時間：2023-06-12 14:47:44
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇財務報告建議，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
當前，人們面臨的經濟環境已經大大不同于以往。關于這一點，FASB在2001年關于“改進企業報告――對增進自愿披露洞察”這一研究報告中進行了描述。該報告分析了可能正在改變企業環境的關鍵作用力量。從經濟因素上具有全球化、所有權分散、競爭、著眼于財富的創造、企業資產構成的變化等特點。與此同時，今天的財務報告使用者也會產生新的信息需求。
一、現行財務報告的缺陷
（一）現行財務報告對前瞻性信息反映缺失
前瞻性信息是指企業管理者或其他相關的報表使用者對于企業未來經營環境、發展前景、經營業績、管理當局的遠景規劃、企業面臨的機會與風險所進行的事前評估。這種前瞻性信息對知識經濟社會來講非常重要。因為在知識經濟社會，股票、債券等資本市場日益發展、完善、壯大，資本流動全球化，投資主體多元化，而企業投資者及潛在投資者在進行某些投資決策時，由于受自身經驗、分析技術和對企業了解程度上的欠缺的影響，無法對企業的未來情況做出合理預計。而未來信息如有關資本投放的科學性及有效性的決斷信息、對委托財產運營情況考察以便決定新的投資方向、抑或是否繼續聘用現有經營人員的信息等又是投資者所需要的最相關信息，這些信息可以幫助決策人根據自己的風險承受能力選擇適合于自己的投資方案。因此，從投資角度看，要求企業對前瞻性信息披露反映的呼聲越來越高。不可否認，預測信息由于其是根據事項的歷史和現狀對其未來進行的主觀推測，因而具有明顯的不確定性，缺乏可靠的保證，但即便如此，從滿足信息用戶的要求來看，預測信息畢竟能克服歷史信息的不足，增強用戶決策與評價的相關性，從而成為信息披露的一個重要方面。而現行的財務報告受客觀性、可靠性制約，提供的多是歷史財務信息。雖然這些信息因不加入任何主觀成分，具有很高的可信度，但是相關性很低，而且這種歷史的真實在很多情況下不是現實的真實，它提供的信息距離前瞻性的要求尚很遙遠。
（二）現行財務報告對人力資源信息反映缺失
知識經濟社會，人的智能已成為經濟發展的源動力，知識成為發展經濟的資本，富含知識的軟產品大大增加。究其原因，主要是因為“人類的智能知識與物質資源的有限性、惟一性和邊際效用遞減性相比，具有持續有效的無限性和重復使用性。”創造當代奇跡的微軟、聯想、北大方正便是典型的例證。然而，人具有主觀能動性，易受企業環境、社會環境和人的生理機能等因素的影響，比如人力所處單位組織的知名度、單位生產開發投資的多少、交易費用的大小、企業內部團隊協作的精神等對人力資本的發揮都有很大影響，且各因素作用的程度及單項因素作用的結果無法很好地量化，所以構建一個被社會廣泛接受的統一計量模式，難度之大不言而喻。
現行財務報告是從產業經濟時代的企業財務報告演變而來的，強調以貨幣為主要計量手段來反映企業的經營狀況。故而貨幣計量的要求掩蓋了企業經營活動中諸多不能用貨幣計量或計量問題無法及時解決的事實的反映，如企業的人力資源、創新能力、員工的團隊精神等都是緣于不符合傳統會計要素的定義和確認標準，也不具有實物形態和貨幣形態，一直被視為表外項目，而不予以重視。但事實上，這方面的信息對于企業，特別是以人力資本為企業基石的高科技企業、風險投資企業等尤為重要。因為知識經濟時代，知識資本成為取得成功的關鍵，是公司未來現金流量和市場價值的動力所在。
（三）現行財務報告對環境會計信息反映缺失
進入知識經濟社會，企業經濟發展處在高速增長期，但與此同時，有些企業在經營中又造成了嚴重的環境破壞，如土地大規模沙化，空氣質量下降，水系受到污染。可以說企業既是社會財富的創造者，又是環境的主要污染者，它與環境存在著密切的關系，即環境良好與否影響著企業的生存和發展，同時企業行為又影響著環境狀況。所以，作為信息使用者，了解環境與企業生存、發展相互影響的信息，特別是了解環境對企業生存、發展影響的信息，有著重要意義。因為，1.生存是關系到一個企業能否持續經營的問題，如果一個企業不能持續經營，那么，基于持續經營基礎上的會計信息就會毫無意義；2.了解企業因環境因素而產生的或有負債、治理污染的成本、資產價值的貶值和其他環境風險損失等信息，對投資者、債權人、管理者等做出正確決策至關重要；3.企業對環境保護是否做出貢獻，社會公眾會有很高的關注熱情。比如常有這樣的現象，如果一個實體被確信引起了環境污染或有其他不道德的行為，它一定會引起相當多的公眾敵意，這將導致顧客的減少。相反，積極方面的可能是，一個實體如果有“綠色”的形象，就有可能吸引更多的顧客。然而現行財務報告忽視了對這方面信息的披露，它已不適應環保要求日益提高、措施日益嚴格的社會經濟形勢的要求。
二、對現行財務報告的改進建議
（一）披露預測性財務信息
隨著我國資本市場的發展和完善，投資者和潛在投資者都急需了解企業未來的經營發展狀況，要求得到有關企業未來的預測信息，尤其是財務預測信息。根據前瞻預測原則，管理當局應根據經營環境的變化情況，對企業未來的財務狀況、經營成果、現金流量做出預測。一般可采用上年、本年和下年三欄結構編制預測資產負債表、預測損益表和預測現金流量表來披露有關的預測信息。我國現行法規僅要求上市公司在發行股票時提供經注冊會計師審核的盈利預測，這一規定過于狹窄，應鼓勵企業不僅在上市時披露，而且在年報中都可以披露，只要基于合理假設。
（二）披露人力資源信息
人力資源是企業的巨大財富，是企業發展的堅強后盾。因此，對企業人力資源信息的披露顯得尤為必要。為了滿足信息使用者了解企業人力資源狀況的需要，建議在現行財務報告體系中增添反映企業人力資源情況的說明報告。對企業人力資源情況的報告應包括：1.人力資源投資報告，主要反映企業對人力資源的投資成本；2.人力資源流通報告，反映企業當年人力資源的變動情況；3.人力資源效益報告，反映企業對人力資源的使用狀況，即人力資源的管理效率和使用效率。
（三）改革現行的財務報告模式
改革現行的財務報告模式，并不意味著對之完全否定。我們應該繼承現行財務報告模式下的核心部分――財務報表，包括資產負債表、損益表和現金流量表，并將它列為財務報告的第一部分，但是建議將這三張報表所披露的會計信息分為核心信息和非核心信息兩個部分。對于核心信息，應該更加注意其計量的可靠性，即仍按歷史成本計量模式予以計量；而對于非核心信息則改為按公允價值計量，其優點是能使投資者正確了解企業現有權益的價值，符合客觀性和及時性原則。
（四）應重視對企業全面收益信息的披露
全面收益除了包括在現行損益表中已實現并確認的損益，還包括未實現的利得或損失，如未實現的財產重估盈余、未實現商業投資利得或損失、凈投資上外幣折算差異等。
在我國，企業披露全面收益有著重要的現實意義，因為：1.我國市值變化大，一些企業，特別是老企業，持有資產的現實價值與會計賬面價值相差甚為懸殊，這種差異必然是一種預期損益，將它揭示出來可以更加全面真實地反映企業的收益狀況，有利于投資者和信貸人做出決策；2.可以有效地遏制企業操縱利潤或粉飾業績，將未確認的利得或損失通過諸如資產置換等方法轉變為本期損益是最常見的操縱利潤的方法。如果采用了全面收益報告，就從根本上杜絕了用這種方法操縱利潤的可能性，從而使會計信息更加真實。正因為如此，我國應加緊這方面的研究，及早制定出全面收益信息的披露規則。
現代財務報告三表體系——資產負債表、收益表(損益表)、財務狀況變動表(或現金流量表)，在相當長的時期內，滿足了社會要求企業真實公允地披露會計信息的需要。但隨著時代步伐邁人21世紀，在知識經濟條件下，行業的競爭、風險的加劇、高科技的發展以及人們對會計信息的期望與要求不斷演變，會計信息用戶要求改進財務報告的呼聲也越來越高。筆者認為，應在基本肯定現行財務報告模式的前提下，討論其進一步改進，以求適應時展的需要。為此，下面談幾點設想與建議。
1、充分提示。鑒于在知識經濟社會中，知識超越了傳統意義上的資本與勞動力這兩大生產要素，成為經濟發展的第一要素，以知識為基礎的無形資產，正日益成為企業未來現金流量與企業市場價值的關鍵所在。財務報告在考慮有形資產的同時，應該提供更多的關于企業無形資產的財務信息，突出無形資產的重要性。此外，由于衍生金融工具的機會與風險對企業的價值影響很大，所以，也需要對其加以充分揭示。這些信息的提供，將有利于會計信息使用者在知識經濟時代做出正確的經濟決策，并能使報告使用者洞察企業的整體價值。
由于知識資本、衍生金融工具、人力資源等項目不符合傳統會計要素的定義與確認標準，也不具有實物形態或貨幣形態，一直被視為表外項目而不予重視。但事實上，一方面由于行業競爭的加劇和經營風險的釋放，使投資者、債權人及相關利益集團迫切要求企業提示有關信息，以求早做防范。另一方面，報表體系要對上述事項加以確認與計量，必須要求改變現行的傳統會計模式，這不是短時間就能解決的問題。因此，鑒于當前各方面條件尚未成熟，為解決信息使用者的燃眉之急，可以借鑒美國財務會計準則委員會(fasb)和國際會計準則委員會(iasc)在金融工具問題上的做法：首先著重解決相關信息的披露問題，暫時繞過確認與計量問題，待相關時機成熟之后，再研究確認與計量的實務操作。在未解決之前，可以遵循充分揭示原則，即凡是為達到公正表達企業經濟事項所必須的信息，均應完整提供，使用戶易于理解。
2、實時報告。現行財務報告模式是根據持續經營和會計分期假設，一般按年、月編制。這種報告在經濟生活較為穩定的情況下，對決策是有用的，信息使用者可以大致準確地預測企業下一年甚至以后幾年的財務狀況。但面臨的現實是，知識經濟產品生命周期縮短，經營活動不確定性日益顯著，因而會計信息的決策有用期就大大縮短。可以在保留現行定期報告模式的同時，利用現代信息技術提供實時報告。由于intrnet和intrnet技術在商業中的應用，會計所需處理的各種數據越來越多地以電子形式直接存在于網絡與計算機中，會計信息系統成為一個開放的系統，原手工系統中表現為一定周期的會計循環以實時方式完成，時間和周期不再是財務報告的約束條件，不同期間的會計報表可以隨機產生，企業外部人員可以適時得到企業財務與非財務的動態信息。
3、非財務信息的披露。這些信息一般包括：①企業經營業績信息，如市場份額、用戶滿意程度、新產品開發和服務等；②企業管理當局的分析評價；③前瞻性信息，即企業面臨的機會和風險以及管理部門的計劃等；④有關股東和主要管理人員的信息；⑤背景信息，包括企業經營業務、資產范圍與內容、主要競爭對手以及企業發展目標等。非財務信息的披露，有利于會計信息使用者對企業的綜合分析評價及對企業前景的判斷。非財務信息披露方式比較靈活，可用文字或數據形式在報表附注、招股說明書、年度財務報告等處加以說明。
4、編制預測財務報告。隨著我國資本市場的日益發展和完善，投資者和潛在投資者都急需了解企業未來的經營發展情況。同時，由于報表使用者自身在經驗、技術和對企業的了解程度上存在某些欠缺，無法對企業的未來情況作出合理的預計，因此要求編制預測報告(報表)的呼聲越來越高。而目前，我國只要求上市公司在招股說明書和上市公告中公布盈利預測信息。另外，編制預測財務報告也是企業內部管理的一種需要。預測信息雖然缺乏可靠的保證，但畢竟能克服歷史信息的不足，增強用戶決策與評價偽相關性，應當成為信息披露的一個重要方面。當然，預測信息的提供也應當注意成本與效益，并加強規范和監督，提高其規范性、準確性和及時性。預測信息一般可采用上年、本年和下年三欄結構來編制預測資產負債表、預測損益表和預測現金流量表。
5、編制全面收益報告。會計收益是指來自于企業報告期間交易的已實現收入和相應費用間的差額，其確認必須遵循實現原則。傳統收益對那些由于市場價格或預期價格發生變化而引起的未實現收益不予確認，這使收益表無法如實反映企業本期間的全部收益，而且將未實現增值據棄在收益計算之外，使收益計算缺乏邏輯上的一致性，導致以后出售資產所獲得的收益與相關成本進行了錯誤的配比。fasb在其1984年的第5輯《財務會計概念說明》(《論財務會計概念——企業財務報表項目的確認與計量》)中將全面收益定義為：某一主體在報告期間內，除與業主間的交易(股東投資、股利分配)外，由于一切原因所導致的權益(凈資產)的增減變動。其認為全面收益應分為兩部分：已確認且已實現凈收益和已確認但末實現的其他利得及損失。
全面業績報告對企業尤其是上市公司來說，是一項非常重要的內容，我們可以借鑒國外的先進經驗，選擇以下處理方法：①擴充收益表，以包括財務業績的所有項月；②單獨編制全面收益表，作為傳統收益表的補充；③同權益變動表合并，共同報告全面收益的各項組成部分。
6、編制分部報告。分部報告通過將一個企業所有附屬機構的重要財務狀況和經營成果的信息，按地區、行業和產品類別等分解歸類，以向各種信息使用者提供企業集團不同分部的財務信息，使信息使用者可以及時地了解各行業、各地區分部的具體情況。而且實證研究結果表明，在相同的情況下，披露分部財務信息的企業的未來經營報酬和經營風險的分析，比不披露分部報告信息的企業準確得多。iasc1981年了第14號國際會計準則《財務信息分部報告》，要求上市公司提供行業及地域的分部信息，并于1997年正式出臺了《分部報告》會計準則。我國證監會對上市公司披露分布信息也作出了有關規定，要求上市公司按行業、地域分類，提供前后兩年的主營業務收入、稅前利潤和凈資產的信息。財政部在其頒布的《股份有限公司會計制度——會計科目和會計報表》中，也要求將“分部營業利潤和資產表”作為公司對外提供的四個附表之一。但與國外相比，我國分部信息的披露仍然較少，分部劃分也不夠明確，有待于進一步規范和完善。
以上是筆者幾點不成熟的想法。當然，改進的方法可能多種多樣，但在改進和完善財務報告時，不僅要考慮信息使用者的要求，也要充分兼顧“效益>成本”的原則，所提供的信息要充分準確，易于用戶理解和接受，便于信息使用者對企業的綜合能力和未來前景作出恰當的判斷。
關鍵詞：權責發生制；綜合財務報告；受托責任；政府會計
