時(shí)間：2023-06-08 11:17:43
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇財(cái)務(wù)報(bào)表的主體和核心，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
“單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表”是一個(gè)歧義較多的概念。在2004年改進(jìn)前的《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》提及了“單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表”，但沒有給出定義。改進(jìn)后的《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)――合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》給出了“單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表”術(shù)語的定義和詳細(xì)的解釋，并對(duì)單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)子公司、共同控制主體和聯(lián)營投資的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了規(guī)定。改進(jìn)后的IAS27，“單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表”是指由母公司、聯(lián)營企業(yè)的投資者或共同控制主體中的合營者列報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表，其中，投資以直接的權(quán)益份額為基礎(chǔ)、而不是以被投資者的報(bào)告結(jié)果和凈資產(chǎn)為基礎(chǔ)進(jìn)行核算。
二、編制和列報(bào)單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表的主體范圍
改進(jìn)后的《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)》第41條規(guī)定：當(dāng)母公司根據(jù)第10段(母公司豁免編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的條件)規(guī)定選擇不編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表而編制單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，其單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)披露：(1)財(cái)務(wù)報(bào)表是單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表的事實(shí)；所使用的豁免編制合并報(bào)表的條款；已經(jīng)根據(jù)國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則編制供公開使用的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的公司的名稱和所在國家或者主體地址以及可獲取上述合并財(cái)務(wù)報(bào)表的地址；(2)列示對(duì)子公司、共同控制主體和聯(lián)營的重大投資的清單，包括名稱、公司所在國家或地址，所有權(quán)比例以及持有的表決權(quán)比例(如果表決權(quán)比例與所有權(quán)比例不同)；以及描述對(duì)(2)中所列投資的會(huì)計(jì)處理方法。
改進(jìn)后的準(zhǔn)則第42條：若母公司(第41段中規(guī)定的母公司除外)――編制了合并會(huì)計(jì)報(bào)表的公司――在共同控制主體中由權(quán)益的合營者或聯(lián)營投資者編制單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表，其單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)披露：(1)報(bào)表是單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表這一事實(shí)，以及如果法律沒有要求而編制這些報(bào)表的原因；(2)列示對(duì)公司、共同控制主體和聯(lián)營的重大投資的清單，包括名稱、公司所在國家或地址，所有權(quán)比例以及持有的表決權(quán)比例(如果表決權(quán)比例與所有權(quán)比例不同)；以及描述對(duì)(2)中所列投資的會(huì)計(jì)處理方法。
從第41條、第42條的規(guī)定可以推論：《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)》中所涉及的單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表是由母公司編制的，并且主體應(yīng)在以下兩種情況下編制單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表：一是在除按照改進(jìn)后《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)》、《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)》和《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3l號(hào)》規(guī)定編制和列報(bào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表(沒有豁免編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表)外，母公司、投資者或合營者為某種目的而自愿并且額外編制的和列報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表(在此類財(cái)務(wù)報(bào)表中需要指明所編制的是單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表以及編制此單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表的目的)；二是按照改進(jìn)后《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)》第10段的規(guī)定，豁免編制和列報(bào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的母公司編制和列報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表。改進(jìn)后的準(zhǔn)則明確指出，如果主體沒有子公司、聯(lián)營企業(yè)或不是合營中的合營者，其編制和列報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表不是《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)》中所稱的“單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表”(在此財(cái)務(wù)報(bào)表中需要說明是單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表)。
以上所稱的“豁免編制和列報(bào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的母公司”指的是同時(shí)滿足下面四個(gè)條件的公司：(1)母公司本身是全資子公司，或者由另一個(gè)主體完全擁有的子公司，并且母公司以外的其他所有者，包括沒有表決權(quán)的所有者，均被告知且不反對(duì)母公司不編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，本標(biāo)準(zhǔn)相對(duì)于改進(jìn)前的豁免標(biāo)準(zhǔn)：“本身完全由另一個(gè)企業(yè)擁有的母公司，或幾乎完全由另一個(gè)企業(yè)擁有的母公司在征得本公司少數(shù)股權(quán)股東同意時(shí)，可以豁免編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表”，去掉了容易引起歧義的“幾乎完全”的字樣，增加了實(shí)務(wù)中準(zhǔn)則運(yùn)用的一致性，增加了實(shí)務(wù)的可操作性；(2)母公司的債務(wù)性工具或權(quán)益性工具沒有在公開市場(包括國內(nèi)外的股票交易所或柜臺(tái)交易市場，包括地方性或區(qū)域性的市場)中進(jìn)行交易；(3)該母公司沒有為了在公開市場發(fā)行任何種類證券的目的，而將其財(cái)務(wù)報(bào)表在證券委員會(huì)或其他監(jiān)管部門備案或處于備案過程中；(4)該母公司的最終母公司或中間母公司按照國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則編制對(duì)外公開的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。其中第2、3、4條標(biāo)準(zhǔn)是改進(jìn)后IAS27新增的內(nèi)容，提高了豁免編制合并會(huì)計(jì)表的標(biāo)準(zhǔn)，其核心要求是豁免對(duì)象的債務(wù)性或權(quán)益性工具未進(jìn)入公開市場的，且豁免對(duì)象的最終母公司或中間母公司已經(jīng)按照國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則編制對(duì)外公開的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。
從以上條件可以看出，改進(jìn)豁免標(biāo)準(zhǔn)是在避免未公開上市公司不必要的工作量的同時(shí)，保證利益相關(guān)者在可以獲得進(jìn)入公開市場的債務(wù)性或權(quán)益性工具的充分信息。由此可知，對(duì)于根據(jù)規(guī)定需要編制單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表的公司，由于沒有可供利益相關(guān)者使用的關(guān)于公司財(cái)務(wù)狀況和盈利情況的信息，其編制單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表的目的不在于信息的公開。
三、單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)子公司、共同控制主體和聯(lián)營投資的計(jì)量
《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)》要求所有包含在單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中的投資采用成本法或按照《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)》中規(guī)定的方法(公允價(jià)值法)核算。根據(jù)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的解釋，單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)該重點(diǎn)關(guān)注投資資產(chǎn)的業(yè)績，無論是成本法還是《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)》所要求的公允價(jià)值法都比權(quán)益法更能提供相關(guān)的信息。成本法能夠提供關(guān)于投資的股利分配方面的信息；公允價(jià)值法則比較準(zhǔn)確地反映了該項(xiàng)投資的經(jīng)濟(jì)價(jià)值。
由于單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表是由有特定目的(如獲得投資資產(chǎn)的業(yè)績的相關(guān)信息)的母公司或者豁免編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的母公司編制的，而且權(quán)益法提供的信息已經(jīng)反映在投資者的經(jīng)濟(jì)主體財(cái)務(wù)報(bào)表中，因此，要求用成本法核算包含在單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中的投資或者按照《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)》核算。例如，如果有特定的投資者需要用單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表來分析和確定來自于子公司的股利收入時(shí)，使用成本法也能得到的相關(guān)信息。
四、其他準(zhǔn)則中涉及單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表的條款
(1)改進(jìn)后《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第34號(hào)――中期財(cái)務(wù)報(bào)告》。該準(zhǔn)則第14條規(guī)定：“如果企業(yè)最近期的年度財(cái)務(wù)報(bào)表是合并報(bào)表，則中期財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)按合并基礎(chǔ)來編制，母公司的單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表與最近期的年度財(cái)務(wù)報(bào)告中的合并報(bào)表是不一致和不可比的。如果企業(yè)的年度財(cái)務(wù)報(bào)告除包括合并財(cái)務(wù)報(bào)表外，還包括母公司的單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表，本準(zhǔn)則既不要求也不禁止將母公司的單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表包括在企業(yè)的中期財(cái)務(wù)報(bào)告中。”由此可以推論，對(duì)于(中期)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者來說，單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表不是必需的，從(中期)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中就能得到他們所需的相關(guān)信息。單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表的編制基礎(chǔ)和編制目的都與(中期)合并財(cái)務(wù)報(bào)表不同，除非強(qiáng)制要求，企業(yè)可以自行選擇是否編制單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表。
(2)改進(jìn)后《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)――企業(yè)合并》(1998年修訂)。該準(zhǔn)則第6條規(guī)定：“企業(yè)合并可能導(dǎo)致母子公司關(guān)系，即購買方式母公司，被購方是購買方的子公司。在這種情況下，購買企業(yè)應(yīng)在其單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)用本準(zhǔn)則，購買方將其在被購方的權(quán)益份額作為對(duì)子公司投資納入其的單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表。”母公司(購買方)單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表是指將母公司作為一個(gè)主體編制的財(cái)務(wù)報(bào)表，因此，母公司在子公司中享有的權(quán)益應(yīng)被作為一項(xiàng)投資來看待。從而，使用單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表的利益相關(guān)者和使用合并財(cái)務(wù)報(bào)表的利益相關(guān)者應(yīng)不是一個(gè)群體，至少應(yīng)當(dāng)懷有不同的目的。
【關(guān)鍵詞】 財(cái)務(wù)報(bào)表；列報(bào)；變革；邏輯
一、引言
財(cái)務(wù)報(bào)表與財(cái)務(wù)報(bào)告，從其產(chǎn)生到現(xiàn)在，一直在學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界的批評(píng)中逐漸完善。20世紀(jì)70年代以來，以美英為主的西方會(huì)計(jì)學(xué)者、準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)以及其他相關(guān)利益組織開始對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表以及財(cái)務(wù)報(bào)告的缺陷進(jìn)行思考，提出改進(jìn)意見，進(jìn)而推動(dòng)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表與財(cái)務(wù)報(bào)告的逐步發(fā)展。然而，財(cái)務(wù)報(bào)告的改進(jìn)始終在環(huán)境變化的需求和會(huì)計(jì)特有程序與技術(shù)的限制之間緩慢的發(fā)展著（葛家澍、杜興強(qiáng)，2004）。
早在2001年，IASB（國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)）和FASB（美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)）就在各自的日程里添加了一個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告的項(xiàng)目，并相互獨(dú)立地進(jìn)行了研究。至2008年10月16日IASB與FASB聯(lián)合《討論稿――關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的初步意見》（Discussion Paper――Preliminary Views on Financial Statement Presentation，以下簡稱“08討論稿”）。“08討論稿”在改進(jìn)現(xiàn)行企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容分類上作了顯著的改革，其主要內(nèi)容之一是將財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目按經(jīng)營活動(dòng)、投資活動(dòng)和融資活動(dòng)進(jìn)行分類，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)提出新的模式。即企業(yè)應(yīng)編報(bào)的三個(gè)基本財(cái)務(wù)報(bào)表――“財(cái)務(wù)狀況表（資產(chǎn)負(fù)債表）”、“全面收益表（擴(kuò)大了的收益表）”和“現(xiàn)金流量表”，表內(nèi)的分類、再分類及其排列組合都有重大的改變（葛家澍，2009）。針對(duì)“08討論稿”IASB與FASB從之日至2009年4月14日進(jìn)行了廣泛的意見征求，于2009年12月8日重新了針對(duì)“08討論稿”修改的“討論稿”（以下簡稱“09討論稿“，征求意見截止于2010年5月6日）。IASB與FASB計(jì)劃于2011年1月1日在全球上市公司執(zhí)行改進(jìn)后的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)模式，距離現(xiàn)在不到一年的時(shí)間。
二、傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告概論與述評(píng)
（一）會(huì)計(jì)信息：經(jīng)濟(jì)學(xué)還是管理學(xué)
基于交易流程的賬戶設(shè)置及數(shù)據(jù)流轉(zhuǎn)的終極目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的決策有用性，從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度的資源配置來看顯然注重市場反應(yīng)，并且遵循著“股東至上”觀念，即財(cái)務(wù)資本所有者擁有企業(yè)所有權(quán)進(jìn)而享有會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)。通常認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告是企業(yè)主體對(duì)其全部利益相關(guān)者的最有效的標(biāo)準(zhǔn)溝通工具。 以上所述即是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息決策有用性的基本涵義。
傳統(tǒng)的基于財(cái)務(wù)報(bào)告的會(huì)計(jì)信息的生成模式如下：傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論將企業(yè)主體發(fā)生的業(yè)務(wù)活動(dòng)按照既定特征劃分為一系列會(huì)計(jì)要素，其目的在于將業(yè)務(wù)活動(dòng)所引發(fā)的數(shù)據(jù)加以初步分類； 為了實(shí)現(xiàn)初步分類的類內(nèi)明細(xì)核算，會(huì)計(jì)科目及其與此對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)賬戶便被設(shè)計(jì)出來，并且按照慣例歸納了每一賬戶的使用方法；由于一定會(huì)計(jì)期間內(nèi)每筆業(yè)務(wù)活動(dòng)都是通過記賬憑證單獨(dú)反映，導(dǎo)致每一賬戶的總體變化狀況也是分散反映的數(shù)據(jù)而未形成信息形式；為了將分散于記賬憑證上的數(shù)據(jù)實(shí)現(xiàn)初步信息化而設(shè)置了賬頁，這樣使得每個(gè)賬戶的全部增減變化及其結(jié)存數(shù)都體現(xiàn)在統(tǒng)一的載體（空間）；會(huì)計(jì)信息真正形成于會(huì)計(jì)報(bào)表，基于此便將會(huì)計(jì)賬簿中的賬頁名稱基本上與會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目相對(duì)應(yīng)，每一賬頁的結(jié)存數(shù)便構(gòu)成了會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目數(shù)據(jù)，也就匯總成為了會(huì)計(jì)信息；為了實(shí)現(xiàn)表內(nèi)信息公允與透明而將報(bào)表項(xiàng)目信息含量以會(huì)計(jì)報(bào)表附注這種信息披露形式予以說明。會(huì)計(jì)報(bào)表由于其使用對(duì)象為企業(yè)外部信息使用者，因而其信息含量只需要滿足社會(huì)平均需求狀況，特定使用者很難將特定信息需求從會(huì)計(jì)報(bào)表信息中完整分離出來。
將會(huì)計(jì)核算流程直接指向與市場反應(yīng)的相關(guān)性的后果就是極易形成如電影《黑客帝國》所描述的那樣，擬像世界與真實(shí)世界間越來越具有本末倒置的意味，由媒介制造的影像被看作事實(shí)并進(jìn)而成為人們安排未來活動(dòng)的依據(jù)。假賬泛濫一定程度上可以說是過度市場反應(yīng)壓力造成的必然后果。
傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算中的會(huì)計(jì)要素劃分及具體分類盡管也發(fā)揮著一定的管理職能，但其視角卻在于企業(yè)的流動(dòng)性管理，這體現(xiàn)出企業(yè)債權(quán)人的約束性，這種約束性顯示著債權(quán)人的兩方面意圖：其一是按照流動(dòng)性排列資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目，流動(dòng)性越強(qiáng)則變現(xiàn)能力就越強(qiáng)，債權(quán)人的資本保全越容易實(shí)現(xiàn)；其二是非流動(dòng)性資產(chǎn)弱流動(dòng)性而強(qiáng)盈利性，但盈利真實(shí)與公允的易操縱性導(dǎo)致債權(quán)人要制定對(duì)股利分配的約束條款以確保資本最大程度保全。這也構(gòu)成了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由早期的收入費(fèi)用觀向現(xiàn)在的資產(chǎn)負(fù)債觀變遷的影響因素之一。
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的具體規(guī)范，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量保證機(jī)制的構(gòu)建是系統(tǒng)工程（葛家澍，2000）。比如我國就建立了完整的制度體系，包括與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系、內(nèi)部控制、財(cái)務(wù)監(jiān)控體系、會(huì)計(jì)信息化。同時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的新職能逐步被挖掘，比如反傾銷會(huì)計(jì)、反壟斷會(huì)計(jì)、低碳會(huì)計(jì)等。
（二）傳統(tǒng)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告及其所受到的挑戰(zhàn)
目前，財(cái)務(wù)報(bào)表三大報(bào)表（分別是資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和現(xiàn)金流量表）或四大報(bào)表（還包括了全面收益表或股東權(quán)益變動(dòng)表）表內(nèi)項(xiàng)目的分類列報(bào)方法已經(jīng)延續(xù)了很長一段時(shí)間，并且在世界各主要國家或地區(qū)之間基本形成了一致的做法。總體而言，現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表，除了現(xiàn)金流量表之外，實(shí)際上是基于“會(huì)計(jì)目標(biāo)會(huì)計(jì)要素報(bào)表項(xiàng)目”的遞進(jìn)關(guān)系進(jìn)行表內(nèi)項(xiàng)目分類列報(bào)的，這與目標(biāo)導(dǎo)向的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架研究導(dǎo)向是密切相關(guān)的。下面簡要說明各張報(bào)表表內(nèi)信息分類列報(bào)方法。
根據(jù)資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益三個(gè)會(huì)計(jì)要素，資產(chǎn)負(fù)債表由資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益三大部分組成。在資產(chǎn)部分，按照流動(dòng)性進(jìn)行劃分是最普遍的做法；在負(fù)債部分，按照債務(wù)到期先后順序進(jìn)行劃分。因此，資產(chǎn)和負(fù)債上都是按照流動(dòng)性進(jìn)行劃分的。根據(jù)收入、費(fèi)用兩大要素分類方法，首先劃分為收入和費(fèi)用兩大類。而對(duì)收入和費(fèi)用的進(jìn)一步細(xì)分，有關(guān)文獻(xiàn)先后提到過三種做法：1.按照主營業(yè)務(wù)和非主營業(yè)務(wù)分類；2.按照核心業(yè)務(wù)和非核心業(yè)務(wù)分類（葛家澍，1999）；3.按照當(dāng)期經(jīng)營業(yè)績和總括財(cái)務(wù)業(yè)績分類。其中，第一種方法是經(jīng)常采用的方法，我國就曾經(jīng)采用這種方法將收入劃分為主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入；第二種方法是美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在1994年的《論改進(jìn)企業(yè)報(bào)告》當(dāng)中提出的旨在改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)表的建議之一；第三種方法，嚴(yán)格上說并不屬于收入費(fèi)用劃分方法，而是利潤表收入費(fèi)用包括范圍的觀點(diǎn)。現(xiàn)金流量表是根據(jù)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的性質(zhì)和現(xiàn)金流的渠道進(jìn)行分類，劃分為經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、投資活動(dòng)以及籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。
現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告模式局限性如下：1.重法律形式而輕經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)；2.重成本而輕價(jià)值；3.側(cè)重于企業(yè)歷史經(jīng)濟(jì)活動(dòng)而忽略未來可能經(jīng)濟(jì)活動(dòng)；4.側(cè)重于利潤核算而忽視現(xiàn)金流量有關(guān)信息；5.財(cái)務(wù)報(bào)表信息披露內(nèi)容的不完整性；6.財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目不確定性與確定性邏輯混亂（葛家澍、杜興強(qiáng)，2004）。而未來財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)展趨勢可以簡單概括如下：1.信息的單一性向多元性轉(zhuǎn)變；2.通用報(bào)告向按需編制的專用報(bào)告轉(zhuǎn)變；3.重視可靠性到重視可靠性與相關(guān)性轉(zhuǎn)變；4.強(qiáng)調(diào)歷史成本向公允價(jià)值轉(zhuǎn)變；5.以有形資產(chǎn)為主向有形資產(chǎn)與無形資產(chǎn)并重轉(zhuǎn)變；6.從表式信息向表式信息與圖像信息并存轉(zhuǎn)變；7.從貨幣計(jì)量向貨幣計(jì)量與非貨幣計(jì)量并重轉(zhuǎn)變；8.從事后信息揭示向事后信息與前瞻性信息并存轉(zhuǎn)變；9.從定期信息揭示向定期信息與實(shí)時(shí)信息揭示并存轉(zhuǎn)變（葛家澍、杜興強(qiáng)，2004）。
綜上所述，傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度精于把分割的業(yè)務(wù)以貨幣為中心“集成”為綜合財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，是總括的顯性資產(chǎn)投入與財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)出的效率分析，盡管在不同的時(shí)期都有改革的呼聲，但總體上看還僅局限在對(duì)生成于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算流程的會(huì)計(jì)信息結(jié)構(gòu)的解構(gòu)（謝德仁，2010）。 當(dāng)前依然是從改進(jìn)信息披露工作方式上尋求突破，這主要在兩個(gè)層面展開：其一是將當(dāng)今信息技術(shù)能力與投資者需求進(jìn)行匹配。比如運(yùn)用XBRL（extensible Business Reporting Language，可擴(kuò)展商業(yè)報(bào)告語言）進(jìn)行信息披露；其二是拓展了財(cái)務(wù)報(bào)告編制底線和基礎(chǔ)，財(cái)務(wù)報(bào)告三重底線（也稱作可持續(xù)發(fā)展報(bào)告）概念被提出。
三、企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)變革――基于FASB&IASB財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)初步意見的趨同項(xiàng)目
財(cái)務(wù)報(bào)表分析有助于挖掘財(cái)務(wù)報(bào)表信息的有用性，而財(cái)務(wù)報(bào)表表內(nèi)信息分類列報(bào)影響了財(cái)務(wù)報(bào)表信息分析，從而影響到財(cái)務(wù)報(bào)表信息的有用性。財(cái)務(wù)報(bào)表表內(nèi)信息分類列報(bào)主要影響的是財(cái)務(wù)報(bào)表分析中的比率分析。現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表比率分析主要包括流動(dòng)性分析、資產(chǎn)管理效率分析、盈利能力分析、長期償債能力分析等方面。這些比率的計(jì)算，通常需要同時(shí)運(yùn)用到不同財(cái)務(wù)報(bào)表表內(nèi)信息。然而，現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表各張報(bào)表之間報(bào)表項(xiàng)目分類方法的差異，影響了報(bào)表與報(bào)表的內(nèi)聚性，從而影響了各張報(bào)表作為一個(gè)整體反映主體整體財(cái)務(wù)圖像的能力，也必將影響到財(cái)務(wù)報(bào)表比率分析，最終影響到財(cái)務(wù)報(bào)表信息的有用性。
本文認(rèn)為，從系統(tǒng)論觀點(diǎn)出發(fā)，從財(cái)務(wù)報(bào)表分析角度改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)表信息分類列報(bào)，可以遵循如下的邏輯關(guān)系：
為了提高財(cái)務(wù)報(bào)表決策有用性目標(biāo)（葛家澍、張金若，2007）應(yīng)該提高財(cái)務(wù)報(bào)表表內(nèi)信息有用性因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表分析有助于提高表內(nèi)信息價(jià)值所以表內(nèi)信息分類列報(bào)的改革要利于報(bào)表分析表內(nèi)信息分類列報(bào)應(yīng)該滿足的目標(biāo)和原則。
2008年，F(xiàn)ASB與IASB了《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)初步意見》討論稿，該討論稿提出了一些新的財(cái)務(wù)報(bào)表表內(nèi)信息分類列報(bào)觀點(diǎn)。雖然委員會(huì)并沒有明確提出其分析角度是立足于財(cái)務(wù)報(bào)表分析，但其內(nèi)容實(shí)際上正好符合了上述邏輯關(guān)系（葛家澍，2009）。因此，下文將對(duì)FASB與IASB財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)趨同項(xiàng)目取得的初步意見的主要觀點(diǎn)進(jìn)行介紹，并在此基礎(chǔ)上結(jié)合我國實(shí)際情況，分析我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》的改革。
兩個(gè)委員會(huì)的目標(biāo)是制定一份會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，取代各自原有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)范財(cái)務(wù)報(bào)表信息的組織和列報(bào)。總體而言，財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則是服從于財(cái)務(wù)報(bào)告決策有用性目標(biāo)的，因此，財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則的改革必須旨在提高財(cái)務(wù)報(bào)表信息的有用性，以幫助信息使用者進(jìn)行資本配置方面的決策。為了取得這一總體目標(biāo)，財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)必須滿足如下幾項(xiàng)原則：
