時間：2023-06-11 09:33:26
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇財務報表要求，希望這些內容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
財務報表附注是財務報表的重要組成部分，是對財務報表本身無法或難以充分表達的內容和項目所作的補充說明和詳細解釋。財務報表主表信息的局限性與使用者日益增長的信息需求二者之間的矛盾促進了財務報表附注的發(fā)展。人們越來越希望通過對財務報表附注的研究來了解企業(yè)的真實利潤、實際生產規(guī)模水平、表外籌資等在主表中無法反映的信息。隨著市場經濟的迅速發(fā)展，財務報表附注信息的作用越來越重要，使用者可以通過它來了解企業(yè)的實際生產規(guī)模水平、實際資金使用狀況等一些在主表中無法反映的信息。但是財務報表附注信息的披露也出現(xiàn)了一些問題，如有些企業(yè)利用財務報表附注虛假信息等。也正是由于財務報表附注的作用越來越大，使得有些企業(yè)開始在報表附注中大做文章。或是隱瞞其真實信息，或是變相欺騙信息使用者，使得財務報表附注規(guī)范化成為當務之急。
一、財務報表附注信息的作用
1.財務報表附注信息有助于提高財務報表信息的使用價值。財務信息披露的目的在于幫助報表使用者做出更為合理的決策，而這些信息受到會計諸要素的限制，并不能完全體現(xiàn)在財務計報表中，并且不同的報表使用者對信息需求的要求也各有側重，財務報表信息并不能滿足所有報表使用者的需要。而通過文字輔以數(shù)字、圖表等方式對財務報表信息進行解釋，并補充一些以前或未來的信息，可以解決這個問題，提高會計信息的使用價值。這樣，不但會計人員能深刻理解有關會計信息的內涵，即使非會計專業(yè)的管理人員也能夠看明白，從而進一步提高了財務報表信息的使用價值。
2.財務報表附注信息有助于協(xié)調財務信息質量特征要求之間的矛盾。信息的相關性、可靠性、可比性、重要性、及時性是保證財務信息決策適用的最重要的質量特征，但各種質量特征要求之間存在矛盾。比如，可靠性要求會計信息可驗證、如實反映，而要達到可驗證，就需要會計確認、計量的依據(jù)為企業(yè)過去已經發(fā)生了的經濟活動，但相關性又要求會計信息有助于報表使用者做出各項決策，報表使用者最希望得到的是關于企業(yè)未來財務狀況、經營成果及現(xiàn)金流量的信息。現(xiàn)行財務報表附注在表內披露這些信息，通過財務報表附注才能披露更多的前瞻性信息，從而提高財務信息的決策適用性。
二、財務報表附注信息披露現(xiàn)存在的問題
1.財務報表附注的信息披露制度本身缺乏規(guī)范性。目前，《信息披露編報規(guī)則》是針對公開發(fā)行證券的公司而言的。財政部的一系列具體準則中的財務報表附注的披露要求很多也是針對上市公司的。至今為止我國尚沒有針對中小規(guī)模企業(yè)及非公開發(fā)行債券的其他企業(yè)制定財務報表附注信息披露制度，而這兩類企業(yè)在全國的企業(yè)中占絕大多數(shù)，這在一定程度上影響了會計信息披露的規(guī)范性，容易給人為操縱會計信息留下空間。有些公司在報表附注中大做文章，或是隱瞞其真實信息，或是變相欺騙信息使用者，直接影響到財務報表信息附注的可信度。
2.財務報表附注的信息披露內容缺乏全面性。財務報表附注的信息披露內容忽略了對未來經濟活動的預測，預測性會計信息是表明企業(yè)未來發(fā)展方向和經營業(yè)績的財務信息，它的披露能夠使投資者和債權人了解企業(yè)未來的生產經營狀況，從而做出合理、有效的投資決策，防范和化解投資風險。由于報告確認和計劃方面有嚴格的要求，這使得許多反映企業(yè)未來前景、對使用者非常有用的現(xiàn)金流向的預測性信息被排斥在財務報表外。而且，我國的財務報表附注信息也主要立足于過去，對未來的預測幾乎沒有。
三、完善財務報表附注信息的幾點建議
1.拓展財務報表附注信息披露制度的覆蓋面。財務報表附注信息的披露制度應該覆蓋我國所有的企業(yè)類型和不同規(guī)模的企業(yè)。由于我國上市公司財務報表附注信息披露制度相對完善，而其他類型企業(yè)財務報表附注信息的披露制度可以參照上市的相關規(guī)定制定。具體提出以下建議:財務報表附注的披露可分為企業(yè)、事業(yè)、有限責任公司和股份有限公司等幾大類，個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)及國有企業(yè)可以根據(jù)其經營規(guī)模參照有限責任公司的規(guī)定或者作為中小規(guī)模企業(yè)進行處理。有限責任公司的財務報表附注應在股份公司規(guī)定的基礎上進行適當簡化。
2.加強財務報表附注信息披露的規(guī)范操作。在財務報表附注信息披露的過程中，既要保護投資者、債權人等報表使用者的利益，又要保護企業(yè)的利益；既要使報表使用者能從中得知企業(yè)全部的重要信息，以幫助他們做出最佳的投資決策，又要保護企業(yè)的商業(yè)秘密，避免由于披露過多而使企業(yè)在競爭中處于不利地位。在我國各類企業(yè)中，既有上市公司，又有非上市公司，還有大中型企業(yè)與小規(guī)模企業(yè)之分，這就導致了對財務報表附注披露的不同要求。因此，在進行表外披露時必須區(qū)別對待，有所側重。一般來說，多個投資主體從詳披露，單個投資主體從略披露；上市公司應從詳披露，非上市公司可從略披露；規(guī)模大的企業(yè)從詳披露，規(guī)模小的企業(yè)從略披露。凡是影響重大的財務會計信息，公司應予以充分披露，不得對外提供虛假的或者隱瞞重要事實的財務報表附注信息。總而言之，財務報表附注披露要加強規(guī)范操作，既充分又適度，內外兼顧，不失偏頗，同時還要遵照國際慣例。
關鍵詞：上市公司；財務報表粉飾；原因；治理對策
現(xiàn)階段我國上市公司經營權和所有權分離的現(xiàn)象還是普遍存在的，上市公司管理人員往往會為了吸引長期穩(wěn)定的投資、獲取更大的經濟利益，而人為性地操縱財務報表生成過程，最終導致財務報表嚴重偏離公司的正常發(fā)展現(xiàn)狀及趨勢。這樣現(xiàn)象不僅會嚴重損害財務報表參考者的利益，還會直接影響到上市公司的可持續(xù)性發(fā)展，而且在某些情況下也是會受到法律法規(guī)制裁的。因此，對上市公司財務報表粉飾現(xiàn)象進行深入地分析并采取針對性的治理對策具有重要的現(xiàn)實意義。
一、“財務報表粉飾”相關內容概述
(一)“財務報表粉飾”的概念
財務報表是反映上市公司經營管理現(xiàn)狀、資產債權現(xiàn)狀的重要信息，是上市公司債權人、投資者了解上市公司現(xiàn)狀，從而做出戰(zhàn)略性投資的重要依據(jù)之一，財務報表粉飾主要是指最終使財務報表不能反映真實情況的各種行為。財務所有權和經營管理權相互分離的現(xiàn)象在我國上市公司還是普遍存在的，有時候上市公司管理層為了達到某種目的、獲取某種不正當?shù)睦妫瑫c公司財務會計人員“合謀”，采用不符合會計準則的手段、利用會計準則的漏洞或使用符合會計準則的某種手段，對公司財務信息進行人為性地改動，最終導致上市公司財務報表并不能反映公司的經營管理、資產負債、現(xiàn)金流量現(xiàn)狀及未來發(fā)展趨勢。一般來說，財務報表粉飾區(qū)別于普通意義上的財務會計差錯，財務報表粉飾更傾向于有目的性、主觀性的故意行為。財務報表粉飾的最終目的就是為了向債權人、投資者、財產所有者表現(xiàn)出上市公司正按照預期要求，處于高速、穩(wěn)定地發(fā)展過程中，從而獲得有利于公司戰(zhàn)略性發(fā)展、融資的基礎條件。財務報表粉飾給上市公司帶來的“利益”是建立在“虛假行為”、“違法行為”基礎上的，一旦一段時間后被披露，將會給上市公司帶來致命的打擊，因此，對財務報表粉飾現(xiàn)象進行根除對于上市公司的可持續(xù)發(fā)展來說十分必要。
(二)“財務報表粉飾”的常見手段分析
現(xiàn)階段我國上市公司財務報表粉飾的現(xiàn)象普遍存在，直接導致我國上市公司財務報表的公信力得到外界質疑。近些年來，上市公司管理層為了達到財務報表粉飾而不被發(fā)現(xiàn)的目的，所采取的手段越來越隱蔽，下文將對常見的三種財務報表粉飾手段進行分析。上市公司利潤一般來說主要包括營業(yè)收入和營業(yè)外收入兩個大方面，通過營業(yè)外收入對公司的利潤進行人為性地操縱是最為常見的一種財務報表粉飾手段。營業(yè)外收入的獲取不需要消耗公司的資金、資源、設備，對于公司來說是一項“凈收益”項目，因此，在利潤核算時，增加或減少營業(yè)外收入常常成為上市公司管理層控制最終利潤的主要手段，這是上市公司財務報表粉飾的主要途徑之一。資產重組是上市公司為了優(yōu)化產業(yè)布局、最優(yōu)化利用生產資源而進行的資產置換、重組活動，資產重組的本質性目的是有利于上市公司長遠發(fā)展的。但在一些情況下，上市公司管理層常常會利用資產重組的機會，進行不必要的固定財產變賣、轉移活動來增加公司利潤，給報表參考者一種公司正在“超額”或“預期”完成任務的假象。由于我國上市公司資產重組監(jiān)管不到位，惡意資產重組逐漸成為上市公司財務報表粉飾的主要途徑之一。關聯(lián)交易在我國上市公司之間是普遍存在的，關聯(lián)交易過程中極易產生不公平、不公正的交易結果。現(xiàn)階段我國關聯(lián)交易的相關準則并不完善，利用不正當、不公開的關聯(lián)交易進行財務報表粉飾的現(xiàn)象也是普遍存在的。總公司與子公司之間利用關聯(lián)交易來充盈利潤、轉移利潤，通過無實質交易內容的關聯(lián)交易虛構營業(yè)利潤等是常見的財務報表粉飾手段。
二、上市公司“財務報表粉飾”現(xiàn)象普遍存在的原因分析
(一)上市公司產權制度不完善
財務報表粉飾現(xiàn)象產生的主要原因之一是沒有很好地處理上市公司財務所有權和經營管理權相互分離的現(xiàn)狀，歸根結底還是上市公司的產權制度不完善。一方面，我國大部分上市公司沒有有效依據(jù)上市公司法律法規(guī)的要求，建立明晰的產權責任制度。上市公司運營過程中財權分配不合理、委托關系不明確、相互監(jiān)管無保障的現(xiàn)象是普遍存在的；另一方面，在我國現(xiàn)有的上市公司中國企的比例還是相對較大的，但現(xiàn)階段我國大部分國企的產權關系并沒有理順，現(xiàn)有的產權結構并不合理。
