時間：2023-06-08 11:17:44
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇財務合并報表的條件，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
一、合并報表的編制特點及對財務分析的影響
1.合并報表所反映的會計主體是會計意義上的“主體”，合并報表本身并不反映任何現(xiàn)存企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果。
從合并報表的概念來說，在投資方以對外出讓資產(chǎn)、形成對子公司的控制性股權為代價而形成集團的條件下，合并報表是以整個企業(yè)集團為單位，以組成企業(yè)集團的母公司和子公司的個別財務報表為基礎，在抵銷了個別財務報表有關集團內(nèi)的重復項目的數(shù)額后編制的、體現(xiàn)企業(yè)集團整體財務狀況的報表。
這就是說，組成集團的母公司、子公司均是獨立核算、有各自獨立的財務與經(jīng)營體系，并可以獨立對其股東出具財務報告的經(jīng)濟實體。集團內(nèi)的各個母公司、子公司等均有效地支配著各自報表所展示的資源，并運用各自報表所披露的資源來取得各自的財務成果。整個機構內(nèi)的母公司與子公司之間，以股權關系為紐帶，有機地聯(lián)系在一起。但是，并不存在一個支配合并報表所列示的資源、并通過對著這種資源的有效運用或支配來謀求經(jīng)濟利益的“集團“這一會計主體。
2.合并范圍、合并報表編制方法的可選擇性以及合并報表的“表之表”特點，使得合并報表的外在表現(xiàn)呈現(xiàn)出彈性化的特性，合并報表編制的正確性不再體現(xiàn)為個別報表的“可驗證性”，而是體現(xiàn)為編制過程邏輯關系的正確性。
就合并報表的編制方法而言，受編制合并財務報表理論（母公司理論、實體理論、所有權理論）的影響，不同國家、統(tǒng)一國家的不同企業(yè)有可能選擇不同的合并報表編制方法。對于同一個企業(yè)集團來說，選用不同的報表編制方法，將使合并報表有不同的外在表現(xiàn)。
合并報表的“表之表”特點是指合并報表是母公司以合并范圍內(nèi)的母公司、子公司的報表為基礎編制的。在個別報表的條件下，企業(yè)的報表與賬簿、憑證以及實物等有“可驗證性”的對應關系，報表編制的正確與否，可以通過這種“可驗證性”來檢驗。但是，在合并報表條件下，由于在編制過程中集團內(nèi)部交易的抵銷，合并報表與分散在企業(yè)集團各個企業(yè)的賬簿、憑證以及實物不可能存在個別企業(yè)報表的那種“可驗證性”關系，合并報表的正確性也僅僅具有邏輯關系正確與否的意義。
3.編制過程中，由于集團內(nèi)部交易的剔除和大部分項目的直接相加，使得個別報表有意義的信息在合并報表中或者消失、或者失去意義，因此，在合并報表的編制過程中，要對集團內(nèi)的內(nèi)部交易進行剔除。
主要包括：（1）母公司對子公司的投資與子公司股東權益（所有者權益）中屬于母公司的部分互相抵銷；（2）母子公司之間的債權債務互相抵銷；（3）“存貨”項目中，集團內(nèi)公司間的內(nèi)部銷售所產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷等等。但是，上述被剔除的項目，對個別企業(yè)是有意義的：債務企業(yè)的債務仍然需要償還、實現(xiàn)銷售的企業(yè)也已經(jīng)將實現(xiàn)的收入計入了利潤表等等。結果，合并報表中的數(shù)字在很大程度上具有了“匯總”味道，失去了其原有的“鮮活”味道。
（二）合并報表對財務分析的影響
正因為合并報表的特點，使得在對其進行財務分析的時候有許多方面需要特別注意，具體包括：
1.一般而言，合并財務報表給那些準備評價公司總體業(yè)績和財務風險的公眾提供的相關信息，要遠遠多于使用者分別分析母公司和子公司各自報表所得的信息。
在分析母公司和子公司各自的報表時，分析者無法評價單張公司報表因公司間交易而被扭曲的程度。各家公司報表的簡單匯總也不能解決這個問題，扭曲現(xiàn)象依然會存在，只有合并報表才能比較好地解決這個問題。
2.常規(guī)的比率分析方法在很大程度上失去了意義。
就個別企業(yè)而言，對其財務狀況的分析，可以采用常規(guī)的比率分析方法來進行。但是，在合并報表條件下，合并報表不反映任何現(xiàn)存企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果。因此，對合并報表進行常規(guī)的比率分析將在很大程度上失去意義。例如計算某公司的毛利率，因為某公司擁有數(shù)目眾多的子公司和業(yè)務部門，計算出來的毛利率是各個不同行業(yè)毛利率的一個加權平均值，基本沒有任何比較的意義。
3.在有些時候，合并報表不具有決策依據(jù)性。
對于信息使用者而言，他們需要作的決策（如交易、借貸、投資等決策）很多時候是針對集團內(nèi)的母公司和子公司的，而不是針對并不實際開展經(jīng)營活動的虛擬的“集團”這一會計主體的。
二、合并財務報表體現(xiàn)了“實質(zhì)重于形式”這一會計原則
目前對于合并報表的研究很多，絕大部分都集中在合并理論、合并方法和一些特殊業(yè)務的會計處理方面。對于筆者提出的兩個問題――誰在使用合并報表？怎么使用合并報表進行分析？――卻很少有人討論。
在收集到的資料中，比較完整地闡述了第一個問題的文獻是閻達五、耿建新和戴德明編著的“高級財務會計”。書中說到：合并財務報表體現(xiàn)了“實質(zhì)重于形式”這一會計原則的要求：
（一）為母公司的股東提供決策有用的信息
母公司的股東最為關心合并主體的財務狀況與經(jīng)營成果，因為母公司的財務狀況與經(jīng)營成果在很大程度上受子公司的財務狀況與經(jīng)營成果的影響。由于控股關系的存在，子公司的盈虧事實上就是母公司的盈虧。母公司股東對合并財務報表的需要是第一位的。
（二）為母公司的長期債權人提供有用的信息
母公司的債權人通過母公司對子公司的投資而對子公司的資產(chǎn)有間接求償權，因而母公司的長期債權人需要評估母公司的盈利能力與財務狀況，就必然要關心整個合并主體的經(jīng)營成果與財務狀況。
（三）為企業(yè)管理者提供有用的信息
外界對于企業(yè)管理業(yè)績的評價往往以整個經(jīng)濟實體為基礎，企業(yè)所能分配的紅利也通常是基于合并主體的業(yè)績來計算的，因此合并財務報表對企業(yè)管理者也有重要作用。
（四）為有關政府管理機關提供有用的信息
企業(yè)的控股合并容易形成市場壟斷或競爭的優(yōu)勢，從而可能對整個國民經(jīng)濟產(chǎn)生重大影響。為此，有關法規(guī)為了維護正當競爭，常常對企業(yè)的市場占有率規(guī)定一個上限。合并財務報表可以為有關政府管理機關評價企業(yè)的市場占有情況及其對國民經(jīng)濟的影響提供參考依據(jù)。
三、如何使用合并財務報表
關于如何使用合并財務報表，Robert F. Meigs教授在其文章（Accounting：the Basis For Business Decisions-ll Edition）中也曾經(jīng)提到：“利益相關者可以通過合并財務報表：獲得有用的信息以幫助制定投資決策和借貸決策；獲得有用的信息以幫助對未來的現(xiàn)金流的數(shù)量、時間以及不確定性進行合理的評估；獲得有用的信息以幫助反映企業(yè)擁有的資源以及可以控制使用的資源，同時還反映擁有的資源以及可以控制使用的資源的增加或減少等變化情況。”
國內(nèi)也曾經(jīng)對此有過斷斷續(xù)續(xù)的討論。馬永義、李真兩位學者在《透過“三張表”能看到什么》中認為，通過合并財務報表可以查看注冊資本的真實性以及企業(yè)的成長性（根據(jù)企業(yè)成立至今的凈資產(chǎn)的年平均增長率）；查看企業(yè)的資產(chǎn)負債率和各項流動性比率，了解企業(yè)對各類債權人利益的保證程度；對各類資產(chǎn)性項目進行具體分析，借此對企業(yè)財務質(zhì)量作出基本性判斷（首先查看企業(yè)待處理性項目；然后了解企業(yè)各類攤銷性資產(chǎn)的攤銷情況；最后計算企業(yè)應收賬款和存貨周轉率，判斷流動資產(chǎn)的流轉質(zhì)量）；閱讀現(xiàn)金流量表，了解與企業(yè)相關的現(xiàn)金流量的信息。
【關鍵詞】新準則 財務報表 分工 合并理論
執(zhí)行新準則后，財務報表在諸多方面都發(fā)生了較大變化。不難發(fā)現(xiàn)最明顯的變化是合并報表與母公司報表凈利潤之間的差異變大了，其中一個最重要的影響因素就是母公司對子公司的長期股權投資，由原來的權益法核算改為成本法核算，在編制合并報表時先進行權益法調(diào)整，然后編制合并報表。合并報表的合并理論則由母公司理論轉為主體理論。根據(jù)新準則及證監(jiān)會的“雙重披露”要求，實務中合并報表與母公司報表被賦予了合理分工，這種報表分工的變化使母公司自身及其子公司等增量信息得以釋放。正確認識財務報表分工的變化及財務報表反映功能的提升，為報表使用人的管理和決策提供了新的視角和思路。
一、財務報表的披露要求
根據(jù)目前世界各國對企業(yè)財務報表的要求看，在制度安排上基本分為“單一披露制”和“雙重披露制”。“單一披露制”要求母公司只對外披露合并報表，以美國、加拿大等為代表；而“雙重披露制”要求企業(yè)對外披露合并報表的同時也需要披露母公司報表，英國、法國、德國、日本和中國等都實行“雙重披露制”。采用“單一披露制”的主要依據(jù)是合并報表比單獨財務報表更有用；采用“雙重披露制”的主要依據(jù)是合并報表和母公司報表各有其作用。
根據(jù)國際會計準則的要求，除滿足特定豁免條件外，母公司應當對外披露合并報表，沒有對單獨財務報表的披露作出強制性規(guī)定。我國新會計準則要求上市公司需要同時披露合并報表和母公司報表。新準則簡化了母公司報表的編制，強化了合并報表的編制，可以看出在合并報表和母公司報表的分工變化，為報表使用人提供了一種新的分工形式下的會計信息。
二、合并報表的合并理論的發(fā)展
編制合并報表依據(jù)的理論主要有所有權理論、母公司理論、主體理論。
所有權理論認為，母子公司之間的關系是擁有與被擁有的關系，強調(diào)編制合并財務報表的企業(yè)對另一企業(yè)經(jīng)濟活動和財務決策具有重大影響的所有權，編制合并財務報表的目的是為了向母公司的股東報告其所擁有的資源，主張采用比例合并法編制合并報表，但其忽略了控股合并下的杠桿作用。
母公司理論認為，合并報表是母公司報表的延伸，合并報表主要是站在母公司角度，反映母公司所控制的經(jīng)濟資源和經(jīng)營成果，為了滿足母公司股東及債權人對財務信息的需求，在合并報表中只反映母公司所享有的凈利潤和凈資產(chǎn)。在報表格式中也可以看到，少數(shù)股東權益被視為一項負債，反映在負債與權益之間，將少數(shù)股東收益視為一項費用。
主體理論認為，母子公司之間通過控制關系，構成一個經(jīng)濟整體，合并報表是站在母子公司構成的經(jīng)濟整體的角度，反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，滿足集團所有股東的信息需求。在報表格式中，少數(shù)股東權益不再被視為一項負債，而是將所有者權益分為“歸屬于母公司所有者權益”和“少數(shù)股東權益”兩部分反映。同樣合并利潤表中少數(shù)股東實現(xiàn)的損益不再被視為費用項被扣除，而是將經(jīng)營成果分為“歸屬于母公司凈利潤”和“少數(shù)股東收益”兩部分反映。
我國會計準則中，根據(jù)“是否有權決定一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益”為標準，明確以“控制”為基礎確定合并報表的合并范圍。合并報表公允地反映合并范圍的集團整體的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，可以看出我國會計準則中合并報表編制是以主體理論為基礎的。
然而，在會計準則具體規(guī)定中，“長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權投資的初始投資成本”。“購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應當確認為商譽”（王玉棟，2010）。母公司的長期股權投資與子公司凈資產(chǎn)公允價值份額的差額在合并報表中形成商譽，而屬于少數(shù)股東權益部分，仍保留了母公司理論的思想采用歷史成本計價。
三、長期股權投資核算方法的變化對財務報表分工的影響
新準則實施前，母公司對子公司的長期股權投資原來采用權益法，母公司實現(xiàn)的凈利潤通過投資收益的形式，按母公司享有的份額反映在母公司凈利潤中。編制合并報表時，首先，將子公司的利潤表項目與母公司利潤表匯總；其次，將母公司對子公司確認的投資收益與子公司未分配利潤項目進行抵銷。這樣，從集團合并口徑的凈利潤與母公司口徑的凈利潤來看，使報表會計信息高度重疊，而母公司與子公司各自法律主體的信息存在一定的缺失，合并報表相對于母公司報表提供的增量信息不高。權益法又可分為完全權益法和不完全權益法。完全權益法與不完全權益法在會計核算上產(chǎn)生差異的根本原因在于，是否攤銷合并價差以及是否抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益。完全權益法是完全按照權責發(fā)生制的原則，除了在按子公司的凈利潤確認投資收益、子公司凈資產(chǎn)發(fā)生其他權益變動時調(diào)整長期股權投資、收到股利時減少投資外，還要考慮內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)損益及攤銷合并價差。