“十二五”規劃提出“進一步推進政府會計改革，逐步建立政府財務報告制度”。財政部于2010年正式《權責發生制政府綜合財務報告試編辦法》，并選擇了11個省市進行了試點，2012年試編范圍擴大到23個省份。黨的十八屆三中全會明確提出要“建立權責發生制的政府綜合財務報告制度”，并將政府綜合財務報告制度提高到夯實國家治理體系和治理能力現代化的重要基礎的高度。2014年12月，財政部正式了《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》，明確了權責發生制政府綜合財務報告改革的總體目標、主要內容以及時間表、路線圖等。通過分析試編工作的基礎和現狀，對進一步做好政府綜合財務報告工作進行了一些思考。
一、關于推進權責發生制政府綜合財務報告的現實意義
我國政府財政報告實行的是以收付實現制為基礎的決算報告制度，主要是為了反映各級政府及職能部門年度預算執行情況，準確反映年度預算收支情況、起著加強預算管理和財政監督的作用。但隨著經濟社會發展，政府職能向服務型政府的邁進，僅實行決算報告提供的信息無法科學、全面、準確反映政府資產負債的全貌，以及政府部門服務運行成本，不利于強化政府資產管理、降低行政成本、提升運行效率、有效防范財政風險，難以滿足建立現代財政制度、促進財政長期可持續發展和推進國家治理現代化的要求，編制權責發生制的政府綜合財務報告有如下重要意義。
一是摸清家底，為決策者提供準確的信息支撐，有效防范財政風險。隨著經濟社會環境的發展，我們面臨的內外部環境和風險日趨復雜，為促進政府財政收支的長期可持續性發展，決策者在做出經濟決策時，不僅需要了解政府當期的財政收支，更需要準確判斷政府未來的收支走勢。相關決策的信息支撐不能僅依賴于反映預算執行情況的政府財務報告。通過會計制度的改革，建立起能夠全面反映政府當前及未來一段時間的財政能力和責任的政府會計制度，不僅有利于決策者準確判斷政府財務狀況和經濟運行走勢，立足長遠、統籌規劃、又能充分發揮財政促進經濟社會發展的作用，也有利于有效防范財政風險。
二是全面反映政府受托責任履行情況，推進服務型政府的建立。建立服務性政府的一項重要目標是提高政府績效、降低行政運行成本，目標的實現必然要求政府會計能夠準確核算反映政府各部門、各業務活動的成本與費用。通過引入權責發生制、客觀、準確的核算政府提供公共產品和服務的成本費用，可以正確評價政府活動的成本，促使政府不斷提升公共服務水平與運行效率。
三是提高公共財政透明度，實現陽光財政。透明度是衡量政府治理水平的重要標準之一。不同于企業，政府作為特殊的會計實體，其責任委托方是廣泛的社會公眾，對社會公眾而言，政府財務報告是公眾作為委托方用來評價受托方責任業績的重要來源。由于信息不對稱的存在，必然對會計信息的來源和質量有更高的要求。為滿足社會公眾的信息需求，不僅要求建立科學合理的政府財政財務信息披露機制，更重要的是還要確保信息通俗易懂，能被廣泛的社會公眾理解和接受，幫助財務報告使用者更好的理解政府財務狀況和運營情況，切實提高財政透明度。四是提高政府財政管理水平。近年來，對于權責發生制綜合財務報告的改革一直處于探索階段。試編過程既是積累經驗、發現問題解決問題的過程，同時也是培養人才的過程。在探索中既能發現現行預算會計管理中的問題，為完善預算會計制度提出具有操作性的建議，同時也便于培養一批既熟悉財政財務管理又通曉政府財務會計的人才，為政府財政管理水平的提升奠定堅實的基礎。
二、權責發生制政府綜合財務報告試編工作中存在的問題
1、關于合并范圍的界定不清晰政府綜合財務報告的編制實際是報表合并的過程，對于哪些主體應納入政府綜合財務報告是合并中的重要問題，直接影響財務報告反映信息的相關性。根據財政部2012年頒布的《政府綜合財務報告試編辦法》，納入合并范圍的主體包括三個方面，一是本級政府財政；二是納入部門決算管理范圍的行政單位、事業單位、社會團體；三是土地儲備資金、公益性國有企業、物資儲備資金等。這種劃分方法對相關主體缺乏清晰的界定標準，導致在試編過程中，各級政府對合并主體的劃定存在一定的主觀性。由于各地合并標準不統一、范圍不一致，導致地方政府間的綜合財務報告數據缺乏可比性。
2、現行政府財務報表體系不全面我國現行的預算會計報告體系包括資產負債表、收入支出表及附表、會計報表說明書。盡管現行政府綜合財務報表覆蓋的預算單位范圍廣，但報表體系比較單一，缺乏反映政府運營成本和績效評價的財務報表，且較多的依賴于預算會計信息，對于具有注釋性、解釋性和分析性的非會計信息沒有給予足夠的重視。現行財務報表體系的全面性與發達國家存在一定的差距。例如，美國州和地方政府年度綜合財務報報包括概況、財務和統計數據，雖然財務報表是核心內容，但其報告體系中也包括大量非會計、非定量的內容。一些發達國家的政府財務報告中還提供政府或有負債以及政府承諾信息等。在當前政府財務公開狀況下，社會公眾作為委托方難以對政府受托責任履行情況進行全面、客觀的評價。
3、權責發生制的運用具有局限性現階段我國權責發生制政府綜合財務報告的編制，是以收付實現制為基礎的預算會計提供的一系列相關報表為原始數據，經過技術性的調整匯總編制而成。由于缺乏系統的會計準則及會計制度進行規范，因此編制方法還比較粗糙，屬于一種技術性的不同報表項目匯總調整合并。綜合財務報告中權責發生制的運用不是對于日常業務核算，而僅僅是對報表相關項目的調整，即“調表不調賬。這導致了試編工作中權責發生制確認基礎的運用具有一定的局限性，因為其運用不是針對業務核算本身，而是僅局限于報表調整。4、內部債權債務的合并抵消難以做到準確全面編制政府綜合財務報告需對內部事項進行合并抵消，防止重復計算資產、負債、收入、費用。現行的做法是年終進行調賬，對政府內部各部門之間的債權、債務進行合并抵銷，抵銷后的最終結果由財政部門匯總反映。由于不同的核算主體對于同一業務的處理方式不盡相同，抵銷處理過程必然存在人為估算，以及信息不對稱的存在，合并抵消處理時必然會存在遺漏、不全面、重復反映的情況，影響合并報表的準確性。5、編報人員會計核算水平有待提升權責發生制政府會計引入了部分管理會計的理念，強調預算管理中政府的受托責任與透明度，因此會計核算比收付實現制度下的預算會計更加復雜，對財政會計的業務要求也更高。再則，受現行預算會計管理范疇的制約，當前政府會計所涉及的一些業務，如公共儲備物資管理、政府公共基礎設施資產管理、政府公職人員養老負責管理等業務對于相當一部分財政會計來說還比較陌生，這都會增加改革推進的難度。
三、有關思考和建議
一是加快建立政府會計準則體系。通過政府會計準則體系，明確政府綜合財務報告的合并范圍、合并標準、內部交易業務處理規則。綜合財務報告的合并范圍、合并標準決定著報告提供的信息整合過程和信息范圍。傳統預算會計立足點突出強調政府作為信息提供者，改革后的政府綜合財務報告的立足點則是從信息提供者轉向了信息需求方。立法部門、政府和社會公眾等不同信息使用者的需求，國家治理的宏觀需求，財政資金的流向和結果，以及政府行為的作用范圍等都是影響合并范圍的因素，而合并標準決定了被合并方的哪些信息能夠進入合并財務報告，直接影響到合并范圍和財務報告信息含量。國際上不同國家采用不同的合并標準，我國需要在充分考慮財政管理體系、治理目標等基礎上，適當借鑒國際經驗，對合并標準做出恰當的選擇。此外，政府內部交易的類型、交易金額的大小，內部業務抵銷分錄的全面性和科學性直接影響到政府綜合財務報告信息的準確性。為此，在編制政府綜合財務報告的過程中，需要制定專門的內部交易的會計處理準則。二是建立政府綜合財務報告的強制審計與披露機制。通過外部審計和監督降低委托風險，提高政府綜合財務報告的透明度與可信度。建議參照企業的做法，對政府綜合財務報告尤其是政府的資產負債情況進行審計監督。通過外部審計，真實反映政府的債務規模、結構及增減變動情況，并對政府的運行成本及財政的可持續能力做出評價，提出促進財政持續健康發展的建議。同時建立強制披露機制，定期向社會公開政府綜合財務報告，不僅有利于增進社會公眾對政府財政工作的了解，還可以通過公眾監督倒逼政府改革，采取措施降低政府運行成本及債務風險。可以借鑒成熟的國際經驗，實現政府綜合財務報告與審計報告的整合與陽光財政目標完全吻合。向委托方提供經審計的可靠、相關、全面的政府綜合財務報告是接受市場約束和監督的前提，也是發揮市場在資源配置中的決定性作用，建立問責政府、效能政府的前提。三是加大培訓力度、提高財政會計專業勝任能力。權責發生制政府綜合財務報告的編制是一項政策性強，涉及面廣且技術性高的工作，對專業化知識要求較高，為了保證編制工作的順利進行，相關部門應定期組織會計人員進行多渠道的綜合培訓，使會計人員對納入合并范圍的業務有全面的認識和掌握；加強調研的力度，通過交流學習，增進各地區和和部門的之間的互動和配合，培養知識全面的復合型人才隊伍，為推動政府會計改革提供有利支持，確保權責發生制綜合財務報告工作的順利開展。
參考文獻：
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關鍵詞：審計委員會獨立性有效性
一、引言
2002年7月，《薩班斯法案》（Sarbanes-Oxley）出臺后，在世界范圍內引發了新一輪公司治理熱潮，其中審計委員會正被日益關注。2002年7月，應英國貿易和工業部的要求，財務報告理事會組建了以RobertSmith為主席的委員會，全面評價并完善公司治理聯合法案（CombinedCodes）中關于審計委員會制度的指南，并于2003年1月了最終報告《審計委員會——聯合法案指南》（AuditCommittees-CombinedCodeGuidance）（以下簡稱Smith報告）；2002年9月法國了題為“推動更好的上市公司治理”的報告即布頓報告（以下簡稱BoutonReport）；2003年3月澳大利亞證交所了《良好公司治理準則和最佳實務建議》（PrinciplesofGoodCorporateGovernanceandBestPracticeRecommendations）；2004年4月，多倫多證券交易所進一步改進了《公司治理指引》，規范了審計委員會的運作。
三到五年內，《薩班斯法案》中我國能借鑒的內容之一就是充分發揮審計委員會的作用（張為國，2003）。上海證券交易所研究中心提出的《中國公司治理報告（2004年）：董事會獨立性與有效性》（以下簡稱《中國公司治理報告（2004）》）中認為：根據目前上市公司治理現狀和外部制度環境的狀況，強制要求每家上市公司都在形式上建立專門委員會制度，并不能真正提高董事會的獨立性和有效性，建議近期應有確保專門委員會的信息知情權和調查權為重點，突出和強化審計委員會的作用。本文考察了《薩班斯法案》出臺后國際審計委員會的變革，結合我國審計委員會制度的實踐，為我國審計委員會的有效運作提出了建議。
二、“后安然時代”國外審計委員會變革綜述
1審計委員會應該由占多數的獨立董事組成，以保證其獨立性
審計委員會應該由占多數的獨立董事組成。這一點在審計委員會的運作實踐中已經達成共識。在美國，薩班斯法案在法律的層次上規定：發行證券公司審計委員會由公司董事會成員組成，并且是獨立的；英國Smith報告要求：審計委員會應該全部有獨立的非執行董事組成。法國Bouton報告認為：審計委員會2/3以上的成員應該是獨立董事；澳大利亞證交所要求：審計委員會應由非執行董事組成，大部分應該是獨立董事。
Carcello和Neal（2000）；Klein（2002）的研究證明了獨立的審計委員會對保證公司財務報告真實性的重要性。McMullen和Raghunandan(1996)通過實證研究指出：財務報告有問題的公司的極少愿意全部有獨立董事組成審計委員會；相反，Abbott等(2000)的研究表明，全部有獨立董事組成審計委員會的公司因為財務報告欺詐被SEC處罰的可能性較小。SandraC.Vera-Munoz(2005)認為：全部由獨立董事組成的審計委員會為財務報告過程提供了有效的監管，進而，降低了財務欺詐和治理失敗的風險。
2審計委員會成員應擁有相關的財務專業背景
DeZoort等（2003）的研究表明：審計委員會成員擁有的財務報告知識和經驗越多，在審計師和管理層關于重大判斷不一致時，給與審計師的支持越多。Farber(2004)研究發現：和沒有財務欺詐的樣本公司相比，有財務欺詐的公司的審計委員會中極少有審計委員會財務專家；Abbott等(2002)發現：審計委員會中有財務專家的公司的財務報告很少有財務欺詐。
薩班斯法案出臺后，SEC要求必須至少有一名成員是審計委員會財務專家，董事會應該依據如下要求判斷該成員是否具有審計委員會財務專家的資格：（1）能夠理解公認會計準則（GAAP）和財務報告；（2）有能力對公司在會計估計、重大會計政策等方面對公認會計準則的遵循性進行評估；（3）有過編制、審計、分析或評估財務報告的經歷，對從事此項活動的深度和復雜性，應該和公司關于財務報告的深度、復雜性（可合理預見的）相當，或者有過監管上述人員的經歷；（4）理解關于財務報告的內部控制和程序。紐約證券交易所、納斯達克和美國證券交易所也一致要求：審計委員會每一位成員都必須有財務知識；其中至少有一位是審計委員會財務專家。
雖然Smith報告不贊成像SEC那樣“列出一系列令人生畏的關于會計知識和技能的要求”[1]，但還是認為：在大多數情形下，如下的組合是令人滿意的：1至少一名會計專家并且最近還有從業的經歷；2其他成員都有財務知識；3業務上的多面手。
澳大利亞證交所的《良好公司治理準則和最佳實務建議》也要求：審計委員會成員都應該有財務知識（能夠讀懂和理解財務報告）；至少有一位有財務或會計專長即：具有會計師資格或其它財務專業資格并有財務或會計經驗。
3審計委員會的權限和資源進一步擴大
審計委員會最初的權限主要是：監管財務報告的過程，選擇獨立的外部審計師，接受審計報告等。《薩班斯法案》擴大了審計委員會的基本權限，第204節規定：外部審計師直接向審計委員會報告。并直接負責公司的外部審計事務(包括對提供外部審計服務的注冊會計師事務所的聘用、報酬和監督，含負責協調管理層與審計師之間關于財務報告的差異)；批準注冊會計師事務擬供給公司的所有審計服務和非審計服務。