(二)會計法律法規(guī)不健全、懲罰力度不足
財務報表粉飾是指采用不合理的手段導致財務報表信息不符合實際情況的行為，現(xiàn)階段我國上市公司財務報表粉飾手段越來越隱蔽，違法法律法規(guī)要求的手段普遍存在，而利用會計準則的漏洞或打“球”的手段也是普遍存在的，這種現(xiàn)象歸根結底是由于我國會計法律法規(guī)不健全。近些年來，我國上市公司財務報表粉飾現(xiàn)象不僅沒有得到有效遏制，反而發(fā)生范圍逐漸擴大、手段越發(fā)隱蔽，其中一個非常重要的原因是現(xiàn)有會計法的監(jiān)管力度和懲罰力度嚴重不足。
(三)上市公司內部治理機制不健全
上市公司內部治理機制不健全是財務報表粉飾問題多發(fā)的重要客觀條件之一。一方面，我國大部分上市公司并沒有在全公司范圍內形成一種良好的法律氛圍，高級管理人員、財務會計人員以及其他普通員工的法律意識都普遍較差，沒有意識到嚴重的財務報表粉飾行為可能會違反法律法規(guī)要求，這是為了達到目的而普遍采用財務報表粉飾手段的重要原因之一；另一方面，我國部分上市公司的會計核算程序并不完善，現(xiàn)金流量制度并不健全，各項財務活動不能得到很好地監(jiān)管，財務信息的真實性更是不從可談，內部會計制度不健全的問題也為財務報表粉飾提供了必要的客觀條件。
(四)缺乏必要的外部監(jiān)管體系
現(xiàn)階段我國缺乏必要的外部監(jiān)管體系，上市公司的財務報表生成過程沒有收到多方面因素的共同制約，很難從源頭上保障其真實有效性。一方面，現(xiàn)階段我國上市公司財務報表粉飾手段越來越隱蔽，而國家審計部門、國家稅務部門對上市公司財務報表的審計主要以事后審計為主，不僅不利于從源頭上避免財務報表粉飾現(xiàn)象的產生，還存在很大的財務審計漏報風險；另一方面，我國缺乏必要的會計注冊師監(jiān)管體系，會計注冊師違法違規(guī)操作時的懲處力度不足，這也是我國財務報表粉飾現(xiàn)象普遍存在的重要原因之一。
三、上市公司“財務報表粉飾”問題的治理對策
(一)明確上市公司的產權制度
一方面，上市公司必須建立合理的現(xiàn)代化產權制度。首先，要確保依據(jù)股份制公司的理論要求，建立完善的組織結構，并確保各組織結構之間合理分配財權并能相互制約。其次，要確保上市公司的產權關系清晰，做到權責分明。最后，在經營管理過程中確保執(zhí)行合理、監(jiān)管有力，對財務歸屬主體的合法利益進行嚴格保護，通過強力有效的執(zhí)行監(jiān)管能夠避免財務報表粉飾現(xiàn)象的發(fā)生；另一方面，對于國有企業(yè)來說，要轉變政府對國企的控制職能，落實國企管理人員的經營管理權，避免各級政府對國企的經營管理活動進行過分地干預，真正實現(xiàn)國企自負盈虧、自主經營，自主性較強的經營管理環(huán)境能夠有效減少財務報表粉飾現(xiàn)象的產生。
(二)完善會計準則，有效減少會計法漏洞
一方面，我國要積極吸取國外先進的會計法經驗，加快會計準則完善進程，從根源上避免利用會計準則漏洞而進行財務報表粉飾現(xiàn)象的發(fā)生。另外，我國應該通過法律手段針對不同的情況，明確上市公司管理層以及公司財務人員在財務報表粉飾事件中承擔的主要或次要責任，利用法律手段約束高級管理人員以及基層財務人員的行為；另一方面，會計準則應該進一步明確財務報表粉飾過程中高級管理人員惡意操作財務報表生成過程、財務會計人員惡意制造虛假財務信息所面臨的法律處罰，一旦財務報表粉飾問題查實，要加大懲罰力度，從而利用法律法規(guī)的約束作用加強會計行業(yè)規(guī)范。
(三)健全上市公司內部治理機制
健全上市公司內部治理機制是極為重要的治理對策之一，能夠從根源出發(fā)遏制財務報表粉飾現(xiàn)象的產生。首先，應該在上市公司范圍內創(chuàng)設一種良好的法律氛圍，依據(jù)法律法規(guī)來制定上市公司的會計制度、約束財務會計人員的會計行為，確保會計信息的真實性；其次，上市公司應該進一步明確財務報表核算程序、財務報表編制方式、通過限制財務報表的生成過程來避免人為操縱因素對財務報表真實性的影響；最后，上市公司應該進一步完善財務信息披露制度，明確財務報表披露的具體時間、內容以及基層要求等，從而通過提升上市公司內部治理水平來減少財務報表粉飾現(xiàn)象的發(fā)生。
(四)充分發(fā)揮外部監(jiān)管體系的監(jiān)管作用
首先，我國審計部門應該更加注重對上市公司的日常審計和過程審計，逐步制定符合監(jiān)管要求的抽查制度，給上市公司管理層和財務會計人員施加適當?shù)膲毫Γ瑥脑搭^上打消上市公司管理層惡意操縱財務報表生成過程的念頭；其次，我國應該進一步加強會計注冊師的法律道德教育，培養(yǎng)一支道德素質較高的財務會計從業(yè)團隊。另外，應該依據(jù)法律法規(guī)加大違法行為的懲處力度，比如永久性吊銷行業(yè)資格等，加大財務會計人員的違法成本，這樣才能有效避免會計違法行為的產生；最后，外部監(jiān)管體系應該加強對上市公司財務信息披露過程的監(jiān)管，通過內外監(jiān)管體系的共同作用確保財務報表能夠反映真實情況，從而為財務報表參考者提供真實有效的財務信息。
四、結語
現(xiàn)階段財務報表粉飾的問題嚴重影響我國上市公司的可持續(xù)發(fā)展以及財務會計行業(yè)的規(guī)范，有針對性地采取一些改進方式顯得尤為迫切。一方面，國家有關部門應該發(fā)揮宏觀監(jiān)管作用，加快立法進程，進一步加強財務會計行業(yè)規(guī)范、加大執(zhí)法力度，讓違法行為無處可逃。另一方面上市公司應該從自身出發(fā)，明確產權關系、提高內部治理水平，最終從根源出發(fā)避免財務報表粉飾現(xiàn)象的產生。
作者:劉瑞華 單位:廣州康大職業(yè)技術學院
參考文獻：
[1]竺達君.上市公司財務報表粉飾手段與治理對策研究[J].經濟研究導刊,2013,No.20119:116-117.
一、對財務報表進行合并編制的必要性
企業(yè)進行財務報表合并的內容包括對母公司和子公司的財務情況，資金流動狀況以及形成的經濟效益等進行統(tǒng)計分析。換句話說，財務報表的合并就是要按照實際情況來對母公司和子公司的真實的整體情況來制定綜合性的財務報表。財務報表能夠直接的反應公司的實際經濟狀況、實際的利潤。給公司管理者的提供了管理的思路，有利于他們更好地管理公司。財務報表的合并與編制，使得復雜多樣的財務報表變得簡單化，立體化，更加有利于公司的發(fā)展。
二、我國目前企業(yè)財務報表合并編制現(xiàn)存問題
1.沒有明確財務報表的合并范圍。工作準則中沒有對持股問題進行明確地劃分。首先就是母公司在間接管理子公司時，對于持股問題沒有明確出來。財務工作人員往往是按照自己對持股問題的想法來合并編制財務報表。這樣一來，合并結果出現(xiàn)了很大差異性。其次就是暫時性控股方面，絕大一部分公司都沒有將在其他股份公司暫時控制時間內獲得的利益合并到財務報表中，使得財務報表沒有規(guī)范可言。
2.財務管理不是完全的真實。合并財務報表的基礎就是先要保證財務報表的真實準確。但是由于一些財務人員在整理財務時出錯，使得財務報表出現(xiàn)了錯誤，影響了財務的合并。另一方面，合并編制中涉及的母公司和子公司的數(shù)目過多，部分企業(yè)中財務人員的素質有限，這也就使得財務報表的真實性達不到。
3.子公司與母公司他們采用的財務管理政策存在差異，給合并編制帶來了很多的困難。雖然我們都知道，當兩個公司出現(xiàn)差異時，政策要以母公司為準。但是在實際生產經營中，并不是按照這個原則來進行的。母公司涉及面廣，往往按照統(tǒng)一規(guī)定的政策來進項日常的財務管理。同時，一些子公司也會遵循母公司的管理形式，這必然要求子公司轉變自己的工作模式。這也就使得財務信息出現(xiàn)不真實的情況。
4.合并報表中專業(yè)用語的措詞存在問題，給合報表帶來了很多的麻煩。經濟的發(fā)展，也帶動了很多非企業(yè)的實體經濟的發(fā)展。但是我國的會計準則中合并報表的范圍都是針對一些“企業(yè)”、“公司”來做出的規(guī)定，而缺少那些針對“實體”的解釋和規(guī)定。合并報表是，由于專業(yè)用語的措施存在差異，也就使得合并報表成為了空想。所以說，我們的會計準則中要補充對于“實體”的說明，使得會計財務報表的合并范圍更加地準確和完備。
三、企業(yè)財務報表合并編制的基礎流程
1.首先要對財務底稿進行統(tǒng)一的整理。在進行財務報表合并之前，我們要先對財務底稿進行整理。通過財務底稿我們能夠清楚地知道母公司和子公司的基本經濟情況和一些細節(jié)問題。整理財務底稿，給財務報表的編制呈現(xiàn)了大量的資料，就能減少工作中一些小麻煩，能夠為合并編制指明一個正確的方向，極大程度上提升了合并編制的工作效率。
2.其次對于一些特殊的財務報表，要先進行一些合適的處理。將母公司或者子公司中一些特殊的財務報表先進行處理，并整合到財務底稿中。這樣方便了合并編制時理清公司的各個賬目，提升了工作效率。
3.再次進行財務信息的調整和抵消。調整和抵消的成功與否直接關系著財務報表合并編制的成功與否。在調整時，我們要遵循利益法來進行財務工作，要把企業(yè)的資產管理進行相應地調整。抵消能夠避免重復記賬的情況，也能夠更加迅速地進行財務報表的合并編制。
4.然后對母公司和子公司的資產、負債、收入等相關信息進行統(tǒng)計。在另一個財務報表中進行統(tǒng)計，得出相應地結果。
5.最后要把得出的數(shù)據(jù)正確地填入正式的財務報表中。這樣就算真正地完成了財務報表的合并與編制。
四、企業(yè)財務報表的合并編制思路
一、合并財務報表歷史演進與我國準則修訂的背景
1976年，國際會計準則委員會（IASC）了國際會計準則第3號（IAS 3）“合并財務報表”。IAS 3主要規(guī)范了合并財務報表的列報問題，并規(guī)定運用權益法處理對聯(lián)營企業(yè)投資。1989年4月了國際會計準則第27號（IAS 27）（1989）“合并財務報表和對子公司會計”。IAS 27（1989）改進了對控制的界定，取消了IAS 3允許的備選會計處理方法，包括對集團內因與其他企業(yè)經營活動迥然不同的子公司豁免合并的規(guī)定。2003年12月18日，IASB了IAS 27（2003）“合并財務報表和單獨財務報表”，統(tǒng)一了單獨財務報表中對各類投資的會計處理，并減少了可選擇的會計方法。2007年金融危機爆發(fā)后，IASB于2011年5月國際財務報告準則第10號（IFRS 10）“合并財務報表”。IFRS 10提出了適用于所有企業(yè)的單一合并基礎――控制。