根據(jù)新會計準則CAS 2規(guī)定：“投資企業(yè)對子公司的長期股權投資，應當采用本準則規(guī)定的成本法核算，編制合并財務報表時按照權益法進行調(diào)整。”明確了母公司對子公司的長期股權投資采用成本法核算，是引起財務報表分工變化的重要影響因素之一。
《企業(yè)會計準則講解》（2008版）中明確，“母子公司之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益在合并財務報表中是全額抵銷的，而投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷僅僅是投資企業(yè)或是納入投資企業(yè)合并財務報表范圍的子公司享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的權益份額”。新準則取消了完全權益法下的合并價差及其攤銷，繼承了完全權益法中的合并范圍內(nèi)母子公司之間未實現(xiàn)內(nèi)部交易的抵銷，針對“聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)或是納入投資企業(yè)合并財務報表范圍的子公司享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)”，提出了按權益份額進行抵銷。根據(jù)新會計準則CAS 33規(guī)定：“在購買日，母公司對子公司的長期股權投資與母公司在子公司所有者權益中所享有的份額的差額，應當在商譽項目列示。”但根據(jù)企業(yè)會計準則解釋第1號，“投資企業(yè)對于首次執(zhí)行日之前已經(jīng)持有的對聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)的長期股權投資，如存在與該投資相關的股權投資借方差額，還應扣除按原剩余期限直線攤銷的股權投資借方差額，確認投資損益。”可以看出，我國新準則中取消了合并價差，是站在完全權益法基礎上的，是種全新的視角定位下的“權益法”。在報表分工的不同階段，選擇不同的核算方法，是對財務報表分工在布局上的一次飛躍。首先，在母公司采用成本法，不涉及母公司按出資比例享有子公司凈利潤及內(nèi)部交易的抵銷，充分體現(xiàn)母公司與子公司都是獨立的法人實體。其次，在編制合并報表前的過渡階段，對母公司個別報表進行完全權益法調(diào)整。最后，在合并報表中得到符合權責發(fā)生制要求，且與母公司報表有著不同定位和分工的合并報表。即不僅實現(xiàn)了對合并報表與母公司報表分工的定位的調(diào)整，又保留了過渡階段采用完全權益法調(diào)整的個別報表與合并報表具有很強的校對的優(yōu)點。
四、新準則下財務報表分工所產(chǎn)生增量信息的體現(xiàn)
新會計準則實施后，合并報表的合并理論則由母公司理論轉為主體理論，實務中合并報表與母公司報表分工的變化，使母公司自身及其子公司等增量信息得以釋放，使財務報表在信息質(zhì)量、信息使用人、報表結構等方面都發(fā)生了較大變化。
（一）信息質(zhì)量方面的變化
1.更加關注資金安全的控制。根據(jù)財務報告目標，企業(yè)對資金安全評估需求的加大，投資人及債權人對企業(yè)風險信息關注的增加，母公司個別報表中不再確認子公司已實現(xiàn)未分配利潤。這樣可以防止母公司在子公司分配股利前按權益法確認收益并進行利潤分配。
2.更加關注會計核算的明晰化和規(guī)范化。對“聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)或是納入投資企業(yè)合并財務報表范圍的子公司享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)”按比例進行抵銷，體現(xiàn)了新準則下報表分工后，合并報表中充分考慮了未納入合并范圍未實現(xiàn)內(nèi)部交易的抵銷。通過內(nèi)部抵銷部分的細化，可以看出報表分工后，合并報表中充分體現(xiàn)了權益法核算的主旨。
3.適時有計劃地引入公允價值。公允價值相對于歷史成本更具有決策有用性，在當前的市場環(huán)境和資本市場發(fā)展條件下，公允價值在我國全面推廣還是一個漸進的過程，為了與國際會計準則接軌，也為了推動我國會計制度和實踐的發(fā)展，我國會計準則中適度、謹慎地引入公允價值，在諸多準則中得以體現(xiàn)。
與母公司報表相比，合并報表中對公允價值要求較高，合并報表按權益法對子公司核算并公允地反映整個集團財務狀況。例如：在經(jīng)過多次交易分步實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的情況有所體現(xiàn)，“在個別財務報表中，應當以購買日之前所持被購買方的股權投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本”。“在合并財務報表中，對于購買日之前持有的被購買方的股權，應當按照該股權在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當期投資收益”（《企業(yè)會計準則解釋》第1-4號）。
（二）信息使用人方面的變化
1.執(zhí)行新準則后，與合并報表相比母公司報表對子公司的長期股權投資改為成本法核算，有利于反映母公司獨立法律主體的會計信息。
2.執(zhí)行新準則后，加大了合并報表與母公司報表之間的差異，為進一步發(fā)掘納入合并范圍各子公司獨立法律主體會計信息提供了推理的空間。
3.新準則在合并理論中體現(xiàn)了主體理論的思想，納入合并范圍子公司的少數(shù)股東作為報表使用者之一，也是本次報表重新分工后的一個重要變化。
（三）報表結構方面的變化
1.根據(jù)企業(yè)會計準則解釋第3號的規(guī)定，企業(yè)應當在利潤表“每股收益”項下增列“其他綜合收益”項目和“綜合收益總額”項目。“其他綜合收益”項目，反映企業(yè)根據(jù)企業(yè)會計準則規(guī)定未在損益中確認的各項利得和損失扣除所得稅影響后的凈額。“綜合收益總額”項目，反映企業(yè)凈利潤與其他綜合收益的合計金額。
2.對所有者權益的區(qū)分進一步細化，使所有者權益核算的范圍更全面更清晰。例如企業(yè)發(fā)行的可轉換公司債券，企業(yè)應當將其中的負債部分和權益性工具部分進行分拆，分別確認負債和所有者權益。
3.對財務目標中的現(xiàn)金流量的關注程度有所提升，范圍也有所拓展。在合并現(xiàn)金流量表中，包括了集團合并的整個經(jīng)濟實體，它既包括作為控股股東，也包括少數(shù)股東所享有的部分。在合并現(xiàn)金流量附表中，也是從“凈利潤”開始進行調(diào)整，而不是從“歸屬于母公司凈利潤”開始調(diào)整。
4.合并報表和母公司報表間既分工又互為補充，以合并報表與母公司報表之間各財務指標為載體，獲得增量信息。例如通過兩個口徑間絕對或相對指標間的變化，或同一口徑異常變動指標的發(fā)現(xiàn)，去識別合并報表反映的集團主體，或母公司或子公司的重要信息。戴德明等（2006）在《合并報表與母公司報表的有用性：理論分析與經(jīng)驗檢驗》中，通過模型驗證了在綜合財務分析和償債能力分析方面，母公司報表可以提供顯著的增量信息。
五、財務報表分工的探討與展望
執(zhí)行新準則后，合并報表和母公司報表的反映功能都得到了很大提升，分工和定位也更加明確。合并報表的理論轉向主體理論，反映母公司控制的整個集團整體的財務狀況和經(jīng)營成果，報表的主要使用人不僅股東、債權人，還突出了少數(shù)股東。母公司財務報表則反映母公司自身的財務狀況和經(jīng)營成果，不再通過投資收益的方式確認子公司的投資收益，簡化了母公司財務報表，使母公司報表更好地為報表使用者提供作為法律主體的財務信息。新準則中體現(xiàn)了財務報表分工的理念，加大了合并報表與母公司報表之間的差異，符合國際會計趨同的發(fā)展需要，也為報表分工的發(fā)展提供了進一步的思路。
參考文獻
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一、關于定義：
新準則規(guī)定：“合并財務報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務報表。其中母公司，是指有一個或一個以上子公司的企業(yè)（或主體，下同）。子公司，是指被母公司控制的企業(yè)。”
而《合并會計報表暫行規(guī)定》規(guī)定“凡設立于我國境內(nèi)，擁有一個或一個以上子公司的母公司，應當編制合并會計報表 ，以綜合反映母公司和子公司所形成的企業(yè)集團的經(jīng)營成果、財務狀況及其變動情況。”
可見新準則無論在報表的編制范圍上還是在反映的內(nèi)容上都有所變化，尤其是增加了合并現(xiàn)金流量表和合并所有者權益變動表的編制，使得合并報表提供的信息更加全面。
二、關于合并理論
新準則中合并理論從側重母公司理論改為側重經(jīng)濟實體理論，主要表現(xiàn)在以下幾個方面：
1、子公司所有者權益中不屬于母公司的份額，應當作為少數(shù)股東權益，在合并資產(chǎn)負債表中所有者權益項目下以“少數(shù)股東權益”項目列示．即少數(shù)股東權益包含在合并所有者權益總額內(nèi)。
2、子公司當期凈損益中屬于少數(shù)股東權益的份額，應當在合并利潤表凈利潤項目下以“少數(shù)股東損益”項目列示。說明合并凈利潤包括少數(shù)股東損益，合并凈利潤減去少數(shù)股東損益為母公司享有的部分。
3、母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品（或提供勞務，下同）或其他方式形成的存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)等所包含的末實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益應當?shù)咒N。可以理解為全額抵銷末實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益，而非像母公司理論按比例抵銷。
4、在購買日，母公司對子公司的長期股權投資與母公司在子公司所有者權益中所享有的份額的差額，應當在商譽項目列示，但不包括少數(shù)股東權益享有的部分。
5、子公司凈資產(chǎn)增值，歸合并主體所有，即全額確認。
6、少數(shù)股東權益，在同一控制下按帳面價值計，屬于母公司理論；在非同一控制下按公允價值計，但不包括商譽中的部分，這種做法屬于修正的母公司理論。
可見在合并報表的這些主要項目上，大部分運用的是經(jīng)濟主體理論，而像商譽的確認和少數(shù)股東權益的計價方法是經(jīng)濟實體理論與母公司理論的結合，即修正的母公司理論，體現(xiàn)出母公司理論與經(jīng)濟實體理論的日趨融合，這也是國際合并理論的發(fā)展趨勢。
三、關于合并報表編制方法
新準則規(guī)定“投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的，被投資單位為其子公司，投資企業(yè)應將子公司納入合并財務報表的范圍。投資企業(yè)對子公司的長期股權投資應當采用成本法核算，編制合并財務報表時，按照權益法進行調(diào)整”。
而按《合并會計報表暫行規(guī)定》的要求，投資企業(yè)對子公司的長期股權投資的核算必須使用權益法，將子公司凈資產(chǎn)變動對于母公司相關項目的影響在“長期股權投資”帳戶中反映出來。
新準則的這種做法可以簡化對子公司長期股權投資的日常核算，而且提供的獨立財務報表具有相關性（國際會計準則理事會）。在編制合并財務報表時再按照權益法進行調(diào)整，調(diào)整項目比較集中。
四、關于合并商譽、股權投資差額、合并價差
我國合并報表與國際合并報表之間存在著一個顯著的區(qū)別，即不確認合并商譽，而以“合并價差”代替。如《合并會計報表暫行規(guī)定》要求“母公司對子公司權益性資本投資項目的數(shù)額與子公司所有者權益中母公司所持有的份額相抵銷時發(fā)生的合并價差，在合并資產(chǎn)負債表中以“合并價差”在長期投資項目中單獨反映。”其中“合并價差”是母公司對子公司投資成本（或購買成本）與子公司凈資產(chǎn)賬面價值之間的差額，它由三部分組成：子公司凈資產(chǎn)公允價值與賬面價值之間的差額；母公司投資成本超過所投資子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額（即合并商譽）；企業(yè)集團內(nèi)部債券投資與應付債券數(shù)額相互抵銷的差額。
并且按照《企業(yè)會計準則——投資》的規(guī)定，對子公司長期股權投資采用權益法核算時，投資企業(yè)的初始投資成本與應享有被投資單位所有者權益份額之間的差額，確認為股權投資差額，計入“長期股權投資－股權投資差額”。借差按一定攤銷期限進行攤銷計入當期投資收益，未攤銷余額在編制合并會計報表時列作合并價差的組成部分，而貸差計入資本公積。