《薩班斯法案》進一步擴大了審計委員會的知情權。法案要求審計委員會建立程序來接收、保管和處理公司收到的關于其會計、內部會計控制或審計事項的投訴以及公司員工對有疑問的會計與審計事項的秘密匿名舉報。對于員工的投訴處理，Smith報告認為：審計委員會雖然不必處理具體的事宜，但是審計委員會對此負有特殊的職責------確保公司存在令人滿意的機制保證投訴信息的傳遞和投訴人利益的保護。
在擴大權限的同時，為了有效地履行職責，薩班斯法案同時賦予審計委員會聘用顧問的權力——發行證券公司審計委員會認為履行職責必需時，有權聘請獨立的顧問，公司應該給予足夠的資金支持。英國的Smith報告、法國的Bouton報告也認同了這一點。
4強化了對審計委員會成員的教育和培訓
早在1999年，美國藍帶委員會在審計委員會《最佳實務指南》的第五條中指出：審計委員會也應該考慮通過教育和培訓等方式來保證其成員有良好的閱歷和知識背景，并適應財務、會計等相關知識的最新發展。審計委員會成員必須分析自己的不足之處決定是否需要接受繼續教育，通過向公司管理當局、內部和外部審計師請教了解自己哪些知識或技能有所欠缺。培訓可以由公司內部的專業人士進行，但審計委員會有權利從外面聘請顧問進行繼續教育和培訓。
2003年1月，英國Smith報告就審計委員會成員的培訓和教育建議：公司與審計委員會雙方都應對審計委員會的教育做出努力，公司應保證相應的資源，審計委員會應保證有時間參與教育、培訓；公司應向新任審計委員會委員提供首次任職培訓，培訓內容包括審計委員會的作用、公司經營情況、如何辨認公司主要的經營和財務風險等。對于一般委員，公司應定期提供關于財務報告和相關公司法規的培訓，在合適的情況下還應包括如何理解財務報告、應用會計準則及其指南、公司治理的基本框架、內部審計和風險管理的作用等。
法國Bouton報告也要求：除了其現有的財務管理或會計專長外，審計委員會成員在任命前都應該接受關于公司的特殊會計政策，財務和運營狀況的指引。
三、對我國審計委員會有效運作的啟示
1近一步完善和細化獨立董事的定義，增強其獨立性
2001年8月，中國證監會在《指導意見》要求：審計委員會中獨立董事應占二分之一以上的比例，并對獨立董事作了定義：“上市公司獨立董事是指不在公司擔任除董事外的其他職務，并與其所受聘的上市公司及其主要股東不存在可能妨礙其進行獨立客觀判斷的關系的董事”。為提高審計委員會的有效性，應對審計委員會成員資格作出明文規定，審計委員會應該全部有獨立董事組成，并近一步完善和細化獨立董事的定義。
建議：1如果被提名的獨立董事和擬出任公司的高管通過其他的組織或實體存在交叉任職的則不能出任獨立董事；2中國證監會在《指導意見》中規定：“最近一年內曾經具有前三項所列舉情形的人員”不能出任獨立董事，參照國際經驗，建議冷卻期應該延長到三年；3《指導意見》規定：為上市公司或者其附屬企業提供財務、法律、咨詢等服務的人員不能出任獨立董事，建議還應該加以補充規定：雖然沒有直接為上市公司提供財務、法律、咨詢等服務，但如果在最近三年中為公司提供上述服務的組織中任職（包括合伙人）、或有親屬關系的也不能出任獨立董事；4對于獨立董事的薪酬建議可以采用如下做法：董事會固定薪酬加董事會專門委員會津貼，該成員除了董事會費或專門委員會費，不得收受任何形式的咨詢費、顧問費。固定薪酬采用董事會費的形式，津貼應結合公司獨立董事的具體工作由董事會（薪酬委員會）提案，股東大會審議通過，并在公司年報中進行披露，但不管是固定薪酬還是津貼都不與公司的業績掛鉤。下列形式的報酬是禁止的，1支付報酬給審計委員會成員的直接親屬；2支付報酬給諸如律師事務所、會計事務所、投資銀行以及財務事務之類的咨詢機構，如果審計委員會成員是上述組織的成員、合伙人、高管或者是在此機構中擔任諸如此類的職務。
2強調審計委員會成員的財務專業背景
審計委員會成員都應該有財務知識；其中至少有一位是會計專業人士。
根據《指導意見》的定義，會計專業人士是指具有高級職稱或注冊會計師資格的人士。這一規定較為寬泛，很多獨立董事缺乏相關的實際經驗，進而影響了審計委員會的有效性。2003年上海上市公司董事會秘書協會的調查表明：在被調查的69家上市公司中，39%的獨立董事的職業為教育，遠遠高于其他行業的比例，因此大部分獨立董事缺乏參與企業管理的實際經驗[2]；《中國公司治理報告（2004年）》指出：來自各類學校的學者在獨立董事中所占的比例高居首位，達到了38.35%，但專業技能和管理經驗的不足，卻是學者型獨立董事面臨的最大問題，很難保證其有足夠的時間、精力和實踐經驗履行職責。
為強化審計委員會成員的專業背景和實際經驗，我們可以借鑒美國的做法——董事會應該考慮檢驗該候選人是否通過以下三個經歷中任何一個或多個，以保證擬供職于審計委員會的獨立董事有充分的實際經驗：（1）擔任過財務總監、主管會計或注冊會計師之類的職務，并接受過與此相關的教育；（2）有過監管財務總監、主管會計或注冊會計師之類職位的經歷；（3）有過監管或評定上市公司業績的經歷。
3擴大審計委員會的權限
中國證監會與國家經貿委在2002年1月的《上市公司治理準則》提出的審計委員會的職責是：1提議聘請或更換外部審計機構；2監督公司的內部審計制度及其實施；3負責內部審計與外部審計之間的溝通；4審核公司的財務信息及其披露；5審核公司的內部控制制度。由此可以看出，國內審計委員會的權限事實上非常有限，即：對選擇外部審計師建議權，對公司內部審計制度的及其實施的監督權，以及對公司財務信息和內控制度的審查權。
建議：應該賦予審計委員會對外部審計師的選擇權和知情權。為了擴大審計委員會的知情權，應該進一步明確賦予審計委員會有召集沒有管理層參與的會議的權限。Smith報告指出：除了審計委員會主席和成員任何人未經邀請都沒有資格參加審計委員會的會議，審計委員會應該每年至少一次與內外部審計師在沒有管理層的參與下討論由審計產生的問題；Bouton報告認為：審計委員會應該會見審計師、首席財務官以及財務部負責人，并有召集沒有管理層參與的會議的權限；定期和外部審計師會面，必要時應當沒有管理層在場；多倫多證券交易所進一步改進了的《公司治理指引》中第13條規定：審計委員會應定期和內外部審計師在沒有管理曾參與的情況下會面，討論和復核特殊的事項。超級秘書網
4加強對審計委員會成員的教育和培訓
由于我國審計委員會制度實踐剛剛起步，目前并沒有對審計委員會成員的教育和培訓做出專門的規定，只是體現在對獨立董事的要求上。中國證監會在《指導意見》中要求：“獨立董事及擬擔任獨立董事的人士應當按照中國證監會的要求，參加中國證監會及其授權機構所組織的培訓”；《指導意見》只是原則性的提及獨立董事應該有相關的培訓，并沒有具體明確公司和董事會各自為董事的培訓和教育應該承擔的職責和建立怎樣的機制。
建議對獨立董事的教育采用雙重模式，即：既接受證監會提供的外部培訓，還應該要求公司也提供相關的培訓。公司應有必要的資源保證使獨立董事能及時有效的接收到相關教育、培訓。董事會主席對保證獨立董事的教育和培訓負責，主要是保證公司的相關資源能落實到位，督促獨立董事特別是審計委員會成員參加培訓。
公司為審計委員會成員提供的培訓信息主要應包括：1公司所在行業的信息；2審計委員會章程（如果有）；3公司過去三年的年度財務報告；4審計委員會過去三年的會議紀要；5審計委員會和外部審計師、內部審計師在過去三年中溝通事項的相關材料；6關于公司未決訴訟和或有負債的信息；7公司主要股東、高級財務管理人員和內部審計人員的簡介；8內部審計章程；9內部審計職能部門的信息；10當年內部審計計劃；11當年與外部審計師的審計合約；12外部審計師簽發的報告；13最近委員會自我評價的結果。
參考文獻：
[1]陳漢文、夏文賢.《英國審計委員會制度的最新發展》[J].《中國注冊會計師》,2003,10:49-50
[2]上海證券交易所研究中心：《中國公司治理報告（2004）：董事會獨立性和有效性》[M]，上海：復旦大學出版社，2004.114-118、143-145
[3]謝德仁.《獨立董事是裝飾品嗎:從報酬委員會和審計委員會來看》[J],《審計研究》,2004,6:26-29
[4]楊忠蓮.《審計委員會國際研究綜述》[J],《審計研究》,2003,2:36-40
關鍵詞:分部財務報告報告分部劃分標準應報告分部確定
現代證券市場是建立在信息披露制度之上的,上市公司的信息披露是證券市場健康發展的重要保證,也是投資者作出合理投資決策的基本依據。在企業已出現跨行業、跨地區經營的全球性發展趨勢的當今,從總體上反映一個集團財務狀況和經營成果總括情況的合并報表,雖然可以展示集團的全貌,但它的高度概括性必然帶來其無法披露細節信息的局限,合并報表掩蓋了集團內部各成員之間的差異,隱匿了集團中處在不同行業、不同地區的各個分部的盈利能力、發展速度、承受風險的能力和承受風險的程度等有用信息,致使財務報告用戶無法據以滿足其有效決策的需求。為彌補合并報表的先天不足,需要對合并信息進行分解披露,國際上通行的對合并信息進行分解披露的途徑之一便是編制分部財務報告。本課題擬就我國上市公司的分部財務報告作一些探討。
一、我國上市公司分部財務報告的現狀及國際比較
由于我國迄今尚未制定出一套完整的會計準則體系,因此上市公司會計信息的披露在很大程度上受到證券監管部門有關規定的影響,分部信息的披露即是如此。我國上市公司年度報告中分部信息的披露大致經歷了以下幾個階段:完全的自愿披露階段。在1994年以前,由于證監會沒有公布正式的定期報告內容和格式,因而是否披露分部信息完全取決于各上市公司。在披露分部信息的上市公司中,披露的程度和范圍存在很大的差異。指導性的自愿披露階段。1994年1月,中國證監會頒布了《公開發行股票公司信息披露的內容和格式準則第二號———年度報告的內容與格式》,對公司的分部信息做了模糊的定性描述要求,但并未做出強制性披露的規定。在這一時期,已有一些上市公司利用分部信息來傳遞對它有利的信息。半強制披露階段。1995年12月,中國證監會了對《準則第二號》的第一次修訂稿,在以附件形式頒布的《財務報表附注指引》中規定了分地區、分行業資料的披露格式,要求公司按行業和地區分類提供前后兩年的主營業務收入、稅前利潤和凈資產信息,并且要求對集團內分部間的交易結果予以抵消。1998年開始,強制披露階段。1997年12月,中國證監會了經再次修訂的《準則第二號》,對分部信息的披露提出了新的要求:一是只要求披露行業分部信息,不要求披露地區分部信息;二是披露的指標只規定了分部的營業收入、營業成本和營業毛利三項,不再要求披露分部稅前利潤和凈資產信息。1998年12月的《準則第二號》修訂稿對分部信息的披露要求未作改變。值得一提的是,1998年財政部頒布的《股份有限公司會計制度———會計科目和會計報表》也對股份有限公司提出了編報分部財務報告的要求,規定公司編制“利潤表”附表2“分部營業利潤和資產表”,并要求公司在該附表中按行業和公司所在的地區披露營業收入、折扣與折讓、營業成本、稅金及附加、存貨跌價損失、營業費用、管理費用、財務費用、營業利潤或虧損、資產總額、經營活動現金凈流量、投資活動現金凈流量和籌資活動現金凈流量等十三項指標。但迄今為止,我國尚未制定和頒布專門規范分部信息披露的具體會計準則。
美國對分部財務報告的質量要求和數量要求居世界領先地位。早在1939年,美國就已經鼓勵企業對國外經營分部作單獨的披露。美國證券交易委員會于1969年對在美國證交會登記的公司提出披露行業信息的要求。1976年財務會計準則委員會公布了第14號準則《企業分部的財務報告》,要求企業披露行業分部信息和地區分部信息。以后財務會計準則委員會又陸續了第18號準則、第21號準則和第24號準則等一系列與分部財務報告有關的準則:第18號準則要求將編制合并財務報表所采用的會計原則和方法用于分部財務報告;第21號準則要求公眾持股的上市公司按行業、國外經營、主要客戶和出口銷售披露分部信息;第24號準則規定企業免于編報分部信息的幾種情形。這些準則的制定和實施,為美國企業分部財務報告的信息披露提供了指南。1991年4月美國注冊會計師協會理事會成立了財務報告特別委員會,經過三年的研究,該委員會完成了綜合報告《論改進企業報告》,有不少篇幅涉及分部財務報告的信息披露,該綜合報告將在一定程度上影響到美國有關分部財務報告準則的發展和走向。
英國是最早提出分部財務報告要求的國家之一。1965年,英國的股票交易所率先要求上市公司編制分部財務報告,披露分行業的營業額和利潤額以及分地區的營業額;1967年,英國公司法首次作出公司應披露分部信息的法律規定;1990年,英國原會計準則委員會綜合當時的法律規定和股票交易所的要求,了標準會計實務說明書第25號《分部報告》,要求企業增加披露行業分部和地區分部的凈資產信息。
國際會計準則委員會于1981年了第14號國際會計準則《按分部報告財務信息》,要求證券公開上市的企業和其他經濟上重要的單位按行業和地區分部報告財務信息。而后,該項準則經修訂后于1997年公布,把提供分部信息的范圍限定在“權益或債務證券公開上市的企業,和在公開的證券市場上其權益或債務證券正處于發行階段的企業”。
其他許多國家和組織也有披露分部信息的要求或建議。如,加拿大和澳大利亞有類似于美國的關于分部財務報告的會計準則;歐盟國家有類似于英國公司法中關于分部財務報告要求的規定;經濟合作與發展組織提出了披露分部信息的建議;聯合國國際會計和報告準則政府間專家工作組也對披露分部信息予以支持。
我國上市公司的經營規模和經營范圍已越來越大,呈現出跨行業、跨地區、甚至跨國家經營的趨勢,為分部財務報告提供了滋生的土壤。同時上市公司所有權與控制權的極大分離,使大量的財務報告用戶只能以上市公司披露的信息為其決策的基本依據,隨著投資者理性程度的提高,投資者和其他財務信息使用者對企業分部信息的關注程度日益提高。與其他國家相比,我國對分部財務報告的研究滯后了。當務之急是制定和頒布一項關于分部財務報告的具體會計準則以規范上市公司和其他多元化企業或集團的分部信息披露。以助于提高上市公司會計信息的整體質量及證券市場的健康發展。
