時間：2023-06-07 09:21:54
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇上市公司審計，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
［提要］本文探討了實行審計輪換制對上市公司、會計師事務所、注冊會計師以及審計市場可能產生的影響，并結合我國審計市場的特點，提出了政策建議：我國目前應盡快以立法形式確定注冊會計師和合伙人輪換的期限，事務所可以考慮實行逐步輪換的安排；對事務所輪換應確定合適的輪換時間、實行信息披露和行業監管并重的措施。
為了維護注冊會計師的獨立性，提高審計質量，充分發揮注冊會計師在證券市場的作用，有效扼制層出不窮的財務造假案件，審計輪換制浮出水面。審計輪換制是指根據法律法規的要求，對上市公司聘任會計師事務所或者實施具體審計的注冊會計師和負責的合伙人進行強制更換的制度安排。本文主要立足于審計質量與審計風險，具體分析審計輪換制對上市公司、事務所、注冊會計師和審計市場可能產生的影響，并結合我國審計市場的特點，對如何實行審計輪換制提出建議。
審計輪換制的必要性與形式
獨立性是注冊會計師審計的靈魂。注冊會計師在執行審計業務時，應在實質上和形式上保持超然獨立性。盡管注冊會計師與客戶之間保持良好的合作關系，有助于雙方理解各自的責任，有效提高審計效率，但是這種親密關系一旦超過一定限度，會危及審計獨立性，導致注冊會計師不能獨立、客觀、公正地表達審計意見。這種危害性尤其體現在非首次審計業務上。首先，注冊會計師與客戶之間過于親密的關系，會使注冊會計師在評價客戶時喪失客觀公正性，容易形成對客戶有利的判斷。而對客戶的判斷，是注冊會計師評價固有風險和控制風險的一個主要考慮因素。不正確或者帶有偏見的判斷，可能使注冊會計師不能保持應有的職業謹慎，進而無法發現客戶財務報表中存在的舞弊與錯誤，致使審計風險加大。其次，注冊會計師由于以前年度對該客戶進行了審計、掌握了相當的資料，再次審計時對客戶經營管理中出現的新情況可能會想當然或者熟視無睹，而不能敏銳地察覺企業經營環境的變化以及由此帶來的經營風險加大，并可能發表不恰當的審計意見，使審計風險加大。再者，注冊會計師在開展工作中，必然會加深與客戶管理層和有關業務人員的個人關系。如果注冊會計師與客戶管理層、業務人員之間的關系過于親密，如注冊會計師接受了客戶提供的超過限度的禮物或服務，將嚴重削弱注冊會計師的獨立性，使得注冊會計師可能屈服于客戶的壓力而發表不恰當的審計意見，導致審計失敗。另外，隨著事務所與客戶之間長期合作關系的加深，事務所可能給客戶提供審計業務以外的服務，如咨詢服務、納稅等，這些行為可能損害注冊會計師的審計獨立性。為了防止注冊會計師的獨立性受到損害，提高審計工作質量，維護社會公眾對注冊會計師的信任，審計輪換制便成為注冊會計師行業管理部門和證券監管部門考慮的主要措施之一。
審計輪換制主要有兩種形式：一是事務所輪換，即規定在一定的年限內，上市公司要更換聘任的事務所；二是注冊會計師和合伙人輪換，即對同一客戶，事務所內部對相應負責的合伙人、簽字注冊會計師、項目經理按照一定的年限實行輪換。
審計輪換制的影響
一、注冊會計師和合伙人輪換制的影響
2001年，美國安然、世通等大公司財務造假案曝光，極大地震撼了證券市場和監管機構。為了保護投資者，提高上市公司披露的準確性和可靠性，美國國會于2002年7月底通過了《薩班斯-奧克斯萊法》（Sarbanes-OxleyActof2002）。該法案第203條規定：負責某公司審計項目的合伙人或負責復核該審計項目的合伙人須以5年為限進行輪換。中國注冊會計師協會2002年6月的《中國注冊會計師職業道德規范指導意見》第十五條也規定，為了維護獨立性，事務所應“定期輪換項目負責人及簽字注冊會計師”。注冊會計師和合伙人輪換能否達到預期的目的？我們試進行理論分析。
1.對審計質量的影響存在較大不確定性
注冊會計師和合伙人輪換可能提高審計質量的因素：（1）由于“現任”注冊會計師知道其工作將要接受“后任”注冊會計師的檢查，基于對職業聲望的珍惜，“現任”注冊會計師可能會更加謹慎，從而提高審計質量；（2）輪換后，接任注冊會計師和合伙人將重新審視客戶的業務，基于職業經驗的不同與思維方式的差異，可能容易發現客戶財務報表中存在的舞弊與錯誤，從而提高審計質量；（3）輪換后，接任注冊會計師和合伙人與“前任”相比，可能更能獨立、客觀、公正地發表審計意見。
可能無法提高審計質量的因素：（1）接任注冊會計師和合伙人要從頭了解客戶的全部情況，當業務較復雜時，可能無法在短時間內完全熟悉客戶經營情況，更不容易發現舞弊與錯誤，導致審計質量下降；（2）事務所富有經驗的注冊會計師和合伙人有限，輪換意味著事務所只得使用那些經驗相對較少的注冊會計師和合伙人去審計高風險的客戶，導致審計質量不僅無法延續還可能降低；（3）對事務所來說，可能某個客戶對其極為重要，即使更換了注冊會計師和合伙人也無法維持審計師必要的獨立性；（4）接任注冊會計師和合伙人可能延長外勤工作時間，為不使事務所的業務成本加大，事務所可能要求審計師減少相應的審計程序，導致審計質量下降。
關鍵詞：上市公司；審計委員會；外部審計；內部審計
審計委員會是公司治理結構中的一項重要制度安排，該制度最早出現于20世紀40年代的美國，起源于震驚審計界的美國邁克森。羅賓遜藥材公司倒閉案。1987年，美國欺詐性財務報告全國委員會（TreadwayCommission）就審計委員會問題發表了一份報告，較具體地提出了審計委員會的功能。1999年，紐約證券交易所與全美證券交易商協會等組織新發起成立的藍帶委員會（BlueRibbonCommittee）起草了一份《關于提高審計委員會效果的報告和建議》，全面擴展了審計委員會的功能。安然、世通等一系列財務造假案后，2002年7月25日美國國會通過的薩班斯法案（Sarbanes-OxleyAct）進一步強調了審計委員會的責任和獨立性。我國的上市公司雖只有10余年的歷史，但財務造假案卻觸目驚心，瓊民源、鄭百文、黎明股份、藍田股份、銀廣廈等案件造成了極壞的社會影響。為了完善上市公司治理結構，促進公司內部審計與外部審計的健康發展，提高上市公司的會計信息質量，2002年1月7日，中國證監會和國家經貿委聯合了《上市公司治理準則》（以下簡稱治理準則），要求上市公司的董事會設立審計委員會。上市公司的審計委員會究竟有何功能，現階段如何保障其發揮應有作用？本文擬對此作詳細探討。
一、上市公司審計委員會的功能
上市公司的審計委員會究竟有哪些功能，自其產生之日至今，一直處于不斷發展和完善過程中，一些國家和機構對審計委員會的職責表述如下：
（一）美國關于審計委員會職責的描述
1987年，美國欺詐性財務報告全國委員會提出審計委員會的主要職責是：（1）應熟悉、關注并有效地監督公司的財務報告過程和內部控制活動；（2）管理當局和審計委員會應保證內部審計師適當地參加整個財務報告過程的審計，并與注冊會計師進行協調；（3）應具有足夠的財力和權力來履行職責，包括進行調查和聘用外部專家的權力；（4）應就管理當局對注冊會計師獨立性的相關因素進行評價，監督注冊會計師保持獨立性；（5）審核擬聘請注冊會計師的管理咨詢計劃；（6）管理當局在重大會計問題的處理上應聽取審計委員會的意見等。
1993年，美國注冊會計師協會的公共監督委員會提出審計委員會的職責是：（1）復核年度財務報表；（2）與管理當局和注冊會計師協商年度財務報表事宜；（3）從會計師事務所獲取注冊會計師應遵循的審計準則的信息；（4）評價財務報表是否完整，是否與所了解的信息相一致；（5）評價財務報表是否遵循了恰當的會計準則。