可見合并價差是報表項目，并非帳戶，因為它不代表任何經(jīng)濟含義，僅僅是每年編制合并報表時用以平衡報表左右金額的一個軋差數(shù)，一般不進行攤銷；而股權投資差額是對長期股權投資核算時產(chǎn)生的，但又不作為報表項目（編制合并報表時未攤銷余額進入合并價差項目）。這樣在合并報表的編制中，實際上涉及到了三個概念，即合并商譽、股權投資差額、合并價差，而這三個概念內(nèi)容相互交叉，同時并存，而且合并報表編制過程中產(chǎn)生的問題都可能被作為合并價差處理，其包含的內(nèi)容十分復雜，成了一個大雜燴，導致合并報表項目難以理解，分析起來十分困難，而且也不符合國際慣例。國際會計準則一般將購買成本與取得該子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額確認為商譽，它不包括子公司凈資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，需進行系統(tǒng)攤銷或進行減值測試，對于企業(yè)集團內(nèi)部債券投資與應付債券數(shù)額相互抵銷的差額，國際會計準則作為推定損益將其計入合并損益，在合并損益表中列示
在新準則中規(guī)定“在購買日，母公司對子公司的長期股權投資與母公司在子公司所有者權益中所享有的份額的差額，應當在商譽項目列示，商譽發(fā)生減值的，應當按照經(jīng)減值測試后的金額列示。”而且規(guī)定“ 母公司與子公司、子公司相互之間的債券投資與應付債券相互抵銷后，產(chǎn)生的差額應當計入投資收益項目。”
另外新投資準則規(guī)定“權益法下，長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權投資的初始投資成本；長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應當計入當期損益，同時調(diào)整長期股權投資的成本。”
由此可見本次準則修訂對于我國合并報表中存在的問題非常重視，結合國際發(fā)展趨勢，確認合并商譽，取消了股權投資差額和合并價差，使得前述三個概念并存的問題得以解決，并更加規(guī)范。
五、關于合并范圍
合并范圍是合并報表相關項目金額準確與否的關鍵因素，在新準則中強調(diào)實質(zhì)性控制，（控制，是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權力。）規(guī)定母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權比例；所有者權益為負數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營的，也應納入合并范圍。
具體規(guī)定為：1、母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權，表明母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并會計報表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。
2、母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權，滿足以下條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并會計報表的合并范圍；但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外： ①通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權； ②根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權決定被投資單位的財務和經(jīng)營政策； ③有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數(shù)成員； ④在被投資單位的董事會或類似機構占多數(shù)表決權。
經(jīng)對比可以看出，無論在文字表述方面還是在具體規(guī)定方面新準則都更趨向于科學和規(guī)范，這些變革，將有利于改善上市公司操縱合并利潤的現(xiàn)象。
另外對新準則在應用中還需要注意以下問題：
（1）在確認合并報表范圍時要強調(diào)實質(zhì)控制，應以質(zhì)量標準為主，并輔以數(shù)量標準，并且兩個標準針對不同的情況分別運用：
①對于投資企業(yè)直接或間接擁有被投資企業(yè)超過50％的有投票表決權的股份，采用數(shù)量標準確認，但還需要根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則進行判斷，防止將名義子公司納入合并報表以粉飾報表的現(xiàn)象發(fā)生；
②對于投資企業(yè)未直接或間接擁有被投資企業(yè)超過50％以上的有投票表決權的股份（包括間接控股和直接控股），采用質(zhì)量標準確認。即控制應該是指實際意義上的控制，而不是僅僅法律形式上的控制。在某種情況下，雖然某一方具有形式上控股權，但根據(jù)公司章程或其他協(xié)議合同規(guī)定，可能這一方并沒有實際的控制權，這時就不應該合并會計報表；相反情況下，雖然某一方?jīng)]有控股權，但根據(jù)公司章程的規(guī)定，對投資對象具有實際的控制權且能取得相應的控制利益，這時也應該合并會計報表。這樣既可以避免混淆數(shù)量標準和質(zhì)量標準，也有利于正確確定合并范圍。
（2）新準則規(guī)定“有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位時不應納入合并報表范圍”。筆者認為應增加對這一條款適用的詳細說明及要求，這樣可以減少人為操縱的可能性，提高信息的可信性。如在報表附注中，對不納入合并范圍的子公司財務狀況進行充分披露，并對應披露母公司長期股權投資中未納入合并范圍子公司的投資記賬方法，及賬面投資額。防止母公司一方面用成本法對子公司“投資”計價，另一方面又將這些經(jīng)營不善的子公司排除在合并范圍之外，致使合并報表虛計“投資”。
（3）對“所有者權益為負數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營的，也應納入合并范圍”的規(guī)定，需要具體分析，并區(qū)別對待，主要看該公司有沒有處置企業(yè)和清算的意圖，如沒有，應將其納入合并范圍。
一、相關準則的規(guī)定和原則
長期股權投資準則規(guī)范企業(yè)合并和非合并兩種方式下形成的長期股權投資初始投資成本的計量和后期計量時成本核算方法的選擇運用。依據(jù)投資企業(yè)對被投資企業(yè)控制程度的強弱采用不同的核算方法，控制強弱的兩端采用成本法核算，中間端采用權益法核算。即：成本法核算兩端包括，對被投資企業(yè)具有控制權的高端和對被投資企業(yè)不具有控制權、共同控制或重大影響的低端；權益法核算的中端主要指對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的投資。有關長期股權投資發(fā)生增資或減資時相應改變、調(diào)整對應的核算方法。
企業(yè)合并會計準則將企業(yè)合并分為同一控制下和非同一控制下兩種形式的吸收合并和控股合并，規(guī)范合并時點（合并日或購買日）的會計處理原則以及合并當年年度合并報表的列報方法，本準則的運用前提必須是有關交易或事項發(fā)生前后，必須引起報告主體的變化，報告主體未變化的合并不受本準則約束。準則對企業(yè)合并時點及合并報告年度的合并報表列報原則是：同一控制下的企業(yè)合并，合并報表列報原則是將合并前和合并后視同為一個報告主體，合并報表包括合并前被合并企業(yè)的所有數(shù)據(jù)，合并年度和合并時點列報基本相同；非同一控制下的企業(yè)合并，合并時點只編報資產(chǎn)負債表，合并年度合并報表則只包括合并后被合并企業(yè)的財務數(shù)據(jù)，并且資產(chǎn)負債表不調(diào)整年初數(shù)。對于企業(yè)合并后由于增資或減資改變了對被投資企業(yè)的控股程度時，在減資和增資時點或該報告年度后續(xù)會計報表列報方法未作出明確規(guī)定。
合并財務報表準則，首先規(guī)定了納入合并報表的范圍，納入合并報表強調(diào)以控制為基礎，只有投資企業(yè)對被投資企業(yè)具備控制權時，才納入合并報表的編制范圍。然后是合并程序和具體報表合并時具體的合并操作。對企業(yè)長期股權投資由于增資或減資引發(fā)的控股程度發(fā)生改變的合并報表列報原則未作出明確的規(guī)定。
二、長期股權投資發(fā)生增資或減資的類型
（一）投資增資或減資不改變投資的控制程度
如果被投資企業(yè)經(jīng)過對各種因素綜合考慮，擴大或縮小企業(yè)的經(jīng)營規(guī)模，從而增加或減少企業(yè)注冊資本，企業(yè)采用按原出資比例均衡增加或減少投資額度。投資的增、減變化，雖然改變了投資企業(yè)“長期股權投資”的賬面價值，但并沒有影響到對被投資企業(yè)的控制程度。因此，投資企業(yè)不改變長期股權投資的核算方法和合并報表的列報原則（投資增、減變動后仍保持在原控制級限范圍內(nèi)，同樣也不會改變長期股權投資的核算方法和合并報表的列報原則）。
（二）投資增資或減資改變了投資的控制程度
當投資企業(yè)通過收購等方式增加對被投資企業(yè)的投資時，改變了對被投資企業(yè)的投資控制程度。從長期股權投資核算方法轉換角度劃分為：一是由低端的成本法轉變?yōu)橹卸说臋嘁娣ê怂悖欢怯傻投说某杀痉ㄞD變?yōu)楦叨顺杀痉ê怂悖蝗怯芍卸说臋嘁娣ㄞD變?yōu)楦叨说某杀痉ê怂恪５谝环N情況則不會涉及到后續(xù)合并報表事宜，而第二、第三種情況則產(chǎn)生了后續(xù)合并報表列報事宜。
投資企業(yè)出售或轉讓部分長期股權投資時，同時改變了對被投資企業(yè)的投資控制程度。仍然從長期股權投資核算方法轉換角度劃分為：一是高端的成本法核算降級到中端的權益法核算；二是高端的成本法核算直接下挫到低端的成本法核算；三是中端的權益法核算降級到低端的成本法。第三種情況也不會涉及到后續(xù)合并報表事宜，而第一、第二種情況則影響了后續(xù)合并報表列報事宜。
無論投資企業(yè)的長期股權投資發(fā)生增資或減資，只有兩種情況才會涉及到后續(xù)企業(yè)合并報表事宜：一是權益法核算與成本法核算的高端之間發(fā)生相互轉換時；二是低端的成本法直接與高端的成本法發(fā)生相互轉換時。
三、投資增資、減資后合并報表的列報方法
長期股權投資發(fā)生增資或減資變化時，并且改變了對被投資企業(yè)的股權控制程度，則影響到后續(xù)合并報表列報事宜，對后續(xù)合并報表列報產(chǎn)生了三個需要解決的問題：一是是否需要將報表納入合并范圍？二是若納入合并報表范圍，如何選擇合并期間（在年度內(nèi)發(fā)生投資增資或減資時，被投資發(fā)生改變時點自然分隔為三個期間段：①年初至變化前。②變化后至年末。③年初至年末期間。）？三是資產(chǎn)負債表的年初數(shù)是否需要調(diào)整？
（一）長期股權投資增資后續(xù)合并報表的列報
長期股權投資由于增加投資，無論增加投資前采用成本法核算的低端，還是權益法核算的中端，只要增加投資后達到采用成本法核算的高端，意味著投資企業(yè)對被投資企業(yè)具有控制權，在增加投資后應當編制合并報表。如何編制合并報表，則需從被投資企業(yè)在增加投資前是屬于同一控制還是非同一控制來確定后續(xù)合并報表的列報。
1.被投資企業(yè)屬于同一控制下的增加投資
投資企業(yè)增加投資屬于同一控制下的企業(yè)，后續(xù)合并報表應按同一控制下的企業(yè)合并原則列報報表。合并報表列報原則是將被投資企業(yè)視同為增加投資前、后均屬于同一個報告主體。增加投資的企業(yè)達到控制條件時，增加投資時點和當年度年度報表至少需要編制三張主表，即：合并資產(chǎn)負債表、合并現(xiàn)金流量表、合并利潤表。增加投資時點，合并資產(chǎn)負債表列報既需要調(diào)整年初數(shù)，也需要將增加投資時點的數(shù)據(jù)納入合并報表；合并現(xiàn)金流量表和合并利潤表列報包括被投資企業(yè)年初至投資時點的數(shù)據(jù)。增加投資當年度，合并資產(chǎn)負債表列報既需要調(diào)整年初數(shù)，也需要將被投資單位的年末數(shù)據(jù)納入合并報表；合并現(xiàn)金流量表和合并利潤表包括被投資企業(yè)年初至年末的全年數(shù)據(jù)。
2.被投資企業(yè)屬于非同一控制下的增加投資
投資企業(yè)增加投資屬于非同一控制下的企業(yè)，后續(xù)合并報表應按非同一控制下的企業(yè)合并原則列報報表。合并報表列報原則是將被投資企業(yè)視同為新增加一個公司。增加投資的企業(yè)達到控制條件時，增加投資時點和當年年度報表對三張主表要求略有差異。增加投資時點，只編制合并資產(chǎn)負債表的合并時點數(shù)據(jù)，不需要調(diào)整年初數(shù)，合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表不需要編制。編制年度報表要求是：合并資產(chǎn)負債表列報不需要調(diào)整年初數(shù)（年初數(shù)不納入合并報表），只將年末數(shù)納入合并報表；合并現(xiàn)金流量表和合并利潤表只包括被投資企業(yè)增加投資時點至年末期間的數(shù)據(jù)。