二、對我國上市公司分部財務報告的幾點建議
關于報告分部的劃分標準
分部財務報告是指企業集團對其內部按一定標準劃分的披露重要財務狀況和經營成果的分解信息的報告。分部的劃分和確定是分部財務報告的基礎。雖然分部的劃分可有行業、地區、客戶、組織結構、獨立核算單位、生產線、主要產品以及法律實體等多種標準,但由于按行業和地區提供的分部信息最能深入說明一個企業的機會和風險,因而行業和地區的分部信息最受用戶關注。
行業分部,是指一個企業內可以區分的、主要是對企業外部的客戶,分別提供不同的產品或勞務,或者不同類別的相關產品或勞務的各個組成部分。由于產業結構幾乎是影響所有企業機會和風險的關鍵因素,故此項信息特別有用。
地區分部,是指一個企業內可以區分的、在特定經濟環境中從事提品或勞務的組成部分,它承擔的風險和獲取的報酬不同于企業在其他經濟環境中經營的部門。由于不同地區的政治環境、社會環境、法律環境、經濟環境等等,會對企業的發展產生重大影響,因而,按地區分部提供的信息,將有助于深入了解企業的機會和風險。
我國現行規定對報告分部的劃分偏重于行業分部標準。《準則第二號》只要求披露行業分部信息,不要求披露地區分部信息;《股份有限公司會計制度》規定的“分部營業利潤和資產表”附表格式則以行業分部為第一級分部,以地區分部為第二級分部。我們認為多數上市公司一般是按行業進行管理并編制內部財務報告的,其按行業提供的分部信息最能反映實際經營狀況,故以行業為標準劃分分部是恰當的。但也有一些從事多種經營的上市公司,并不按行業設計管理體制和報告體系,而是按地區來設計管理體制和報告體系,對這樣的公司要求其以行業為標準披露分部信息則并非最為恰當,因為這一做法會增加分部財務報告的會計工作量和編制成本,同時也不一定符合財務報告用戶的信息需求。我們的觀點是,當企業的內部財務報告體系是以地區為基礎劃分分部時,如果以地區為標準劃分分部能更好地反映一個公司面臨的機會和風險,公司應按地區分部對外提供分部信息。會計準則制定機構在制定分部財務報告準則時,應有一定的靈活性,對第一級分部的劃分,除規定行業分部標準外,還應增加地區分部標準,企業在編報分部財務報告時可根據其實際情況選擇確定第一級分部的適用基礎。
關于應報告分部的確定
對財務報告用戶來說,只有具有重要性的信息才是有價值的信息,對不重要信息的披露,勢必造成人力、物力的浪費,并給用戶造成“干擾”。因此,為突出重點和保證會計信息的重要度,企業只需對重要分部的信息予以單獨報告,其他分部則采用匯總報告。
關于分部的重要性判斷標準,國際會計準則委員會和許多國家都對此作出了類似的規定。如修訂后的國際會計準則第14號規定,應在分部報告中予以披露的分部是收入主要來自外部客戶且滿足下列條件之一的產業分部或地區分部:其對外對內的銷售收入占企業總收入10%或以上;其分部成果占全部盈利部門或全部虧損部門的匯總成果10%或以上;其資產占企業總資產10%或以上。又如,美國財務會計準則公告第14號規定,符合下述三個條件之一的行業部門,應列為“應報告行業分部”:該分部的營業收入占整個企業合并收入總數10%或以上;該分部的營業利潤占企業所有未發生營業虧損的行業分部的合并營業利潤10%或以上,或者,該分部的營業虧損占企業所有發生營業虧損的行業分部的合并虧損數10%或以上;該分部的可辨認資產占整個企業合并可辨認資產10%或以上。主要客戶信息,凡占企業經營收入10%或以上的單個客戶,應予以披露。國外經營和出口銷售的信息,凡銷售收入占合并收入總額的10%或以上,或者資產占合并資產總額10%或以上的國外分部均需要進行披露。
此外為保證分部信息的充分披露,國際會計準則委員會和美國財務會計準則委員會均規定了“75%”的限制條件。如修訂后的國際會計準則第14號規定,如果把企業已報告的分部來自外部客戶的收入相加,其總額不到企業總收入的75%,企業應增加報告的分部,直到其來自客戶的收入總額達到75%止。美國財務會計準則公告第14號則規定,所有應報告分部來自非相關客戶的合并營業收入,最低應占所有行業分部相應合并營業收入的75%。
在我國有關分部財務報告的現行規定中,除《準則第二號》提出了行業分部的重要性判斷標準之外,對報告分部的確定無其他規定。我們認為,應報告分部的確定是分部財務報告的前提,我國的現行規定過于簡略,會計準則制定機構在制定分部財務報告具體準則時,應考慮提供更為詳細的指南。如,可借鑒國際會計準則和美國財務會計準則公告的有關規定,采用“10%”的重要性標準和“75%”的限制條件,當某一分部的營業收入、損益和資產占企業合并后的經營收入、經營損益和資產總額的10%或以上時,該分部便作為應報告分部單獨披露;當應報告分部的外部總收入占合并或企業總收入的比重不足75%時,應確定另外的應報告分部,直至達到75%的水平。
關于分部財務報告的內容
基于成本方面的考慮,分部報告的內容通常只限于一些關鍵指標。如:修訂后的國際會計準則第14號要求主要分部報告形式披露以下指標:分部收入;分部成果;分部資產的賬面總額;分部負債的賬面總額;當期購入的分部資產的總成本;當期分部資產的折舊和攤銷費用總額;除折舊費和攤銷費以外的重要的非現金費用合計數;企業從聯營、合營或其他采用權益法核算的投資獲得的凈損益份額,以及相關投資金額。此外,它鼓勵企業對分部收入項目的性質和金額作出披露,對具有相似規模、性質或影響的分部費用項目作出披露,還鼓勵企業對分部的現金流量信息作出披露。
美國財務會計準則公告第14號要求行業分部披露收入、獲利能力、可辨認資產及其他信息;國外經營披露收入、經營損益、可辨認資產信息;符合披露標準的企業從母國外銷給國外非聯屬企業客戶的銷售收入,按地區別及總額披露;符合披露標準的主要客戶,按各該客戶逐一披露其銷售情況。財務報告特別委員會在其綜合報告《論改進企業報告》中建議增加邊際毛利、現金流量、營運資本、研究和開發成本、資產的主要類別等指標。
如前所述,我國股份有限公司會計制度要求企業在“分部營業利潤和資產表”中披露的指標有營業收入、折扣與折讓、營業成本、稅金及附加、存貨跌價損失、營業費用、管理費用、財務費用、營業利潤或虧損、資產總額、經營活動現金凈流量、投資活動現金凈流量和籌資活動現金凈流量等十三項。我們認為,以上披露要求還有不完善之處,具體體現在:某些指標涉及對共同費用的分配,可能會給管理當局以操縱分部財務信息的機會,容易給財務報告用戶帶來誤導,如管理費用、財務費用、營業費用等三項指標;某些指標的披露可能不符合成本效益原則,如投資活動現金凈流量和籌資活動現金凈流量指標。當多個行業分部集于同一會計主體時,該會計主體的投資和籌資活動未必按各行業分部進行明細核算,從而未必能提供投資活動現金凈流量和籌資活動現金凈流量的分部資料,企業若另外搜集有關投資和籌資活動現金凈流量的分部資料,勢必加大會計的工作量和核算成本,影響會計信息披露的時效性。我們建議分部財務報告具體準則的制定機構能對此加以考慮。
參考文獻:
①IAS14,SegmentReporting,1997.
【關鍵詞】財務會計；概念框架；目標；決策有用觀；受托責任觀
2002年10月美國財務會計準則委員會（FASB）和國際會計準則理事會（IASB）決定聯合制定趨同的概念框架。2006年7月，FASB向公眾了《財務會計概念框架：財務報告目標與決策有用的會計信息質量特征》（初步意見稿），同樣的文件也被IASB，旨在征求各方意見以更好的完善相關理論。隨后FASB和IASB共收到了179份回信。FASB考慮了所有的評論和外界的其他看法，在2008年5月，同IASB一起了“征求意見稿”，此次FASB收到了142份回信。之后，在2010年9月FASB同IASB一起促成了《財務會計概念框架：第八號公告》的誕生。第八號概念公告包括兩大部分，分別取代了FASB原來的第一號概念公告――《企業財務報告目標》和第二號概念公告――《會計信息質量特征》。本文擬就第八號財務會計概念公告的財務報告目標部分試做探析。
一、第八號概念公告與第一號概念公告的比較
1．報告目標表述上的不同。在第二號概念公告中，財務報告的目標是提供對現在和潛在的投資者、債權人及其他使用者進行投資、信貸及類似決策有用的信息。而第八號概念公告中，財務報告的目標是為方便現在與潛在的投資者、出借人及其他債權人進行企業資源配置決策而提供有用的財務報告信息。
2．報告主要使用者方面的不同。定義財務報告的主要使用者，才能使財務報告的目標與要求更加明確。第八號概念公告中明確指出財務報告的主要使用者是投資者、出借人和其他債權人。第二號概念公告雖指出與權益和債務投資有關的使用者是財務報告的主要使用者，但其所指的投資者和債權人是廣義的，包括提供建議的人和人，而第八號概念公告雖不排除為決策者提供建議的人，但更直接地關注為企業提供資源的使用者。
3．報告信息的關注點不同。第八號公告指出財務報告不應當把有關財務狀況或是經營成果的信息作為財務報告最重要的信息。第一號概念公告認為財務報告最重要的信息是企業的收益及其構成即經營成果方面的信息，但第八號公告認為財務報告要想對決策有用就必須提供有關企業資源、權利及其變動即財務狀況方面的信息。因為企業的收入、損失、利潤等都依賴于企業的資源與權利。此外第八號公告指出財務報告應當關注資源配置決策，因為資源配置決策還能同時反映出管理者履行受托責任的情況。其他方面的不同：（1）報告局限性方面的不同。第八號概念公告客觀地指出了第一號概念公告中沒有指出的財務報告的局限性。第八號概念公告中指出：財務報告只能提供通用的信息，不能保證為主要使用者提供所有信息。（2）第八號概念公告對通用財務報告目標的實用性有了客觀認識。FASB清醒地認識到隨著信息技術的發展，可擴展商業報告語言（XBRL）的使用，通用財務報告的目標可能會過時。但就目前來看，第八號公告中提出的財務報告目標仍是最有效的。
二、評議
（1）世界各國都越來越重視資產負債表的準確性。因為利潤表是動態報表，發生舞弊的可能性較大且較難審核，而資產負債表是靜態報表，審核更為方便。（2）第八號概念公告認為財務報告的目標同決策有用觀一致，認為決策有用觀涵蓋受托責任觀，但并沒有忽視管理者受托責任履行情況的反映。例如公告中指出通過關注企業資源與權利的變化，有助于了解企業管理層是如何履行受托責任、保證企業資源的安全性和收益性。我國向來重視決策有用觀，但同美國相比，我國股權分散程度小，中小股東維權意識薄弱，應該更加重視反映包括中小投資者在內的報告使用者所需要的信息。（3）雖然FASB把報表擴展到了報告，但卻未明確指出報告應當包含哪些信息。目前國際上越來越要求財務報告進行前瞻性信息披露、分部披露、現金流量信息披露、社會責任披露、針對非本國使用者的特殊披露、公司治理披露和網絡經營報告披露。我國也應當在這些報告信息的披露方面有所完善。
參考文獻
[1]美國財務會計準則委員會．《財務會計概念框架：第八號公告》．2010（9）
[2]美國財務會計準則委員會．《財務會計概念框架：第一號公告》．1978（11）
一、指引的法律效力
指引第一章總則第一條規定，指引根據《企業內部控制基本規范》、《中國注冊會計師鑒證業務基本準則》及相關執業準則制定。因此，指引的效力等級低于《企業內部控制基本規范》、《中國注冊會計師鑒證業務基本準則》及相關執業準則，指引不屬于準則。然而，財務報表審計與內部控制審計地位相當，都是注冊會計師的高水平保證鑒證業務。規范內部控制審計的指引法律效力等級低于規范財務報表審計的系列準則，既降低了指引的威信，又使我國會計審計準則體系缺乏完整性。為強化指引的技術規范地位，筆者建議將指引納入審計準則體系，提高指引的法律地位。
二、審計目標的界定
指引總則第二條規定，內部控制審計是指會計師事務所接受委托，對特定基準日內部控制設計與運行的有效性進行審計。即注冊會計師審計的范圍應當覆蓋企業內部控制整體而不應僅限于財務報告內部控制，注冊會計師要對企業所有的內部控制的有效性發表意見，承擔責任。而第四條規定，注冊會計師應當對財務報告內部控制的有效性發表審計意見，并對內部控制審計過程中注意到的非財務報告內部控制的重大缺陷，在內部控制審計報告中增加“非財務報告內部控制重大缺陷描述段”予以披露。這又將注冊會計師的報告責任縮小到財務報告內部控制和“注意到的非財務報告內部控制”。在指引最后所附的審計報告參考格式中，指引又對引言段、審計意見段和針對非財務報告內部控制的強調事項段的內容作出如下規定：
引言段：我們審計了××股份有限公司（下稱“××公司”）××年×月×日的財務報告內部控制的有效性。
審計意見段：我們認為，××公司按照《企業內部控制基本規范》和相關規定在所有重大方面保持了有效的財務報告內部控制。
針對非財務報告內部控制的強調事項段：需要指出的是，我們并不對××公司的非財務報告內部控制發表意見或提供保證。本段內容不影響對財務報告內部控制有效性發表的審計意見。
可以看出，這三段報告內容將注冊會計師的審計目標和審計責任進一步縮小到僅僅對財務報告內部控制進行審計、發表意見承擔責任，注冊會計師對非財務報告內部控制不承擔任何責任。
縱觀上述內容，指引在對注冊會計師的審計目標的規定上顯得較為混亂。總則部分要求注冊會計師對“注意到的非財務報告內部控制”重大缺陷承擔披露責任，而報告的措辭不要求注冊會計師對非財務報告內部控制承擔任何責任。這令讀者感到無所適從，也會使司法部門在可能發生的審計失敗案件的裁判中無法明確注冊會計師的責任，有關部門亟需對該部分內容予以修訂，明確注冊會計師的審計目標和審計責任。
筆者認為，對非財務報告內部控制發表意見超過了注冊會計師的專業勝任能力，要求注冊會計師對非財務報告內部控制的重大缺陷進行披露會加大注冊會計師的審計責任和審計風險。即使指引僅要求注冊會計師披露“注意到的”非財務報告內部控制的重大缺陷，但因為國內目前尚未形成對非財務報告內部控制缺陷進行評價的依據或標準，“非財務報告內部控制重大缺陷”的判定無章可循，注冊會計師也無法對非財務報告內部控制的合理性及有效性發表意見。基于以上原因，對注冊會計師披露注意到的非財務報告內部控制重大缺陷的要求很難得到實施，建議指引刪去這一要求，并適當修改總則部分對審計目標的界定，使總則部分與報告內容規定一致。