1999年，藍帶委員會提出審計委員會的職責是：（1）監督財務報表，如復核年度已審財務報表、中期未審財務報表及其他財務報告；（2）保證審計質量，包括主持外部審計事務，領導與監督內部審計；（3）評價內部控制，通過對公司內部控制制度充分性和有效性的評價，監督公司的財務風險和經營風險。
2002年，薩班斯法案提出審計委員會的職責是：（1）負責聘請注冊的會計師事務所，給事務所支付報酬并監督其工作；（2）受聘的會計師事務所應直接向審計委員會報告；（3）可以接受并處理本公司會計、內部控制或審計方面的投訴；（4）有權雇用獨立的法律顧問或其他咨詢顧問。為了保持審計委員會的獨立性，薩班斯法案要求審計委員會的每一位成員應是公司董事會的成員，除其以審計委員會、董事會或董事會的其他專門委員會成員的身份外，不可以接受公司的任何咨詢費、顧問費或其他報酬，也不能是公司或其任何子公司的關聯人。
（二）加拿大關于審計委員會職責的描述
1990年，加拿大證券管理局提出審計委員會的職責是：（1）復核注冊會計師的審計計劃；（2）檢查有關重大會計政策的變更、重大風險和不確定性、關鍵的會計估計和判斷；（3）討論協商審計過程的重要問題；（4）檢查年度財務報表，詢問管理當局各年度間的重大差異；（5）檢查從內部審計師和注冊會計師處獲取的管理當局聲明及其對內部薄弱環節的反映和采取的對策；（6）復核所有的公開披露的信息，包括公布前已審計過的和未審計財務信息；（7）檢查內部審計部門的審計依據；（8）檢查CFO和其他主要財務官員的聘任。
（三）證監會國際組織關于審計委員會職責的描述
證監會國際組織（IOSCO）最近提出的審計委員會在監督注冊會計師獨立性方面的職責是：（1）審計委員會應作為與外部審計師溝通的首要代表機構；（2）評價注冊會計師收取的審計費用是否足以完成出具審計意見所需的工作；（3）與注冊會計師會談其在審計過程中與管理當局的分歧，以及這些分歧的處理最后是否讓注冊會計師滿意；（4）選聘或續聘注冊會計師時應由審計委員會認同其獨立性；（5）監督注冊會計師履行非審計業務的計劃和程序；（6）向股東大會報告為保證注冊會計師獨立性而采取的措施以及非審計服務合同的內容及收費情況。
（四）我國關于審計委員會職責的描述
我國上市公司治理準則提出的審計委員會的職責是：（1）提議聘請或更換外部審計機構；（2）監督公司的內部審計制度及其實施；（3）負責內部審計與外部審計之間的溝通；（4）審核公司的財務信息及其披露；（5）審查公司的內控制度。
可以看出，盡管不同國家和機構對審計委員會功能的表述均不相同，但其基本功能都包括：監督財務報表，管理內部審計，負責與注冊會計師的溝通，審核內部控制制度等。與審計委員會制度較發達的國家比，我國關于審計委員會職責的描述還不夠全面、具體，但考慮到我國審計委員會尚處于試運行階段，對審計委員會的職責作如此規定基本合適。我們認為關鍵問題是在實務中怎樣發揮審計委員會的功能，而不僅僅是一紙空文。
二、如何保障審計委員會發揮應有的功能
（一）確保審計委員會的獨立性
治理準則要求上市公司專門委員會成員全部由董事組成，其中審計委員會、提名委員會、薪酬與考核委員會中獨立董事應占多數并擔任召集人，審計委員會中至少應有一名獨立董事是會計專業人士。證監會2001年8月16日的《關于上市公司建立獨立董事制度的指導意見》要求，董事會成員中應有1/3以上為獨立董事，我國上市公司董事會的平均人數約為9.88人，獨立董事應為3～4人。目前存在幾個突出問題：一是獨立董事“不獨立”，現行獨立董事主要是由政府主管部門、董事會或董事長聘任，獨立董事的任免權掌握在公司高層管理人員手中，從而造成獨立董事不夠獨立的現象；二是獨立董事“不懂事”，很多公司聘請獨立董事時過分看中其名望與社會地位，陷入“名人誤區”，而不管該名人是否有空“光顧”公司。三是對獨立董事沒有明確的約束機制，如誰來監督獨立董事的工作即不明確。四是我國絕大多數上市公司的獨立董事人數未達到法定要求，多數上市公司只有2名獨立董事。如果專門委員會由3人組成，這2名獨立董事便是審計、提名、薪酬與考核3個專門委員會的成員和召集人，若專門委員會由5人以上組成，則獨立董事不可能占多數。
為此我們建議：（1）成立獨立董事的職業組織，制定有關獨立董事獨立性、權威性和專業勝任能力等方面的任職標準，凡符合獨立董事條件的財會、法律、經濟、管理、科技界等專家人士經考試或考核加入行業協會，接受協會指導與監督。上市公司通過行業組織遴選任命獨立董事。（2）強制要求上市公司的獨立董事達到法定人數，確保審計委員會成員中獨立董事占多數。（3）完善獨立董事的約束機制，獨立董事應一方面接受行業組織監督，另一方面接受證監會的監督，行業組織應規定獨立董事的年工作時間，并考核其工作業績。（4）建立獨立董事的激勵機制，獨立董事責任重大，單是審計委員會成員一職就有諸多職責，還要負責和參與提名、薪酬與考核委員會的事務，并對重大關聯交易進行審核和發表意見，沒有合理的激勵機制誰來當獨立董事？必須給獨立董事合適的待遇使其盡職盡責工作并有能力應對風險。
（二）制定規范的審計委員會章程并保證實施
上市公司成立審計委員會并配備適當的成員后，還必須制定嚴格、規范的章程來約束審計委員會的工作。通常審計委員會章程應包括以下內容：（1）明確人員組成。規定審計委員會成員人數及產生辦法，召集人的選舉辦法，委員的任期年限等。審計委員會下應設置日常辦事機構，配備專人負責審計委員會日常工作聯絡及組織會議等。（2）規定職責權限。上市公司應依據治理準則的規定，結合本公司的實際情況，具體規定審計委員會在聘請注冊會計師、監督內部審計、審核財務信息、審查內部控制制度等方面的權限和責任。（3）擬定議事程序。由審計委員會下設的日常辦事機構做好審計委員會議事的前期準備，提供公司有關財務報告及其他信息披露情況、內部審計工作報告、注冊會計師審計業務約定書及相關報告、內部控制制度及執行情況報告等書面資料，組織召開審計委員會會議，委員對相關書面資料進行評議，并將評議結果報告董事會。（4）制定議事規則。確定審計委員會例會次數及時間安排、臨時會議的召開程序，指定會議主持人，規定委員到會率、委員表決辦法、相關人員列席會議方案，明確委員對表決結果的責任等。同時必須對審計委員會章程的執行情況進行詳細記錄。
（三）劃清審計委員會與監事會在監督方面的職責
治理準則實施以前，很多上市公司由監事會擔負審計委員會的職責。但由于我國上市公司監事會成員大多數是由主管部門“安排”的，多數監事是年齡偏大、學歷偏低、缺乏會計或法律工作背景的政工、紀檢、工會干部，缺乏應有的獨立性和專業勝任能力，難以發揮監督作用。設立審計委員會后，監事會與審計委員會之間存在職責交叉重疊、劃分不清的現象。即使治理準則本身，對兩者在監督方面的職責劃分也較模糊。如治理準則第59條指出監事會的主要職責之一是對公司財務的合法合規性進行監督。如何監督？與內部審計是何關系？與審計委員會是何關系？沒有明確規范。我們認為應由上市公司按照成本效益原則，對審計委員會與監事會在財務信息監督方面的職責進行劃分，合理分工，審計委員會履行治理準則規定的職責，監事會在增強獨立性和專業性的同時，應履行審計委員會以外的監督職能，包括監督管理當局執行股東大會和董事會決議的情況、執行公司章程的情況、有無違法行為、有無侵犯小股東利益的行為等，兩者要形成相互制約、相互監督的關系。
