時間：2023-06-11 09:32:26
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇財務舞弊研究背景，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
一、背景與理論分析
（一）上市公司舞弊背景分析
上市公司通常會為了成功IPO，又或是保住珍貴的“殼”資源而進行舞弊。這個一方面是監管的原因，而另一方面也不乏投資者對上市公司行為的影響—即投資者期望通過投資上市公司從中獲得巨大收益。除此之外，上市公司進行舞弊還有一個重要的原因，即管理層為了謀求私利。管理層為了獲得更多的利益，很可能會選擇舞弊來夸大自己的業績，以求獲得更高的回報。
（二）博弈理論分析
博弈論是二人在平等的對局中各自利用對方的策略變換自己的對抗策略，以達到取勝的意義。博弈論分析有兩個基本假設：第一是理性人假設，第二是效用最大化假設。
二、博弈分析--管理層與股東的博弈
（一）博弈假設。管理層與股東均是理性經濟人；管理層與股東存在信息不對稱；管理層與股東均有兩種行為選擇，即舞弊或不舞弊、監督與不監督。
（二）模型建立
管理層與股東的博弈如表1所示，管理層以概率x進行舞弊，股東以概率y進行監督。其中r表示管理層的正常收益，w表示舞弊收益，p表示管理層舞弊被發現所承擔的賠償損失，s表示管理層舞弊被發現對其自身造成的聲譽損失；c表示股東對管理層進行監督的成本，q表示管理層舞弊對股東造成的損失。
（三）博弈求解
針對以上博弈，采用期望收益相等法進行求解。
1、管理層：管理層選擇舞弊和不舞弊的期望收益相等
則，y（r+w-p-s）+（1-y）（r+w）=ry+r（1-y） 解得，y=w/（p+s）
2、股東：股東選擇監督和不監督的期望收益相等
則，x（p-c-q）+（1-x）（-c）=x（-q） 解得，x=c/p
（四）博弈的經濟意義
通過以上分析我們得出，管理層進行舞弊的概率為c/p，股東進行監督的概率為w/（p+s）。當股東監督的概率小于w/（p+s）時，管理層選擇進行舞弊；反之，則不進行舞弊。當管理層舞弊的概率大于c/p時，股東選擇進行監督；反之，則不進行監督。
其中，管理層舞弊的概率由股東的監督成本和其舞弊被發現的賠償損失決定。股東的監督成本越高，管理層舞弊的概率越大；管理層舞弊被發現所承擔的賠償損失越大，舞弊的概率越小。股東監督的概率由管理層舞弊的收益、管理層的聲譽損失和賠償損失決定。管理層舞弊的收益越大，股東監督的概率越高；管理層的聲譽損失越大、賠償的損失越多，監督的概率越小。
通過以上分析我們發現，上市公司的舞弊行為其實也是管理層和股東的博弈。我們發現如果提高管理層舞弊所承擔的賠償損失可以同時降低舞弊概率和股東的監督概率。這為我們治理舞弊提供了另一種思路。
三、思考與啟示
通過建立管理層與股東的博弈，我們發現在上市公司的財務舞弊行為中，股東要求管理層賠償的損失越多，上市公司舞弊的概率越小。不同于以前的研究，僅局限于上市公司與監管機構、上市公司于會計師事務所、上市公司與審計人員的博弈分析，本文以另一個全新的角度對上市公司的財務舞弊行為進行了分析。
筆者認為，針對上市公司的財務舞弊行為有以下幾點建議：
1、建立對管理層的索賠機制，加大管理層對股東的賠償
2、建立對管理層的信譽評級，增大管理層的信譽損失
3、增加管理層的股權激勵，使管理層通過正常途徑分享公司的收益，不以舞弊的手段謀求更高的匯報
4、完善公司的治理和信息披露，使股東參與公司治理，降低股東的監督成本。
參考文獻：
[1]李友俊，王瑾.上市公司財務舞弊行為的經濟學博弈分析[J].黑龍江八一農墾大學學報，2013
[2]薄瀾，姚海鑫.上市公司財務舞弊與外部審計的博弈分析—基于不完全信息動態博弈模型[J].審計與經濟研究，2013
關鍵詞：真實性；經營策略；職業謹慎；虛增收入
一、緒論
1.研究背景
在行業競爭日趨激烈的今天，不少企業想盡一切辦法對銷售收入進行粉飾，以此達到滿足業績考核需要等多種目的。銷售收入舞弊下扭曲的財務信息給企業財務報表的使用者傳遞了錯誤的信息，同時也使得注冊會計師審計難度加大，甚至造成注冊會計師審計質量下降。
我國資本市場發展較晚，正處于成長期，然而目前我國經濟也處于關鍵的轉型升級陣痛期，根據證監會網站上對上市公司會計舞弊的行政處罰公告來看，近年來我國上市公司會計舞弊案件數量有著明顯的上升，且不乏性質相對嚴重的會計舞弊案件。據財政部檢查結果，美羅制藥2009年耗資805萬元的成本費用存在虛假會計違規等問題，當年繳納稅款只有196萬元。此外，公司還將資產原值2337萬元的房屋交由子公司無償使用。財務賬目會計楊立強在其所在的位于北京市昌平區財政局挪用了5100萬公款，來彌補在即發生巨額賭債，以及等。可見企業的收入舞弊是一個普遍的現象。因此，有必要對企業銷售收入舞弊及銷售收入舞弊審計進行研究，從而提高注冊會計師的審計質量。
2.研究意義
企業收入舞弊對投資者、企業的管理人來說都會產生非常不利的影響。比如使投資者無法獲得用于投資的真實信息，從而導致投資損失。也使的管理者不能正確的了解企業的經營資產狀況，也就不能做出對企業有利的管理和發展策略，從而對企業的未來發展產生不利甚至相反的影響。
本文通過對企業收入舞弊的研究進行歸納和總結企業的收入舞弊手段，同時溫故而知新，讓注冊會計師等審計人員在審計被審計公司時有理可依，有據可查。也使剛加入審計工作的人員提高發現企業收入舞弊的能力，同時也可以讓報表的其他使用者對企業的真實財務狀況有更深的理解。
二、收入舞弊與審計策略綜述
1.企業進行收入舞弊的目的
上文已經提到企業收入舞弊的原因有很多，從改變財務報表的數字趨勢來說分為兩種，一種就是增加財務報表利潤。從國內外的收入舞弊案件來看這種財務舞弊占了大多數情況，影響也比較廣泛和嚴重，因為從目的來看提高企業的銷售收入為了使企業通過財務表來看企業的外來預期非常好，從而吸引投資者來投資，既影響了企業內部也影響了企業外部的投資者。另一種是隱瞞企業的銷售收入來減少企業的盈利，從而使企業達到少交稅的情況。分清楚這兩種收入舞弊的情況有利于更好地發現企業收入舞弊，他們的根本區別是看企業需不需要外部投資。需要外部投資就是第一種，不需要就是第二種。企業需不需要外部投資可以通過財務成本管理的知識中計算出來。了解企業收入舞弊的目的可以幫助注冊會計師在審計企業時更清楚的分辨出企業有沒有進行收入舞弊。
2.應對收入舞弊的意義
收入是一個信息使用者最關心的會計項目。投資者按總收入及其構成分析業務趨勢的變化，并制定出相關決策，它也是企業管理層關注的重要指標。統計數據顯示，很多會計欺詐與收入有關。在審計工作中，收入舞弊審計是整個審計過程的重點，注冊會計師要知道企業常用的收入欺詐方法，并采取措施應對它。同時隨著社會經濟的發展，我國上市公司的數量也越來越多，而上市公司財務業績的一個十分重要的指標就是企業的營業收入，其直接反映企業的核心盈利能力。上市公司為了提升企業形象、吸引投資者、套取利潤，往往會出現收入舞弊的行為。這不但破壞了資本市場的正常秩序，也欺騙了財務信息的使用者，給其帶來了損失。鑒于這種情況，探討應對收入舞弊具有重要意義。
三、企業收入舞弊對企業財務報表的影響
1.對資產負債表的影響
如果企業收入舞弊則資產負債表便不能發揮其應有的作用。資產負債表的主要功能是反映企業資產的構成及其情況，從而分析企業在某一日的經濟資源及其分布情況。如果企業進行收入舞弊會增加企業股東權益，減少產權比例，被外部投資者認為這家企業可以借款，從而增加了債務人的風險。資產代表企業的經濟資源，是企業經營的基礎，資產總量的高低一定程度上可以說明企業的經營規模和盈利基礎大小，企業的結構即資產的分布，企業的資產結構反映其生產經營過程的特點，有利于報表使用者進一步分析企業生產經營的穩定性。但是如果企業發生收入舞弊，那么財務報表的使用者就不能通過這來了解企業生成經營的特點和是否穩定了。負債總額表示企業承擔的債務的多少，負債和所有者的比重反映了企業的財務安全程度。負債結構反映了企業償還負債的緊迫性和償債壓力的，如果財務信息有錯，就不能通過資產負債表可以了解企業負債的基本信息。
2.對利潤表的影響
利潤表可據以解釋、評價和預測企業的經營成果和獲利能力；解釋、評價和預測企業的償債能力；企業管理人員可據以做出經營決策；可據以評價和考核管理人員的績效。如果企業發生收入舞弊，那么計入利潤表的數據就不能真實反映企業的經營成果，同時也無從反映企業的獲利能力。因為企業的獲利能力不能得到真實的反映，那么就無法估計出企業的償債能力，企業管理人員也無法做出經營決策，同時也不能考核管理人的真實績效。
3.對現金流量表的影響
如果企業發生收入舞弊的事項，那么現金流量表就不可以提供公司的現金流量的準確信息，從而不能對公司整體財務狀況做出客觀評價。現金流量表無法解釋為什么一定時期現金流入和流出的，也不能正確表現出公司的償債能力和支付能力。同時現金流量表反映不出企業從未來獲取現金的能力，更不要說預測企業未來的發展能力進。現金流表也無法提供不涉及現金的投資和籌資活動的信息。
四、應對收入舞弊的審計策略
1.完善和改進會計師事務所的審計機制
獨立性是會計師事務所進行審計的前提，但是在現實生活中，注冊會計師很難保持獨立。因為注冊會計師的審計費用有被審計單位承擔，所以注冊會計師不可避免的在一些事情上對被審計單位做出讓步。要提高注冊會計師的獨立性，第一需要改善現行的事務所聘任模式以改變企業管理層主導審計的情況；第二對審計違規處罰的處罰力度也須加大，這樣才能有效抑制和避免注冊會計師與企業的一些人員合謀進行財務舞弊。
2.加強企業內部審計工作
企業內部的審計工作也是企業財務審計工作的重要組成部分，做好企業內部審計工作可以及時有效地發現企業中存在的不合理開支問題、規范企業內部的財政管理工作、保證企業健康穩定持續地發展。加強企業內部審計工作，企業可以專門成立內部審計工作委員會，建立健全委員會管理制度及說明工作要求。在工作過程中也要加強執行力度、實施責任追究制度、嚴格監督和管理審計人員的行為，以增強內部審計工作人員的責任感和事業心。
3.提高審計隊伍的整體素質
在審計過程中，注冊會計師不可能所有的事情都親歷親為，一些技術含量相對較低的工作可以交給事務所的其他審計人員。但是由于舞弊行為的隱匿性、舞弊手段的多樣性以及舞弊人員地位的特殊性等，這又需要從業人員多年的經驗積累和準確的判斷，因此，需要加強對審計人員能力的培養和提高，進而能提高審計隊伍的整體素質。
參考文獻：
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[3]楊明增.頭腦風暴法在舞弊審計中的運用研究：回顧與啟示[J].審計研究，2011，04：94-99.