三、單獨審計與整合審計的選擇
指引規定，企業可以聘請兩家會計師事務所分別對其內部控制和財務報表進行審計，也可以聘請一家會計師事務所同時對其內部控制和財務報表進行審計。注冊會計師可以單獨進行內部控制審計，也可以將內部控制審計與財務報表審計整合進行（即整合審計）。
但內部控制審計與財務報表審計兩者很難分開。對內部控制進行了解和評價是年報審計中風險評估的重要內容，注冊會計師需要評估實施實質性程序發現的問題，利用內部控制審計的結果修改財務報表審計計劃；在內部控制審計中，注冊會計師要考慮識別出的財務報表錯報對評價內部控制有效性的影響。所以，實務中實施單獨審計幾乎沒有可能。
此外，內部控制審計和財務報表審計要在規定的相同的時間內完成，有些證據兩種審計程序均需要收集，如果兩種審計分開執行，會產生許多重復的審計工作，浪費審計資源，致使審計成本大幅度提高。因此，基于成本效益原則，企業也不會主張對內部控制單獨審計。
同時，指引從計劃審計工作到完成審計工作都立足于整合審計，實施單獨審計的審計規范以及審計方法沒有指導依據，單獨審計也無從談起。因此，從多個方面看，指引允許財務報表審計與內部控制審計分開執行的規范意義不大，建議修改指引該部分內容，強制要求企業將兩種審計整合進行，降低審計成本，提高審計效率。
在整合審計之下，注冊會計師就內部控制審計與財務報表審計同時開展諸多可以合并的工作，如：與被審計單位簽署審計業務約定書，與治理層溝通，獲取管理層聲明等。對上述工作，中國會計審計準則體系中相應的準則給予了明確的規范，具體有中國注冊會計師審計準則第1111號――審計業務約定書；中國注冊會計師審計準則第1151號――與治理層的溝通；中國注冊會計師審計準則第1341號――管理層聲明等。然而，這些準則都明確規定，準則的適用范圍僅限于財務報表審計。于是，針對內部控制審計的上述工作無準則規范。筆者建議，鑒于兩種審計整合進行，有關部門應當修改用于規范這些整合進行的工作的準則，使準則的適用范圍擴大到整合審計，發揮準則體系的規范合力。
四、審計基準日的確定
為簡化報告內容，增強審計報告有用性的同時降低注冊會計師的責任，指引要求注冊會計師應當對截至某基準日內部控制的有效性發表意見，而不是對企業整個期間內部控制的有效性發表意見。但為了實現審計目標，對截至某基準日內部控制的有效性發表意見，注冊會計師不能僅測試基準日這一天的內部控制，而是需要評價在足夠長的時間中內部控制設計和運行的情況。而對于“足夠長的時間”，指引卻沒有給出具體的規范，注冊會計師在測試控制時，對測試涵蓋的時間范圍的選取只能根據職業判斷進行估計，選取時間范圍的隨意性較大。企業很可能利用在時間范圍選擇上的隨意性，在審計基準日很短的時間前為應付審計故意粉飾內部控制系統，審計結束后又恢復原狀，從而蒙混過關，獲得無保留意見的審計報告。因此，筆者建議指引規定一個測試應涵蓋的最短運行期間，保證企業的內部控制系統在特定基準日前一段時間的穩定性。
五、工作底稿的整理
由于指引允許企業聘請兩家會計師事務所分別對其內部控制和財務報表進行審計，在內部控制審計工作底稿的形成方面，指引要求注冊會計師對內部審計工作底稿單獨歸檔，形成獨立的工作底稿，內部控制審計工作底稿不與財務報表審計工作底稿合并。然而，由于財務報表審計與內部控制審計聯系密切，單獨進行審計的可行性不大。對內部控制審計的工作底稿單獨歸檔容易打斷兩種審計之間的內在聯系，使閱讀底稿的人員難以把握注冊會計師在整合審計中的整體思路，也給注冊會計師整理工作底稿帶來不便。相反，如果注冊會計師將內部控制審計與財務報表審計的工作底稿合并成一套底稿，既能減輕整理工作底稿的工作量，又可以一目了然地呈現出審計中整合審計的思路和兩種審計的良好銜接，提高工作底稿的信息質量。因此筆者建議指引禁止單獨審計的同時，要求注冊會計師將內部控制審計工作底稿嵌入財務報表審計工作底稿，制成一套工作底稿。
六、審計指引與基本規范及應用指引的配合
審計指引第十條要求注冊會計師在審計過程中使用自上而下的方法。自上而下的方法要求注冊會計師在實施審計過程中從財務報表層次開始，向下將重點推進到企業層次的控制上，最終將工作逐漸下移至重大賬戶、 列報及相關的認定等業務層次的控制上。由此可見，指引要求注冊會計師在審計時采用縱向深入的審計思路。
然而，一方面，指引對“財務報表層次”、“企業層面”與“業務層面”內部控制中沒有給出明確界定或列舉，概念本身的抽象性使得實務中注冊會計師與企業管理人員對三個層次內部控制的理解和界定具有很大的主觀性。另一方面，我國企業應當按照《內部控制基本規范》（以下簡稱“基本規范”）和《企業內部控制應用指引》（以下簡稱“應用指引”）建立和實施包括財務報告內部控制在內的內部控制體系。基本規范大量借鑒COSO框架，將內部控制分為控制環境、風險評估、控制活動、信息和溝通、內部監督五個要素。已的應用指引基于內部控制原則和內部控制“五要素”，對企業建立內部控制系統做出指引，可以分為“內部環境類”、“控制活動類”、和“控制手段類”三類。無論是“五要素”還是“三類指引”均是對企業內部控制的橫向解剖，基本規范和應用指南都是從橫向、平面的角度指導內部控制的建立。基于橫向思路建立起來的內部控制系統，加大了注冊會計師理解各單個內控系統在整體內控系統中地位的難度，不便于注冊會計師采用縱向審計思路對企業內部控制系統進行分類和選擇需要測試的控制。因此基本規范、應用指南與審計指引的思路不一致帶來橫向建立內部控制與縱向評價審計內部控制的矛盾。
為解決上述兩個問題，筆者認為，相關部門首先應當對“財務報表層次”、“企業層面”與“業務層面”三類內部控制給出明確統一的定義或者說明。其次要把現行的應用指引針對的內部控制系統按照“財務報表層次”、“企業層面”與“業務層面”三類內部控制分類匯總，這樣既劃分了“財務報表層次”、“企業層面”與“業務層面”內部控制的界限，避免了不同主體理解的分歧，又方便企業建立內部控制時兼顧橫向和縱向兩種思路，提高內部控制系統的設計水平，也提高注冊會計師審計時運用自上而下的審計思路理解、測試三個層次內部控制的效率，從而降低審計風險。
［本文系中南財經政法大學基本科研業務費青年教師資助項目“后金融危機時代下的會計準則等效研究”階段性研究成果］
參考文獻：
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――兼論我國內部控制鑒證指引的制定》，《審計與經濟研究》2010年第3期。
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［4］黃秋菊：《關于我國〈企業內部控制審計指引〉的幾點思考》，《審計月刊》2010年第9期。
關鍵詞：新會計準則 差別 比較 財務分析
財務分析是企業經營狀況和資金運行情況的直觀反映。財務分析為企業的決策者、投資者、經營者提供企業的經濟財務信息報告，為其對企業的經營狀況、利潤盈虧以及管理決策提供一個了解、分析、決策的依據。新會計準則對原有會計準則進行了更新和完善，其為企業財務分析帶來更大發展的同時也給企業帶來了新的任務和挑戰。但是，新會計準則的實施也帶來了一系列新的問題，需要在實際的運行中不斷的發展和完善。
一、新會計準則在財務會計報告規范方面的優勢性
財務報表是企業管理層對企業所有經濟活動了解和評價的窗口，是企業運行情況的綜合反映，為企業的各項決策提供可參考的信息依據。 目前世界各國廣泛使用的財務報告體系的信息來源基本都是以過去的歷史交易和經營狀況為基礎的，而且執行起來非常保守，對企業的財務狀況不能做到公正公開的反映。這種體系勢必會導致企業財務分析的準確性受到影響。隨著企業財務管理能力的提高，企業財務會計報告中表外信息逐漸被重視起來，新會計準則體系對此在原有會計準則的基礎上進行了改革和完善，增添了對財務會計報告的原則性規定，對報告中的內容表現給予規范性要求。
同舊會計準則相比較而言，新會計準則對財務報告中的內容、目標和使用者方面都有明顯差別，顯示出其優勢性：
1、財務報告的內容要求更加具體
新會計準則對財務報告內容上在舊會計準則的基礎上，對反映的日期和區間有所限制，使財務報告的反映的時間區間更加明確，可以更好的某個時期的經營狀況進行分析。對相關信息和資料以及會計報表更加系統全面，使企業管理層更全面詳細的了解企業資金動態。
2、財務報告的目標更突出
舊會計準則在財務報告的目標方面沒有提及，新會計準則對財務報告的工作任務和目標進行規定，要求在財務報告中包含對企業財務、經營情況以及資金動態等各項相關會計信息，以便于管理層對企業經濟管理做出有針對性的決策。
3、使用者更加明確
舊會計準則對財務報告的使用者表述比較籠統模糊，新會計準則對此進行了明確的表述，權責清楚。
二、新會計準則中財務報表在企業財務分析中的影響
財務報表作為財務報告中的重要核心部分，新會計準則中對財務報告中部分內容的改革變化使財務報表的影響具有了兩面性。對于財務報表的編制者和使用者而言，財務報表規范的變化有利也有弊，使二者之間存在著利與弊的矛盾沖突。具體表現如下：
1、對報表編制者有利的表現
在企業經濟交易中，對于使用公允價值進行貨幣形式以外的資產交換，即使需要對交易的商業實質進行判斷，但是以為信息的不相符，主觀判斷性較強，這就使報表編制者可以鉆公允價值的漏洞，進行虛假利潤的制造，使報表的使用者被混淆，不能真實客觀的了解企業的利潤情況。對于利潤表而言，新會計準則將債務重組收益也納入其中，使利潤表在表面上表現可觀，但是卻未必與實際相符。公允價值計價模式在房地產的計量中也被引用，是公允價值被放大，給報表編制者利潤調節提供了空間，但是同時也給報表使用者呈現了虛假繁榮的假象，不利于市場決策的運用。
2、對報表使用者有利的表現
對于母子公司而言，子公司盈利，母公司的財務報表中負債表少確認，利潤收益少確認，這樣就使利潤表得到了凈化，更加明了。如果企業在今后能夠以良好的發展來彌補此項的欠缺，這又屬于不利的一面。如果子公司虧損，，母公司負債表多確認，利潤表少確認，這就需要對利潤表進行重新表述。如果按舊的會計準則，由于利潤表到年末進行結轉，對前期多確認的利潤只在負債表中留存，不反映在利潤表中。如果前期的差錯因虧損的多確認兒事盈利掩蓋時，對報表進行重新的更正表述的前期利潤表只反映前期盈利的情況。
三、新會計準則中存在的問題及對策建議
1、關于利潤表的問題
新會計準則對利潤表的規定是將經營收入和成本進行分成主體兩方面直接進行列報，而不再將成本收入進行主次的細化區分。對于這一準則，筆者認為對利潤表的內容規定過于簡化。企業經營多元化的特點雖然使成本和收入細化分開列報有些繁雜，但是新會計準則規定的這種列報方式過于簡化，使利潤的操縱存在較大的漏洞，對于經營業績容易掩蓋，不客觀的業績表述直接影響管理層的經營決策。
對此，建議將業務進行細化，可在附表中進行列報。如經營業務及其他業務的種類、資金流動等。這樣給企業管理層一個更加細致的了解空間，有針對性的進行經營調整，從而進行合理的、正確的經營決策。
2、關于改進企業財務報告的前提問題
新會計準則對財務報告的改進工作，需要對財務報告的核心部分，即財務報表的信息就行主次區分，而不是全盤進行否定。企業對信息的披露可有選擇的進行，對涉及企業商業秘密的部分信息予以保留。畢竟財務報告不單純是會計人員的工作成果，而是和其它相關人員共同協作完成的。所以，對其它相關部門的工作結果進行適當的披露，這樣不僅提高信息的披露性，也不會給財務報告成本增添太大的負擔。
3、關于我國財務分析準則框架的問題
我國的財務分析框架分為三個層次：基本準則、具體原則和實物指南。現有大型企業采用的財務分析信息是站在為投資者服務的立場角度上的，企業財務分析師的分析報告獨立性沒有體現，在企業的信息披露中沒有反映出來。因此，要對現行企業信息披露中的分析性信息進行完善，制定管理者財務分析準則和財務分析師的財務分析準則，以完善我國的財務分析制定，提高會計工作質量。
參考文獻：
[1]唐曉梅.新會計準則對財務分析的影響[J].財經界（下半月），2011；01
關鍵詞：管理會計；相關性；管理會計報告；研究綜述
會計相關性是會計信息質量的首要要求，它是指會計提供的信息能夠滿足信息使用者的決策需要。根據信息使用者的不同，會計相關性可以分為財務會計信息的相關性和管理會計信息的相關性。前者要求企業提供的會計信息應當與投資者等財務報告使用者的經濟決策需要相關，有助于投資者等財務報告使用者對企業過去、現在或者未來的情況作出評價或者預測；后者是指從企業內部經營管理需求看會計相關性，管理會計所提供的信息與管理當局的決策相聯系，為管理者提供內部決策、控制、評價、溝通所需要的各種信息，特別是會計信息有助于提高管理層的決策能力。財務會計報告是財務會計信息最集中和系統的反映，相應地，管理會計報告應是管理會計信息最集中和系統的反映。然而，在管理會計研究和實踐工作中，管理會計報告在管理會計中的地位遠遠不如財務報告在財務會計中的地位，這也是管理會計沒有像財務會計那樣發展起來的主要原因。管理會計的研究起源于美國，國內外學者關于會計相關性對管理會計影響的研究主要有以下幾個方面。
一、會計相關性在管理會計中的遺失及重新獲得關注