第一，財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)是描述主體活動(dòng)的內(nèi)聚性的財(cái)務(wù)圖像（葛家澍，2009）。不同財(cái)務(wù)報(bào)表之間的項(xiàng)目的關(guān)系應(yīng)該是清晰的，主體的財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)該可以盡可能地相互補(bǔ)充。在這種方式下，財(cái)務(wù)報(bào)表列示的數(shù)據(jù)，應(yīng)該是清晰闡述不同財(cái)務(wù)報(bào)表之間的信息的關(guān)系，應(yīng)盡力尋找到恰當(dāng)?shù)牧袌?bào)方法使這些信息容易被理解。內(nèi)聚性目標(biāo)，主要是針對(duì)目前主體財(cái)務(wù)報(bào)表提供的信息缺乏一致性而言的。沒有任何一張報(bào)表是單純服務(wù)于單一目的的，也沒有任何一張報(bào)表可以提供決策有用的全部財(cái)務(wù)信息。因此，必須關(guān)注報(bào)表之間相關(guān)數(shù)據(jù)的關(guān)系。現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表當(dāng)中確認(rèn)的交易或事項(xiàng)，并沒有在每張報(bào)表中按照相同的方式進(jìn)行描述或分類，這使得信息使用者很難理解某張報(bào)表中的信息與其他報(bào)表中的信息之間的關(guān)系。為了取得內(nèi)聚性目標(biāo)，不同財(cái)務(wù)報(bào)表之間應(yīng)該在線性項(xiàng)目層次上具有內(nèi)聚性。具體而言，在各張財(cái)務(wù)報(bào)表中，某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債與該項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的變動(dòng)產(chǎn)生的影響，應(yīng)該以相同或相似的位置列示，使得財(cái)務(wù)報(bào)表使用者能夠識(shí)別不同財(cái)務(wù)報(bào)表之間的相關(guān)信息的關(guān)系；主體能夠?qū)F(xiàn)金流量表的大多數(shù)線性項(xiàng)目與全面收益表的項(xiàng)目連貫起來，因?yàn)樗鼈兌紝儆诹髁控?cái)務(wù)報(bào)表，是反映當(dāng)期資產(chǎn)和負(fù)債變動(dòng)原因的。如果當(dāng)期產(chǎn)生現(xiàn)金流、收益或費(fèi)用項(xiàng)目的某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債，在期末沒有被確認(rèn)繼續(xù)財(cái)務(wù)狀況表，將會(huì)影響到連貫性。為了取得財(cái)務(wù)報(bào)表細(xì)分目標(biāo)，征求意見稿建議，主體應(yīng)該將創(chuàng)造價(jià)值方面的信息（即企業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)信息）與籌資方面的信息分開列示，并將業(yè)務(wù)活動(dòng)信息進(jìn)一步劃分為經(jīng)營活動(dòng)和投資活動(dòng)，根據(jù)融資渠道劃分為業(yè)務(wù)活動(dòng)籌集資金的活動(dòng)，將終止活動(dòng)與持續(xù)活動(dòng)，將所得稅信息與財(cái)務(wù)狀況表和現(xiàn)金流量表中其他所有信息分開列示。
第二，財(cái)務(wù)報(bào)表信息的細(xì)分目標(biāo)。主體應(yīng)該采用相似的方式對(duì)各張財(cái)務(wù)報(bào)表的信息進(jìn)行細(xì)分，使其有助于評(píng)估主體未來現(xiàn)金流量的數(shù)量、時(shí)間安排以及不確定性。會(huì)計(jì)主體在會(huì)計(jì)期間內(nèi)發(fā)生了各種類型的交易或事項(xiàng)，財(cái)務(wù)報(bào)表需要以概括性的數(shù)字或詞語描述這些交易和事項(xiàng)的影響結(jié)果。會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的不同項(xiàng)目、不同合計(jì)數(shù)是區(qū)別對(duì)待的。這就意味著財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)的匯總程度或細(xì)分程度非常重要。過度概況或匯總的數(shù)據(jù)可能會(huì)模糊一些重要的信息。同樣，過于細(xì)分的信息可能會(huì)使得信息雜亂無章，將重要信息掩蓋在冗長的信息堆之中。在現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)中，對(duì)報(bào)表項(xiàng)目的列報(bào)，國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則與美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則缺乏足夠的指南，執(zhí)行中經(jīng)常存在差異。
第三，流動(dòng)性和財(cái)務(wù)彈性目標(biāo)。財(cái)務(wù)報(bào)表信息應(yīng)該幫助使用者評(píng)估主體滿足其財(cái)務(wù)承諾的能力以及投資經(jīng)營機(jī)會(huì)的能力。正因?yàn)槿绱耍?cái)務(wù)報(bào)表信息應(yīng)該有助于評(píng)估企業(yè)長短期償債能力、現(xiàn)金滿足投資機(jī)會(huì)的能力等。
根據(jù)以上目標(biāo)和原則，財(cái)務(wù)狀況表、全面收益表與現(xiàn)金流量表采用了基本相同的報(bào)表結(jié)構(gòu)，三大報(bào)表分類簡表如表1所示：
從表1可以看出，財(cái)務(wù)狀況表、全面收益表與現(xiàn)金流量表采用了基本相同的報(bào)表結(jié)構(gòu)，或者說傳統(tǒng)的資產(chǎn)負(fù)債表與利潤表在報(bào)表結(jié)構(gòu)上向現(xiàn)金流量表趨同，是由業(yè)務(wù)活動(dòng)與財(cái)務(wù)結(jié)果的多因一果型模糊對(duì)應(yīng)發(fā)展為業(yè)務(wù)活動(dòng)與相應(yīng)資源配置及運(yùn)作效率的一因一果型完全對(duì)應(yīng)。
原先企業(yè)狀況是以會(huì)計(jì)要素的形式綜合反映，是將會(huì)計(jì)語言的特定表達(dá)方式作為主體來反映企業(yè)活動(dòng)，而未來財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)方式則以企業(yè)具體業(yè)務(wù)活動(dòng)分類作為主體，用相應(yīng)的資源配置及運(yùn)作效率與之對(duì)應(yīng)，這樣企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表就同時(shí)明晰了業(yè)務(wù)活動(dòng)與資源配置及效率的兩類真實(shí)，因此較原先的僅指的會(huì)計(jì)信息真實(shí)更具有了信息含量，并且提升了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，尤其是透明度與相關(guān)性（溫青山、何濤，2009）。
未來財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)新方式改變了過去重視企業(yè)的交易性而忽視企業(yè)的本質(zhì)在于財(cái)富創(chuàng)造，開始將企業(yè)財(cái)富創(chuàng)造的途徑予以列示，經(jīng)營活動(dòng)、投資活動(dòng)與籌資活動(dòng)清晰地使企業(yè)在實(shí)體經(jīng)濟(jì)與虛擬經(jīng)濟(jì)上的資產(chǎn)配置及運(yùn)作效率得以披露，無疑展示出了企業(yè)的商業(yè)模式，這才是真正意義上的會(huì)計(jì)與企業(yè)本質(zhì)的對(duì)稱，會(huì)計(jì)也才有可能擺脫傳統(tǒng)觀念上的技術(shù)觀而具有了契約化制度觀。
我國財(cái)政部在2009年9月2日了《中國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同路線圖（征求意見稿）》，其中著重對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)問題提出了自己的意見，即在財(cái)務(wù)報(bào)表中引入綜合收益是可取的，財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)第二階段討論稿提出的列報(bào)結(jié)構(gòu)和項(xiàng)目的出發(fā)點(diǎn)是滿足成熟市場中理性投資者進(jìn)行投資決策的需要。但中國市場的實(shí)際情況是，市場成熟度不高，投資者理性程度不夠，依賴財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行投資決策尚未完全形成主流，財(cái)務(wù)報(bào)表的作用更主要是用于企業(yè)業(yè)績的考核與評(píng)估。若按財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)第二階段討論稿提出的方案改變報(bào)表結(jié)構(gòu)和項(xiàng)目，將給企業(yè)帶來較高的信息轉(zhuǎn)換成本（溫青山、何濤，2009），甚至涉及對(duì)我國現(xiàn)行法律法規(guī)的修訂問題（葛家澍、張金若，2007）。
因而本文認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告“雙軌制”的過渡性制度安排是必要的。財(cái)務(wù)報(bào)告“雙軌制”是指財(cái)務(wù)信息由一元性向兩元性的過渡，有兩種可供選擇的方式：其一是將兩類會(huì)計(jì)信息真實(shí)方式以相同的重要性予以并列報(bào)告，但表外信息披露還以原有方式進(jìn)行；其二是將原先的報(bào)表體系作為核心而將未來財(cái)務(wù)報(bào)告體系以附表的形式披露。這兩種方式的“雙軌制”實(shí)際在信息技術(shù)上已經(jīng)完全能夠?qū)崿F(xiàn)。
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【關(guān)鍵詞】改進(jìn) 財(cái)務(wù)報(bào)告 模式
一、現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告模式的局限性
1．重法律形式而輕經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)
按照國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(i—asc)的觀點(diǎn)，“實(shí)質(zhì)重于形式”的含義為“要使會(huì)計(jì)資料如實(shí)反映其意欲反映的交易或事項(xiàng)，那就必須根據(jù)其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，而不是只根據(jù)其法律形式進(jìn)行反映和核算”。因此，當(dāng)交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和法律實(shí)質(zhì)發(fā)生背離時(shí)，會(huì)計(jì)核算應(yīng)該根據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。但長期以來，到底是“實(shí)質(zhì)重于形式”還是“形式重于實(shí)質(zhì)”，這一問題一直困擾著會(huì)計(jì)界，而且往往是“法律形式”取代了“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”，并以此指導(dǎo)會(huì)計(jì)處理。例如：①在現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告模式之中，由于各國稅法的重大影響，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)依然按照穩(wěn)健性而不是“持續(xù)經(jīng)營”原則作為資產(chǎn)計(jì)價(jià)的基礎(chǔ)；②按照現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告模式的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，資產(chǎn)被定義未來的經(jīng)濟(jì)利益，但是會(huì)計(jì)人員并未真正按照現(xiàn)值而是按照歷史成本屬性去計(jì)量資產(chǎn)；③再如，有退款權(quán)的產(chǎn)品銷售，會(huì)計(jì)人員進(jìn)行處理時(shí)，往往在交易發(fā)生時(shí)就完全確認(rèn)為一項(xiàng)收入，但是經(jīng)濟(jì)事實(shí)卻是，與該商品相聯(lián)系的風(fēng)險(xiǎn)并不完全轉(zhuǎn)移。
2．重成本而輕價(jià)值
由于會(huì)計(jì)的主體假設(shè)的存在，采用成本或者價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，反映在同一時(shí)點(diǎn)上不同會(huì)計(jì)主體進(jìn)行會(huì)計(jì)核算立足點(diǎn)的不同：成本是會(huì)計(jì)主體對(duì)“投入”的核算，而價(jià)值是會(huì)計(jì)主體對(duì)“產(chǎn)出”的核算。筆者認(rèn)為，以資產(chǎn)為例，成本在很大程度上僅僅代表了資產(chǎn)的存量特征，而價(jià)值則代表了資產(chǎn)的流量特征。現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告模式重成本輕價(jià)值是由于立足財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的“受托責(zé)任觀”，主要考慮到財(cái)務(wù)報(bào)告所提供信息的可靠性和穩(wěn)健性。以成本尤其是歷史成本作為資產(chǎn)的主要計(jì)量屬性，只能反映資產(chǎn)的取得或投入，并不能夠反映“未來的經(jīng)濟(jì)利益”，這樣就與資產(chǎn)的定義相違背，資產(chǎn)概念在質(zhì)和量的規(guī)定方面就是相悖的。
3．側(cè)重于企業(yè)歷史的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)而忽略未來可能的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)
從美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(fasb)的會(huì)計(jì)要素定義可以看出，現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告模式下的財(cái)務(wù)報(bào)告或報(bào)表，基本上是一張歷史會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)匯總表、一種向后看的會(huì)計(jì)報(bào)表。但會(huì)計(jì)信息使用者需要的不僅是對(duì)企業(yè)過去財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的真實(shí)而公允的描述，更希望了解能夠?qū)Q策有用的、體現(xiàn)企業(yè)現(xiàn)在及未來的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的預(yù)測性信息。此外，現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告模式僅僅重視歷史信息，也和權(quán)責(zé)發(fā)生制的確認(rèn)要求相背離。因?yàn)闄?quán)責(zé)發(fā)生制原則本身包含了回顧過去、立足現(xiàn)在和展望未來三個(gè)環(huán)節(jié)。
4．側(cè)重于利潤的核算
fasb的概念框架力圖體現(xiàn)的是資產(chǎn)負(fù)債觀，而不是以收益表為重心的收入／費(fèi)用觀，但是在財(cái)務(wù)報(bào)告中卻并未始終貫徹這一思想。例如：①過分注意盈利的核算，強(qiáng)求收入、費(fèi)用的配比而忽視資產(chǎn)的計(jì)價(jià)；②過分注意最終的利潤數(shù)據(jù)，對(duì)企業(yè)的實(shí)際現(xiàn)金流量狀況長期忽視。
5．財(cái)務(wù)報(bào)告信息披露內(nèi)容的不完整性
盡管完整性是一個(gè)相對(duì)的概念，但信息披露內(nèi)容不完整是現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告模式的固有弊病。試想，以交易為基礎(chǔ)的現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告模式，勢必會(huì)拒絕確認(rèn)乃至報(bào)告某些雖然與交易無聯(lián)系但是卻十分重要的期間價(jià)值變化。最直接的影響就是導(dǎo)致企業(yè)對(duì)經(jīng)營業(yè)績的反映和控制(監(jiān)督)不能令人滿意。例如：①企業(yè)經(jīng)營過程中造就的競爭優(yōu)勢，因?yàn)椴恢苯优c企業(yè)的交易活動(dòng)相關(guān)，因此在財(cái)務(wù)報(bào)表上得不到反映，但是這類事項(xiàng)或情況，對(duì)企業(yè)日后的經(jīng)營業(yè)績卻有著深遠(yuǎn)的影響；②那些企業(yè)內(nèi)生的人力資源狀況和各種軟資產(chǎn)知識(shí)產(chǎn)權(quán)、智力資產(chǎn)等，對(duì)企業(yè)發(fā)展意義深遠(yuǎn)的項(xiàng)目，更是得不到反映；③對(duì)企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任的信息，在財(cái)務(wù)報(bào)表中也長期被忽視，而由此導(dǎo)致的管制成本足以影響企業(yè)日后長遠(yuǎn)的經(jīng)營業(yè)績，甚至導(dǎo)致企業(yè)破產(chǎn)；④對(duì)企業(yè)在長期的經(jīng)營過程中創(chuàng)造的商譽(yù)和企業(yè)面臨的重大風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬機(jī)會(huì)以及種種不確定性很少披露；⑤財(cái)務(wù)報(bào)告的不完整性還在于它是一種“通用目的”的報(bào)表，隨著新的會(huì)計(jì)環(huán)境下財(cái)務(wù)分析職業(yè)的興起，市場和會(huì)計(jì)信息使用者正在呼喚“通用目的”財(cái)務(wù)報(bào)表以外的某些特殊需要的“專用”財(cái)務(wù)報(bào)表。
6．財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的不確定性
不可否認(rèn)，由于估計(jì)和判斷的客觀存在，“不確定性”充斥著整個(gè)會(huì)計(jì)處理過程。例如fasb關(guān)于資產(chǎn)定義中的“可能”一詞，就含有“不確定性”，然而各項(xiàng)資產(chǎn)卻以非常確定的單一數(shù)字體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表之中。事實(shí)上，只要現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告模式下的確認(rèn)以責(zé)權(quán)發(fā)生制為主，那么財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理過程中的估計(jì)和判斷就不可避免。但問題在于，在財(cái)務(wù)報(bào)表上列示的單一、仿佛十分確定的數(shù)字，到底向會(huì)計(jì)信息市場傳遞了什么樣的信息呢?即使加總可以抵銷單一會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的不確定性，但也掩蓋了一些十分有用的信息。難道我們不能從個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表、合并財(cái)務(wù)報(bào)表和分部報(bào)告同時(shí)并存不悖中得到什么啟發(fā)嗎?
理智的會(huì)計(jì)信息使用者不會(huì)為這些貌似精確的數(shù)字所迷惑，但是要探究其本質(zhì)上的確定程度，也不容易。他們會(huì)通過各種途徑去驗(yàn)證和再確認(rèn)，甚至不厭其煩地對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表上的單一數(shù)字進(jìn)行重新分解，然后再按照自己的判斷重新組合和匯總。那么我們就要提出質(zhì)疑——會(huì)計(jì)人員將零散的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)經(jīng)過確認(rèn)、記錄和計(jì)量程序最終匯總為單一數(shù)字，而會(huì)計(jì)信息使用者又將它按照自己的需要予以分解并進(jìn)行再組合，這樣合了又分，分了又合，會(huì)計(jì)人員到底起著一種什么作用?對(duì)整個(gè)社會(huì)資源是否意味著一種巨大的浪費(fèi)?我們?yōu)槭裁床粚?duì)此狀況加以改進(jìn)呢?此外，財(cái)務(wù)報(bào)告的及時(shí)性不能很好地滿足信息使用者決策的需要，這也是現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告模式的局限性之一。
二、對(duì)改進(jìn)現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告模式的幾點(diǎn)設(shè)想
具體設(shè)想如下：
1.改革現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告模式，并不意味著對(duì)之完全否定，相反，我們應(yīng)該繼承現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告模式下的核心部分——財(cái)務(wù)報(bào)表，包括資產(chǎn)負(fù)債報(bào)表、損益表和現(xiàn)金流量表，但是建議將這三張報(bào)表所披露的會(huì)計(jì)信息，分為核心信息和非核心信息兩個(gè)部分。對(duì)于核心會(huì)計(jì)信息，應(yīng)該更加注意其計(jì)量的可靠性；而對(duì)于非核心的會(huì)計(jì)信息，則可以相對(duì)地采取可靠性不如歷史成本的計(jì)量屬性，如公允價(jià)值等。尤其應(yīng)該注意在財(cái)務(wù)報(bào)表中披露能夠表明投資報(bào)酬、財(cái)務(wù)彈性和變現(xiàn)能力的會(huì)計(jì)信息。在條件允許的情況下，可以借鑒英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(asb)的做法，在損益表的下端附加披露全部已確認(rèn)的利得和損失。
2.在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中，應(yīng)注意披露各種表外融資方式特征和風(fēng)險(xiǎn)。
3.在財(cái)務(wù)報(bào)表的補(bǔ)充資料之中，披露企業(yè)物價(jià)變動(dòng)的會(huì)計(jì)信息；另外，可以適當(dāng)披露采用“區(qū)間”或“范圍”估計(jì)數(shù)量報(bào)表項(xiàng)目的有關(guān)信息，借以消除報(bào)表項(xiàng)目貌似確定而對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者產(chǎn)生的誤導(dǎo)。
4.在其他財(cái)務(wù)報(bào)表中，著重披露企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的主要特征、經(jīng)營活動(dòng)重大的不確定性——存在的顯著風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬機(jī)會(huì)、企業(yè)的相對(duì)競爭優(yōu)勢和關(guān)于企業(yè)“軟資產(chǎn)”(如人力資源)以及評(píng)估的商譽(yù)的信息，并盡可能披露關(guān)于競爭對(duì)手或同行業(yè)其余相關(guān)企業(yè)的信息。
5.盡可能及時(shí)提供財(cái)務(wù)報(bào)告和會(huì)計(jì)信息，必要時(shí)可以縮短財(cái)務(wù)報(bào)告提供的周期，如采用季度財(cái)務(wù)報(bào)告或適當(dāng)發(fā)表臨時(shí)財(cái)務(wù)報(bào)告，簡化年度財(cái)務(wù)報(bào)告等。
6.對(duì)操作衍生金融工具的企業(yè)，應(yīng)該單獨(dú)予以披露并進(jìn)行核算。
7.若存在著多個(gè)企業(yè)分部，應(yīng)盡量按照行業(yè)分部或地區(qū)分部編制或提供分部報(bào)告。
8.鼓勵(lì)企業(yè)進(jìn)行適當(dāng)?shù)淖栽概叮ㄅ兑恍┯幸欢ㄒ罁?jù)的預(yù)測性、前瞻性會(huì)計(jì)信息和管理當(dāng)局的意圖等。
CDIO理念的核心是“做中學(xué)”。基于CDIO理念的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程教學(xué)，重新設(shè)計(jì)教學(xué)內(nèi)容結(jié)構(gòu)和安排教學(xué)進(jìn)程，改革傳統(tǒng)的教學(xué)方法和考核評(píng)價(jià)方法，對(duì)實(shí)踐教學(xué)重新定位。在做項(xiàng)目的過程中學(xué)習(xí)理論知識(shí)，提高學(xué)生實(shí)務(wù)操作能力，培養(yǎng)學(xué)生職業(yè)判斷能力、應(yīng)用創(chuàng)新能力和合作溝通能力等。
關(guān)鍵詞：
CDIO；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程；教學(xué)改革
中圖分類號(hào)：
G4
文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
文章編號(hào)：1672―3198（2015）21017102
CDIO（Conceive―Design―Implement―Operate）是構(gòu)思―設(shè)計(jì)―實(shí)現(xiàn)―運(yùn)行。CDIO作為一種先進(jìn)的工程教育模式，核心理念是“做中學(xué)”，集中表現(xiàn)就是以產(chǎn)品研發(fā)到產(chǎn)品運(yùn)行的生命周期為載體來組織設(shè)計(jì)課程，讓學(xué)生進(jìn)行主動(dòng)的、實(shí)踐的、課程之間有機(jī)聯(lián)系的方式學(xué)習(xí)工程，綜合培養(yǎng)學(xué)生工程基礎(chǔ)知識(shí)、個(gè)人能力、人際團(tuán)隊(duì)能力和工程系統(tǒng)能力等四個(gè)層面的能力。
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程雖然不屬于工程類課程，但課程實(shí)踐性較強(qiáng)的特點(diǎn)決定了我們可以借鑒CDIO的核心理念，以會(huì)計(jì)核算流程、會(huì)計(jì)工作循環(huán)為載體來組織設(shè)計(jì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程，將“做中學(xué)”引入到該課程的教學(xué)中，把財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論知識(shí)、職業(yè)判斷能力、創(chuàng)新能力的培養(yǎng)和個(gè)性的全面發(fā)展有機(jī)統(tǒng)一起來，增強(qiáng)學(xué)生之間的溝通能力和包容能力，培養(yǎng)學(xué)生的團(tuán)隊(duì)精神，使課程的教學(xué)內(nèi)容真正內(nèi)化為學(xué)生的綜合素質(zhì)和能力。
1重構(gòu)教學(xué)內(nèi)容
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程的核心內(nèi)容就是對(duì)會(huì)計(jì)六要素的核算，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的工作成果就是財(cái)務(wù)報(bào)表。傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)教學(xué)內(nèi)容往往按照理論知識(shí)體系來安排，先學(xué)習(xí)資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益等要素的核算，然后學(xué)習(xí)收入、費(fèi)用、利潤等要素的核算，最后學(xué)習(xí)財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。傳統(tǒng)的教學(xué)內(nèi)容結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)給人以本末倒置的感覺，因?yàn)樨?cái)務(wù)會(huì)計(jì)是對(duì)外會(huì)計(jì)，最終要向企業(yè)外部披露財(cái)務(wù)報(bào)表，財(cái)務(wù)報(bào)表反映的主要內(nèi)容是會(huì)計(jì)要素。基于CDIO的教學(xué)內(nèi)容結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)思路可以從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的工作成果出發(fā)，為了得到財(cái)務(wù)報(bào)表，必須完成所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，而不管是多么紛繁復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都跳不出會(huì)計(jì)六要素的范圍。因此，可以將教學(xué)內(nèi)容結(jié)構(gòu)重新設(shè)計(jì)為一個(gè)一級(jí)項(xiàng)目和八個(gè)二級(jí)項(xiàng)目。將財(cái)務(wù)報(bào)表的編制設(shè)置為一級(jí)項(xiàng)目，這也是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程的核心目標(biāo)；為了完成一級(jí)項(xiàng)目，必須完成八個(gè)二級(jí)項(xiàng)目，這八個(gè)二級(jí)項(xiàng)目是根據(jù)實(shí)際工作中的崗位群來設(shè)置的，具體包括出納、債權(quán)債務(wù)核算、財(cái)產(chǎn)物資核算、工資核算、稅務(wù)、銷售核算、成本費(fèi)用核算和資本金核算。這八個(gè)二級(jí)項(xiàng)目的完成，涉及的理論知識(shí)就是會(huì)計(jì)六要素的核算。重新設(shè)計(jì)教學(xué)內(nèi)容結(jié)構(gòu)以后可以讓學(xué)生做到以下兩點(diǎn)：第一，明確財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核心目標(biāo)是財(cái)務(wù)報(bào)表；第二，明白就業(yè)后的具體工作內(nèi)容有出納、工資核算等。
2安排教學(xué)進(jìn)程
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程通常安排在基礎(chǔ)會(huì)計(jì)或會(huì)計(jì)學(xué)原理之后的學(xué)期，這是毋庸置疑的。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程作為會(huì)計(jì)從業(yè)資格考試科目之一，應(yīng)該和財(cái)經(jīng)法規(guī)與職業(yè)道德課程安排在同一學(xué)期，這樣有利于學(xué)生盡早考取會(huì)計(jì)從業(yè)資格證書，畢業(yè)后可直接從事會(huì)計(jì)崗位工作。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程在學(xué)時(shí)安排上可以分配給一級(jí)項(xiàng)目一周（即傳統(tǒng)的集中性實(shí)踐教學(xué)環(huán)節(jié)），分配給二級(jí)項(xiàng)目96學(xué)時(shí)（即傳統(tǒng)的理論教學(xué)環(huán)節(jié)），具體學(xué)時(shí)分配如表1。
3改革教學(xué)方法
在組織形式上，鼓勵(lì)學(xué)生分工合作，根據(jù)不同的工作內(nèi)容，建立相應(yīng)的項(xiàng)目小組，將課堂的中心從教師轉(zhuǎn)向?qū)W生。在每個(gè)項(xiàng)目的教學(xué)過程中，每一組學(xué)生所要求的學(xué)習(xí)任務(wù)是統(tǒng)一的，而每一位學(xué)生根據(jù)工作內(nèi)容需要可輪流扮演不同角色。以出納項(xiàng)目為例，以4-5人為一項(xiàng)目組，組內(nèi)成員可分別扮演出納員、銀行、員工、會(huì)計(jì)主管等角色，模擬員工報(bào)銷、主管審批、銀行結(jié)算等業(yè)務(wù)場景，由出納員進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理；不同的項(xiàng)目組可以看作是不同的公司，也可以模擬公司之間的業(yè)務(wù)往來。這種組織形式使得學(xué)生對(duì)將來的工作內(nèi)容和工作關(guān)系有直觀的認(rèn)識(shí)，同時(shí)有利于培養(yǎng)學(xué)生的合作精神和競爭意識(shí)。
在教學(xué)手段方面采用多媒體演示、會(huì)計(jì)證賬表實(shí)物操作、業(yè)務(wù)單據(jù)實(shí)物模擬相結(jié)合。在以往的教學(xué)中大多是以文字來闡述企業(yè)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，然后學(xué)生根據(jù)文字?jǐn)⑹鼍幹茣?huì)計(jì)分錄。參加工作后，學(xué)生面對(duì)真實(shí)的原始憑證卻無從下手，不能準(zhǔn)確判斷經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容，也就更談不上正確的會(huì)計(jì)處理了。而改革教學(xué)方法后，在場景模擬、角色扮演、實(shí)務(wù)操作的教學(xué)過程中，讓學(xué)生明白發(fā)生的每一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)該附有什么樣的原始憑證，編制什么樣的會(huì)計(jì)分錄，有利于顯著提高學(xué)生的判斷力和業(yè)務(wù)水平。
4重新定位實(shí)踐教學(xué)
以往的集中性實(shí)踐教學(xué)注重鍛煉學(xué)生的動(dòng)手操作能力，是對(duì)理論教學(xué)的消化。隨著對(duì)實(shí)踐教學(xué)的愈發(fā)重視，實(shí)踐學(xué)時(shí)比例逐漸加大。從學(xué)時(shí)數(shù)量上進(jìn)行實(shí)踐教學(xué)改革并不完全有效，應(yīng)注重實(shí)踐教學(xué)質(zhì)量的提
升。實(shí)踐教學(xué)不只是訓(xùn)練學(xué)生的操作技能，而是在掌
握基本操作技能的基礎(chǔ)上，培養(yǎng)學(xué)生的應(yīng)用力、創(chuàng)造力。基于CDIO理念的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程改革是“做中學(xué)”，平時(shí)的理論教學(xué)中已經(jīng)與實(shí)踐操作融合，所以已經(jīng)沒有傳統(tǒng)的理論教學(xué)與實(shí)踐教學(xué)的差別。因此，基于CDIO的實(shí)踐教學(xué)不應(yīng)該是簡單的實(shí)踐操作，而應(yīng)該注重學(xué)生創(chuàng)新應(yīng)用能力的培養(yǎng)。會(huì)計(jì)核算雖然必須按照準(zhǔn)則制度要求處理，但同時(shí)也給了會(huì)計(jì)人員選擇判斷的空間，而這種職業(yè)判斷能力、創(chuàng)新應(yīng)用能力的培養(yǎng)不是簡單的實(shí)踐操作能夠?qū)崿F(xiàn)會(huì)計(jì)的。因此，基于CDIO的實(shí)踐課程教學(xué)內(nèi)容可以讓學(xué)生以分組競賽的形式，對(duì)相同的實(shí)訓(xùn)資料，各組根據(jù)自己的判斷，選擇會(huì)計(jì)政策，進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。在完成八個(gè)二級(jí)項(xiàng)目的基礎(chǔ)上，要求各組完成一級(jí)項(xiàng)目，然后各組交換財(cái)務(wù)報(bào)表，相互審核，發(fā)現(xiàn)問題并提出質(zhì)疑和詢問，被審核的小組需做出合理解釋。這樣各小組不但復(fù)習(xí)了理論知識(shí)，還可以比較不同組別的會(huì)計(jì)處理差異。
5改進(jìn)考核評(píng)價(jià)方法
以往的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程考核成績以期末卷面成績?yōu)橹鳎云綍r(shí)成績?yōu)檩o。基于CDIO的考試成績?nèi)杂善綍r(shí)成績和期末卷面成績兩部分組成，但是考核的內(nèi)容、評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)與以往有很大區(qū)別。平時(shí)成績是對(duì)學(xué)習(xí)過程的考核，期末成績是對(duì)學(xué)習(xí)成果的考核，平時(shí)成績重于期末成績，即以平時(shí)成績?yōu)橹鳎云谀┚砻娉煽優(yōu)檩o。而且評(píng)價(jià)主體除了教師評(píng)學(xué)，還可以學(xué)生互評(píng)和學(xué)生自評(píng)。因?yàn)榛贑DIO的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程教學(xué)是以學(xué)生為中心，學(xué)生們?cè)谧鲋袑W(xué)，參與到整個(gè)教學(xué)過程中來，所以學(xué)生當(dāng)然可以作為評(píng)價(jià)主體。改進(jìn)后的考核評(píng)價(jià)方法，一方面有助于提高學(xué)生參與教學(xué)的積極性；另一方面有利于學(xué)生學(xué)習(xí)、應(yīng)用能力的培養(yǎng)，有效避免平時(shí)不認(rèn)真考試得高分現(xiàn)象，防止應(yīng)試教育結(jié)果。
期末考核成績40%筆試，閉卷對(duì)理論知識(shí)的掌握情況
參考文獻(xiàn)
[1]李煒.基于CDIO理念的應(yīng)用型財(cái)務(wù)管理專業(yè)實(shí)踐教學(xué)體系構(gòu)建[J].財(cái)會(huì)通訊，2013，（11）.