摘 要 本文以近年來不斷出現的企業財務報表舞弊問題的背景，分析企業財務管理出現此類嚴重問題與企業倫理之間的相關性，以期能夠引起相關各界的關注和研究，推進改善企業財務管理工作的正確發展方向。
關鍵詞 企業倫理 財務管理 報表舞弊
在近年來我國不斷出現的上市公司財務報告舞弊行為的現實情況下，研究和分析企業財務舞弊行為這一重要財務管理缺陷的理論相對豐富。但是更多的集中在企業的管理及財務制度之上，對于企業自身的道德也進行了一定的探討，但關于其道德的更深層次內容分析相對較少。在此情況下，筆者主要以企業倫理為視角，重點闡述企業倫理對企業財務管理的重要影響，以及缺乏正確科學企業倫理建設導致的企業財務報告舞弊行為的原因，并尋求優化企業倫理建設以推動企業財務管理行為更好發展的路徑。
一、財務報告舞弊行為的簡單理解
財務報告舞弊就是指上市公司經營管理人員（含財務人員）利用財務報告對投資者及其他利益相關者的影響，虛假披露公司經營準狀況、財務狀況信息或粉飾重要信息等，故意欺騙投資者和其他利益相關者以獲取非法利益的手段。
一般來說，上市公司的財務報告舞弊特征主要包括：主體是管理層、客體是會計數據、舞弊行為并不能改變企業真實盈利，疏忽行為同樣屬于舞弊。根據上市公司財務報告舞弊的實施對象是會計報表，可以將財務報告舞弊行為劃分成三大類：利潤表舞弊、資產負債表舞弊和虛假信息披露。
目前企業財務報告舞弊問題已經成為我國企業，尤其是上市公司財務管理行為中暴露的主要問題之一，其影響和危害較為廣泛，對市場上的利益相關者都有著不利的作用，需要對此加以關注。
二、企業倫理簡述
企業倫理，簡言之就是企業行為的倫理準則。根據倫理學和管理學的相關研究，企業倫理是企業行為的根本所在，良好正確的企業倫理建設能夠推動企業行為的正確方向。企業倫理經歷多年研究發展和完善，形成了一個比較豐富和多樣的內容體系，其內容主要圍繞企業發展需要遵守的價值規范展開，包括互惠互利的倫理原則、合規合法經營、遵守企業道德規范等內容，形成了圍繞互惠互利原則、以合法合規為底線、企業道德為更高追求的倫理體系。總之，企業倫理是當前制約和引導企業財務管理等企業行為方向和手段的重要因素，將其與企業財務管理中所暴露的企業財務舞弊行為聯系起來具備一定的可行性。
三、企業倫理與企業財務報告舞弊行為的關系探討
企業倫理與企業財務管理存在密切聯系，一方面企業倫理制約和引導企業財務管理遵循互惠互利原則，更好的處理利益相關者的關系，并且堅持守法合規運作和履行社會責任等更好的發展方向；另一方面，企業財務管理的具體措施將直接影響企業自身倫理建設進程，并且影響企業倫理在企業發展進程中所發揮的作用和程度。
結合企業財務報告舞弊行為，可以看出這一企業財務管理行為的主要手段中缺乏正確的企業倫理引導，進而使得企業在缺乏倫理道德的情況下，實施的以謀求不正當短期利益而選擇傷害市場利益相關者及企業長遠利益的行為。故此，筆者將企業財務管理的一大缺陷，即財務報告舞弊行為與企業倫理聯系起來，尋找優化企業倫理建設進而推動企業財務管理向著科學正確的方向發展的可行路徑。
四、優化企業倫理建設促進企業財務管理發展的可行路徑
企業倫理建設需要不斷的優化對企業財務管理的作用，才能夠真正的促進企業財務管理的正確發展方向，形成企業對企業倫理建設的更好認識和支持度，進而在優化企業倫理作用，同時形成企業財務管理對企業倫理建設的推動。
首先，提升企業管理層的倫理道德修養，確保企業倫理在管理層得到全面的認識、理解和推廣，確保企業管理層重視企業倫理的建設和發展，徹底貫徹企業倫理在企業管理中的影響和融合。這需要企業管理層不斷的增強道德修養建設，培育自身良好的職業道德和社會道德等，了解和掌握更豐富的理論知識和管理手段等，促進企業倫理對管理層的良好影響，不斷提升管理層倫理素質并深入企業倫理的建設發展等；
其次，提升企業財務管理人員的倫理修養，這是企業倫理建設和提升的必要考慮，也是企業倫理效果發揮對財務管理行為更好作用和重要影響的主要需求。一方面，企業財務管理的相關人員對企業倫理的理解和支持程度將決定企業倫理能否真正的對企業員工形成有效影響，進而輔助企業財務管理和企業財務手段執行等；另一方面，企業倫理引導企業財務管理行為的正確性程度被企業員工執行和監督，這就使得員工對企業倫理的發展方向和效果有著重要影響。這就要求企業不斷的加強對財務管理人員進行的企業倫理教育和培養，強化企業員工對企業倫理核心內容的理解和支持，樹立集體主義和社會主義理念、誠實信用并且不斷的培養形成良好的社會責任感等，引導企業廣大員工形成更優質的職業道德修養，提升企業倫理建設的進程等。
五、總結
在當前財務管理越來越成為企業管理的重要組成部分和企業行為的重要內容時，良好正確的財務管理發展方向和手段必須建立在正確的企業倫理建設基礎上。尤其是，如企業財務報告舞弊行為這類嚴重錯誤并且危害較大的財務管理行為其產生和發展都說明企業倫理建設的不足，優化企業倫理建設對更好的促進企業財務管理降低或避免不良行為的產生有著重要的作用。
參考文獻：
關鍵詞：公司治理 財務舞弊 監督機構
一、造成財務舞弊的原因分析
一個管理上億資產的高層管理人員，可能得到的回報僅僅是企業利潤的萬分之一乃至是千萬分之一，龐大的現實利益的差異促使一部分高管人員道德水平下降，帶來如下問題：
(一)逃避責任
企業高管如果占有企業大部分資產收益，那么他應該是整天非常忙碌的工作，不存在偷懶的情況。但如果分配的利益非常少并且企業內部又缺乏監督的情況下，高管就會可能去逃避責任。
(二)利用權力
企業的高管有可能利用自身的權利，給自己定為高薪，來侵害其他股東的利益。
(三)掩飾失敗投資
企業高管的薪酬是隨著其規模擴大而增加。企業高管可能為了掩飾因為投資于凈現值為負的項目而擴大企業規模達到求增長自身的報酬的目的，企業高管的這種做法就會使企業產生財務舞弊現象。
二、從公司治理角度應對財務舞弊行為
在我國大股東控制力越強其股權集中度越高，大股東要通過其派出的管理層來進行舞弊就非常容易。董事長與總經理的獨立性對企業的財務舞弊行為在1％的顯著性水平產生影響，說明董事長自身兼任總經理的企業更可能產生舞弊行為。總經理任期對財務舞弊的影響總體表現在：總經理任期越長，舞弊發生的機會就越大。由于總經理任職時間越長，擁有更多的企業控制權越多，會有更多的機會來組織財務舞弊。另一方面在我國尚未形成一股強大力量對失職經理進行訴訟，輿論監督沒有對企業治理發揮作用，在此種情況下，總經理也不會由于企業的舞弊行為而被解雇。
從外部治理機制角度來說，產品市場的競爭可以大大減少財務舞弊的發生。法制環境的完善對舞弊行為會產生積極影響。另外中介機構的成熟也能對舞弊行為產生有效的抑制作用，會計事務所與律師事務所發展得越來越好，他們對舞弊行為的職業判斷能力就會越來越強，越來越能洞察到企業的違規行為。將企業治理機制看成一個整體，能系統地研究內外部治理機制對財務舞弊的影響，并結合我國的制度背景，市場中介組織發育程度與法律環境對企業的舞弊行為有一定的影響，產品競爭市場程度也能抵制公司的舞弊行為。
對于內部治理因素，與國外的研究結果相矛盾，我國股權集中度較高的企業更容易發生舞弊行為，這是因為一方面我國上市企業中前幾名的大股東通常為國家股股東，股權集中不但不能產生很強的監督效應，相反加劇了內部人控制紊亂的程度，并且會引起管理者的機會主義行為。而少數大股東聯盟能在一定程度上減少財務舞弊發生的機會。
對于股東身份來說，國家股和流通股比例以及舞弊行為正相關，法人股與管理者持股比例對于財務舞弊行為負相關，但在常規水平上并不顯著，也可以推斷出國家股股東與流通股股東不能成為監督公司舞弊行為的重要力量。
三、完善監督機構職能
財務舞弊企業與非財務舞弊企業在董事會治理方面和股權結構方面都是顯著不同的，但把行業控制因素考慮進去以后幾乎沒有什么差異。究其原因有2點：一是從企業治理的外部影響因素來看，我國缺乏活躍的公司控制權爭奪市場，由于我國與西方發達國家普通法國家的法制基礎不一樣，對投資者的保護相對英美等國較差。二是對企業治理的內部因素來說，國有股與法人股比例過大，直接導致外部影響機制與股權結構并沒有對財務舞弊發生顯著的影響作用。我國國有股占絕對優勢，導致我國國有資產剩余索取權缺乏個人爭奪代表，公司中大量的高管人員是由政府任命或者受到行政干預，所以形成了強大的內部小集團控制局面。這此種形勢下，董事會受到大股東或者總經理的擺布，監事會形同虛設，企業內部的監督機制沒辦法起到應有的作用。另外，由于國有上市企業的多種目標，決定了其在企業經營的時候，有可能為了行政的目標而不考慮股東的利益；另外一方面，由于國有上市企業經營的時候存在這種那種的目標，企業高管可能身上可能發生會進行某種個人行為損害股東利益。
論文關鍵詞：財務報告舞弊；融資制度；上市公司
在我國，證券市場經歷了十八九年的發展，但目前還不盡成熟、不盡規范。近年來不斷發生的上市公司財務報告舞弊案就是我國證券市場所存在問題的突出反映。財務報告舞弊，是相關當事人在對利弊得失權衡后作出的選擇，是人的趨利行為和特定制度背景下的產物。研究我國上市公司財務報告舞弊問題，不可脫離證券市場特殊的融資制度背景。研究中國證券市場的融資制度，就可發現上市公司財務報告舞弊具有如下特殊的動機。
一、為獲得上市資格條件
根據我國《證券法》《股票發行與交易管理暫行條例》等相關法律的規定，申請上市的公司在財務上必須要滿足一定的條件，如發行股票前必須具有持續盈利能力，財務狀況良好。因此，一些業績并不是十分好的企業，為了達到上市資格條件，實現上市融資的目的，必然通過各種舞弊手段進行會計處理．以確保公司連續三年盈利，使之符合上市所需的財務上的要求。還有許多公司在上市前進行了大規模的上市改組，將一些劣質資產剝離出去，上市前三年的業績就有可能并不是公司盈利能力的真實表現，而只是人為操縱的業績。
二、為提高股票發行價格
新股發行公司除了千方百計獲得上市資格達到“圈錢”的目的外．還存在著多“圈錢”的強烈動機。一家公司能夠募集資金的多少是由股票發額度和股票發行價格決定的。在中國，新股發行是稀缺資源．股票發行額度受公司的影響較少．新股發行價格就自然成為公司操縱的對象。在利潤指標為基礎的定價模式下．公司必然會以種舞弊手段虛增利潤，以期達到抬高發行價，使司籌集到更多資金的目的。
在1996年之前，股票發行價格是根據發行年預測的每股凈收益和發行市盈率計算的。市率是由證券主管部門確定的，許多公司就高估利預測，以達到提高發行價格的目的．造成一些司上市當年的實際利潤遠遠低于當初的預測數1996年．中國證監會調整了股票發行價格的計公式：發行價格=發行新股前三年每股凈收益平值×發行市盈率。許多公司又開始對發行前三年會計報表進行操縱。1997年，中國證監會針對多公司操縱發行前會計報表的情況，又將新股發行價格的計算公式調整為：發行價格=每股稅利潤×市盈率。其中每股稅后利潤=發行前一年股稅后利潤~70％+發行當年攤薄后的預測每股后利潤x30％。這種政策的改變，并沒有消除新發行公司操縱利潤的動機，一些公司又開始在年會計報表與當年盈利預測報表上同時操縱1999年中國證監會再次調整股票發行價格的價方法，即按照股票市場上行業相同或相近、規相近、盈利水平相近的10家左右已上市公司股的平均價格來定價，與前面的幾種定價方法相比這次的定價方法比較客觀，但是同樣有公司為取得較高的發行價格，虛報發行前一年的盈利能力。2001年至2005年又重新采用控制市盈率的辦法對發行價格進行控制。由此可見．只要盈利能力還是決定股票發行價格的一個重要因素．上市公司就存在虛報盈利能力的動機。2006年結束了新股固定價格的方式，提出新股詢價制度．是我國股票發行市場化的一大進步。
三、為獲得再融資資格條件