（四）明確審計委員會與內部審計的關系
審計委員會制度實質上也是內部審計，但從公司整體組織架構而言，審計委員會的地位要高于內部審計部門。上市公司設立審計委員會后，內部審計部門受審計委員會領導還是總經理領導或是雙重領導？不少人提出內部審計應由審計委員會直接領導，擺脫總經理的控制。但在我國現階段審計委員會人員不到位、功能不健全的情況下，若審計委員會全權負責內部審計部門，可能會使內部審計疏于管理，更無法保障其審計效果。為此我們建議內部審計部門受審計委員會和總經理的雙重領導，行政上由總經理領導，總經理負責內部審計的機構設置、人事編制；業務上由審計委員會監督，審計委員會應負責：（1）招聘內部審計人員時的業務測試，保證內部審計部門有足夠的人員和勝任能力；（2）與總經理協商確定內部審計人員的報酬與晉升；（3）確定內部審計部門的職責權限，指導內部審計部門制定其工作計劃；（4）監督內部審計部門的工作程序，保證其按相關準則制度進行；（5）復核內部審計報告。同時，審計委員會要充分利用內部審計部門的工作成果，依賴內部審計來完成部分工作職責。
（五）切實保證由審計委員會提議選聘或改聘注冊會計師
按照證監會的要求，上市公司聘請會計師事務所須經股東大會批準，但我國的上市公司因內部治理結構不合理，如國有股股東在董事會中實質上的缺位導致公司被內部人控制，以公有制為主體的股份在股權結構中一股獨大，從而使公司對會計師事務所的聘任權完全掌握在管理當局手中，被審計者變成了審計委托人，為管理當局“購買”注冊會計師的審計意見創造了條件。有些會計師事務所堅持準則，不按公司要求出具指定意見的報告，竟被上市公司以莫須有的理由更換掉。我國目前尚未出臺上市公司審計強制性輪換會計師事務所的政策，但會計師事務所的更換比國外頻繁，2002年年度報告審計有113家上市公司更換會計師事務所。證監會指出變更會計師事務所將受到重點監控，中國注冊會計師協會亦對變更事務所的審計工作嚴格重申要求，密切關注審計變更情況，對異常情況及時給予警示和指導。在美國薩班斯法案規定會計師事務所對上市公司提供審計服務應實行強制性輪換，其他國家也作出積極響應的情況下，我國證監會和中注協所采取的不同政策足以說明我國上市公司變更會計師事務所確實存在嚴重問題。新晨
治理準則要求由審計委員會提議聘請或更換外部審計機構，負責內部審計與外部審計之間的溝通，這對遏制上市公司內部人控制現象將發揮重大作用，有助于注冊會計師審計意見的獨立性，從而提高會計信息的披露質量。為此，審計委員會應履行如下職責：（1）熟悉行業組織與監管機構對注冊會計師獨立性的要求，了解會計師事務所為保證自身獨立性所采取的措施與政策；（2）了解會計師事務所在相關行業的執業經驗，考察執行本公司審計業務的注冊會計師的執業水平，檢查會計師事務所的質量監控體系并與之溝通討論；（3）了解上市公司與會計師事務所簽定的審計業務約定書的性質、時間和范圍；（4）了解注冊會計師在審計過程中存在的與公司管理當局的分歧，并熟知對這些分歧的處理結果；（5）定期與聘任的會計師事務所會談，認真聽取注冊會計師提出的有關管理當局提高管理質量的建議；（6）認真審核管理當局解聘會計師事務所的理由，并與會計師事務所進行溝通；（7）復核注冊會計師的非審計服務并確認其收費情況；（8）定期向董事會報告為保證注冊會計師獨立性，為提高審計質量而采取的措施。同時應注意，具有會計專業背景的獨立董事，其會計關系網要比上市公司大得多，由其建議選聘的會計師事務所獨立性如何保證？如果獨立董事本人有“拿人錢財，替人消災”的心理，審計委員會將失去功能，甚至還有副作用。歸根到底，審計委員會成員的獨立性是發揮審計委員會功能的核心。
（六）認真審查公司的內部控制制度，對審核的財務信息負應有責任
長期以來，我國企業內部控制制度建設薄弱，管理權限失控，舞弊行為時有發生，單位和國家財產受損，給企業虛假財務會計報告帶來較大的操作空間。為規范會計行為，防范經營管理風險，保護單位財產的安全和完整，財政部陸續頒布了內部會計控制基本規范和貨幣資金、采購與付款、銷售與收款等具體規范，為加強企業內部會計控制提供了綱領性文件。我國內部會計控制的基本目標之一是規范單位會計行為，保證會計資料真實、完整。但由于上市公司普遍存在所有權與控制權合一的現象，控股股東沒有對外提供真實財務會計信息的積極動機，因此內部控制在保證財務報告的可靠性方面的作用減弱，我國發生的一系列上市公司財務造假案件中，內部會計控制失控問題都很突出。當然，形式上完美的內部控制制度并不能確保財務會計信息的真實。我們知道，安然董事會17名董事中有15名獨立董事，審計委員會7名成員全是獨立董事，如此完善的制衡機制并沒有堵住財務舞弊行為的發生。所以，我國上市公司設立的審計委員會，應在建立和完善內部控制制度，并保證其順利實施方面發揮切實的作用。
毫無疑問，審計委員會制度將在改善公司治理結構、提高會計信息質量方面發揮重大作用，但同時也要看到，“一股獨大”、“內部人控制”現象不解決，審計委員會的進言獻策就難以生效。審計委員會不是萬能的，決不能把應由公司董事長、總經理承擔的責任推給審計委員會。
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一、傳統的兩權分離條件下獨立審計委托模式
從經濟學的角度看，在兩權分離條件下，獨立審計是由于財務信息在經營者和所有者之間的不對稱而產生的。經營者是企業財務信息的知情者，而所有者是企業財務信息的非知情者。所有者為了用最低的成本監督經營者，采取的方法就是由所有者委托注冊會計師對經營者進行審計。
傳統的兩權分離條件下的審計制度安排，是建立在企業經營委托關系的委托方(財產所有權的所有者)和受托方(擁有財產經營權的經營者)是確定的基礎上。這種委托方和受托方都清晰明確的前提條件是：投資者的人數有限且相對固定，投資者之間在對經營者實施監督和激勵時容易達成一致。作為委托方的投資人和作為受托方的經營者有明確的委托協議或合同條款，投資者對經營者的監督在時間上和空間上不受限制且容易做到。建立在這些條件基礎上才形成了傳統的審計制度安排模式，即在企業財務報表審計業務的委托關系中，投資者是委托人、外部審計師(注冊會計師)是審計人、經營者是被審計人，三者身份明確，并構建起環環相扣，嚴密閉合的審計三種人關系。
作為審計人的注冊會計師是超然獨立于作為委托人的所有者和作為被審計人的經營者之外的，從而保證注冊會計師客觀公證的發表審計意見。這種關系體現在公司法中，世界上具有代表性的美國、德國和日本的公司法都將審計委托權作為股東大會的權限之一。
可見，在傳統的兩權分離條件下獨立審計委托模式中，獨立審計是為了解決所有者對經營者的監督問題。
二、大股東控制下的傳統獨立審計委托模式的缺陷
通過對中國現在上市公司治理結構的分析，筆者發現，大股東控制在目前中國的上市公司中具有普遍性。在股權高度分散的公司治理結構中，公司存在的最主要的問題是內部人控制問題,是股東對內部人怎樣進行有效的監督和約束的問題，內部人控制的僅僅是經營管理權。而大股東控制問題，是中小股東對大股東怎樣進行有效的監督和約束的問題，大股東不僅控制公司的經營管理權，而且還控制了股東大會的表決權、董事會經營權、經理層管理權和監事會監督權等權利。在大股東控制下的公司治理結構中，按照現行的股東大會表決機制，大股東往往親自或通過其人掌握或控制著公司的經營權和對注冊會計師的聘用權。大股東集信息的知情者和聘用注冊會計師的權力于一體。由此可見，在大股東控制下的公司治理結構中，公司的主要矛盾已經不是所有者和經營者的矛盾，而是大股東和中小股東的矛盾了。