關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)報(bào)告；財(cái)務(wù)報(bào)表 ；信息重組整改；創(chuàng)新模式；發(fā)展基礎(chǔ)
一、財(cái)務(wù)報(bào)告的現(xiàn)狀
財(cái)務(wù)報(bào)告是企業(yè)正式對(duì)外揭示或表述財(cái)務(wù)信息的總結(jié)性書面文件。在市場經(jīng)濟(jì)中，由于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離，企業(yè)必須面向市場，進(jìn)行籌資、投資和經(jīng)營活動(dòng)，這在客觀上要求企業(yè)向市場披露信息以便幫助現(xiàn)在和潛在的投資者、債權(quán)人和其他信息使用者對(duì)投資、信貸等作出正確的決策，并提供國家進(jìn)行必要的宏觀調(diào)控時(shí)所需要的基本數(shù)據(jù)。一般意義上的財(cái)務(wù)報(bào)告是由財(cái)務(wù)報(bào)表和其他財(cái)務(wù)報(bào)告組成的。財(cái)務(wù)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）變動(dòng)表和附注，其他財(cái)務(wù)報(bào)告的編制基礎(chǔ)與方式可以不受會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的約束，而以靈活多樣的形式提供各種相關(guān)的信息，包括定性信息和非會(huì)計(jì)信息。在企業(yè)對(duì)外披露的財(cái)務(wù)信息中，有些是通過財(cái)務(wù)報(bào)表提供的，另一些則是通過其他財(cái)務(wù)報(bào)告提供的。
財(cái)務(wù)報(bào)告的作用一是有助于投資者和債權(quán)人等進(jìn)行合理的決策；二是反映企業(yè)管理當(dāng)局的受托經(jīng)管責(zé)任；三是能夠幫助企業(yè)管理當(dāng)局改善經(jīng)營管理，協(xié)調(diào)企業(yè)與相關(guān)利益集團(tuán)的關(guān)系，促進(jìn)企業(yè)快速、穩(wěn)定地發(fā)展；四是能夠幫助國家有關(guān)部門實(shí)現(xiàn)其經(jīng)濟(jì)與社會(huì)目標(biāo)，并進(jìn)行必要的宏觀調(diào)控，促進(jìn)社會(huì)資源的有效配置。
然而，20世紀(jì)80年代以來，人們對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告與會(huì)計(jì)信息的批評(píng)越來越激烈。批評(píng)的焦點(diǎn)集中在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告沒能跟上時(shí)代快速變革的步伐，沒能提供有價(jià)值的信息，會(huì)計(jì)信息正在失去相關(guān)性，未能提供決策有用的信息等等。
二、財(cái)務(wù)報(bào)告的缺陷
傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告的編制遵循的是傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)理論，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論產(chǎn)生的基礎(chǔ)是“受托責(zé)任觀”，它強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的可靠性和可驗(yàn)證性，故財(cái)務(wù)報(bào)告的產(chǎn)生要經(jīng)過嚴(yán)格的確認(rèn)、計(jì)量程序。確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)都是以某一主體過去所發(fā)生的交易事項(xiàng)為基礎(chǔ)，對(duì)未來所發(fā)生的交易和事項(xiàng)不予確認(rèn)。計(jì)量方面采用歷史成本作為計(jì)量基礎(chǔ)。但隨著金融創(chuàng)新的不斷深化，知識(shí)經(jīng)濟(jì)的涌現(xiàn)，給傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論帶來了許多棘手的難題。現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告實(shí)質(zhì)上是一種通用的財(cái)務(wù)報(bào)告模式，將企業(yè)提供的財(cái)務(wù)報(bào)告予以標(biāo)準(zhǔn)化。這一模式是基于如下假設(shè)：一是不同使用者的信息需求是相同的；二是財(cái)務(wù)報(bào)告的提供者事先知道使用者的信息需求。但實(shí)際并非如此。對(duì)待任何事物，人們的觀點(diǎn)都不會(huì)相同。在會(huì)計(jì)信息的需求方面，人們的偏好差異尤其明顯。不同的使用者站在不同的立場上從不同的角度對(duì)公司的經(jīng)營狀況作出評(píng)價(jià)，他們對(duì)信息的需求各有側(cè)重。在信息披露能力一定的情況下，重視一類用戶的需求意味著對(duì)另一類用戶需求的忽視。
三、財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容的改進(jìn)建議
一般地說，財(cái)務(wù)報(bào)表是財(cái)務(wù)報(bào)告的核心，企業(yè)對(duì)外提供的主要財(cái)務(wù)信息都應(yīng)納入財(cái)務(wù)報(bào)表。財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)展到今天，雖然取得了巨大的成就，但實(shí)際上也存在很大的問題。大量與投資者決策相關(guān)的信息由于無法在財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)加以確認(rèn)，而涌入表外進(jìn)行披露。這種做法一方面增加了會(huì)計(jì)報(bào)告的信息含量，但另一方面也帶來了不利的后果：使財(cái)務(wù)報(bào)表的核心作用有所降低；由于表外披露的信息無需遵守公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，也不需注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)，所以會(huì)計(jì)信息質(zhì)量難以保證，所披露的信息與使用者的決策到底相關(guān)度有多大，更是個(gè)未知數(shù)。
因此，當(dāng)務(wù)之急是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)的信息進(jìn)行重組整改，為了適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會(huì)進(jìn)步的需要，財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容應(yīng)更加復(fù)雜與豐富，并隨會(huì)計(jì)環(huán)境的變化與要求而不斷創(chuàng)新。
（一）現(xiàn)行的做法是，在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中以及其他財(cái)務(wù)報(bào)告中納入了大量的非財(cái)務(wù)(包括定性)信息，會(huì)計(jì)只是借助這些非財(cái)務(wù)信息、來輔助說明與解釋財(cái)務(wù)信息，幫助信息使用者更準(zhǔn)確地理解與運(yùn)用財(cái)務(wù)信息。未來財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)堅(jiān)持財(cái)務(wù)信息的核心地位，拓展財(cái)務(wù)信息的深度與廣度，通過非財(cái)務(wù)信息提升財(cái)務(wù)信息的價(jià)值。同時(shí)，隨著會(huì)計(jì)計(jì)量技術(shù)的進(jìn)步，如今只能以非貨幣計(jì)量的信息，今后也將能以貨幣計(jì)量。
（二）在不放棄歷史成本汁價(jià)信息的同時(shí)，以公允價(jià)值計(jì)價(jià)的信息將大大豐富財(cái)務(wù)信息的內(nèi)容并提高財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性。隨著時(shí)代的發(fā)展，以交易價(jià)格為基礎(chǔ)的歷史成本計(jì)量屬性不再是唯一可靠的信息源，公允價(jià)值的逐步形成及其所具有的客觀性已得到越來越多人士的承認(rèn)和運(yùn)用。我國已在債務(wù)重組、非貨幣易等具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中引人了這一計(jì)量屬性。用歷史成本計(jì)價(jià)雖具可靠性但難保相關(guān)性的信息，則可用公允價(jià)值計(jì)價(jià)后的信息作為補(bǔ)充信息同時(shí)提供。未來的財(cái)務(wù)報(bào)表，將更多以公允價(jià)值和歷史價(jià)值相結(jié)合反映企業(yè)所擁有的資產(chǎn)，是一種以多種計(jì)量模式反映信息的報(bào)告。
（三）企業(yè)無形資產(chǎn)和人力資產(chǎn)將成為未來財(cái)務(wù)報(bào)告的重心。隨著以技術(shù)為動(dòng)力的知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，企業(yè)必須依靠知識(shí)和知識(shí)型人才，從而轉(zhuǎn)向?qū)夹g(shù)和人才的開發(fā)、利用和爭奪，以創(chuàng)造未來現(xiàn)金流量和企業(yè)市場價(jià)值來確保競爭優(yōu)勢。無形資產(chǎn)和人力資產(chǎn)在企業(yè)總資產(chǎn)中的比重大大提高，而有形資產(chǎn)的比重則相應(yīng)地大大下降，必然要轉(zhuǎn)向?qū)o形資產(chǎn)和人力資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，以增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的有用性，因而實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告重心的轉(zhuǎn)移，應(yīng)及時(shí)準(zhǔn)確地報(bào)告企業(yè)無形資產(chǎn)和人力資產(chǎn)的價(jià)值。
（四）突破會(huì)計(jì)主體假設(shè)，同時(shí)報(bào)告與會(huì)計(jì)主體信息相關(guān)的關(guān)聯(lián)方信息。基于會(huì)計(jì)信息財(cái)富分配用途的考慮，會(huì)計(jì)主體的確立是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的一個(gè)重要前提，而工業(yè)時(shí)代企業(yè)組織垂直控制的特征也為這一前提的確立提供了它所必須的外部環(huán)境。隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，企業(yè)組織的垂直控制結(jié)構(gòu)正在發(fā)生網(wǎng)絡(luò)化的、扁平化的改變。這種改變使得會(huì)計(jì)主體假設(shè)開始失去其既有的合理性。除此之外，技術(shù)資產(chǎn)的合理計(jì)量在客觀上也需要突破傳統(tǒng)會(huì)計(jì)主體的范圍，因?yàn)榧夹g(shù)的先進(jìn)性需要與其他企業(yè)的同類技術(shù)相比較，才可以進(jìn)行合理的衡量。這些改變?cè)诳陀^上要求會(huì)計(jì)信息的揭示突破傳統(tǒng)的空間范圍。因此，如何恰當(dāng)?shù)靥峁┲黧w及其相關(guān)方的信息，代表著未來會(huì)計(jì)的一個(gè)發(fā)展方向。
（五）增加相對(duì)值信息，提高財(cái)務(wù)信息的可比性。以絕對(duì)數(shù)量的貨幣額來表達(dá)某一特定主體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)表所提供信息的又一特點(diǎn)。這一特點(diǎn)的形成與上述提及的三個(gè)因素有關(guān)：第一，傳統(tǒng)的表式信息揭示方式?jīng)Q定了大部分信息需要以絕對(duì)數(shù)量的貨幣額來表達(dá)才符合報(bào)表間相互勾稽的要求；第二，會(huì)計(jì)信息的財(cái)富分配用途決定了只有以絕對(duì)貨幣額表達(dá)的信息才會(huì)使財(cái)富分配變得有意義；第三，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)主體假設(shè)使得以絕對(duì)數(shù)量的貨幣額來表現(xiàn)某一特定主體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績成為可能。如果會(huì)計(jì)信息的揭示在未來不再局限于報(bào)表的格式，會(huì)計(jì)信息的用途不再局限于財(cái)富分配，會(huì)計(jì)信息揭示的范圍不再局限于某一特定的主體等等。那么，以絕對(duì)值揭示信息的傳統(tǒng)方式就必然會(huì)受到相對(duì)值信息揭示的挑戰(zhàn)。因?yàn)樵谀撤N程度上，相對(duì)值表達(dá)的信息具有更強(qiáng)的可比性和能夠更好地滿足會(huì)計(jì)信息決策的需要。在過去30年的財(cái)務(wù)信息披露發(fā)展的歷程中我們也已經(jīng)看到，越來越多的證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)已經(jīng)開始要求上市公司提供更多能夠直接用于投資決策評(píng)價(jià)的相對(duì)值信息，如一些重要的財(cái)務(wù)比率。隨著會(huì)計(jì)信息決策用途重要性的進(jìn)一步加強(qiáng)，隨著會(huì)計(jì)主體范圍的逐步突破，我們有理由相信，以相對(duì)值信息揭示的方式一定會(huì)演變?yōu)槲磥碡?cái)務(wù)報(bào)表發(fā)展的主流。
（六）增加事前信息的揭示。在用戶的財(cái)富分配用途導(dǎo)向下，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)所提供的信息絕大部分都具有事后信息的特征。因?yàn)樨?cái)富分配，一定是對(duì)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)而不是尚未實(shí)現(xiàn)的收益進(jìn)行分配。但在用戶的投資決策用途導(dǎo)向下，要求會(huì)計(jì)面向未來，提供更多具有與決策相關(guān)的信息。在過去30年中，我們已經(jīng)可以看到這種面向決策、面向未來的發(fā)展趨勢，知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，企業(yè)環(huán)境復(fù)雜，企業(yè)管理者要運(yùn)用前瞻性信息對(duì)企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行籌劃，利益相關(guān)者也日益關(guān)注企業(yè)未來的盈利能力，因此必須在未來財(cái)務(wù)報(bào)表中充分披露企業(yè)未來信息，未來信息主要包括企業(yè)發(fā)展前景，盈利性預(yù)測，管理當(dāng)局的遠(yuǎn)景規(guī)劃，企業(yè)面臨的機(jī)會(huì)與風(fēng)險(xiǎn)等。
未來財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)將繼續(xù)鎖定在為企業(yè)各相關(guān)利益者決策提供快捷靈敏的相關(guān)財(cái)務(wù)信息。財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量特征仍然要堅(jiān)持可靠性、相關(guān)性、及時(shí)性與可比性，尤其是在可靠性與相關(guān)性的權(quán)衡中更偏向于相關(guān)性。歷史(事后)信息滿足可靠性，同時(shí)也是相關(guān)性的基礎(chǔ)；未來預(yù)測(事前)信息滿足相關(guān)性，同時(shí)應(yīng)強(qiáng)調(diào)對(duì)預(yù)測信息的規(guī)范，盡可能提高預(yù)測信息的可信度和可靠性。達(dá)到這樣的境界之后，相關(guān)性與可靠性的矛盾就減緩了，它們的關(guān)系應(yīng)該是相輔相成的。
另外，可以增加一些有用的報(bào)表，當(dāng)然，其他財(cái)務(wù)報(bào)告中的許多內(nèi)容仍處于披露的初級(jí)階段，還未成為絕大多數(shù)企業(yè)的一致行動(dòng)，應(yīng)改變這種現(xiàn)狀，擴(kuò)大其他財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容，達(dá)到信息的充分揭示，以改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告的不足，從而真正讓財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)。
四、財(cái)務(wù)報(bào)告模式的創(chuàng)新
1.實(shí)時(shí)報(bào)告模式
現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告模式是根據(jù)持續(xù)經(jīng)營和會(huì)計(jì)分期假設(shè)，一般按年、月編制。這種報(bào)告在經(jīng)濟(jì)生活較為穩(wěn)定的情況下，對(duì)決策是有用的，信息使用者可以大致準(zhǔn)確地預(yù)測企業(yè)下一年甚至以后幾年的財(cái)務(wù)狀況。但面臨的現(xiàn)實(shí)是，知識(shí)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)品生命周期縮短，經(jīng)營活動(dòng)不確定性日益顯著，因而會(huì)計(jì)信息的決策有用期就大大縮短。可以在保留現(xiàn)行定期報(bào)告模式的同時(shí)，利用現(xiàn)代信息技術(shù)提供實(shí)時(shí)報(bào)告。由于Internet和Intranet技術(shù)在商業(yè)中的應(yīng)用，會(huì)計(jì)所需處理的各種數(shù)據(jù)越來越多地以電子形式直接存在于網(wǎng)絡(luò)與計(jì)算機(jī)中，會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)成為一個(gè)開放的系統(tǒng)，原手工系統(tǒng)中表現(xiàn)為一定周期的會(huì)計(jì)循環(huán)以實(shí)時(shí)方式完成，時(shí)間和周期不再是財(cái)務(wù)報(bào)告的約束條件，不同期間的會(huì)計(jì)報(bào)表可以隨機(jī)產(chǎn)生，企業(yè)外部人員可以適時(shí)得到企業(yè)財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)的動(dòng)態(tài)信息。
2.多樣化報(bào)告模式
以報(bào)表的方式來交換會(huì)計(jì)信息已被實(shí)踐證明為是一種最有效和最節(jié)約成本的方式。但這種有效和節(jié)約是針對(duì)手工會(huì)計(jì)和傳統(tǒng)信息傳輸?shù)募夹g(shù)條件而言的。在現(xiàn)代信息技術(shù)的支撐下，這種有效和節(jié)約將不再成為阻礙其他信息揭示方式出現(xiàn)的理由。因?yàn)橛行轻槍?duì)用戶對(duì)會(huì)計(jì)信息的使用而言的，相對(duì)于純粹文字化的信息揭示來說，表式信息可以以有限的資源提供更大的信息量，而且使用戶的閱讀變得一目了然；但圖像化信息相對(duì)于表式信息來說，也許更具有簡明易懂、直觀明了的優(yōu)越性。在更注重效率和簡單的技術(shù)發(fā)展過程中，未來的會(huì)計(jì)信息揭示一定會(huì)是一種表式信息與圖像化信息并重的局面，從而從各個(gè)角度滿足不同信息使用者的需求。
3.交互式報(bào)告模式
傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告的局限可通過一種交互式按需報(bào)告模型(AN INTERACTIVE AND CUTOMISABLE REPORTING MODEL，簡稱ICR)來克服(這種模型如圖1所示)。這一模型由數(shù)據(jù)庫、模塊化了的會(huì)計(jì)程序、報(bào)告生成器、學(xué)習(xí)機(jī)制、初步評(píng)估5個(gè)部分構(gòu)成。ICR考慮到以下因素：(1)信息使用者既有相同又有不同的信息需求；(2)使用者的信息需求是變化的；(3)單個(gè)使用者的信息需求可能會(huì)是多樣的；(4)報(bào)告主體在事前很難確定使用者的信息需求。各報(bào)告公司均可與如Internet之類的計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)聯(lián)網(wǎng)，這樣使報(bào)告公司直接通過網(wǎng)絡(luò)與信息使用者緊密相連。報(bào)告公司可以在網(wǎng)上公布其所能提供的各種會(huì)計(jì)報(bào)告與信息，信息使用者則根據(jù)自己的需要選擇。在會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中，根據(jù)系統(tǒng)內(nèi)存放的標(biāo)準(zhǔn)化基本數(shù)據(jù)項(xiàng)，借助軟件技術(shù)，可以依據(jù)會(huì)計(jì)信息使用者的選擇快速產(chǎn)生各種定義了的會(huì)計(jì)報(bào)表。這種方式下提供的會(huì)計(jì)報(bào)告既全面充分，又有針對(duì)性。同時(shí)，財(cái)務(wù)報(bào)告的用戶也可以通過網(wǎng)絡(luò)主動(dòng)地提出信息需求。報(bào)告公司的會(huì)計(jì)人員借助軟件技術(shù)，針對(duì)信息使用者所想了解的問題進(jìn)行分析，改進(jìn)其提供的財(cái)務(wù)報(bào)告。這樣，通過財(cái)務(wù)報(bào)告提供者與財(cái)務(wù)報(bào)告使用者交互式聯(lián)系，不斷完善財(cái)務(wù)報(bào)告，使其更符合財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的需要。
五、財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)展的基礎(chǔ)
1.會(huì)計(jì)理論的深入研究
理論來源于實(shí)踐，并指導(dǎo)實(shí)踐。會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)必須得到會(huì)計(jì)理論的解釋和說明，才得以繼續(xù)維持；而會(huì)計(jì)理論也只有在解釋和說明實(shí)務(wù)中得以驗(yàn)證。財(cái)務(wù)報(bào)告的發(fā)展必須要以會(huì)計(jì)理論的深入研究為基礎(chǔ)，它不僅僅涉及到財(cái)務(wù)報(bào)告本身結(jié)構(gòu)框架的改變，而且也導(dǎo)致了財(cái)務(wù)報(bào)告所依據(jù)的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論的創(chuàng)新，為未來財(cái)務(wù)報(bào)告的發(fā)展奠定理論基礎(chǔ)。
2.會(huì)計(jì)法律法規(guī)及制度的完善
未來財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)披露哪些會(huì)計(jì)信息，包括強(qiáng)制性信息、自愿披露信息等，防止隨意篡改網(wǎng)上傳遞的財(cái)務(wù)報(bào)告，保證其信息的真實(shí)性、可靠性、保密性和安全性，都必須有一套完善的會(huì)計(jì)法律與規(guī)范制度進(jìn)行控制。只有建立一套行之有效的法律規(guī)章體系，按照現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)規(guī)律，完善會(huì)計(jì)立法，并加大執(zhí)法力度，才有可能保障會(huì)計(jì)信息反映的完整性和真實(shí)性。
3.信息技術(shù)的應(yīng)用與發(fā)展
信息技術(shù)的迅猛發(fā)展，為財(cái)務(wù)報(bào)告的發(fā)展奠定了物質(zhì)基礎(chǔ)，使財(cái)務(wù)報(bào)告的發(fā)展與創(chuàng)新不再是技術(shù)上的問題。這些信息技術(shù)主要包括計(jì)算機(jī)、數(shù)據(jù)庫(數(shù)據(jù)倉庫)、網(wǎng)絡(luò)、遠(yuǎn)程通訊、多媒體、人工智能、超文本、信息鏈接等高科技技術(shù)。新興技術(shù)的發(fā)展給會(huì)計(jì)發(fā)展帶來了挑戰(zhàn)與機(jī)遇，會(huì)計(jì)理論及實(shí)務(wù)只有與這些信息技術(shù)相結(jié)合，相互促進(jìn)，共同發(fā)展，會(huì)計(jì)的發(fā)展才可能有實(shí)質(zhì)性突破，財(cái)務(wù)報(bào)告才能得以完善與發(fā)展。
4.會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的提高
財(cái)會(huì)人員要有時(shí)代意識(shí)、發(fā)展意識(shí)、創(chuàng)新意識(shí)、開放意識(shí)。只有加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)，提高會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)和職業(yè)道德，才能適應(yīng)未來財(cái)務(wù)報(bào)告的發(fā)展。
著名的會(huì)計(jì)史學(xué)家邁克爾?查特菲爾德曾說過：“會(huì)計(jì)的發(fā)展是反映性的……會(huì)計(jì)主要是應(yīng)一定時(shí)期的商業(yè)需要而發(fā)展的，并與經(jīng)濟(jì)的發(fā)展密切相關(guān)。”我們正處在一個(gè)經(jīng)濟(jì)與技術(shù)飛躍發(fā)展的新時(shí)代，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告作為立足企業(yè)、面向市場的一個(gè)重要的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，當(dāng)然也要迎接并適應(yīng)經(jīng)濟(jì)和市場的變革而不斷改變自己的內(nèi)容和表述形式。因而，我們應(yīng)在把握好未來發(fā)展方向的基礎(chǔ)上，不斷總結(jié)財(cái)務(wù)報(bào)告在不停的變革和發(fā)展中呈現(xiàn)出的規(guī)律性，隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化和用戶需要的改變，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行有的放矢的改革。■
參考文獻(xiàn)
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【關(guān)鍵詞】 財(cái)務(wù)分析；現(xiàn)金流；初級(jí)財(cái)務(wù)分析；中級(jí)財(cái)務(wù)分析；高級(jí)財(cái)務(wù)分析
一、現(xiàn)行財(cái)務(wù)分析體系存在的問題
現(xiàn)行財(cái)務(wù)分析體系主要有三種：一是以財(cái)務(wù)報(bào)表為主體的分析體系，如美國查爾斯?吉布森著，劉筱青等譯《財(cái)務(wù)報(bào)表分析》；孫錚、王鴻祥主編的《財(cái)務(wù)報(bào)告分析》等等；二是以財(cái)務(wù)指標(biāo)為主體的分析體系，如美國邁克爾?泰蘭著，朱邦芊等譯《財(cái)務(wù)比率分析》等；三是以財(cái)務(wù)要素為主體的分析體系，如張先治主編《財(cái)務(wù)分析》等。這三大體系最大的優(yōu)點(diǎn)是主題突出，目標(biāo)明確，抓住了企業(yè)發(fā)展的關(guān)鍵指標(biāo)，評(píng)價(jià)企業(yè)業(yè)績較為客觀。但這些分析體系存在以下問題：
一是企業(yè)發(fā)展的財(cái)務(wù)戰(zhàn)略功能未得以充分體現(xiàn)。即企業(yè)的任何一種分析，必需為企業(yè)發(fā)展目標(biāo)服務(wù)，同時(shí)實(shí)現(xiàn)企業(yè)的財(cái)務(wù)發(fā)展戰(zhàn)略。而以報(bào)表、指標(biāo)、要素為主體的分析體系，往往注重于過去和現(xiàn)在，較少關(guān)注未來。
二是未突出企業(yè)“現(xiàn)金流”的核心作用。20世紀(jì)70年代，美國開始注重實(shí)證研究，其中，有一種觀點(diǎn)特別得到廣泛重視，即上市公司股價(jià)不是取決于“每股收益”，而是取決于“現(xiàn)金流量”。從這以后，“現(xiàn)金流”的研究不斷引向深入。2007年12月，我國頒布的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》第十一條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立財(cái)務(wù)預(yù)算管理制度，以現(xiàn)金流為核心，按照實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化等財(cái)務(wù)目標(biāo)的要求，對(duì)資金籌集、資產(chǎn)營運(yùn)、成本控制、收益分配、重組清算等財(cái)務(wù)活動(dòng)，實(shí)施全面預(yù)算管理”。這說明，企業(yè)發(fā)展的“血液”――現(xiàn)金流是具有核心地位的，它應(yīng)該貫穿整個(gè)財(cái)務(wù)工作的始終，財(cái)務(wù)分析也應(yīng)當(dāng)如此。
三是未突出企業(yè)外部環(huán)境――資本市場的分析。現(xiàn)行的財(cái)務(wù)分析僅僅限于企業(yè)微觀層面，未突出與它相關(guān)聯(lián)的中觀乃至宏觀層面的分析，這對(duì)于一千多家上市公司來說顯然不能與時(shí)俱進(jìn)。
四是未突出智力投資等新內(nèi)容的分析。現(xiàn)行的財(cái)務(wù)分析僅僅分析物質(zhì)投資的績效，未分析智力投資的績效，這在知識(shí)經(jīng)濟(jì)社會(huì)里是不夠的。
二、財(cái)務(wù)分析創(chuàng)新內(nèi)容的設(shè)計(jì)思路
（一）傳統(tǒng)財(cái)務(wù)分析內(nèi)容向現(xiàn)代財(cái)務(wù)分析內(nèi)容轉(zhuǎn)變研究
該項(xiàng)研究在揭示現(xiàn)行財(cái)務(wù)分析不足的基礎(chǔ)上，研究“現(xiàn)代財(cái)務(wù)分析”的特征、理論依據(jù)、轉(zhuǎn)變的必要性，發(fā)展趨向等，構(gòu)造“現(xiàn)代財(cái)務(wù)分析”的理論框架、方法體系。
（二）現(xiàn)金流核心體系下財(cái)務(wù)分析的內(nèi)容構(gòu)建研究
該項(xiàng)研究以“現(xiàn)金流”為核心，重新構(gòu)建財(cái)務(wù)分析的內(nèi)容體系、分析體系和應(yīng)用體系。將現(xiàn)行“財(cái)務(wù)報(bào)表為主體”的財(cái)務(wù)分析系統(tǒng)和“財(cái)務(wù)指標(biāo)為主體”的財(cái)務(wù)分析系統(tǒng)進(jìn)行總結(jié)提煉，突出“現(xiàn)金流”的內(nèi)容，構(gòu)建以現(xiàn)金流為中心的新的指標(biāo)體系。如構(gòu)建融資資金流動(dòng)分析體系、投資資金流動(dòng)分析體系、運(yùn)營資金流動(dòng)分析體系、貨幣資金應(yīng)用效率分析等。
（三）戰(zhàn)略財(cái)務(wù)下的財(cái)務(wù)預(yù)測分析內(nèi)容研究
將戰(zhàn)略財(cái)務(wù)進(jìn)行具體化，設(shè)立幾個(gè)大的分支，并在該分支下組建新的研究內(nèi)容，使財(cái)務(wù)分析都能同企業(yè)發(fā)展的戰(zhàn)略一致。
（四）資本市場下的財(cái)務(wù)分析內(nèi)容和方法創(chuàng)新研究
該項(xiàng)研究包括：證券市場財(cái)務(wù)分析內(nèi)容和方法創(chuàng)新研究；市凈率分析內(nèi)容和方法創(chuàng)新研究；市盈率分析內(nèi)容和方法創(chuàng)新研究；證券市場風(fēng)險(xiǎn)分析內(nèi)容和方法創(chuàng)新研究；股市效應(yīng)實(shí)證分析；上市公司信息披露的真?zhèn)闻袆e分析等。
（五）智力投資分析內(nèi)容設(shè)計(jì)研究
本項(xiàng)研究是在物質(zhì)資本績效分析的基礎(chǔ)上創(chuàng)造智力資本分析體系，揭示智力投資分析的基本內(nèi)容和方法，創(chuàng)造智力投資分析的新體系。
以上各項(xiàng)研究要和實(shí)際密切結(jié)合。其思路是：選擇2004-2007年上市公司數(shù)據(jù)、2004-2007年國務(wù)院國資委統(tǒng)計(jì)評(píng)價(jià)局評(píng)價(jià)企業(yè)績效數(shù)據(jù)、2004-2007年全部國有及規(guī)模以上非國有工業(yè)企業(yè)數(shù)據(jù)作為實(shí)證研究的基礎(chǔ)，參考世界上先進(jìn)的或標(biāo)準(zhǔn)研究指標(biāo)，確定適合我國國情的合理的財(cái)務(wù)指標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)值。
三、財(cái)務(wù)分析創(chuàng)新內(nèi)容的具體構(gòu)建
（一）財(cái)務(wù)分析內(nèi)容框架要體現(xiàn)分析程度的層次性
財(cái)務(wù)分析的目標(biāo)是為各種不同層次的人員提供決策有用的分析信息。為了滿足各類不同人員、不同層次分析決策需要，應(yīng)設(shè)計(jì)“初級(jí)財(cái)務(wù)分析”、“中級(jí)財(cái)務(wù)分析”和“高級(jí)財(cái)務(wù)分析”三大分析體系。初級(jí)財(cái)務(wù)分析適應(yīng)于各類專業(yè)人員的決策需要；中級(jí)財(cái)務(wù)分析適應(yīng)于從事各種專門項(xiàng)目或?qū)ｍ?xiàng)工作的人員及企業(yè)綜合管理部門人員的決策需要；高級(jí)財(cái)務(wù)分析適應(yīng)于企業(yè)高管人員戰(zhàn)略決策分析的需要。
（二）初、中、高級(jí)三個(gè)層次財(cái)務(wù)分析內(nèi)容框架的構(gòu)建
1. 初級(jí)財(cái)務(wù)分析內(nèi)容框架的構(gòu)建
當(dāng)今企業(yè)各類人員都要和財(cái)務(wù)人員打交道，企業(yè)的廠長、經(jīng)理等高層管理人員，供銷、計(jì)劃、統(tǒng)計(jì)、勞資、儲(chǔ)運(yùn)等中層管理人員，工程技術(shù)等專業(yè)人員幾乎每天都要接觸會(huì)計(jì)，涉及到許多會(huì)計(jì)知識(shí)、財(cái)務(wù)制度。設(shè)置初級(jí)財(cái)務(wù)分析內(nèi)容的指導(dǎo)思想和目的，是要讓非會(huì)計(jì)專業(yè)的各類人員了解國家的財(cái)經(jīng)方針政策、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)制度，使其管理、決策行為符合國家規(guī)定；同時(shí)，了解會(huì)計(jì)的基本技術(shù)、會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)生過程、會(huì)計(jì)基本術(shù)語的內(nèi)容，能看懂會(huì)計(jì)報(bào)表，并利用會(huì)計(jì)報(bào)表及其有關(guān)資料進(jìn)行財(cái)務(wù)狀況的一般分析，提高生產(chǎn)經(jīng)營管理和經(jīng)濟(jì)決策的主動(dòng)性、科學(xué)性和效益性。初級(jí)財(cái)務(wù)分析內(nèi)容的知識(shí)構(gòu)造應(yīng)包括會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)《基礎(chǔ)會(huì)計(jì)》、《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》、《成本會(huì)計(jì)》、《財(cái)務(wù)管理》、《會(huì)計(jì)分析》等課程內(nèi)容，但不能過廣、過泛，應(yīng)高度概括，融會(huì)計(jì)主干課核心內(nèi)容于一體，同時(shí)，財(cái)務(wù)分析的語言應(yīng)公眾化，不拘泥于會(huì)計(jì)憑證、賬簿具體操作的圈子，主要讓非會(huì)計(jì)人員了解會(huì)計(jì)的處理過程和數(shù)據(jù)的來龍去脈，能夠接受會(huì)計(jì)的基本知識(shí)，掌握財(cái)務(wù)分析的基本技術(shù)。