3.投資企業(yè)增加投資前被投資企業(yè)實現(xiàn)的利潤列示
同一控制下的增加投資，合并利潤表是將被投資企業(yè)年初至增加投資時點和投資時點至年末兩個期間的數(shù)據(jù)全部納入了合并報表，被投資企業(yè)年初至增加投資期間實現(xiàn)的利潤數(shù)，在合并利潤表中的“凈利潤”項下單列“其中：被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤”反映。非同一控制下的增加投資，合并利潤表只涵蓋增加投資至年末被投資企業(yè)實現(xiàn)的利潤，增加投資前實現(xiàn)的利潤通過“投資收益”在利潤表中列示。
（二）長期股權投資減資后續(xù)合并報表的列報
長期股權投資由于減少投資，無論減少投資前采用成本法核算的高端，還是權益法核算的中端，只要減少投資后改變了對被投資企業(yè)的控制程度，投資企業(yè)對被投資企業(yè)不再具有控制權，則不應該納入合并報表的范圍。如何將以前納入合并報表范圍的被投資企業(yè)從合并報表中去掉呢？
首先，從投資企業(yè)減少投資前看，減資前是屬于具有控制權母子關系，而減少投資后，投資企業(yè)已經(jīng)不具有控制地位。不具有控制權則不應納入合并報表范圍。因此，上述兩種減資情況導致改變長期股權投資的控制程度，投資企業(yè)在減資當年年度不需要再將其納入合并報表。其次，再分析減資以前期間的數(shù)據(jù)是否納入合并報表？則需要從減資去向關系來加以判斷。減資去向指投資企業(yè)減少投資額度時，投資企業(yè)將長期股權投資轉讓給同一控制下的其他企業(yè)還是非同一控制下的其他企業(yè)，轉讓對象不同，其合并報表的列報方式不同。
1.減資時轉讓給同一控制下的企業(yè)
投資企業(yè)減資時，將減資額轉讓給同一控制下的其他企業(yè)，同一控制下的其他企業(yè)增資后，形成同一控制下間接控制權的兩種方式：一是減資企業(yè)仍然在同一控制下對被投資企業(yè)處于主導地位，二是減資企業(yè)在同一控制下對被投資企業(yè)處于非主導地位。無論減資企業(yè)在同一控制下是否處于主導地位，均不會改變集團內(nèi)的控制權地位。減資企業(yè)不符合合并報表編制范圍，被投資企業(yè)的報表轉為由同一控制下的其他企業(yè)納入合并報表范圍，同一控制下的其他企業(yè)按增加投資時同一控制下的原則列報合并報表。因此，減資企業(yè)不編制任何期間的合并報表。
2.減資時轉讓給非同一控制下的企業(yè)
投資企業(yè)減資時，將減資額轉讓給非同一控制下的其他企業(yè)，非同一控制下的其他企業(yè)增資后，按非同一控制下的企業(yè)合并原則列報合并報表。
（1）全部通過“投資收益”列示
減資企業(yè)在減資時，將被投資企業(yè)年初至減資時點期間的財務成果視同年初就不具有控制權，不將該期間的財務成果納入合并范圍，而是只作為企業(yè)的投資收益列示。該情況下，需要將減資企業(yè)年初合并資產(chǎn)負債表中被投資企業(yè)的相關數(shù)據(jù)去掉，并恢復年初資產(chǎn)負債表中“長期股權投資”的價值。
我國財政相關部門對會計準則進行了非常深入的改革，但是與西方的會計準則制度不同，本文從合并報表理論出發(fā)，提出應該從明確判斷標準、合理確定范圍等角度對現(xiàn)有合并報表進行規(guī)范。
關鍵字：
合并報表；范圍
在新的市場環(huán)境下，我國財政相關部門對會計準則進行了非常深入的改革，但是與西方的會計準則制度不同，我們處于完全不同的制度環(huán)境下，我國是公有制為主體的社會主義市場經(jīng)濟體制，我國在使用西方部分準則的基礎上，做出了相應的合理的調(diào)整。合并報表過程中，合并范圍的確定是可靠數(shù)據(jù)的基礎，關系到財務數(shù)據(jù)合并的真實性和可靠性，本文從幾個角度對我國的合并報表理論進行分析，并在分析的基礎上提供一些合理的建議。
一、相關理論
（一）所有權理論
所有權理論的來源是業(yè)益理論，這種理論認為會計主體是獨立的，而他的所有者則是企業(yè)主。在這種理論背景下，合并報表是一種狹義上的產(chǎn)權視角，這種視角下合并企業(yè)報表的目的是向企業(yè)所有者匯總其所有的資源，這種理論背景下使用的是比例合并法。
（二）實體理論
實體理論的起源是業(yè)主主體理論，在這種理論背景下，母公司和子公司都是合并報表的主體，在進行具體的合并報表過程中，可以直接將子公司的資產(chǎn)、負債、所有者權益等內(nèi)容直接的進行合并，這樣合并的所反映的就是合并多個主體的資源，多數(shù)股東和少數(shù)股東之間區(qū)別不明顯。這種背景下，是按照完全合并法進行的合并，將二者的資產(chǎn)、負債等按照統(tǒng)一的公允價值進行計量，就不會出現(xiàn)雙重計價的問題。
（三）母公司理論
母公司理論是借鑒了其他兩個理論的特點，在母公司理論背景下，會計主體雖然是一個獨立的個體，但是它與所有者是相互分離的，同時母公司雖然控制著子公司的資產(chǎn)和負債，但是卻并不是完全擁有子公司。
二、我國合并會計報表的理論與實踐選擇
前文提到在合并會計報表的過程中，有著多種理論選擇，但是在各個國家的實際操作過程中，并沒有一個完全可以統(tǒng)一的標準，尤其在我國這種特殊的經(jīng)濟背景下，合并會計報表的理論和實際選擇與完全市場經(jīng)濟的西方國家有著明顯的區(qū)別。由于我國是由國家來進行經(jīng)濟命脈的控制，因此有很多的大型國有企業(yè)，這些國有企業(yè)的合并和拆分很多情況下也采用的是非市場行為，在這種特殊的市場背景下，我國的財務報表合并有著很多特殊性。在現(xiàn)實中，我國是采用的實體理論進行的財務報表合并，這主要是為了符合我國的國情。
三、對于控制定義的理論對比
控制在不同國家的會計準則中都有著分享明確詳實的定義，本文也從美國會計準則和中國會計準則中的控制概念進行一個比較。
（一）美國會計準則對于的控制定義
美國對于控制的含義出現(xiàn)在“征求意見稿”（合并財務報表：目的與決策）中，其對于控制的定義是指：某一經(jīng)濟主體具有指導另一經(jīng)濟主體經(jīng)營活動的政策和管理的非共享的決策能力，從而由后者正在進行的經(jīng)營活動中增加自身的利益或限制自身的損失。在征求意見稿中，控制被定義為財務報表合并的基礎，同時從數(shù)量和質(zhì)量標準兩個監(jiān)督對合并的范圍進行了規(guī)定，適應世界范圍內(nèi)股權分散的趨勢。隨著世界經(jīng)濟的不斷深入發(fā)展，美國的合并財務報表準則也在不斷的發(fā)展中實現(xiàn)完善，完善的角度是企業(yè)的控制向著更加公允的方向發(fā)展，合并報表所顯示的財務信息也更加的客觀。
（二）我國會計準則對于控制的定義
我國會計準則中對于會計也有著明確的定義，具體是指：投資方擁有對被投資方的權力通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。在定義中可以看到，控制主要是指對于財務和經(jīng)營政策的控制，控制的目的不只是合理的使用經(jīng)營成果也是降低企業(yè)的風險，控制概念中還存在著實質(zhì)性控制的概念，這種情形是指投資方在沒有在獲得50%以上表決時仍然可以獲的控制權，這種情形也進行了特殊的條件規(guī)定。
四、對于完善我國財務合并報表的建議
從理論和實踐角度看，我國的財務合并報表理論依據(jù)完全可以不按照美國等西方國家的模式，而應該結合我國的具體國情進行借鑒，并加以完善。
（一）考慮我國國情，應該使用實體理論
雖然我國目前的會計準則中對于財務報表編制采用的實體理論，符合我國的社會經(jīng)濟情況，但是我認為在我國特殊的市場經(jīng)濟下，還是應該根據(jù)企業(yè)的性質(zhì)進行區(qū)分。如果母公司對于某一個公司擁有控制權，而同時這個公司又有股東，那么最佳的理論選擇是實體理論，主要原因是首先合并報表實現(xiàn)的是經(jīng)濟意義上的控制，而不是法律上的控制，這是控制的實質(zhì)；其次實體理論也正在成為各種會計準則的依據(jù)；再次從股東的權益方面及公司價值的評估方面，實體理論都有助于實現(xiàn)目前合并財務報表的需求目標。
（二）應合理的確定范圍
1、對于判斷標準需要明確
在我國目前的合并報表中，經(jīng)常會出現(xiàn)企業(yè)粉飾報表，操縱企業(yè)利潤的事件。在我國很多大型的企業(yè)集團會通過直接或者間接的方式來控制很多公司，這樣如果大企業(yè)獲得了50%的表決權就會出現(xiàn)上述情況。因此我國的合并報表規(guī)范需要在質(zhì)量的標準上更加傾向?qū)嵸|(zhì)性控制，而不是空洞的法律層面。
2、對于暫時性控制要明確
我國現(xiàn)有的新的會計準則沒有對暫時性控制做出明確的規(guī)定，這樣會讓企業(yè)無所適從，因此需要對暫時性規(guī)定的邊界進行規(guī)定，明確其具體的含義。這樣就可以防止很多企業(yè)主管性的將很多科目進行隨意歸類，減少操縱的可能性。
3、考慮主要受益方原則
我國在合并報表規(guī)定中已經(jīng)非常清晰的重視到了控制，但是在我國的控制中沒有明確對于主要受益方的控制，明確主要受益方原則的目標是實現(xiàn)非共享決策能力的增加和自身損失的限制。簡單來說，也就是可以方式企業(yè)將可變利益主體納入不應該納入的范圍，被共同控制的合營企業(yè)，也可以防止被任何一方納入合并報表，從而保證合并報表數(shù)字的準確性。
4、對于結構化主體的納入要明確
關鍵詞：會計；合并；集中；協(xié)同
合并報表編制不像其他某些報表直接由賬目生成，而是通過合并底稿得來，而且很多人還缺乏看懂合并底稿的能力，這就增加了合并報表的復雜性和于都難度，使得大部分財務人員對其望而生畏。同時，合并報表在計算上是以企業(yè)匯總報表減去抵消數(shù)得到的，抵消數(shù)通常是指企業(yè)的交易關聯(lián)數(shù)據(jù)，這些數(shù)據(jù)很難準確獲得，這也就使得學術界對合并報表產(chǎn)生質(zhì)疑，認為其與會計信息質(zhì)量的準確性、真實性和完整性不統(tǒng)一。只有在實施會計集中核算之后，這一情況才有所好轉。本文就以大型集團企業(yè)為背景，探討企業(yè)在實施會計集中核算后應該如何改進合并報表的編制，以期為廣大財務工作人員在編制合并報表時拓寬思路。
一、合并報表概述
合并財務報表，是指反映包括母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量的財務報表。合并財務報表是由個別財務報表合并生成，其概念也是相對于個別財務報表而言的。隨著改革開放的進一步深化，我國經(jīng)濟發(fā)展速度加快，市場競爭加強，在國家“走出去”政策的指引下，集團企業(yè)迫切需要做大做強，也只有自身不斷發(fā)展和壯大，才能在市場上立于不敗之地，這就要求企業(yè)在進行各項投資決策時，有一份高質(zhì)量的合并財務報表為企業(yè)提供決策依據(jù)，從而做出正確的選擇。
（一）合并報表編制范圍
在會計中，一般都是通過控制的手段，將合適的會計主體納入合并范圍來決定合并報表的范圍。結合我國國情和生活實際，筆者認為，在確定合并報表范圍的過程中需要滿足兩個條件：一是有資本紐帶關系，即有母子公司關系。二是有控制關系，即集團企業(yè)能夠決定或者說是調(diào)配個別企業(yè)資源配置。
（二）合并報表編制程序
1.會計政策的統(tǒng)一。在編制合并財務報表前，應該統(tǒng)一下屬各企業(yè)包括會計期間在內(nèi)的會計政策，給出一個具體的統(tǒng)一標準。由于我國所有企業(yè)都遵照執(zhí)行《企業(yè)會計準則》，基于其嚴格執(zhí)行的會計政策管控，我國企業(yè)合并報表在編制過程中可以直接進入下一步程序。
2. 關聯(lián)交易對賬。這是最重要也是難度最大的一個環(huán)節(jié)，其要求收集并核對集團企業(yè)內(nèi)部所有管理交易的賬務處理，由于集團企業(yè)會計主體數(shù)量龐大，核對雙方財務的工作量相當大，而且工作繁瑣，極易出錯，加上雙方賬務處理處于不同時期，要完全核對一致難度比較大，也增加了出錯的幾率，直接影響合并報表的質(zhì)量。因此，這一步必須十分細心和耐心。
3.編制合并工作底稿。合并工作底稿需要先按項目匯總下屬企業(yè)的個別報表，列出可抵消項目，通過設置公式自動得出由匯總數(shù)減去抵消數(shù)填列之后的最后合并數(shù)額。這個工作實際是在合并個別報表的數(shù)據(jù)來源，通過匯總和抵消達到合并賬目的作用。
4.編制調(diào)整分錄和抵銷分錄。由于合并報表是站在宏觀的高度，以集體公司的角度上得到的數(shù)據(jù)，因此還需要編制調(diào)整分錄和抵消分錄，以剔除內(nèi)部交易對合并報表的影響。調(diào)整分錄是長期股權投資成本法變權益法處理，然后進行母公司股權和子公司權益的抵銷。抵銷分錄是把原內(nèi)部交易沖回，視同沒有發(fā)生。資產(chǎn)內(nèi)部構建的后續(xù)抵消是抵消分錄編制的難點。
5.計算得出合并數(shù)據(jù)。在第三步中已經(jīng)設置自動計算公式，本階段只需要在合并工作底稿中填好調(diào)整分錄和抵消分錄，便可以自動計算出合并數(shù)，抵消數(shù)的借貸方向是這個步驟別需要注意的地方，以免出錯。
二、會計集中核算實施內(nèi)容
計算機網(wǎng)絡技術的發(fā)展帶來了財務變革，更催生了會計集中核算。此前例如會計信息收集時間長、加工難等財務問題，現(xiàn)在的集團企業(yè)也期望并試圖通過會計集中核算來解決。