從獨立審計的產生我們知道，獨立審計是為了解決所有者對經營者的監督問題，并不是為了解決中小股東對大股東的監督問題。在大股東控制下的公司治理結構中，如果我們仍然沿用傳統的兩權分離條件下獨立審計委托模式，則顯然是不合適了。目前，根據我國法律的規定，對注冊會計師的聘任權仍然是由股東大會（或董事會）掌握。
當前，在我國，由于大股東直接或間接地掌控了獨立審計的委托權，對注冊會計師的取舍有著決定作用。當會計舞弊是出于大股東的某些意圖時，大多數注冊會計師無法獨立、客觀、公正地對財務報表發表審計意見。根據筆者的調查分析，大部分造成嚴重后果的會計舞弊都源自于大股東的授意。因此，筆者認為，由財務信息的知情者大股東掌握對注冊會計師的聘用權是中國上市公司會計信息失真的主要原因。
既然大股東和會計舞弊有著千絲萬縷的聯系，那么由大股東來控制獨立審計的委托權顯然不合適。
另外，在資本市場公開發行股票的上市公司，其所有者是一批經常變動的股東，并且股東人數成千上萬，雖然法律賦予股東大會選擇、委托注冊會計師的權力，但很難落到實處。所以，在傳統的注冊會計師審計委托模式中，由所有者行使委托注冊會計師審計的權力也變得不現實了。
因此，筆者認為，在大股東控制下的公司治理結構中，對注冊會計師的聘任權必須回歸到財務信息的非知情股東——中小股東手中，才有可能保證獨立審計的有效。
三、中小股東掌握獨立審計委托權的可行性
公司治理結構是一種對公司進行管理和控制的體系，是公司股東會、董事會、監事會、經理層,以及他們之間相互制約的機制。由于我國現有法律無法有效約束公司的幕后操控者———大股東,因此有必要設計一整套相互關聯的法律制約機制來約束大股東。如何對大股東權力濫用進行有效制約呢?筆者認為,要解決這一問題,需要在公司治理中形成符合我國國情的權力制衡結構。基本思路如下：
經營管理決策權與監督權分開，這是權力制衡的基本要求。由大股東掌握公司的經營管理決策權，中小股東掌握公司的監督權，這種思路源于獨立審計的起源。16世紀意大利出現了合伙制企業，盡管當時的合伙人都是出資者，但并不是所有的合伙人都參與企業的經營管理，出現了所有權與經營權的分離。那些不參與企業經營管理的人怎樣監督參與企業經營管理的人就成了一個問題。當時解決問題的辦法是：由不參與企業經營管理的人聘請注冊會計師對參與經營管理的人進行審計，這就是獨立審計的起源。沿著這個思路，筆者認為：股東大會的表決權、董事會的產生仍然遵循資本多數決原則，經理層也仍然由董事會聘任，這就自然使得大股東掌握了公司的經營管理決策權。但監督權必須要由中小股東掌握，那么它應當怎樣產生呢？在回答這個問題之前，我們先來對大股東掌握的權力進行分析。雖然大股東掌握著股東大會的表決權，但股東大會的每一次表決，都是在公開、中小股東知情的情況下進行的，這時大股東的實際利益還沒有得到，或者說中小股東的實際損失還沒有發生，中小股東完全可以用腳投票來規避這個風險。由于中小股東不參與公司的經營管理，所以，在董事會、經理層與中小股東之間卻存在著信息不對稱，存在著內部人控制的問題。因此，制度安排中主要是要解決中小股東監督大股東控制的董事會、經理層的問題。筆者設想，監督權仍然由監事會掌握，但監事會的成員由中小股東選舉產生。監事會不對股東大會負責，而對中小股東負責。監事會除了具有現行公司法規定的職權外，還應具有以下職權：
1、聘請或解聘會計師事務所的權利。現行制度安排中，會計師事務所由董事會聘任，同時董事會又是被審計人員，這種審計委托人與被審人員合一的狀態，破壞了審計關系中三方（審計委托人、被審計人員和審計人員）有序的平衡關系，使獨立審計的作用大打折扣。因此，必須剝奪董事會對會計師事務所的控制權。由于大股東實際控制了公司的經營管理權，同時又控制了股東大會、董事會和經理層，為了避免大股東既是審計委托人，又是被審計人員，會計師事務所聘請或解聘的權利必須由中小股東選舉產生的監事會掌握。
2、獨立董事任免權。由于監事只能列席董事會,對決策并無表決權,因此中小股東的監督權只是一種事后監督，具有較為顯著的被動性特點。為了彌補這個不足，必須引入獨立董事制度。獨立董事的監督作用主要體現在董事會的決策過程中,這是一種事前和事中的監督。由于獨立董事作為董事會的成員享有普通董事的所有權力,對董事會的決策享有表決權,并享有一些法定的特別職權。如重大關聯交易的認可權；對上市公司的重大事項有發表獨立意見的權力等等。這些職權確立了獨立董事在監控大股東、監控上市公司及其關聯企業、高管人員薪酬等方面的重要作用,使其可以監督公司高管人員是否串通損害股東利益,監控控股股東是否損害公司的利益。但是，獨立董事實現這些權利的一個前提條件是自身必須具有“獨立性”。由于獨立董事所監督的是大股東及其所控制的董事會和經理層，因此這里的“獨立性”主要是指與大股東的獨立。
根據《關于在上市公司建立獨立董事制度的指導意見》,我國上市公司董事會、監事會、單獨或者合并持有上市公司已發行股份1%以上的股東提出獨立董事候選人,經中國證監會審核后,由股東大會選舉產生。但在大股東控制股權結構下，獨立董事實質上是由大股東決定的。而且上市公司獨立董事的津貼標準由董事會制定,由股東大會審議通過,在我國大股東控制董事會、股東大會情況下,獨立董事薪酬的多少實質上也是由大股東決定的。這一獨立董事產生程序及其薪酬決定模式都嚴重動搖了獨立董事的獨立地位,使獨立董事在履行職能的時候,很可能只會迎合董事會中的大股東的口味從而喪失其獨立性、客觀性和公正性。
由此可見，我國現行獨立董事制度不能保證獨立董事與大股東的獨立，獨立董事制度沒有發揮應有的作用。為了避免大股東既是獨立董事委托人，又是被監督人員，獨立董事聘請或解聘的權利必須由中小股東選舉產生的監事會掌握。中小股東掌握監事會這樣一種制度安排，有以下幾方面的作用：首先，它確保了大股東對經營管理決策權的控制。這符合股權資本多數決原則，能夠調動廣大投資者的積極性；其次，它能確保中小股東對大股東的監督。中小股東通過其控制的獨立董事對董事會的決策過程進行監督，通過其聘任的會計師事務所對經營管理層的財務進行監督；最后，由于大股東的牽制，可以有效防止內部人控制問題的出現。
從上面的論述可知，在大股東控制下的公司治理結構中，中小股東掌握監事會這樣一種制度安排，可以使中小股東從制度上對大股東進行監督。但如何定義中小股東？具體的監督權應如何組織實施呢？根據我國新公司法的規定，控股股東，是指其持有的股份占股份有限公司股本總額百分之五十以上的股東；持有股份的比例雖然不足百分之五十，但依其持有的股份所享有的表決權已足以對股東大會的決議產生重大影響的股東。筆者認為，可以將持有股份在一定比例以下，不參加公司董事會、高管層的股東界定為中小股東。在監督權的具體組織實施上，筆者建議在中小股東控制的監事會中設立審計委員會。審計委員會的主要職責是代表中小股東擔任獨立審計的委托人，而大股東對經營者的監督仍然由內部審計部門來完成。具體運作模式如下：
1、人員遴選。在股東大會日，從到會的中、小股東中依據其所持股份比例的多少自動生成中小股東代表5～7人，另隨機選定中小股東代表2～4人。
2、工作概要。股東大會結束后，審計委員會舉行審計大會，并邀請相關會計師事務所參加。當天，審計委員會選定2～4家會計師事務所作為參加競標的會計師事務所代表。第二天，舉行審計競標會，最終選定審計人，并簽署審計業務約定書。
3、領導體制及權利保障。審計委員會屬于真正代表中小股東利益的獨立機構，其審計監督權應通過《公司法》等法律形式予以明確。