根據(jù)上述要求，筆者設(shè)計(jì)的初級(jí)財(cái)務(wù)分析的綱要性內(nèi)容如下：（1）財(cái)務(wù)分析總論。包括：財(cái)務(wù)分析的概念、財(cái)務(wù)分析的對(duì)象、財(cái)務(wù)分析的依據(jù)、財(cái)務(wù)分析的種類和方法。（2）流動(dòng)資產(chǎn)的一般分析。包括：貨幣資金、交易性金融資產(chǎn)、應(yīng)收款項(xiàng)、存貨內(nèi)容的一般分析。（3）非流動(dòng)資產(chǎn)的一般分析。包括：非流動(dòng)資產(chǎn)投資、固定資產(chǎn)、其他長期資產(chǎn)的一般分析。（4）負(fù)債的一般分析。包括：流動(dòng)負(fù)債、長期負(fù)債一般分析。（5）成本費(fèi)用的一般分析。包括：產(chǎn)品成本與生產(chǎn)費(fèi)用、產(chǎn)品制造成本、期間費(fèi)用、成本費(fèi)用的分析。（6）收入和利潤的一般分析。包括：收入、利潤及利潤構(gòu)成分析。（7）所有者權(quán)益的一般分析。包括：實(shí)收資本、資本公積、盈余公積、未分配利潤的一般分析。（8）會(huì)計(jì)報(bào)表的一般分析。包括：財(cái)務(wù)報(bào)表種類、成本報(bào)表種類、會(huì)計(jì)報(bào)表財(cái)務(wù)指標(biāo)的計(jì)算與分析。
2. 中級(jí)財(cái)務(wù)分析內(nèi)容框架的構(gòu)建
設(shè)計(jì)中級(jí)財(cái)務(wù)分析內(nèi)容的目的，是為從事各種專門項(xiàng)目或?qū)ｍ?xiàng)工作的人員、企業(yè)綜合管理部門人員提供決策依據(jù)，它主要是結(jié)合具體工作實(shí)際進(jìn)行專題（項(xiàng)）分析和綜合分析。分析要有一定的深度，要有較高的技術(shù)。
中級(jí)財(cái)務(wù)分析的綱要性內(nèi)容如下：（1）流動(dòng)資產(chǎn)專題分析。包括：貨幣資金專題分析、交易性金融資產(chǎn)專題分析、應(yīng)收款項(xiàng)專題分析、存貨專題分析。（2）非流動(dòng)資產(chǎn)專題分析。包括：固定資產(chǎn)專題分析、智力投資專題分析、投資性房地產(chǎn)專題分析、其他非流動(dòng)資產(chǎn)專題分析。（3）負(fù)債專題分析。包括：流動(dòng)負(fù)債專題分析、長期負(fù)債專題分析。（4）經(jīng)營業(yè)績專題分析。包括：彈性預(yù)算法下業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)專題分析、成本差異專題分析、市場占有率專題分析等。（5）所有者權(quán)益專題分析。包括：資本保值增值分析、上市公司股東權(quán)益分析。（6）財(cái)務(wù)綜合分析。包括：杜邦財(cái)務(wù)分析、沃爾評(píng)分分析、能力指標(biāo)綜合分析、資本績效綜合分析、經(jīng)濟(jì)效益綜合分析。
3. 高級(jí)財(cái)務(wù)分析內(nèi)容框架的構(gòu)建
設(shè)計(jì)高級(jí)財(cái)務(wù)分析內(nèi)容的目的，是為企業(yè)高層管理人員提供戰(zhàn)略性的、較為復(fù)雜的決策信息。它一般要應(yīng)用一定的數(shù)學(xué)模型才能分析得出預(yù)測數(shù)據(jù)或決策數(shù)據(jù)。
高級(jí)財(cái)務(wù)分析的綱要性內(nèi)容如下：（1）資金流動(dòng)分析。包括：融資資金流動(dòng)分析、運(yùn)營資金流動(dòng)分析、“現(xiàn)金流”適配性分析等。（2）企業(yè)價(jià)值評(píng)估分析。包括：企業(yè)價(jià)值評(píng)估方法、現(xiàn)金流量折現(xiàn)評(píng)估法、經(jīng)濟(jì)利潤評(píng)估法、相對(duì)價(jià)值評(píng)估法。（3）投資決策分析。包括：投資決策方法、投資決策一般分析、投資決策風(fēng)險(xiǎn)分析、基于布萊克――斯科爾斯模型的期權(quán)定價(jià)分析。（4）企業(yè)整體功能分析。包括：企業(yè)整體分析、營運(yùn)杠桿分析、財(cái)務(wù)杠桿分析、成長模式分析、財(cái)務(wù)危機(jī)預(yù)警分析。（5）證券市場財(cái)務(wù)分析。包括：市凈率分析、市盈率分析、證券市場風(fēng)險(xiǎn)分析、股市效應(yīng)實(shí)證分析、上市公司熱點(diǎn)問題實(shí)證分析等。
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在紅籌模式中，將境內(nèi)企業(yè)的全部或控制性權(quán)益轉(zhuǎn)移海外比較常見的操作方法是，由境內(nèi)企業(yè)的最終控制人在海外設(shè)立一家或多家控股公司，然后由控股公司投資境內(nèi)收購境內(nèi)企業(yè)的全部或控制性股份成為其控制性股東，將境內(nèi)企業(yè)的權(quán)益合并到控股公司。控股公司以其擁有的境內(nèi)企業(yè)的權(quán)益向投資人或公眾發(fā)行權(quán)益憑證，以實(shí)現(xiàn)私募融資或公開募集資金的目的。
但是在某些特定的法律法規(guī)條件下，或者由于企業(yè)實(shí)際運(yùn)作的原因,設(shè)立海外控股公司并實(shí)現(xiàn)對(duì)境內(nèi)企業(yè)的控股,并不一定是可操作或最經(jīng)濟(jì)的方式。事實(shí)上，紅籌模式的核心問題是權(quán)益轉(zhuǎn)移，合并財(cái)務(wù)報(bào)表是其在會(huì)計(jì)紀(jì)錄上的表現(xiàn)形式。而控股是實(shí)現(xiàn)權(quán)益轉(zhuǎn)移的最簡單、最明確的方式，也是合并財(cái)務(wù)報(bào)表最簡單最明確的依據(jù)。但這并不等于說控股是權(quán)益轉(zhuǎn)移的惟一方式，是合并財(cái)務(wù)報(bào)表的惟一依據(jù)。控股仍然是一個(gè)形式層面的概念，其實(shí)質(zhì)是對(duì)權(quán)益的獲得與控制，更直接地是對(duì)占有權(quán)、使用權(quán)、處置權(quán)和受益權(quán)的獲得與控制。
分析合并報(bào)表理論，國內(nèi)外相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變遷以及近年來境內(nèi)企業(yè)海外上市的實(shí)務(wù)操作，可以發(fā)現(xiàn)除控股之外，實(shí)現(xiàn)權(quán)益轉(zhuǎn)移進(jìn)而編制合并報(bào)表的模式是存在的，在一定條件下甚至比控股模式更快捷、更經(jīng)濟(jì)。
一、合并報(bào)表的理論基礎(chǔ)
合并報(bào)表的理論與實(shí)務(wù)歷來是會(huì)計(jì)理論中最復(fù)雜的問題，被稱為四大難題之一。但考察其理論框架及其演進(jìn)不難發(fā)現(xiàn)，由于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的形式與內(nèi)容日漸龐雜，合并報(bào)表的理論基礎(chǔ)雖然始終在不斷變化中，但強(qiáng)調(diào)對(duì)權(quán)益的獲得與控制是其不變的核心，并且更全面、更準(zhǔn)確地確認(rèn)，計(jì)量及報(bào)告對(duì)權(quán)益的控制已成為合并報(bào)表理論發(fā)展的趨向。
1.1所有者權(quán)益理論
所有者權(quán)益理論的基本出發(fā)點(diǎn)是，會(huì)計(jì)主體與最終所有者是一個(gè)不可分割的整體。強(qiáng)調(diào)最終所有者對(duì)會(huì)計(jì)主體具有終極財(cái)產(chǎn)權(quán)，即具有獨(dú)占與排他的一切權(quán)利，享有占有、使用、受益與處置權(quán)。會(huì)計(jì)主體是最終所有者的外化載體，其資產(chǎn)是最終所有者財(cái)富的表現(xiàn)形式。會(huì)計(jì)主體的資產(chǎn)減負(fù)債是最終所有者在這一載體中的權(quán)益凈值。據(jù)此會(huì)計(jì)基本恒等式為：資產(chǎn)－負(fù)債＝所有者權(quán)益。確認(rèn)，計(jì)量和報(bào)告所有者權(quán)益是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)，根據(jù)這一目標(biāo)，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的原則是，母子公司之間是擁有與被擁有的關(guān)系，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的在于向母公司的最終所有者報(bào)告其凈權(quán)益的變化，并滿足其信息需求，子公司少數(shù)股東的信息需求只能由子公司的個(gè)別報(bào)表予以滿足。合并方法應(yīng)采用比例合并法，即當(dāng)母公司合并非全資子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)按母公司擁有的股權(quán)比例，合并子公司的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益，非全資子公司的收入，成本費(fèi)用及凈收益也須按母公司擁有的股權(quán)比例予以合并。其特點(diǎn)是（1）母子公司間因收購兼并而形成的資產(chǎn)，負(fù)債升貶值及商譽(yù)，按母公司的控股比例合并和攤銷；（2）母子公司之間的交易及未實(shí)現(xiàn)損益，按母公司控股比例攤銷;(3)合并報(bào)表上不出現(xiàn)“少數(shù)股東權(quán)益”和“少數(shù)股東損益”。
所有者權(quán)益理論基礎(chǔ)上的比例合并法,過分強(qiáng)調(diào)了合并母公司實(shí)際擁有的權(quán)益，而弱化了對(duì)母公司實(shí)際控制權(quán)益的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。事實(shí)上，母公司僅須持有略高于50%的股權(quán)即可控制營運(yùn)子公司的全部資產(chǎn)，這就是所謂財(cái)務(wù)杠桿效應(yīng)。因此，目前所有者權(quán)益理論及其比例合并法的應(yīng)用已受到大多數(shù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的限制，僅少數(shù)歐洲大陸國家如荷蘭、法國仍在運(yùn)用。
1.2 主體理論
主體理論的基本觀點(diǎn)是：會(huì)計(jì)主體與其最終所有者是相互分離、相互獨(dú)立的兩個(gè)主體。強(qiáng)調(diào)的是法人財(cái)產(chǎn)權(quán)，即法人獨(dú)立于其最終所有者的權(quán)利與義務(wù)，任何所有者不能對(duì)法人主體的財(cái)產(chǎn)提出權(quán)利主張，但法人主體對(duì)財(cái)產(chǎn)的占有、使用、受益和處置受最終所有者意志的支配。資產(chǎn)是會(huì)計(jì)主體自身收取一定商品、勞務(wù)或其他經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)利，負(fù)債是其自身的償付義務(wù)，而資產(chǎn)與負(fù)債的差額――所有者權(quán)益是會(huì)計(jì)主體對(duì)其最終所有者的義務(wù)。因此，會(huì)計(jì)基本恒等式為：資產(chǎn)＝負(fù)債＋所有者權(quán)益。確認(rèn)，計(jì)量和報(bào)告會(huì)計(jì)主體的資產(chǎn)，負(fù)債，所有者權(quán)益，收入和費(fèi)用及其相關(guān)交易，事項(xiàng)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)，合并會(huì)計(jì)報(bào)表的原則是，母子公司之間是控制與被控制關(guān)系，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的是滿足合并主體所有股東的信息需求，是為了反映合并主體所控制的權(quán)益。合并方法應(yīng)采用“完全合并法”，當(dāng)母公司合并非全資子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，須將該子公司的全部資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益及收入、費(fèi)用和凈收益合并。其特點(diǎn)是：（1）母子公司之間收購兼并形成的資產(chǎn)、負(fù)債升貶值及商譽(yù)應(yīng)全部予以合并和攤銷；（2）母子公司之間的交易及其未實(shí)現(xiàn)損益，應(yīng)全部予以抵消；（3）在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，母公司未實(shí)際擁有的所有者權(quán)益記為少數(shù)股東權(quán)益，以合并所有者權(quán)益的一個(gè)項(xiàng)目單獨(dú)列示；（4）少數(shù)股東在子公司應(yīng)分享的損益，作為合并凈收益在不同股東間的利潤分配，通過合并利潤分配表紀(jì)錄，不作為合并凈收益的減項(xiàng)。
主體理論基礎(chǔ)上的完全合并法比較完整，全面地反應(yīng)了母公司對(duì)權(quán)益的控制關(guān)系。
1.3 母公司理論
母公司理論實(shí)際上是所有者權(quán)益理論和主體理論的組合，既強(qiáng)調(diào)了權(quán)益控制的理念，又照顧了最終所有者的利益訴求。其會(huì)計(jì)恒等式變成：合并資產(chǎn)＝合并負(fù)債＋少數(shù)股東權(quán)益＋合并股東權(quán)益。基本觀點(diǎn)包括：（1）編制合并報(bào)表的目的，是為了向母公司的股東反映其所控制的資源；（2）子公司的少數(shù)股東為合并主體提供了不可分割經(jīng)濟(jì)資源，少數(shù)股東對(duì)子公司凈資產(chǎn)及凈利潤的相應(yīng)權(quán)益，應(yīng)予明確體現(xiàn)；（3）子公司資產(chǎn)，負(fù)債以及凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值與母公司對(duì)這些凈資產(chǎn)的購買價(jià)格是相互獨(dú)立的，后者包括了為獲得控股權(quán)而支付的溢價(jià)，子公司的賬面價(jià)值是不可分割的，應(yīng)完全合并，而母公司購買價(jià)格超過子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的部分僅與母公司的投資活動(dòng)有關(guān)，應(yīng)按母公司持股比例合并。其特點(diǎn)是：（1）子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用完全合并；（2）資產(chǎn)、負(fù)債的升貶值及商譽(yù)按母公司持股比例確認(rèn)并合并；（3）母子公司間的交易及順流交易所形成的未實(shí)現(xiàn)損益完全抵消，逆流交易形成的未實(shí)現(xiàn)損益按母公司持股比例抵消；（4）合并資產(chǎn)負(fù)債表上，少數(shù)股東權(quán)益既不作為負(fù)債，也不作為所有者權(quán)益，而以單獨(dú)項(xiàng)目列于負(fù)債與所有者權(quán)益之間，合并利潤表上，少數(shù)股東應(yīng)得損益為合并收益的減項(xiàng)。
綜上，反映對(duì)權(quán)益的控制關(guān)系是編制合并報(bào)表的目的和依據(jù)，而控股僅是權(quán)益控制關(guān)系的表現(xiàn)形式之一，因而可以作為合并報(bào)表的一個(gè)依據(jù)，但絕非唯一依據(jù)。
二、國內(nèi)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)編制合并報(bào)表的規(guī)定
2.1 我國新頒會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定
國家財(cái)政部于2006年2月頒布新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并于2007年1月1日起實(shí)施。其中關(guān)于合并報(bào)表的規(guī)定見企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則33號(hào)如下：
第一章：總則
第一條，為了規(guī)范合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制和列報(bào)，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》，制定本準(zhǔn)則。
第二條，合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。
母公司，是指有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的企業(yè)（或主體，下同）。
子公司，是指被母公司控制的企業(yè)。
第三條，合并財(cái)務(wù)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括下列組成部分：
（一）合并資產(chǎn)負(fù)債表；
（二）合并利潤表；
（三）合并現(xiàn)金流量表；
（四）合并所有者權(quán)益（或股東權(quán)益，下同）變動(dòng)表；
（五）附注。
第四條，母公司應(yīng)當(dāng)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。
第五條，外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19 號(hào)――外幣折算》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31號(hào)――現(xiàn)金流量表》。
第二章：合并范圍
第六條，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。
控制，是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。
第七條，母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。
第八條，母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外：
（一）通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。
（二）根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策。
（三）有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。
（四）在被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。
第九條，在確定能否控制被投資單位時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。
第十條，母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。
很明顯，新的合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則所依據(jù)的基本合并理論已發(fā)生變化,從側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重主體理論。合并報(bào)表范圍的確定更關(guān)注實(shí)質(zhì)性控制,母公司對(duì)所有能控制的子公司均需納入合并范圍,而不一定考慮股權(quán)比例。所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司,只要是持續(xù)經(jīng)營的,也應(yīng)納入合并范圍。
2.2 國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS）對(duì)合并報(bào)表的規(guī)定
1989年頒布的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則27號(hào)對(duì)合并報(bào)表的范圍和程序，作出了規(guī)定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍。
11．一個(gè)提供合并財(cái)務(wù)報(bào)表的母公司應(yīng)合并所有的附屬公司，不論是國外的還是國內(nèi)的，但第13段所指的附屬公司除外。
12．合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)包括由母公司控制的所有企業(yè)，但不包括由于第13段所述原因而排除在外的附屬公司。如母公司直接或通過附屬公司間接控制一個(gè)企業(yè)過半數(shù)的表決數(shù)，即可認(rèn)為存在控制權(quán)，除非在特殊情況下，能清楚地表明這種所有權(quán)并不構(gòu)成控制。如符合以下條件，即使當(dāng)母公司擁有另一企業(yè)半數(shù)或半數(shù)以下的表決權(quán)，也存在著控制權(quán)。
（l）根據(jù)與其他投資者的協(xié)議，擁有半數(shù)以上的表決權(quán);
（2）根據(jù)法規(guī)或協(xié)議，擁有決定企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策的能力；
（3）有權(quán)任免董事會(huì)或類似管理機(jī)構(gòu)的大部分成員；
（4）在董事會(huì)或類似管理機(jī)構(gòu)的會(huì)議上，有權(quán)投多數(shù)票。
13．附屬公司在下列情況下不列入合并的范圍：
（1）由于收購和持有附屬公司是專門為了在近期內(nèi)出售，因此控制是暫時(shí)的；
（2）附屬公司長期在嚴(yán)格限制條件下經(jīng)營，嚴(yán)重削弱了它向母公司轉(zhuǎn)移資金的能力。
對(duì)于這類附屬公司，應(yīng)視同投資，按國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)“投資會(huì)計(jì)”進(jìn)行核算。
14．有時(shí)，附屬公司會(huì)因其經(jīng)營活動(dòng)不同于集團(tuán)的其他企業(yè)而被排除在合并范圍之外，根據(jù)這些理由將其排除在外并不合理，因?yàn)閷?duì)這些附屬公司進(jìn)行合并，同時(shí)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)附屬公司不同的業(yè)務(wù)加以進(jìn)一步揭示，可以提供更好的信息。例如，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)“按分部報(bào)告財(cái)務(wù)信息”要求作出的揭示，有助于說明集團(tuán)內(nèi)不同經(jīng)營業(yè)務(wù)的重要性。
合并的程序
15．在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，母公司及其附屬公司的財(cái)務(wù)報(bào)表采用將資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收入和費(fèi)用等相同項(xiàng)目逐項(xiàng)相加的方式進(jìn)行合并。為了使合并財(cái)務(wù)報(bào)表將集團(tuán)視作單個(gè)企業(yè)來提供財(cái)務(wù)信息，應(yīng)采取以下步驟：
（1）抵銷母公司對(duì)各個(gè)附屬公司投資的帳面金額和母公司占各個(gè)附屬公司權(quán)益中的份額（見國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)“企業(yè)合并”，該準(zhǔn)則也闡述了對(duì)合并所產(chǎn)生商譽(yù)的處理方法）；
（2）確定予以合并的附屬公司報(bào)告期內(nèi)凈收益中的少數(shù)權(quán)益，以此調(diào)整集團(tuán)的收益，以便得出應(yīng)歸屬母公司股東的凈收益；
（3）確定予以合并的附屬公司凈資產(chǎn)中的少數(shù)權(quán)益，并在合并資產(chǎn)負(fù)債表中與負(fù)債和母公司股東權(quán)益分開列示。凈資產(chǎn)中的少數(shù)股權(quán)包括：
①根據(jù)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)“企業(yè)合并”計(jì)算的最初合并回的金額；
②在合并日以后少數(shù)股東應(yīng)占權(quán)益的份額的變動(dòng)。
16．將附屬公司的留存利潤分配給母公司時(shí)，母公司或附屬公司的應(yīng)付稅金應(yīng)根據(jù)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)“所得稅會(huì)計(jì)”進(jìn)行核算。
17．集團(tuán)內(nèi)往來余額、集團(tuán)內(nèi)交易以及由此產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利潤應(yīng)全額抵銷。由集團(tuán)內(nèi)交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)虧損也應(yīng)報(bào)銷，除非成本不能收回。
18．集團(tuán)內(nèi)往來余額和集團(tuán)內(nèi)交易，包括銷售收入、費(fèi)用和股利，應(yīng)全額抵銷。由集團(tuán)內(nèi)交易產(chǎn)生的，包括在諸如存貨和固定資產(chǎn)等資產(chǎn)的帳面金額中的未實(shí)現(xiàn)利潤，也應(yīng)全額抵銷。在計(jì)算資產(chǎn)帳面金額時(shí)扣除的，由集團(tuán)內(nèi)交易形成的未實(shí)現(xiàn)虧損也應(yīng)抵銷，除非成本不能收回。由于抵銷集團(tuán)內(nèi)交易形成的未實(shí)現(xiàn)利潤和虧損而產(chǎn)生的時(shí)間性差異，應(yīng)根據(jù)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)“所得稅會(huì)計(jì)”進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
19．如果用于合并的財(cái)務(wù)報(bào)表按不同的報(bào)告日編制，對(duì)于發(fā)生在這些日期與母公司財(cái)務(wù)報(bào)表的日期之間的重大交易或其他事項(xiàng)的影響應(yīng)進(jìn)行調(diào)整。在任何情況下，報(bào)告日之間的差距應(yīng)不超過三個(gè)月。
20.在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)所使用的母公司和附屬公司的財(cái)務(wù)報(bào)表，通常應(yīng)按同一日期編制。當(dāng)報(bào)告日不同時(shí)，附屬公司出于合并的目的，通常采用與集團(tuán)相同的日期編制財(cái)務(wù)報(bào)表。在不能這樣做時(shí)，如差距不超過三個(gè)月，可以按不同的報(bào)告日編制財(cái)務(wù)報(bào)表。根據(jù)一致性原則的要求，報(bào)告期的長短和報(bào)告日的差距，在各期之間應(yīng)當(dāng)相同。
21．編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，對(duì)在相似情況下相同的交易和其他事項(xiàng)，應(yīng)采用統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策。如不能采用統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策來編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，應(yīng)當(dāng)說明這一情況，同時(shí)應(yīng)說明在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中采用不同會(huì)計(jì)政策的項(xiàng)目的比例。
22．在很多情況下，如果集團(tuán)的某一成員，對(duì)類似情況下的相同交易和事項(xiàng)，采用了不同于合并財(cái)務(wù)報(bào)表所采用的會(huì)計(jì)政策，其財(cái)務(wù)報(bào)表在用于編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)作適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。
23．附屬公司的經(jīng)營成果，應(yīng)從購買之日起并入合并財(cái)務(wù)報(bào)表。根據(jù)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)“企業(yè)合并”，購買日是指對(duì)所購買的附屬公司的控制權(quán)實(shí)際上轉(zhuǎn)移至購買者的日期。所處置的附屬公司的經(jīng)營成果，直到處置日才應(yīng)包括在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，處置是指母公司停止控制附屬公司的日期。處置附屬公司的收入，與其在處置日的資產(chǎn)扣除負(fù)債后的帳面金額的差額，應(yīng)在合并損益表中確認(rèn)為處置附屬公司的利潤或損失。為確保財(cái)務(wù)報(bào)表在各個(gè)會(huì)計(jì)期間的可比性，通常需要提供關(guān)于購買和處置附屬公司對(duì)報(bào)告日的財(cái)務(wù)狀況，報(bào)告期經(jīng)營成果的影響，以及對(duì)上期相應(yīng)金額的影響的補(bǔ)充資料。
24．對(duì)某一企業(yè)的投資，應(yīng)從該企業(yè)不再屬于附屬公司的定義范圍，并且也不成為國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)“對(duì)聯(lián)營企業(yè)投資的會(huì)計(jì)”所定義的聯(lián)營企業(yè)之日起、根據(jù)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)“投資會(huì)計(jì)”進(jìn)行核算。
25．停止成為附屬公司之日的投資的帳面金額，應(yīng)作為以后的投資成本。
26．少數(shù)股東權(quán)益在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)與負(fù)債和母公司的股東權(quán)益分開列示。集團(tuán)收益內(nèi)的少數(shù)股東權(quán)益也應(yīng)分別列示。
27．在予以合并的附屬公司中，少數(shù)股東應(yīng)占的虧損可能超過少數(shù)股東在附屬公司中的權(quán)益。超過的部分以及應(yīng)歸屬少數(shù)股東的虧損，除了少數(shù)股東有約定義務(wù)并能夠彌補(bǔ)的虧損以外，應(yīng)沖減多數(shù)權(quán)益。如附屬公司以后報(bào)告利潤，所有這些利潤均應(yīng)分配給多數(shù)股東，直至以前由多數(shù)股東承擔(dān)的少數(shù)股東的虧損額已收回為止。
28．如果附屬公司擁有發(fā)行在外的累積優(yōu)先股，并且為集團(tuán)外部所持有，不論股利是否已宣布發(fā)放，母公司應(yīng)在調(diào)整附屬公司優(yōu)先股的股利之后，計(jì)算其利潤或虧損的份額。
2.3 對(duì)國際準(zhǔn)則27號(hào)的簡要分析
（一）關(guān)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制范圍
合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制范圍的確定是合并財(cái)務(wù)報(bào)表問題中的一個(gè)主要方面。改進(jìn)前的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)指出，兩類子公司不需要納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍，一類是購入和擁有的目的是為了近期出售（從而“控制”是暫時(shí)的）子公司；另一類是在嚴(yán)格的長期性限制條件下經(jīng)營（從而大大削弱其向母公司轉(zhuǎn)移資金的能力）的子公司。這里至少存在幾個(gè)問題：一是如何判斷“控制”是臨時(shí)的；二是“近期”到底是指多長的一個(gè)時(shí)間跨度；三是在能夠控制的情況下，僅因?yàn)橘Y金轉(zhuǎn)移有困難就不納入合并范圍是否合適或容易被公司用來進(jìn)行利潤操縱；四是購入和擁有的目的只是為了出售的子公司的會(huì)計(jì)處理，是否應(yīng)和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的終止經(jīng)營項(xiàng)目協(xié)調(diào)。
在對(duì)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)改進(jìn)時(shí)，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)尚未顧及上述第四個(gè)問題，只是對(duì)前三個(gè)問題作了規(guī)定。改進(jìn)后的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)認(rèn)為，第一，如果有明確的證據(jù)表明，母公司購入和擁有某子公司是為了在購入日算起的12月內(nèi)出售，且母公司管理層正在積極尋找買家，那么該子公司才可以認(rèn)為是“暫時(shí)”控制的子公司，從而不納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制范圍。第二，存在嚴(yán)格的長期性限制從而削弱資金轉(zhuǎn)移給母公司的能力，只是判斷母公司對(duì)這類子公司是否存在控制的一個(gè)重要方面，而不能作為一個(gè)豁免條件。為此，改進(jìn)后的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)只規(guī)定對(duì)暫時(shí)性控制的子公司免于納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍。在改進(jìn)后的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)公布時(shí)，《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第5號(hào)》還沒有定稿。但在其定稿并公布后，改進(jìn)后的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)又需要“改進(jìn)”了。結(jié)果是，“合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)包括母公司的所有子公司”。“暫時(shí)性”控制的子公司也不能免于納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制范圍。