（一）數(shù)據(jù)集中模式
集團企業(yè)應該充分利用好網(wǎng)絡技術帶來的便利，采用一級數(shù)據(jù)集中處理模式，建立數(shù)據(jù)處理平臺。通過數(shù)據(jù)處理平臺，將所有數(shù)據(jù)集中到一起，市縣級單位可以通過局域網(wǎng)登陸的形式進入數(shù)據(jù)處理平臺進行財務處理工作。這種處理辦法能夠帶來不少方便：一是數(shù)據(jù)集中到處理平臺便于集團公司對數(shù)據(jù)進行加工和處理；二是減少下屬公司的硬件設施配備成本，通過集約效應達到節(jié)約成本的目的；三是由總公司進行統(tǒng)一運行和維護，使得數(shù)據(jù)安全更有保障，四是從技術上便于集團企業(yè)對下屬企業(yè)的管理和控制。
（二）統(tǒng)一各項財務標準
統(tǒng)一財務數(shù)據(jù)和核算規(guī)則是進行會計集中核算的基礎和前提。企業(yè)需要在一級部署的情況下，統(tǒng)一會計政策，制定會計核算手冊，對同一經(jīng)濟事項的處理確定唯一的準則，盡量避免差異化處理方式。其次，同一會計科目，盡量使同一套科目體系能夠適用所有會計主體。最后，同一主數(shù)據(jù)，主要包括客戶、供應商等數(shù)據(jù)資料，保障關聯(lián)交易抵消規(guī)則的有效實施。
（三）賬務集中部署
在選擇財務軟件時，既要滿足客戶個性化需要的要求，還要保證軟件具有快速、穩(wěn)定、保密性強等特點。通過賬務集中部署和使用財務軟件后，集團企業(yè)可以在線對財務數(shù)據(jù)進行核對，而不需要各級主體提供會計憑證和明細賬目。
（四）憑證協(xié)同設置
賬務集中部署后，在同一數(shù)據(jù)中心，可以設置憑證協(xié)同規(guī)則，部署協(xié)同平臺。要在協(xié)同平臺中部署所有可能發(fā)生的關聯(lián)交易憑證模板，且限制關聯(lián)交易只能在協(xié)同平臺處理。
（五）合并報表編制
會計集中核算的實施，使得核對好抵消賬目無誤后，不再需要有個別報表層層匯總，而由合并賬便可直接生成合并報表。改變了傳統(tǒng)意義上的合并底稿編制以及合并報表的編制方法。抵消賬的編制內(nèi)容：關聯(lián)交易抵消和母公司股權投資、投資收益與子公司權益、利潤分配的抵銷這兩部分經(jīng)過協(xié)同平臺處理之后，除了少部分權益抵消憑證，基本不需要再進行手工補錄。
（六）憑證關口前移
在滿足合并報表編制需要的基礎上，通過憑證關口前移，提高集中核算質(zhì)量。會計憑證直接通過業(yè)務前端數(shù)據(jù)，配置相應的憑證模板由前端業(yè)務推送生成會計憑證。保證會計憑證自動生成，減少人為差錯。
三、合并報表編制新模式的成效和問題
（一）提高了關聯(lián)交易對賬的時效性
合并報表編制最重要也是最難的部分就是關聯(lián)交易對賬，通過協(xié)同平臺，采用會計集中核算模式可以有效解決關聯(lián)交易對賬難題。但是協(xié)同平臺的建設和部署是一個十分巨大和復雜的工程，其復雜性和高難度，也使得大型集團企業(yè)從建設到協(xié)同平臺真正實施也需要幾年時間，業(yè)務情況更復雜的需要建設的時間更長，但是協(xié)同平臺一旦建成，其為企業(yè)創(chuàng)造的價值和績效也是十分可觀的，大大提高了管理交易對賬的效率。
（二）提升了合并報表質(zhì)量
由于關聯(lián)交易對賬存在工作量大，容易出錯等問題，在以往合并報表編制的實際工作中，往往采取抓大放小，以小抵賬的方式來彌補核對不一致帶來的影響，雖然這對會計信息質(zhì)量不會帶來影響，也不會帶來決策失誤，但是其反映的會計信息載體還是會遭到質(zhì)疑，而協(xié)同平臺的使用便解決了這個問題，使合并財務報表質(zhì)量得到有效提升。
（三）引入合并賬概念
賬是表的數(shù)據(jù)信息來源，工作中我們常要求賬證一致、賬表一致來保障會計信息質(zhì)量。而合并報表是由合并底稿合并計算而得到，并且我國的合并底稿格式還沒有一個統(tǒng)一的標準，這就使得以實際賬和抵消賬為內(nèi)容構成的合并賬能夠有效解決合并報表的尷尬。
【關鍵詞】 合并報表； 未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益； 遞延所得稅
中圖分類號：F233 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）10-0083-02
一、問題的提出
在集團合并報表編制過程中，對于內(nèi)部交易未實現(xiàn)的相關損益進行抵銷時，相關資產(chǎn)和負債在合并報表層面的金額（賬面價值）與其計稅基礎之間存在暫時性差異，對于此類暫時性差異，根據(jù)財政部在2007年11月16日頒布的《企業(yè)會計準則解釋第1號》中的相關規(guī)定：“企業(yè)在編制合并財務報表時，因抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導致合并資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)、負債的賬面價值與其在所屬納稅主體的計稅基礎之間產(chǎn)生暫時性差異的，在合并資產(chǎn)負債表中應當確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，同時調(diào)整合并利潤表中的所得稅費用，但與直接計入所有者權益的交易或事項及企業(yè)合并相關的遞延所得稅除外。”在具體實務中，由于合并集團系由多個不同法人構成，不同法人適用的稅收待遇可能不同，在計量相關遞延所得稅資產(chǎn)/負債時應適用哪一方的稅收待遇以及具體會計處理如何，正是本文所要探討的問題。
二、未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的范圍
（一）內(nèi)部購銷商品交易
母子公司之間購銷商品過程中，賣方將確認銷售收益，而買方在對外銷售之前該項交易僅是商品存放地點的轉移，銷售收益在集團整體角度并未實現(xiàn)，這項未實現(xiàn)內(nèi)部購銷商品交易損益在編制合并報表時將通過抵銷分錄予以抵銷，抵銷后在合并報表層面商品的賬面價值得到恢復，而由于商品的內(nèi)部流轉其計稅基礎卻發(fā)生了變化。現(xiàn)結合下例進行說明。
案例：A、B兩家公司屬于同一合并集團。2012年度，B公司將一批存貨銷售給A公司。該批存貨的成本為200 000元，內(nèi)部交易價格為220 000元。B公司因此確認了內(nèi)部交易收益（同時也是應納稅所得額） 20 000元，A公司2012年度并未對外銷售該批存貨。直到2013年5月31日，A公司將該批存貨對集團外的第三方出售，對外售價為240 000元，A公司個別報表層面確認銷售利潤20 000元。
對于上例，在2012年度的集團合并財務報表中，因為存貨尚未對外部出售，故內(nèi)部交易利潤20 000元作為未實現(xiàn)損益予以抵銷。經(jīng)抵銷后，該批存貨在合并報表中賬面價值為200 000元，而經(jīng)流轉后計稅基礎為220 000萬元，由此導致了20 000元未來可抵扣暫時性差異，相應地應確認遞延所得稅資產(chǎn)。
此外，如果在內(nèi)部購銷交易后買方對存貨計提減值準備，應視計提存貨跌價減值準備是否在未實現(xiàn)內(nèi)部銷售收益范圍內(nèi)，全額或部分轉回，相應地，對由于存貨計提跌價準備產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異在單個財務報表上確認的遞延所得稅資產(chǎn)進行抵銷。結合上例，如果在2012年度A公司對于該批存貨計提10 000元存貨跌價減值準備，由于其在未實現(xiàn)內(nèi)部銷售收益 （20 000元）范圍內(nèi)，在合并報表層面應將其全額轉回，同時對于A公司個別財務報表確認的遞延所得稅資產(chǎn)予以沖銷。
（二）內(nèi)部購銷固定資產(chǎn)交易
內(nèi)部購銷固定資產(chǎn)交易形成的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益在遞延所得稅處理上同內(nèi)部購銷商品交易。該交易實現(xiàn)后，賣方個別報表確認銷售收益，而買方按規(guī)定計提折舊和減值準備（條件具備時）。在合并報表層面，應抵銷個別財務報表固定資產(chǎn)賬面價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，并調(diào)整該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益對折舊的影響金額。抵銷分錄編制完成后，合并財務報表層面固定資產(chǎn)賬面價值為不包括未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的固定資產(chǎn)原價減去以該固定資產(chǎn)原價為基礎計算的已計提折舊金額（條件具備時減除計提的減值準備金額）。但由于納稅主體仍然是個別財務報表的會計主體（即買方），計稅基礎為該固定資產(chǎn)在買方的賬面價值，合并報表層面出現(xiàn)暫時性差異，應按規(guī)定在合并財務報表中確認相應的遞延所得稅影響。
上述兩類交易中，合并報表層面的暫時性差異只是在合并財務報表中確認，與個別財務報表無關。需要注意的是，內(nèi)部債權債務交易由于壞賬準備的計提也會形成未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，對于此類損益，在經(jīng)過編制抵銷分錄后，在合并報表層面?zhèn)鶛鄠鶆盏馁~面價值和計稅基礎并無差異，故無須確認相關遞延所得稅影響。
三、相關問題解析及會計處理
（一）稅率的選擇
在合并報表層面，由于合并集團系由多個不同法人構成，不同法人適用的稅率可能不同，在確認相關遞延所得稅影響時涉及適用稅率的選擇問題。在這個問題上，一個基本原則是選擇內(nèi)部交易中處于買房地位的法人所適用稅率，原因在于內(nèi)部交易相關標的資產(chǎn)在被耗用或?qū)ν廪D讓時，其稅務后果將體現(xiàn)在買方相關的納稅申報表中。即集團內(nèi)部交易相關標的資產(chǎn)在集團內(nèi)部流轉過程中，其計稅基礎發(fā)生改變，而其新的計稅基礎在進行涉稅處理時在買方納稅申報表中體現(xiàn)，應以買方所適用稅率進行所得稅計量。結合上例，分以下兩種情況對該問題進行說明。
情形1：買方適用稅率低于賣方適用稅率（假設A公司的適用稅率為15%，B公司的適用稅率為25%）。
B公司作為賣方在向A公司銷售商品時取得收益20 000元（220 000-200 000），在個別財務報表中確認當期所得稅費用5 000元（20 000×25%）。此時，在集團合并報表層面，該標的資產(chǎn)的賬面價值仍然為200 000元，而其計稅基礎為220 000元（以買方個別財務報表為準，計稅基礎發(fā)生改變），應就可抵扣暫時性差異確認遞延所得稅資產(chǎn)。而由于遞延所得稅資產(chǎn)在轉回時其計稅基礎扣除體現(xiàn)在A公司納稅申報表中，其適用稅率應為15%，相應地確認遞延所得稅資產(chǎn)3 000元（20 000×15%）。如此以來，集團合并報表層面確認所得稅費用2 000元（5 000-3 000），對該結果一個合理的解釋為：集團內(nèi)部將存貨由使用高稅率的法人轉移到使用低稅率的法人，集團承擔了額外所得稅成本，其計量可以通過賣方個別報表的利潤額與兩法人所得稅負差的乘積計算。這項集團額外的成本，在以后該批存貨對外出售時是無法獲得彌補。
情形2：買方適用稅率高于賣方適用稅率（假設A公司的適用稅率為25%，B公司的適用稅率為15%）。
B公司作為賣方在向A公司銷售商品時取得收益20 000元（220 000-200 000），在個別財務報表中確認當期所得稅費用3 000元（20 000×15%）。此時，在集團合并報表層面，該標的資產(chǎn)的賬面價值仍然為200 000元，而其計稅基礎為220 000元（以買方個別財務報表為準，計稅基礎發(fā)生改變），應就可抵扣暫時性差異確認遞延所得稅資產(chǎn)。而由于遞延所得稅資產(chǎn)在轉回時其計稅基礎扣除體現(xiàn)在A公司納稅申報表中，其適用稅率應為25%，相應地確認遞延所得稅資產(chǎn)5 000元（20 000×25%）。如此以來，集團合并報表層面確認所得稅費用-2 000元（3 000-5 000），這是一項成本節(jié)約。對該結果一個合理的解釋為：集團內(nèi)部將存貨由適用低稅率的法人轉移到適用高稅率的法人，集團承擔了額外所得稅成本，其計量可以通過賣方個別報表的利潤額與兩法人所得稅負差的乘積計算。這項集團額外收益，將通過減少未來該批存貨對外出售時需在A公司繳納的所得稅體現(xiàn)出來的。
情形3：買賣雙方適用同一稅率（假設A、B公司的適用稅率均為25%）。
在該情形下，在個別財務報表層面，賣方B公司確認當期所得稅費用為5 000元（20 000×25%）。而在合并財務報表中由于存貨計稅基礎的改變，確認遞延所得稅資產(chǎn)5 000元（20 000×25%）。即在合并報表層面所得稅稅負并未因此內(nèi)部交易而發(fā)生改變，即無所得稅額外成本或額外收益。
（二）相關會計處理
【參考文獻】
[1] 財政部.企業(yè)會計準則（2006）[M].北京：經(jīng)濟科學出版社，2006.