我國財政部于1992年11月頒布了《企業(yè)會計準則》，規(guī)定企業(yè)對外投資如占被投資企業(yè)資本總額半數(shù)以上，或者實質上擁有被投資企業(yè)控制權的，應當編制合并會計報表。1995年財會字[1995]11號“合并會計報表暫行條例”，增加了對企業(yè)合并會計報表方面的理論與實務方面的研究。在2005年7月19日的征求意見稿，結合我國上市公司、國有企業(yè)等在合并財務報表方面的實際情況后，參照IAS 27（2003），于2006年2月財政部了企業(yè)會計準則第33號（CAS 33（2006））――“合并財務報表”，從側重母公司理論轉為側重實體理論。對于合并財務報表范圍的確定，遵循實質重于形式原則。為推動企業(yè)會計準則的有效實施、降低企業(yè)信息編制成本，保持我國企業(yè)會計準則與2011年5月新的國際財務報告準則IFRS 10的持續(xù)趨同，2014年2月17日財政部印發(fā)修訂《企業(yè)會計準則第33號――合并財務報表》，重新審視了合并財務報表準則的適用范圍，新舊準則比較如表1。
二、合并財務報表準則完善建議
合并財務報表是反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量的財務報表。國際財務報告準則IFRS 10要求控制一個或多個主體（子公司）的主體（母公司）列報合并財務報表；定義控制原則，并將其作為合并的基礎；明確如何應用控制原則，以辨認投資者是否控制被投資者，并因此將被投資者納入合并范圍；明確編制合并財務報表的會計處理規(guī)定。隨著各國會計準則的國際趨同，各國關于合并會計報表編制的規(guī)范已接近一致，差異正逐步消除（如表2）。我國CAS 33（2014）與國際IFRS 10在合并政策中都規(guī)定了合并報表的例外情況，但豁免條件不一樣。豁免條件可以再適當考慮增加。我國國有大型企業(yè)投資鏈長，若集團公司采用層層合并的方式編制合并財務報表，則需要下屬單位逐層合并，抵消分錄難以依次抵消干凈且耗時耗力。若集團公司采用一次合并，則下屬單位可以不提供合并財務報表。因此豁免條件的先決條件是是否編報合并財務報表首先應征求其母公司或最終控制人的意見。
關于合并財務報表報告日，國際財務會計準則IFRS 10規(guī)定在任何情況下，子公司財務報表日與合并報表日的間隔不應超過三個月，且報告期的跨度及子公司財務報表日與合并財務報表日之間的間隔應在各期之間保持一致。我國未規(guī)定兩者報告日之間差別的最大值。目前，隨著我國經濟的發(fā)展，越來越多企業(yè)進入海外市場，跨國公司需要遵循所在地的法律法規(guī)，其年度會計報表日期有可能與我國日歷年度不相符合，建議我國合并報表準則借鑒IFRS 10，在母子公司報告日出現(xiàn)不同的情況下，根據(jù)報告日差異時間的長短，考慮是否存在重大交易或事項的影響因素，作適當?shù)难a充規(guī)定，并在財務報表附注中予以詳細披露。
國際財務報告準則IFRS 10規(guī)定包括在合并范圍內的子公司、排除在合并范圍外的子公司的具體披露事項。這些事項大致包括了子公司的名稱、設立或居住所在國、對子公司不予合并的理由等內容。國際會計準則還要求母公司在其單獨財務報表中披露其對子公司采用的核算等事項。我國CAS 33（2014）規(guī)定關于在子公司權益的披露，適用企業(yè)會計準則第41號（CAS 41）“在其他主體中權益的披露”，在合并財務報表披露方面應當借鑒國際財務報告準則，要求母公司在其單獨財務報表中披露其對子公司采用的核算等事項，提高披露信息質量。我國關于少數(shù)股東權益的計量，列報仍與國際會計準則有較大差距，尤其是當母公司在子公司的所有者權益發(fā)生變化，但并不導致母公司喪失對子公司控制的情況下的會計處理，以及當母公司喪失對子公司控制時，母公司的會計處理，需要進一步補充完善。
參考文獻：
[1]財政部會計司：《企業(yè)會計準則第33號――合并財務報表（修訂）》（征求意見稿），2012年。
關鍵詞：企業(yè)；財務報表；研究狀況；分析
中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2014）06-0-01
企業(yè)財務報表是展示一個企業(yè)的所有的財務信息的核心手段之一，與此同時，企業(yè)財務報表也是構成一個企業(yè)的財務報告的中心話題。隨著我國經濟社會的不斷發(fā)展，我國的企業(yè)制度也在隨著不斷建立健全，如何有效的展示一個企業(yè)的財務信息已經成為了企業(yè)發(fā)展過程之中的重點問題。
一、簡述目前我國企業(yè)財務報表可以發(fā)揮的作用
通過對一個企業(yè)的財務報表進行分析，就可以有效地從企業(yè)的財務報表里面尋找出來該企業(yè)的經營成果，并可以有效地衡量出來這個企業(yè)目前的財務經營的狀態(tài)，并根據(jù)財務報表的數(shù)據(jù)精確地評估出該企業(yè)的未來的發(fā)展趨勢。但是，在目前的企業(yè)財務報表的發(fā)展過程中，由于存在著各式各樣的局限性，企業(yè)財務報表的真正作用一直難以得到有效的發(fā)揮，使得企業(yè)財務報表的發(fā)展還存在問題，下面，本文將具體講述企業(yè)財務報表的作用。
1.企業(yè)財務報表可以反映企業(yè)的真實經營情況
首先，企業(yè)的財務報表可以反映該企業(yè)在一段時間里面的具體的公司經營的財務狀況以及公司的經營成果，這樣就有利于該企業(yè)內部的管理人員根據(jù)企業(yè)里面的具體狀況來了解本公司的具體的各項工作指標以及該企業(yè)具體的業(yè)務完成情況，還可以幫助企業(yè)管理人員有效的了解到自己的工作存在的問題。因此，通過企業(yè)財務報表，可以幫助企業(yè)管理人員迅速的找準企業(yè)存在的問題，提升公司的經營管理水平，提升企業(yè)的效益。
2.企業(yè)財務報表可以幫助國家相關部門了解實際情況
通過對一個企業(yè)的財務報表的審查，有利于國家的相關經濟監(jiān)督管理部門快速的掌握住相關的企業(yè)管理運營狀況。通過對各個行業(yè)的企業(yè)財務報表的匯總處理分析，國家的經濟監(jiān)督管理部門可以迅速的掌握住國家的各個行業(yè)和地區(qū)的經濟發(fā)展得具體的情況，這樣就可以有效地促進國家經濟的宏觀調控，保證我國的國民經濟持續(xù)快速健康發(fā)展。
3.企業(yè)財務報表可以提供給投資者相應的企業(yè)管理材料
通過對一個企業(yè)的企業(yè)財務報表的分析和審查，投資人、債權人和其他的有關各方可以快速的掌握住這個公司的具體的財務經營狀況。通過這樣的方式，投資者以及債權人就可以迅速的分析出來該企業(yè)的具體的盈利能力以及發(fā)展的具體前景，給投資者以及債權人的投資和貸款提供很高的參考價值。
二、簡述我國企業(yè)財務報表研究狀況及存在的問題
1.我國企業(yè)財務報表中存在著會計報表合并問題
1.1我國企業(yè)財務報表中存在著合并報表與解決合并范圍對象的問題
目前，我國的企業(yè)財務報表在合并報表和解決合并范圍對象的問題，具體的來說，目前以企業(yè)表決權為基礎的企業(yè)報表合作標準比傳統(tǒng)的注冊資本更具有參考價值。因為投資企業(yè)所擁有的權益性資本是其在被投資企業(yè)享有權益的基礎或承擔責任的限額，這就使得一個投資人并不能夠享有其投資比例的正常的權益，該企業(yè)所擁有的表決權才是真正的關鍵所在。
1.2我國企業(yè)財務報表中存在著超額虧損子公司合并報表問題
目前，在我國的企業(yè)財務報表的制作過程之中，存在著企業(yè)里面的少數(shù)股東承受著差額虧損，但是在企業(yè)財務報表合并之后就會產生不同的影響。我國的財政部曾經公布過《關于資不抵債公司合并報表問題請示的復函》，這個文件就充分的顯示了在企業(yè)財務報表制作過程之中“未確認的投資損失”所造成的企業(yè)的母公司不確認該企業(yè)具體虧損數(shù)額的問題，解決辦法可以通過以下幾種途徑：首先，企業(yè)的母公司按照相關的法律來確定具體的投資造成的損失；其次，根據(jù)具體的準則確定各個少數(shù)的股東承受的超額損失的份額進行處理。
2.我國企業(yè)財務報表中存在著會計報表附注披露的問題
2.1我國企業(yè)財務報表中存在著會計報表附注內容方面的問題
在具體的企業(yè)財務報表的制作過程之中，要依照國家具體頒布的會計政策來指導企業(yè)進行相關的財務報表制作工作。根據(jù)我國會計政策的具體要求，在會計報表附注中應披露的會計政策主要包括：企業(yè)的合并政策、企業(yè)資金的外幣折算、企業(yè)具體的收入的確認、企業(yè)應當繳納的企業(yè)所得稅的數(shù)額核算。但是，目前企業(yè)的財務報表在提供給外界的時候都是要求必須建立在公平交易的基礎之上，由于雙聯(lián)關系不可避免的存在，就可能導致不公平交易的存在，就很有可能出現(xiàn)在財務報表的制作中存在虛假業(yè)績的情況，干擾到企業(yè)財務報表的使用。
2.2我國企業(yè)財務報表中存在著債務重組的說明問題
在具體的企業(yè)運行過程中，由于債務重組的過程所獲得的收益情況和企業(yè)日常經營所獲得的正常的收益情況存在著很多的不同點，這就需要在企業(yè)財務報表的制作過程之中將債務重組過程的財務收益狀況說明出來，這樣才有利于我國監(jiān)督管理部門的監(jiān)督。對于企業(yè)運營中存在的非現(xiàn)金資產的收益問題，企業(yè)財務報表也難以給出有效的說明，致使很多報表使用者對企業(yè)財務報表的公平性產生了懷疑。因此，必須進一步加強企業(yè)財務報表的公信力度。
三、結語
目前，企業(yè)財務報表在審核一個公司的具體經營狀況和評估企業(yè)的未來發(fā)展趨勢方面起著非常重要的作用。但是，企業(yè)財務報表還存在著許多的問題，例如我國企業(yè)財務報表中存在著會計報表合并問題以及會計報表附注披露的問題。針對這樣的情況，筆者在本文中具體的講述了企業(yè)財務報表的作用以及企業(yè)財務報表目前的研究狀況。
參考文獻：
[1]李永霞.上市公司財務報表分析[J].內蒙古科技與經濟，2012（17）.