配股或增發新股對于上市公司是十分重要的再融資工具。然而，中國證監會對上市公司配股或增發有嚴格的要求。對上市公司配股資格的認定主要是以凈資產收益率(roe)為限制條件，并在近年來進行了多次調整：1994年中國證監會了《上市公司配股的通知》，規定上市公司配股的必備條件之一是“最近三年內連續盈利，公司roe三年平均在10％以上”。1996年中國證監會將原來申請配股的條件修改為“最近三年內roe每年都在10％以上，屬于能源、原材料、基礎設施類的公司可以略低，但不低于9％”。1999年中國證監會又對roe進行新的規定：三年平均roe不低于10％，每年roe不得低于6％。2001年，證監會要求擬配股公司最近三個會計年度加權平均凈資產收益率平均不低于6％。
為了滿足中國證監會有關配股條件的要求．以達到配股資格．上市公司大都需要在會計年度即將結束時測算本年度的凈資產收益率是否達到配股資格線。一些達不到凈資產收益率要求、但有著強烈再融資動機的上市公司就通過操縱利潤來達到目的。在證監會1993年至2007年處罰公告中披露的因財務報告舞弊而被處罰的78家上市公司中，有22家上市公司的46份舞弊年報所披露的凈資產收益率符合當年證監會關于配股的要求(見表1)。
其中有18家上市公司在下一年度完成了配股，實現了再融資。其中，重慶實業在2000年公開披露的配股說明書中披露：1997年、1998年、1999年的凈資產收益率分別為l1．48％、6．82％、16．44％，3年平均凈資產收益率在l0％以上，任何一年凈資產收益率不低于6％。重慶實業在1999年度財務報告中披露的凈利潤為2107．68萬元。經查，1999年重慶實業虛增凈利潤1432．21萬元，占當年年報披露凈利潤的67．94％。其實際情況根本不符合配股的條件。
由此可見，由于政府對配股行為的行政干預，倘若上市公司的凈資產收益率低于配股資格線，在配股壓力的驅使下，自然會設法采取各種手段來提高凈資產收益率i2]。另外。由于許多上市公司是經過“包裝”獲得的上市資格．在上市時就先天不足，上市后面臨著盈利能力下降、虧損或公司正常經營資金短缺的困境。這些上市公司都迫切希望通過實現配股和增發新股等再融資方式籌集到更多的資金，以期能夠使公司擺脫困境。
四、避免被特別處理或退市
公司上市后可能受到各種原因引起的處罰其中最嚴厲的處罰是因財務狀況和經營狀況惡化而被特別處理、暫停上市乃至終止上市，這意味著公司將喪失一種寶貴的稀缺資源，公司及其管理人員、投資者、債權人和其他利害關系人的利益都將受到損失。這顯然是上市公司及相關利益者所不愿意看到的。于是，出于逃避懲罰，不愿意因連續三年虧損而退市，一些處于盈虧臨界點附近的公司。具有巨大的利益驅動粉飾財務報告，隱瞞虧損，避免被st或pt處理。
《公司法》第157條規定，上市公司如果“最近三年連續虧損”將由國務院證券管理部門決定暫停其股票交易。第158條又進一步規定，上市公司若有上述情形，且“在限期內未能消除，不具備上市條件的，由國務院證券管理部門決定終止其股票上市”。除此之外，滬深證券交易所制定的《股票上市規則》對“上市公司狀況異常期間的特別處理”作了規定．“當上市公司出現財務狀況或其他狀況異常，導致投資者對該公司前景難以判斷，可能損害投資者權益的情形”，交易所將對其股票交易實行特別處理。這里的“財務狀況異常”指的是以下兩種情況：①最近兩個會計年度的審計結果顯示的凈利潤均為負值；②最近一個會計年度每股凈資產低于股票面值。也就是說，如果上市公司連續兩年出現虧損，或者是由于出現巨額虧損導致每股凈資產低于股票面值的。都被視為財務異常，將受到特別處理。如果一家公司因連續兩年虧損被特別處理后，第三年仍然虧損，交易所將暫停其股票交易，并向中國證監會提交暫停其股票上市的建議。從《公司法》和《股票上市規則》的有關規定可以看出，上市公司一旦出現虧損。有可能受到證券監管部門的三種處理，即特別處理、暫停上市或終止上市。而這些處理將對上市公司及有關的利益關系人產生嚴重的影響。當初，政府有關部門、母公司千辛萬苦爭取到公司發行股票和上市資格這個殼資源，其中的一個主要目的是希望利用股票市場的直接融資功能．以擴大公司的規模、提高公司的經濟效益，發展地方經濟而公司一旦因虧損原因而被暫停上市、甚至終止上市。
這個寶貴的殼資源優勢將損失掉．這不僅不利于公司的長遠發展，而且還可能因受到社會的相當關注而產生一些負面影響，這是上市公司以及公司的大股東、管理層和有關的政府管理部門都不愿看到的結果。因此，上市公司一旦出現虧損．他們將會盡量采取各種盈余管理的手段．甚至是舞弊的手段，來使公司扭虧為盈，或隱瞞虧損的事實。
【關鍵詞】財務舞弊GONE理論治理對策
【中圖分類號】F832.5
上海大智慧股份有限公司（簡稱大智慧）于2011年在上海證券交易所上市，借助與湘財證券的聯姻，自2014年年底以來在二級市場的股價翻了近5倍，在2015年更是晉升為滬深兩市十大牛股之一。但是與湘財證券重組的批文還沒正式下達，大智慧就撞上了證監會的“法網專項執法行動”，成為證監會審查對象。隨著2016年7月證監會對大智慧行政處罰決定書的落地，歷時半年多的財務舞弊調查終于塵埃落定。但被揭開造假面具后的大智慧，不僅面臨著投資者的巨額索賠，而且給整個社會帶來嚴重的財富損失，并直接動搖了資本市場的投資信心。
本文通過對上海大智慧舞弊手段的剖析，以GONE理論為切入點，從貪婪、需要、機會和暴露四個因素對其財務舞弊動因進行分析，在此基礎上提出了一些防范我國財務舞弊的對策和建議。
一、上海大智慧財務舞弊手段剖析
大智慧2012年度及2013年前三季度利潤總額均為負，2013年四季度銷售收入大幅增長并使公司全年實現盈利，見表1。
調查發現，大智慧通過承諾“可全額退款”的銷售方式提前確認收入，以“打新股”等為名進行營銷、延后確認年終獎少計當期成本費用等方式，共計虛增2013年度利潤12 066.6萬元，占當年對外披露的合并利潤總額的281%。大智慧公司通過六種舞弊手段完成了整個造假過程，其帶來的虛增利潤占2013年度虛增利潤總額的比例見圖1。
（一）提前確認收入，虛構利潤
年報顯示，大智慧（合并財務報表）第四季度收入、利潤增加的主要原因之一是12月大智慧直接對外銷售軟件及提供投顧服務收入增加。
據查，2013年12月大智慧官方網站進行了以“年末狂歡，百萬現金大讓利”為名的促銷宣傳活動。同時，銷售人員向客戶承諾截至2014年3月31日，若對活動中的產品反饋未達預期，可全額退款。但在無法預計客戶退款可能性的情況下，大智慧仍將所有銷售認定為滿足收入確認條件。由此導致大智慧2013年12月提前確認收入8 744.69萬元，虛增利潤6 826.98萬元。
（二）虛假銷售，虛增利潤
2013年12月，客戶應大智慧電話營銷人員要約，參與大智慧集中打新股、或購買大智慧承諾高收益的理財產品。收到款項后大智慧將其直接以軟件產品銷售款為名虛增當年度收入287.25萬元，未真實反映上述業務情況，導致虛增利潤278.03萬元。
（三）與外單位合謀，利用框架協議虛增收入和利潤
2013年12月24日，大智慧與北京陽光恒美廣告有限公司（以下簡稱陽光恒美）簽訂《陽光恒美-大智慧合作合同》（以下簡稱《合作合同》），合同金額400萬元。
調查顯示，陽光恒美為廣告公司，《合作合同》僅為框架合同，需要有客戶實際的廣告投放需求才能執行。2013年9月至12月，陽光恒美以客戶向大智慧實際投放廣告，不符合收入的確認條件。但應大智慧員工的要求，陽光恒美制作了虛假的廣告資源消耗排期表，該排期表顯示，2013年9月至12月，陽光恒美已消耗大智慧廣告資源300萬元。大智慧據此確認了94.34萬元的虛假收入和利潤。
（四）減少應計成本和費用
根據會計準則的規定，“企業應當在職工為其提供服務的會計期間，將應付的職工薪酬確認為負債”。經調查，大智慧將2013年年終獎3 124.10萬元（含個人所得稅）于2014年1月發放并計入2014年的成本費用，將2012年年終獎628.67萬元（含個人所得稅）于2013年1月發放并計入2013年的成本費用。兩項相抵后導致大智慧2013年少計成本費用2 495.43萬元。
（五）利用未履行完成項目，虛增收入和利潤
2013年11月，大智慧子公司上海大智慧信息科技有限公司與天津渤海商品交易所股份有限公司（以下簡稱渤商所）簽訂合同，成為渤商所會員，一次性繳納管理軟件使用費2 000萬元；同月，大智慧與渤商所簽訂合同，大智慧向渤商所提供相關產品及服務，向渤商所收取2 000萬元。2013年12月9日，大智慧信息科技匯款2 000萬元給渤商所，次日渤商所即將該筆款轉給大智慧，大智慧收到扣稅后記入主營業務收入。
2014年2月，在合同尚未履行完成的情況下，大智慧請渤商所配合提供項目合作驗收確認書，并將驗收日期倒簽為2013年12月31日，由此虛增2013年收入1 567.73萬元，虛增利潤1 546.82萬元。
（六）提前確認購買日，虛增合并報表利潤和商譽
大智慧信息科技在2013年9月底開始著手以7 000萬元收購民泰（天津）貴金屬經營有限公司（以下簡稱天津民泰）70%股權事宜，合并歷程見表2。
在該事項中，大智慧信息科技將2013年10月1日作為購買日，將天津民泰財務報表納入大智慧信息科技合并范圍。根據規定，大智慧信息科技在2013年11月4日之前并未控制天津民泰，應當將購買日由2013年10月1日調整為11月1日，合并財務報表利潤總額將減少825萬元，商譽將減少433.13萬元。
二、大智慧財務舞弊的原因分析
1993年Bologua等人提出財務舞弊的GONE理論，該理論認為企業財務舞弊由G（貪婪）、O（機會）、N（需要）、E（暴露）4個因子組成，它們相互作用，密不可分，共同決定了企業舞弊風險的程度。因此基于GONE理論對大智慧財務舞弊案進行分析可以從源頭上識別大智慧的造假動機。
（一）貪婪維度分析
貪婪是一種攫取遠超過自身需求的欲望。上市公司財務舞弊的根本原因是舞弊主體追求個體效用最大化的心理，即貪婪（秦江萍，2005）。根據大智慧前五大股東的持股比例，見表3。董事長張長虹、董事張婷和張志宏三兄妹的持股比例占到了63.95%，是大智慧的實際控制人。
公司中的董事長兼總經理職位與控股權賦予了張長虹對公司的領導權和控制權，從而使其對重要財務決策具有了較強的把控能力，在缺乏有效的內外部治理機制情況下，這種追求個體效用最大化的貪婪心理，極可能誘發舞弊行為。
大智慧的上市讓張氏家族財富躍上一個新的臺階，但上市后公司業績持續下滑。2012年大智慧出現了2.67億元的巨虧，如果2013年繼續虧損，不僅會帶來張氏三兄妹所持股份的大幅縮水，而且大智慧也難逃ST的厄運。為了使個人財富保持持續增長的態勢，這種貪婪的欲望把大智慧推上了造假的道路。
（二）機會緯度分析
機會因子是舞弊行為人自認為能夠不被發現且躲避懲罰的時機。內外部治理機制的缺陷為舞弊的發生提供可乘之機。這種可乘之機通常源于股權結構、董事會及監事會、內部控制等公司治理結構缺陷和外部審計等問題。
1.內部機會因子。涉及股權結構、董事會、監事會及內部控制等公司治理結構方面。股權集中度越高，控股股東產生利益侵占效應越大，公司發生財務報告舞弊的可能性通常越大（饒斌，2011）。從表3的持股情況可以看出，對大智慧而言，股權和管理控制權主要集中在張氏三兄妹手中，由于股權的過于集中和管理大權在握無疑為大智慧采取財務舞弊行為創造了機會。此外，大智慧形同虛設的監事會和審計委員會也給其財務造假創造了一定的機會。
2.外部機會因子。財務報告在披露前必須經過獨立第三方會計師事務所的審計，注冊會計師本該是防范財務舞弊的最后一道防線，但是很多情況下，由于外部審計的不足或無效無疑為財務報告舞弊提供了機會。在該舞弊案中，立信會計師事務所針對大智慧的銷售特點及期后退款情況并沒有保持應有的職業謹慎，對于臨近資產負債表日的銷售大增、期后大量退回，立信所沒有獲取充分、適當的審計證據；對于大智慧未計提發放2013年年終獎（該獎金金額占當年披露利潤總額的50%以上，金額顯著重大），在審計工作底稿中未見會計師關注到2013年年終獎記錄，亦未見到會計師認為2013年年終獎無需進行審計調整的解釋和說明。由此可見，外部審計不嚴在很大程度上為大智慧的財務舞弊提供了利好機會。
（三）需要緯度分析