在對(duì)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)進(jìn)行改進(jìn)時(shí)，曾提出過涉及合營資本組織（venture capital organisation）、共同基金（mutual fund）、單位信托（unit trust）以及其他類似會(huì)計(jì)主體，應(yīng)否將其控制的投資納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的問題。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)認(rèn)為，不能因?yàn)檫@些會(huì)計(jì)主體的組織形式特殊，就將其形成控制關(guān)系的對(duì)外投資不納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。這些會(huì)計(jì)主體納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制范圍的條件，除“控制”外，不能有其他依據(jù)，諸如行業(yè)特性、投資的性質(zhì)、投資期限的長短（因?yàn)樯鲜鲂问降耐顿Y往往時(shí)間較短）設(shè)立條件等。如果這樣規(guī)定，必然會(huì)出現(xiàn)游離于一般控制條件之外不納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制范圍的公司。這有失公平，也不利于對(duì)會(huì)計(jì)信息的分析和比較，更不利于企業(yè)總體風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的充分反映。
可見，在確定合并報(bào)表編制范圍這一問題上，認(rèn)定和界定對(duì)權(quán)益的控制是國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)主要關(guān)注的核心。
（二）關(guān)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的程序
在合并財(cái)務(wù)報(bào)表程序中，除了一般的合并原則外，主要涉及納入合并范圍的子公司所采用的會(huì)計(jì)政策應(yīng)調(diào)整為與母公司一致的會(huì)計(jì)政策；母公司和子公司財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)告日應(yīng)一致，如不一致應(yīng)予重編或調(diào)整，等等。相比之下，改進(jìn)后的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)主要在以下方面有所改進(jìn)：
1.會(huì)計(jì)政策
改進(jìn)前的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)雖然要求在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，母公司和子公司對(duì)相同的交易或事項(xiàng)應(yīng)采用同樣的會(huì)計(jì)政策，但也允許例外。即，“如果在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)采用統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策不可行，應(yīng)當(dāng)對(duì)這一事實(shí)以及在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中采用不同的會(huì)計(jì)政策的項(xiàng)目所占的比重加以披露”。改進(jìn)后的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)不再允許例外。
2.潛在投票權(quán)
潛在投票權(quán)（如股份購買期權(quán)、可轉(zhuǎn)換債券等）對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制范圍以及編制過程都會(huì)產(chǎn)生影響，是近年來國際會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的有爭議問題之一。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)常設(shè)解釋委員會(huì)為此曾過一個(gè)解釋公告，即《解釋公告第33號(hào)：合并及權(quán)益法――潛在投票權(quán)和所有者權(quán)益的分配》。
關(guān)于潛在投票權(quán)，改進(jìn)后的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)認(rèn)為，權(quán)益控制是否可執(zhí)行或可實(shí)施應(yīng)予判斷。通常而言，如果需要等到將來某個(gè)時(shí)候或直到某個(gè)未來事項(xiàng)出現(xiàn)才能執(zhí)行或?qū)嵤瑒t現(xiàn)在不能認(rèn)為是可執(zhí)行或可實(shí)施的。此外，在沒有執(zhí)行或?qū)嵤┣埃詰?yīng)按原來的比例將子公司的損益和權(quán)益變動(dòng)在母公司和少數(shù)股權(quán)之間進(jìn)行分配。
如存在潛在投票權(quán)，需要根據(jù)個(gè)案判斷公司能否對(duì)其他公司實(shí)施控制。
3.少數(shù)股權(quán)
少數(shù)股權(quán)是子公司凈損益和凈資產(chǎn)中不通過直接或間接方式由母公司擁有的部分。因此，少數(shù)股權(quán)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的列示，涉及在合并資產(chǎn)負(fù)債表中的列示，還涉及在合并收益表中的列示。改進(jìn)前的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)規(guī)定，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，少數(shù)股權(quán)應(yīng)在負(fù)債和母公司股東權(quán)益之外單獨(dú)列示，集團(tuán)收益中屬于少數(shù)股權(quán)的部分，也應(yīng)單獨(dú)列示。顯然，就其在合并資產(chǎn)負(fù)債表中的列示而言，改進(jìn)前的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)既沒有將其看作負(fù)債，也沒有將其看作權(quán)益。改進(jìn)后的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)選擇了將少數(shù)股權(quán)列于合并資產(chǎn)負(fù)債表中的權(quán)益，并要求其與母公司的權(quán)益區(qū)別開來的做法。至于少數(shù)股權(quán)對(duì)應(yīng)的集團(tuán)損益，則仍要求在合并收益中單獨(dú)列示。這樣做的原因在于：少數(shù)股權(quán)不符合國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則概念框架中有關(guān)負(fù)債的定義，卻恰恰符合權(quán)益的定義。權(quán)益的控制仍然是合并報(bào)表程序所重點(diǎn)關(guān)注的問題。
上述分析表明國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則27號(hào)的主要基礎(chǔ)是母公司理論，但向主體理論演變的趨勢已非常明顯。首先，27號(hào)準(zhǔn)則規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)告是將集團(tuán)視為單個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告，這反映了主體理論的要點(diǎn)；其次，27號(hào)準(zhǔn)則要求全額抵消逆向內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益，這是主體理論的體現(xiàn)；再者，27號(hào)準(zhǔn)則要求將少數(shù)股東權(quán)益在合并報(bào)表中以所有者權(quán)益項(xiàng)目單獨(dú)列示，表明國際準(zhǔn)則在這個(gè)問題上已由母公司理論轉(zhuǎn)向主體理論，更注重權(quán)益的實(shí)際控制。
2.4 美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的規(guī)定以及可變利益主體和可變利益的合并
從美國合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則第51號(hào)會(huì)計(jì)研究公告（ARB51）分析，主要以母公司理論為基礎(chǔ)，如將少數(shù)股東權(quán)益單獨(dú)列示于負(fù)債和股東權(quán)益之間；以少數(shù)股東在子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值中所占份額作為少數(shù)股東權(quán)益的計(jì)價(jià)。但也吸收了主體理論的合理內(nèi)核。表現(xiàn)在:首先規(guī)定編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的是將企業(yè)集團(tuán)視為有一個(gè)或多個(gè)分支機(jī)構(gòu)的單一主體，反映母公司及其子公司的財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營情況；其次允許采用全額抵消法抵消逆向內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益，這體現(xiàn)了更注重權(quán)益控制的主體理論精神。
就報(bào)表合并的一些關(guān)鍵問題，國際準(zhǔn)則與美國準(zhǔn)則的差異如下：
1. 合并報(bào)表的基礎(chǔ)：
國際準(zhǔn)則：控制，包括公司管制及風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)，收益歸屬。
美國準(zhǔn)則：合并方式依主體的形態(tài)而定，投票權(quán)主體，持有過半數(shù)投票權(quán)者應(yīng)合并。可變利益主體，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)收益模式確定主受益人及是否合并。
2. 母子公司報(bào)告時(shí)點(diǎn)的差異：
國際準(zhǔn)則:少于3個(gè)月，重大期后事項(xiàng)應(yīng)予調(diào)整。
美國準(zhǔn)則:少于3個(gè)月，重大期后事項(xiàng)應(yīng)予披露。
3. 會(huì)計(jì)政策：
國際準(zhǔn)則：必須統(tǒng)一。
美國準(zhǔn)則：不必統(tǒng)一。
4．母公司在子公司的投資在母公司報(bào)表上的列示：
國際準(zhǔn)則：成本法或應(yīng)用IAS39中的金融工具規(guī)則，不用權(quán)益法。
美國準(zhǔn)則：成本法或權(quán)益法。
5. 少數(shù)股東權(quán)益：
國際準(zhǔn)則：作為權(quán)益項(xiàng)目列示。
美國準(zhǔn)則：不作為權(quán)益項(xiàng)目，介于權(quán)益項(xiàng)目和債務(wù)項(xiàng)目之間。
由此可見，與國際準(zhǔn)則更傾向于注重權(quán)益控制的主體理論相比，美國準(zhǔn)則正處于由基于母公司理論向接受主體理論演化。
但是，2003年FASB了對(duì)ARB51的一項(xiàng)解釋，VIE46R。提出了可變利益主體及可變利益的概念，并就涉及這一概念的報(bào)表合并作了詳細(xì)說明。其核心思想是，二個(gè)主體之間盡管不存在股權(quán)關(guān)系，只要形成權(quán)益控制關(guān)系就應(yīng)合并報(bào)表。
概要
如果一個(gè)可變利益主體具有下列特征之一者其報(bào)表應(yīng)向其主受益人合并:
1. 一個(gè)經(jīng)濟(jì)體如果沒有額外的財(cái)務(wù)資源,其權(quán)益投資不足以支持其業(yè)務(wù)活動(dòng),這里,額外的財(cái)務(wù)資源可以來自于經(jīng)濟(jì)體之外的任何方面,包括其股東。
2. 權(quán)益投資者不具備控制性財(cái)務(wù)利益基本特征中的一條或若干條,這些基本特征包括:
通過投票權(quán)或其他相似權(quán)利,直接或間接決定該經(jīng)濟(jì)體的業(yè)務(wù)活動(dòng);
有義務(wù)承擔(dān)該經(jīng)濟(jì)體的期望損失;
有權(quán)利獲得該經(jīng)濟(jì)體的期望剩余收益。
主體
任何從事某種業(yè)務(wù)或持有資產(chǎn)的法律結(jié)構(gòu),如股份公司、合伙公司、有限責(zé)任公司、授予(grantor)信托,或其他信托。除非一個(gè)主體在整體上是可變利益主體,若干主體的某些部分或一個(gè)主體內(nèi)部的資產(chǎn)累計(jì)不能作為一個(gè)獨(dú)立的主體適用該解釋。比如,公司內(nèi)部的部門、分部、分支機(jī)構(gòu)以及承擔(dān)負(fù)債但債權(quán)人對(duì)同一主體內(nèi)其他資產(chǎn)無追索權(quán)的資產(chǎn)集合。
獨(dú)立于母公司的控股子公司可以是可變利益主體。
可變利益主體
一個(gè)實(shí)體如果滿足下列條件之一者，應(yīng)作為可變利益主體按該解釋合并。
1.如果沒有實(shí)體外部的次級(jí)財(cái)務(wù)資源,全部風(fēng)險(xiǎn)性權(quán)益投資尚不足以支持實(shí)體的業(yè)務(wù)活動(dòng),這里所說的外部包括該實(shí)體的現(xiàn)有股東。為此,所謂全部風(fēng)險(xiǎn)性權(quán)益投資:(1)僅包括實(shí)質(zhì)性享有該實(shí)體利潤,承擔(dān)損失的權(quán)益投資,即使這些權(quán)益投資并不具有投票權(quán);(2)不包括該實(shí)體為換取在其他可變利益主體中的次級(jí)利益而發(fā)行的權(quán)益性工具所代表的權(quán)益;(3)不包括該實(shí)體以及與該實(shí)體有關(guān)的各方直接或間接提供給權(quán)益投資人的財(cái)務(wù)資源,比如收費(fèi)、慈善捐贈(zèng),或其他支付。除非該實(shí)體與投資人是母子公司及關(guān)聯(lián)方關(guān)系,該投資人被要求作為投資方納入同一套合并報(bào)表中;(4)不包括該實(shí)體或與該實(shí)體有關(guān)的各方為權(quán)益投資人直接募集的財(cái)務(wù)資源。除非, 該實(shí)體與投資人是母子公司及關(guān)聯(lián)方關(guān)系,該投資人被要求作為投資方納入同一套合并報(bào)表中。
2.作為一個(gè)團(tuán)體,風(fēng)險(xiǎn)性權(quán)益投資人缺少控制性財(cái)務(wù)利益三項(xiàng)基本特征之一者,三項(xiàng)特征是:(1)通過投票權(quán)或類似權(quán)利,對(duì)實(shí)體的業(yè)務(wù)活動(dòng)據(jù)有直接或間接決策權(quán),而此類業(yè)務(wù)活動(dòng)應(yīng)對(duì)實(shí)體的成功具有重大影響。如果實(shí)體中不存在持投票權(quán)或相似權(quán)利的所有者(如公司中的普通股股東,合伙公司中的無限合伙人)投資人也就不會(huì)擁有行使投票權(quán)或相似權(quán)利的能力。(2)有承擔(dān)實(shí)體發(fā)生的期望損失的義務(wù)。如果實(shí)體本身或其有關(guān)各方為投資人或其群體直接或間接提供了免于期望損失的保護(hù)或收益保證,投資人或其群體就無此類義務(wù)。(3)有享有實(shí)體期望剩余收益的權(quán)利。如果該權(quán)利已歸屬實(shí)體本身,或者按該實(shí)體的管制性文件及該實(shí)體與其他可變利益持有人所簽協(xié)議,該權(quán)利已有歸屬,則投資人將無此權(quán)利。
3.作為一個(gè)團(tuán)體,風(fēng)險(xiǎn)性投資人不具備2.1的特征,即不能通過投票權(quán)或類似權(quán)利決定對(duì)實(shí)體有重大影響的業(yè)務(wù)活動(dòng)。并且:(1)某些投資人的投票權(quán)與其承擔(dān)期望損失或享有期望剩余收益(或兩者都有)的權(quán)利義務(wù)不成比例;(2)某些投資人實(shí)質(zhì)性地參與企業(yè)的業(yè)務(wù)活動(dòng)(如融資、購買資產(chǎn)等),或者以自身利益為目的開展企業(yè)的業(yè)務(wù),但其投票權(quán)與此不成比例。在此前提下企業(yè)應(yīng)考慮與自身相關(guān)的所有各方承擔(dān)期望損失享有剩余收益的權(quán)利和義務(wù),企業(yè)的期望剩余收益與企業(yè)所有各方的利益有關(guān)而不僅是風(fēng)險(xiǎn)性權(quán)益投資人。
可變利益主體中的可變利益
對(duì)可變利益主體的投資，或其中的其他經(jīng)濟(jì)利益，該等經(jīng)濟(jì)利益吸收或部分吸收該可變利益主體的期望損失，或享有或部分享有該可變利益主體的剩余收益。
可變利益主體的主受益人
可變利益主體的主受益人承擔(dān)可變利益主體的期望損失,享有期望剩余收益的主要部分,或兩者兼而有之。主受益人在可變利益主體中持有的可變利益包括全部所有權(quán)、合同關(guān)系,以及其他經(jīng)濟(jì)利益。這類可變利益隨該可變利益主體扣除可變利益后的凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變化而變化。
期望損失和期望剩余收益
可變利益主體的期望損失是其扣除可變利益后的凈資產(chǎn)公允價(jià)值的負(fù)向可變性。期望剩余收益則是其扣除可變利益后的凈資產(chǎn)公允價(jià)值的正向可變性。凈資產(chǎn)公允價(jià)值的期望可變性包括由營運(yùn)活動(dòng)導(dǎo)致的期望可變性。
主體的風(fēng)險(xiǎn)性權(quán)益投資如小于該主體總資產(chǎn)的10%,不能認(rèn)定該風(fēng)險(xiǎn)性權(quán)益投資在沒有次級(jí)財(cái)務(wù)投入的前提下足以支持其業(yè)務(wù)活動(dòng)。除非包括風(fēng)險(xiǎn)性權(quán)益投資在內(nèi)的全部權(quán)益投資能夠證明其是充足的。這樣的證明應(yīng)該包括定性、定量或兩者兼?zhèn)洹６ㄐ栽u(píng)估包括但不限于下列(1)和(2)兩項(xiàng),在某些案例中僅此兩項(xiàng)可以得到有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)性權(quán)益投資充足性的決定性結(jié)論。如果,經(jīng)勤勉努力,僅使用定性方法仍未能就主體的風(fēng)險(xiǎn)性權(quán)益投資的充足性作出結(jié)論,則應(yīng)使用(3)條所述的定量方法。多數(shù)情況下,單獨(dú)使用定性或定量方法都不能得出結(jié)論,只有定性和定量方法相結(jié)合才能確定其風(fēng)險(xiǎn)性權(quán)益投資是否充足。
1.主體能夠證明不需要次級(jí)財(cái)務(wù)資源就能支持其全部業(yè)務(wù)活動(dòng)。
2.如果有其他主體持有與該主體性質(zhì)、質(zhì)量、數(shù)量相似的資產(chǎn),且在無次級(jí)財(cái)務(wù)資源資助的前提下足以支持其業(yè)務(wù)活動(dòng),而該主體至少持有與此類其他主體相同的資產(chǎn)。
3.主體的權(quán)益性投資超過了基于合理定量證據(jù)作出的期望損失的估計(jì)。
可變利益及可變利益主體特定資產(chǎn)的可變利益
只有當(dāng)特定資產(chǎn)(Specified Assets)的公允價(jià)值超過可變利益主體總資產(chǎn)50%,或可變利益持有人在作為整體的可變利益主體中持有其他可變利益(除非該可變利益不重要,很少或沒有可變性),可變利益主體特定資產(chǎn)中的可變利益應(yīng)被確認(rèn)為該可變利益主體的可變利益。只有當(dāng)可變利益主體特定資產(chǎn)的可變利益被確認(rèn)為該可變利益主體的可變利益時(shí),與此項(xiàng)可變利益相關(guān)的期望損失和期望剩余收益可被確認(rèn)為該可變利益主體的期望損失和期望剩余收益.除非特定資產(chǎn)在可變利益主體資產(chǎn)中占主要部分,與特定資產(chǎn)的可變利益相關(guān)的期望損失不能出于確定該主體風(fēng)險(xiǎn)性權(quán)益投資充足性或鑒別主受益人的目的而被確認(rèn)為該主體的期望損失的一部分。例如,如果租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值不構(gòu)成可變利益主體總資產(chǎn)公允價(jià)值的主要部分,被租賃資產(chǎn)殘值擔(dān)保人所吸納的期望損失不能被認(rèn)為是該可變利益主體的期望損失。
合并方法
一個(gè)新合并可變利益主體的資產(chǎn)、負(fù)債以及非控制性利益一般應(yīng)以公允價(jià)值作初始計(jì)量。除非該資產(chǎn)或負(fù)債是由其主受益人轉(zhuǎn)讓給該可變利益主體,在此情況下可以轉(zhuǎn)讓前的原帳面值計(jì)量,似乎該資產(chǎn)、負(fù)債沒有被轉(zhuǎn)讓。
然而,如果可變利益主體與其主受益人處于同一控制下,可變利益主體的資產(chǎn)、負(fù)債可以原帳面值作初始計(jì)量,就象其控股主體將該資產(chǎn)、負(fù)債記入合并報(bào)表一樣,初始計(jì)量的時(shí)點(diǎn)定在可變利益關(guān)系建立,也就是其控股主體成為主受益人之時(shí)。
商譽(yù)只有在可變利益主體按本準(zhǔn)則解釋被判定為一項(xiàng)業(yè)務(wù)時(shí)才被確認(rèn)。否則,報(bào)告主體應(yīng)將其記為非經(jīng)常損失(extraordinary loss)。
初始計(jì)量后,被合并的可變利益主體的資產(chǎn)、負(fù)債及非控制性利益將按投票權(quán)法合并報(bào)表的方法計(jì)量。某些情況下,可變利益主體向主受益人合并的收益可能來自投入該主體的權(quán)益性投資之外的資源。
一個(gè)企業(yè)如果在其可變利益主體中持有重大可變利益,但不構(gòu)成主受益人,則須披露:
1. 可變利益主體的性質(zhì)、目的、規(guī)模及其業(yè)務(wù)活動(dòng);
2. 作為可變利益持有者介入該可變利益主體可能會(huì)承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn);
3. 可變利益持有者介入該可變利益主體的性質(zhì)及介入時(shí)點(diǎn)。
可變利益主體的主受益人須披露:
1. 可變利益主體的性質(zhì)、目的、規(guī)模和業(yè)務(wù)活動(dòng);
2. 合并資產(chǎn)的計(jì)量與分類,當(dāng)該資產(chǎn)作為該可變利益主體所承擔(dān)義務(wù)的附屬抵押;
3. 主受益人對(duì)于被合并的可變利益主體的一般債權(quán)是否存在任何債權(quán)人追索權(quán)缺失。
基于可變利益的合并
如果企業(yè)在可變利益主體中持有可變利益或可變利益組合,該可變利益吸納該主體期望損失的主要部分,享有該主體期望剩余收益的主要部分,或二者兼?zhèn)? 企業(yè)應(yīng)合并該可變利益主體。企業(yè)應(yīng)考慮與其可變利益相關(guān)的權(quán)利與義務(wù),以及自身所持可變利益與其他權(quán)益方在同一可變利益主體中所持可變利益之間的關(guān)系,從而確定自身所持可變利益是否吸納該可變利益主體期望損失的主要部分,享有該可變利益主體剩余收益的主要部分,或二者兼具。如果一個(gè)企業(yè)吸納了一個(gè)可變利益主體期望損失的主要部分,同時(shí)另一個(gè)企業(yè)享有該可變利益主體期望剩余收益的主要部分,吸納期望損失的企業(yè)應(yīng)合并該可變利益主體。
合并了可變利益主體的企業(yè)稱為該可變利益主體的主受益人。一個(gè)企業(yè)介入其可變利益主體之時(shí)即應(yīng)確定主受益人關(guān)系。如果一個(gè)可變利益主體的管制性文件或協(xié)議安排產(chǎn)生變化,以致在主受益人與其非關(guān)聯(lián)方之間下列關(guān)系發(fā)生重置:(1)吸納該可變利益主體的期望損失;(2)享有期望剩余收益,則應(yīng)重新考慮主受益人是否仍然是該可變利益主體的主受益人。如果主受益人將其全部或部分可變利益出售或處置給其非關(guān)聯(lián)方,或該可變利益主體向主受益人或其關(guān)聯(lián)方之外的其他權(quán)益方發(fā)行新的可變利益,則應(yīng)重新考慮合并可變利益主體的決定。非主受益人的可變利益持有人如果在同一可變利益主體中獲得了另外的可變利益也應(yīng)重新考慮是否會(huì)成為主受益人。
合并可變利益主體的時(shí)點(diǎn)
受該解釋管制的實(shí)體稱可變利益主體。投入到可變利益主體的投資或其他利益將承擔(dān)部分期望損失或享有部分期望剩余收益被稱為可變利益。應(yīng)在投資或其他利益投入到該實(shí)體時(shí)確定其是否為可變利益主體。作出決定的依據(jù)是該時(shí)點(diǎn)的外部因素,同時(shí)也要考慮現(xiàn)有的公司管制文件及協(xié)議安排所確定的未來變化。如果一個(gè)企業(yè)在另一個(gè)實(shí)體中有投資或其他利益,但有明顯證據(jù)表明該企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方和人沒有實(shí)質(zhì)性參與被投資實(shí)體的設(shè)計(jì)或再設(shè)計(jì),或者,該投資或其他利益不是重大可變利益,則該企業(yè)無需考慮被投資實(shí)體是否可變利益主體。
可變利益主體的重新確定
如果一個(gè)實(shí)體已被確定不受該解釋管制,不會(huì)僅僅因?yàn)閷?shí)際發(fā)生的損失超過期望損失使權(quán)益投資減少而需要重新確定為可變利益主體,受該解釋管制。
如果發(fā)生下列情況之一者,先前已經(jīng)作出的關(guān)于是否為可變利益主體的決定需要重新考慮。
1. 該主體的管制性文件及合同安排被改變,且改變方式使該主體的風(fēng)險(xiǎn)性權(quán)益投資的特性及充足性發(fā)生變化。
2. 權(quán)益性投資全部或其部分被返還給投資人,而使該主體的其他權(quán)益須承擔(dān)期望損失。
3. 該主體從事了另外的活動(dòng),或購并了其他資產(chǎn),這些活動(dòng)或資產(chǎn)使該主體的期望損失增加。而且這些活動(dòng)或資產(chǎn)從其后該主體開始運(yùn)營以及最近的重審計(jì)事件的角度都是難以預(yù)計(jì)的。
4. 該主體獲得了另外的風(fēng)險(xiǎn)性權(quán)益投資,或該主體以減少期望損失的方式縮減或者改變其經(jīng)營活動(dòng)。
關(guān)聯(lián)方與可變利益
當(dāng)確定一個(gè)可變利益主體的主受益人時(shí),在可變利益主體中持有可變利益的企業(yè)如存在關(guān)聯(lián)方,且此類關(guān)聯(lián)方在同一可變利益主體中也持有可變利益,則該企業(yè)應(yīng)將此類關(guān)聯(lián)方持有的可變利益視為本身所持可變利益。
關(guān)聯(lián)方的定義和范圍應(yīng)按FASB Statement No.57 Related Party Disclosures 所述，還應(yīng)包括實(shí)際人和委托人。下列情形應(yīng)視為實(shí)際人:
1. 如果沒有該企業(yè)的次級(jí)財(cái)務(wù)支持就不能支撐其運(yùn)營者,比如該企業(yè)作為主受益人的另一可變利益主體;
2. 該企業(yè)以貸款或捐贈(zèng)形式向其輸送利益者;
3. 該企業(yè)的管理人員和雇員以及董事會(huì)成員;
4. (1)根據(jù)協(xié)議,沒有該企業(yè)的事先批準(zhǔn),不能出售、轉(zhuǎn)讓在可變利益主體中的權(quán)益,或不能從中受益者;(2)與該企業(yè)有密切的商業(yè)關(guān)系,如為該企業(yè)提供專業(yè)服務(wù)或是其重要客戶。
如該企業(yè)對(duì)其他有關(guān)方面擁有事先批準(zhǔn)權(quán),當(dāng)且僅當(dāng),此等批準(zhǔn)權(quán)制約了其他有關(guān)方面借助出售、轉(zhuǎn)讓在可變利益主體中的權(quán)益或從中受益的方式控制風(fēng)險(xiǎn)實(shí)現(xiàn)收益的能力,則此等批準(zhǔn)權(quán)構(gòu)成實(shí)際關(guān)系。
如果二個(gè)或二個(gè)以上關(guān)聯(lián)方(包括實(shí)際)在同一可變利益主體中持有可變利益,此等可變利益如可以累計(jì)后由上述關(guān)聯(lián)方組中的一方單獨(dú)持有,則該關(guān)聯(lián)方應(yīng)被確認(rèn)為主受益人,該主受益人應(yīng)是與可變利益主體關(guān)系最為密切者。確定所有關(guān)聯(lián)方中何者與可變利益主體關(guān)系最密切,需要作出判斷,并將基于對(duì)所有相關(guān)因素和外部環(huán)境的分析,包括:(1)可變利益主體與各關(guān)聯(lián)方的關(guān)系及重要性;(2)各方承受可變利益主體期望損失的程度;(3)可變利益主體的結(jié)構(gòu)。
確定期初數(shù)
可變利益主體的主受益人應(yīng)該在其成為主受益人的時(shí)點(diǎn)以公允價(jià)值確定新合并的可變利益主體的資產(chǎn)及負(fù)債的期初數(shù),除非構(gòu)成可變利益關(guān)系的企業(yè)處于同一控制下并且被合并的資產(chǎn)及負(fù)債是剛由主受益人轉(zhuǎn)讓于可變利益主體。如果在這一時(shí)點(diǎn)主受益人發(fā)表財(cái)務(wù)報(bào)表,則該時(shí)點(diǎn)是主受益人在其合并財(cái)務(wù)報(bào)表中報(bào)告可變利益主體的第一時(shí)點(diǎn)。
如果主受益人與其可變利益主體處于同一控制下,主受益人應(yīng)當(dāng)以共同控制人的帳面值確定可變利益主體的資產(chǎn)、負(fù)債及非控制性權(quán)益的期初數(shù),所謂帳面值是指該等資產(chǎn)、負(fù)債及非控制性權(quán)益記載于共同控制人帳目中的數(shù)值。
主受益人如已向其可變利益主體轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)負(fù)債,應(yīng)在其成為主受益人的時(shí)點(diǎn)或與之接近的前后確定該等資產(chǎn)負(fù)債的期初數(shù),數(shù)值應(yīng)等于假設(shè)該等資產(chǎn)負(fù)債未被轉(zhuǎn)讓而記載于主受益人帳面的數(shù)值.由轉(zhuǎn)讓而發(fā)生的損益不被確認(rèn)。
(A)新近合并的資產(chǎn)的公允價(jià)值;(B)主受益人向其可變利益主體轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)在財(cái)務(wù)報(bào)告中的報(bào)告值。(1)為新合并資產(chǎn)或受讓資產(chǎn)而考慮支付的對(duì)價(jià)的公允價(jià)值之和;(2)任何先前已經(jīng)持有的權(quán)益在財(cái)務(wù)報(bào)告中的報(bào)告值;(3)新近合并的負(fù)債和非控制性權(quán)益,如果(A)、(B)大于(1)、(2)及(3),其差額在財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)被分項(xiàng)記入并報(bào)告為對(duì)所有新合并資產(chǎn)分項(xiàng)數(shù)值的分項(xiàng)調(diào)整,這里的分項(xiàng)數(shù)值系按FASB141的規(guī)則分派,與業(yè)務(wù)合并引起的資產(chǎn)合并一樣。
(A)考慮支付的對(duì)價(jià)的公允價(jià)值之和;(B)任何先前已經(jīng)持有的權(quán)益在財(cái)務(wù)報(bào)告中的報(bào)告值;(C)新合并的負(fù)債和非控制性權(quán)益的公允價(jià)值。(1)新合并的可確認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值;(2)主受益人轉(zhuǎn)讓于其可變利益主體的可確認(rèn)資產(chǎn)在財(cái)務(wù)報(bào)告中的報(bào)告值。如(A)、(B)及(C)大于(1)、(2)，其差額應(yīng)在所討論的企業(yè)成為主受益人的會(huì)計(jì)期間在財(cái)務(wù)報(bào)告中報(bào)告為:(A)商譽(yù),如可變利益主體確認(rèn)為一項(xiàng)業(yè)務(wù);(B)非經(jīng)常損失,如可變利益主體不能確認(rèn)為一項(xiàng)業(yè)務(wù)。
確定期初數(shù)后的會(huì)計(jì)記錄
ARB51中有關(guān)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的原則應(yīng)被應(yīng)用于主受益人合并其可變利益主體。確定期初數(shù)后,被合并的可變利益主體的資產(chǎn)、負(fù)債和非控制性權(quán)益在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)按投票權(quán)合并法合并。任何特殊的會(huì)計(jì)要求當(dāng)應(yīng)用于可變利益主體營運(yùn)的業(yè)務(wù)時(shí),應(yīng)用方法應(yīng)與合并子公司時(shí)相同。合并可變利益主體時(shí)應(yīng)與合并子公司時(shí)的要求相同,抵消主受益人與其可變利益主體之間的內(nèi)部交易及其收入和支出。
豁免及不能豁免適用VIE46R的情況
非盈利組織
員工福利計(jì)劃
人壽保險(xiǎn)公司的獨(dú)立帳目
按本準(zhǔn)則解釋(附錄C)判定為一項(xiàng)業(yè)務(wù)的主體
政府機(jī)構(gòu)
但是,一個(gè)依據(jù)本準(zhǔn)則解釋附錄C被判定為一項(xiàng)業(yè)務(wù)的主體如具有下列情形之一或若干者仍應(yīng)按本準(zhǔn)則解釋合并:
1. 報(bào)告主體及其關(guān)聯(lián)方,單獨(dú)或聯(lián)合,實(shí)質(zhì)性參與擬被合并主體的重要管理事項(xiàng),需要合并。但是,擬被合并主體如果是報(bào)告主體與一個(gè)或多個(gè)獨(dú)立第三方的合資企業(yè)或特許經(jīng)營授權(quán)企業(yè)則無須合并。
2. 如擬被合并主體的設(shè)立與經(jīng)營以下列情形為導(dǎo)向者須合并,即報(bào)告主體及其關(guān)聯(lián)方實(shí)質(zhì)性參與擬被合并主體的業(yè)務(wù),或者擬被合并主體的業(yè)務(wù)以報(bào)告主體及其關(guān)聯(lián)方的利益為目的實(shí)施。
3. 基于對(duì)擬被合并主體各類權(quán)益的公允價(jià)值的分析,如果報(bào)告主體及其關(guān)聯(lián)方向擬被合并主體提供了超過一半以上的權(quán)益、次級(jí)債、以及其他形式的次級(jí)財(cái)務(wù)資源，應(yīng)予合并。
4. 擬被合并主體的業(yè)務(wù)如果主要是資產(chǎn)證券化或其他以資產(chǎn)為基礎(chǔ)的融資活動(dòng)包括單向承租的租賃安排，應(yīng)予合并。
合并可變利益主體報(bào)表的目的
包含可變利益主體的各種交易已變得日益普遍,而相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則顯得脆弱且有失完善。ARB51要求一個(gè)企業(yè)的所有具有控制性財(cái)務(wù)利益(controlling financial interest)的子公司應(yīng)當(dāng)包括在其合并會(huì)計(jì)報(bào)表內(nèi)。目前這一要求已被普遍應(yīng)用于具有控制性投票權(quán)(majority voting interest)的子公司中,但是,很多情況下企業(yè)的合并報(bào)表并沒有包括具有控制性財(cái)務(wù)利益的可變利益主體。投票權(quán)方法無法判別企業(yè)在其特定子公司中是否具有控制財(cái)務(wù)利益,所謂特定子公司是指企業(yè)在該子公司中沒有控制性投票權(quán)或不承擔(dān)剩余經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