（一）財務報表的定義及組成
財務報表能夠直觀的反映企業(yè)財務狀況、經營情況以及企業(yè)現(xiàn)金流量。他的編制是為了方便企業(yè)管理者獲取會計信息，是財務工作人員根據(jù)財務數(shù)據(jù)信息，并將所獲取的數(shù)據(jù)進行統(tǒng)計處理，按照特定的規(guī)則編制的。
完整的財務報表通常由五大重要部分組成分別是：資產負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權益變動表、財務報表附注。資產負債表靜態(tài)的反映企業(yè)資產、負債以及資本的期末情況；利潤表動態(tài)的反映當期企業(yè)資本收入、費用和應計入當期利潤所得和損失的金額；現(xiàn)金流量表所反映的是企業(yè)現(xiàn)金流量的流入流出，包括經營活動及投資、集資活動；所有者權益變動表是反映當期企業(yè)所有者權益的增減變動情況，要直接反映所有者權益的增加和損失；財務報表附注則是對財務報表重要項目的說明，或者企業(yè)其他關于會計信息的解釋說明。
（二）財務報表的作用
財務報表各組成部分都反映一定的財務信息，而財務報表所反映的財務信息對企業(yè)管理者掌握企業(yè)經營狀況、把握企業(yè)發(fā)展方向等具有重要作用。財務報表的作用具體表現(xiàn)在以下幾點。
1.財務報表能夠系統(tǒng)直觀的反映企業(yè)特定時期的財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量。可以為企業(yè)管理者提供管理信息，幫助其了解本單位實際經營情況，確定企業(yè)發(fā)展方向，通過財務報表企業(yè)管理者還能及時發(fā)現(xiàn)管理漏洞，調整管理方式，以提高企業(yè)管理水平，財務報表還可為經濟預測和經濟決策提供依據(jù)，幫助企業(yè)決策者調整企業(yè)內部資源配置，決定企業(yè)應該退出或擴張的領域。
2.企業(yè)投資者可以通過資產負債表，了解企業(yè)的財務狀況，掌握企業(yè)的償債能力、資本結構情況；通過所有者權益變動表，了解企業(yè)的盈利能力，分析企業(yè)在市場中的競爭力，為他們投資決策提供依據(jù)。
3.此外，財務報表還可幫助國家經濟管理相關部門了解國民經濟發(fā)展情況。了解各行業(yè)、各地區(qū)的經濟發(fā)展情況，并能滿足財政、稅務、審計等部門監(jiān)督企業(yè)經營管理，檢查企業(yè)是否存在偷稅漏稅的行為。
二、提高財務報表應用途徑
隨著市場經濟的發(fā)展，企業(yè)競爭越來越激烈，在此背景下，財務報表的作用愈加突顯，企業(yè)對在管理與決策方面對財務信息的依賴程度愈來愈高。因此，對提高財務報表的應用途徑研究?@得尤為的重要。以下是筆者結合自身的工作經驗突出的幾點建設性意見。
（一）提高制作財務報表的技巧
財務報表不僅種類繁多，僅從時間上來就有月報、季報、年報，而且其編制要求高，決不允許出現(xiàn)任何差錯。盡管目前市面上有很多財務軟件，供財務報表的制作，但具體到不同的企業(yè)應用上還是存在一定的差別，而且報表的某些科目會因不同種類報表發(fā)生相應變化，最主要的問題是目前市場上很多財務軟件價格都相對較高。面對如此高昂的使用成本，很多中小企業(yè)難以承受。這便可引入excel表格，excel表格運用較為靈活，且使用成本低廉。用excel制作 財務報表能滿足企業(yè)財務報表的需要，特別是對于一些臨時性報表的需要，方便企業(yè)隨意增添財務科目，能滿足企業(yè)間財務報表差異性的要求，也便于企業(yè)對財務報表的修改，能保證報表的清爽簡潔。
（二）完善基礎數(shù)據(jù)的搜集
要提高財務報表的應用，必須重視財務報表數(shù)據(jù)的準確性。為了保證財務報表的真實性和科學性，必須完善基礎數(shù)據(jù)的搜集，盡量加大公允價值在財務報表中的運用。公允價格是指在市場競爭環(huán)境下，買賣雙方通過平等自愿協(xié)商，所確定的交易價格或者債務清償?shù)慕痤~。公允價格，可以使企業(yè)的資產與負債與市值對等，并打擊財務報表的數(shù)據(jù)造假。在實際報表編制過程中，有些財務人員為了自己的私利在工作中以權謀私，或者為了提供好看的財務數(shù)據(jù)，會對財務數(shù)據(jù)進行粉飾。對財務數(shù)據(jù)的粉飾，嚴重影響財務數(shù)據(jù)的真實性，這勢必影響了數(shù)據(jù)的使用，對財務報表分析不利，而且將影響企業(yè)決策人員對市場的正確把握，影響企業(yè)經濟效益。所以就提高財務報表的應用來說，企業(yè)必須嚴令禁止這些不利于企業(yè)發(fā)展的行為，一旦發(fā)現(xiàn)必將嚴肅處理，用以保證財務報表數(shù)據(jù)的真實，方便企業(yè)正確把握發(fā)展方向。
（三）重視財務報表的分析全面性
對財務報表數(shù)據(jù)的正確分析，是對財務報表應用的前提。而單獨的財務報表分析不能完整的反映企業(yè)在數(shù)據(jù)使用上的真實水平，所以對財務報表的分析必須全面細致，全方位的對財務進行分析，趨利避害，使其有效的反映企業(yè)的財務水平、經營成果，使企業(yè)決策者能夠正確使用財務報表。
定性分析與定量分析是兩種不同的分析方法，適用于不同的指標分析。定量分析是指通過對企業(yè)財務報表中的數(shù)據(jù)進行整合，得出企業(yè)決策所需資料。定性分析是指對企業(yè)無法用數(shù)字衡量的信息，通過專家經驗判斷進行分析，常用的定性分析法有德爾菲法，問卷調查法等。在復雜的企業(yè)生產環(huán)境中存在很多信息不能量化的，所以單一的定量分析不能全面的反映企業(yè)經營的真實現(xiàn)狀，在進行財務報表分析時必須適當結合定性分析，以期獲得更加準確的企業(yè)發(fā)展信息。
在進行財務報表分析時，還應注意將內部分析與外部分析相結合。企業(yè)生存在社會當中，其發(fā)展必然受企業(yè)內部與外部環(huán)境的雙重影響。企業(yè)內部的庫存量過大，應收賬款、應付賬款過多，企業(yè)外部市場通貨膨脹等因素都會影響企業(yè)的財務報表分析，進而影響企業(yè)發(fā)展決策。所以在進行財務報表分析時，必須綜合分析企業(yè)內外因素，力求得到更全面的財務報表分析結果。使內部經營管理者更好的了解企業(yè)整體財務狀況，使其更好的管理企業(yè)；此外也可以幫助企業(yè)外部投資者掌握企業(yè)真實財務數(shù)據(jù)進行更為準確的投資活動。
財務報表作為企業(yè)經營情況的晴雨表，在一定程度上體現(xiàn)了企業(yè)的實際經營情況。在企業(yè)組織內部，財務報表是企業(yè)制定實施決策的重要依據(jù)，為了確保企業(yè)決策的準確性，需要對財務報表進行分析。為此，文章通過闡述財務報表，分析財務報表分析工作存在的問題，提出提升財務報表分析結果準確性的具體措施，為企業(yè)組織開展財務報表分析工作提供參考。
關鍵詞：
財務報表;企業(yè)管理;報表分析
隨著改革開放的不斷深入，國外的跨國公司紛紛進入我國，進一步加劇了市場競爭，在市場調節(jié)作用下，企業(yè)的生存和發(fā)展面臨越來越多的不確定性。對于企業(yè)來說，在激烈的市場競爭中，如何實現(xiàn)自身的生存和發(fā)展，不斷強化自身的市場競爭力，需要引起企業(yè)的高度關注，同時將焦點集中在內部管理方面。在企業(yè)組織內部，財務制度非常重要，并且財務報表在企業(yè)發(fā)展中發(fā)揮重要的作用，高質量的財務報表信息在一定程度上可以為企業(yè)決策、發(fā)展等提供參考依據(jù)，進一步提升企業(yè)管理、決策的科學性、合理性，并且使自身的經營行為更加符合市場規(guī)律。
一、財務報表分析
所謂財務報表是指參照會計準則編制的會計報表，對于企業(yè)組織或個人來說，通過財務報表將會計主體的財務狀況、經營狀況等信息告知企業(yè)所有者、債權人、政府以及社會公眾等。1.使用財務報表的重要性。對于財務報表來說，設立初期就是記錄銀行、財政單位等機構的財務情況，但是，隨著市場經濟的不斷發(fā)展，財務報表逐漸成為相關部門制定決策的重要工具，以及參考依據(jù)。2.財務報表包含的內容。通常情況下，財務報表主要包含以下內容：第一，有關部門的財務制度、財政收入支出等情況；第二，通過資金的流動性體現(xiàn)企業(yè)的盈虧情況；第三，企業(yè)的財務、資金走向，資金結構等情況；第四，企業(yè)的收益、成本關系等。在市場經濟環(huán)境下，由于人們利用信息的側重點不同，所以對信息的要求也會存在一定的差異性。3.財務報表分析對企業(yè)的意義。所謂財務報表分析，就是對企業(yè)的盈利、虧損等情況進行分析，通常情況下，分析內容主要涉及企業(yè)的基本經營狀況等信息，例如成本與利潤的關系，資金走向等。對于企業(yè)來說，往往會根據(jù)財務報表的分析結果，制定企業(yè)發(fā)展決策。總而言之，分析、使用財務報表可以為企業(yè)決策者制定決策提供參考依據(jù)。
二、財務報表分析存在的問題
在我國，受計劃經濟體制的影響和制約，財務報表分析存在一些問題，主要表現(xiàn)為：1.財務報表使用和分析的數(shù)據(jù)失真。在分析財務報表之前，需要收集大量的數(shù)據(jù)信息，然后通過對這些收集的數(shù)據(jù)信息進行處理（整理、篩選、總結等），進而在一定程度上得出客觀、準確的分析報告。但是，在收集數(shù)據(jù)信息的過程中，普遍存在數(shù)據(jù)信息不準確、不客觀等問題，甚至一些財務信息存在片面化、不詳細等現(xiàn)象，進而對財務報表分析結果產生不同程度的影響，例如，有的企業(yè)為了應付政府檢查，修改財務數(shù)據(jù)，人為造假，進而影響財務報表分析的客觀性，甚至喪失了財務報表的真正意義。還有一些企業(yè)，由于自身原因，導致財務信息沒有跟上企業(yè)發(fā)展節(jié)奏，造成財務數(shù)據(jù)信息的滯后性，這些都會對財務報表分析的客觀性產生不利影響，不能為企業(yè)決策提供科學合理的依據(jù)。2.缺乏專業(yè)的財務報表工作人員。在組織開展財務報表分析工作時，財務報表工作人員一般是單獨工作，沒有對企業(yè)內部各部門之間的關系進行綜合分析，進一步增加了財務報表的局限性，造成這種現(xiàn)象的原因主要是，工作人員缺乏專業(yè)性，主要表現(xiàn)為：第一，財務報表分析人員在專業(yè)能力方面存在一定的差異性，在分析財務報表的過程中，一般通過人工的方式進行，進而導致財務報表分析內容具有較強的主觀性。由于專業(yè)能力不同，所以不同的人分析同一財務報表，會給出不同的結論，由于人與人之間關注點不同，所以在分析財務報表的過程中，不同的人側重點也會有所不同，進而影響財務報表的客觀性。第二，財務報表的客觀性受企業(yè)管理人員側重點的影響和制約，對于企業(yè)的決策者來說，由于側重點主要集中在企業(yè)盈利方面，很少關注企業(yè)的其他財務情況，大多數(shù)企業(yè)只側重企業(yè)的資金流、盈利情況等，進而在一定程度上導致財務報表分析僅僅注重企業(yè)的盈利，忽略了對其他方面的分析，甚至有些財務報表分析人員為了應付上級檢查，人為修改財務報表數(shù)據(jù)，最終影響財務報表分析結果的客觀性、全面性。第三，工作人員更改數(shù)據(jù)。在市場經濟環(huán)境下，受經濟利益的驅使，一些企業(yè)為了應付政府檢查或者提升自身的社會公眾形象，人為修改企業(yè)的財務報表分析結果，對企業(yè)的真實經營情況進行遮掩。另外，有些財務分析人員為了迎合上級要求，編制一些讓上級看起來很漂亮的數(shù)字，進一步弱化了財務報表分析的意義。3.財務報表分析方法不完善。在分析財務報表的過程中，雖然分析方法比較多，但是每種分析方法都有著自身的優(yōu)缺點，主要表現(xiàn)為：第一，質量分析法，在財務報表分析中，質量分析法最為準確，但是需要收集大量的數(shù)據(jù)信息，并且過程復雜，具有較高的技術含量。第二，比較分析法，在分析財務報表時，比較分析法所受限制比較多，由于行業(yè)不同，在運用比較分析法分析財務報表時，得出的結論存在一定的差距。第三，比率分析法，這種分析方法不符合企業(yè)的發(fā)展節(jié)奏，只能對財務數(shù)字進行靜態(tài)分析，導致分析結果缺乏動態(tài)性。在對財務報表進行分析時，由于每種分析方法都有各自的優(yōu)勢和不足，在這種情況下，用任何一種分析方法分析財務報表都會出現(xiàn)某一方面的不足。