需要因子又被稱為是動機，它是舞弊行為發生的內因。大智慧的上市讓張氏三兄妹的個人財富出現了井噴式的增長，但公司業績在上市后并不如意。根據大智慧公布的年報顯示，該公司2012年虧損達2.67億元，凈利潤增長率大幅度下降為-352%，2013年前三季度情況依然沒有好轉，凈利潤仍虧損1.89億元。就在大智慧面臨被ST命運時，2013年最后一個季度，公司通過一系列措施，完成了“漂亮”的逆轉。這些舞弊措施使大智慧當年利潤增加了1.2億元。這種對個人財富和公司利益的現實需求，成為大智慧造假的重要推手。
（四）暴露緯度分析
暴露是指財務舞弊被發現的可能性以及被發現后收到的懲罰程度。因此它包括兩個內容：一是舞弊行為被發現和披露的可能性；二是對舞弊者懲罰的性質和程度。
舞弊行為被發現和披露的可能性主要取決于獨立第三方――注冊會計師。但根據證監會調查，一方面立信會計師事務所在審計過程中并沒有保持應有的職業謹慎，對于異常事項并沒有給予足夠的關注，審計不深入、不嚴謹；另一方面大智慧公司在外部尋求交易對手的幫助，在內部串通各部門人員進行配合，使各項財務數據都有一定的材料支撐，造假手法繁瑣，大大降低了舞弊被發現的可能性。
其次是分析大智慧公司被揭發造假后的懲罰力度。證監會的處罰公告顯示，對大智慧給予警告，并處于60萬元的罰款，對實際控制人兼董事長的張長虹也是僅處罰30萬元并給予警告。這對于坐擁上億身家的張長虹來說簡直就是九牛一毛。而對于外部審計主體立信會計師事務所而言，損失的是業務收入70萬元和210萬元的罰款，懲罰金額較大。但對于本舞弊案的簽字注冊會計師姜維杰和葛勤來說僅給予警告并處于10萬元的罰款，處罰相對較輕，個體行為不容易受到約束。
三、基于GONE理論分析下的舞弊行為治理對策
上市公司財務舞弊案頻繁爆出，不僅動搖了投資者的信心，而且嚴重損害了資本市場在資源優化配置中的重要作用，阻礙了經濟的健康有序發展。應綜合考慮貪婪、機會、需要、暴露四個舞弊誘因，筑起防范財務舞弊的四道防線，推行法務會計，加大財務舞弊處罰力度，有效防范財務舞弊行為的發生。
（一）優化高度集中的大股東持股比例，遏制貪婪欲望
貪婪是GONE舞弊理論中管理層主動參與財務造假最直接的動機。正如本案例中大智慧公司的直接控制人張氏三兄妹持有63.95%的股份，是大智慧公司上市之后的最大內部利益者。張長虹不僅擔任公司董事長而且擔任總經理一職，管理權和控制權的統一成為其財務造假的前提。針對民營上市公司股權結構的特點，提出以下對策：（1）引導民營上市公司形成大股東之間相互制衡的股權結構，盡量避免一股獨大的現象出現，形成多個不同的利益主體；（2）培養機構投資者，發展多元戰略性投資者加入到公司的治理當中來，逐步形成機構投資者及戰略投資者、管理層、公司的大股東互相監督的股權制衡局面，發揮機構投資者的監督作用，減少控股股東的利益輸送行為，建立防范財務舞弊的第一道防線。
（二）完善內外部治理機制，減少舞弊機會與不合理需要
上市公司的財務舞弊主要與公司的保牌、融資、保增長需要有關，這些需求本身無可厚非，但當公司業績不盡如人意，無法達到上述需求而采取財務造假的方式顯然不可取。而公司內外部治理機制的不完善往往為財務造假提供了可乘之機。筆者主要從以下三個方面闡述如何減少舞弊機會。
1.發揮上市公司的內部控制環境的基礎性作用。
一個企業的財務信息造假在很大程度上是由于缺乏有效的內部控制。為推動我國上市公司內控的發展，財政部相繼頒布實施了《企業內部控制基本規范》及三個配套指引，內部控制已然成為了抑制財務舞弊，嚴防不實披露的制勝法寶。在此背景下，大智慧公司也積極開展了內部控制自我評價報告并披露了內部控制審計報告，既然公司在內控方面也做出了諸多努力，那么舞弊行為又是怎么發生的呢？通過深入挖掘筆者發現內部控制環境薄弱為大智慧的不合理需求提供了機會。
不良的內部環境使內部控制淪為“空中樓閣”，限制其實施的有效性。要發揮上市公司的內部控制環境的基礎性作用，需要完善的法人治理結構作為支撐：一是避免董事長和總經理由一人兼任，在董事會和管理層之間建立明晰的委托關系，使董事會真正成為制度的制定者和監督者，從而構建基本的內部控制環境；二是明確監事會的權限，樹立監事會的權威，使其有權對公司的異常經營狀況要進行調查，代表股東的利益監督董事和管理層。三是細化企業董事會、監事會、高級管理層的權責義務，形成權力制衡機制，并納入考核體系。這些舉措將筑起上市公司反舞弊的第二道防線，制止管理層的違規行為。
2.強化審計委員會的監督作用。
獨立的審計委員會對內監督公司內部審計工作、審查內控制度，提高財務報告的質量，減少財務舞弊行為；對外可以決定和聘任外審機構提供審計服務，成為公司管理者與獨立第三方之間的隔離帶。從大智慧舞弊案可以看出，內部審計的不作為和外部審計的不嚴謹大大提高了舞弊行為發生的機率。因此在公司建立獨立的審計委員會，強化內部審計和審計委員會的監督作用，也能降低管理層因過度集中的權力而極度膨脹的貪婪欲望，使審計委員會成為防范舞弊的第三道防線。
3.完善反舞弊的審計機制。
盡管我國現行的審計模式是以風險評估為基礎，根據被審計公司內部控制的可信賴程度，決定實質性測試的性質、時間和范圍的一種審計方法。但是，由于舞弊行為的隱蔽性，一般的審計程序難以發現；特別是一些管理層憑借較強的“反偵察能力”，往往利用職務之便偽造一系列相關文件、憑證和票據，使舞弊證據更是難以找尋。在本案例中，大智慧不但要求合作單位陽光恒美制作了虛假的廣告資源消耗排期表，使收入的確認有據可查；而且在合同尚未履行完成的情況下，請渤商所配合提供項目合作的虛假驗收確認書，據此提前確認收入，增加了舞弊被發現的難度。
因此，面對傳統審計方法的失效，我國應當在研究舞弊行為特點的基礎上發展和完善反舞弊審計機制，例如在風險評估階段采用頭腦風暴法討論高風險領域、舞弊的可能性和舞弊可能采取的方式，避免經驗主義；質疑審計證據，適當設計延伸性審計程序，提高審計證據的相關性和可靠性；深挖客戶經營信息，抵制利潤操縱行為；詳測內控制度，深挖舞弊端倪，不讓內部控制測試流于形式等，讓外審真正成為防范舞弊的最后一道防線。
（三）推行法務會計，加大財務舞弊處罰力度，提高暴露成本
盡管內控、外審在防范財務舞弊的過程中都發揮著積極的作用，但由于其本身的局限性，使其在防止舞弊行為過程中存在著一些漏洞，法務會計無疑是公司管理層舞弊后的最后也是最佳選擇。在當前形式下，我國有關財務舞弊處罰的法律規定相對模糊，在舞弊案件審理過程中缺乏相應的司法依據，并且忽略了相應的民事處罰。在本案例中，證監會對大智慧公司董監高的處罰還只是行政處罰，并不涉及民事處罰，處罰力度較輕，導致上市公司舞弊成本較低。因此引入法務會計制度，可以使內部控制、外部審計和法務會計共同構成一個有效的財務舞弊控制系統。
除此之外，我國還應加大舞弊行為的處罰力度。從大智慧案例可以看出，對上市公司管理者處罰金額與舞弊收益的不匹配是造成我國財務造假屢禁不止的重要因素。在法律責任處罰的基礎上應將處罰金額與與舞弊收益聯系起來，處罰除考慮行政責任外，還應加重對參與舞弊的高層管理者的民事責任和刑事責任判決，建立起行之有效的維權通道，將舞弊行為帶來的經濟后果從投資者轉移到操控舞弊的高層管理者身上，提高暴露成本，并對其他上市公司起到震懾作用。
主要參考文獻：
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[3]趙卓.中國上市公司財務舞弊及審計路徑研究[J].會計之友，2013（8）：81-84.
[4]饒斌.基于GONE理論視角的上市公司財務報告舞弊研究[J].江西財經大學學報，2011（4）：34-40.
一、引言
審計風險一直都是審計研究的核心問題之一。我國有關審計風險的研究始于20世紀90年代，陳正林（2006）通過對獨立審計風險的產生過程分析認為，審計風險是審計過程中的不確定因素引起的技術性風險，而審計師風險則是由于審計結論與事實的背離而導致審計師受損，兩者不能一概而論。2006年的審計準則將審計風險定義為審計結論不恰當的可能性。更多研究認同審計風險是作為審計主體的注冊會計師損失的可能性[1]，如謝志華（1990）、劉力云（1999）、謝榮（2003）、王廣明（2001）等。隨著2004年國際審計準則的修訂，我國也將風險導向審計作為一種新的基本審計方法，張龍平（2005）、郭莉（2006）等對新的審計風險模型的變化進行了介紹，張仁壽（2003）、陳志強（2005）等認為新的審計模型具有不足之處并提出修改建議。在對審計風險的評估和控制方面，張廣才（2004）認為應該將公司治理控制因素加入到審計風險評估機制中。王會金[2]則采用模糊綜合評價法構建審計風險綜合評價模型，?圖找出評估審計風險的方法。余玉苗（2004）認為控制審計風險應從充分調研客戶背景、優化審計人員結構、培養審計專業人才、積極利用專家意見四個方面入手。秦榮生[3]認為信息不對稱是造成審計風險的源頭，控制審計風險就要努力消除信息不對稱程度。近年來實證方法也應用到了審計風險的研究之中，翟華云（2009）對審計質量和審計風險的關系進行了實證研究，提出注冊會計師有提高審計質量以降低審計風險的趨向，依此可以遏制被審計單位的操縱。博弈也作為一種新的研究工具應用于審計風險，但多是基于靜態博弈分析，武恒光[4]通過博弈分析得出了審計證據與審計風險的不規則關系。唐大鵬等[5]通過大股東博弈分析了審計意見變更和審計風險的關系，提出應該全面識別審計風險，謹慎對待審計意見變更。綜上可以看出，關于審計風險的研究經歷了審計風險內涵、審計風險模型、審計風險的評估與控制以及用實證方法研究審計風險。雖有研究從博弈的視角探討如何控制審計風險，但是從動態博弈的視角研究審計風險較少，本文從信息不對稱和演化博弈策略出發，對審計風險管理模型進行優化，探討演化博弈模型下注冊會計師和管理層的策略，提出演化博弈結論下審計風險管理模型應該如何發揮作用，對擴展和豐富審計博弈的內容，分析信息不對稱下審計各主體策略的判斷和選擇具有一定的實踐意義。
二、審計風險應對中的信息不對稱與博弈分析
（一）為什么對審計風險的識別、評估與應對是一個信息不對稱的問題
會計信息作為信息披露的主要方法，主要特征就是滯后性[6]，而審計通過對會計信息披露的合理保證難以消除會計計量的不確定性，財務報表是會計期末時點數據，審計難以從期末時點消除信息不對稱的狀況。
管理層和注冊會計師在對待會計信息上是一對博弈主體，管理層作為財務報表責任方，在審計過程中比注冊會計師擁有的會計信息數量占優勢，體現在管理層對企業的控制以及編制財務報表的過程；管理層擁有會計信息的質量也比注冊會計師占優勢，體現在管理層能利用優質會計信息進行盈余管理以及出于特定目的粉飾財務報表[7]。信息不對稱是造成管理層和注冊會計師行為差異和由此產生審計風險的根源，博弈主體策略選擇的差異共同作用，影響審計過程以及審計風險。
（二）信息不對稱下的審計風險演化博弈分析
演化博弈用動態的視角考察博弈系統達到均衡的過程，博弈主體在反復博弈的過程中改進策略并找到最優策略，有可能形成演化穩定策略。其中復制動態方程分析是使用最多的方法。
1.基本假設
（1）博弈參與人是企業管理層和注冊會計師，企業管理層是編制財務報表的主體，注冊會計師行使對財務報表的審計和出具審計報告的權力。
（2）企業管理層有誠信和舞弊兩種會計信息披露的策略選擇，其中管理層誠信的支付U1為f1，f1≥0，其為提高投資者對企業的信心給企業帶來價值增值。管理層舞弊不被發現的支付U2為f2，f2≥0，其為虛假披露得益。若其被發現會計信息披露不真實支付U3為f3，f3為監督部門對上市公司因舞弊受到的懲罰，f3≤0。
（3）注冊會計師針對管理層誠信而如實出具審計意見的支付U4為f4，基于會計師事務所的持續經營，f4≥0，對管理層舞弊如實出具審計意見的支付U5為f5，f5≥0，其中都包含會計師事務所的審計收費α和審計成本β，但是在對管理層舞弊情況下得出真實審計意見的審計過程更加復雜，要求審計人員更高的專業技能以及實施更精準的審計程序，審計風險較大，相應的α-β較小，所以有f4>f5。