20世紀80年代末至今，隨著知識經濟與信息社會的到來，管理會計在這一時期遭遇種種懷疑。從美國會計界不時傳來不和諧的呼聲，Scapens（1985）描繪了20世紀中期的管理會計實踐，其基本概括是“理論與實踐相脫離”，有關管理會計是否過時在美國會計界也是爭論不休。我國有些學者提出“管理會計有無單獨存在必要”，也有學者認為，管理會計將會融入管理學而在會計領域消亡。然而，當學術界準備“拋棄”管理會計時，美國會計界受到來自學術界、國會、政府監管部門以及會計職業界自身的強烈批評，批評的焦點是，企業會計報告沒有能夠提供有價值的信息，報告未能面向未來，會計信息不完整，會計信息正在失去相關性。因此，對管理會計報告或是類似的信息報告需求，不是心血來潮的呼喊，而是社會經濟環境不斷變化發展決定的。從管理會計的發展史來看，管理會計大概19世紀初出現在美國，此后一直蓬勃發展。到了20世紀初，管理會計的發展卻似乎停步了。導致管理會計發展停滯的原因很多，其中一個重要原因是會計信息相關性的喪失。20世紀30年代以后，證券市場強化了對企業信息披露的要求，企業管理者不得不時時關注外部人員對自己的評價，琢磨如何在短期提高自己的聲譽，從而將時間越來越多地放在如何實現季度或年度的目標上，而不是企業的管理會計系統。外部利益相關者對外部報告的需求以及來自監管機構的強制性規定使得管理會計報告完全讓步于外部報告。就在管理會計走向低谷的時候，1987年，約翰遜和卡普蘭出版了《管理會計興衰史—相關性的遺失》一書，呼吁現行的管理會計體系應有一個根本性的變革。他們認為，如今的管理會計信息受財務報告系統程序和周期的驅動，提供的太晚、太不具體，已經扭曲到與管理者的計劃和控制決策完全不相關了。企業為了計算一個報表數字而投入了大量的資源，這個數字卻不能反映該期間內企業經濟價值提高或降低的實際情況。此書一發表就引起了極大的轟動，使西方會計界意識到了嚴重的危機，管理會計的相關性逐漸受到學術界的重視。
二、財務會計缺陷及會計相關性對管理會計地位的影響
股東對財務報告的需求極大地推動了財務會計的發展，使得財務會計成為會計學研究的主流，學術界對管理會計的研究熱情開始下降，使得管理會計的地位不斷下降。然而，基于財務會計相關性的財務報告在實踐中出現了很多問題，已經嚴重影響到投資者的決策。這種情況下，有的學者主張將一些原本屬于管理會計范疇的內部信息并入財務報告。1993-1997年，美國證券交易委員會委員Wallman在《會計視野》等雜志上連續發表了4篇文章，對傳統財務報告模式提出了尖銳的批評，提出了改進財務報告的新模式。1976年7月，英國特許會計師協會公布了一份討論稿《公司報告》，其中涉及企業經營業績信息的改進。1991年英格蘭威爾士特許會計師協會和蘇格蘭特許會計師協會兩協會聯合發表《財務報告的未來模式》，將企業內部管理使用的信息、衡量企業目標執行情況的信息、企業未來發展計劃以及未來發展中可動用資源方面的信息等非財務指標也列入披露的財務報告之中。1994年，美國注冊會計師協會發表了《著眼于用戶》報告。該報告的主體部分是改進財務報告的建議，它在財務報告的信息類型、財務報表及相關信息、審計師與企業報告、企業報告的變革等方面提出了諸多建議，涉及到5類報告信息：財務數據和非財務數據、管理部門對財務數據和非財務數據的分析、前瞻性信息、有關管理部門和股東的信息、公司背景。這些所謂對財務報告的改進和建議，無非是建議把現在的財務報表加以擴展，使之能夠包含更多使用者所需的信息。而新增的信息更應該在以管理會計相關性為基礎的管理會計報告中得到反映。這表明管理會計信息披露的必要性正不斷加強，財務報告的未來模式更傾向于財務會計報告和管理會計報告的逐漸統一。這也就使得管理會計報告將不斷得到重視，從而推動管理會計的發展。
三、會計相關性對管理會計內涵與目標的影響
目前，對管理會計的主要定義有以下幾種：
（一）較為狹義的管理會計
1958年，美國會計學會管理會計委員會認為，管理會計是利用適當的技術和觀念處理歷史和未來的經濟信息，以幫助管理人員制定合理的經濟目標方案，并協助管理部門達到其經濟目標制定合理的經濟決策。1981年，美國管理會計師協會認為，管理會計是一個對財務信息進行確認、計量、匯總、分析、編制、解釋和傳遞的過程，這些加工過的信息在管理中被用于內部的計劃、評價和控制，并保證企業可以合理、負責地利用其各種資源。
（二）較為廣義的管理會計
1982年，英國成本與管理會計師協會把管理會計的范圍擴大到除審計以外的會計各個組成部分。美國全美會計師協會管理會計實務委員會(1986)認為，管理會計應向管理當局提供用于企業內部計劃、評價、控制以及確保企業資源的合理使用和經濟管理責任的施行所需財務信息，管理會計是對這些信息進行確認、計量、歸集、分析、編報、解釋和傳遞的過程。此外，編制提供諸如股東、債權人、規章制定機構及稅務當局等使用的財務報告也是管理會計的工作。
（三）較為中義的管理會計
1997年，由美國著名管理會計學家卡普蘭教授等四人合著的《管理會計(第2版)》中這樣定義，管理會計是一個為組織的員工和各級管理者提供財務和非財務信息的過程。這個過程受組織內部所有人員對信息需求的驅動，并能引導他們做出各種經營和投資決策。
（四）幾種定義的比較
與狹義的管理會計相比，廣義的管理會計內涵明顯地擴大了很多。管理會計不僅要為企業管理層、各部門的管理人員和員工提供所需要的信息，還要為股東和債權人等外部人員提供服務，既提供財務信息，也提供非財務信息。而中義的管理會計與廣義的管理會計相比，在涉及范圍上還是主要以傳統的管理會計為主；與狹義的管理會計相比，使用者的范圍包括所有員工，提供信息的內容包含非財務信息。從管理會計不同的定義可以發現，盡管對管理會計的目標的認識不同，但有一點是明確的，即管理會計是一個信息系統，主要為企業內部管理者提供用于經營決策和戰略決策的信息。而由管理會計信息系統分析處理、提煉加工的總結性報告其實也就是管理會計報告，管理會計報告最終的目標無疑與管理會計的目標是一致的。只有明確了自身的目標，管理會計才能更好地發展。
四、會計相關性有助于管理會計研究方法的應用
20世紀80年代之前，很少有管理會計的文獻采用實地研究法。自20世紀80年代中期以來，在西方管理會計的研究中，實地研究法有了更多的運用。當前，全球競爭十分激烈，美國的制造業環境出現了很大的變化，評價制造業企業績效的管理會計方法已經過時，導致管理會計信息系統提供的用于決策的信息沒有相關性。卡普蘭（1983）指出，如果管理會計要繼續作為運用于設計和評估企業的控制和信息系統的一門重要學科，管理會計必須沖破它對制造業經營活動進行財務績效評價的傳統模式。他建議，管理會計研究者應該走出辦公室，到工廠、車間等實地去獲得制造技術革命所引起的第一手資料。從一定程度上講，正是使管理會計信息具有相關性促使了實地研究法的廣泛運用。作業成本法也在管理會計相關性得到關注之后出現與發展。在先進的技術環境下，直接人工成本比例大幅下降、固定制造費用等間接費用大比例上升，傳統的成本計算方法無法準確反映產品的消耗，不能為企業經營管理提供有用的信息。在這種條件下，為了使管理會計信息具有相關性，以“作業”為核心的作業成本法應運而生并逐漸發展起來。
五、結語
會計的本質是一個信息系統，不論是財務會計還是管理會計，決策相關性是其最根本的質量特征。只有緊緊把握住這一會計本質，管理會計才會實現長足發展。管理會計報告理論的提出和體系的構建可以更加明確管理會計是基于管理的會計信息系統這一本質，從而對管理會計基本理論和框架具體內容都產生了重大的影響。而這必然會對重新定位管理會計，解決當前管理會計與成本會計、財務管理之間分工不明、內容交叉的問題有著重要的啟示，對管理會計理論和實踐的發展有著重大的意義。
參考文獻：
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【關鍵詞】 國際財務報告準則；后金融危機；趨同
經濟越發展，會計越重要。這句話所蘊含的道理在后金融危機時代又一次得到了印證。由美國次貸危機肇始并于2008年演化成的全球金融危機對世界經濟造成了深遠影響，同時也影響到了各國會計準則的制定。為全球共同應對國際金融危機而成立的二十國集團（G20）峰會和金融穩定理事會（FSB）在研究了金融危機成因和應對措施后，倡議建立一套全球統一高質量的會計準則，并希望G20各成員國及地區加快會計準則趨同步伐。而國際會計準則理事會（IASB）肩負了這一重要任務，并不斷致力于其制定的IFRS的完善。在這一背景下，美國、歐盟、中國、日本等國家紛紛表示，支持趨同大勢，并將逐步舍棄本國的會計準則，而采用全球統一的國際會計準則。盡管這是一個漫長而又困難的過程，但是各國的會計準則的確會朝著趨同的方向發展。本文主要以歐盟和美國兩個世界上最具代表性的國家和地區會計準則趨同現狀進行淺析，并提出一些政策性建議，以便對我國會計準則國際趨同有所啟示。
一、采用IFRS的代表性國家介紹
歐盟是當今世界上區域經濟合作最為緊密的國家間聯盟，也是世界上最早積極表態支持與IFRS接軌的一個政府間的國際組織。歐盟對IFRS采用了一種“審議選擇”制度。首先，由歐盟成員國會計準則制定機構、報表編制和使用者、會計職業組織代表組成的歐洲財務報告咨詢組（EFRAG）對IASB新或修訂的IFRS進行分析，提出歐盟是否采用該準則的建議。其次，由高層次獨立專家組成的準則咨詢審議組（SARG）對EFRAG的建議進行審議并提出意見。最后由歐盟成員國代表組成的歐洲會計監管委員會（ARC）根據EFRAG和SARG的意見，向歐盟委員會相關部門建議是否采用該準則。歐盟委員會就此作出決定并報歐洲議會批準。履行這些程序后，該準則即成為歐盟所采用的IFRS的一部分。歐盟對IFRS采用的這種“審議選擇”制度是基于自身利益的考慮，一方面避免了高額的準則制定成本；另一方面又可以此維護歐盟自身利益，爭取主動權。
歐盟還堅持以積極的態度處理與美國和其他國家的關系，一方面敦促美國證券交易委員會（SEC）采用IFRS替代美國公認會計原則（GAAP）；另一方面對與IFRS等效的其他國家會計準則予以認可。2008年11月，歐盟決定自2009年起至2011年年底前的過渡期內，允許中國證券發行者在進入歐洲市場時使用中國會計準則，即不需要根據歐盟境內市場采用的國際財務報告準則調整財務報表。中歐會計等效具有重要意義，一方面認可了中國企業會計準則國際趨同及有效實施的事實，降低了我國企業赴歐盟上市成本；另一方面也為中國與其他國家或地區的會計準則等效起到了促進和示范作用。
二、擬采用IFRS或與之逐步趨同的代表性國家介紹
美國會計準則的發展先后經歷了“會計程序委員會”（CAP）、“會計原則委員會”（APB）和“財務會計準則委員會”（FASB）三個階段，由CAP的“會計研究公報”、APB的“會計原則委員會意見書”以及FASB的“財務會計準則公告”共同形成了美國“公認會計原則”（GAAP）的主體。2002年10月29日，美國的財務會計準則委員會（FASB）與IASB的合作有了突破性的進展，雙方正式達成了《諾沃克協議》，表明了相互趨同的立場。2006年2月， FASB和IASB聯合了一份諒解備忘錄（MOU），名為“IFRS與美國GAAP在2006—2008年的趨同路線圖”。在這份備忘錄里FASB與IASB重申了為世界資本市場建立高質量和通用會計準則的共同目標，進一步細化了《諾沃克協議》中首次提出的目標和原則。
2010年6月，FASB與IASB共同了《關于承諾會計準則趨同和建立全球統一的高質量會計準則的進展報告》。該報告回顧了雙方在趨同工作方面的進展，并針對當前所面臨的主要挑戰，調整了雙方擬在2011年6月前完成的重要項目議程。由此可見，美國希望通過FASB與IASB開展合作來消除差異，推動兩者會計準則的趨同。2010年12月23日，奧巴馬政府任命萊斯麗·賽德曼為FASB主席。賽德曼在就職聲明中稱將力求與IASB協調，大舉修改美國企業財務報告標準，消除美國企業目前遵循的會計準則與世界其他多數企業遵循的IFRS之間的分歧，計劃在2011年6月前完成與全球會計準則之間的“趨同計劃”。此舉將為SEC擬在2011年提交的《美國企業全部遵循國際財務報告準則》議案打下基礎。
三、我國與IFRS趨同的政策建議
基于歐盟和美國在國際會計準則趨同以及應對國際金融危機所作出的努力和成就，財政部于2010年4月2日正式了《中國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同路線圖》，提出了中國企業會計準則與IFRS持續趨同的目標。但是，由于會計準則與IFRS協調的經濟利益是巨大的，又由于各方面的限制，我國會計準則與IFRS還存在很大差距，為了更好地融入全球資本市場，我國應積極借鑒歐盟和美國的經驗，建立既符合中國國情又兼顧國際慣例的會計準則。為此，我國應在以下幾方面作出努力：
（一）構建財務會計的概念框架，是會計準則趨同的必要前提條件
財務會計概念框架是會計理論中最實用的部分，不包括會計思想、會計思想史、不同的會計觀點和學派等等（葛家澍，2005）。由于概念框架是制定和評價會計準則的以會計目標為核心的一套相互關聯的會計基本概念體系，可以引導前后一貫、內在一致的會計準則的產生，因此，要使各國會計準則趨同，作為制定會計準則的指導思想或原則體系的趨同是十分重要的（汪祥耀，2006）。所以，西方發達國家的會計準則制定機構陸續制定出了概念框架：FASB了系列《財務會計概念公告》（SFAC）；國際會計準則委員會（IASC）的《編制和呈報財務報表的框架》是以FASB財務會計概念框架為基礎形成的；英國財務會計準則委員會（ASB）的《財務報告原則公告》是參考IASC的概念框架制定出來的。我國也于1992年了《企業會計準則》的基本會計準則，雖有巨大進步但有很多不完善的地方。2006年，財政部了《企業會計準則——基本準則》（下稱“基本準則”）作為我國的財務會計概念框架。盡管修訂后的基本準則的確比原來的基本準則更加完善也更符合國際慣例，但是兩者不管在性質定位上還是結構形式上，都有本質的區別。所以基本準則無法替代概念框架，在條件成熟時我國還是要構建自己的財務會計概念框架。
（二）促使會計計量模式的趨同，是會計準則趨同的核心
美國著名會計學家伊尻雄治（Yuri Iriji）曾經指出，會計計量是會計活動的核心職能。我國著名會計學家楊時展也認為，傳統地看，初步地看，和會計這個名詞最貼切的性質，或者說，會計的本質屬性，首先在于會計計量。因為同一種會計事項采用不同的會計計量方法，將會產生兩種截然不同的會計結果，進而影響會計信息使用者的經濟決策。當今國際會計界在計量模式中，越來越多地使用了公允價值，并且普遍認為公允價值的應用和駕馭程度是衡量一個國家會計準則體系發達和完善程度的重要標準。隨著我國經濟國際化程度的深化，在推進我國會計準則協調的過程中，必須重視公允價值的應用問題。我國應該繼續密切關注國際相關方面的動態，加強與IASB的溝通，積極開展公允價值計量方法的研究，為完善我國會計準則中公允價值的計量方法提供借鑒。