現(xiàn)行做法與該準(zhǔn)則解釋的差別
該解釋要求按現(xiàn)行做法尚未合并的可變利主體應(yīng)被合并到其主受益人(primary beneficiary)的報(bào)表中,需要注意的是,只有未有效分散風(fēng)險(xiǎn)的可變利益主體需要合并,已有效分散風(fēng)險(xiǎn)的可變利益主體不需合并。
構(gòu)成可變利益關(guān)系的主要事項(xiàng)
1. 在一個(gè)可變利益主體中的權(quán)益性投資視其承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的程度確認(rèn)為可變利益。
2.投資可變利益主體發(fā)行的受益憑證和債權(quán)性金融工具很可能形成可變利益。
3.由于可變利益主體的債務(wù)明顯減少了該可變利益主體總資產(chǎn)的公允價(jià)值，因此降低了其可變性，很可能被確認(rèn)為可變利益。但是，帶優(yōu)先權(quán)的受益憑證或固定利率的債權(quán)性工具以及其他固定回報(bào)交易由于只吸收很少量的期望可變性，因而其持有人不能被確認(rèn)為該可變利益的主受益人。
4.被擔(dān)保（須支付保費(fèi)的）持有人已行權(quán)的期權(quán)，和其他相似義務(wù)。對(duì)可變利益主體的資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值提供擔(dān)保（須支付保費(fèi)），或涉及該可變利益主體資產(chǎn)的已行權(quán)的期權(quán)構(gòu)成該可變利益主體中的可變利益。為保護(hù)該可變利益主體的其他利益持有人免受損失而形成的類似義務(wù)可構(gòu)成可變利益，比如某些資產(chǎn)流動(dòng)性承諾，明顯或暗含的對(duì)該主體受損資產(chǎn)進(jìn)行置換的協(xié)議安排等。
5.遠(yuǎn)期合同。以固定價(jià)格售賣可變利益主體自身持有資產(chǎn)的遠(yuǎn)期合同，因其吸收了該主體資產(chǎn)公允價(jià)值的可變性而可形成該可變利益主體中的可變利益。
6.衍生工具。如該等衍生工具降低了可變利益主體引致可變性增加的風(fēng)險(xiǎn)，則該類衍生工具構(gòu)成可變利益。
7.接受服務(wù)的合同。可變利益主體與外部實(shí)體簽訂合同，接受其提供服務(wù)并支付報(bào)酬，如不帶有下述三項(xiàng)特征則構(gòu)成可變利益。三項(xiàng)特征是：（1）支付的報(bào)酬與服務(wù)的工作量相對(duì)應(yīng)；（2）支付報(bào)酬的優(yōu)先程度與該主體正常經(jīng)營活動(dòng)中的支付義務(wù)相同或更高；（3）合同規(guī)定服務(wù)接受方有主動(dòng)終止合同的權(quán)力，且有足夠的合格的服務(wù)提供者可替代合同中的服務(wù)提供方。
8.營運(yùn)租賃。營運(yùn)租賃通常不構(gòu)成可變利益，但如出租方對(duì)出租物殘值提供擔(dān)保，并且承租方有權(quán)在租賃到期后以確定價(jià)格購買租賃物則構(gòu)成在出租方的可變利益。
三、境內(nèi)企業(yè)海外上市過程中應(yīng)用VIE46R實(shí)現(xiàn)權(quán)益轉(zhuǎn)移合并報(bào)表的實(shí)例
限于我國產(chǎn)業(yè)政策對(duì)外資進(jìn)入的限制，一些境內(nèi)企業(yè)不能通過股權(quán)購并的方式將權(quán)益轉(zhuǎn)移海外實(shí)現(xiàn)以紅籌模式上市，已經(jīng)開始探索應(yīng)用VIE46R的方法實(shí)現(xiàn)權(quán)益轉(zhuǎn)移，最典型是近年來在國外資本市場屢創(chuàng)佳績的電信增值業(yè)務(wù)和互聯(lián)網(wǎng)內(nèi)容提供及服務(wù)公司。如盛大網(wǎng)絡(luò)、百度、靈通網(wǎng)、協(xié)程等。
靈通網(wǎng)的上市架構(gòu)其上市公司及其全資子公司與營運(yùn)公司、營運(yùn)公司股東之間共簽署7組協(xié)議：
1.上市公司及其全資子公司為營運(yùn)公司提供排他性技術(shù)咨詢與服務(wù)；
2.上市公司為營運(yùn)公司股東提供營運(yùn)資金貸款；
3.為保障上市公司資金安全，營運(yùn)公司股東將其所持營運(yùn)公司股權(quán)抵押給上市公司；
4.上市公司有權(quán)以事先確定的價(jià)格在任何時(shí)候購買營運(yùn)公司股東在營運(yùn)公司所擁有的權(quán)益；
5.營運(yùn)協(xié)議，營運(yùn)公司股東將營運(yùn)公司的經(jīng)營權(quán)包括董事會(huì)任命和組成、經(jīng)營管理、人員聘用等全部委托給上市公司的全資子公司；
6.域名、軟件、商標(biāo)、許可證和知識(shí)產(chǎn)權(quán)等先轉(zhuǎn)讓予上市公司全資子公司，然后由上市公司全資子公司排他性許可營運(yùn)公司使用；
7.營運(yùn)公司股東將其投票權(quán)委托予上市公司實(shí)際控制人。
上述協(xié)議1,6將營運(yùn)公司的受益權(quán)置于上市公司控制下；協(xié)議2,3,5,7將營運(yùn)公司資產(chǎn)的使用、處置權(quán)賦予上市公司；協(xié)議4使上市公司隨時(shí)可有條件獲得營運(yùn)公司權(quán)益的占有權(quán)。由此營運(yùn)公司的全部權(quán)益在未實(shí)施股權(quán)購并的前提下轉(zhuǎn)移到境外上市公司。審計(jì)師依據(jù)VIE46R判定在簽署上述7組協(xié)議的前提下，上市公司的全資子公司與營運(yùn)公司之間構(gòu)成可變利益關(guān)系，前者是后者的主受益人，后者是前者的可變利益主體。因此須合并報(bào)表。
四、結(jié)論
【關(guān)鍵詞】 政府會(huì)計(jì)； 會(huì)計(jì)基礎(chǔ)； 財(cái)務(wù)報(bào)告模式； 選擇； 構(gòu)建
一、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)與財(cái)務(wù)報(bào)告模式
（一）會(huì)計(jì)基礎(chǔ)
會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，即會(huì)計(jì)事項(xiàng)的記賬基準(zhǔn)。從根本上說，會(huì)計(jì)基礎(chǔ)主要解決收入和費(fèi)用（支出）會(huì)計(jì)要素應(yīng)以什么標(biāo)準(zhǔn)、在什么時(shí)候及如何記錄和在會(huì)計(jì)報(bào)表中報(bào)告的問題。收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制是兩種最基本的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。實(shí)踐證明，至今已不存在純粹的收付實(shí)現(xiàn)制和純粹的權(quán)責(zé)發(fā)生制。國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)公立單位委員會(huì)在其1991年3月的研究報(bào)告第1號(hào)《中央政府的財(cái)務(wù)報(bào)告》中提出了多種會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的名稱，其中包括現(xiàn)金制基礎(chǔ)、修正的現(xiàn)金制基礎(chǔ)、修正的應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)和完全的應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)。該委員會(huì)還認(rèn)為，“在會(huì)計(jì)上有這樣一個(gè)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)區(qū)間，這個(gè)區(qū)間的范圍是從現(xiàn)金制基礎(chǔ)這一極端到另一極端的完全應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)。在這兩個(gè)極端中間，有很多變化，這些變化實(shí)際上或者是對(duì)現(xiàn)金制基礎(chǔ)或者是對(duì)完全應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)的修正。”由此表明，收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制僅是確認(rèn)時(shí)間基礎(chǔ)的兩個(gè)極端，可以把修正的收付實(shí)現(xiàn)制和修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制統(tǒng)稱為混合會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)。
（二）會(huì)計(jì)基礎(chǔ)與財(cái)務(wù)報(bào)告模式的關(guān)系
選擇不同的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，不僅對(duì)收入與費(fèi)用（支出）確認(rèn)與計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)不同，而且財(cái)務(wù)報(bào)告的模式也有差異。財(cái)務(wù)報(bào)告模式，即財(cái)務(wù)報(bào)告主體通常需要編制的財(cái)務(wù)報(bào)告的類型。財(cái)務(wù)報(bào)告主體存在著許多信息使用者，這些信息使用者需要依靠政府或政府單位財(cái)務(wù)報(bào)告提供有用的信息，以幫助他們?cè)u(píng)價(jià)政府財(cái)務(wù)受托責(zé)任和進(jìn)行決策。會(huì)計(jì)基礎(chǔ)與財(cái)務(wù)報(bào)告模式之間存在著密切的關(guān)系。一方面，采用不同的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)要素的劃分有所不同，會(huì)影響會(huì)計(jì)報(bào)表的種類。例如，美國的政府（包括公立非營利組織）財(cái)務(wù)報(bào)表要素，在收付實(shí)現(xiàn)制下有現(xiàn)金收入、現(xiàn)金支出和現(xiàn)金結(jié)余，而在權(quán)責(zé)發(fā)生制下有資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用。顯然，在不同的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)下，構(gòu)建的財(cái)務(wù)報(bào)表的類型存在差異。另一方面，采用不同的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告模式的影響不僅表現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)表方面，而且表現(xiàn)在整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告的結(jié)構(gòu)和內(nèi)容安排方面。即在不同的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)下，納入財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容和附注也有所差異。國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)公立單位委員會(huì)在其1993年7月公布的《研究報(bào)告第2號(hào)――中央政府財(cái)務(wù)報(bào)表的要素》中認(rèn)為，通常與現(xiàn)金制或修正的現(xiàn)金制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)相聯(lián)系的報(bào)告模式是現(xiàn)金流量或現(xiàn)金余額表，該表附有應(yīng)收款項(xiàng)和應(yīng)付款項(xiàng)的信息；通常與應(yīng)計(jì)制或修正的應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)相聯(lián)系的模式是資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表或收入支出表以及現(xiàn)金或基金流動(dòng)表。
二、我國政府財(cái)務(wù)報(bào)告模式的選擇
（一）政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)
從理論上講，政府財(cái)務(wù)報(bào)告模式可以分為現(xiàn)金制基礎(chǔ)下的政府財(cái)務(wù)報(bào)告、修正的現(xiàn)金制基礎(chǔ)下的政府財(cái)務(wù)報(bào)告、修正的應(yīng)計(jì)制下的政府財(cái)務(wù)報(bào)告和完全的應(yīng)計(jì)制下的政府財(cái)務(wù)報(bào)告四種。不同會(huì)計(jì)基礎(chǔ)下的政府財(cái)務(wù)報(bào)告在會(huì)計(jì)要素、報(bào)表類型和披露其他信息等方面有所差異。不管采用什么樣的財(cái)務(wù)報(bào)告模式，它都是由政府財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)所決定的。
政府的公共受托責(zé)任是政府財(cái)務(wù)報(bào)告的基礎(chǔ)。政府財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是向使用者提供全面的財(cái)務(wù)信息，以幫助其評(píng)價(jià)政府的受托責(zé)任和作出相關(guān)的決策。其中，報(bào)告和解除政府主體的公共受托責(zé)任是政府財(cái)務(wù)報(bào)告的根本目標(biāo)。這可以從兩個(gè)方面來理解，一是政府對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告的主要目的之一，就是傳遞財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息的形式，直接向社會(huì)公眾報(bào)告政府履行受托責(zé)任的情況；二是政府對(duì)內(nèi)財(cái)務(wù)報(bào)告雖然不直接面向外部的信息使用者，但其目的是為了內(nèi)部管理者的財(cái)務(wù)管理和預(yù)算控制，最終目的也是利用現(xiàn)用的財(cái)務(wù)信息更好地履行受托責(zé)任。政府的公共受托責(zé)任對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告模式的影響因素包括：1.誰向公眾承擔(dān)受托責(zé)任決定了誰應(yīng)當(dāng)提供財(cái)務(wù)報(bào)告，這關(guān)系到財(cái)務(wù)報(bào)告的主體問題。2.不同的受托責(zé)任決定了財(cái)務(wù)報(bào)告的不同側(cè)重點(diǎn)。3.政府受托責(zé)任的廣泛性還表現(xiàn)在其財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的類型多，且需求各有不同。因此，政府受托責(zé)任的廣泛性決定了政府財(cái)務(wù)報(bào)告模式不是單一的，而是綜合的；但又不能是一個(gè)無所不包的大雜燴，而是有選擇、有側(cè)重的。政府財(cái)務(wù)報(bào)告的基礎(chǔ)是受托責(zé)任，因此政府財(cái)務(wù)報(bào)告的確立應(yīng)當(dāng)以使用者對(duì)信息的需求為導(dǎo)向。這必然要求我國政府財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)從預(yù)算管理服務(wù)為主轉(zhuǎn)變?yōu)闉楣娞峁┓从彻彩芡胸?zé)任履行情況的信息為主。
（二）我國政府財(cái)務(wù)報(bào)告模式的選擇
對(duì)我國政府財(cái)務(wù)報(bào)告模式的選擇，筆者認(rèn)為應(yīng)考慮會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量等因素，并按“會(huì)計(jì)目標(biāo)――會(huì)計(jì)信息質(zhì)量――會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量――財(cái)務(wù)報(bào)告模式”的邏輯關(guān)系來決定。即不同的目標(biāo)定位決定了目標(biāo)使用者及其信息需求，決定了信息的質(zhì)量特征，甚至決定了財(cái)務(wù)報(bào)表的結(jié)構(gòu)。從總體上講，我國政府財(cái)務(wù)報(bào)告尚未建立，仍然是傳統(tǒng)的預(yù)算財(cái)務(wù)報(bào)告模式，其財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)是以提供國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理所需要的信息為主。隨著我國公共財(cái)政的逐步建立，預(yù)算財(cái)務(wù)報(bào)告模式必然向政府財(cái)務(wù)報(bào)告模式轉(zhuǎn)變，但財(cái)務(wù)報(bào)告模式的改革是循序漸進(jìn)的。筆者認(rèn)為，政府財(cái)務(wù)報(bào)告模式應(yīng)按“修正的現(xiàn)金制基礎(chǔ)下的政府財(cái)務(wù)報(bào)告――修正的應(yīng)計(jì)制下的政府財(cái)務(wù)報(bào)告――完全的應(yīng)計(jì)制下政府財(cái)務(wù)報(bào)告”的路線進(jìn)行，即政府財(cái)務(wù)報(bào)告模式改革的近期目標(biāo)是建立修正的現(xiàn)金制基礎(chǔ)下的政府財(cái)務(wù)報(bào)告模式，其改革的遠(yuǎn)期目標(biāo)是建立完全的應(yīng)計(jì)制下的政府財(cái)務(wù)報(bào)告模式。但有的學(xué)者認(rèn)為，政府財(cái)務(wù)目標(biāo)模式應(yīng)直接從現(xiàn)在的現(xiàn)金制基礎(chǔ)下的政府財(cái)務(wù)報(bào)告向完全的應(yīng)計(jì)制下的政府財(cái)務(wù)報(bào)告轉(zhuǎn)變，這顯然是不恰當(dāng)?shù)摹Ｒ驗(yàn)椤皯?yīng)計(jì)制強(qiáng)度越高，風(fēng)險(xiǎn)就越大，需要解決的計(jì)量問題就越多，也越缺乏理論支持，結(jié)果將會(huì)更加主觀”。（陳立齊、李建發(fā)，2003）
三、我國政府財(cái)務(wù)報(bào)告模式的構(gòu)建
（一）西方國家政府財(cái)務(wù)報(bào)告模式的特點(diǎn)
政府財(cái)務(wù)報(bào)告是反映政府或政府單位有關(guān)財(cái)務(wù)狀況、收支情況、現(xiàn)金流轉(zhuǎn)情況、基本業(yè)務(wù)情況等的一種書面文件，由會(huì)計(jì)報(bào)表、附表、附注和財(cái)務(wù)情況說明書組成。編制財(cái)務(wù)報(bào)告是提供會(huì)計(jì)信息的基本工具，不同的國家和組織實(shí)施了不同的財(cái)務(wù)報(bào)告模式。在美國，政府財(cái)務(wù)報(bào)告模式從財(cái)務(wù)報(bào)告主體出發(fā)，依次經(jīng)歷了基金財(cái)務(wù)報(bào)告模式、“金字塔”財(cái)務(wù)報(bào)告模式和“雙重”財(cái)務(wù)報(bào)告模式。美國政府財(cái)務(wù)報(bào)告模式的主要特點(diǎn)是：1.聯(lián)邦政府、州和地方政府的財(cái)務(wù)報(bào)告模式是相互獨(dú)立的。因?yàn)槁?lián)邦政府會(huì)計(jì)遵循聯(lián)邦會(huì)計(jì)咨詢委員會(huì)頒布的會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告規(guī)范，而州和地方政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告規(guī)范則由政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定。2.聯(lián)邦政府與州和地方政府都設(shè)立了大量不同類型的基金，都是單獨(dú)的會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告主體。從財(cái)務(wù)報(bào)告主體看，美國聯(lián)邦政府的財(cái)務(wù)報(bào)告分為本級(jí)財(cái)務(wù)報(bào)告和合并財(cái)務(wù)報(bào)告。在州和地方政府中，基金是州和地方政府財(cái)務(wù)報(bào)告的基礎(chǔ)，以此形成財(cái)務(wù)報(bào)告主體的財(cái)務(wù)報(bào)表。3.“金字塔”財(cái)務(wù)報(bào)告模式也稱綜合財(cái)務(wù)報(bào)告模式，其財(cái)務(wù)報(bào)告主體是州和地方政府。政府財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容主要包括預(yù)算信息、財(cái)務(wù)信息和其他信息。4.政府財(cái)務(wù)報(bào)告按照編制的時(shí)間可以分為中期財(cái)務(wù)報(bào)告和年度財(cái)務(wù)報(bào)告。其中，中期財(cái)務(wù)報(bào)告是以內(nèi)部使用者為服務(wù)對(duì)象的，一般不向外界披露。年度財(cái)務(wù)報(bào)告則是面向各種各樣的信息使用者，因而它的編制應(yīng)符合公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的要求。美國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在其《政府會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則匯編》中指出，政府的年度財(cái)務(wù)報(bào)告由簡介部分、財(cái)務(wù)報(bào)表和統(tǒng)計(jì)圖表三部分組成，其中財(cái)務(wù)報(bào)表是財(cái)務(wù)報(bào)告的核心。財(cái)務(wù)報(bào)表具體包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出與基金余額變動(dòng)表、現(xiàn)金流量表、凈資產(chǎn)變動(dòng)表等。美國政府財(cái)務(wù)報(bào)告模式的精髓在于對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)使用者的準(zhǔn)確定位，并始終堅(jiān)持需求導(dǎo)向。
（二）現(xiàn)行政府財(cái)務(wù)報(bào)告模式評(píng)價(jià)
政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)決定政府會(huì)計(jì)提供的財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容。我國現(xiàn)行的政府財(cái)務(wù)報(bào)告仍屬于預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告，一般稱為會(huì)計(jì)報(bào)表。財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度和行政單位會(huì)計(jì)制度分別對(duì)其會(huì)計(jì)報(bào)表作了具體規(guī)定。1.從報(bào)告的內(nèi)容看，《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》第六十二條規(guī)定：“總預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表有資產(chǎn)負(fù)債表、預(yù)算執(zhí)行情況表、財(cái)政周轉(zhuǎn)金收支情況表、財(cái)政周轉(zhuǎn)金投放情況表、預(yù)算執(zhí)行情況說明書及其他附表等”。《行政單位會(huì)計(jì)制度》第五十四條規(guī)定：“會(huì)計(jì)報(bào)表是反映行政單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)狀況和預(yù)算執(zhí)行結(jié)果的書面文件。包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出總表、支出明細(xì)表、附表和報(bào)表說明書”。從以上規(guī)定可以看出，我國的政府會(huì)計(jì)報(bào)表由資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表及必要的附表、會(huì)計(jì)報(bào)表附注和收支情況說明書等組成。2.從報(bào)告的期間看，有中期財(cái)務(wù)報(bào)告和年度財(cái)務(wù)報(bào)告。其中，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)的中期財(cái)務(wù)報(bào)告包括旬報(bào)、月報(bào)、季報(bào)等，行政單位則缺少旬報(bào)。中期財(cái)務(wù)報(bào)告的主要目的是為了進(jìn)行內(nèi)部管理。3.從財(cái)務(wù)報(bào)告的技術(shù)看，預(yù)算會(huì)計(jì)制度規(guī)定采用現(xiàn)金制，但在實(shí)踐中也不同程度地采用了修正的現(xiàn)金制，計(jì)量屬性采用歷史成本。4.從財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者看，我國政府財(cái)務(wù)報(bào)告主要面向內(nèi)部使用者（內(nèi)部管理需要）和準(zhǔn)外部使用者（上級(jí)政府部門）、主管部門及審計(jì)監(jiān)察部門等。
我國現(xiàn)行政府財(cái)務(wù)報(bào)告存在的弊端表現(xiàn)在：1.忽視公眾的信息需求。我國年度預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告基本上不對(duì)外披露，主要滿足內(nèi)部和上級(jí)使用者的需要，信息披露程度也不充分。2.政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體不全面。我國政府財(cái)務(wù)報(bào)告主要以財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)所提供的預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告為基礎(chǔ)展開，其財(cái)務(wù)報(bào)告主體并沒有涵蓋“廣義政府”的全部組成部分，尤其是沒有包括各級(jí)政府所有的社會(huì)保障基金。3.財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容仍以預(yù)算執(zhí)行信息為主，體現(xiàn)的財(cái)務(wù)受托責(zé)任面過于狹窄。預(yù)算收支報(bào)表只是簡單羅列了現(xiàn)金收支項(xiàng)目和金額，卻不能體現(xiàn)收支之間的因果關(guān)系，缺乏政府活動(dòng)成本費(fèi)用的信息，沒有全面反映政府資產(chǎn)和負(fù)債的增減變動(dòng)以及價(jià)值存量等財(cái)務(wù)狀況，因而不能滿足使用者評(píng)價(jià)政府受托責(zé)任履行情況的需要。總之，我國目前還沒有編制一份真正意義上的全面、完整的政府財(cái)務(wù)報(bào)告。
（三）改進(jìn)我國政府財(cái)務(wù)報(bào)告模式的思考
政府財(cái)務(wù)報(bào)告模式取決于會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的選擇，不同的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)上其財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容也不相同。目前，我國政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的選擇主要有兩種觀點(diǎn)：一是修正的現(xiàn)金制；二是修正的應(yīng)計(jì)制。基于我國政府會(huì)計(jì)現(xiàn)階段的會(huì)計(jì)目標(biāo)和改革需循序漸進(jìn)的要求，采用修正的現(xiàn)金制比較恰當(dāng)。
因此，借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，我國政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告由財(cái)務(wù)報(bào)表、報(bào)表附注和文字說明三部分組成。1.政府財(cái)務(wù)報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表、政府運(yùn)營表和預(yù)算執(zhí)行情況表。其中，資產(chǎn)負(fù)債表主要反映報(bào)告主體資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)及其構(gòu)成情況；政府運(yùn)營表主要反映報(bào)告主體在某個(gè)特定財(cái)政年度的財(cái)政收入、財(cái)政支出、財(cái)政結(jié)余及其構(gòu)成情況；預(yù)算執(zhí)行情況表主要反映納入年度預(yù)算的財(cái)政收支實(shí)際數(shù)與預(yù)算數(shù)的對(duì)比情況。對(duì)于已單獨(dú)作為核算主體的基金，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)提供完整的財(cái)務(wù)報(bào)告，如社會(huì)保障基金的財(cái)務(wù)報(bào)告。現(xiàn)金制下的政府財(cái)務(wù)報(bào)表不適宜編報(bào)現(xiàn)金流量表。政府財(cái)務(wù)報(bào)告還應(yīng)當(dāng)反映重大投資項(xiàng)目的績效情況；應(yīng)當(dāng)反映政府單位從事經(jīng)營活動(dòng)、投資活動(dòng)的效益情況；除了編制本級(jí)政府的財(cái)務(wù)報(bào)告外，應(yīng)當(dāng)編報(bào)涵蓋本級(jí)政府下屬的各級(jí)政府的匯總財(cái)務(wù)報(bào)告。2.政府財(cái)務(wù)報(bào)表附注是政府財(cái)務(wù)報(bào)告不可或缺的組成部分，其目的是在保持報(bào)表正文簡練的基礎(chǔ)上披露與報(bào)表數(shù)據(jù)相關(guān)的信息，即對(duì)報(bào)告編制或合并的基礎(chǔ)、編制依據(jù)、編制原則和方法及主要項(xiàng)目等所作的說明。3.文字說明部分，主要反映政府的組織結(jié)構(gòu)、主要職能、受托責(zé)任的履行情況等內(nèi)容，采用文字、圖表等形式。應(yīng)重點(diǎn)突出的內(nèi)容包括：財(cái)政經(jīng)濟(jì)狀況和預(yù)算收支執(zhí)行情況的分析；重大項(xiàng)目和社會(huì)關(guān)注的重點(diǎn)問題分析；有助于政府績效的相關(guān)信息；未來預(yù)測信息等。我國的基本數(shù)字表等非財(cái)務(wù)信息應(yīng)繼續(xù)保留，政府管理部門認(rèn)為重要的非財(cái)務(wù)內(nèi)容也可以在這部分披露。
從長遠(yuǎn)的發(fā)展趨勢看，修正的現(xiàn)金制必然向修正的應(yīng)計(jì)制或完全的應(yīng)計(jì)制轉(zhuǎn)變，進(jìn)一步擴(kuò)展政府會(huì)計(jì)核算對(duì)象和核算內(nèi)容，建立真正意義上的政府會(huì)計(jì)，全面確立政府財(cái)務(wù)報(bào)告的對(duì)外報(bào)告制度，向公眾反映政府公共受托責(zé)任的履行情況。
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關(guān)鍵詞:財(cái)務(wù)報(bào)表;分析;局限性
財(cái)務(wù)報(bào)表分析是指以企業(yè)基本活動(dòng)為對(duì)象、以財(cái)務(wù)報(bào)表為主要信息來源、以分析和綜合為主要方法的認(rèn)識(shí)企業(yè)的過程。其目的是了解過去、評(píng)價(jià)現(xiàn)在和預(yù)測未來,以幫助報(bào)表使用人決策。但目前我國財(cái)務(wù)報(bào)表分析還存在局限性,不能滿足不同需要者的需求,本文就此提出了一些觀點(diǎn)和看法。
1財(cái)務(wù)報(bào)表分析中的局限性
1.1財(cái)務(wù)報(bào)表自身的局限性
1.1.1報(bào)表數(shù)據(jù)的時(shí)效性財(cái)務(wù)分析所根據(jù)的都是反映在會(huì)計(jì)報(bào)表上的歷史資料,分析歷史性資料,評(píng)價(jià)以往的績效,雖可供企業(yè)決策參考,但企業(yè)面臨的畢竟是現(xiàn)實(shí)問題,不能對(duì)這些歷史資料依賴過重。因?yàn)檫@些資料往往沒有考慮通貨膨脹等因素和物價(jià)的變動(dòng),財(cái)務(wù)分析的依據(jù)均以原始成本為基礎(chǔ),在物價(jià)波動(dòng)較大的情況下,以原始成本為基礎(chǔ)進(jìn)行分析,如果不加調(diào)整,顯然會(huì)受到物價(jià)因素的干擾而失去其應(yīng)有的現(xiàn)實(shí)意義。
1.1.2報(bào)表數(shù)據(jù)的的真實(shí)性財(cái)務(wù)報(bào)表分析研究的前提條件之一就是要求報(bào)表數(shù)據(jù)真實(shí)、可靠。但是,在企業(yè)形成其財(cái)務(wù)報(bào)表之前,信息提供者往往對(duì)信息使用者所關(guān)注的財(cái)務(wù)狀況以及對(duì)信息的偏好進(jìn)行仔細(xì)分析與研究,并盡力滿足信息使用者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的期望。其結(jié)果極有可能使信息使用者所看到的報(bào)表信息與企業(yè)實(shí)際狀況相距甚遠(yuǎn),從而誤導(dǎo)信息使用者做出錯(cuò)誤決策。
1.1.3報(bào)表數(shù)據(jù)的可比性根據(jù)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定,不同的企業(yè)或同一個(gè)企業(yè)的不同時(shí)期都可以根據(jù)情況采用不同的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)處理方法,使得報(bào)表上的數(shù)據(jù)在企業(yè)不同時(shí)期和不同企業(yè)之間的對(duì)比難以有意義。比如,企業(yè)的存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法、固定資產(chǎn)折舊方法、壞賬的處理方法、對(duì)外投資的核算方法、外幣報(bào)表折算匯率、所得稅會(huì)計(jì)中的核算方法等等,都可以有不同的選擇,即使是兩個(gè)企業(yè)實(shí)際經(jīng)營情況完全相同,不同的方法對(duì)期末存貨及銷售成本水平有不同的影響,因此,財(cái)務(wù)報(bào)表中的有關(guān)數(shù)據(jù)會(huì)有所不同,使得對(duì)兩個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)分析發(fā)生歪曲。