（4）當管理層選擇舞弊，注冊會計師出具不實審計意見的支付U6為f6，f6≤0，其為由于審計失敗導致的訴訟賠償及處罰。
（5）注冊會計師如實出具審計意見的概率為Q，出具不實審計意見的概率為1-Q，Q∈[0，1]，管理層舞弊的概率為P，誠信的概率為1-P，P∈[0，1]。
2.收益期望函數構建
根據上述分析得出支付矩陣如表1。
由表1可得，注冊會計師如實出具審計意見（Q=1）和不實出具審計意見（Q=0）的期望支付函數分別為：
在演化博弈框架下，針對上市公司在不同會計師事務所的期望支付E1為：
同樣管理層舞弊（P=1）和誠信情況下（P=0）的期望支付函數分別為：
上市公司在選擇會計師事務所時的期望支付E2為：
（三）復制動態方程下穩定策略求解
1.注冊會計師的復制動態微分方程
分情況分析如下：
（1）若p*= ，F（q）=0，F'（q）=0，此時當管理層選擇舞弊的程度達到p*= 時，注冊會計師如實出具審計報告的可能性是穩定的。
（2）若p*> ，對于q*=0，q*=1有F'（0）>0，F'（1）
（3）若p*< ，對于q*=0，q*=1有F'（0）
在非首次審計的情況下，注冊會計師在開展審計業務時要充分考慮和借鑒以往審計結果的報告反饋，對審計風險識別的充分性、審計風險衡量的恰當型、審計風險防范措施的充分性進行評估，結合當前審計任務提出修改意見，通過對宏觀政策的認知、行業背景的剖析和被審計單位的充分了解，壓縮管理層舞弊的空間，提高如實披露審計意見的可能性，努力消除信息在審計業務實施前的不對稱程度，恰當選擇審計目標、審計程序、審計方法[8]。在審計實施的過程中針對反饋的信息不斷修正，調整審計資源分配，提高審計效率。
2.管理層的復制動態微分方程
分情況分析如下：
（1）若q*= ，F（p）=0，F'（p）=0，此時注冊會計師如實出具審計報告的力度達到q*= 時，管理層舞弊的可能性是穩定的。
（2）若q*> ，對于p*=0，p*=1有F'（0）>0，F'（1）
（3）若q*< ，?τ?p*=0，p*=1有F'（0）
提高內部控制部門的獨立性、健全內部控制制度的科學性、規范內部控制措施的執行，能提高注冊會計師如實出具審計報告的程度并有增大趨勢，這就要求被審計單位具有良好的內部控制安排，創造良好的審計環境[9]，注冊會計師在審計過程中不斷結合管理層的信息反饋評價內部控制的有效性，促使管理層誠信提供有用的會計信息。
三、審計風險管理模型構建：基于信息不對稱的動態博弈
（一）審計風險管理模型
根據以上演化博弈分析，給出審計風險管理模型，需要說明的有：審計風險模型各要素相輔相成，具有緊密的內在邏輯關系。任何一個階段的信息不能充分傳遞到下一階段都會影響審計風險的發生，作為對會計信息進行審查，由于會計信息披露的滯后性，審計過程中被審計單位管理層的態度也會造成對會計信息披露充分性與真實性程度的影響[10]，審計人員的專業勝任能力會影響對被審計單位會計信息的獲取，審計風險應對的反饋也不斷影響著博弈雙方的策略選擇，注冊會計師總是在p*= 時努力增大如實出具審計意見的可能性，管理層也在q*= 時考慮審計收費α和舞弊時受到的懲罰f3保持誠信，并且管理層的誠信趨勢越來越大；該模型是一個動態模型，包含行業環境、法律環境、監督環境的外部環境的溝通、風險處理反饋以及消除信息不對稱的連貫性上。見圖1。
（二）審計風險管理模型的應用
1.審計風險識別與評估
在審計初步業務活動中，通過與管理層達成一致明確具體責任和義務，注冊會計師在此過程中要充分了解資本控制鏈的存在對管理層的影響，在連續審計的業務中要以動態的視角評估與管理層的關系，不能以一概全。具體來說，有管理層所有權結構和治理結構、重大經營、投資、籌資活動等被審計單位的性質；企業控制環境、風險控制評估以及信息化完備程度、內部監督等企業管理層的內部控制狀態；也包括對管理層運用的重大項目會計政策、會計政策變更以及異常交易的處理方法。通過全面地對管理層的動態跟進，有效評估管理層披露不透明會計信息的原始動機，保持注冊會計師對管理層的了解敏感性，消除信息不對稱程度，從而降低審計風險的發生概率。
2.審計風險應對
在注冊會計師應對審計風險的過程中，建立以風險處理反饋為要義的審計風險識別、審計風險評估、審計風險處理的審計風險應對網絡，只有具體認識到被審計主體的審計風險是什么，由上述內部控制和認定層次的審計風險產生的原因才能對風險進行具體的估計，重大錯報風險易于發生的程序重點審計，在風險導向審計方法下評估相關的損失和責任，在注冊會計師盡職盡責的情況下，這部分損失和責任表現為盡管施行了詳細有效的審計程序后依然沒有發現被審計單位財務報表重大錯報或漏報的審計風險，在此基礎上提出相應的審計風險處理方法，包括風險自留、風險轉移、風險控制、風險預防、風險回避[11]。
摘要：20世紀90年代以來，上市公司財務造假案件頻發，財務造假手段層出不窮，特別是關聯方交易舞弊成為常用甚至是必用的手段。關聯方交易隱蔽和復雜，關聯方交易舞弊的審計難度和風險比一般審計項目都高，容易引發審計失敗。與此同時，我國現階段對于關聯方交易舞弊的程序和方法不盡完善、關聯方交易舞弊審計的實踐水平有待提高。文章基于康芝藥業財務造假案例，梳理該公司存在的關聯方關系，以及利用關聯方交易進行舞弊的手段，剖析造成關聯方交易舞弊審計失敗的原因，在此基礎上，從國家、會計師事務所、審計人員三個層面分別提出防范關聯方交易舞弊審計失敗的對策。
關鍵詞：康芝藥業 財務造假 關聯方交易舞弊 職業懷疑 審計
2014年7月，中國證監會海南監管局對海南康芝藥業股份有限公司（以下簡稱康芝藥業）進行了行政處罰，認定康芝藥業有以下兩項違法事實：第一，通過提前確認銷售收入的手段，致使2011年康芝藥業虛增利潤約157萬元。第二，通過將應該計提的銷售費用、管理費用等期間費用不予確認的方式，造成該公司2011年利潤虛增約238萬元，2012年利潤虛增約231萬元。針對以上兩項財務造假，證監會對康芝藥業罰款35萬元，對公司董事長兼總裁洪江游給予警告，并處10萬元罰款，其他如洪江濤、劉會良、洪麗萍等公司高管及獨立董事也分別受到相應處罰。
至此，康芝藥業財務造假塵埃落定，利用將收入提前確認而期間費用不予確認等手段，2011年康芝藥業虛增利潤約395萬元。如果不采用@樣的造假手段，2011年該公司真實的凈利潤為虧損113.7萬元。單從數字來看，造假金額并不巨大，卻使公司經營成果由虧損轉為盈利，對投資者決策產生很大的影響。康芝藥業2010年上市當年實現凈利潤1.39億元，卻在僅僅上市一年后就出現虧損。這一造假事件對證券市場影響巨大，該公司股價從最高八十多元跌到只有十幾元。
一、案例背景介紹
2007年12月，在對海南中瑞康芝制藥有限公司改制的基礎上，康芝藥業成立。2010年5月，公司在深交所上市。公司集醫藥研發、生產、銷售和服務于一體，主要從事兒童藥的研發生產和銷售，曾經是國內最大的尼美舒利制劑生產廠家，主打產品是瑞芝清，占其銷售收入的80%以上。2009年，瑞芝清在兒童解熱鎮痛類產品中銷量第一，銷售額達5.56億元，排名第二的是美林，銷售額4.36億元。
2011年上半年，在康芝藥業僅僅上市一年后，瑞芝清被披露具有不良反應。此后不久，國家有關部門明文規定尼美舒利口服制劑禁止用于12歲以下兒童。這一事件對康芝藥業瑞芝清的銷售產生了嚴重的影響，造成瑞芝清銷售數量大幅減少，收入下降近70%。讓人不解的是，該公司主營業務收入卻沒有隨之發生明顯的下降，2011年依然取得了盈利。前審計總監在2013年4月實名舉報該公司虛增利潤、虛構交易、虛開發票、隱瞞關聯方交易等造假行為。歷經一年多的調查，2014年7月，證監會做出處罰決定。
二、康芝藥業財務造假手段
康芝藥業財務造假手段包括：提前確認收入、應計未計期間費用、隱藏關聯方和關聯方交易等。
（一）通過提前確認收入，虛增利潤
康芝營銷是康芝藥業的全資子公司，2011年10月，與云南萬萃藥業公司（下稱云南萬萃）簽訂《OTC合作推廣協議》。根據協議約定，兩家公司在2011年12月15日簽訂《產品購銷合同》。但是到2011年12月29日，在沒有根據推廣協議投放廣告業務的情況下，康芝營銷就提前確認了250萬元的銷售收入，從而導致當年利潤虛增156.81萬元。
（二）通過應計未計期間費用，虛增利潤
康芝藥業在2011年3月通過增資取得北京祥云51%股權，各辦事處的運營費用通過北京祥云下撥備用金取得。2011年和2012年間，各辦事處已將備用金用于市場開發和銷售，產生了銷售費用，但未能取得合理票據予以核銷，因此一直都掛在預付賬款上面。2011年底，公司指使高管從私設的小金庫賬戶匯款500萬元給北京祥云財務副總周某的個人賬戶，周某利用這筆錢沖銷預付賬款，從而少計費用，虛增利潤238萬元。2012年，康芝藥業用同樣的方式虛增利潤231萬元。
（三）隱藏關聯方及其關聯方交易
康芝藥業主打產品瑞芝清2010年銷售收入為22 216.02萬元，到2011年，由于受到瑞芝清不良反應事件的影響，該產品的銷售收入只有6 169.73萬元，下降72%，但總營業收入僅下降2.45%，更讓人匪夷所思的是，在瑞芝清銷售收入劇烈下降72%的情況下，應收賬款卻從2010年的4 714萬元，上升到2011年的11 095萬元，增長幅度達到135%。進一步追究其應收賬款的客戶，卻沒有具體的公司名稱，只以字母表示。因此，不管是應收賬款的金額還是應收賬款的名稱，都讓人疑慮重重。通過前后比較分析，可以知道應收賬款排在前面的廣州同慧以及海南中瑞都與康芝藥業有著千絲萬縷的聯系。因此，康芝藥業進行了一系列隱蔽的關聯方交易，達到通過關聯方交易進行財務舞弊的目的。
三、康芝藥業關聯方交易舞弊分析
通過調查分析，康芝藥業至少與廣東同慧和海南中瑞存在著關聯方關系和關聯方交易舞弊行為。
（一）康芝藥業與廣東同慧的關聯方交易及舞弊
黃宇翔和林漢兩位投資人在2005年出資500 萬元設立了廣東同慧藥業。2007 年7月，廣東同慧進行了股東變更，變更為廖娟民和朱炳強，各占50%的股份，兩人均為康芝藥業高管。2007 年8 月，廣東同慧股東再次變更，變更為陳登隆和陳少忠，各占90%和10%的股份。兩人依然同為康芝藥業高管。廣東同慧這幾次股權變更均由張儉雯辦理，她同時在康芝藥業和廣東同慧任職。無論廣東同慧的股權如何變更，股東均來自康芝藥業，都受到洪江游的控制。這些事實均表明，康芝藥業和廣東同慧是關聯方關系。然而在康芝藥業的招股說明書和財務報告中，均聲明廣東同慧是客戶而非關聯方。這意味著康芝藥業從IPO之前就開始隱瞞與廣東同慧的關聯方關系和關聯方交易，從而達到虛增利潤的目的。
1.對以前年度的審計工作底稿進行查閱，對關聯方有無增減變動進行核查。確認已經存在的關聯方關系，分析本期是否發生變動，如果發生變動，關注發生變動的原因。查閱公司的主要投資者、董事長、副董事長等高管以及重要職員的主要家庭關系。本案中，盡管公司披露2007年海南中瑞不再是公司關聯方。但是，通過分析兩家公司的投資人和高管身份，不難發現，海南中瑞與康芝藥業一直存在關聯方關系和關聯方交易。此外，應注意被審計單位本期是否存在重大的投資行為以及債務重組業務，此類事項往往會構成新的關聯方關系。
2.關注其重要客戶和供應商，對其進行盡職調查。國家規定：為了記錄會計信息的真實性，對于公司所公布的前十大客戶與供應商，審計人員應該對其進行盡職調查，對于重要的客戶和供應商，審計師應去供應商和客戶所在地進行實地調查。關聯方關系復雜，僅用常規的程序和方法很難發現。康芝藥業財務造假案例中，如果審計人員對其所披露的前五大客戶履行了盡職調查，其中的關聯方關系會一目了然。尤其當看到康芝藥業2011年和2012年并未披露重要客戶和供應商的名稱，審計人員就應該產生職業懷疑：是否存在未披露的關聯方關系和關聯方交易？被審計公司是否刻意隱瞞關聯方？因此，審計人員需要恪守審計職業道德，保持審計職業懷疑，切實履行必要的審計程序。