三、提升財務報表分析結果準確性的具體措施
對于企業(yè)來說，在市場經濟環(huán)境下，為了實現(xiàn)自身的生存和發(fā)展，需要采取措施提升財務報表分析結果的準確性。1.綜合使用各種財務報表分析方法。對于企業(yè)來說，為了提高財務報表分析結果的準確性，需要綜合使用各種分析方法。在分析財務報表的過程中，雖然財務報表方法各有不足，但是，可以綜合使用各種分析方法，通過優(yōu)勢互補，在一定程度上確保財務報表分析結果的全面性、準確性。2.提升財務報表分析人員的綜合素質。在組織開展財務報表分析工作時，綜合素質（業(yè)務能力、道德素質等）是一項基本要求，為了提高財務報表分析結果的準確性，需要提升財務分析人員的專業(yè)能力，提升財務分析工作效率。另外，對財務報表分析工作人員進行職業(yè)道德教育，嚴格按照客觀數(shù)據(jù)信息進行客觀分析，確保分析結果的客觀性，嚴謹財務報表分析工作人員，為了部分人的利益，做出不真實的結果。3.完善管理制度，對財務報表分析科學化管理。在法治社會，企業(yè)要嚴格遵守相應的法律法規(guī)，結合自身的實際情況，完善有利于財務報表客觀、真實分析的管理制度，通過在企業(yè)內部建立齊抓共管的文化，對財務報表分析工作進行科學化管理。
四、結語
在市場經濟環(huán)境下，財務報表的分析質量直接影響企業(yè)的決策和管理，所以在組織開展分析工作時，一定要杜絕各種不利條件，避免引發(fā)各種不必要的問題，同時采用更加科學合理的方法分析財務報表，最大限度確保分析結果的客觀性、準確性。
參考文獻：
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關鍵詞:財務報表要素;會計環(huán)境;會計目標
中圖分類號:F23
文獻標識碼:A
文章編號:1672-3198(2010)15-0216-01
1 引言
新經濟是基于知識經濟的全球化經濟,是傳統(tǒng)產業(yè)與知識經濟、虛擬經濟和網絡經濟的全面結合。新經濟時代的出現(xiàn),既給各國經濟發(fā)展帶來了新的機遇,也給經濟不發(fā)達國家的企業(yè)帶來了新的挑戰(zhàn)。隨著這種大環(huán)境的變化以及中國經濟融入世界經濟體系的需要,中國經濟的發(fā)展實際上也迫切需要一個全球公認的、又易于操作的會計準則。在中國會計準則國際趨同的過程中,我們要特別注重信息技術、外部經濟環(huán)境等新的元素引起的會計目標和會計環(huán)境的變化,以及進而對財務報表要素產生的影響,逐步完善財務報告體系,從而為報表使用者提供更好的服務。
2 財務報表要素的含義
國際會計準則理事會在《關于編制和提供則務報表的框架》中稱之為財務報表要素,并指出“財務報表描繪交易和其他事項的財務影響,根據(jù)交易和其他事項的經濟特性,把這些要素分成大類在資產負債表和收益表中的列示是一個進一步分類的過程”。我國會計學者提出了財務報告要素的概念,認為會計要素就是財務報告要素,“是會計工作的具體對象,是會計用以反映財務狀況,確定經營成果的因素”。我國會計理論界還有人認為“財務會計對象要素是作為財務會計對象的資金運動的必要構成內容,它是依據(jù)資金運動規(guī)律和財務會計目標要求,對資金運動的具體內容進行科學分類的結果。”認為財務會計的要素不過是會計對象的具體化,因此也叫做財務會計對象要素。在筆者看來,不管是財務報表要素還是會計對象要素,都會依會計環(huán)境和財務會計目標的變化呈現(xiàn)易變性特征。財務報表是實現(xiàn)財務會計目標的重要手段,而會計目標又會隨會計環(huán)境的變化而變化,因此,財務報表要素實際上是一個動態(tài)的、不斷發(fā)展的概念。
3 財務報表要素與會計目標
雖然財務報表要素的設置合適與否將直接影響到財務報表信息的有用性和可靠性,但是財務報表要素如何設置,首先取決于會計目標。因為不同的會計目標側重會計信息質量要求的不同方面,從而對報表要素的確認和計量會提出不同的要求,然后對財務報表要素產生間接的影響。過去,企業(yè)的財務報告主要面向所有者報告受托責任的履行情況,真實可靠是所有者對會計信息的主要要求,所以要求的會計確認與計量理論是交易觀和歷史成本觀。但隨著證券市場的發(fā)展,投資者成了財務報告的主要使用者,對會計信息的需求主要是要求其對決策有用,而投資者關注的是企業(yè)未來的價值,傳統(tǒng)的財務報告明顯無法滿足這一需求。隨著會計目標的變化,對會計的確認和計量理論也產生了新的要求,即要求會計的確認從交易觀向事項觀轉化,計量理論從歷史成本觀向公允價值計量觀轉化。這種變化首先影響了財務報表要素的含義,在交易觀和歷史成本觀下,只能對過去發(fā)生的交易進行會計確認,資產就會會界定為在“在過去的交易中取得的經濟資源”,收益會定位在“已經實現(xiàn)的收入”。而事項觀和公允價值觀,則要求對尚未發(fā)生的交易帶來的收益進行確認,因而,資產可能會定位在“未來取得的經濟利益”,收益可能會定位在“已經實現(xiàn)和尚未實現(xiàn)的全面收益”。從而要求有新的財務報表要素來反映由于事項觀和公允價值觀所產生的新“收益”,于是出現(xiàn)了像“全面收益”這樣的財務報表要素。其次,這種變化對會計確認和計量也提出了新的挑戰(zhàn),比如如果要反映未來的價值,財務報表要素的范圍就有可能擴展至不一定是可確認或者可計量的,而只要它能對預測未來的價值有用。
隨著信息技術的發(fā)展和企業(yè)管理信息化的推進,有人提出把實時會計信息系統(tǒng)有效地嵌入ERP中,實現(xiàn)財務報表信息披露的實時生成和監(jiān)控,并實現(xiàn)與其他ERP子系統(tǒng)的無縫集成。在實時會計信息系統(tǒng)環(huán)境下,采用實時報表與定期報表并存的模式。傳統(tǒng)的定期財務報表作為財務成果分配和經濟社會效益考評的目標將繼續(xù)存在,著重為投資者和債權人提供反映管理人員受托責任履行的信息,主要是保證其數(shù)據(jù)的準確性;實時財務報表將更側重于向使用者提供有助于決策的相關信息,目標更多元化,改變了傳統(tǒng)財務報表的單向流程監(jiān)控,實現(xiàn)信息使用者和信息源的雙向實時交互式的監(jiān)控模式,財務報表要素將更加細分,全方位反映企業(yè)生產經營過程和經濟事項的即時信息。
但是無論是受托責任觀還是決策有用觀,對財務報表要素的影響是傾向性的,而不是決定性的。比如無論是受托責任觀還是決策有用觀的提出,都不能在根本上解決財務報告信息質量問題。也不能決定財務報表要素的基本分類和內容,只是在反映信息的傾向性上有變化。從而影響對財務報表要素含義的界定和產生新的財務報表要素以適應新的信息質量要求。
4 財務報表要素與會計環(huán)境
財務報表要素就是依據(jù)會計目標的要求對影響企業(yè)價值的交易和事項所做的分類,而會計目標本身就是特定會計環(huán)境下對會計信息使用者及其需求進行的一種主觀認定,密切依存于會計環(huán)境。以金融業(yè)、房地產業(yè)為代表的虛
擬經濟的迅速發(fā)展,其規(guī)模已超過實體經濟,成為與實體經濟相對獨立的經濟范疇。與實體經濟相比,虛擬經濟的高度流動性、不穩(wěn)定性、高風險性和高投機性導致企業(yè)經濟活動及其結果的不確定性無所不在,并且經常影響對某特定項目是否滿足資產或負債定義的判斷。一項資源是否能為企業(yè)所控制并在未來能為企業(yè)帶來經濟利益或服務,或者當某特定事件發(fā)生或被請求時,企業(yè)是否具有現(xiàn)時的義務在可以確定的日期提供資產或服務,只有在事后才能夠可靠地確定。不確定性增加了財務報告的成本,特別是計量和確認方面的成本。它所造成的一個重大實務后果是,許多資產和負債的存在性或其金額可能是不確定的,但不確定性程度或者概率沒有包括在要素定義中。判斷一個要素是否存在不確定性,意味著要經常就該項目是否具有要素的基本特性進行判斷。進一步而言,如果項目可用貨幣計量,那么被判斷滿足要素定義的項目就符合確認的條件,在報表中確認一個項目,可計量性往往比滿足要素定義具有更嚴格的約束。
隨著我國資本市場的發(fā)展,衍生金融工具的不斷創(chuàng)新,我國企業(yè)將面臨大量的相關金融風險,投資者更加關注企業(yè)未來的價值走向,而傳統(tǒng)的報表要素是一組面向過去的分類。為了使財務報告更加決策有用,結合衍生金融工具及未來可能出現(xiàn)的新會計項目對財務報表邏輯關系的影響,我國不斷對傳統(tǒng)財務報表進行了改進與重構。關于資產負債表的重構,比較分析了流動性、貨幣性、核心性和金融性等四種資產負債項目分類標準,指出了傳統(tǒng)流動性分類的不足和按照金融性分類的主要依據(jù)和優(yōu)勢,并按金融性分類標準對傳統(tǒng)的資產負債表進行了重構。重構的資產負債表把衍生金融工具作為一個重要的會計項目納入其中。并考慮了知識產權、自創(chuàng)商譽、人力資源、環(huán)境等新出現(xiàn)會計項目的表內披露。關于利潤表的重構,考慮到傳統(tǒng)利潤表披露衍生金融工具等未實現(xiàn)損益的不足,引入全面收益理論,借鑒國外主要會計機構的全面收益報告模式,還吸收了國際準則中的合理內容,引入“利得”和“損失”概念,同時結合我國的實際情況,提出了我國全面收益表的選擇方式,并按照這種方式對傳統(tǒng)的利潤表進行了重構。重構的利潤表體現(xiàn)了全面收益的觀念,一定程度上完善了衍生金融工具等會計項目未實現(xiàn)損益的披露,彌補了傳統(tǒng)收益表要素的不足。
總之,人們對財務報表要素的需求主要隨人們對財富的認識而相應變化,而環(huán)境給予了財務報表要素在高級框架范圍內的最廣泛和最豐富的可能內容,會計目標則修正這一可能,使財務報表要素成為一個可以實現(xiàn)和有用的、與其他方方面面都相互協(xié)調的分類組合結果。但要反映到財務報告中,則除了受會計目標的制約外,還要受到會計確認和計量理論本身的制約。新經濟時代下,我們在完善財務報告體系是要充分考慮到信息技術、虛擬經濟等新的元素引起會計目標和會計環(huán)境的變化以及對財務報表要素產生影響,從而為報表使用者提供更好的服務。
參考文獻
[1]曹偉.關于我國財務報表要素的幾個問題[J].當代經濟科學,25(5):65-69.