上述模式操作方便，執行成本低廉，確保了中小股東的審計委托人地位——注冊會計師可以毫無顧忌、名正言順地為保護中小股東的利益而努力。同時，由于大股東要依賴內部審計部門對經營者進行監控，內部審計必定會在大股東的推動下得到發展。
參考文獻：
關鍵詞：違規處罰；審計師更換；審計意見；上市公司
JEL分類號：K42中圖分類號：F832.3文獻標識碼：A文章編號：1006-1428(2012)04-0098-06
在國際經濟舞臺上，上市公司違規的案例層出不窮，備受社會各界的關注。作為中國資本市場監管最高權力機關的中國證監會及其領導下的深交所、上交所(下文簡稱為“一會兩所”)，它們公布的違規處罰公告則成為投資分析的重要信息來源以及各方密切關注的焦點。根據我們的統計，在2002-2009年間，至少有26.54％的公司在兩年里被處罰，其中有65.59％的處罰原因與審計師的責任相關。因此，本文以2002-2009年所有被“一會兩所”處罰且違規行為與審計師相關的上市公司為樣本，研究上市公司在被處罰后審計師更換的選擇行為以及更換審計師對避免再次處罰的效果。
一、文獻回顧及研究假設
國內外已有大量有關審計師更換的相關研究成果，其中針對審計師更換動因的研究最為豐富。關于審計師更換動因，西方學者進行了深入的研究，形成了以下三種代表性觀點：①意見分歧和保留意見。Chow和Rice發現，收到“不清潔”審計意見的公司在隨后的一個審計年度更有可能更換其審計師。主要是由于審計師的反對意見和保留意見很可能觸怒管理當局，上市公司以更換審計師的形式購買審計意見。②財務困境、破產危機訴訟風險。Schwartz和Menon發現財務困境公司更傾向于更換審計師。Lys認為面對訴訟風險較高的上市公司，會計師事務所更傾向于主動拒絕該項目。③審計師級差需求理論與成本變化。Simon和Francis的研究顯示，公司成本越高，審計師更換方向越可能是從小規模事務所轉向大規模事務所。對中國上市公司審計師更換的原因，國內學者也作了許多研究。耿建新和楊鶴研究發現被出具非標準意見的上市公司更易更換審計師，ST、PT類公司比非ST、PT類公司更易更換審計師。陸正飛和童盼研究證實上市公司更換審計師與購買審計意見正相關。于靂和馬施發現上年被出具非標意見的上市公司有購買審計意見的動機：而吳聯生和譚力的研究卻發現更換并不能顯著改善審計意見。張濤和吳聯生相關研究表明，審計師強制性變更下，審計師與管理層的合謀將導致財務舞弊，而自愿性審計變更有助于股東阻止審計師與管理層的合謀，使得其真實披露公司的盈余信息。
關于上市公司被監管部門處罰的研究目前主要集中于上市公司被處罰的原因、處罰公告給被處罰公司帶來的股票市場反應，以及處罰給上市公司管理者帶來的后果等方面。吳國萍將公司違規按表現形式分為虛假陳述和延遲披露，其中虛假陳述又分為了虛假記載、誤導性陳述、重大遺漏，在此基礎上分析了1996-2005年被處罰的上市公司違規情況，發現該時間段的樣本公司重大遺漏和延遲披露為違規主要形式。任怡琛采用2002-2007年被證監會處罰的上市公司為樣本，得到基本一致的結論。蔣廷富和張金貴通過對違法違規的上市公司特征研究顯示，上市公司違規現象在不同行業間有著不均衡的分布，并且有相當高比例的違規年報被出具標準無保留意見。朱春艷和伍利娜通過對2001-2007年被處罰過的上市公司的審計師的反應研究發現，審計師在上市公司被處罰當年及之后的年份出具非標準審計意見的概率更高。并且要求更高的審計費用。馮延超和梁萊歆考察了公司的訴訟仲裁、違規處分等法律事件對審計收費和非標準審計意見的影響，得到類似的結論。
綜上所述，本文認為上市公司無論是虛假陳述還是延遲披露，其違規動因大多與隱藏相關風險有關、與公司的財務問題相關，繼而與審計師相關。如果上市公司更換審計師是自愿的，且并非出于購買審計意見或是盈余管理的目的。則更換審計師是有助于提高審計質量的。當上市公司因存在財務報告披露不及時、虛假陳述、重大遺漏等與審計師責任相關的因素受到相關部門的處罰時，為了避免再次受到處罰、提高其審計質量并及時糾正問題，相對于沒有受到處罰的上市公司，其更傾向于更換審計師。因此，我們提出本文的第一個研究假設：
假設1：在其他條件不變的情況下，相對于沒有受到處罰的上市公司，被“一會兩所”處罰的上市公司在處罰后更傾向于更換審計師。
進一步分析，如果當年被處罰的上市公司上一年被出具的為標準審計意見，則在一定程度上表示審計師并沒有發現其信息披露中存在的問題，或是發現了問題但由于維持業務關系和長期合作等原因沒有在審計報告中發表合理的審計意見。同時，上市公司在被處罰后選擇審計師時更加謹慎，要求審計師更能獨立、客觀、公正地執行審計業務，出具更高審計質量的審計報告。因此，我們提出本文的第二個研究假設：
假設2：在其他條件不變的情況下，相對于上一年被出具非標準意見的被處罰公司，上一年被出具標準審計意見的被處罰公司更傾向于更換審計師。
更進一步分析，如果上年被出具標準審計意見的上市公司在當年由于財務信息披露違規受到了相應的處罰，在此情況下上市公司自愿更換審計師，會對下一任審計師的獨立性及審計質量的提高有促進作用，即更換審計師后被再次處罰的可能性應較低。與此相應，對于上年被出具非標準審計意見的上市公司，其違規行為與出具非標準審計意見的原因可能相關。則更換審計師不一定是出于提高審計質量的目的，有可能是為了購買標準審計意見，所以審計師更換這一行為對抑制下一年再次被處罰的作用將不明顯。因此，我們提出本文的第三個研究假設：
假設3：在其他條件不變的情況下，相對于上一年被出具非標準審計意見的被處罰公司，上一年被出具標準審計意見的被處罰公司，更換審計師的行為更能夠有效抑制再次被處罰事件的發生。
二、變量及模型設計
關鍵詞：上市公司；審計委托模式；問題；優化
中圖分類號：F239 文獻標識碼：A
收錄日期：2014年7月7日
中國注冊會計師協會的數據，2014年1月至4月，40家證券資格會計師事務所共為2，534家上市公司出具了2013年度財務報表審計報告，其中，標準審計報告2，450份，帶強調事項段的無保留意見審計報告57份，保留意見審計報告22份，無法表示意見的審計報告5份。可見，非標準財務報表審計報告84份，占3.31%，非標報告的數量和比例都較2012年度（89份，比例為3.57%）有所下降。
上市公司比較喜歡標準審計報告這樣的審計結果，但那2，450份標準審計報告對應的上市公司財務報表就一定在所有重大方面公允地反映了被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量嗎？因為從震驚世界的安然事件、世通事件到我國紅光實業、黎明股份、銀廣夏等一系列上市公司舞弊案大大削弱了投資者對注冊會計師的信賴，這些上市公司的財務報表都經過了注冊會計師的審計，但注冊會計師卻沒有客觀公正的指出其舞弊現象。主要是因為上市公司審計委托模式存在著很大的缺陷，影響注冊會計師的獨立性，使審計的結果偏向被審計單位也就是上市公司，對發現的被審計單位財務報表中存在的錯誤或舞弊處理不符合中國注冊會計師審計準則的相關規定。
一、上市公司審計委托模式存在的問題
目前，我國上市公司的審計委托模式是上市公司聘請注冊會計師對公司的財務報表進行審計，而聘請注冊會計師的委托權屬于股東大會，由股東大會決定聘請注冊會計師的費用等問題。但由于現行上市公司審計委托模式存在缺陷，注冊會計師很多時候并沒有對上市公司的財務報表進行客觀公正的評價。