3.對被審計單位非公允的關聯方交易進行識別。關聯交易中定價的審計是審計人員應重點核查的內容之一。一般而言，如果交易價格與商品賬面價值的價差非常大，那么審計人員就應提高其職業懷疑水平，合理懷疑被審計單位是否存在關聯方關系以及該關聯方關系是否有失公允。在盡職檢查與該項交易有關的合同、發票的基礎上，重點檢查定價政策是否合規和合理，確定其價格是否為公允價格。此外，審計人員應該重點對接近資產負債表日的大額購銷業務進行截止性測試，以查明公司是否存在利用關聯方交易轉移存貨、虛增利潤的情形。對于應收關聯方的賬款長期未收到的情況，也應重點予以關注，分析是否存在關聯方舞弊行為。
六、結論
由于我國證券市場發展還不完善、法律還不健全、監管力度不嚴、上市公司水平⒉畈黃氳仍因，上市公司財務造假層出不窮，利用關聯方交易進行舞弊成為主要手段，并呈現增長的趨勢，這不僅擾亂了正常的證券市場的秩序，降低了中介機構的聲譽，也給廣大中小投資人造成了損失，動搖了投資者的信心。如何防范關聯方交易舞弊，任重而道遠。從國家的角度，需要加強會計師事務所行業監管和法律執行的嚴格性。從會計師事務所的角度，需要加強建立健全審計質量控制程序。從審計人員自身的角度，需要提高審計職業懷疑和專業勝任能力。未來，隨著我國法律的不斷完善和監管的不斷加強、隨著關聯方交易舞弊審計實踐水平的不斷提高，企業利用關聯方交易舞弊等方式進行財務作假的行為必將得到有效的控制。Z
參考文獻：
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12. [財務管理] 對深化預算執行審計的思考 [企業人][2008年9月24日][4] 所謂預算執行審計是指各級審計機關在本級政府行政首長的領導下，依據本級人大審查和批準的年度財政預算，對本級財政及各預算執行部門和單位，在預算執行過程中籌集、分配和使用財政資金的情況以及組織政府預算收支任務完成情況和其他財政收支的真實、合法、效益性所進行的審計監督。可見，預算執行審計涉及面廣，政策性強，質量要求高，工作任務重。搞好這項工作需要審計機關精心組織；全力以赴；查深查透，務求實效。……
13. [財務管理] 我國獨立審計欺詐的法律風險研究 [企業人][2008年9月24日][4] 一、審計欺詐的法律風險及其與審計質量的關系 審計欺詐又稱審計舞弊，是指審計師（注：本文所稱審計師包括注冊會計師及其組織會計師事務所（審計事務所）。）與被審計單位串通，對明知有重大錯誤的財務報表發表不恰當意見的行為。審計欺詐的主要特點：一是故意，審計師為了自身的利益，在明知財務報表有重大錯誤的情況下，仍然簽發不恰當的審計意見；二是合謀，審計師與被審計……
14. [財務管理] 環境審計準則體系建設初探 [企業人][2008年9月24日][1] 環境審計準則是指對審計主體進行環境審計而制定的行為規范和工作指南。這里的環境審計包括對環境保護資金籌集、使用情況的財務審計，對有關組織的業務活動是否符合環境法律法規要求進行的合規性審計，對有關組織的環境管理責任及其工作成果進行的績效審計。環境審計準則屬于審計準則的范疇，是現有審計準則體系的組成部分，應包括國家環境審計準則、注冊會計師環境審計準則和內部環境審計準則。 &nbs……
15. [財務管理] 審計工作底稿的證據作用 [企業人][2008年9月24日][1] 2008年2月1日起施行的最高人民法院司法解釋《關于審理證券市場因虛假陳述引發的民事賠償案件的若干規定》（法釋[2008]2號），將會計師事務所的“直接責任人”列為民事賠償案件的被告，在業界引起了強烈的震撼。作為認定注冊會計師法律責任、可用于為注冊會計師辯護以減輕、免除注冊會計師法律責任的主要證據來源審計工作底稿，是極其重要的書證。 ……
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17. [財務管理] 芻談審計疑點的查證技巧 [企業人][2008年9月24日][1] 審計疑點是指審計過程中發現的違背常規、常理的各種現象。審計疑點的發現、追查或排除，是審計師審計工作的重要內容。正確掌握運用審計疑點的查證技巧，有利于不斷提高審計工作質量和效率。 一、審計疑點的特征 1.性質的異常性。這是審計疑點的最基本特征。審計師要確認被審計單位是否存在審計疑點，主要是根據相關政……
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28. [財務管理] 國際審計報告準則的新發展 [企業人][2008年9月24日][0] 為了提高獨立審計師報告在全球范圍內的透明度和可比性，國際審計和保證準則委員會（IAASB）于2008年12月28日了新修訂的國際審計報告準則（ISA），以下簡稱“新準則”；修訂前的準則簡稱“原準則”），確立了新的審計報告的格式和內容，并將自2008年12月31日起執行。 新準則的主要變化 經過對新、舊審計報……
29. [財務管理] 六項審計準則征求意見稿出臺的四種背景 [企業人][2008年9月24日][2] 日前，中注協6個審計準則的第一次征求意見稿，包括《審計業務約定書（修訂）》、《審計工作底稿（修訂）》、《財務報表審計中對舞弊的考慮（修訂）》、《與治理層的溝通（修訂）》、《計劃審計工作（修訂）》和《比較信息》。 目前，我國審計準則建設取得了明顯的成就，但由于審計環境變化很大，迫切需要加快完善審計準則體系的步伐，以滿足注冊會計師的執業需要，并進……
關鍵詞：審計心理學；舞弊審計；運用
引言
人的思維受到心理的支配，不同的人會有不同的心理支配，審計是對財政進行審查的過程，審計人員需要對會計的賬目進行檢查，審計評價等，在整個過程中自然會發生很多的心理交流。通過對審計人員以及被審計人員進行心理觀察，能夠對最終的審計結果有重大的幫助，通過種種行為讓大家對工作的積極性提升并且能夠更加積極的投入到工作當中。所以在審計工作中運用心理學，是為了更好的進行工作。
1.舞弊審計的原因
1.1舞弊審計的定義
舞弊審計就是一種犯罪行為，通過各種欺詐手段為了得到某種利益，舞弊活動存在于整個審計過程的流程當中，是人們在通各種各樣的影響之下，喪失了本身的道德意識，沒有一定的法律常識，或是明知道這樣做會出現問題，但是還是抱著僥幸的心理去做。這樣的人有很多，在舞弊審計當中案發人員都是提高警惕，并且以為自己會滴水不漏的做到完美無缺，但卻不知道高一尺，魔高一丈。最終仍舊會被法律制裁，而且害人害己，為國家帶來很大的損失，我國目前的法律條款對這方面還有待于完善，所以很多人員就會鉆法律的空子，有機可乘。
1.2當前企業人員素質不高
在一個企業當中，如果員工之間缺乏交流，互相勾心斗角，而且道德意識不高，個人素質不高，這個企業將會面臨很大的危機，所及在當前的社會形勢之下，必須加強企業員工素質教育，尤其是針對審計人員而言，只有將企業員工的心理素質以及道德素質得以提升最終才能夠為企業帶來良好的效益。舞弊是員工一時迷失了方向才進行的決策，在正確的心理疏導之后，提升員工的道德素質，最終員工們的素質得以提升之后，企業的審計問題將不會出現。構建舞弊審計理論結構對于舞弊審計理論的完善和舞弊審計實務的開展都具有十分重要的意義，是舞弊審計理論研究必須首先解決的關鍵問題。但目前人們對舞弊審計理論結構的研究仍十分匱乏。因此，本文的目的是構建一個全面、系統、合理、有效的舞弊審計理論結構，為深入系統的研究舞弊審計提供一個可供參考的指南，以期進一步指導實踐。[1]舞弊審計是在丟失職業信條之下發生的問題，針對其動機進行分析很多人是秉承著好奇的涉獵想法進行的舞弊審計初涉，而也有一部分人是經過某些人的蠱惑，為了蠅頭小利而喪失自己的職業道德，最終造成企業的損失和國家的損失。
2.解決審計舞弊的方法
2.1通過心理分析
每個人的心理動向會對其最終的決策產生很大的影響，而審計舞弊也是這樣，對其心理想法進行仔細的分析，最終確定其心理動態，在其基礎上對其繩之以法。犯罪者最初都是會進行謊言欺騙，以達到脫身的目的，但是在執法者這邊早已經有部分證據，也可以對其進行緊張壓力施加，執法者可以分析當前的情形，選擇施加壓力的大小，可以在適當的前提下施加適當的壓力，或輕或重，最終的目的是讓違法人員有所動搖，最終承認自己的犯罪事實。在設計舞弊問題當中還可以進行情景創建，或者可以通過一個問題反復的進行提問，抓住犯罪人員的遺忘或是疲憊狀態的時候加以反擊，最終達成效果。[2]
2.2提升道德素質
增加每個單位人員的道德素質教育，定期開展教育講堂，讓大家充分認識到法律的威嚴以及道德的重要意義，如果一個人只為自己活著，那么活下來便毫無意義，審計工作就是這樣一個能夠體現個人價值的職位。如何能夠充分的做好審計工作而不背信棄義是當下最主流的話題，所以定期開展教育講堂會對審計人員在心靈上有所警醒和熏陶，讓其時刻銘記自己的使命，在自己的崗位上做好自己的本職工作。[3]
2.3監督部門的設置
每個公司都會有自己的監督部門，而監督部門的工作力度如何是公司前進的是否順利的主要問題，每個單位當中的監督部門都有自己的意義，很多單位的監督部門形同虛設，因為許多審計工作出現的差錯都是跟上級領導有關系。將不合理的一些報表通過轉型變成合理的消費，最終審計人員不想得罪自己的領導，做了違背職業道德的事情，危害了大家的利益。所以監督部門的設立是非常必要的，在科學規范的監督之下對于企業的各個部門進行透明化的認知，讓企業做到沒有一個死角。
2.4透明化財務公開
當前很多企業都實行了財務公開制度，讓企業的財務展現在所有人的面前，做到真正的公開化，沒有一點的不可告人的秘密，在當前的社會背景之下，這種體系是非常有必要的。國家目前對于不良的經濟行為正在大力的打擊，而這種透明化的財務公開正能將大家心中的迷霧解開，最終讓企業走向正軌，而這種透明化的財務公開也是能夠體現企業的任何部門的一種優良的心理素質以及良好的企業氛圍。[4]
3.審計心理學對舞弊心理學的作用
3.1加快辦公效率
在審計工作當中，運用審計心理分析能夠充分的對舞弊心理有所對抗，知己知彼，才能夠百戰不殆，明確了舞弊審計者的思想動態就能夠充分的認知到其下一步的想法，并針對其想法展開圍攻，最終必然落入執法者手中。
3.2心理學給予的啟示
通過心理學分析了解到，人的素質不是天生的可以是后天培養的，是從長期的實踐過程中得以熏陶出來的，而當前的審計心理學也是如此，需要廣大執法人員不斷加強自身的心理素質，只有足夠強大的心理才能夠違法人員面前保持著一個主動權。不斷的完善個人的心理素質，并且可以跟不同的人進行交流學習，通過不同性格以及生活習性的人進行學習提升自身的能力，只有這樣才能夠滿足當前時代的要求。
結語
本文通過對心理審計問題在舞弊審計中的應用進行分析，對舞弊審計出現的原因加以分析，其次對審計心理學的多方面應用加以分析，最后針對兩者的關系加以分析。伴隨著時代的不斷發展，大家已經將職業道德拋棄在腦后，在不斷的進行利益的追尋，在一些人的蠱惑之下就忘記了自身的職責。對于審計心理加以分析，通過對舞弊審計人員的心理認知之后，會對舞弊審計人員有更多的處理辦法。調查談話法、疑點突出法、差異對照法、迂回控測法、規避隱遁法、定向詢問法、多向詢問法、啟動回憶法等等。前三種方法適宜在一般公開的調查活動中使用。要通過信息交流盡快了解對方個性心理，并根據其個性心理特征，采取不同的方法進行座談。這種心理對策的特點是目的明顯，能使調查對象很快地明白審計人員調查詢問的內容，可以使主客體雙方心理迅速接觸，進行交往，便于審計人員從正面探明調查對象的心理活動，利于排除心理接觸中的干擾。后幾種方法適用于秘密調查活動。目的不明顯，能對主體的意向和目的起到隱蔽掩飾作用，使審計人員掌握心理主動權，較可靠地測定調查對象的心理變化。其對策常有矯正被審計人員的心理偏差。使其懂得審計工作是依照國家的法律、法規、政策，客觀公正地進行。（作者單位：福建江夏學院）
參考文獻：
[1]戴維娟；我國上市公司會計舞弊審計研究[D]；山東大學；2011年.