（三）追求與IFRS形式上的趨同，是擴大對外開放、吸引外資的要求
實質與形式相比較，我國似乎一直都傾向“實質重于形式”的觀點，甚至曾有一段時間我國會計準則制定工作陷于停頓并恢復采用企業會計制度，一些學者甚至認為只要采用與IFRS相同或類似的會計處理方法，采用會計準則還是會計制度的形式并不重要。然而，隨著我國在經濟全球化中扮演著越來越重要的角色，我國會計準則及其產生的會計信息將面向國外使用者，若我國不采用符合國際慣例的表達方式，而一味符合所謂的“中國特色”，那么將很可能極大影響我國會計準則的國際認可度。
（四）改進我國會計準則的制定程序，借鑒IASB的“應循程序”
2002年5月IASB公布的《國際財務報告準則前言》闡述了IFRS制定的應循程序（Due Process）：首先，工作人員結合《編報財務報表的框架》確定與審核相關問題，接下來與國家準則制定機構交換看法，準則咨詢委員會（SAC）建議是否可列入議程；其次成立咨詢委員會就該項目向IASB提供建議；再次公布討論稿征求意見（其中IASB至少8票同意），公布征求意見稿征求意見（包括結論基礎），考慮收到的意見（有必要的話舉行聽證會、實地試驗），接下來IASB投票（至少8票同意）；最后正式公布準則。可見IASB制定IFRS的應循程序具有很強的透明性和可操作性。由于會計準則制定程序的趨同是會計準則趨同的必要條件之一，所以我國應該充分借鑒IASB的“應循程序”，以完善我國會計準則的制定程序。
（五）及時關注IFRS進展情況，積極主動參與IFRS的制定過程，爭取更多的發言權
曾經有一段時間，我國對IFRS的進展關注很不及時，對IASB制定準則的參與度也不夠，這導致我國會計準則制定的滯后性，客觀上失去了主動權。歐盟和美國的經驗告訴我們，它們都不是被動地接受IFRS，而是主動爭取IASB的控制權。在實現全球會計準則趨同的進程中，我國也要隨時關注IASB的工作進度，跟上IFRS制定工作的節拍，積極參與IFRS 的制定與修訂過程，充分反映我國各利益團體的呼聲，擴大我國會計準則的國際影響力，盡量保持與IFRS時間上的趨同，在國際會計領域發揮更大的作用。
（六）認真貫徹路線圖的實施，促進會計準則國際趨同向縱深發展
2007年美國金融危機的爆發對全球會計趨同的發展產生了巨大影響，為了順應各國國際趨同趨勢，明確我國趨同立場，財政部于2010年4月2日了《中國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同路線圖》（簡稱“路線圖”）。路線圖的一方面是為了響應二十國集團（G20）和金融穩定理事會（FSB）的倡議，更好地應對金融危機；另一方面也是深化我國會計改革，部署下一階段我國會計準則建設工作的需要。路線圖，積極推動我國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同，是我國緊緊把握當前經濟社會發展的重要契機，是確保我國經濟長期平穩可持續發展的重要舉措，是我國主動承擔國際責任、積極參與國際金融監管體制改革、切實維護全球經濟金融體系穩定的具體表現，其意義顯而易見（劉玉廷，2010）。所以我國要積極做好路線圖的宣傳工作，認真聽取社會各界的反饋意見，為新一輪會計準則建設工作做好準備。
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【關鍵詞】 后金融危機； 國際財務報告準則； 國際趨同； 應用策略
隨著世界經濟一體化程度日益加深，國際財務報告準則在全球范圍的應用越來越廣泛。截至目前，已有110多個國家和地區要求或允許采用國際財務報告準則，或者與國際財務報告準則趨同。自2007年金融危機爆發以來，人們更加清楚地認識到，制定一套全球統一的高質量會計準則，提高會計信息透明度和增強受托責任，對于金融穩定與經濟發展至關重要。當前，國際金融監管框架正處于重構時期，國際會計格局也面臨著重大調整，二十國集團和金融穩定理事會正在積極推動會計準則的變革。在這樣的國際環境下，各國家或地區采取的會計準則國際趨同策略備受國際社會廣泛關注。通過對美國、歐盟、日本、俄羅斯、印度等世界主要經濟體在應用國際財務報告準則過程中所采取的不同策略進行比較分析，這對于我國在后金融危機時代調整和完善我國會計準則國際趨同的策略，積極應對復雜的國際形勢具有重要意義。
一、世界主要經濟體對國際財務報告準則的應用情況
在全球會計準則趨同步伐進一步加快的背景下，會計準則國際趨同應當采用何種策略，不同國際組織和各個國家或地區觀點并不統一。其中，有些國家或地區認為，為實現本國或本地區會計準則的國際化，應當直接采用國際財務報告準則；而有些國家或地區則認為，應當根據國內實際情況，走適合本國國情的國際化道路，例如保留本國的會計準則，與國際財務報告準則趨同，并不斷完善改進本國準則。美國、歐盟、日本、俄羅斯、印度作為全球主要經濟體，其應用國際財務報告準則的策略將對推廣國際財務報告準則，制定一套全球高質量的會計準則具有重大影響。這些國家或地區在應用國際財務報告準則方面存在較大差異。
（一）美國
2008年11月，美國證券交易委員會（SEC）為了規范美國上市公司根據國際財務報告準則編制財務報告，了一份關于采納國際財務報告準則路線圖的征求意見稿。該路線圖（征求意見稿）首先闡述了強制美國上市公司采用國際財務報告準則的基礎；然后提出了改進國際財務報告準則、國際財務報告準則制定機構的籌資機制、在美國開展國際財務報告準則教育和培訓、允許有限范圍的上市公司提前采用國際準則、美國證券交易委員會未來規則制定時間安排、強制采用的階段性實施工作等七個里程碑。
美國證券交易委員會于2010年2月發表聲明稱，支持建立一套全球統一的高質量會計準則，并為采用國際財務報告準則制訂了一套具體的工作計劃——《考慮將國際財務報告準則并入美國財務報告體系工作計劃》。該工作計劃列出了需要工作人員深入分析的六個領域，其中前兩個領域是考慮國際財務報告準則本身的特征及其制定程序，后四個則是關于準則的轉換所需要考慮的內容。
此后，美國證券交易委員會于2010年10月、2011年5月和11月、2012年7月連續了一系列關于《考慮將國際財務報告準則并入美國財務報告體系工作計劃》的研究報告，包括《進展報告》、《一條可能路徑——“趨同認可”模式》、《美國公認會計原則與國際財務報告準則的比較》、《國際財務報告準則實踐分析》、《最終工作人員報告》等。期間，美國財務會計基金會對美國證券交易委員會提出的“趨同認可”模式發表意見。“趨同認可”模式是將國際財務報告準則納入美國財務報告體系，“采用美國公認會計原則的美國發行人編制的財務報表與采用國際財務報告準則的主體編制的財務報表是一致的”，而不是“美國發行人采用國際財務報告準則”。美國財務會計基金會認為，在“趨同認可”模式下，美國財務會計準則委員會仍擔任美國會計準則制定機構，將參與制定國際財務報告準則，在國際財務報告準則符合公眾利益情況下認可國際財務報告準則，并為美國利益相關方提供所需的額外解釋和指南。
2012年7月，美國證券交易委員會工作人員了一份最終報告——《考慮將國際財務報告準則納入美國發行人財務報告體系的工作計劃》。工作人員在全球會計準則工作計劃中對六個關鍵領域的觀察和分析作了總結，旨在確定是否、何時、如何將國際財務報告準則納入美國發行人的財務報告體系。工作人員從國際財務報告準則的制定、解釋程序、國際會計準則理事會與國家準則制定機構的合作、全球范圍內的應用和執行、國際會計準則理事會的治理、籌資狀況、投資者理解能力等七個方面論述了他們的研究成果。盡管如此，美國證券交易委員會還是沒有明確美國在國際財務報告準則上的立場，并表示將于明年作出最終決議。
（二）歐盟
2002年7月，歐洲議會和歐盟委員會在《關于運用國際會計準則的第1606/2002號決議》中決定，要求歐盟所有上市公司從2005年起，按照國際財務報告準則編制合并財務報表。歐盟作出這樣的決定，其目的在于讓歐盟成員國采納和運用國際會計準則，提高歐盟地區上市公司財務報表的透明度和可比性，從而促進歐盟資本市場及其成員國資本市場的高效運轉。歐盟委員會接受由國際會計準則委員會（IASC，即國際會計準則理事會的前身）制定的國際會計準則（IAS）、由國際會計準則理事會制定的國際財務報告準則（IFRS）以及相關的解釋。根據《關于運用國際會計準則的第1606/2002號決議》的規定，當國際會計準則滿足下列條件時，歐盟委員會應就國際財務報告準則是否適用作出決定：一是國際財務報告準則不與歐盟相關指令所規定的原則相沖突，并且有益于歐洲公眾利益；二是國際財務報告準則滿足可理解性、相關性、可靠性、可比性等會計信息質量特征，并且有助于利益相關方作出經濟決策以及評價管理當局的受托責任。
歐盟采納國際會計準則理事會頒布的國際財務報告準則的具體做法是：首先，由歐洲財務報告咨詢組征求各利益相關方對擬采用國際財務報告準則的意見；其次，歐盟各成員國準則制定機構組成的準則建議審議組對歐洲財務報告咨詢組提出的意見進行審議，并提交會計監管委員會；然后，會計監管委員會進行投票表決是否采用這項新的國際財務報告準則；最后，歐洲議會和歐盟委員會批準認可，即在會計監管委員會表決通過之后，歐洲議會和歐盟委員會在3個月內還擁有否決權，可決定對該國際財務報告準則或采用，或修改后采用。
截至2011年底，歐盟采納了全部已經生效的國際會計準則、國際財務報告準則及其解釋，僅排除了《國際會計準則第39號——金融工具：確認和計量》中有關套期會計的規定。
（三）日本
2009年底，日本金融廳以“內閣辦公室條例”的形式了日本采用國際財務報告準則的路線圖。該內閣辦公室條例是在日本企業會計審議會2009年6月30日的《國際財務報告準則在日本的應用（中期報告）》基礎上形成的法規。日本會計準則的路線圖為部分日本上市公司自愿在自2010年3月31日或以后日期結束的會計年度提前采用國際財務報告準則提供了框架。該路線圖明確，日本將于2012年前后作出關于自2015年或2016年起強制采用國際財務報告準則的決定。此外，上述內閣辦公室條例還規定，自2016年3月31日以后結束的會計年度起，將終止在日本上市的企業按照美國公認會計原則編制財務報表的選擇權。
自2011年3月日本大地震和核泄漏事故發生以來，日本經濟形勢惡化，日本產業界掀起了一股反對引入國際財務報告準則的浪潮。對于強制采用國際財務報告準則，日本企業顧慮重重，考慮到采用成本太高、準備時間過短、并無必要性等因素，日本企業認為日本沒有必要超前于其他國家，尤其在美國尚未作出決定的情況下，更不必過早采用國際財務報告準則。
日本金融廳在面臨國內產業界強烈反對、美國立場模糊、美國準則與國際準則趨同進展緩慢等情況下，于2011年6月發表了一份名為《關于國際財務報告準則應用的考慮》的聲明。日本金融廳在該聲明中表示，在2015年3月之前日本不會強制本國企業采用國際財務報告準則，即使將來日本決定強制采用國際財務報告準則，至少也需要為企業預留5至7年的準備時間。此外，考慮到日本推遲采用國際財務報告準則，日本金融廳刪除了《國際財務報告準則在日本的應用（中期報告）》中關于終止在日本上市的企業按照美國公認會計原則編制財務報表選擇權的有關規定，在2016年3月31日以后結束的會計年度，企業還是可以繼續選擇使用美國公認會計原則。
（四）俄羅斯
2011年2月，俄羅斯政府簽署了國際財務報告準則認可程序文件。根據該文件，除2011年5月新的《國際財務報告準則第9號》至《國際財務報告準則第13號》以及《國際財務報告解釋公告第20號》，俄羅斯財政部于2011年11月認可了所有現行國際財務報告準則和解釋公告。在未來對特定準則的認可決議上，俄羅斯財政部將基于一個非政府專家委員會——國家財務報告準則委員會的建議，并咨詢中央銀行和證券市場聯邦委員會的意見。
俄羅斯所有上市公司、貸款機構（例如銀行等）和保險公司將從2012年1月1日起開始采用國際財務報告準則編制其合并財務報表，并需要提供2011年的比較報表。但如果俄羅斯法律要求其他主體編制和公開合并財務報表，這些主體也應當根據國際財務報告準則編制其合并財務報表。
有一點需要注意的是，盡管俄羅斯要求上述主體使用國際財務報告準則編制其合并財務報表，但這些主體仍需要按照俄羅斯財務報告準則編制其單獨財務報表，以滿足相關法規的要求。
（五）印度
2010年上半年，印度企業事務部在國內了向國際財務報告準則過渡的路線圖，要求包括保險公司、銀行和非銀行金融機構在內的上市公司和印度大型企業分階段采用“與國際財務報告準則趨同的印度會計準則”。關于與國際財務報告準則趨同的印度準則的實施步驟，印度采取了分階段實施的策略。具體而言，具有一定規模的上市公司和在海外上市的公司將于2011年4月1日率先執行與國際財務報告準則趨同的印度準則；2012年，所有保險公司實施與國際財務報告準則趨同的印度準則；2013年至2014年，商業銀行、其他上市公司、具有一定規模的非上市公司、城市信用合作社和其他非銀行金融機構將依規模分階段實施與國際財務報告準則趨同的印度會計準則。
然而，印度企業事務部于2010年7月再次公告，放緩了印度會計準則與國際財務報告準則的趨同進程，重新調整了趨同的范圍和有關時間安排。根據上述公告的安排，印度所有上市公司將不會從2011年4月開始實施與國際財務報告準則趨同的印度公認會計準則，其他企業實施與國際財務報告準則趨同的印度會計準則的時間可能較2014年更晚。
在印度，會計準則的制定工作具體由印度注冊會計師協會負責。2011年1月，印度注冊會計師協會在國際財務報告準則基礎上，重新制定了本國會計準則。印度在實現與國際財務報告準則趨同的同時，還兼顧了印度國內法律和經濟環境的需要。印度注冊會計師協會在國際財務報告準則的基礎上，根據印度特殊國情，對有關條款和規定作了適當修改，與印度的法律、監管和經濟環境保持了一致。例如，將準則的過渡日設定為當期、引入額外的披露要求、省略某些選擇權或可選會計處理、保留使用“資產負債表”和“損益表”術語等。到目前為止，印度企業事務部已經了35項與國際財務報告準則趨同的印度會計準則，并宣布當稅收和其他問題被解決后，將分階段執行。