1、數(shù)據(jù)標準難以做到高度統(tǒng)一，數(shù)據(jù)加工成本高昂
雖然總公司高度重視數(shù)據(jù)標準的重要性，并統(tǒng)一下發(fā)了諸如會計科目、行業(yè)內(nèi)單位、卷煙、煙葉、存貨收發(fā)類別等重要檔案的名稱和編碼，但由于財務信息系統(tǒng)分散部署，數(shù)據(jù)標準的統(tǒng)一性并不理想。主要體現(xiàn)在：一是數(shù)據(jù)的收集、整理、命名和編碼的工作量太大，總公司不可能對所有數(shù)據(jù)包括供應商、客戶、存貨、固定資產(chǎn)都做到全行業(yè)統(tǒng)一；二是總公司難以控制各省級公司在系統(tǒng)實施及運行中對行業(yè)標準的修改，各省級公司基于核算習慣和自身需要，對明細會計科目及輔助核算項目等做一定的修改，對每個省來說可能是適當?shù)模珜θ袠I(yè)數(shù)據(jù)非標準化卻是致命的；三是新增的基礎檔案無法保證全行業(yè)高度一致，即使總公司在最初能對所有基礎檔案都做到高度統(tǒng)一，但由于系統(tǒng)處于動態(tài)運行中，需不斷增加新的檔案，由于軟件分散部署，基礎檔案由各省級公司分散命名和編碼，必然導致新增檔案的不一致。四是各省級公司由于管理水平的參差不齊，在核算中使用的數(shù)據(jù)維度的多少及數(shù)據(jù)顆粒度的大小都不盡相同，各自在系統(tǒng)中對核算要件的設置也不盡相同，這也是產(chǎn)生非標準化數(shù)據(jù)的又一重要原因。因此，要將各省級公司海量且非標準細節(jié)性數(shù)據(jù)如購銷單據(jù)、會計憑證等全部遠程傳輸?shù)娇偣荆龠M行數(shù)據(jù)清洗，轉換并加載至總公司的數(shù)據(jù)庫中，在此基礎上才能進行數(shù)據(jù)合并、匯總、查詢與分析，顯而易見，數(shù)據(jù)核對量大，加工成本非常高昂。
2、行業(yè)合并報表編制方式，工作量巨大，準確性有待提高
由于與合并報表相關的內(nèi)部交易數(shù)據(jù)未傳輸?shù)娇偣荆壳靶袠I(yè)合并報表的編制方式依賴于各省級公司通過久其報表向總公司上報省級公司的合并報表及與行業(yè)內(nèi)單位之間內(nèi)部交易對賬記錄，總公司在匯總的基礎上編制行業(yè)合并報表。這種方式存在的問題主要為：一是各省級公司及其所屬地市級公司工作量巨大，耗時耗力，時效性難以保證；二是由于總公司缺少各種卷煙、煙葉、煙機的生產(chǎn)成本明細及期末結存，行業(yè)合并報表的編制只能抵消行業(yè)內(nèi)的投資關系、商品購銷、債權債務等，但對存貨及固定資產(chǎn)交易中未實現(xiàn)利潤卻很難抵消或難以準確保證，從而致使整個行業(yè)的合并報表的準確性有待提高。
3、數(shù)據(jù)的分散存儲，總公司的知情權受到限制，難以做到適時管控
由于數(shù)據(jù)分散存儲，大量細節(jié)性數(shù)據(jù)都存儲于各省級公司，總公司僅憑報表來了解各省級公司的經(jīng)營情況并進行管控，帶來的問題主要為：一是報表只是一個匯總數(shù)據(jù)，其隱含的信息量相當有限，而眾多的問題必須通過細節(jié)性數(shù)據(jù)才能提示出來，因此從某種程度上講，這導致了總公司的知情權被無形剝奪或受到限制，無法更廣更深更細地了解各省級公司的經(jīng)營細節(jié)以及潛在風險，更無法解決對各省級公司的深層次監(jiān)督問題；二是報表是對一段時間經(jīng)營的匯總反映，決定其必然具有滯后性，導致總公司對各省級公司經(jīng)營情況的了解必然滯后于各省級公司生產(chǎn)經(jīng)營，難以做到適時掌控和適時的資源調(diào)度，難以保證對重大投資、重大付款等做到科學審批；三是總公司對于各省級公司的控制指標，很難及時進入各省級公司的全面預算管理系統(tǒng)，被有效地進行分解，形成過程控制，雖然總公司可以通過年末兌現(xiàn)獎懲等方式進行激勵和約束，但由于缺少過程的剛性控制，到年末往往是木已成舟，效果并不明顯。
二、應對思路
1、明確管理重點，以需求為基礎決定所需要的數(shù)據(jù)
從管理手段上看，在當今信息化環(huán)境中，管理主要就是基于數(shù)據(jù)的管理，有什么樣的管理需求，決定需要什么樣的數(shù)據(jù)。在目前財務信息系統(tǒng)兩級部署的條件下，要重構一套系統(tǒng)，將存儲于各省級公司的所有財務與業(yè)務的細節(jié)數(shù)據(jù)全部傳輸?shù)娇偣荆侔丛O定的標準對收到的數(shù)據(jù)進行數(shù)據(jù)清洗、轉換及加載，在此基礎上進行合并與匯總，從理論上是可行的，但從實際操作層面看，這樣做一是數(shù)據(jù)加工成本高昂，二是相對于總公司的管理需求，也沒有必要。筆者認為，在煙草行業(yè)目前的管理體制和管理模式下，總公司應抓大放小，將財務管理重點放在以下四個方面：一是由計算機系統(tǒng)自動抓起、自動核對行業(yè)內(nèi)單位之間的內(nèi)部交易數(shù)據(jù)并產(chǎn)生抵消分錄，在匯總各省級合并報表的基礎上，自動生成煙草行業(yè)的合并報表；二是充分了解貨幣資金、重要的生產(chǎn)用房、專用生產(chǎn)設備在各省的分布情況，并結合各省級公司生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模，強調(diào)資產(chǎn)使用的效率，嚴格固定資產(chǎn)投資增量的審批，實現(xiàn)總公司對于重要資源在各省級公司的科學配置，避免各省級公司拼資源拼設備，導致整個行業(yè)的產(chǎn)能過剩以及因資源分布不均造成閑置和浪費；三是充分了解行業(yè)的對外投資、債權債務情況，強調(diào)對外投資效果，嚴格對外投資增量的審批，以維護行業(yè)權益，做到債務可控；四是總公司對各省級公司審批后的年度重要經(jīng)營指標，能快速下發(fā)到各省級公司預算執(zhí)行系統(tǒng)，并得到分解落實，形成對各層次主體預算執(zhí)行的過程控制，以此保證整個行業(yè)戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)。
2、以完成行業(yè)合并報表的自動編制為突破口，搭建總公司管控平臺
財務管理必須建立在財務核算的基礎上。若能提取各省級公司數(shù)據(jù)，自動完成行業(yè)合并報表的編制，則財務管理需要的很多數(shù)據(jù)就會容易獲取。為編制行業(yè)合并報表，需要從各省級數(shù)據(jù)庫抽取的數(shù)據(jù)包括：煙葉在煙草商業(yè)環(huán)節(jié)的收購、銷售、加工及結存，在卷煙工業(yè)環(huán)節(jié)的采購、耗用及結存；卷煙在工業(yè)環(huán)節(jié)的生產(chǎn)、聯(lián)合加工、銷售及結存，在煙草商業(yè)環(huán)節(jié)的采購、銷售及結存；國產(chǎn)煙機設備的生產(chǎn)、銷售及使用；行業(yè)內(nèi)相互的債權債務及各層級間投資關系，利潤分配；各環(huán)節(jié)內(nèi)部交易中引起的現(xiàn)金流量。通過對以上數(shù)據(jù)的獲取，計算機系統(tǒng)將自動核對分別從各省級公司獲取的數(shù)據(jù)，并在此基礎，自動生成行業(yè)的投資關系、內(nèi)部交易、債權債務、存貨及資產(chǎn)未實現(xiàn)利潤、利潤分配的抵消分錄，也同時自動生成總公司與省級公司、省級公司之間現(xiàn)金流量的抵消分錄。這樣在匯總各省級公司合并報表的基礎上并考慮生成的抵消分錄，就能自動完成行業(yè)合并報表的編制，既提高了行業(yè)合并報表的準確性，又減輕各省級公司為行業(yè)合并報表編制所做的大量工作。要實現(xiàn)上述目標，需要通過數(shù)據(jù)倉庫技術，設立數(shù)據(jù)標準，確立數(shù)據(jù)傳輸、清洗、轉換及加載方式，搭建總公司層面的數(shù)據(jù)管控平臺，在自動實現(xiàn)行業(yè)合并報表的編制的基礎上，為總公司對各省的財務管控創(chuàng)造條件。
3、以配置資源、防范行業(yè)經(jīng)營風險、加強過程控制為重點，完善總公司管控平臺
[關鍵詞]企業(yè)合并 合并會計報表 新準則
現(xiàn)代大公司的形成和擴展往往借助于聯(lián)營與合并。一家公司可能基于種種目的，如，為了建立原料供應基地，開辟或占領產(chǎn)品市場，實行多樣化經(jīng)營，獲取稅收優(yōu)惠，立即產(chǎn)生利潤等，而去兼并或控制其他公司。隨著我國企業(yè)體制改革的加快，作為企業(yè)規(guī)模化經(jīng)營的集團公司形式越來越普遍。根據(jù)國家相關政策和規(guī)定，為綜合反映集團公司整體的財務狀況及經(jīng)營成果，必須要編制合并會計報表。
合并會計報表最早出現(xiàn)于美國，隨后，一些發(fā)達資本主義國家在第二次世界大戰(zhàn)后也逐步開始重視合并會計報表的作用。國際會計理論界和實務界對其進行了長期的研究與探討，逐步形成了較為成熟的理論框架和方法體系。為滿足我國企業(yè)集團發(fā)展的需要，財政部于1995年頒布了《合并會計報表暫行規(guī)定》。2006年6月在《合并會計報表暫行規(guī)定》的基礎上，參照《國際會計準則第27號――合并財務報表和單獨財務報表》的規(guī)定并結合我國實際國情了《企業(yè)會計準則第33號――合并財務報表》和《企業(yè)會計準則第20號――企業(yè)合并》，對我國合并財務報表問題進行了規(guī)范，基本實現(xiàn)了與國際會計準則的趨同。
一、合并報表的國際比較
1.合并理論的差異
合并財務報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務報表。是以整個企業(yè)集團為一會計主體的基礎上編制的。在確定這種主體的界限時，必須解決該主體的信息向誰提供、提供這種信息的目的何在、哪些被投資企業(yè)應納入合并范圍、采用的合并方法是否恰當?shù)葐栴}。而這些問題的解決，很大程度上依據(jù)編制合并會計報表所采用的理論。根據(jù)不同的合并理論，其確定的合并范圍和選擇的合并方法均不相同。目前國際上通行的合并理論有母公司理論、實體理論和所有權理論。
母公司理論認為合并財務報表主要是為現(xiàn)有的和可能的普通股東編制的。對于部分控股的子公司，則片面強調(diào)母公司或控股公司的股東權益，而忽視甚至不惜犧牲少數(shù)股東的利益。美國、英國、日本等國家都運用這一理論編制合并會計報表，在《國際會計準則27號-合并財務報表和單獨財務報表》中基本運用母公司理論。
合并財務報表編制的目的是向合并主體所有股東反映其所控制的資源，而不僅僅是為了滿足母公司的信息需求。因此，實體理論主張采用“完全合并法”。德國的法律與慣例在合并會計報表的編制中主要采用實體理論。
所有權理論既不強調(diào)法定控制，也不強調(diào)經(jīng)濟主體，而是強調(diào)能對經(jīng)濟和財務決策產(chǎn)生重大的所有權。按照所有權理論，企業(yè)集團是指以投資公司為基礎，連同在經(jīng)濟活動和財務決策中對另一公司具有重大影響的所有權部分。所有權理論主張采用“比例合并法”該種合并理論一般是與其他合并理論結合被采用的。法國的法律和慣例是同時以母公司理論和所有權理論為基礎的。在英、美國家中所有權理論也作為標準慣例結合使用。從我國的《企業(yè)會計準則第33號――合并財務報表》和《企業(yè)會計準則第20號――企業(yè)合并》的內(nèi)容來看，其合并財務報表主要是母公司理論和實體理論。
2.合并范圍的差異
合并會計報表的合并范圍是指可納入合并報表編報的子公司的范圍。我國《企業(yè)會計準則第33號――合并財務報表》在這方面的規(guī)定較詳細，與國際會計準則相比，大體上是一致的，都規(guī)定編制合并會計報表的母公司應當將其所有的子公司，納入合并會計報表的合并范圍。除此之外，我國準則和國際準則都規(guī)定并列舉了納入合并范圍的子公司。我國子公司的范圍包括母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權，表明母公司能夠控制被投資單位，應當將該投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。另外，我國和國際會計準則都給出了除了母公司擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權被納入子公司的范圍之外，若母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權，滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外：通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權；根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權決定被投資單位的財務和經(jīng)營政策；有權任免被投資單位的董事會等類似機構的多數(shù)成員；在被投資單位的董事會或類似機構占多數(shù)表決權。
3.合并方法的比較
一般公認企業(yè)合并的會計方法有兩種：購買法(又稱收買法)與權益法(又稱聯(lián)營法)。這兩種方法對于同一企業(yè)合并并不是隨意選擇的。
購買法視合并為購買行為，注重合并完成日資產(chǎn)、負債的實際價值，因此，被購買企業(yè)的資產(chǎn)按購買日的公允價值計量，購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應當確認為商譽。目前，購買法是編制合并會計報表的國際流行方法，世界上一些主要發(fā)達國家如美國、加拿大、英國、德國、法國等的合并報表會計實務中所采用的基本上都是購買法。
我國也采用購買法。我國企業(yè)集團母子公司關系的形成與資本市場高度發(fā)展的美國有很大不同。美國的企業(yè)擴張通過收買方式組建企業(yè)集團占主導地位，交換股票實行的企業(yè)聯(lián)合也較為常見。但在我國，真正通過購買形成的母子公司關系為數(shù)不多，許多企業(yè)合并不存在市場公平價值，有些則是通過企業(yè)重組形成。因此我們認為，值得考慮權益法在我國的適用性，國內(nèi)企業(yè)通過拆分與合并實施的公司重組，從理論上來說更適合采用權益法編制合并會計報表。
二、國際比較對我國合并報表的啟示
綜上所述，在制定合并會計報表準則時，有必要借鑒國際慣例，結合我國實際情況，選擇適合我國國情的合并會計報表理論。未來我國在選擇合并報表理論時，應以實體理論為主。實體理論所倡導的開放型合并會計報表編制目的與我國會計信息需求的實際情況也更為適應。其次，我們要立足于國情，貫徹“實質(zhì)重于形式”的會計思想，由于我國經(jīng)濟制度、會計模式等與國外不同，且企業(yè)集團具有自身特點，這就決定了合并報表工作需從我國國情出發(fā)。最后，當然還要求我們大力發(fā)展會計教育，使廣大會計人員能夠較準確把握合并報表方面的知識。同時積極拓展高級會計人才的引進渠道，與國外會計師事務所展開一場人才爭奪戰(zhàn)，以壯大我國的注冊會計師隊伍，增強國際競爭能力。
參考文獻：
[1]王曉娟.新會計準則體系實施影響.第一財經(jīng)日報.
[2]Business Combinations[S].International Accounting Standards Committee，1998.