（一）委托人與被審計人合二為一。審計是在財產所有權與經營權相分離的前提下產生的，審計關系的產生源于公司的委托關系。審計人、委托人和被審計人三方組成獨立三角關系。審計人接受委托人的委托對被審計人的經濟情況進行審計，并向委托人提供客觀真實的審計報告，審計人應獨立于委托人和被審計人。
在上市公司財務報表審計中，由公司的所有者委托注冊會計師對管理層的經營情況進行審計。雖然在上市公司審計中股東大會是委托人，但我國上市公司股權高度集中，大股東（控股股東）控制股東大會，進而控制董事會，而控股股東又在很大程度上與公司的管理層重合。對深圳證券交易所100家上市公司進行調查，發現絕大多數公司董事長、副董事長或者董事、執行董事兼任總經理、總裁或者財務總監，只發現4家上市公司董事會和管理層沒有重合，重合率占了樣本總體的96%。這樣身為委托人的股東大會就不能代表大多數股東的意見，成了大股東的股東大會，股東大會流于形式，大股東又參與公司管理，管理層既是公司的決策者又是管理者和監督者。這樣委托人與被審計人合二為一，都是大股東或者管理層。審計委托模式中的穩定三角關系變為了直線關系，使審計人處于一個尷尬的境地。最終，獨立審計不獨立。
（二）實際委托方缺乏審計意愿。上市公司是公眾公司，其財務報表信息使用者包括股東、債權人、客戶、政府部門和潛在投資者等。為了保護廣大財務報表使用者的利益，增加對上市公司財務報表的可信賴程度，《公司法》規定，上市公司的年報必須進行審計，上市公司財務報表審計成了注冊會計師的法定審計業務。由于委托人與被審計人合二為一，實際委托人是大股東或者管理層，大股東控制上市公司，他們很了解公司的財務狀況和經營成果等情況，對大股東而言，財務報表審計沒有實質意義。如果不是公司法強制規定，上市公司不可能花冤枉錢聘請會計師事務所、注冊會計師來審計自己的財務報表。
（三）注冊會計師因經濟利益使獨立性受損。在我國，董事長代表董事會行使對注冊會計師的選聘權，一些公司名義上是由股東大會負責注冊會計師的選聘，實質上注冊會計師的選聘仍是由董事會具體執行，股東大會只不過履行批準的程序。由于委托人與被審計人合二為一，實際上是上市公司的管理層在委托、雇傭注冊會計師。管理層不僅有權決定聘請哪一家會計師事務所，還有權決定審計費用的多少及何時支付。這種委托模式直接影響了注冊會計師和會計師事務所的獨立性。由被審計單位的管理層直接向會計師事務所支付審計費用，形成注冊會計師、會計師事務所被客戶（被審計單位管理層）雇傭，從而兩者之間形成一種實質上的經濟利益關系。
在我國，目前審計市場是買方市場，審計市場競爭過度，市場的審計資源有限，而市場的競爭者眾多，而且目前國內會計師事務所之間的執業質量、人員素質差距不大，競爭激烈。在如此嚴峻的市場環境下，生存問題已取代獨立性成為注冊會計師的首要考慮。這樣是否有客戶、審計收入多少決定了一家會計師事務所能否生存。審計收入多少是制約會計師事務所客觀出具審計報告的重要因素。由于被審計單位管理層決定注冊會計師的經濟來源，可能會出現要挾注冊會計師出具“標準審計報告”否則就更換會計師事務所的現象。如果前期審計費用未予結清，且金額較大，則注冊會計師易受經濟利益威脅而影響審計獨立性。注冊會計師為了自己的經濟利益不得不在一些問題上做出讓步，損害獨立性。
二、改進上市公司審計委托模式
解決上市公司審計委托模式問題的關鍵就是使委托人與被審計人真正分離，委托人正確的行使審計委托權，使注冊會計師與被審計人不存在經濟聯系。對于獨立的審計委托人，很多學者都提出了自己的意見，主要有兩種：一種是從公司內部確定一個合適的機構作為審計委托人；另一種是在公司外部確定一個合適的機構作為審計委托人。
（一）從公司內部確定一個合適的機構作為審計委托人。這種思路比較引人注目的是建立審計委員會（余玉苗，2000），即在上市公司內部成立一個由獨立董事組成的審計委員會作為委托人，由其直接聘用和監督注冊會計師，決定注冊會計師的審計報酬及其支付形式；被聘請的注冊會計師定期向審計委員會報告，并對其負責。結合我國的實際情況，采取這種形式有一定的困難，這主要是由于審計委員會隸屬于董事會，它的經費、獨立董事的報酬實際都來自于被審計單位內部，他們很難與被審計單位管理層獨立，經常會受制于被審計單位管理層，這樣，我國絕大多數公司為滿足上市的要求而聘請的獨立董事并不“獨立”、“懂事”，往往只起到“擺設”的作用。總之，建立審計委員會在我國并不能優化上市公司審計委托模式，達到預期的效果，增強審計的獨立性，提高審計質量。
（二）在公司外部確定一個合適的機構作為審計委托人。這種思路能使上市公司管理層失去聘請會計師事務所和向注冊會計師支付審計費用的權力，會計師事務所與上市公司不再有直接的經濟利益關系，上市公司管理層也就無從對注冊會計師發表審計意見施加影響。這種思路主要有三種具體實施模式：
1、財務報表保險模式。財務報表保險模式是上市公司向保險公司投保財務報表保險，由保險公司聘請會計師事務所對投保的上市公司進行審計，并支付審計報酬，保險公司根據對上市公司的風險評估結果決定承保金額和保險費率，對于因為財務報表的不實陳述或漏報給投資者造成的損失，由保險公司負責向投資者賠償。這種模式在我國不太適用，因為如果強制實施財務報表保險制度，會對注冊會計師行業帶來負面沖擊，出現保險公司壟斷，同時不能防止保險公司與上市公司之間的合謀，也不能減少注冊會計師與上市公司之間的合謀，此外我國缺乏發達的風險評估市場，不利于保險公司對投保的上市公司進行風險評估并據以確定保險費率。
2、由證監會行使審計委托權。審計監督管理委員會模式，是指由證監會設立的公眾公司審計委員會作為審計委托人，采用招標方式聘請會計師事務所進行審計。此模式下公眾公司審計委員會代表社會公眾行使對注冊會計師的選聘權和監督權，上市公司每年將審計費用上繳證監會，由他根據招標決定費用的發放。這種模式主要缺點是證監會是國家機關，有時候會為了刺激低迷的經濟，或者為了宏觀調控，可能會對一些審計結果有偏好，同時還會導致證監會權力膨脹，容易出現證監會官員的尋租行為。如果采用此模式，需加大監督成本和反腐成本。
3、由注冊會計師協會行使審計委托權。這種模式下，注冊會計師協會作為審計委托人，采用招標方式聘請會計師事務所進行審計，上市公司每年將審計費用上繳注冊會計師協會，由他根據招標情況決定費用的發放，注協對由其委托的審計業務進行嚴格的質量監管。這種模式的主要缺點是，一方面注冊會計師協會與一些會計師事務所關系密切，例如事務所的所長或注冊會計師可能是協會的會長，這樣在招標時一些事務所有優勢，會存在不公平的情況；另一方面雖然中注協嚴格來說是一個非盈利性質的協會組織，但我國的注冊會計師協會也帶有一定的行政性質，受財政部的監督和指導，容易受政府的影響。
對于由證監會或者注冊會計師協會行使審計委托權的模式，筆者還是比較贊同的，二者都用招標方式聘請會計師事務所，有利于會計師事務所的公平競爭和規模化發展，并且能充分發揮自己的優勢，證監會具有權威性，易于監管和制約，注冊會計師協會比較熟悉注冊會計師行業、會計師事務所資質和審計人員的素質，擁有事務所審計質量的檢查權，具有實務可操作性。如果采用這些模式，要創造條件抑制其缺點，如需要加大監督力度和加強反腐。當然，也可以將這兩種模式結合起來。
優化現行上市公司審計委托模式有著重要意義，可以提高注冊會計師和事務所的獨立性，改善民間審計環境，提高審計報告的質量，維護市場經濟秩序。哪種模式符合我國國情，能發揮最好的作用，還需要下功夫研究。
主要參考文獻：
[1]黃一鳴等.關于現行獨立審計委托模式的缺陷及重構的研究[J].華東交通大學學報，2004.6.
