yè)狀況、企業(yè)上市前3—5年的經(jīng)營情況、上市前有無兼并行為或資產(chǎn)重組行為等，尤其應(yīng)關(guān)注的是企業(yè)上市前3—5年的財報業(yè)績有無明顯的異常；對企業(yè)發(fā)展?jié)摿Φ念A(yù)測則包括企業(yè)核心競爭優(yōu)勢、管理有效性、人力資源優(yōu)勢、所在行業(yè)前景等。但是也有些與“上市”無關(guān)的企業(yè)，在企業(yè)不同的發(fā)展時期，業(yè)績與財務(wù)狀況也有較大的變化，比如四川長虹1999年每股收益2．07元，而2001年主營業(yè)務(wù)虧損，每股收益僅0．01元。因此，企業(yè)能否持續(xù)經(jīng)營并不斷發(fā)展，只考察一定時點或很短時間內(nèi)的業(yè)績，并不足以反映其發(fā)展?jié)摿Αζ髽I(yè)的分析與評價，應(yīng)追溯到在此之前相當(dāng)長一段歷史時期，在考察企業(yè)整個過去的發(fā)展動態(tài)的基礎(chǔ)上，預(yù)測企業(yè)未來可能的發(fā)展趨勢。在這方面已用到的財務(wù)指標(biāo)有：總資產(chǎn)增長率、凈資產(chǎn)增長率、銷售增長率、銷售利潤增長率、無形資產(chǎn)投資增長率、人力資本投資增長率等，以上指標(biāo)也可以進(jìn)行多期比較，也可以計算3年—5年的平均增長率等。
（五）對企業(yè)經(jīng)營績效和發(fā)展前景進(jìn)行綜合分析與評價
在對企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營績效和發(fā)展?jié)摿Φ冗M(jìn)行分析與評價時，把有關(guān)財務(wù)與非財務(wù)指標(biāo)、動態(tài)與靜態(tài)指標(biāo)以及有關(guān)企業(yè)有形資產(chǎn)和知識資產(chǎn)資料等進(jìn)行有機(jī)結(jié)合，既可以避免對企業(yè)評價有失偏頗，又從整體上對企業(yè)的狀況有一個比較清晰的了解和認(rèn)識，有利于外部投資者和企業(yè)管理者作出正確的決策。
傳統(tǒng)的財務(wù)綜合評價方法，如杜邦法等，只涉及財務(wù)指標(biāo)，不適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)績效評價的要求，無法對非財務(wù)因素進(jìn)行有效的計量與評價。如何將定性指標(biāo)納入企業(yè)財務(wù)評價體系，對企業(yè)進(jìn)行有效的、全面的評價，也是當(dāng)今一個非常重要的研究課題，比如我國財政部等五部門聯(lián)合頒布的《國有資本金績效評價規(guī)則》等文件，在原來的評價體系的基礎(chǔ)上增加了8個指標(biāo)，專門對影響績效評價的非計量因素進(jìn)行定性分析；還有企業(yè)績效的模糊綜合評判法等分析方法，對妥善地解決這一問題起到了很好的推動作用。
本文對知識經(jīng)濟(jì)條件下現(xiàn)行財務(wù)分析評價體系的不足之處進(jìn)行了探討，并針對這些不足提出了一些改進(jìn)建議。具體在實踐中對這些指標(biāo)涉及的內(nèi)容如何確認(rèn)、對指標(biāo)如何進(jìn)行評價與應(yīng)用等，本文沒有進(jìn)行深入的分析，并且還有待于進(jìn)行進(jìn)一步的研究。
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