【關鍵詞】內(nèi)部交易；未實現(xiàn)損益；抵銷；經(jīng)濟實體理論；權益法
關于內(nèi)部交易損益，在新會計準則實施前，我國僅對母公司與子公司之間的內(nèi)部交易進行了會計規(guī)范，并且將未實現(xiàn)損益的抵銷全部調(diào)整合并凈利潤。當時受母公司理論的影響，計算合并凈利潤時已扣除少數(shù)股東損益，故未實現(xiàn)損益的抵銷不會影響少數(shù)股東損益；而對于投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益的處理，未進行規(guī)范。2006年的《》對合并財務報表會計規(guī)范的理念從母公司理論向經(jīng)濟實體理論轉化，2007年出臺的《》（以下簡稱解釋公告1號）對權益法的規(guī)范進1步完善：投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的內(nèi)部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業(yè)的部分，應當予以抵銷，在此基礎上確認投資損益。新準則有關理念及規(guī)定導致內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益的會計處理發(fā)生了相應的變化。
1、實施新會計準則對抵銷內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益的影響
（1）對抵銷母公司與子公司之間內(nèi)部交易損益的影響
對于內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益的抵銷，在不同合并理論下的處理是有區(qū)別的。在母公司理論下，母、子公司之間內(nèi)部交易按母公司擁有的權益比例抵銷；在經(jīng)濟實體理論下，母、子公司之間的內(nèi)部交易100％抵銷。實施新會計準則對內(nèi)部交易的抵銷應體現(xiàn)經(jīng)濟實體理論的特征。但是，在實務中存在的困惑是，抵銷逆流交易未實現(xiàn)損益是全部調(diào)整歸屬于母公司所有者的凈利潤，還是在控制股權（母公司所有者權益）與非控制股權（少數(shù)股權）之間分攤？合并財務報表準則未對此作出明確規(guī)范。企業(yè)現(xiàn)行實務中對于未實現(xiàn)損益通常全部抵銷歸屬于母公司所有者的凈利潤。這樣處理比較簡單，卻有悖于經(jīng)濟實體理論。筆者認為，抵銷逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)損益如果按權益比例在控制股權與非控制股權之間進行分攤，則更能體現(xiàn)經(jīng)濟實體理論對合并報表編制實務的影響。因為它將合并主體的概念1視同仁地運用于控制股權和非控制股權的計量，都從合并主體的角度根據(jù)交易實現(xiàn)原則計量歸屬于母公司所有者的凈利潤和少數(shù)股東損益。
（2）對抵銷投資企業(yè)與合營及聯(lián)營企業(yè)之間內(nèi)部交易損益的影響
解釋公告1號對抵銷投資企業(yè)與合營及聯(lián)營企業(yè)之間內(nèi)部交易損益的有關規(guī)定，體現(xiàn)出我國會計規(guī)范對權益法的進1步完善，從不完全權益法轉化為完全權益法；有利于統(tǒng)1權益法在個別報表與合并報表中的處理原則；有助于遏制利用對被投資單位的影響調(diào)節(jié)利潤的現(xiàn)象；體現(xiàn)了與國際財務報告準則體系中IAS28、IAS31有關規(guī)定的趨同。但是，抵銷投資企業(yè)與合營及聯(lián)營企業(yè)之間內(nèi)部交易損益在實務中也存在困惑：究竟在個別報表中抵銷還是在合并報表中抵銷？國際財務報告準則已經(jīng)取消在單獨財務報表中采用權益法，抵銷投資企業(yè)與合營及聯(lián)營企業(yè)之間內(nèi)部交易的未實現(xiàn)損益，只能在合并報表時完成。按我國會計準則的規(guī)定，企業(yè)對被投資單位的股權投資，如果能夠施加重大影響或與其他投資企業(yè)共同控制，在個別報表中采用權益法處理。因此在實務中不能完全照搬國際規(guī)范，應在個別報表中抵銷投資企業(yè)與合營及聯(lián)營企業(yè)之間內(nèi)部交易的未實現(xiàn)損益。 ； ；
2、母公司與子公司之間內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益的處理
母公司與子公司之間內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益的抵銷，應區(qū)分順流交易與逆流交易處理。
（1）順流交易
順流交易是指母公司向子公司銷貨等交易的行為。順流交易未實現(xiàn)損益計入母公司個別報表凈利潤，編制合并報表抵銷未實現(xiàn)損益時應全額抵銷歸屬于母公司所有者的凈利潤。
（2）逆流交易
逆流交易是指子公司向母公司銷貨等交易的行為。逆流交易未實現(xiàn)損益計入子公司個別報表凈利潤，編制合并報表全額抵銷未實現(xiàn)損益時應按權益比例在歸屬于母公司所有者的凈利潤與少數(shù)股東損益之間分攤，現(xiàn)舉例說明。
案例1：甲公司持有乙公司60%的表決權股份，除此之外，甲公司無其他長期股權投資。甲公司投資時乙公司凈資產(chǎn)的公允價值與賬面價值相同。本年度乙公司將成本為100萬元的貨物以300萬元的價格銷售給甲公司，甲公司當年未向獨立第3方出售該批貨物。無其他內(nèi)部交易。假定不考慮所得稅及其他稅費影響。本年度兩家公司有關損益資料如表1所示。
該項由子公司向母公司銷貨的逆流交易所產(chǎn)生的未實現(xiàn)收益反映在子公司利潤表中，即乙公司當年150萬元凈利潤中包含內(nèi)部交易未實現(xiàn)收益200萬元。甲公司期末存貨中含有200萬元內(nèi)部交易未實現(xiàn)收益。上述200萬元未實現(xiàn)收益，按照經(jīng)濟實體理論應100％抵銷。如果全部抵減歸屬于母公司所有者的凈利潤，合并報表中少數(shù)股東損益不受抵銷影響，為60萬元（150×40％）；如果根據(jù)權益比例分攤抵減歸屬于母公司所有者的凈利潤和少數(shù)股東損益，則合并報表中少數(shù)股東損益為-20萬元（150-200）×40％。兩種方法處理的結果不同，合并利潤表有關項目的金額如表2所示。
現(xiàn)假設乙公司沒有向甲公司銷售，其他條件相同，則本年度甲公司與乙公司有關損益資料如表3所示。
如果上述逆流交易未發(fā)生，合并利潤表有關項目的金額如表4所示。
抵銷是基于內(nèi)部交易視同沒有發(fā)生來進行處理的，抵銷的結果使得合并報表能夠反映沒有發(fā)生內(nèi)部交易的條件下企業(yè)集團整體的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。從表2和表4可以看出，未實現(xiàn)收益不抵減少數(shù)股東損益而全部由母公司所有者承擔的結果，歸屬于母公司所有者的凈利潤為－10萬元，與內(nèi)部銷售沒有發(fā)生的合并報表結果不同；而未實現(xiàn)收益按權益比例分攤抵減少數(shù)股東損益和歸屬于母公司所有者凈利潤的結果，與內(nèi)部銷售沒有發(fā)生的合并報表結果完全相同，歸屬于母公司所有者的凈利潤均為70萬元。
3、投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益的處理
我國會計準則要求投資企業(yè)對于合營及聯(lián)營企業(yè)的長期股權投資，在個別報表中采用權益法核算，因此，抵銷投資企業(yè)與合營及聯(lián)營企業(yè)之間內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益，理應在編制個別報表時完成。權益法的處理原則不能因為編制報表的主體不同而改變。以下分別逆流交易和順流交易探討內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益的抵銷。
（1）逆流交易
由合營及聯(lián)營企業(yè)向投資企業(yè)銷貨，如果投資企業(yè)未轉售給獨立的第3方，雖然該交易所產(chǎn)生的未實現(xiàn)損益已全部計入聯(lián)營及合營企業(yè)的利潤表，但根據(jù)交易實質(zhì)，投資企業(yè)只能確認聯(lián)營及合營企業(yè)在這1交易損益中歸屬于其他投資企業(yè)的份額，即確認投資收益時應當按投資企業(yè)持股比例扣除內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益，待投資企業(yè)將該資產(chǎn)轉售給獨立的第3方以后，再確認這1交易損益中歸屬于自己的份額。除非資產(chǎn)的出售證明確實發(fā)生了減值損失，投資企業(yè)才應當立即確認有關損失。
案例2：A公司持有B公司40%的表決權股份，能夠?qū)ζ涫┘又卮笥绊憽Ｍ顿Y時B公司凈資產(chǎn)賬面價值與公允價值相同。B公司在本年度將1批成本400萬元的商品按500萬元的內(nèi)部轉移價銷售給A公司。至年末，A公司購入的該批商品均未出售。該項內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益100萬元計入聯(lián)營企業(yè)B公司當年凈利潤。聯(lián)營企業(yè)B公司當年個別報表上列示凈利潤250萬元。除上述內(nèi)部交易外，無其他內(nèi)部交易。假定A公司擁有子公司，需要編制合并報表。
由于A公司擁有B公司40％的股權，該項逆流交易可以理解為B公司出售給A公司的商品中只有60％實現(xiàn)了對外銷售，尚未實現(xiàn)的損益應當同時抵銷投資收益和存貨價值。在采用權益法確認A公司對B公司的投資收益時，B公司銷售給其投資企業(yè)A公司的內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益100萬元中，按照40％持股比例計算的歸屬于投資企業(yè)的份額40萬元，應予抵銷，即A公司個別報表中只確認投資收益60萬元[（250－100）×40％]。見表5中方法1。
抵銷未實現(xiàn)損益在實務中還可用不同的方法處理：在個別報表中按照抵銷未實現(xiàn)損益后的被投資單位凈利潤確認投資收益和調(diào)增長期股權投資賬面價值，編制合并報表時對長期股權投資與存貨進行重分類調(diào)整，即按照歸屬于投資企業(yè)的內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益調(diào)增投資價值和調(diào)減存貨價值，見表5中方法2；或者個別報表不抵銷內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益，即個別報表中確認投資收益和調(diào)增長期股權投資賬面價值各100萬元（100×40％），待需要編制合并報表時再按歸屬于A公司的未實現(xiàn)損益份額，抵銷投資收益和存貨價值，見表5中方法3。逆流交易采用不同方法的抵銷及調(diào)整分錄如表5所示。
不同的處理方法對合并報表沒有影響，但對個別報表會產(chǎn)生不同影響。筆者認為，在個別報表中將未實現(xiàn)損益的抵銷全部完成，即表5中的方法1比較合理。理由如下：
1．有利于保持權益法處理的1致性。根據(jù)我國會計準則的規(guī)定，企業(yè)對于合營及聯(lián)營企業(yè)的投資，個別報表和合并報表均采用權益法進行會計處理，而且個別報表的編制先于合并報表，那么抵銷內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益就應當在個別報表中進行。因為無論在個別報表還是在合并報表中，所運用的權益法原則應當保持1致。況且，等待合并報表時才進行抵銷會遇到下列現(xiàn)實問題：如果A公司沒有子公司因而不需要編制合并報表的話，內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益的抵銷豈不無法完成了嗎？
2．有利于從法律角度考慮利潤分配的基準。從現(xiàn)行法律法規(guī)的角度而言，企業(yè)利潤分配的基準應當是個別報表中的未分配利潤，而非合并報表中的未分配利潤。內(nèi)部交易通常以收益居多，在個別報表中抵銷未實現(xiàn)收益，符合謹慎性原則的要求，可以避免將未實現(xiàn)收益用于向投資企業(yè)分利，有利于資本保全，維護債權人合法權益和保護企業(yè)持續(xù)經(jīng)營。
（2）順流交易
投資企業(yè)將商品銷售給合營及聯(lián)營企業(yè)，如果合營及聯(lián)營企業(yè)未實現(xiàn)對外銷售，投資企業(yè)對該項內(nèi)部交易的未實現(xiàn)銷售損益只應確認歸屬于其他投資企業(yè)的份額，待投資企業(yè)將該資產(chǎn)轉售給獨立的第3方以后，再確認這1交易損益中歸屬于自己的份額。除非資產(chǎn)的出售證明確實發(fā)生了減值損失，投資企業(yè)才應當全額確認有關損失。
案例3：假定A公司在本年度將1批成本400萬元的商品按500萬元的內(nèi)部轉移價銷售給B公司。至年末，B公司購入的該項商品均未出售。其他條件同案例2。
由于A公司擁有B公司40％的股權，該項順流交易也可以理解為A公司出售給B公司的商品中只有60％實現(xiàn)了對外銷售。由于該項內(nèi)部交易未實現(xiàn)收益100萬元并沒有計入聯(lián)營企業(yè)B公司的凈利潤，因此投資企業(yè)按權益法確認投資收益理應為100萬元（250×40％）。在個別報表中抵銷順流交易未實現(xiàn)收益100萬元歸屬于A公司的份額40萬元，應當分別抵銷A公司自己的營業(yè)收入200萬元（500×40％）和營業(yè)成本160萬元（400×40％），即抵銷該項交易未實現(xiàn)銷售收益40萬元；同時，抵銷長期股權投資40萬元，因為聯(lián)營企業(yè)B公司的期末存貨價值中有未實現(xiàn)內(nèi)部交易收益40萬元。見表6中方法1。需要說明的是，抵銷聯(lián)營及合營企業(yè)存貨價值中未實現(xiàn)損益，與抵銷子公司存貨價值中未實現(xiàn)損益相比有所不同：子公司納入合并報表范圍，可以直接抵銷存貨價值；聯(lián)營及合營企業(yè)不納入合并報表范圍，其存貨價值中歸屬于投資企業(yè)的份額反映在投資企業(yè)的長期股權投資價值之中，只能通過抵銷長期股權投資價值來間接抵銷存貨價值。
對于抵銷投資企業(yè)與合營及聯(lián)營企業(yè)之間的順流交易未實現(xiàn)損益，實務中也可用不同方法進行處理：在投資企業(yè)個別報表中按照順流交易未實現(xiàn)損益100萬元歸屬于投資企業(yè)的份額40萬元抵銷投資收益和長期股權投資，即長期股權投資和投資收益均只確認60萬元[（250－100）×40％]，編制合并報表時作重分類調(diào)整，即在營業(yè)收入、營業(yè)成本與投資收益之間進行調(diào)整，見表6中方法2；或者個別報表不抵銷內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益，待需要編制合并報表時再按歸屬于A公司的內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益份額，抵銷營業(yè)收入、營業(yè)成本和長期股權投資賬面價值，見表6中方法3。順流交易不同方法的抵銷及調(diào)整分錄如表6所示。