關鍵詞：上市公司；盈余管理；審計意見
20世紀九十年代，我國分別在上海、深圳兩個城市成立了證券交易所，開始了資本市場的嘗試，對企業上市融通資金、促進上市公司發展起到了一定的積極作用。我國政府為了更好地保護上市公司各類投資者的利益，在《公司法》及《證券法》中對于上市公司經營情況，尤其是持續獲利能力有著極為嚴格的要求，相關法律規定如果上市公司出現經營業績不佳、連續虧損的情形，且不能得到很好的解決，最終將遭到退市的嚴厲處罰。少數經營前景堪憂的公司為了保住其上市資格，采取人為調節公司盈余的手段，以達到虛假盈利之目的。因此，國內上市公司因盈余管理而產生的會計舞弊問題時有發生，進而嚴重地損害了廣大投資者及其債權人的合法權益，并為國內證券市場的改革及發展增添了一定的難度。這就需要相關審計機構及人員，在其執業過程中，對于上市公司盈余管理加大審計力度，進而出具獨立、客觀、公正的審計意見，以期達到對公司投資者及債權人負責的目的，并最終為我國資本市場的健康發展保架護航。
一、上市公司盈余管理的內容
目前，盈余管理的理論問題國內乃至國際對其爭論較多，其中有代表性的大致可以分為美國會計學家斯考特（William?K?Scott）的“通過對會計政策的選擇使經營者自身利益或企業市場價值達到最大化的行為”觀點及凱瑟琳?雪珀（Kathehne SchipPer）的“企業管理人員通過有目的地控制對外財務報告過程，以獲取某些私人利益”的“披露管理”觀點。但筆者認為其本質都是會計主體利用一定手段來人為調節公司盈余，以達到某種目的的行為。
（一）上市公司盈余管理的內涵
上市公司盈余管理大體具備以下涵義：
1.盈余管理主體是上市公司的管理當局，一般是指經理執行層及董事會；
2.盈余管理的對象是上市公司向外披露的公司盈余；
3.盈余管理的方法及手段是GAAP（Generally Accepted Accounting Principles的英文縮寫）即一般公認會計原則。在允許的范圍內綜合運用會計和非會計手段，來實現對會計收益的控制和調整，它主要包括會計政策的選用；
4.盈余管理的動機是使其盈余管理主體自身利益實現最大化，以滿足某種需求。
可見，盈余管理是上市公司管理層或執行層在相關會計法規允許的范圍內通過對其對外披露財務報告的公司盈余信息進行控制或調整，以達到公司自身利益最大化的會計行為。
（二）上市公司盈余管理的動機
1.公司管理當局自身需要。在上市公司法人治理結構日臻完善的今天，公司的所有權、經營權分離愈加清晰，公司經營效益好壞直接決定著管理當局的績效考核及薪酬分配。因而，公司管理當局為其自身需要，進行盈余方面調整是極有可能的。
2.對外發行股票及上市的動機。根據我國《公司法》的相關規定，第一次公開發行股票的公司，必須是最近連續三個會計年度內有盈利，而其預計的利潤率要達到同期銀行存款利率。對于這一條限制性規定，一部分公司是無法達到的，因而一些為了上市融資的公司運用盈余管理手段為自己進行所謂的上市包裝，以取得公開發行股票及上市的資格。
3.避免公司被退市的動機。我國為了保護上市公司投資者的合法權益，通過相關法律規定了上市公司退市的條件。其中規定，如果上市公司最近3個會計年度內連續出現虧損，證券監管部門將暫停其股票的上市交易資格，并要求其在規定的期限內削除虧損。如仍不能扭虧為盈，證監會將決定終止其股票上市資格，也就是做退市處理。公司上市后又遭到退市將帶來巨大的損失，一些“披星戴帽”的公司，為了保住上市資格，會想盡一切辦法實現利潤。因而，利用盈余管理的方式實現扭虧的做法，也就變得極為常見了。
4.出于節約納稅成本的動機。隨著我國稅收征管體制的日益健全，納稅成本問題已成為每個企業都不得不面對的一個現實問題，而上市公司的盈余直接關系到其所得稅費用問題，進而影響到其留存收益。所以，一些公司為了節省所得稅納稅成本，采用諸如盡量少列收入、多計成本的方法以達到減少應納稅額的目的，從而利用少支出一部分企業所得稅的盈余管理方式，以實現其節約納稅成本的動機。
（三）上市公司盈余管理的手段
1.通過交易實施盈余管理。收入是實現企業盈余的一個重要條件，而收入是有賴于交易進行的，因而上市公司通過交易可以起到盈余管理的作用。上市公司為了達到其盈余目標，通過一些特殊交易諸如：關聯方交易、債務重組、資產重組。另外一些公司通過改變交易方式及時間來操控盈余的實現，一些對外投資較多的上市公司經常根據被投資企業的盈虧狀況來調節持股比例，以改變對外投資的核算方法，達到盈余管理的目的。
2.利用會計政策變更實施盈余管理。部分上市公司的管理者或是執行層，要求其財務人員采取會計政策變更的方式實施公司的盈余管理。大體包括以下幾種方式：通過變更發出存貨成本的計量方式、固定資產的初始計量以及改變固定資產折舊方法、長期股權投資的后續計量、無形資產的確認、收入的確認原則、借款費用資本化或是費用化的問題等方式人為調節利潤，以期達到盈余管理的目的。
3.借助于地方政府的支持。因為公司上市的前提條件和要求較為苛刻，所以爭取上市資格的難度較大。在過去我國各級地方政府“唯GDP論”的經濟發展背景下，上市公司數量的多寡是考核地方政府政績的一項內容，因而地方政府對于轄區內上市公司所謂的“殼資源”相當地看重。一些經濟效益不佳，甚至是瀕臨退市的上市公司，當地政府更是千方百計、想盡辦法保住其上市資格。地方政府一般給予其一定的資金支持或是財政扶持，以幫助其渡過難關。可見，上市公司借助地方政府的相關支持也可以實現其盈余管理的目標。
二、上市公司盈余管理對于審計意見的影響
（一）審計意見的內涵
上市公司所有權與經營權的分離，是現代企業管理體制的重要標志。同時，二者的分離使得上市公司形成了委托關系，這種關系造成了委托方與受托方信息不對稱問題的出現，使得投資者對于公司財務信息質量產生了一定的懷疑，由此也促進了審計行業的發展。審計意見是注冊會計師在完成對企業的審計工作以后，就企業是否符合一定的標準所出具的相關意見。審計意見大體包括以下幾種類型：
1.標準的無保留意見；
2.帶有強調事項段的無保留意見；
3.保留意見；
4.否定意見；
5.無法表示的意見。
上述的第2～第5種類型，又被稱作非標準的無保留意見，也就是審計人員對于企業所披露的財務信息存在一定的異議。可見，審計意見是審計工作的最終結果，是檢驗國內審計工作從業者審計質量的標準之一。