二、對各國家或地區應用國際財務報告準則策略的分析
目前，各個國家或地區應用國際財務報告采用的策略主要有四種類型，“直接采用”模式、“趨同”模式、“認可”模式以及“趨同認可”模式。這四種模式具有不同的特點和運用環境，并且對各國會計準則國際化也有不同影響。
“直接采用”模式是指一個國家或地區的會計準則將一字不改地完全采用國際財務報告準則，并且該國家或地區也不再保留會計準則的制定權。換而言之，這個國家或地區在采用國際財務報告準則的過程中不需要履行任何會計準則審批或修訂程序，即國際財務報告準則何時生效實施，該國家或地區的企業就何時采用。
“趨同”模式是指一個國家或地區的會計準則制定機構不直接引入國際會計準則理事會的國際財務報告準則，而是保留了本國會計準則的準則制定權。在會計處理原則和方法上，采取“趨同”策略的國家或地區會與國際財務報告準則保持一致，但不會一字不改地完全照搬國際財務報告準則。這些國家或地區會根據本國自身的特色對會計準則做一些修訂。采用“趨同”模式的國家或地區正在逐漸增多，印度是典型代表之一。根據印度的路線圖可以看出，印度基于本國國情特別是在考慮特殊法律環境的基礎上，對國際財務報告準則作出適當修改。例如引入附加披露要求、更改某些術語、省略某些選擇權或可選會計處理等。
“認可”模式是指一個國家或地區在決定采用國際財務報告準則之前先由法定機構執行認可程序。這些國家或地區在對國際財務報告準則進行認可的過程中，有可能會對擬采用的國際財務報告準則進行修訂。但目前來看，對國際財務報告準則進行修訂的情況極少發生。歐盟和澳大利亞采用的就是“認可”模式。
“趨同認可”模式是由美國證券交易委員會工作人員提出的一種替代模式，結合了趨同模式和認可模式的特點。“趨同認可”模式是指一個國家或地區在引入國際財務報告準則過程中，保留本國會計準則制定機構及其制定本國會計準則的權力，積極推動本國會計準則與國際財務報告準則趨同，根據本國的實際情況進一步指南、解釋或其他披露要求，并且對現行國際財務報告準則進行逐項認可。盡管美國證券交易委員會提出了這一模式，但并沒有明確一定采用該模式。美國作為最發達的資本市場國家，其會計準則體系的完善程度以及在對待國際財務報告準則問題上所采取的政策對全球其他國家或地區具有舉足輕重的作用。
從上述四種模式來看，目前世界上僅有極少數國家或地區的會計準則建設采取“直接采用”模式，而且國際財務報告準則經過認可未做任何改動的情況也很少，比較多的做法是立足于本國企業和經濟發展的需要，對國際財務報告準則做一些補充和調整。例如有些國家或地區將國際會計準則理事會的國際財務報告準則翻譯為當地語言，還有些國家或地區則為解決國家特定問題而作出一定修改或為某些行業中存在的特定問題提供詳細的指南。即使會計準則體系較為完善的美國在國際化道路上，也是需要立足于本國實際情況來作出是否將國際財務報告準則引入其財務報告體系的決定。總之，一個國家或地區基本上是根據其本國準則制定歷史和特點選擇與經濟社會發展需求相適應的策略。
三、我國會計準則國際趨同的政策建議
隨著國際財務報告準則在全球范圍的應用越來越廣泛，當前國際會計格局正面臨重大調整，美國以外的國家或地區對國際準則制定的影響力越來越強。自2001年以來，許多國家或地區參與國際財務報告準則制定的活動越來越頻繁，中國、韓國、日本、歐盟等國家或地區的影響力逐步在擴大。尤其在應對金融危機過程中，二十國集團和金融穩定理事會要求增強新興經濟體參與度，印度、巴西、俄羅斯等新興經濟體積極參與國際財務報告準則基金會的有關活動。因此，國際會計準則理事會在制定國際財務報告準則過程中需要協調的關系變得更加多元化。
2012年7月，美國證券交易委員會就引入國際財務報告準則問題最終工作人員研究報告，在報告中提到，美國國內利益相關方認為引入國際財務報告準則與美國現行法律不一致，因而不支持在美國財務報告體系中引入國際財務報告準則。從該研究報告的分析來看，美國“直接采用”國際財務報告準則的可能性微乎其微，很有可能會采用他們所提出的“趨同認可”模式。這種模式其實是對中國、印度等國家采用“趨同”模式的認可，因為其本質是一致的。這進一步表明，基于對本國法律環境、語言習慣、會計準則的貫徹實施等因素的考量，堅持“趨同”策略是符合各國會計準則建設與發展客觀需求的并且是務實有效的做法，有助于一個國家或地區在會計國際化道路上保持主動性與靈活性。
因此，我們應當繼續保持我國企業會計準則與國際財務報告準則的持續趨同，積極按照持續趨同路線圖的部署，針對國際會計準則理事會2011年的合并財務報表、合營安排、公允價值計量等多項準則，切實做好我國企業會計準則的修訂和完善工作。與此同時，我們還應繼續跟蹤國際準則的最新變化，加大對金融工具、保險合同、收入確認、租賃等準則項目的研究力度，積極向國際會計準則理事會反映中國利益相關方的意見和建議，切實維護我國利益。此外，我們需要密切關注美國、日本等國家或地區應用國際財務報告準則的策略變化，適時調整我國在持續趨同過程中的應對機制，保持并提升我國在國際會計交流與合作中的話語權和影響力。
【參考文獻】
[1] 楊敏，陸建橋，徐華新. 當前國際會計趨同形勢和我國企業會計準則國際趨同的策略研究[J]. 會計研究，2011（10）：9-15.
關鍵詞：財務報告；披露；問題
中圖分類號：F23 文獻標識碼：A
原標題：從利益相關者角度對財務報告的淺析
收錄日期：2012年3月15日
財務報告是企業對外披露企業的經營狀況和財務成果以及公司的重要信息的總結性書面文件。國家規定上市公司必須定期出具上市公司的財務報告，以滿足會計信息的使用者為了各自的利益做出正確的決策，而目前的財務報告出現了虛假信息以及不能滿足使用者的需要問題。會計信息的使用者有很多，本文主要從利益相關者角度來看財務報告存在的問題，并提出自己的建議。
一、財務報告存在的問題
從不同角度分析財務報告得出的結果會有所不同，筆者從利益相關者角度來分析，主要有以下幾方面：
（一）從投資者角度看財務報告存在的問題。投資者最關注的股利以及自己的控制權是否被稀釋。投資者要根據上市公司定期出具的財務報告來了解公司的財務狀況，看投資是否有價值。
1、沒有全面正確地反映公司收益以及披露。隨著經濟的快速發展，市場上出現了一些金融工具的創新，如期貨、期權等，這些金融工具由于市場的運作使得他們的價值無限制地擴大，不能真實反映其真實價值，可能會引起企業未來的經營狀況的劇烈變化，最終導致嚴重后果，金融工具的創新也是這次金融危機的原因之一。金融工具所包含的未實現的利潤增加了公司的利潤總額，一些老企業持有資產的實際價值與賬面價值相差甚遠，將導致未來的利潤變化，還有投資性房地產、無形資產的價值等都會有一些未實現的利潤，這些都會影響投資者的決策，而公司財務報表的利潤表中沒有把這些加于區分，在財務報告的附注中也沒有詳細地披露金融工具的創新等所可能帶來的問題。
2、沒有詳細地披露股東權益方面的信息。投資者或是為賺錢或是為了控制權，現在的股東經濟利益的來源不再僅限于公司的利潤，而有很多方面如股票的市差，這就是股東相對的很關心股份的市場價值，公司的經營者為了吸引更多的投資者，會努力地提高股票的市價，或者發放更多的現金股利來滿足不同投資者的需要。公司用發行可轉換債券的方式通過降低轉換價格來降低債券利息，而這部分利息就轉化為公司的利潤，粉飾財務報表，增加投資者的信心。同時，轉換價格低于市價，轉換之后會使原有的股東利益受到損失。在財務報告中沒有反映這種利用可轉換債券來增加利潤給股東帶來的影響。
3、財務報告過于冗長和專業化，以及信息的不及時性。投資者一般是社會公眾，他們從事各種各樣的職業，除了從事財務工作，大部分投資者不可能理解財務報告中的一些專業名詞，這樣他們在看報表時不能很好地理解其所反映的財務信息，而且上市公司的財務報告越來越冗長，一般的都是幾十頁，若是大的集團甚至上百頁，這樣，一般的財務人員要全面了解公司的財務信息都需要很大的精力，更何況一般的社會公眾，不利于投資者做決策，他們有時候做決策都是追隨者。另外，一般的年度財務報告要在4月份才陸續的出來，這樣造成信息不及時，使投資者錯失投資機會。
（二）從債權人角度分析財務報告存在的問題。債權人關心的是能不能收回貸款，公司能不能償還自己的債務主要看公司的償債能力以及公司的盈利能力，而這些指標的計算要依賴于公司的資產負債表和利潤表。
1、提供的財務數據不準確、不完整。債權人要分析公司的償債能力和盈利能力以及營運能力，計算財務指標利用的數據來自報表，而一些數據缺乏準確性，如資產負債率=負債/總資產，由于公允價值在投資性房地產、金融衍生工具等中的運用，使得其資產的數據具有一定的主觀性，使得資產負債率降低，流動比率=流動資產/流動負債，流動資產中的存貨的計量，以及應收賬款的計量也是偽造比率掩飾償債比率的一種方法，存貨故意積壓和滯銷，年終時故意地將借款還清，下年再借入等。在計算利潤時，公司把未實現利潤，人為地操縱“準備”等來增加利潤，從而提高每股盈余，以表示公司具有發展潛力。
2、沒有詳細地披露擔保和抵押以及公司信用狀況。債權人要關注股市的擔保以及信用等狀況，看是否公司擔保抵押的對象以及是否具有連帶責任等問題，財務報告一般披露了公司的擔保抵押情況，但是只是列出了擔保的對象、金額等，沒有具體的詳細的說明所提供擔保對象的經營狀況，是否具有能力償還貸款而不連累公司，以及提供擔保是否附帶有一定的條件；抵押物如固定資產、土地使用權、無形資產等是否在一段時間內會發生貶值不能償還貸款等。而且上市公司報告中一般沒有披露公司的信用狀況，信用是現代市場一個關注的問題，特別是在一些高新技術開發行業，由于其風險大，需要的資金數額大，公司的信用好就可能在資金緊張時易融通資金，以保證生產的日常經營。
（三）從公司管理者角度看財務報告存在的問題。基于兩權分離產生的委托關系，管理者和經營者之間存在著利益博弈，而且基于信息不對稱，管理者和經營者追求的目標也存在著沖突，因此，為了更好地監督經營者能更好的實現管理者的目標，充分地揭示管理者和經營者之間的內在關系，財務報告要詳細披露與經營者相關的信息。財務報告定時地披露了公司董事會以及監事會報告、管理層的報酬等信息，但不能充分地披露公司的激勵機制，使信息進一步的透明化，從而看管理層的管理水平是否真正的有效。
（四）從社會角度看財務報告存在的問題。社會是一切企業活動進行的載體，它既是企業創造財務的受益者，同時也是企業環境污染的受害者，特別是制造業和加工業。企業與社會環境有著緊密的聯系，社會環境是企業得以生存的前提，如果企業不重視環境，一味的索取而不回報，這樣會導致企業不能持續經營，進而基于持續經營假設下的會計信息就毫無意義。因此，財務報告應重視企業對環境的披露。而目前公司財務報告由于自身的原因對此沒有披露太詳細。
二、改進財務報告的建議
（一）加強全面收益的信息披露。財務報告要對利潤表中的利潤進行區分，分別披露已經實現的凈利潤以及未實現的利得和損失，特別是以公允價值為計量屬性的投資性房地產以及生產性固定資產產生的收入要分開記錄，充分地披露以公允價值為計量屬性的資產和負債，以便投資者財務分析，能夠使投資者做出正確決策。
（二）要及時全面地披露會計信息，同時保證會計數據的正確性。科技的不斷進步，使目前的會計信息已不能滿足信息使用者，投資者和債權人要時刻關注公司的財務狀況，而會計報告的滯后性影響他們的決策。同時，會計數據不準確，致使財務分析不能準確反映企業的經營狀況。而企業的無形資產價值、人力資源信息也要進一步的披露，這都關系著企業未來的發展潛力。
適當的進行表外披露一些關于企業未來價值的信息，人們會關注企業的發展潛力，人們不可能用過去的經營成果來衡量未來的發展，企業適當地披露如產品的市場占有率、研制的新產品等信息來增強投資者和債券人的信心。
（三）加強公司信用及風險的信息披露。公司信用越來越重要，公司的信用等級不同所受到的貸款待遇等不同，公司的信用越好越能有效地籌集資金，以及得到更多的投資者和債權人的信賴。同時，由于信用風險會對公司或個人的利益產生很大的影響，因此信用風險管理變成很重要的工作，公司常有專門人員，針對各個交易對象的信用狀況作評估來衡量可能的損益以及降低可能的損失。
（四）建立財務預警模型，加強財務管理。公司未來的發展是至關重要的，公司要根據本企業實際情況結合國際或國內著名的財務預警模型建立自己的財務預警模型，通過對企業財務報表數據及相關資料的分析，利用其數據將企業面臨的危機情況預先告知企業經營者和相關的利益相關者，并分析其原因和隱蔽問題，以便提前做好防范措施，同時也使投資者知道公司處于何種境況之下，便于做出決策。
（五）加強企業對環境的信息披露。企業和環境密不可分，國家也重視綠色會計的發展，因此企業要保護環境，盡量地減少污染，對社會做出貢獻，如披露對社會的貢獻率，同時揭示企業自然資源的消耗情況，看資源的投入和產出是否平衡，這是新經濟對會計的一個挑戰。
（六）加強衍生金融工具的披露及風險的披露。衍生金融工具是市場經濟發展到一定階段的產物，市場上出現了很多的創新金融工具，如期權、期貨等，衍生金融工具具有一定的風險性，而金融工具的計量是以公允價值為計量屬性的，美國金融危機把原因歸結為公允價值的運用，其美國財政部已經頒布停止使用公允價值。而且公允價值的運用具有一定的困難，無論是在技術還是操作中。特別是在我國，市場發展不完全性，給公允價值的運用以限制，現行會計準則中有投資性房地產、生物性資產等規定允許使用公允價值，因此要謹慎地運用公允價值，在報告中具體的披露公允價值的運用情況、衍生金融工具的使用和風險情況，及時地關注公允價值的變動，以保證企業的發展。
主要參考文獻：
[1]潘芳.對完善企業財務報告的粗淺看法.工作研究，2008.8.
[2]馬梅芝.財務報告存在的缺陷及改進建議.財務通訊，2008.9.