筆者認為，方法1比方法3更加合理，理由同案例2。而對于方法2，雖然可使投資企業(yè)對于順流交易與逆流交易抵銷未實現(xiàn)損益的處理保持1致，但聯(lián)營企業(yè)B公司的凈利潤中并未包含內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益，投資企業(yè)確認投資收益時按持股比例扣除缺乏依據(jù)。
4、結論
上述兩種內(nèi)部交易的抵銷：抵銷母公司與子公司之間內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益，抵銷投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益，兩者的處理具有1定的內(nèi)在聯(lián)系，即都從合并主體或投資企業(yè)主體出發(fā)計量已實現(xiàn)的收益。無論在合并報表中還是在個別報表中，抵銷未實現(xiàn)損益的原則是1致的，均抵銷未實現(xiàn)損益中歸屬于母公司所有者的份額或權益法下歸屬于投資企業(yè)的份額。
【主要參考文獻】
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[關鍵詞]成本法；合并報表；控股合并
[DOI]10.13939/ki.zgsc.2016.31.145
1成本法下合并會計報表編制的必要性和可行性分析
1.1成本法下合并會計報表編制的必要性
眾所周知，國際會計準則在集團合并財務報表編制方面是采用成本法進行，在該方面，我國合并財務報表準則亦是如此。采用成本法最大優(yōu)勢在于編制合并財務報表較簡單易懂。簡單來講子公司在分配現(xiàn)金股票和紅利時，母公司的投資盈利、當年子公司沒有分配的利潤以及利潤分配的項目都將不被算在抵消內(nèi)容當中。在這樣的情況下，母公司的留存收益就只能算是由母公司自己經(jīng)營所獲得的盈利。而集團合并凈利潤其實就是指其母公司與子公司的個別財務報表總和。如果集團子公司已經(jīng)分配了現(xiàn)金股票紅利，此時再使用成本法進行合并財務報表編制的話，子公司中那些還沒有被分配的利潤是無法抵銷的，所能抵銷的僅僅只是母公司中實際應收的現(xiàn)金股票紅利部分。
1.2成本法下合并財務報表的編制可行性分析
在控股合并的實施政策下，當母公司對子公司的長期股權投資采用成本法計量時，編制合并財務報表不將成本法調(diào)整為權益法，而是直接用成本法編制調(diào)整抵消分錄。
在控股合并的條件下，當母公司利用成本法對子公司的長期投資進行后續(xù)計量工作的整合時，在母公司中，其少數(shù)財務報表中的長期控股投資項目所反映的是一些初始投資成本，這些初始投資成本是通過母公司對子公司的長期股權而形成的。除在投資變動或者產(chǎn)生減值的情況以外，長期股權投資的賬面價值通常都是保持不變的。在母公司的少數(shù)財務報表中，其投資收益項目反映的是當時時期內(nèi)，按照子公司公布的股利中隸屬母公司的那部分金額所分配的現(xiàn)金股利。在成本法的規(guī)定下，母公司的長期股權投資賬戶和子公司的擁有者權益項目的金額一般會失去響應的聯(lián)系，所以不能抵銷，這些都是因為擁有母公司的人和子公司的留存收益以及另外一些所有者的權益項目是呈正相關的。但是，因為子公司的擁有者的權益發(fā)生了變動，而母公司并未在長期股權的投資賬戶中得到反映，因此，需要在母公司和個別股東之間進行分配，也就是確認屬于這些公司的股東的權益。在對合并財務報表進行編制時，可以在合并工作的底稿中直接編制抵消分錄。
2合并會計報表合并中存在的問題
2.1母公司容易操縱利潤
就母公司角度出發(fā)，個別報表是合并財務報表的基礎組成部分，或多或少反映了公司發(fā)展情況。在一定程度上對會計信息使用者會產(chǎn)生部分影響。若直接利用成本法編制合并財務報表，雖然能夠得到相同的報表結果，但因為沒有將長期的股權投資進行權益法還原，所以不能夠準確地對母公司在該年度內(nèi)的經(jīng)營與投資合計成果進行反映，更不能反映出母公司在實際中所享有的來自子公司的收益成果。一旦子公司虧損，母公司利潤反而會出現(xiàn)虛增現(xiàn)象。如采用成本法進行合并財務報表的編制，且財務報表本是由母公司進行編制，那么子公司更容易被母公司操縱利潤。如果由母公司操縱了整個集團利潤，那么變相地，子公司的股票利潤分紅等政策也就變?yōu)榱擞赡腹緵Q定。因此，母公司便可根據(jù)自身情況來決定子公司的利益分配等問題，這也嚴重影響了子公司對其自身的管理以及子公司的原本的獨立性。
2.2數(shù)據(jù)驗證存在困難
編制合并報表采用成本法不僅不能驗證反映出的相關會計信息和數(shù)據(jù)，更不能通過合并財務報表中相關會計信息。這樣的做法直接導致母公司在一些報表中期末凈利潤與其合并財務報表中的期末利潤和留存收益的不等。
2.3財務指標不真實
合并財務報表編制采用成本法，個別報表的利潤遠遠小于集團整體凈利潤，在對集團相關財務指標進行計算時，通常情況下都會對集團實際狀況加以粉飾，所以其投資回報率也很容易被無形地歪曲，所呈現(xiàn)出來的財務指標的真實性就被大大降低。
3合并會計報表實務中相關問題的解決
3.1成本法直接編制合并財務報表程序
成本法直接編制合并財務報表的程序可分為以下步驟：第一，將子公司的資產(chǎn)、負債由賬面價值調(diào)整為股權投資日的公允價值，并按該公允價值持續(xù)計量，對凈利潤進行調(diào)整；第二，將股權投資日的子公司所有者權益與母公司的長期股權投資抵銷，并確認少數(shù)股東權益金額；第三，將股權投資日后子公司所有者權益變動的金額，按照少數(shù)股東持股 比例分配給少數(shù)股東，追加確認少數(shù)股東權益；第四，抵銷子公司的利潤分配；第五，抵銷母子公司內(nèi)部債權債務以及內(nèi)部購銷業(yè)務。上述步驟中第一步和第五步與成本法調(diào)整成權益法（下文簡稱為權益法）編制合并財務報表的處理相同。第三步是整個編制程序的關鍵。由于引起子公司所有者權益變動的事項主要有：盈利、虧損、分配股利以及發(fā)生的其他權益變動等。因此少數(shù)股東權益=股權投資日可辨認凈資產(chǎn)公允價值×少數(shù)股權+基于股權投資日可辨認凈資產(chǎn)公允價值計算子公司凈利潤（凈虧損）×少數(shù)股權-子公司分配的股利×少數(shù)股權+/-子公司其他權益的變動×少數(shù)股權。只要正確確定了少數(shù)股東權益，采用成本法直接編制的合并財務報表一定等于采用權益法編制的合并財務報表。
3.2合并會計報表實務中相關問題應對策略
（1）編制理論。實體理論認為，企業(yè)集團應被當作一個統(tǒng)一經(jīng)濟實體來對待；站在企業(yè)具有的單一控制主體的角度，將整個企業(yè)看做一個單一的經(jīng)濟實體，充分體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式的會計原則，順應了編制合并會計報表的目的，得到了國際會計界的普遍認可。因此，從目前的國際國內(nèi)形勢和我國的長遠發(fā)展來看，實體理論是我國的必然選擇。
（2）會計合并報表的合并范圍。與舊準則相比，新準則在對合并會計報表的合并范圍的規(guī)定上，發(fā)生了很大的變化。原準則規(guī)定了多種不納入合并范圍的情況，而新準則強調(diào)了實質(zhì)重于形式，合并范圍的確定以控制為主，綜合考慮所有相關事實和因素來判斷。只有真正擁有了一個企業(yè)經(jīng)營、財務決策，而且能夠從中獲得利益時，才能將其納入合并范圍。因此，理解了控制的基本條件后，需認真分析合并范圍，將業(yè)務性質(zhì)不同的被投資企業(yè)納入合并范圍，將臨時投資的被投資企業(yè)和聯(lián)營合營企業(yè)排除在合并范圍之外。
（3）合并會計報表的會計處理方法。現(xiàn)階段，應努力培育完善的資本市場，結合企業(yè)實際情況提高準則的可操作性。同時，提高會計人員的素質(zhì)，將會計報表的合并問題正確處理完善。
4結論
在企業(yè)中現(xiàn)行的會計報表合并問題上，采用成本法直接編制合并財務報表只適用于母公司對子公司的長期股權投資的投資比例不變，或母公司在變化前后都對子公司實施控制的情況，這時，直接編制比按權益法調(diào)整后編制更簡便。但是，若母公司對子公司長期股權投資的比例變化了，且長期股權投資的后續(xù)計量由成本法轉變?yōu)闄嘁娣〞r，則不宜采用成本法。
參考文獻：
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[3]武明紅.成本法下直接編制合并報表探討[J].當代經(jīng)濟，2013（8）：98-99.
一、中外合并財務報表概念的比較
國際會計準則IAS27對合并財務報表的定義是：“將集團視作單個企業(yè)呈報的財務報表”。我國《企業(yè)會計準則33號――合并財務報表》對合并財務報表的定義是：“合并財務報表應當以母公司和其子公司的財務報表為基礎，根據(jù)其他有關資料，按照權益法調(diào)整對子公司的長期股權投資后，由母公司編制。”可見，二者對合并報表的定義本質(zhì)上是一致的，即合并報表所提供的信息是以母公司與子公司組成的企業(yè)集團為基礎的。
二、中外合并財務報表合并政策的比較
對于編報合并報表的要求，國際會計準則以及我國會計準則都要求母公司編制合并財務報表，不過在具體的規(guī)定方面還存在差異。
國際會計準則IAS27規(guī)定了編報合并報表的例外情況，除所規(guī)定的例外情況，母公司應該編制合并財務報表。IAS27規(guī)定的例外情況是指：母公司在符合準則第十段規(guī)定的4項條件時，可以豁免編制合并報表。
我國企業(yè)會計準則33號第二條規(guī)定：“母公司，是指有一個或一個以上的企業(yè)或主體。”和第四條指出：“母公司應當編制合并財務報表”。在其中沒有列示母公司可以豁免編制合并財務報表的具體情況。
三、中外合并財務報表合并范圍的比較
明確合并范圍是編制合并財務報表的前提，合并范圍是指納入合并報表編報的子公司的范圍。
關于應納入合并范圍的規(guī)定，國際會計準則與我國企業(yè)會計準則總體是一致的，都規(guī)定母公司應將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍。二者都指出合并范圍應當以控制為基礎加以確認。控制是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權力。在確定能否控制被投資單位時，應當考慮企業(yè)與其他企業(yè)所持的被投資單位的當期可轉換的公司債券，當期可執(zhí)行的認股權證等潛在表決因素。
我國會計準則33號第七、八條對具體范圍的規(guī)定與國際會計準則27號關于此規(guī)定的第12段基本一致。
四、中外合并財務報表合并程序的比較
對于合并財務報表的合并程序，我國會計準則與國際會計準則的規(guī)定基本相同，但還存在一些具體的內(nèi)容差異。
1、中外關于合并報表日的比較
二者對合并報表日都規(guī)定以母公司報表的報告日為準，要求子公司的財務報表報告日與母公司的保持一致。若報告日不同時，二者都要求子公司為合并需要編制與企業(yè)集團報表日相同的財務報表。但有關一些細節(jié)方面的規(guī)定，二者還是有差別的。我國《企業(yè)會計準則第33號――合并財務報表》第十三條指出：“母公司應當統(tǒng)一子公司的會計期間，使子公司的會計期間與母公司保持一致，子公司的會計期間與母公司不一致的，應當按照母公司的會計期間對子公司財務報表進行調(diào)整，或者要求子公司按照母公司的會計期間另行編報財務報表。”而IAS27第20段規(guī)定：“在編制合并財務報表時所使用的母公司和附屬的財務報表，通常應按同一日期編制，當報告日不同時，附屬公司出于合并的目的，通常采用與集團相同的日期編制財務報表，在不能這樣做時，如差距不超過三個月，可按不同的報告日編制財務報表，根據(jù)一致性原則的要求，報告期的長短和報告日的差距，在各期之間應當相同。”IAS27關于可以以三個月以內(nèi)子公司編制的會計報表為基礎，編制合并會計報表，但應對子公司資產(chǎn)負債表與母公司資產(chǎn)負債表之間發(fā)生的重大交易或提他事項做出必要披露的規(guī)定，我國會計準則中沒有與其類似的規(guī)定。
2、中外關于具體實務編報的比較
在具體實務編制財務報表的規(guī)定上，我國與國際會計準則的規(guī)定相差不大，都要求：集團內(nèi)往來金額，集團內(nèi)交易，包括銷售收入、費用和股利，應全額抵銷。由集團內(nèi)交易產(chǎn)生的，包括在諸如存貨和固定資產(chǎn)等資產(chǎn)的賬面金額中的未實現(xiàn)利潤，也應全額抵銷。在計算資產(chǎn)賬面價值時扣除的，由集團內(nèi)交易形成的未實現(xiàn)虧損應抵銷，除非成本不能收回。只是在一些細節(jié)會計處理上的規(guī)定，兩者還存在一定程度的差異，這種差異主要表現(xiàn)在以下幾個方面：
（1）中外母公司長期股權投資項目與子公司所有者權益項目抵銷處理的比較。
國際會計準則規(guī)定，母公司對子公司權益性投資項目的數(shù)額與母公司在子公司所有者權益中所享有的股權份額相抵銷后的差額，應還原為各項資產(chǎn)、負債公允價值的增減和商譽；而我國會計準則規(guī)定：對于統(tǒng)一控制下的子公司，此金額應列入資本公積，若資本公積不足，調(diào)整留存收益。對于非統(tǒng)一控制下的子公司，母公司對子公司權益性投資項目的數(shù)額大于母公司在子公司所有者權益中所享有的股權份額的差額，應還原為各項資產(chǎn)、負債公允價值的增加和商譽；而母公司對子公司權益性投資項目的金額小于母公司在子公司所有者權益中所享有股權份額的差額，經(jīng)復核后應計入當期損益。
（2）中外內(nèi)部長期債券與應付債券抵銷處理的比較。
我國企業(yè)會計準則第33號第15條第2款規(guī)定：“母公司與子公司、子公司之間的債券投資與應付債券相互抵銷后，產(chǎn)生的差額應當計入投資收益項目。”國際會計準則也規(guī)定產(chǎn)生的差額應計入當期的損益，但規(guī)定應計入合并損益，并在以后各年度調(diào)整因債券利息產(chǎn)生的利潤，即應在相關年度內(nèi)分攤。
五、中外少數(shù)股權的比較
在編制非全資子公司合并會計報表時，存在少數(shù)股權的處理問題，少數(shù)股權包括子公司凈損益中的少數(shù)股東權益和凈資產(chǎn)中的少數(shù)股東權益。
在合并資產(chǎn)負債表中對少數(shù)股東權益的計量，我國會計準則與國際會計準則的處理方法相反，我國會計準則對少數(shù)股東持有的凈資產(chǎn)，以賬面價值列示。而國際會計準則27號規(guī)定采用公允價值計量少數(shù)股東權益。
少數(shù)股權的列報，既涉及到合并資產(chǎn)負債表中的列示，也涉及到合并損益表中的列示。我國會計準則33號第16條和第20條分別規(guī)定：“子公司所有者權益中不屬于母公司的份額，應當作為少數(shù)股東權益，在合并資產(chǎn)負債表中所有者權益項目下以'少數(shù)股東權益'項目列示。”“子公司當期凈損益中屬于少數(shù)股東權益的份額，應當在合并利潤表中凈利潤項目下以‘少數(shù)股東損益’列示。”國際會計準則27號規(guī)定將少數(shù)股權列示于合并資產(chǎn)負債表中的權益，并要求與母公司的權益區(qū)別開來，少數(shù)股權對應的集團損益，要求在合并收益中單獨列示。可見，二者對于少數(shù)股權的列報規(guī)定基本一致，都要求與母公司的權益區(qū)別開來，單獨列示。