一、通用財務報表的局限性
(一)通用財務報表采用的雙重計量模式降低了報表的可理解性
隨著資本市場的逐步完善，金融市場的日益活躍，金融衍生和套期保值工具在企業(yè)實務中運用越來越多。為了適應資本市場的變化，企業(yè)在通用財務報表中采用歷史成本和公允價值雙重計量模式。但是對經濟業(yè)務不加以區(qū)分而采用雙重計量模式的這種做法。有可能降低報表的可理解性，增加從報表中獲取重要且有用信息的難度，進而加大決策成本。
為解決這個矛盾，可以借鑒Mac Neal的觀點，對資產進行分類從而采取不同計量屬性。因此，企業(yè)應該引進管理用財務報表，按對經濟業(yè)務的不同分類而分別采用歷史成本和公允價值計量(如對經營資產采用歷史成本計量，而對金融資產采用公允價值計量)，從而增加報表的決策相關性和可靠性。
(二)通用財務報表列報不明晰且缺乏一致性
AICPA為了使通用財務報表滿足使用者獲取重要信息的需求，對通用財務報表結構進行了改革，將財務信息分為核心信息和非核心信息、在資產負債表、利潤表和現(xiàn)金流量表中劃分核心活動和非核心活動兩個部分；IASC籌劃小組對資產負債表的報表項目排列順序進行變革，基本趨勢是以重要性大小排列；2010年10月,IASB和FASB聯(lián)合的《討論稿――關于則務報表列報的初步觀點》建議財務報表列報應區(qū)分營業(yè)活動和融資活動，要求企業(yè)主體提供一套具有內在致性的財務報表，不同報表間項目的關系是明晰的，主體的財務報表應盡可能相互補充。
對財務報表列報的改革，針對的即是通用財務報表列報具有的不明晰月，缺乏一致性的固有缺陷。從改革演進中可以看出，企業(yè)引進管理用財務報表符合國際上改革的趨勢和要求。按業(yè)務性質將經濟活動區(qū)分為經營活動和融資活動，資產負債表、利潤表和現(xiàn)金流量表中的列報項目都按此要求重新分類，統(tǒng)一列報順序(即分為經營資產和負債、經營損益、經營活動現(xiàn)金流量及金融資產和負債、金融損益、金融活動現(xiàn)金流量)，這樣處理能夠在一定程度上實現(xiàn)財務報表的內在一致性，使得不同報表之間更相關可比同時使得列報的信息更加詳細明晰，滿足信息使用者多元化的需求。
(三)通用財務報表忽視了現(xiàn)金流量的現(xiàn)值
葛家澍、陳少華(2001)認為，重利潤輕現(xiàn)金流量是現(xiàn)行財務報告的局限。對于一個企業(yè)來說，導致破產的原因除了資不抵債外，還有資金斷流，衰竭而死。可見現(xiàn)金流對一個企業(yè)的重要性，但通用財務報表卻更加注重利潤流。這就使得通過盈余管理的方法操縱利潤的現(xiàn)象屢見不鮮。但是企業(yè)引進管理用財務報表后，對經濟活動進行分類，將有助于報表使用者預測主體未來的現(xiàn)金流量。根據(jù)會計假設，企業(yè)未來的發(fā)展應該建立在持續(xù)經營基礎之上。而持續(xù)經營價值指營業(yè)所產生的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，采用這樣的報表體系，更加注重現(xiàn)金流帶來的持續(xù)經營價值，從而大大降低了企業(yè)的經營風險。同時，通用財務報表注重利潤流的做法，必然會導致在企業(yè)日常管理中注重會計價值(賬面價值)而忽視經濟價值。但是對于報表使用者來說，用未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計量的經濟價值更能體現(xiàn)決策有用性的會計目標。
二、通用財務報表和管理用財務報表的差異
(一)是否對經濟活動進行分類
通用財務報表并未對經濟活動進行分類，管理用財務報表按經濟性質對企業(yè)不同的經濟活動進行分類，區(qū)分經營活動和融資活動。在資產負債表中區(qū)分經營資產和金融資產，與此關聯(lián)，在利潤表中區(qū)分經營損益和金融損益，在現(xiàn)金流量表中區(qū)分經營現(xiàn)金流量和金融現(xiàn)金流量。
(二)分析指標不同
通用財務報表分析的方法，主要包括趨勢分析法、比率分析法和因素分析法。其中主要采用了比率分析法，即包括反映償債能力的比率、資產管理能力的比率和盈利能力的比率，涉及的指標主要包括流動比率、資產負債率、資產周轉率及權益凈利率等。而管理用財務報表在采用比率分析時，則主要涉及凈經營資產凈利率、稅后利息率及凈財務杠桿等指標。
(三)采用的分析體系不同
通用財務報表和管理用財務報表財務分析體系的核心都是權益凈利率，但通用財務報表采用的是傳統(tǒng)的杜邦分析體系，而管理用財務報表則采用改進的杜邦分析體系。
由于傳統(tǒng)杜邦分析體系存在“總資產”與“凈利潤”不匹配、未區(qū)分經營損益和金融損益、有息負債和無息負債等諸多局限，而管理用財務報表在分析時采用了改進的杜邦分析體系，同樣是以權益凈利率為核心，采用了“權益凈利率＝凈經營資產凈利率＋(凈經營資產凈利率稅后利息率)×凈財務杠桿”這一計算公式。將權益凈利率分解為凈經營資產凈利率和杠桿貢獻率兩部分。與傳統(tǒng)杜邦財務分析體系相比，其在對企業(yè)財務狀況和經營成果進行分析時，采用的數(shù)據(jù)更合理，得出的結論更精確。
三、管理用財務報表對企業(yè)的作用
(一)便于企業(yè)改進財務業(yè)績
通用財務報表中采用的計量屬性大部分是歷史成本，在報表中僅反映了某一期間已實現(xiàn)的收益。但是隨著經濟環(huán)境的不斷變化，企業(yè)日常經營活動也日趨復雜化，企業(yè)不斷產生新的、非傳統(tǒng)的收益來源，尤其是公允價值的使用更是對通用財務報表的業(yè)績模式提出了挑戰(zhàn)。因為用公允價值計量的收益和籌資費用通常聯(lián)系比較緊密，但在通用財務報表中，采用歷史成本計量，資產或負債價值的變動如無客觀交易事實，在賬面上是不記錄的。這種處理方式嚴重滯后于經濟事項的實際發(fā)生，不能反映企業(yè)業(yè)績的真實變化。
會計信息與經濟環(huán)境變化密切相關，企業(yè)只有全面列報和披露其信息，才能真實反映其價值。管理用財務報表可以清晰反映企業(yè)的收入、費用、利得和損失，全面報告企業(yè)業(yè)績。這種全面收益觀可以幫助管理層從總體上考核企業(yè)當期取得的財務業(yè)績，掌握更多的財務信息。從而在權衡風險和報酬的基礎上，更好地作出預測和決策，以應對環(huán)境變化的不確定性，吸引更多的投資者。
(二)加強內部控制，降低成本，實現(xiàn)企業(yè)成本效益原則
隨著企業(yè)間競爭的加劇和經營環(huán)境不確定性的增加，企業(yè)面臨的風險也越來越大。
因此企業(yè)如果能夠預測其未來現(xiàn)金流量的信息，將使企業(yè)在決策時降低決策風險。根據(jù)業(yè)務性質對經濟活動進行分類，可以更好地預測企業(yè)未來的發(fā)展趨勢。且隨著金融市場的活躍，公允價值計量屬性在企業(yè)中應用得越來越多。企業(yè)引進管理用財務報表，將有利于管理當局了解企業(yè)各項收益、支出的來源，加強控制，以避免由于過多的“公允價值變動損益”而掩飾企業(yè)真實價值的現(xiàn)象發(fā)生。如果企業(yè)能夠對每一類經濟活動進行很好的控制，最終將降低企業(yè)經營的整體風險，從而降低其交易成本，進而可以減少企業(yè)財務困境的發(fā)生，實現(xiàn)企業(yè)成本效益原則。
(三)預測企業(yè)現(xiàn)金流量，進行價值評估
企業(yè)引進管理用財務報表后，現(xiàn)金流量表分開列報經營活動現(xiàn)金收入和支出，可以幫助報表使用者將經營資產和負債，經營收入和費用的信息與經營活動現(xiàn)金收入和支出聯(lián)系起來，使現(xiàn)金流量信息分解更加有用。將持續(xù)經營現(xiàn)金流量和終止經營現(xiàn)金流量分開列報。這些做法能夠使管理層明白現(xiàn)金流量的來源，加強責任中心控制。還可使企業(yè)更好地預測未來現(xiàn)金流量，進行價值評估。
企業(yè)價值評估使用最廣泛、理論上最健全的模型是現(xiàn)金流量模型，其考慮了增量現(xiàn)金流量原則和時間價值原則，認為任何資產的價值是其產生的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。可見只要能正確預測企業(yè)未來的現(xiàn)金流量，再根據(jù)“資金時間價值原則”的折現(xiàn)思想，即可正確評估企業(yè)價值。
企業(yè)引進管理用財務報表后，根據(jù)項目之間的內在邏輯關系，推導出“實體現(xiàn)金流量＝稅后經營凈利潤經營資產凈投資”、“債務現(xiàn)金流量一稅后利息費用＋償還債務＋金融資產凈增加”、“股權現(xiàn)金流量＝凈利潤股東權益增加額”以及“企業(yè)實體現(xiàn)金流量＝股權現(xiàn)金流量＋債務現(xiàn)金流量”等等一系列計算現(xiàn)金流量的公式。可以看出，管理用財務報表根據(jù)業(yè)務活動對報表項目的分解有助于預測主體的未來現(xiàn)金流量，其和通用財務報表相比，能夠更好更方便地進行企業(yè)價值評估，從而實現(xiàn)價值最大化目標。
(四)更好地對經濟業(yè)務進行分析
企業(yè)引進管理用財務報表后，采用改進的杜邦財務分析體系，便于計算一些信息含量更高的指標，對經濟業(yè)務進行更全面更精確的分析。這些指標主要包括凈經營資產凈利率(稅后經營凈利潤／凈經營資產)、稅后利息率(稅后利息費用／凈負債)和凈財務杠桿指標(凈負債／股東權益)。可以看出其在計算凈經營資產凈利率時分子和分母相匹配，反映了企業(yè)經營活動中的投入產出比，體現(xiàn)了實際的報酬率。和通用財務報表分析時采用的資產凈利率(凈利潤／總資產，山于總資產為全部資產提供者享有，而凈利潤只屬于股東，不匹配)相比，更能反映企業(yè)盈利能力的真實狀況。除此之外的稅后利息率指標，在計算時將利息費用和凈負債(金融負債金融資產)相匹配，更科學合理。因為企業(yè)融資主要靠權益籌資和負債籌資來實現(xiàn)，而其中的負債籌資方式又包括無息的負債(經營負債)和有息的負債(金融負債)，通用財務報表在分析時沒有考慮到負債的構成情況，認為所有的債權人均要求分享收益，而管理用財務用報表克服了這一缺陷，將利息費用和有息的金融負債配比計算，真實再現(xiàn)了經濟業(yè)務的本來面貌。同理，管理用財務報表采用的凈財務杠桿指標也區(qū)分了無息負債和有息負債，認為只有有息負債(金融負債)才產生杠桿作用，和通用則務報表計算財務指標時采用的產權比率(總負債／股東權益)相比，更能反映負債對企業(yè)的財務貢獻程度，從而幫助企業(yè)進行資本結構分析，正確引導企業(yè)進行籌資決策，開展籌資管理。
四、引進管理用財務報表的幾點思考
(一)經營活動和金融活動產生的資產和負債中有些項目在界定上不太明確
管理用資產負債表要求對資產和負債進行重新分類，分為經營性資產和負債以及金融性資產和負債。對大多數(shù)資產、負債項目來說，重分類并不困難，但有些項目不太容易識別：貨幣資金本身是金融資產，但企業(yè)持有貨幣資金的動機卻有很多，包括為滿足日常業(yè)務需要的交易性動機、為防發(fā)生意外的預防性動機以及用于投資的投機性動機。正是由于持有貨幣資金的目的不同，使得企業(yè)在把貨幣資金界定為經營資產或是金融資產上容易產生分歧；大部分應收項目是在經營活動中形成的，屬于經營資產，但是應收利息來源于債務投資，它所產生的利息應當屬于金融損益，因此“應收利息”屬于金融資產；融資租賃引起的長期應付款屬于金融負債，它被視為企業(yè)因購買資產而發(fā)生的借款，而在經營活動中發(fā)生的長期應付款(如涉及補償貿易時)則屬于經營負債。類似的項目還有很多，這些項目也模糊了確認的界限，造成了實務操作中的困難。
(二)加強信息披露