[2]孫鵬；會計師事務所組織形式與審計談判研究[D]；南開大學；2010年.
關鍵詞：實時內控；審計；電信
一、引言
“破除壟斷，鼓勵競爭”的方針指引下，從1998年起，國家對郵電通信企業進行了一系列深入改革，通信市場發生了根本性變化，競爭格局基本形成。為應對激烈的市場競爭，各電信企業實行一系列提升企業管理水平舉措，取得了巨大成就，但在企業快速發展過程中，也存在諸如將個人電話進行免收處理、利用電話卡系統超級用戶進行電話盜打等等損害企業利益的舞弊行為。總結這些舞弊行為不難看出，舞弊者大都采用了一定的技術手段，而這些技術手段又常不為審計人員所掌握，甚至不為審計所關注，這給內部審計增加了很大的風險，內部審計人員的能力也遭到質疑和挑戰。上述狀況迫切要求內部審計一方面要擴充內部審計范圍，另一方面需要改進審計手段和審計技術。實時內部審計正是基于這樣一種以風險為導向，以重大缺陷為切入點，以網絡為依托的背景下提出來的。
二、電信企業實時內部審計提出的背景分析
（一）重新定義的內部審計需要實時內部審計
1999年國際內部審計師協會對內部審計作出了新的定義，即：“內部審計是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營，它通過系統規范的方法，評價并改善風險管理，控制和治理程序的效果，幫助組織實現其目標。”相對傳統審計理念而言，有如下兩點轉變：強調內部審計是控制系統，提出了內部審計要以事前、事中審計為主的理念；強調對內控能力的審計，提出了內部控制就是防范風險的內在積極性和能力的概念。總之，這種理念的核心思想是內部審計要體現“前瞻性”。
（二）信息化電信企業需要實時內部審計
電信企業是服務性企業，用戶的消費過程即為企業的生產過程。其基礎業務則是通過為用戶提供端到端的連接，提供話音，互聯網服務。同時，電信企業又是技術密集型企業，其全程全網及生產過程的復雜性，無形性，所有的生產過程都在很大程度上依靠信息系統。就目前而言，包括管理支撐系統、業務支撐系統、運營支撐系統等三大系統。信息化是電信企業的一個顯著特征。以某一用戶申請辦理業務到期末繳納話費為例，需要經過申請、資料錄入、外線施工、內部配線、開通、記錄通話、原始話單采集、分揀、批價、合賬、銷賬等11個環節之多，這些環節大部分都在信息系統下完成。因涉及專業技術知識，這對內部審計人員提出了極大的挑戰。企業的信息化要求內部審計的信息化。否則，無法適應企業的發展。
電信企業的服務時效性也對實時內部審計提出要求。舉例來說：目前的服務器托管、互聯網廣告、寬帶賬號的提供、付費電話的捆綁等等，其計費數據都只能保留一定期限，如果不能實時、動態、頻繁的監控、抽樣，舞弊人員就有可能利用系統不留痕進行違規操作。
（三）企業轉型背景下需要實時內部審計
針對固話話務流失的世界性趨勢，2006年電信企業提出了企業轉型戰略，即由傳統基礎網絡運營商向現代綜合信息服務提供商轉變。在戰略轉型期，經營存在一定的風險，各管理層面臨很大的經營壓力和嚴格的績效考核；與此同時，各種考核制度本身存在缺陷，在這種背景下，被審計單位進行舞弊的可能性加大。在這種面臨沉重的經營壓力，而進行舞弊又能輕易得手且不易被發覺，考核機制本身不完善又成為了舞弊人員逃避責任的借口時，所有這些都為被考核單位舞弊提供了誘因。
三、實時內部審計的概念、特點和作用
（一）實時內部審計的概念
實時審計即在審計部門所在地點和被審計單位之間建立起可靠的網絡連接，通過對被審計單位信息系統進行訪問，對經營、生產、財務管理等數據進行實時采集和分析，實現對財務收支真實、合法、效益，經營效果，內控制度設計與執行以及舞弊行為進行遠程適時檢查監督，做到動態審計與靜態審計、事中審計與事后審計相結合，為被審計單位加強經營管理、提高經濟效益及時提供審計監督服務，促進企業持續健康發展。
（二）實時內部審計的特點
1、實時性。這是實時內部審計最本質的特點，也是實時審計在時間維度上的優勢。通過對被審單位的信息系統進行實時、動態的監控，可以隨時發現被審計單位存在的問題。
2、遠程性。這是實時審計在空間維度的優勢。實時內部審計是基于網絡，因此，審計人員無需親自到達審計現場，而能通過網絡掌握被審單位的情況。
3、項目交叉性。對項目進行遠程實時審計，審計人員可以同時開展多個審計項目，這是實時審計在實施過程中對資源整合的優越性。
（三）實時內部審計的作用
1、提高審計效率，降低審計成本和審計風險。通過計算機網絡，審計人員可以輕易獲取大量的生產、經營、財務、業務等方面的數據，同時利用一定的軟件，可將大量數據進行比對、檢驗、挖掘，確保審計證據的真實，可靠。與此同時，開展實時審計，可以節省人力、物力。
2、對原始信息生成、處理過程的相關分析人員起到威懾作用。利用實時在線審計，即使不到現場，也能利用計算機網絡提取數據，通過分析、監測，發現存在的問題和線索；即使現場審計很難或無法發現的問題，利用實時在線審計可以快速、準確地予以捕捉。因此，采用實時在線審計可以在一定程度上打消個別人員存在的違規違紀操作或違法犯罪的僥幸心理，有效堵住漏洞，從源頭上防范隱患。
3、最大程度地保證審計的獨立性。審計人員在開展實時在線審計時，由于審計人員與被審計人員不見面，主要利用審計軟件進行遠程取證、數據挖掘分析、結果判斷，審計人員可以直接做出審計結論和出具審計報告，不存在與被審計單位直接接觸，減少了因人為原因而影響審計獨立性的問題。
四、實時內部審計的實施
（一）實時內部審計的實現方式
實施實時內部審計，可以采取以下3種方式：一是通過遠程登錄信息系統，以特定的身份進行適當操作。這種方式要求系統本身是網絡版本，同時具有供查詢的功能模塊。二是系統自身加載供審計人員使用的審計模塊，審計系統與業務系統有機融合，這種方式要求與系統同時進行，在系統開發時考慮內部審計要求。三是編制獨立的審計軟件，通過審計軟件的應用接口與財務、計費、交換、智能網、物資管理系統進行對接，然后通過審計人員或外聘的專家進行職業判斷，快速分析，發現問題并提出相關建議。
有鑒于目前信息化狀況，實現實時內部審計可以采取以遠程登錄系統的方式為過渡，同時將審計信息化納入企業整體信息化戰略，分步實施，開發出自身特色的審計軟件。
（二）實時內部審計的具體組織
為順利開展實時審計，周密的計劃必不可少。實時審計的審計方案應與常規審計有所不同，應重點突出實時審計的特點。審計方案中除了明確審計目的、審計風險、重要性水平、審計方法、人員安排、分工以外，還應合理分配現場審計和非現場審計的任務，明確現場審計和非現場審計的內容、時間、目的等。
就時間組織而言，在審前調查階段，實時審計需要完成的是搜集內部控制資料、進行內部控制測試、取得被審計單位承諾、查閱被審計單位會議紀要、取得會計報表及輔助資料等，對收集的電子資料進行分析整理、建立基礎性中間表和分析性中間表并進行總體分析和類別分析、進行初步個體分析等。在現場審計階段，需要完成的是對數據分析報告的線索進行核實并完善個體分析、完成觀察座談盤點等必須現場完成的任務、核實原始憑證等并進行審計取證、完成審計報告等，非現場審計需要完成的是結合審前調查和現場審計情況完善數據分析并加強進一步總結等。非現場審計中可以結合電話詢問和網上信函等方法進行事實核實。
在人員組織安排上，審計部門可以將自身專業人員和外聘的專業人員分成遠程審計組和現場審計組，兩個組都應保證一定的審計人員和外聘的專家，其中遠程審計組應配備相對更多的外聘專家。當然，在工作過程中人員還可以靈活調配。一些工作能在遠程獲取完成則無需再到現場工作，現場審計則主要針對一些諸如詢問、觀察等必要的審計程序；同時，還要對在遠程審計發現的疑點，線索進行進一步追查，核實。
此外，非現場審計要保證審計地點和審計時間，審計地點可安排在聯網審計室，審計時間安排和審計管理視同現場審計，并與現場審計一樣給予相應的后勤經費保證。各小組方案和成員的審計計劃、審計數據需求說明書、審計數據說明書、數據分析報告和延伸建議書作為重要附件，共同形成審計實施方案。
（三）實時內部審計要處理的幾個關系
1、實時審計與現場審計的關系。遠程實時審計具有很多優點，但我們也應清醒的認識到，遠程實時審計不能完全取代現場審計工作的全部。必須堅持遠程實時審計與現場審計相結合，堅持遠程實時審計與審計師的職業判斷相結合，堅持遠程實時審計與各種行之有效的審計方法相結合。一些必須的工作如取證材料的認可、現場察看、詢問和對相關單位的延伸調查等，還必須在現場完成。不同的審計項目、審計對象，實時審計與現場審計的工作量、人員配備有一定的差別。另外，要注意實時的遠程審計與現場審計要相互成果利用，二者相互提供線索，將取得的證據進行相互印證，如果二者證據矛盾，則可以提醒審計人員重新考慮審計程序及證據數量，從而減少檢查風險。
2、專業審計與內聘專家的關系。內部審計具體準則第14號《利用外部專家服務》第2條對范圍進行了界定，聘請在某一領域中具有專門技能、知識和經驗的個人或單位提供專業服務，并在審計活動中利用其工作成果。第8條指出外部專家可以由內部機構從組織外部聘請，也可在組織內部指派。由此可以看出，此處的外部是相對的，相對于審計機構而言。就目前而言，內部審計機構對使用的信息系統、財務系統、營業系統、計費系統，對舞弊及安全、風險管理方面需聘請專家。在聘請專家時，還應考慮其獨立性，如聘請的專家與被審單位存在重大利益關系，或與被審單位所涉人員存在私人關系，都需要予以關注。
3、項目審計與日常工作檢查的關系。隨著企業內部管理水平的提高，上級單位對下級單位的管理，監控更加嚴密，檢查更加頻繁。實施實時內部審計，因借助其審計的范圍進一步擴大，關注的重點不再僅僅是財務數據，還將有大量的業務數據，與專業部門日常的業務檢查進一步重疊，但審計畢竟是依法開展的工作，對審計證據的取得有特定的要求；日常檢查是依工作職責進行的工作，相互之間的成果可以利用，但存在一定的條件。因此，不能簡單理解有了實時審計，就可以無需日常工作檢查；或者說，平時檢查的工作成果可以無條件地被當成審計證據使用。
五、結束語
[關鍵詞]應收賬款舞弊 應收賬款審計 審計失敗
一、應收賬款審計的重要性
應收賬款是因銷售商品或提供勞務而應向購貨單位或顧客收取的款項，是企業流動資產的重要組成部分。應收賬款伴隨賒銷而發生，其確認時間與銷售成立的時間一致。因此應收賬款是一種停留在賬上的債權性質的資產，不具實物形態，與存貨、固定資產等實物資產相比，審計難度較大，同時由于應收賬款還有可回收性的風險，而壞賬準備的計提作為會計估計，帶有一定的主觀性，也為管理層舞弊提供了一個可能性。