1.1.4報(bào)表數(shù)據(jù)的完整性在知識(shí)經(jīng)濟(jì)的條件下,企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造模式發(fā)生了較大的變化,無形資產(chǎn)對(duì)企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的貢獻(xiàn)越來越大,日益成為企業(yè)生存和發(fā)展的一種核心資源。然而,根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,企業(yè)的無形資產(chǎn)價(jià)值由于不能可靠計(jì)量,不能確認(rèn)為企業(yè)的無形資產(chǎn),沒有在報(bào)表上予以反映,這無疑會(huì)低估企業(yè)的價(jià)值,使企業(yè)資產(chǎn)的賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值嚴(yán)重背離,使得財(cái)務(wù)報(bào)表分析的結(jié)論不夠全面。
1.2分析過程的局限性
1.2.1忽視問題性質(zhì)分析。在我國目前財(cái)務(wù)報(bào)表的分析過程中,一般用的是定量分析法,定性分析方法用得很少。尤其是當(dāng)前借助于網(wǎng)絡(luò)和財(cái)務(wù)軟件的優(yōu)越性,不僅使財(cái)務(wù)報(bào)表的編制變得異常簡單,財(cái)務(wù)報(bào)表的分析也被賦予了“智能化”。
1.2.2比率分析法使用的各種數(shù)據(jù)都是過去資料,也就是先有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生再編制財(cái)務(wù)報(bào)表,報(bào)表進(jìn)行分析具有“滯后性”。
1.2.3對(duì)現(xiàn)金流量表只重編制,不重視分析。現(xiàn)金流量表與以前的財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表有本質(zhì)區(qū)別,它的編制基礎(chǔ)是現(xiàn)金制,與資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表是一種從不同側(cè)面反映、相互補(bǔ)充、相互依賴的關(guān)系。計(jì)量基礎(chǔ)的不同決定對(duì)現(xiàn)金流量表進(jìn)行分析意義非常重大。
1.2.4缺乏對(duì)企業(yè)的長遠(yuǎn)和整體分析。由于財(cái)務(wù)報(bào)表分析的主體不同,基于各自的目的對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表分析的重點(diǎn)也不同,但總的說來,分析的效果與企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展不是很吻合,絕大多數(shù)報(bào)表分析者更愿意與一個(gè)具有良好發(fā)展前景的企業(yè)保持密切關(guān)系。
1.3財(cái)務(wù)報(bào)表披露的局限性
信息披露內(nèi)容不完整是我國現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表體系中較為突出的一個(gè)問題,這直接影響了企業(yè)對(duì)經(jīng)營業(yè)績的反映和監(jiān)督的效果。企業(yè)內(nèi)生的人力資源狀況,各種軟資產(chǎn)如知識(shí)產(chǎn)權(quán)等,以及企業(yè)在經(jīng)營過程中造就的競爭優(yōu)勢,對(duì)于提高企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績發(fā)揮著重要的作用,然而這些事項(xiàng)或情況在財(cái)務(wù)報(bào)表的信息披露內(nèi)容中卻沒有得到反映。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度的加快,環(huán)境對(duì)企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)造成的影響也越來越突出,但現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表中卻忽視了對(duì)企業(yè)的環(huán)境信息,長此下去必然會(huì)影響決策的效率以及決策的正確性。
2分析方法的改進(jìn)
2.1財(cái)務(wù)報(bào)表分析應(yīng)使用經(jīng)過注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后的財(cái)務(wù)報(bào)表,提高財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)的可信度,使財(cái)務(wù)報(bào)表分析有一個(gè)可靠的基礎(chǔ)。
2.2在財(cái)務(wù)報(bào)表的編制上,應(yīng)要求企業(yè)加大披露面和披露深度,使得財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)的有用性加強(qiáng),從而一定程度上克服財(cái)務(wù)報(bào)表自身的缺陷。充分披露財(cái)務(wù)報(bào)告信息。具體應(yīng)增加對(duì)無形資產(chǎn)和人力資源信息的披露。
對(duì)無形資產(chǎn)信息的披露可采用表內(nèi)與表外相結(jié)合的方式。表內(nèi)披露主要是指編制通用格式的財(cái)務(wù)報(bào)表單獨(dú)揭示相關(guān)的信息,表外披露主要是在財(cái)務(wù)報(bào)表附注部分揭示。我們可以把包括知識(shí)產(chǎn)權(quán)、人力資源、自創(chuàng)商譽(yù)、人力資本、風(fēng)險(xiǎn)資本等在內(nèi)的無形資產(chǎn)與原先的無形資產(chǎn)分別加以列示,以便更好地反映知識(shí)資本的價(jià)值和獲取收益的能力,突出以人力資本為中心的知識(shí)資本的重要地位,從總資本保全角度報(bào)告會(huì)計(jì)信息,會(huì)計(jì)上能予以量化的無形資產(chǎn)應(yīng)盡可能加以量化。對(duì)這部分信息的披露可采取文字?jǐn)⑹龇ā⒈砀穹ê蛨D式法等并用的形式,盡可能展示無形資產(chǎn)的價(jià)值、構(gòu)成、收益、風(fēng)險(xiǎn)等方面的信息,比如可采用圖表法揭示未來無形資產(chǎn)的現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率和收益期限等的預(yù)計(jì)數(shù),以提高資本保全的信息披露的質(zhì)量,而不是對(duì)無形資產(chǎn)做簡單而抽象的概括。
2.3重視現(xiàn)金流量表的分析
首先,增加現(xiàn)金流量表的編制內(nèi)容。提供更多的關(guān)于現(xiàn)金流入流出的信息,例如未來現(xiàn)金流入的金額、流入流出現(xiàn)金的分布以及相關(guān)的不確定性影響因素。其次,應(yīng)加強(qiáng)現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則的建設(shè),完善相關(guān)內(nèi)容。財(cái)政部頒布了《現(xiàn)金流量表》的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,表明了我國也開始重視現(xiàn)金流量的信息,原因在于現(xiàn)金流動(dòng)的信息更符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的決策有用性目標(biāo),而且有助于會(huì)計(jì)信息使用者評(píng)估企業(yè)的償債能力、分析企業(yè)支付股利的能力。大量的實(shí)證研究表明現(xiàn)金流量信息比權(quán)責(zé)發(fā)生制下的收益數(shù)據(jù)具有增益信息含量,而且現(xiàn)金流量數(shù)據(jù)也優(yōu)于營運(yùn)資本變動(dòng)的信息。現(xiàn)金流量表構(gòu)成了真實(shí)而公允地反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和期間損益信息的一個(gè)基本要素。最后,加強(qiáng)對(duì)企業(yè)相關(guān)財(cái)務(wù)人員的學(xué)習(xí)培訓(xùn),使其能夠獨(dú)立地編制現(xiàn)金流量表
《財(cái)務(wù)報(bào)表分析》是財(cái)務(wù)專業(yè)類的核心課程，具有理論知識(shí)綜合性強(qiáng)、實(shí)踐分析能力要求高的特點(diǎn)，不管是針對(duì)授課者還是學(xué)習(xí)者都是一項(xiàng)巨大的挑戰(zhàn)。文章在對(duì)課程教學(xué)特點(diǎn)剖析基礎(chǔ)上，提出了從教學(xué)理念、教學(xué)目標(biāo)、教學(xué)模式、教學(xué)手段、考核方案進(jìn)行全方位改革的思路，并尋求構(gòu)建立體化實(shí)踐教學(xué)模式的方法與途徑。
【關(guān)鍵詞】
財(cái)務(wù)報(bào)表分析;實(shí)踐;教學(xué)模式;探討
財(cái)務(wù)報(bào)表分析是運(yùn)用專門的理論和方法，對(duì)編報(bào)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行閱讀、計(jì)算、分析、預(yù)測和評(píng)價(jià)，為報(bào)表的使用者提供相關(guān)的財(cái)務(wù)信息，以助其進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策。報(bào)表分析者要具備完善、系統(tǒng)、扎實(shí)的理論知識(shí)和犀利的實(shí)踐分析能力。但現(xiàn)有的《財(cái)務(wù)報(bào)表分析》課程教學(xué)模式中，過度重視理論知識(shí)的傳授，忽視了實(shí)踐能力的要求，已難以適應(yīng)現(xiàn)實(shí)人才需求，因此，《財(cái)務(wù)報(bào)表分析》課程教學(xué)改革勢在必行，而實(shí)現(xiàn)以案例教學(xué)為主，以學(xué)生為中心，培養(yǎng)學(xué)生創(chuàng)新精神和實(shí)踐能力，成為“財(cái)務(wù)報(bào)表分析”課程改革及實(shí)踐教學(xué)創(chuàng)新的主要方向。
1《財(cái)務(wù)報(bào)表分析》課程實(shí)踐教學(xué)模式改革的重要性分析
1．1財(cái)務(wù)報(bào)表分析課程知識(shí)構(gòu)成體系分析
“財(cái)務(wù)報(bào)表分析”是一門交叉性的學(xué)科，它介于會(huì)計(jì)學(xué)、財(cái)務(wù)學(xué)、管理學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)等學(xué)科之間，《財(cái)務(wù)報(bào)表分析》課程作為財(cái)務(wù)管理的本科專業(yè)的核心課程，在財(cái)會(huì)專業(yè)課程體系中處于較高級(jí)別，需要有“基礎(chǔ)會(huì)計(jì)”、“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”、“成本會(huì)計(jì)”及“財(cái)經(jīng)法規(guī)”等先學(xué)課程的專業(yè)知識(shí)積累才能進(jìn)行有效教學(xué)，一般在第五學(xué)期以后開設(shè)。本課程學(xué)習(xí)不僅要求學(xué)生具備閱讀、分析四大財(cái)務(wù)報(bào)表的能力，還要掌握分析的基本方法，熟悉數(shù)據(jù)指標(biāo)內(nèi)部的關(guān)聯(lián)性和影響因素，最重要的是要有創(chuàng)新意識(shí)，能通過報(bào)表分析，提出獨(dú)到、有效的見解，幫助信息使用者決策。我國特殊的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和市場不成熟，加大了本課程的教學(xué)難度，課程內(nèi)容設(shè)計(jì)與教學(xué)方法要求更加復(fù)雜多樣化。其原因主要有:國內(nèi)的市場開放度不夠，會(huì)計(jì)在公司價(jià)值定價(jià)中的作用受到限制，會(huì)計(jì)信息無法直接有效地使用;轉(zhuǎn)型時(shí)期我國的經(jīng)濟(jì)秩序制度化不足，會(huì)計(jì)作為濃縮價(jià)值關(guān)系和社會(huì)關(guān)系的專業(yè)“壓縮”產(chǎn)品，報(bào)表分析承擔(dān)“解壓”功能，其課程設(shè)計(jì)與教學(xué)內(nèi)容復(fù)雜、難度高;財(cái)務(wù)報(bào)表功能廣泛，分析目標(biāo)和重點(diǎn)多樣、復(fù)雜，課程內(nèi)容邊界與分析結(jié)構(gòu)變化多樣，對(duì)課程內(nèi)容體系的理解也存在很大差異，這就要求師生必須具備更加扎實(shí)的知識(shí)積累和積極的動(dòng)手興趣，以及更多專業(yè)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，才能有效地教與學(xué)。［1］現(xiàn)有的教學(xué)設(shè)計(jì)，往往只注重基本理論傳授和簡單的分析技巧訓(xùn)練，甚至將精力多放于各種財(cái)務(wù)指標(biāo)計(jì)算和分析上，沒有結(jié)合復(fù)雜的現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境進(jìn)行實(shí)踐分析，導(dǎo)致學(xué)與用嚴(yán)重分離，教學(xué)改革勢在必行。
1．2《財(cái)務(wù)報(bào)表分析》課程教學(xué)基礎(chǔ)要求分析
《財(cái)務(wù)報(bào)表分析》課程要求教師具備很高的引導(dǎo)能力和創(chuàng)新能力。既要教授綜合理論知識(shí)，更要強(qiáng)調(diào)實(shí)踐;既要講解報(bào)表分析的方法，還要傳授分析技巧;既要訓(xùn)練很強(qiáng)的邏輯推理能力，也要進(jìn)行文字表達(dá)能力鍛煉，課程授課難度較大。傳統(tǒng)的《財(cái)務(wù)報(bào)表分析》課程教學(xué)設(shè)計(jì)中，教師習(xí)慣于基本的理論知識(shí)灌輸，對(duì)如何將理論知識(shí)有效地轉(zhuǎn)化為實(shí)踐動(dòng)手能力并不擅長，也不強(qiáng)調(diào)，教學(xué)方法及教學(xué)手段單一落后，教材選用固定狹隘，教學(xué)參考資料有限且過時(shí)，考核方式還停留在“教師教→學(xué)生學(xué)→教師出題→學(xué)生考試”的單一模式，“學(xué)”與“做”嚴(yán)重脫鉤。同時(shí)，課程中數(shù)據(jù)較多，學(xué)習(xí)內(nèi)容技術(shù)性強(qiáng)且較枯燥，要求學(xué)生要有較高的專業(yè)知識(shí)儲(chǔ)備。要教好、學(xué)好《財(cái)務(wù)報(bào)表分析》這門課程，須突顯實(shí)踐教學(xué)效果，對(duì)原有的教學(xué)理念、教學(xué)方法與手段、考核方式和教學(xué)媒介進(jìn)行全面改革，建立一套行之有效的立體化的實(shí)踐教學(xué)體系。
1．3《財(cái)務(wù)報(bào)表分析》課程學(xué)生學(xué)習(xí)基礎(chǔ)要求分析
《財(cái)務(wù)報(bào)表分析》課程具有相對(duì)獨(dú)立、起點(diǎn)較高、理論與實(shí)踐結(jié)合緊密、綜合性強(qiáng)的特點(diǎn)，要求學(xué)生具備較好的專業(yè)知識(shí)綜合應(yīng)用能力。首先，在本門課授課之前，要求學(xué)生已經(jīng)學(xué)會(huì)讀懂報(bào)表，還要對(duì)各類報(bào)表的編制原理、表間結(jié)構(gòu)以及不同報(bào)表間的邏輯勾稽關(guān)系非常熟悉。而現(xiàn)實(shí)情況是，幾乎所有的學(xué)生都怕財(cái)務(wù)報(bào)表，其他專業(yè)課程獨(dú)立學(xué)習(xí)難度不大，能基本掌握，但是相互關(guān)聯(lián)性、邏輯推理及綜合應(yīng)用自發(fā)能力尚不具備。很多學(xué)生報(bào)表的基礎(chǔ)知識(shí)并不扎實(shí)，給財(cái)務(wù)報(bào)表分析課程的教與學(xué)造成嚴(yán)重障礙。其次，《財(cái)務(wù)報(bào)表分析》課程理論綜合性強(qiáng)，數(shù)據(jù)繁雜，計(jì)算分析公式難度較大，整個(gè)知識(shí)枯燥繁瑣，學(xué)生學(xué)習(xí)積極性普遍不高。再次，本科學(xué)生多注重理論學(xué)習(xí)，實(shí)踐動(dòng)手能力相對(duì)較差，而《財(cái)務(wù)報(bào)表分析》課程的教與學(xué)幾乎都要基于現(xiàn)實(shí)案例之上，才能有效完成。因此，只有構(gòu)建合理有效的實(shí)踐教學(xué)體系，充分調(diào)動(dòng)學(xué)生的學(xué)習(xí)積極性，才能提高教與學(xué)的實(shí)際效果。
2《財(cái)務(wù)報(bào)表分析》課程立體化實(shí)踐教學(xué)模式的探索
2．1創(chuàng)新教學(xué)理念，建立開放性的教學(xué)目標(biāo)
教學(xué)目標(biāo)直接決定教學(xué)大綱的設(shè)計(jì)，進(jìn)而影響教學(xué)內(nèi)容的安排。要實(shí)現(xiàn)《財(cái)務(wù)報(bào)表分析》課程教學(xué)改革，制定開放性和系統(tǒng)性的教學(xué)目標(biāo)尤為關(guān)鍵。《財(cái)務(wù)報(bào)表分析》課程的教學(xué)目標(biāo)應(yīng)是分析、實(shí)踐與創(chuàng)新能力綜合培養(yǎng)，重點(diǎn)培養(yǎng)學(xué)生通過報(bào)表分析評(píng)價(jià)公司價(jià)值的能力;注重實(shí)現(xiàn)通用分析方法創(chuàng)新;掌握財(cái)務(wù)報(bào)表分析的多種技術(shù)方法及其綜合運(yùn)用能力;注重權(quán)責(zé)發(fā)生制信息與現(xiàn)金流量信息的交互驗(yàn)證，以及財(cái)務(wù)報(bào)表價(jià)值信息的挖掘。要改革傳統(tǒng)的教學(xué)模式，教師的教學(xué)指導(dǎo)思想轉(zhuǎn)變是起點(diǎn)。教師要有創(chuàng)新教學(xué)的愿望和意識(shí)，并將創(chuàng)新主導(dǎo)思想與行動(dòng)相結(jié)合形成行動(dòng)指導(dǎo)，貫穿日常教學(xué)行為中。教師首先轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)的課堂角色定位，即教師“教”學(xué)生“學(xué)”的固定模式，建立師生共有課堂的觀念。老師在課堂中既不是主角，也不是主導(dǎo)，其角色扮演應(yīng)是學(xué)生學(xué)習(xí)的手段和工具之一，輔助學(xué)生順利完成學(xué)習(xí)，教師所起到的作用應(yīng)是引導(dǎo)和指路，千萬不可替代學(xué)習(xí)。課堂上教師和學(xué)生通過共同努力閱讀會(huì)計(jì)的各項(xiàng)分錄、各個(gè)案例報(bào)表，努力發(fā)現(xiàn)反常的數(shù)據(jù)，并利用各種方法，從多角度證明自己的觀點(diǎn)，最后發(fā)現(xiàn)報(bào)表企業(yè)的財(cái)務(wù)甚至經(jīng)營問題。在這一分析過程中，教師的任務(wù)是幫助學(xué)生將晦澀難懂的專業(yè)知識(shí)常識(shí)化，幫助學(xué)生理解和吸收;向?qū)W生強(qiáng)調(diào)分析財(cái)務(wù)報(bào)表的重要性以及知識(shí)的關(guān)聯(lián)性，教授學(xué)生有效閱讀會(huì)計(jì)資料的方法，激勵(lì)學(xué)生盡量依靠自身努力利用本能和專業(yè)知識(shí)積累去發(fā)現(xiàn)報(bào)表中的數(shù)據(jù)異常，并推測異常的主要原因，甚至提出專業(yè)解決建議。
2．2構(gòu)建理論教學(xué)、案例教學(xué)與實(shí)驗(yàn)教學(xué)相結(jié)合的三維教學(xué)模式
《財(cái)務(wù)報(bào)表分析》是一門理論性和實(shí)踐性都很強(qiáng)的交叉課程，教學(xué)模式不能單一固化，要建立集教室課堂、實(shí)訓(xùn)課堂、自學(xué)課堂、虛擬課堂、企業(yè)課堂、網(wǎng)絡(luò)課堂、進(jìn)階課堂和創(chuàng)新課堂為一體的多功能課堂，構(gòu)建理論教學(xué)、案例教學(xué)與實(shí)驗(yàn)教學(xué)相結(jié)合的三維教學(xué)模式，采取課堂講授與案例教學(xué)和實(shí)驗(yàn)教學(xué)并重的教學(xué)方法，讓學(xué)生投入更多的時(shí)間去閱讀財(cái)務(wù)報(bào)表，找出問題，引導(dǎo)學(xué)生從管理層和企業(yè)現(xiàn)實(shí)層面看企業(yè)的財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)問題，然后提出解決問題的思路和方法［2］。理論教學(xué)以師生共同討論為主要手段，系統(tǒng)梳理財(cái)務(wù)分析的基本理論和基本方法;對(duì)于案例教學(xué)，應(yīng)該以學(xué)生為主導(dǎo)，強(qiáng)調(diào)學(xué)生的主動(dòng)性和自主性，教師把案例資料展示給學(xué)生，讓學(xué)生自行閱讀，發(fā)掘案例公司報(bào)表數(shù)據(jù)問題，并與教師溝通討論，重新思考和整理，最后形成自己的觀點(diǎn)。這種課堂互動(dòng)方法既可以幫助學(xué)生鞏固理論知識(shí)，又能充分鍛煉學(xué)生的邏輯思維能力和分析推理能力，還可以提高學(xué)生溝通能力。實(shí)驗(yàn)教學(xué)環(huán)節(jié)，則完全以學(xué)生為主體地位，教師要做到完全放手。實(shí)驗(yàn)任務(wù)下達(dá)后，要求學(xué)生認(rèn)真解讀，擬出實(shí)驗(yàn)計(jì)劃，獨(dú)立完成實(shí)驗(yàn)資料的收集、分析工作，單獨(dú)撰寫實(shí)驗(yàn)報(bào)告，教師只負(fù)責(zé)對(duì)學(xué)生的成果進(jìn)行評(píng)價(jià)打分。三個(gè)環(huán)節(jié)相輔相成，逐步提升學(xué)生的理論認(rèn)知和實(shí)踐能力。
2．3建立學(xué)習(xí)團(tuán)隊(duì)，綜合運(yùn)用多種教學(xué)手段和工具
案例教學(xué)需要學(xué)生之間的分工協(xié)作，依靠群體學(xué)習(xí)才可以完成，因此，建立學(xué)習(xí)團(tuán)隊(duì)是財(cái)務(wù)報(bào)表分析課堂教學(xué)組織的創(chuàng)新模式。學(xué)習(xí)團(tuán)隊(duì)由學(xué)生自愿組成，每隊(duì)人數(shù)在4－5人，設(shè)組長1名，負(fù)責(zé)整個(gè)團(tuán)隊(duì)的管理和與教師的聯(lián)系。全組成員共同商定團(tuán)隊(duì)案例討論的時(shí)間、地點(diǎn)和分工、考勤等問題。教師需要定期了解團(tuán)隊(duì)的活動(dòng)情況，還可以根據(jù)作業(yè)成績判斷學(xué)習(xí)團(tuán)隊(duì)是否有效，對(duì)于沒有發(fā)揮作用的學(xué)習(xí)團(tuán)隊(duì)要及時(shí)進(jìn)行調(diào)整;不同團(tuán)隊(duì)參與競爭、合作和相互評(píng)價(jià);對(duì)組內(nèi)各個(gè)同學(xué)安排不同角色，以防“搭便車”現(xiàn)象出現(xiàn)。在老師的配合下，學(xué)生在新的教學(xué)氛圍中主動(dòng)學(xué)習(xí)、積極發(fā)表自己的看法，不斷重建、完善、豐富自己的思維方式，實(shí)現(xiàn)互幫互勉，共同進(jìn)步［3］。提升課堂教學(xué)效果，豐富的教學(xué)手段和工具必不可少。先是建立財(cái)務(wù)報(bào)表分析案例資源庫。案例資源庫可以從現(xiàn)成的案例中篩選部分高質(zhì)量案例，也可通過任課教師在已有的教學(xué)案例基礎(chǔ)之上進(jìn)行修改完善形成，還可以從學(xué)生所交的作業(yè)中選取較為優(yōu)秀的財(cái)務(wù)分析報(bào)告選取，甚至專業(yè)期刊、雜志、以及對(duì)財(cái)務(wù)分析有幫助的書籍網(wǎng)站都可成為豐富的案例來源渠道。其次為激發(fā)學(xué)生的學(xué)習(xí)興趣和熱情，活躍課堂教學(xué)氛圍，應(yīng)綜合采用靈活多樣的教學(xué)手段，音像視頻、多媒體課件、網(wǎng)絡(luò)資源等都是很好的教學(xué)載體。引進(jìn)Excel軟件對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行水平分析和垂直分析，利用Excel計(jì)算財(cái)務(wù)比率并繪制各種趨勢圖等等。
2．4建立完善的課程教學(xué)評(píng)價(jià)體系
課程考核是檢驗(yàn)學(xué)生的學(xué)習(xí)成果的一種傳統(tǒng)手段，其本質(zhì)是借用外力督促學(xué)生努力學(xué)習(xí)的一種有效手段。靈活的課程考核方式能更真實(shí)評(píng)價(jià)學(xué)生學(xué)習(xí)效果，有效激發(fā)學(xué)生主動(dòng)學(xué)習(xí)和終身學(xué)習(xí)的興趣。建立綜合、科學(xué)的教學(xué)評(píng)價(jià)體系是教學(xué)改革的重要一環(huán)。首先，調(diào)整各項(xiàng)成績構(gòu)成比例，將期末考核比重降低至35%左右，提高過程考核比重，尤其是案例考核和實(shí)驗(yàn)成績。其次，過程考核方式多樣化，教學(xué)過程要綜合考核日常實(shí)驗(yàn)、課堂表現(xiàn)和出勤率。其中實(shí)驗(yàn)成績占35%，課堂表現(xiàn)和到課率分別占到20%和10%。實(shí)驗(yàn)成績的評(píng)定除了考察書面財(cái)務(wù)分析報(bào)告的質(zhì)量之外，學(xué)生制作的PPT和現(xiàn)場匯報(bào)表現(xiàn)也是考核的重要內(nèi)容。學(xué)生的作業(yè)成績不僅反映了其分析能力，還反映了應(yīng)用文寫作能力以及口頭表達(dá)能力［4］。最后，期末考核由學(xué)生的綜合案例分析報(bào)告和答辯構(gòu)成。選取一個(gè)公司一年或連續(xù)三年的整套財(cái)務(wù)報(bào)表，讓學(xué)生對(duì)其進(jìn)行償債能力、盈利能力、營運(yùn)能力和發(fā)展能力分析，最后再做整體綜合分析評(píng)價(jià)。老師給學(xué)生的完成情況和質(zhì)量進(jìn)行打分，由此考核學(xué)生的應(yīng)用能力、綜合分析能力，充分激發(fā)學(xué)生的學(xué)習(xí)熱情與學(xué)習(xí)能力。
3立體化實(shí)踐教學(xué)模式在《財(cái)務(wù)報(bào)表分析》課程教學(xué)中的應(yīng)用效果
立體化實(shí)踐教學(xué)方法的使用，讓學(xué)生能夠?qū)ζ髽I(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果的整體質(zhì)量進(jìn)行系統(tǒng)化分析，能夠站在實(shí)踐的角度對(duì)企業(yè)的經(jīng)營管理提出有益的建議。整個(gè)教學(xué)模式較于傳統(tǒng)的教學(xué)有了較大地創(chuàng)新，教學(xué)成果也得以突顯。
3．1整合了課程知識(shí)體系，降低了教學(xué)難度
在開放性的教學(xué)目標(biāo)指導(dǎo)下，將綜合性強(qiáng)、專業(yè)度高的理論知識(shí)和真實(shí)的公司報(bào)表案例相結(jié)合，并輔以模擬實(shí)驗(yàn)環(huán)節(jié)加以強(qiáng)化，還得歸納總結(jié)為實(shí)驗(yàn)報(bào)告。這種將理論教學(xué)、案例教學(xué)與實(shí)驗(yàn)教學(xué)三者有效結(jié)合，形成系統(tǒng)化、立體化的教學(xué)體系，使學(xué)生經(jīng)歷“理論學(xué)習(xí)－案例導(dǎo)向－實(shí)驗(yàn)?zāi)M－總結(jié)反饋”學(xué)習(xí)循環(huán)，真正掌握并鞏固高深的財(cái)務(wù)報(bào)表分析知識(shí)。
3．2豐富了教與學(xué)的手段，激發(fā)了學(xué)生的學(xué)習(xí)興趣
在理論教學(xué)、案例教學(xué)與實(shí)驗(yàn)教學(xué)相結(jié)合的三維教學(xué)模式下，教學(xué)課堂將使用豐富多樣的教學(xué)手段和學(xué)習(xí)方法，教學(xué)工具也多樣化，能更貼切地分解各個(gè)知識(shí)難點(diǎn)，提高教與學(xué)的效率。
3．3充分鍛煉了學(xué)生的實(shí)踐能力，提升其綜合能力，增強(qiáng)了學(xué)習(xí)自信心
在立體化的教學(xué)模式中，突出實(shí)踐教學(xué)的地位和作用，使學(xué)生的實(shí)踐動(dòng)手能力得到充分鍛煉，這也是應(yīng)用型本科生相對(duì)比較擅長的方面，能很好地突出學(xué)習(xí)效果，提升本課程學(xué)習(xí)的自信心。
3．4鍛煉了學(xué)生的團(tuán)隊(duì)協(xié)作能力、職業(yè)判斷能力、提出建議和分析報(bào)告書寫能力
立體化教學(xué)模式要求學(xué)生必須通過團(tuán)隊(duì)合作才能順利完成學(xué)習(xí)任務(wù)。所有團(tuán)隊(duì)成員必須團(tuán)結(jié)協(xié)作，致力于同一目標(biāo)，無形中鍛煉了學(xué)生與他人的團(tuán)隊(duì)協(xié)作能力。而過程考核中要求學(xué)生必須撰寫實(shí)驗(yàn)報(bào)告，并進(jìn)行現(xiàn)場匯報(bào)，能使學(xué)生的思維嚴(yán)密性和財(cái)務(wù)報(bào)告的書寫能力得到有效提升，也為學(xué)生未來從“核算型”財(cái)務(wù)角色轉(zhuǎn)型為“管理型”人才進(jìn)行前期訓(xùn)練，充分體現(xiàn)了可持續(xù)發(fā)展的理念。綜上所述，由于《財(cái)務(wù)報(bào)表分析》課程理論綜合性強(qiáng)、實(shí)踐要求高，只有從教學(xué)理念、教學(xué)目標(biāo)、教學(xué)模式、教學(xué)手段以及考核方式進(jìn)行全方位的改革和創(chuàng)新，才有可能達(dá)到既定的教學(xué)目標(biāo)。
作者：汪秀清 單位：福州外語外貿(mào)學(xué)院
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［2］劉鎳．“財(cái)務(wù)報(bào)表分析”課程立體化實(shí)踐教學(xué)模式的構(gòu)建研究［J］．廣東科技，2013，(12):208－209．
一、中外合并報(bào)表的比較
不同國家在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的理論和實(shí)務(wù)領(lǐng)域里存在著巨大差異，下面就我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)――合并財(cái)務(wù)報(bào)表》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)――企業(yè)合并》與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)《合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》以及英、法、美等其他國家的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行比較。
1.合并理論的差異
合并財(cái)務(wù)報(bào)表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。是以整個(gè)企業(yè)集團(tuán)為一會(huì)計(jì)主體的基礎(chǔ)上編制的。在確定這種主體的界限時(shí)，必須解決該主體的信息向誰提供、提供這種信息的目的何在、哪些被投資企業(yè)應(yīng)納入合并范圍、采用的合并方法是否恰當(dāng)?shù)葐栴}。而這些問題的解決，很大程度上依據(jù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表所采用的理論。根據(jù)不同的合并理論，其確定的合并范圍和選擇的合并方法均不相同。目前國際上通行的合并理論有母公司理論、實(shí)體理論和所有權(quán)理論。
母公司理論認(rèn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表主要是為現(xiàn)有的和可能的普通股東編制的。對(duì)于部分控股的子公司，則片面強(qiáng)調(diào)母公司或控股公司的股東權(quán)益，而忽視甚至不惜犧牲少數(shù)股東的利益。美國、英國、日本等國家都運(yùn)用這一理論編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，在《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則27號(hào)－合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》中基本運(yùn)用母公司理論。
實(shí)體理論強(qiáng)調(diào)的是集團(tuán)中的所有企業(yè)這一經(jīng)濟(jì)主體，并對(duì)所有股東，不論是多數(shù)股東還是少數(shù)股東，一律同等對(duì)待、一視同仁。該理論強(qiáng)調(diào)了控制與被控制的關(guān)系，而不是擁有與被擁有的關(guān)系。因此合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的目的是向合并主體所有股東反映其所控制的資源，而不僅僅是為了滿足母公司的信息需求。因此，實(shí)體理論主張采用“完全合并法”。采用這種理論編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表，能滿足企業(yè)集團(tuán)內(nèi)整個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)和管理的需要，德國的法律與慣例在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制中主要采用實(shí)體理論。
所有權(quán)理論既不強(qiáng)調(diào)法定控制，也不強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)主體，而是強(qiáng)調(diào)能對(duì)經(jīng)濟(jì)和財(cái)務(wù)決策產(chǎn)生重大的所有權(quán)。按照所有權(quán)理論，企業(yè)集團(tuán)是指以投資公司為基礎(chǔ)，連同在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和財(cái)務(wù)決策中對(duì)另一公司具有重大影響的所有權(quán)部分。所有權(quán)理論認(rèn)為，母公司與子公司之間的擁有與被擁有關(guān)系決定了合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的目的是向母公司的股東反映其擁有的資源，而子公司股東的信息需求則來源于子公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表。因此，所有權(quán)理論主張采用“比例合并法”。該種合并理論一般是與其他合并理論結(jié)合被采用的。法國的法律和慣例是同時(shí)以母公司理論和所有權(quán)理論為基礎(chǔ)的。在英、美國家中所有權(quán)理論也作為標(biāo)準(zhǔn)慣例結(jié)合使用。
從我國的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)――合并財(cái)務(wù)報(bào)表》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)――企業(yè)合并》的內(nèi)容來看，其合并財(cái)務(wù)報(bào)表主要是母公司理論和實(shí)體理論。