現(xiàn)代公司治理模式下，所有權和經營權的分離，導致了信息不對稱現(xiàn)象的發(fā)生。由于受托責任觀和決策有用觀的會計目標的約束，信息使用者迫切需要充分披露高質量的會計信息。高質量的會計信息可以降低信息不對稱，從而有助于解決逆向選擇和道德風險問題。信息充分披露可以促使管理層強化受托責任，降低成本，還可以使外部投資者能夠及時了解和監(jiān)督企業(yè)的運作情況，從而保護投資者利益。目前信息披露的主要手段是財務報告，而財務報告是要經過管理層審核才對外報出的，這就在某種程度上不利于使用者獲取公允透明有用的信息，不利于全面保護使用者的利益。美國證券交易委員會為了加強管理層責任、提高信息披露的可靠性和充分性，就要求對外管理當局的討論分析和管理當局的責任報告。因此企業(yè)應該對外披露管理用財務報表，這將有利于構建高質量的會計信息，進而提升投資者信心，提高資源配置效率。同時加強企業(yè)的管理層責任，避免“數(shù)字游戲”，降低企業(yè)的財務危機成本。
(三)可操作性存在困難
企業(yè)引進管理用財務報表，將產生較高的執(zhí)行成本。主要包括：改革傳統(tǒng)的賬戶設置，報表項目及會計信息系統(tǒng)操作的編報成本；會計人員為適應改進報表重新學習獲取知識的培訓成本；耗費的時間、精力等機會成本。同時在企業(yè)改進管理用財務報表時，勢必會遇到舊有利益集團的維護和抵制，改革的阻力很大。并且對剛剛實施會計新準則的企業(yè)來說，再一次面臨新一輪的改革，無疑將對企業(yè)管理層和員工的心理承受能力和適應能力提出很大的挑戰(zhàn)。這一切都使得管理用財務報表在企業(yè)實務中的可操作性降低。
關鍵詞：長期股權投資；成本法；權益法；合并報表編制
中圖分類號：F23 文獻標識碼：A
原標題：試析長期股權投資核算方法對合并報表編制的影響
收錄日期：2011年10月8日
引言
合并報表編制的方法比較獨特，它是以納入合并范圍的母公司和全部子公司的個別財務報表為基礎，在合并工作底稿中編制分錄，將內部交易對合并報表的影響予以取消，然后按照要求合并個別報表各個項目的數(shù)據(jù)而編制的。其中，長期股權投資的合并分錄是最復雜的一個內容，因為現(xiàn)行準則中要求把母公司對子公司的長期股權投資由成本法調整為權益法核算后再編制合并報表分錄，而成本法與權益法之間的轉換原本就是一個比較難的內容，這樣使得合并報表的編制更加復雜化。準則之所以這么規(guī)定，就是為了使合并報表提供更加準確、完整的信息，使信息使用者做出更加正確的決策。筆者認為，在成本法基礎上直接編制合并報表的方法，不僅更容易理解和掌握，而且可以簡化賬項調整的工作量。
一、理論研究
從理論上講，企業(yè)對持有的長期股權投資，無論采用成本法核算，還是采用權益法核算，影響的僅僅是投資企業(yè)或母公司的個別財務報表，對于合并財務報表的結果不產生影響。但是，在兩種方法下編制合并財務報表的技術方法上存在差異。這種技術方法的差異主要表現(xiàn)在抵消分錄上。下面舉例說明兩種方法下抵消分錄的差異。
A公司2009年1月1日以貨幣資金2，100，000元對B公司直接出資設立非全資子公司，A公司占B公司注冊資本的70%，B公司的實收資本為3，000，000元。2009年B公司實現(xiàn)凈利潤400，000元，按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的40%向股東分派現(xiàn)金股利；2010年B公司實現(xiàn)凈利潤600，000元，按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的40%向股東分派現(xiàn)金股利。假設A公司與B公司的會計期間與會計政策一致，不考慮A、B公司及合并資產、負債的所得稅影響。
在上述兩種思路下，在合并工作底稿中的調整分錄和抵消分錄，如表1所示。（表1）
二、例題分析
1、兩種方法下，母公司和子公司的個別財務報表都存在三類抵消項目：公司個別財務報表中的“長期股權投資”與子公司個別財務報表中的股本、資本公積或所有者權益（控股合并方式下取得子公司股權）；母公司個別財務報表中的“投資收益”與子公司個別財務報表中的“對所有者權益（或股東）的分配”；母公司個別財務報表中的“應收股利”與子公司個別財務報表中的“應付股利”。但按權益法調整合并方法下，多了“投資收益”與期初期末未分配利潤的抵消。
2、兩種方法下的少數(shù)股東權益的金額是相等的，在本例中，少數(shù)股東權益的金額為442，000元，由兩部分組成：一是B公司股本2，000，000的20%，即400，000元；二是B公司留存利潤210，000（300000×70%）的20%，即42，000元。兩者加總金額就是少數(shù)股東權益的金額。
3、連續(xù)各期編制合并財務報表時，首先要消除以前各期事項對本期的影響，將以前各期子公司個別財務報表中利潤分配形成的盈余公積（母公司擁有部分）與年初未分配利潤抵消，并消除上期母公司個別財務報表中確認的投資收益及子公司個別財務報表中反映的對所有者（或股東）的分配對本期期初未分配利潤的影響；然后消除本期三類抵消項目的影響。這么做的原因是合并報表以當期期末母子公司個別財務報表的數(shù)據(jù)為基礎而編制的，不包含以前期間的影響數(shù)，所以要先消除以前期間對本期的影響。
三、結論
無論是成本法下的直接抵消，還是按權益法調整后的抵消，均是編制合并財務報表的手段，并不影響編制結果。但是，筆者認為，基于成本法核算基礎編制的合并財務報表，更符合會計核算的要求，應該在實務界廣泛運用。筆者認為成本法有如下優(yōu)點：
1、基于成本法編制抵消分錄能夠簡化賬項調整的工作量，尤其是在連續(xù)編制合并財務報表的情況下，這一優(yōu)點尤其突出。基于權益法編制合并報表的思路在于，先把母公司提供給集團的單獨財務報表中按照成本法核算的“長期股權投資――對子公司投資”報表項目轉換為按照權益法核算的“長期股權投資――對子公司投資”報表項目。調整轉換完畢后，再進行一系列的內部交易的抵消處理。明顯增加會計核算的復雜性，不符合成本效益原則。
2、在母公司長期股權投資于子公司所有者權益的抵消及母公司與子公司、子公司相互之間持有對方長期股權投資的投資收益的抵消等相關處理上可以直接依據(jù)成本法的核算資料進行，便于理解和掌握。
主要參考文獻：
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[2]孫紅梅，胡安琴.編制合并財務報表時母公司長期股權投資的會計調整問題.財會月刊，2010.4.
關鍵詞：企業(yè) 財務報表 措施
0 引言
企業(yè)財務報表是企業(yè)會計系統(tǒng)的產物，是進行財務分析與評價的基礎。每個企業(yè)的會計系統(tǒng)，都受到會計環(huán)境和企業(yè)會計戰(zhàn)略等因素的影響，使得企業(yè)財務報表會扭曲企業(yè)的實際情況。這種企業(yè)財務報表的不足導致財務分析與評價的局限性，進而影響投資決策、經營管理的結果。
1 企業(yè)財務報表主要存在的問題有
1.1 企業(yè)財務報表資料時效性不強 為了向企業(yè)財務報表使用者提供企業(yè)的經營情況，企業(yè)財務報表采取了定期報告的制度。而如今，隨著競爭的加劇、科技的進步和金融工具的日新月異，經濟情況發(fā)生了急劇變動。企業(yè)的經營風險、財務風險會適時轉換，會計信息使用者要求會計能夠隨著業(yè)務變化而變化，提供“實時”信息。企業(yè)財務報表對外披露的財務信息的有用性在很大程度上取決于它的及時性。過時的信息已無助于決策甚至有害于決策。對于企業(yè)財務報表使用者來講，會計信息的披露和傳遞是越快越好。
1.2 企業(yè)財務報表可比性較差 會計戰(zhàn)略是企業(yè)根據(jù)環(huán)境和經營目標做出的主觀選擇，各個企業(yè)會有不同的會計戰(zhàn)略。會計戰(zhàn)略包括決定會計政策的選擇、會計估計的選擇、補充披露的選擇以及報告具體格式的選擇。不同的會計戰(zhàn)略會導致不同企業(yè)財務報表的差異，并影響其可比性。例如，對同一會計事項的賬務處理，會計準則允許使用幾種不同的規(guī)則和程序，企業(yè)可以自行選擇。包括存貨計價方法、固定資產折舊方法、壞賬的計提方法、對外投資的核算方法、所得稅會計的核算方法等。會計核算過程中存在會計估計，使得會計報表中的某些數(shù)據(jù)并不是十分精確的，如固定資產的折舊年限、折舊率、凈殘值率，含有人為主觀估計因素。即使在同一集團下的子企業(yè)，執(zhí)行的會計政策也有不同，使用的會計估計方法也有不同。雖然企業(yè)財務報表附注對會計政策的選擇有一定的表述，但報表使用者未必能完成可比性的調整工作。
1.3 企業(yè)財務報表軟性資產未能披露 基于貨幣計量原因，企業(yè)財務報表只能反映企業(yè)的有形資產。如今企業(yè)的資產軟性化，無形資產逐漸成為企業(yè)創(chuàng)造價值的重要源泉。企業(yè)財務報表對知識產權、產品的競爭力、人才資源的質量和管理、企業(yè)的競爭力、產品和技術的創(chuàng)新能力等軟性資產未能予以披露。僅靠有形資產，企業(yè)已經難以保持持續(xù)的競爭優(yōu)勢，信息時代呼喚新的競爭驅動力。一個企業(yè)對無形資產的開發(fā)與利用能力已經成為創(chuàng)造持續(xù)競爭優(yōu)勢的主要決定因素。無形資產在總資產中所占比重及所起的作用已不容忽視。特別是在高科技與信息企業(yè)里，擁有的人力資本和無形資產對企業(yè)整體價值的貢獻遠比有形資產大。然而，并非所有無形資產都可以用貨幣加以計量。如利潤表反映的是已經實現(xiàn)的收益，排斥或忽視了其它未實現(xiàn)的價值增值，報表使用者無法了解企業(yè)重要的軟性資產對現(xiàn)在經營及未來發(fā)展的信息。
1.4 企業(yè)財務報表資產價值計量滯后 我國會計核算有五種計量屬性，即歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)價值、現(xiàn)值和公允價值。會計規(guī)范要求以歷史成本反映資產價值，使得財務數(shù)據(jù)不代表其現(xiàn)行成本或變現(xiàn)價值。公允價值計量因為受生產要素市場不很活躍，相關的公允價值難以取得；市場執(zhí)法和管理不嚴；會計人員素質較低等因素造成實施起來困難重重。盡管各種計量屬性同時并存，實際上，在企業(yè)企業(yè)財務報表中是成本而不是價值反映著企業(yè)的經濟活動，可報表使用者(特別是投資者)卻更關注企業(yè)價值的創(chuàng)造和增加。而企業(yè)企業(yè)財務報表無法直接計量和表現(xiàn)企業(yè)的價值。
1.5 企業(yè)財務報表附注及附表信息不全 附注及附表是對四張主表內容的補充說明，涵蓋著豐富的信息，它是報表分析的重要材料來源。可附注及附表的信息披露過于簡單，甚至不予披露。企業(yè)企業(yè)財務報表主要立足過去的交易與事項，所提供的信息主要是歷史性信息，而企業(yè)企業(yè)財務報表的使用者總是希望通過企業(yè)企業(yè)財務報表獲取更多面向未來的信息，尤其是在新科技、新產品方面。企業(yè)企業(yè)財務報表信息越來越不能適應經濟決策對信息相關性的要求。報表使用者無法在原有的基礎上判斷企業(yè)未來的增長空間。
2 改進的方法
隨著資本市場的發(fā)展，企業(yè)企業(yè)財務報表的重要性日益增加，同時會計所處的經濟環(huán)境越來越復雜，其不足之處也越來越突出，目前的企業(yè)企業(yè)財務報表編制要求提供的報表已經不能滿足企業(yè)企業(yè)財務報表使用者的需求。針對以上不足之處，筆者提出以下改進方法。
2.1 分行業(yè)建立起標桿性數(shù)據(jù)，提高會計人員的業(yè)務素質 加強立法，統(tǒng)一企業(yè)會計戰(zhàn)略，提高企業(yè)企業(yè)財務報表可比性是一種理想化的方法。各個企業(yè)面對各自不同的情況，搞一刀切的會計戰(zhàn)略顯然是不切實際和有背于科學規(guī)律的。一個企業(yè)要想生存、發(fā)展必須在時刻清晰地知道它在所處行業(yè)的競爭環(huán)境占據(jù)的位置。我們可以建立起分行業(yè)的會計戰(zhàn)略，出具指導意義的標桿性企業(yè)企業(yè)財務報表資料。這樣有利于行業(yè)內企業(yè)以及集團內企業(yè)的比較和分析，增強企業(yè)企業(yè)財務報表的可比性。同時，提高會計人員的業(yè)務素質，增強職業(yè)判斷能力。