縱觀國內外審計訴訟案，特別是我國影響重大的財務報表舞弊案，虛增利潤通常是管理層粉飾報表的最終目的，而虛增收入是最直接的被廣泛使用的手段。應收賬款作為與銷售收入密切相關的重要賬戶，同樣經常被會計舞弊行為所染指。通過對我國恢復注冊會計師制度以后一系列審計失敗案例的分析(見表1)，也可以看到70％的案例均涉及應收賬款舞弊。
應收賬款的虛增通常是與收入的虛增相對應，因此將應收賬款列為重點審計科目，不但可以給予這個重要的流動資產項目應有的重視，還能夠通過對這個賬戶的審計發現收入造假的蛛絲馬跡。
二、應收賬款舞弊的主要手段及目前的對應審計措施
管理層出于操縱利潤或掩飾不正常經營活動的需要，在應收賬款上常見的舞弊手段有：
(一)虛增應收賬款及對應銷售收入
這是最為常見的一種舞弊手段，可使一些管理層直接達到虛增利潤的目的。具體又分為兩類：
1.虛假銷售。某些企業為完成上級單位下達的利潤指標或某些上市企業為粉飾財務報表中的經營業績，將未實現的銷售確認收入，甚至直接虛構銷售活動。“銀廣夏”案例是近年來我國最為著名的虛假銷售案例。僅1999年到2000年兩年間，銀廣夏通過偽造購銷合同、偽造出口報關單、虛開增值稅發票、偽造免稅文件和偽造金融票據等手段，虛增主營業務收入進而虛增利潤達7.45億元。在銀廣夏制造的“盈利神話”中，扮演重要角色的是向銀廣夏購買萃取產品的主要客戶德國誠信公司[Fidelity Trading GmBH)。根據1999年和2000年度公司年報和公告的相關數據，簡略分析該客戶銷售業務重要性如下(見表2)：
如上表2所示，針對德國誠信公司的銷售收入已構成銀廣夏營業收入的主要組成部分。而根據調查，這家公司只是一家小型貿易公司，上述巨額銷售業務純屬偽造，與虛假銷售收入對應的應收賬款自然也是虛構的。這種情況下，應收賬款的審計程序，事實上也是針對銷售收入真實性的審計程序。以本案例為例，在銷售收入中占如此重要地位的客戶，對于其對應的應收賬款，應有的審計程序包括：函證程序(除詢證應收賬款余額外，還可以詢證當年累計業務發生額)；在細節測試中驗證銷售合同、銷售訂單、出口報關單、增值稅發票的真實性；其他相關程序如在風險評估階段應了解被審計公司的產品、行業和關鍵客戶，在實質性分析程序中對應收賬款的余額趨勢變化、周轉率等進行合理性分析。但是據事后調查，銀廣夏的審計師中天勤并未實施基本的函證程序，更遑論對銀廣夏的產品、行業和關鍵客戶德國誠信公司進行必要的了解，最終造成了審計失敗。
2.期間截止性錯誤。常見的具體表現包括：將尚未達到銷售確認條件的業務確認銷售收入。資產負債表日后事項中銷售退回不調報告年度收人。對應的審計程序主要是截止性測試，即檢查在資產負債表日前后一段時間入賬的銷售業務對應的訂單、出庫單、貨運單、發票、記賬憑證等相關憑證，判斷其是否歸屬正確期間。測試所涵蓋的資產負債表日前后的時間長短則視被審計單位的銷售業務發生頻率而定。
(二)不規范入賬背后隱藏的非正常經營活動
―般來說，應收賬款與而且只應與主營業務活動有關，所以正常情況下，應收賬款科目的變動非常簡單清晰。確認銷售收入時，借記應收賬款，貸記營業收入。債權實現時，借記貨幣資金，貸記應收賬款。計提壞賬時，借記管理費用，貸記應收賬款―壞賬準備。少數債務重組業務，借記方可能涉及其他資產，但這種業務比較少見，在審計中也會因為是錯報風險較高的特殊業務而單獨審計。因此一般地，除與壞賬準備有關的分錄以外，應收賬款的對應科目就是營業收入貸方和貨幣資金借方。而某些企業出于種種目的，會有如下幾種舞弊行為：
1.重復掛賬。在應將預收賬款予以核銷時(退回預收貨款或銷售實現)，錯誤地借記應收賬款，導致應收賬款與預收賬款兩邊重復掛賬。
2.不恰當的抵消。出于某種目的，錯誤地抵消應收賬款和預收賬款中的某些項目。例如，在填列資產負債表時，將針對甲公司的應收賬款與針對乙公司的預收賬款相互抵消，導致應收賬款與預收賬款同時減少。
3.不恰當的使用該科目。主要表現為，將一些與主營業務無關的資金往來也作為應收賬款科目處理，如為私分企業資產而轉移資金或幫助其他企業轉移資金。通常，這種舞弊會出現借記應收賬款并貸記銀行存款或現金的會計分錄。
目前針對以上三種舞弊行為的對應審計程序主要是在實質性審計程序中，分析應收賬款明細賬及其對應科目有無異常。
(三)壞賬準備的不當計提和核銷
由于壞賬準備的計提基于管理層對于應收賬款可收回性的估計，因此極易被管理層當作調節利潤的工具，如果應收賬款的基數比較大，那么壞賬準備計提對于利潤的影響將會更為明顯。關于壞賬準備的舞弊手段主要有：
1.按利潤調節需要，隨意計提壞賬準備比例。例如，在2005年的科龍審計失敗案例中，科龍電器的舞弊手段之一即是少提壞賬準備從而虛增利潤。針對這種情況，審計人員應詢問管理層計提壞賬準備的依據，并根據應收賬款賬齡分析和回收性的歷史數據及其他可能影響因素評估該計提依據的合理性。
2.不恰當地核銷壞賬準備。如對本可收回的應收賬款，計提壞賬準備并予以核銷，將收回的資金作為賬外資金。對此，審計人員需檢查被審計單位的回收措施，分析應收賬款賬齡以及債務單位的償還能力。
三、應收賬款舞弊審計失敗的原因及其改善措施
以上是應收賬款常見的舞弊形式以及通常的審計對策。盡管有這些審計措施看似有效，審計失敗尤其是在應收賬款上審計失敗的案例仍然層出不窮。
丁紅燕(2008)在對中國4個審計失敗案例――紅光實業、瓊民源、銀廣夏，鄭百文(其中涉及應收賬款舞弊的有3個)――進行實證研究后，認為導致審計失敗的原因主要有對客戶的經營現狀了解不夠、專業懷疑態度的缺失以及審計程序的不當。其中除了審計程序不當是導致審計失敗的客觀原因之外，對經營現狀的了解和專業懷疑態度在某種程度上都指向注冊會計師的職業操守。而任峻琛
(2006)在對銀廣夏、安然和世通三個中美著名財務舞弊案分析后，更是認為注冊會計師作為經濟人傾向于通同舞弊。
這些對于審計失敗的研究表明，導致審計失敗的除了源于審計程序不足從而未能合理降低審計風險的客觀因素之外，另一個重要原因來自于注冊會計師職業道德的主觀因素。
(一)針對審計失敗客觀因素的改善措施
目前常用的針對應收賬款舞弊的審計措施，除了前文提到實質陛審計程序以外，還有對應收賬款業務控制的審計，包括合同簽訂、信用審核、記賬、登記、清理和核對等環節的控制制度(胡玉可,2008)。盡管如此，這些審計措施仍然建立在制度導向審計的模式上，因此往往是機械刻板地實施既定審計程序，而缺乏對被審計財務報表重大錯報風險的認識，使得審計措施缺乏針對性、未能與重大錯報風險相匹配，審計程序有時實施過度，無謂地加大審計成本，有時又實施不足，造成審計失敗。
實施風險導向審計可以彌補上述缺陷。具體步驟如下：
1.首先對被審計單位實施風險評估程序，識別和評估財務報袁層次和認定層次的重大錯報風險。風險評估程序包括了解被審計單位及其環境，這有利于注冊會計師對客戶的經營現狀及其行業特點有一定程度的總體性理解，有助于判斷被審計單位經營活動和財務數據的合理性。在前述“銀廣夏”的案例中，銀廣夏的注冊會計師對銀廣夏的經營性質、經營狀況和主營產品均不了解，對其制造的萃取產品神話也就缺乏判斷真偽的能力。風險評估程序還包括了解業務循環及其控制流程，結合上述對于被審計單位的整體了解，注冊會計師可以識別和評估財務報表層次和應收賬款的特定的重大錯報風險。
2.然后針對財務報表層次的重大錯報風險采取總體應對措施；針對認定層次的重大錯報風險實施進一步審計程序。仍以“銀廣夏”為例，該公司從1998年起增加新產品、變更主營業務，收入和利潤增加顯著。如果對該公司實施風險評估程序，被審計單位開發新產品、提供新服務或進入新的業務領域是表明其存在重大錯報風險的一種典型情況，因此注冊會計師在識別和評估以上風險的基礎上，應采取總體應對措施，如采取更多的不可預見的審計程序、獲取更具說服力的審計證據、擴大審計范圍等。具體到銀廣夏應收賬款審計，注冊會計師除了實施函證程序之外，在識別到被審計單位財務報表層次存在重大錯報風險的情況下，可能還需要對其關鍵客戶德國誠信公司的基本背景和信用情況進行一定的調查和了解。
值得一提的是，盡管注冊會計師實施風險導向審計，嚴格按審計準則執行審計程序，也不能保證完全識別被審計單位的所有報表舞弊行為包括應收賬款舞弊，不能完全避免審計失敗。這是由于審計中所使用的統計抽樣方法引起的抽樣風險所決定的。但對于注冊會計師來說，這種情況下導致審計失敗時，可以規避法律責任。
(二)針對審計失敗主觀因素的改善措施
如前所述，相當數量的審計失敗是由于注冊會計師主觀上未能執行審計準則。如對于前述應收賬款舞弊的后兩種手段(不規范入賬和壞賬準備的不當計提及核銷)，實施目前常用的審計程序在理論上是可有效甄別的，但實際工作中仍然不乏審計失敗的案例。這種審計失敗便主要歸因于注冊會計師主觀上的失職，其成因及改善措施如下：
1.首先，注冊會計師可能一味追求審計效率、節約審計成本而以犧牲審計效果、降低審計質量為代價。在目前普遍低價競爭的市場環境下，注冊會計師面臨審計收費過低、預算不足的壓力，為壓低成本，而不當地減少審計程序、縮小審計范圍，或者安排經驗不足的人員實施審計程序。這些行為將在客觀上，增加審計失敗的風險。對此，改善措施一方面應從注冊會計師及其行業的自我監督方面考慮，如：加強注冊會計師職業道德建設，嚴厲懲處違反職業道德的行為；健全會計師事務所內部質量控制制度，注冊會計師協會定期組織事務所之間就抽查項目進行相互稽核，開展行業內部的自我監督。另一方面也要改善注冊會計師的執業環境，增加客戶對高質量審計報告的主動需求而非僅僅出于法定的被動需求，這有賴于資本市場的進一步完善和發展，機構投資者、金融機構和其他獨立研究者成為重要需求主體。
2.其次，注冊會計師還可能迫于被審計單位或其他利益相關方的壓力而違背職業獨立性要求，對包括應收賬款舞弊在內的財務報袁舞弊行為進行了不恰當的妥協甚至合謀。徐維爽等(2009)認為，在現實環境下(介于低質量審計報告需求強勁和高質量審計報告需求強勁兩種極端環境之間)，注冊會計師一方面為了穩定并吸引客戶資源，而不得不與管理層合謀-另一方面為了提高自身聲譽和降低職業風險，而存在一定程度的自我約束。對此，為改善審計質量，減少注冊會計師合謀舞弊的壓力和動力，需從外部環境上，提高對高質量審計報告的需求強度：一是鼓勵多元化的審計報告需求主體參與對審計報告質量的監督，如機構投資者等；二是提高低質量審計報告的法律風險，加大處罰力度。