2.合并范圍差異
合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍是指可納入合并報(bào)表編報(bào)的子公司的范圍。我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)――合并財(cái)務(wù)報(bào)表》在這方面的規(guī)定較詳細(xì)，與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，大體上是一致的，都規(guī)定編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的母公司應(yīng)當(dāng)將其所有的子公司，納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍。除此之外，我國準(zhǔn)則和國際準(zhǔn)則都規(guī)定并列舉了納入合并范圍的子公司。我國子公司的范圍包括母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。另外，我國和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都給出了除了母公司擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)被納入子公司的范圍之外，若母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外：
（1）通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。
（2）根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策。
（3）有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)等類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。
（4）在被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。
3.合并方法的比較
一般公認(rèn)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)方法有兩種：購買法（又稱收買法）與權(quán)益法（又稱聯(lián)營法）。這兩種方法對(duì)于同一企業(yè)合并并不是隨意選擇的。
購買法視合并為購買行為，注重合并完成日資產(chǎn)、負(fù)債的實(shí)際價(jià)值，因此，被購買企業(yè)的資產(chǎn)按購買日的公允價(jià)值計(jì)量，購買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。目前，購買法是編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的國際流行方法，世界上一些主要發(fā)達(dá)國家如美國、加拿大、英國、德國、法國等的合并報(bào)表會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中所采用的基本上都是購買法。我國也采用購買法。
我國企業(yè)集團(tuán)母子公司關(guān)系的形成與資本市場高度發(fā)展的美國有很大不同。美國的企業(yè)擴(kuò)張通過收買方式組建企業(yè)集團(tuán)占主導(dǎo)地位，交換股票實(shí)行的企業(yè)聯(lián)合也較為常見。但在我國，真正通過購買形成的母子公司關(guān)系為數(shù)不多，許多企業(yè)合并不存在市場公平價(jià)值，有些則是通過企業(yè)重組形成。因此我們認(rèn)為，值得考慮權(quán)益法在我國的適用性，國內(nèi)企業(yè)通過拆分與合并實(shí)施的公司重組，從理論上來說更適合采用權(quán)益法編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表
二、改進(jìn)我國合并會(huì)計(jì)報(bào)表的幾點(diǎn)啟示
1.合并會(huì)計(jì)報(bào)表的理論選擇
在制定合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則時(shí)，有必要借鑒國際慣例，結(jié)合我國實(shí)際情況，選擇適合我國國情的合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論。目前可供選擇的合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論主要有母公司理論、實(shí)體理論和所有權(quán)理論。從整體上看，我國目前合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論更側(cè)重母公司理論。未來我國在選擇合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論時(shí)，應(yīng)以實(shí)體理論為主。首先，從國際上看，實(shí)體理論成為合并會(huì)計(jì)報(bào)表主流理論是大勢所趨。其次，從我國信息需求角度看，對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生信息需求的不僅僅是母公司的股東，企業(yè)集團(tuán)的債權(quán)人和其他相關(guān)者的決策也需要合并會(huì)計(jì)報(bào)表。因此，實(shí)體理論所倡導(dǎo)的開放型合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制目的顯然與我國會(huì)計(jì)信息需求的實(shí)際情況相適應(yīng)。第三，從少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益的性質(zhì)認(rèn)定看，實(shí)體理論的立場與我國會(huì)計(jì)要素的定義相吻合。在實(shí)體理論下，少數(shù)股東權(quán)益是合并股東權(quán)益的一個(gè)組成部分，因?yàn)閷?duì)合并主體而言，少數(shù)股東權(quán)益并不是一項(xiàng)義務(wù)，也不會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流出。同樣，少數(shù)股東損益也不是一項(xiàng)費(fèi)用，而是對(duì)合并主體實(shí)現(xiàn)的合并凈利潤的一項(xiàng)分配。第四，從集團(tuán)內(nèi)公司間交易未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷看，實(shí)體理論要求100%抵銷，而不是按母公司的持股比例抵銷，有助于抑制企業(yè)利用集團(tuán)內(nèi)的關(guān)聯(lián)交易操縱利潤的現(xiàn)象。最后，從計(jì)價(jià)基礎(chǔ)看，實(shí)體理論可克服其他合并理論對(duì)子公司的凈資產(chǎn)及相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債采用雙重計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的缺陷。
2.立足于國情,貫徹“實(shí)質(zhì)重于形式”的會(huì)計(jì)思想
確定編制合并報(bào)表的企業(yè)集團(tuán)，主要看是否存在控制與被控制，而不是看稱謂。由于我國經(jīng)濟(jì)制度、會(huì)計(jì)模式等與國外不同，且企業(yè)集團(tuán)具有自身特點(diǎn)，這就決定了合并報(bào)表工作需從我國國情出發(fā)。從法律形式的角度講，我國目前企業(yè)集團(tuán)大體可以分為以下四種類型:(1)契約型;(2)經(jīng)營型;(3)混合經(jīng)營型;(4)控股管理型。
合并會(huì)計(jì)報(bào)表不是所有企業(yè)集團(tuán)都要進(jìn)行。根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，我們所指的企業(yè)集團(tuán)不是法律形式上，而是經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上，是以資本為紐帶,通過企業(yè)之間兼并和投資創(chuàng)建,形成控股與被控股關(guān)系的企業(yè)聯(lián)合體。因此，第一類企業(yè)集團(tuán)是僅有其法律形式之名無經(jīng)濟(jì)內(nèi)容之實(shí)的集團(tuán)，其實(shí)質(zhì)系松散性的行業(yè)協(xié)調(diào)組織，不需編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。第二類企業(yè)集團(tuán)實(shí)為大型聯(lián)合企業(yè)，也無需編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。鑒于內(nèi)部分支機(jī)構(gòu)實(shí)行內(nèi)部獨(dú)立核算，應(yīng)當(dāng)編制綜合會(huì)計(jì)報(bào)表。只有第三、四類企業(yè)集團(tuán)實(shí)質(zhì)上形成了母子公司間的控股與被控股關(guān)系，才需要編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。
3.大力發(fā)展會(huì)計(jì)教育，使廣大會(huì)計(jì)人員能夠較準(zhǔn)確把握合并報(bào)表方面的知識(shí)
提起財(cái)務(wù)報(bào)表分析，多數(shù)財(cái)務(wù)人員首先會(huì)想到資產(chǎn)負(fù)債率、流動(dòng)比率、速動(dòng)比率等一大堆比率的計(jì)算。沒錯(cuò)，比率計(jì)算是財(cái)務(wù)報(bào)表分析的一種工具。但是，比率的背后是什么呢？為什么有的企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率看起來很高但仍經(jīng)營正常而有些資產(chǎn)負(fù)債率看起來很低的企業(yè)反而瀕臨破產(chǎn)？為什么在不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則環(huán)境下同一企業(yè)的報(bào)表收益會(huì)相距遙遠(yuǎn)等等。顯然，這些問題是比率無法回答的，需要進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表分析來診斷企業(yè)的戰(zhàn)略、具體運(yùn)營活動(dòng)是否成功，最終預(yù)測企業(yè)未來的價(jià)值。
一、財(cái)務(wù)報(bào)表是什么
財(cái)務(wù)報(bào)表到底是什么，它到底蘊(yùn)涵著什么信息？在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表分析之前，有必要對(duì)這一問題進(jìn)行澄清，以有效地進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表分析。
首先來看有關(guān)法規(guī)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的定義。《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告為基礎(chǔ)，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行了定義：“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告是指企業(yè)對(duì)外提供的反映企業(yè)某一特定日期財(cái)務(wù)狀況和某一會(huì)計(jì)期間經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量的文件”。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的定義也是以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告為基礎(chǔ)的，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的定義為：“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告是指企業(yè)對(duì)外提供的反映企業(yè)某一特定日期財(cái)務(wù)狀況和某一會(huì)計(jì)期間經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等會(huì)計(jì)信息的文件”；“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告包括會(huì)計(jì)報(bào)表及其附注和其他應(yīng)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中披露的相關(guān)信息和資料”。基本準(zhǔn)則還對(duì)主要財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行了定義，“資產(chǎn)負(fù)債表是指反映企業(yè)在某一特定日期的財(cái)務(wù)狀況的會(huì)計(jì)報(bào)表”；“利潤表是指反映企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營成果的會(huì)計(jì)報(bào)表”；“現(xiàn)金流量表是指反映企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物流入和流出的會(huì)計(jì)報(bào)表”；“附注是指對(duì)在會(huì)計(jì)報(bào)表中列示項(xiàng)目所作的進(jìn)一步說明以及對(duì)未能在這些報(bào)表中列示項(xiàng)目的說明”。
從以上有關(guān)法規(guī)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表（或者更廣泛的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告）的定義來看，財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)質(zhì)上是企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量信息的格式化反映，它提供的是企業(yè)某一特定時(shí)點(diǎn)或期間的經(jīng)營信息。這些定式的信息是依賴于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷所產(chǎn)生的，而且主要反映過去。
大家知道，分析財(cái)務(wù)報(bào)表主要是立足企業(yè)過去的信息預(yù)測未來，由此就引出了一個(gè)問題，單純從這些定式的信息本身看，它沒有經(jīng)濟(jì)意義。或者說，如果脫離一定的宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境、行業(yè)環(huán)境以及企業(yè)特有經(jīng)營工作實(shí)際，單純看財(cái)務(wù)報(bào)表信息沒有任何意義。因此，進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表分析時(shí)必須跳出財(cái)務(wù)報(bào)表本身去看待它所反映的信息。
那么，在財(cái)務(wù)報(bào)表分析中該如何看待財(cái)務(wù)報(bào)表呢？筆者認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)表是將企業(yè)內(nèi)外部資源在企業(yè)既定戰(zhàn)略及既定運(yùn)營模式下的配置成果依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告后的數(shù)字化表現(xiàn)形式。影響財(cái)務(wù)報(bào)表的因素主要有宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境、行業(yè)環(huán)境、企業(yè)戰(zhàn)略、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和管理者的動(dòng)機(jī)等。
為什么這樣理解財(cái)務(wù)報(bào)表呢？首先來看資產(chǎn)負(fù)債表。資產(chǎn)負(fù)債表的左邊是企業(yè)所擁有或者可以支配的可以用貨幣單位計(jì)量的資源，右邊是這些貨幣化資源的來源。可以理解為這些資源是企業(yè)執(zhí)行總體戰(zhàn)略及開展內(nèi)部運(yùn)營活動(dòng)后的結(jié)果，這些結(jié)果由會(huì)計(jì)人員依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量后反映在財(cái)務(wù)報(bào)表上。如，企業(yè)的融資方案，最終反映在企業(yè)的負(fù)債與權(quán)益金額上；企業(yè)采取的營運(yùn)資金政策（如應(yīng)付供應(yīng)商貨款等），最終反映在流動(dòng)資產(chǎn)與流動(dòng)負(fù)債的構(gòu)成上。同樣，利潤表和現(xiàn)金流量表的數(shù)字，也是企業(yè)執(zhí)行總體戰(zhàn)略及開展內(nèi)部運(yùn)營活動(dòng)后的結(jié)果。從這一理解出發(fā)，就很容易明白，財(cái)務(wù)報(bào)表本身存在很多局限，如無法用貨幣（數(shù)量化）形式反映的資源將不可能體現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)表上，雖然這些無法量化的資源同樣是企業(yè)執(zhí)行總體戰(zhàn)略及開展內(nèi)部運(yùn)營活動(dòng)后的結(jié)果。因此，進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表分析時(shí)除了要看表內(nèi)信息外，還應(yīng)看表外披露的其他信息。
這樣理解財(cái)務(wù)報(bào)表后，可以將企業(yè)的戰(zhàn)略及實(shí)際開展的具體運(yùn)營活動(dòng)狀況與財(cái)務(wù)報(bào)表反映的信息有機(jī)地結(jié)合起來，為找到財(cái)務(wù)報(bào)表分析的基本框架打開了切入點(diǎn)。
二、財(cái)務(wù)報(bào)表分析的目的
前面已經(jīng)講到，在財(cái)務(wù)報(bào)表分析中，將財(cái)務(wù)報(bào)表理解為企業(yè)內(nèi)外部資源在企業(yè)既定戰(zhàn)略及既定運(yùn)營模式下的配置成果依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告后的數(shù)字化表現(xiàn)形式。因此，財(cái)務(wù)報(bào)表是企業(yè)總體戰(zhàn)略、內(nèi)部運(yùn)營活動(dòng)成功與否的一個(gè)重要衡量標(biāo)準(zhǔn)，它最終反映了企業(yè)價(jià)值目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度。
財(cái)務(wù)報(bào)表的主要使用者有投資者、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門和社會(huì)公眾等。不同的使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行分析的目的是不一樣的。
投資者分析財(cái)務(wù)報(bào)表的目的是為投資決策提供依據(jù)。
債權(quán)人（含供應(yīng)商、借款人等）分析財(cái)務(wù)報(bào)表的目的是評(píng)價(jià)、判斷企業(yè)目前以及未來的償債能力、潛在的信用風(fēng)險(xiǎn)。
政府及其有關(guān)部門分析財(cái)務(wù)報(bào)表的目的是評(píng)價(jià)企業(yè)的經(jīng)營行為是否合規(guī)、是否有違法行為以及企業(yè)的社會(huì)效用等。
社會(huì)公眾分析財(cái)務(wù)報(bào)表的目的是了解企業(yè)目前及未來的發(fā)展情況，為公眾個(gè)人發(fā)生與企業(yè)相關(guān)的行為提供決策依據(jù)。
企業(yè)管理層分析財(cái)務(wù)報(bào)表的目的是通過分析企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等評(píng)價(jià)企業(yè)的戰(zhàn)略執(zhí)行情況與運(yùn)營情況，預(yù)測未來的發(fā)展趨勢，從而改善目前及未來的管理行為。
盡管財(cái)務(wù)報(bào)表不同的使用主體分析財(cái)務(wù)報(bào)表的目的不一樣，但是企業(yè)本身可以看成是由利益相關(guān)者按照契約構(gòu)成的主體。企業(yè)相關(guān)者利益的最優(yōu)化程度構(gòu)成了企業(yè)的價(jià)值目標(biāo)。如果一個(gè)企業(yè)沒有價(jià)值，那么利益相關(guān)者的利益將無法得到保障。因此，財(cái)務(wù)報(bào)表分析的目的可以統(tǒng)一為評(píng)價(jià)企業(yè)價(jià)值，盈利分析、風(fēng)險(xiǎn)分析等最終評(píng)價(jià)的是企業(yè)價(jià)值。這一評(píng)價(jià)是基于未來的。
為了評(píng)價(jià)企業(yè)價(jià)值，財(cái)務(wù)報(bào)表分析的核心任務(wù)就是透過數(shù)字，尋找數(shù)字背后企業(yè)價(jià)值的真正驅(qū)動(dòng)因素，分析這些動(dòng)因?qū)ζ髽I(yè)價(jià)值的影響，判斷這些動(dòng)因未來的發(fā)展，最終預(yù)測企業(yè)未來的價(jià)值。
如分析企業(yè)的負(fù)債水平是高還是低，首先應(yīng)分析企業(yè)所處的特定環(huán)境，同時(shí)分析企業(yè)的總體戰(zhàn)略與其運(yùn)營活動(dòng)，判斷他們之間的邏輯聯(lián)系，再去衡量這一負(fù)債水平的合理與否。在此基礎(chǔ)上，分析企業(yè)未來的趨勢，預(yù)測企業(yè)未來的負(fù)債水平及其對(duì)企業(yè)價(jià)值的影響；同樣，對(duì)企業(yè)的盈利能力，也應(yīng)分析企業(yè)所處的特定經(jīng)濟(jì)、行業(yè)環(huán)境，分析企業(yè)的總體戰(zhàn)略與運(yùn)營活動(dòng)，判斷邏輯聯(lián)系，再去預(yù)測未來。
三、財(cái)務(wù)報(bào)表分析的基本框架
為了尋找財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)字背后企業(yè)價(jià)值的真正驅(qū)動(dòng)因素，第一步，必須理清以數(shù)字形式反映在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中的資源是如何取得的、其影響因素是什么？第二步，理解這些數(shù)字化資源配置結(jié)果的戰(zhàn)略動(dòng)因。第三步，分析會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，必要時(shí)調(diào)整重構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)表。第四步，分析這些數(shù)字背后所反映的企業(yè)具體經(jīng)營行為。第五步，通過盈利能力和風(fēng)險(xiǎn)的綜合分析評(píng)價(jià)，預(yù)測企業(yè)價(jià)值。上述過程構(gòu)成了企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表分析的基本框架。
（一）宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境、行業(yè)環(huán)境分析：企業(yè)資源取得的主要影響因素
企業(yè)要生存、發(fā)展必須先取得相應(yīng)的資源，必要的資源是企業(yè)能夠生存、發(fā)展的基本前提。企業(yè)如何取得資源、能夠取得什么樣的資源，主要取決于企業(yè)所處的宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境和行業(yè)環(huán)境。這些資源與財(cái)務(wù)報(bào)表的關(guān)系是：能夠用貨幣形式計(jì)量的資源構(gòu)成財(cái)務(wù)報(bào)表。因此，進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表分析，首先必須分析企業(yè)所處的宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境和行業(yè)環(huán)境。
宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境因素包括企業(yè)所處社會(huì)環(huán)境下的經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段、經(jīng)濟(jì)發(fā)展特征、市場特征、經(jīng)濟(jì)政策和金融資本市場特征等。比如，財(cái)務(wù)報(bào)表中反映的股權(quán)融資金額，背后所隱藏的往往是宏觀經(jīng)濟(jì)政策與資本市場的影響。
行業(yè)環(huán)境是指企業(yè)所處的行業(yè)現(xiàn)狀及其未來發(fā)展?fàn)顩r。行業(yè)發(fā)展?fàn)顩r對(duì)企業(yè)經(jīng)營的成功與否影響尤其重大。比如，若企業(yè)所處的行業(yè)是新興行業(yè)，在財(cái)務(wù)報(bào)表中往往會(huì)反映出較高的業(yè)績?cè)鲩L水平。
在宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境和行業(yè)環(huán)境分析中，一般可以采用競爭五力分析模型、價(jià)值鏈分析模型以及運(yùn)用經(jīng)濟(jì)特征框架分析（從需求、供給、生產(chǎn)、市場營銷、融資等方面分析企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果等）。
通過分析，至少應(yīng)該得出以下結(jié)論：企業(yè)所處的宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境和行業(yè)環(huán)境特征是什么樣的？它為企業(yè)提供了什么資源以及它對(duì)企業(yè)取得資源的限制？行業(yè)平均的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績是什么樣的？宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境、行業(yè)環(huán)境未來的發(fā)展趨勢及對(duì)企業(yè)的影響如何？企業(yè)應(yīng)對(duì)相關(guān)環(huán)境限制的對(duì)策是否可行等等。
（二）企業(yè)戰(zhàn)略分析：企業(yè)內(nèi)外部資源配置結(jié)果的決定因素
戰(zhàn)略是企業(yè)實(shí)現(xiàn)價(jià)值目標(biāo)的資源配置路徑選擇，企業(yè)的戰(zhàn)略決定了企業(yè)內(nèi)外部資源的配置結(jié)果。因此，在對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境、行業(yè)環(huán)境分析后，必須重點(diǎn)對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略進(jìn)行分析。
企業(yè)戰(zhàn)略分析的基本框架為：產(chǎn)品和服務(wù)的性質(zhì)，即企業(yè)在產(chǎn)品和服務(wù)上是采取差異化戰(zhàn)略、低成本戰(zhàn)略，還是兼?zhèn)涞统杀九c差異化的集中戰(zhàn)略；企業(yè)在價(jià)值鏈中的一體化程度，即企業(yè)提品或服務(wù)的主要價(jià)值創(chuàng)造環(huán)節(jié)全部是由自身完成的還是有部分環(huán)節(jié)是外包的；地區(qū)分散化程度，即企業(yè)的業(yè)務(wù)范圍區(qū)域，是否走國際化戰(zhàn)略等；行業(yè)分散化程度，即企業(yè)是否實(shí)行多元化戰(zhàn)略，如果采取多元化戰(zhàn)略，是相關(guān)多元化還是無關(guān)多元化。
通過企業(yè)戰(zhàn)略分析，可以理清企業(yè)價(jià)值的真正來源，將這些來源與財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行比較，可以基本判斷財(cái)務(wù)報(bào)表反映信息的真實(shí)性和可信度。同樣，通過分析企業(yè)未來可能采取的戰(zhàn)略，可以基本預(yù)計(jì)企業(yè)未來的價(jià)值。
企業(yè)戰(zhàn)略分析至少應(yīng)解答以下問題：企業(yè)的戰(zhàn)略是什么？具體到財(cái)務(wù)戰(zhàn)略是什么？戰(zhàn)略與財(cái)務(wù)報(bào)表反映的信息是否基本吻合？如不吻合其原因是什么？企業(yè)未來的戰(zhàn)略是什么？它對(duì)企業(yè)的價(jià)值有什么影響等等。
（三）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分析：企業(yè)資源及其配置結(jié)果在財(cái)務(wù)報(bào)表中反映的準(zhǔn)則依據(jù)
企業(yè)可以貨幣化計(jì)量的資源及企業(yè)資源配置結(jié)果如何在財(cái)務(wù)報(bào)表中反映是由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則決定的。因此，進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表分析，必須分析企業(yè)所采用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并理解會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果。
對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分析的一個(gè)重要原因是為采用不同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)提供相同的比較基礎(chǔ)。因此，分析會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，可以按照會(huì)計(jì)要素進(jìn)行，即分析資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、成本費(fèi)用、利潤的確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)差異并進(jìn)行調(diào)整。
由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)實(shí)際運(yùn)營狀況存在差異，因此，必須理清標(biāo)準(zhǔn)與實(shí)際運(yùn)營狀況的差異。進(jìn)行分析時(shí)，一般要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的構(gòu)成要素進(jìn)行調(diào)整，必要時(shí)重新編制財(cái)務(wù)報(bào)表。如為了將資產(chǎn)負(fù)債表與利潤表進(jìn)行配稱分析，可以將資產(chǎn)負(fù)債表組合為經(jīng)營性資產(chǎn)、經(jīng)營性負(fù)債等，將利潤表組合為經(jīng)營性利潤等，從而分析不同資產(chǎn)對(duì)企業(yè)收益產(chǎn)生的貢獻(xiàn)。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分析至少要能夠解答以下問題：進(jìn)行橫向比較、縱向比較時(shí)，不同企業(yè)、企業(yè)不同時(shí)期所采取的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否一致，如果不一致，差異在哪里？會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化的影響是什么？為了分析企業(yè)的盈利性與風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行哪些調(diào)整等等。
在對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行分析時(shí)，必須關(guān)注會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷的影響。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許會(huì)計(jì)人員采取大量的職業(yè)判斷，如折舊年限、減值準(zhǔn)備計(jì)提等。因此，分析準(zhǔn)則的同時(shí)必須分析會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷是否合理。
（四）企業(yè)具體運(yùn)營行為：企業(yè)既定戰(zhàn)略下資源運(yùn)營成果的決定因素
完成前面闡述的分析后，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表分析進(jìn)入了微觀的具體運(yùn)營行為分析階段。這一分析過程中，必須詳細(xì)分析企業(yè)各類資產(chǎn)情況、負(fù)債情況、權(quán)益情況、持續(xù)經(jīng)營活動(dòng)盈利能力情況、非持續(xù)盈利能力情況等。
大量的比率計(jì)算應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則影響調(diào)整后進(jìn)行。而計(jì)算出來比率后，必須分析其背后的具體運(yùn)營活動(dòng)，運(yùn)營活動(dòng)是企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量的具體來源。
這一分析過程主要應(yīng)回答以下問題：反映企業(yè)盈利能力和風(fēng)險(xiǎn)的比率、因素是什么？通過行業(yè)橫向比較、企業(yè)歷史數(shù)據(jù)縱向比較，這些比率、因素合理嗎？企業(yè)具體運(yùn)營活動(dòng)對(duì)這些比率、因素影響的范圍有多大？具體運(yùn)營活動(dòng)可以改善嗎？
（五）盈利性和風(fēng)險(xiǎn)的綜合分析、預(yù)測：評(píng)估企業(yè)價(jià)值
完成前面的分析后，就可以綜合判斷企業(yè)的盈利能力和風(fēng)險(xiǎn)了。主要包括宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境和行業(yè)環(huán)境對(duì)企業(yè)盈利能力和風(fēng)險(xiǎn)的影響、企業(yè)戰(zhàn)略對(duì)盈利能力和風(fēng)險(xiǎn)的影響、企業(yè)具體運(yùn)營行為對(duì)盈利能力和風(fēng)險(xiǎn)的影響。在此基礎(chǔ)上，再綜合評(píng)價(jià)企業(yè)目前的盈利能力和風(fēng)險(xiǎn)。而最為關(guān)鍵的是要判斷上述因素的未來趨勢，從而預(yù)測企業(yè)的價(jià)值。
這一分析過程是一個(gè)綜合過程，它至少要回答以下問題：影響企業(yè)的盈利能力和風(fēng)險(xiǎn)的因素具體有哪些、這些因素的具體影響程度如何？在未來，這些影響因素的發(fā)展趨勢如何？采用現(xiàn)金流量折現(xiàn)模型、經(jīng)濟(jì)利潤模型等，預(yù)測企業(yè)的價(jià)值是多少？
以上五個(gè)階段的分析是相互緊密聯(lián)系的，同時(shí)，還存在反復(fù)的過程。比如，在分析會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響后，應(yīng)再次分析企業(yè)戰(zhàn)略與財(cái)務(wù)報(bào)表的關(guān)系。