2.2 縮短企業(yè)企業(yè)財務報表披露時間，編制財務預算報表 盡可能及時提供企業(yè)企業(yè)財務報表，必要時可以縮短企業(yè)企業(yè)財務報表提供的周期，例如，適當發(fā)表臨時企業(yè)企業(yè)財務報表，實時企業(yè)企業(yè)財務報表等。編制財務預算報表可彌補報表使用者在經驗、技術和對行業(yè)了解程度上存在的欠缺，對企業(yè)的未來情況做出合理的預計。另外，編制財務預算報表也是企業(yè)內部管理的一種需要。預測信息雖然缺乏可靠的保證，但畢竟能克服歷史信息的不足，增強報表使用者決策與評價的相關性。
2.3 加強軟性資產披露 除現(xiàn)有報表中以貨幣計量的信息外，還應披露其它非財務信息。例如，知識產權、產品的競爭力、人才資源的質量和管理、企業(yè)的競爭力、產品和技術的創(chuàng)新能力等軟性資產等。非財務信息的披露，有利于報表使用者對企業(yè)的綜合分析評價及對企業(yè)前景的判斷。
2.4 重視公允價值計量 對會計確認、會計計量和報告的方法進行逐步轉變，將單一的計量屬性向多種的計量屬性轉化，提供多元信息。事實上，我們也正在努力。例如，在新企業(yè)會計準則中廣泛地應用了公允價值計量。公允價值更強調信息的相關性、有利于企業(yè)資本的保全、更能真實地反映企業(yè)的收益，也是我國會計準則與國際慣例趨同的表現(xiàn)。
2.5 豐富附注及附表，增加企業(yè)戰(zhàn)略信息披露 豐富附注及附表是資本市場發(fā)展的必然要求。豐富附注及附表可以增加企業(yè)企業(yè)財務報表的信息含量，提高會計信息的相關性，減少企業(yè)企業(yè)財務報表使用者的誤解。企業(yè)價值取決于其運用資本來獲得超過資本成本收益的能力，而這種能力又受制于行業(yè)的選擇、經營戰(zhàn)略的定位、多元化還是專業(yè)化的戰(zhàn)略思維。只有充分了解企業(yè)行業(yè)的競爭態(tài)勢、競爭優(yōu)勢的持久性、多元化或專業(yè)化的適應性，才能對企業(yè)獲取超額收益的能力的可持續(xù)性做出合理判斷。增加企業(yè)戰(zhàn)略信息披露，可以有利于報表使用者對明確企業(yè)宏偉目標，創(chuàng)造可持續(xù)的價值。
由此可見，財務報表的重要性在于對于不同的報表使用人，財務報表的作用不同。對于投資人來說，分析企業(yè)的資產、盈利能力和經營業(yè)績，有助于投資者決定是否要投資和如何投資；對于債權人來說，分析企業(yè)的長期償債能力和盈利狀況，有助于債權人決定是否為企業(yè)提供貸款和貸款的額度；對于企業(yè)管理人員，需要分析更為全面更為廣泛的外部和內部數(shù)據(jù)資料，有助于管理人員更好的管理企業(yè)。所以，只有正確認識和改進財務報表的各種不足之處才能更好的滿足企業(yè)利益相關者的信息需求。
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(一)財務報告內涵財務會計準則委員會(FASB)在1978年11月的財務會計概念公告第1號中提出財務報表和財務報告的編制，但并未對財務報表和財務報告的概念作出區(qū)分，只在列舉財務報告的內容時認為：“常見的財務報告，其中包括財務報表、其它財務信息和非財務信息，財務報表是財務報告的中心部分，它是企業(yè)向外界傳遞信息的主要手段，某些有用的信息用財務報表傳遞較好，而某些信息則通過財務報告提供比財務報表更好”。國際會計準則委員會(IASC)在1989年7月公布的《關于編制和提供財務報表的框架》中認為：“財務報表是財務報告程序的組成部分，全套財務報表通常包括資產負債表、收益表、財務狀況變動表以及作為報表組成部分的附表、其它報表和說明材料，財務報表還可能包括基于或源于上述報表并應隨之一同閱讀的附表和補充信息，不過財務報表不包括董事會報告、董事長陳述和管理層討論與分析以及可能列入財務報告或年度報告中的類似項目”。而在1997年修訂的國際會計準則第1號中則認為，一套完整的財務報表包括資產負債表、損益表、現(xiàn)金流量表及會計政策和說明性注釋。
(二)政府財務報告內涵在政府會計領域，政府會計準則委員會(GASB)認為政府財務報告包括財務報表、必要的補充信息、附表、統(tǒng)計表。公共部門委員會(PSC)在1991年3月的研究報告第1號《中央政府的財務報告》中將財務報告定義為，滿足主體外部使用者共同的信息需求而編制的通用財務報告，并指出財務報表是財務報告的核心，其他財務信息如業(yè)績計量和預算的信息也可以包括在財務報告中。上述各方表述體現(xiàn)出政府財務報告的幾方面關鍵因素：首先，政府財務報告主要由政府財務報表、報表附注、附表以及其它必要的補充信息組成；其次，財務報表是財務報告的核心內容；最后，財務報告應包括財務信息和非財務信息。由此，筆者認為：政府財務報告是政府財務會計的最終成果，是為了系統(tǒng)、全面、完整地反映政府的預算及其執(zhí)行情況、財務狀況、運營結果，為社會公眾及相關信息使用者客觀公正地評價政府履行公共受托責任情況及進行相關的政治的、經濟、社會的決策提供真實、可靠、相關的財務信息的會計報告體系，它包括財務報表、報表附注、附表以及行政管理層討論與分析等主要內容，財務報表是財務報告的核心內容。
二、我國政府財務報告現(xiàn)狀及問題
(一)我國政府財務報告現(xiàn)狀我國1998年1月1日實施的“一則三制”對于政府財務報告相關內容進行了相應規(guī)范。《財政總預算會計制度》第六十一條規(guī)定，總預算會計報表是各級預算收支執(zhí)行情況及其結果的定期書面報告，是各級政府和上級財政部門了解情況、掌握政策、指導預算執(zhí)行工作的重要資料，也是編制下年度預算的基礎。第六十二條規(guī)定，總預算會計報表有資產負債表、預算執(zhí)行情況表、財政周轉金收支情況表、財政周轉金投入情況表、預算執(zhí)行情況說明書及其它附表，其他附表有基本數(shù)字表、行政事業(yè)單位收支匯總表以及所附會計報表。《行政單位會計制度》第五十四條規(guī)定，會計報表是反映行政單位財務會計狀況和預算執(zhí)行結果的書面文件，包括資產負債表、收入支出總表、支出明細表、附表和報表說明書。《事業(yè)單位會計準則》第四十四條規(guī)定，會計報表是反映事業(yè)單位財務狀況和收支情況的書面文件，包括資產負債表、收入支出表、基建投資表、附表及會計報表附注和收支情況說明書等。
(二)我國政府財務報告存在問題首先，我國政府當前并未單獨提供完整的政府財務報告，相關政府財務內容大多是通過政府工作報告向外公布；其次，我國的政府財務報告體系是由財政總預算會計報告體系、行政單位會計報告體系和事業(yè)單位會計報告體系組成，相互割裂，各成體系，不能提供政府整體的會計信息；再次，由于政府會計體系混亂，政府財務報告所提供的會計信息也就比較混亂，財政總預算會計在主要提供預算信息的同時又夾雜著反映當期資產負債情況的一般財務會計信息；最后，現(xiàn)行的資產負債表是根據(jù)資產+支出=負債+凈資產+收入來構建的。將收入和支出兩動態(tài)要素混在資產負債表內，導致了資產負債表的名不符實。此外，我國政府會計報告體系所提供的會計信息主要是基于收付實現(xiàn)制的預算會計信息，而對于政府財務狀況、運營情況等一般財務會計信息則關注不夠，不能滿足相關信息需求者的多種倩息需要。
三、美國政府財務報告的經驗
(一)美國政府財務報告的層次構成美國政府財務報表按不同使用者的需求，財務報表由四個層次構成：濃縮、總括的財務報表；通用財務報表(概括性合并報表)；按基金類型編制的合并財務報表；單個基金及賬戶組報表，每個層次的財務報表都附有財務報表附注，并可以單獨對外報送，除此之外，還包括由行政管理層編寫的管理層討論與分析等大量非財務信息。而在1999年6月，美國政府會計準則委員會(cASB)第34號準則公告改變了以往的報告結構，從政府整體和主要基金及其他基金雙重視角進行報告。整個報告由兩個層面組成：政府層面將政府作為一個整體來列示有關信息；基金層面對那些主要的基金單獨編報基金財務報表，非主要的基金則合并在一起編報基金財務報表。而美國政府財務報告按照編制的時間可以分為中期財務報告和年度財務報告，其中，中期財務報告是以內部使用者為服務對象的，一般不向外界披露，綜合年度財務報告則是面向各種各樣的信息使用者，因而它的編制必須符合公認會計原則的要求。政府的年度財務報告由介紹、基金報表、對財務報表的注釋、必要補充信息、附表、文字解釋以及統(tǒng)計報表組成，其中財務報表是核心，財務報表具體種類包括資產負債表、收入支出與基金余額變動表、現(xiàn)金流量表、凈資產變動表等。
(二)美國政府財務報告的演進直到1975年美國財政部編制并公布了第一份聯(lián)邦政府財務報告。最初的聯(lián)邦政府財務報告以預算為基礎，且不需要經過審計，只需要財政部聘請民間機構對源頭數(shù)據(jù)及其收集程序進行獨立審核。20世紀90年代開始，美國聯(lián)邦政府的財務報告改革取得了很大發(fā)展。美國財政部、預算管理局和美國審計總署共同成立了聯(lián)邦會計準則咨詢委員會(the FederalAccountingStandardsAdvisory Board，F(xiàn)ASAB)，由該委員會負責制定聯(lián)邦政府會計準則。其中FASAB的第2號財務會計概念公告《主體與披露》(Entity and Display)要求，作為聯(lián)邦財務報告主體的每個聯(lián)邦機構、項目和預算賬戶均應提供本級財務報告，聯(lián)邦政府還需要編制整個政府的合并財務報告，應包括：管理層討論與分析、資產負債表、凈成本表、凈資產變動表、經營活動報表、預算資源表、融資報表及項目績效衡量報表等。此外，1994年的《政府管理改革法案》還要求從1997年起開始執(zhí)行聯(lián)邦政府財務報告的審計制度。
四、我國政府財務報告體系完善的建議
(一)完善我國政府財務報表體系政府的財務資源主要來源
于納稅人繳納的稅收、向社會公眾發(fā)行債券籌集的資金及國有資產經營收益等。采用基金會計模式可以更好地貫徹專款專用原則，使各種具有專門用途的預算資金的界限更加清楚，便于加強政府財務資源管理，我國政府會計可以根據(jù)復式預算的要求和政府承擔的財務受托責任情況，從加強財務資源管理和規(guī)范政府財務行為的需要發(fā)出，按照公共財政和復式預算要求設立相應的政府基金，并提供相應的資產負債表、運營表以及預算收支比較表，以加強對預算的核算和監(jiān)督。同時，還應建立基于修正的權責發(fā)生制甚至完全權責發(fā)生制的權益基金和受托基金，這些基金由政府管理和運作，承擔相應的受托責任，也必須作為政府會計的對象加以核算和報告，提供相應的資產負債表、運營表及相應的附表。此外，我國應建立基于修正的權責發(fā)生制甚至完全的權責發(fā)生制并以各一級政府為財務報告主體的一般政府財務會計報表體系。
(二)完善政府財務報表附注在實務上，報表附注也是注冊會計師的審計對象，因此財務報表和報表附注是一個整體。但報表和報表附注內容的質量特征有一定區(qū)別，表內項目的文字和數(shù)據(jù)都來自日常記錄經過初次確認、再次確認后對外報出，兩次確認都必須遵循會計準則制度，而報表附注中既可用文字表示又可兼用數(shù)字表述，也可僅用文字說明。財務報表附注的編制形式靈活多樣，常見的有以下六種：一是尾注說明，這是附注的主要編制形式，一般適用于說明內容較多的項目；二是括弧說明，此種形式常用于為財務報表主體內提供補充信息；三是列報備抵與附加賬戶，設立備抵與附加賬戶，在財務報表中單獨列示，能夠為財務報表使用者提供更多有意義的信息；四是腳注說明，指在報表下端進行的說明，它主要對表內項目所采用的會計政策、方法等以及表內無法反映的重要事項所做的補充說明；五是附表，有些無法列入財務報表主體中的詳細數(shù)據(jù)、分析資料，可用單獨的補充報表進行說明，它反映會計報表構成項目及年度內增減來源與金額。此外，對于有關社會責任、人力資源等方面的信息可采用適當?shù)膱蟾嫘问健?/p>
筆者以為我國政府財務報表附注應包括以下主要附注內容：財務報表的編制基礎，如會計報表是采用的收付實現(xiàn)制還是修正的收付實現(xiàn)制或者修正的權責發(fā)生制；對政府會計準則的遵循聲明；重要會計政策的說明；重要會計估計的說明；會計政策和會計估計變更以及差錯更正的說明；表內重要項目的進一步說明；或有事項的說明；資產負債表日后事項的說明以及其他未在表內列示而需進一步說明的信息等。
(三)行政管理層討論與分析