（二）上市公司的盈余管理直接關系到審計意見的客觀性和有效性
通過對于上市公司盈余管理動機及其手段的分析我們可以看出，對外披露的財務報告因盈余管理的存在，影響到財務信息的真實性、公允性。同時也制約著財務報表使用者對于上市公司經營情況做出正確的決策，最終有可能損害上市公司投資者及債權人的合法權益。從現實情況來看，上市公司實施盈余管理是客觀存在的，也是注冊會計師從事審計執業過程中所需要面對的一個主要問題。注冊會計師作為社會監督方，在其審計執業過程中對于上市公司披露財務信息的真實性、合法性和公允性，具有審計和評價的重要作用。
（三）上市公司盈余管理影響著審計意見的獨立性
審計獨立性對于審計工作來說是十分重要的，在涉及到市場經濟中各方利益時，獨立性原則被審計職業界視為審計的靈魂。從我國上市公司盈余管理存在的“土壤”來看，一些公司大多圍繞著上市資格或是配股資格等融資活動而展開盈余管理活動。注冊會計師是上市公司投資者、債權人及證券監管部門的保護者及代言人，能否識別上市公司的盈余管理手段，并且能否按照證券監管部門的制度、法規對于采用盈余管理較多的行為公正客觀地對外披露、出具非標準審計意見，同時將其體現在審計報告之中，已成為檢驗國內審計市場遵循獨立審計原則質量好壞的一個重要的標準。可以說，上市公司盈余管理行為的存在，已經直接地影響到相關從業人員出具的審計意見，是能否真實遵循獨立性原則的重要標志。
三、識別盈余管理、提高上市公司盈余管理質量的策略
（一）完善和健全相關法律、法規并加大處罰力度
“無規矩不成方圓”說的就是法律的重要性。盈余管理問題看似是上市公司通過人為調節利潤的方式來實現其自身利益，但深究其原因可以看出，實際上是利用我國目前相關會計法規、制度及準則中存在的漏洞而為其所用。若想完全避免上市公司的盈余管理問題，應該從完善及調整目前相關法規中存在的問題入手，在源頭上扼制該類問題的出現。目前之所以上市公司利用盈余管理調節利潤還是因為處罰力度太輕所造成的――即犯罪成本過低。我國應該加大對會計信息失真責任的認定和處罰力度，強化對于審計造假行為的處罰，以達到提高犯罪成本的目的。發現一起類似事件，就要嚴肅處理，使得會計信息造假者“聞風喪膽”，做到其“不敢造、不能造、不想造”起到以儆效尤的作用。
（二）加強外部審計的監督力量
上市公司與注冊會計師之間的關系是較為微妙的。一方面，上市公司聘用注冊會計師進行審計，并支付審計費用，其相當于注冊會計師的“衣食父母”；另一方面，注冊會計師又擔負著公司投資人、債權人及政府監管部門的重托，對上市公司進行獨立的審計，并發表審計意見。從表面上看，審計人員很難對被審公司的盈余管理出具較為獨立、客觀的審計意見。因此，這就要求我國的注冊會計師摒棄傳統觀念的束縛，在積極提高業務能力的基礎上，加強自身職業操守的培養，嚴格要求自己，本著對客戶負責、對社會負責的態度開展審計工作，對于發現的盈余管理行為做到及時、準確的披露。也只有這樣，才能做到不斷地加強上市公司的外部審計監督力量，從而堵住其借助盈余管理的方式，人為控制公司經營業績的漏洞。
四、總結
提高上市公司會計信息的真實性，不但可以保護其投資者及債權人的合法權益，這對于建立我國的社會誠信體系，對國家的進一步改革開放及提高企業的國際市場競爭力，都會起到一定的積極作用。上市公司盈余管理對于審計意見的影響是客觀存在的，審計人員應很好地利用其職業判斷力，并且遵循獨立性原則對其執業過程中所發現的盈余管理問題作出公允性評價及披露，以便更好提高其審計意見的質量，并最終為上市公司的健康發展、國家的經濟繁榮發揮其應有的作用。（作者單位：山東工商學院）
參考文獻：
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[2] 安鵬，宋雪婷.上市公司盈余管理手段的分析[J].經濟研究導刊，2013.28
[關鍵詞]上市公司審計風險風險成因風險控制
一、上市公司審計風險的概念
審計風險是指審計師對含有重要錯誤的財務報表表示不恰當審計意見的風險。審計風險的闡述實際上包括兩個方面的含義:一是注冊會計師認為公允的會計報表,但實際上卻是錯誤的,即已經證實的會計報表實際上并未按照會計準則的要求公允反映被審計單位的財務狀況、經營成果和財務狀況變動情況,或以被審計單位或審查范圍中顯示的特征表明其中存在著重要錯誤而未被注冊會計師察覺的可能性;二是注冊會計師認為的錯誤的會計報表,但實際上是公允的。審計風險包括固有風險、控制風險和檢查風險。論文百事通
二、審計風險的特征
1.審計風險的客觀性
審計風險是獨立于審計人員的意識之外而客觀存在的,審計人員不能完全消滅它。因此通過對審計風險的研究,人們只能認識和控制審計風險,只能在有限的空間和時間內改變風險存在和發生的條件,降低其發生的頻率和減少損失的程度,不可能完全消除風險。
2.審計風險的普遍性
審計活動的每一個環節都有可能導致風險因素的產生。因此,有什么樣的審計活動,就有與之相適應的審計風險,并會最終影響總的審計風險。
3.審計風險的潛在性
審計風險只是一種可能的風險,它對審計人員構成某種損失有一個顯化的過程,這一過程的長短因審計風險的內容、審計的法律環境、經濟環境以及客戶、社會公眾對審計風險的認識程度而異。
4.審計風險的可控性
現代審計的指導思想從制度基礎審計進一步發展到風險審計表明,審計職業界逐步向風險導向審計的方向發展,這說明審計風險是可以通過努力而降低其水平的。
三、我國上市公司審計風險的成因
將形成審計風險的原因按照來源可以分成三大類,即外部環境審計風險、內部環境審計風險和會計師事務所形成的審計風險。
1.外部環境審計風險。
(1)社會環境審計風險。社會大眾對審計風險的理解和理論界對審計風險的理解存在差異,社會公眾一直以來認為注冊會計師應該承擔審計風險帶來的一切責任。
(2)經濟環境審計風險。隨著我國經濟體制的不斷深化和經濟市場化程度的提高,特別是高科技的廣泛運用,金融工具的使用,給審計工作帶來新的問題和挑戰。
(3)法律環境審計風險。法律是審計工作的依據,審計人員必須按照既定的法律行事。如果法律體系不健全或不銜接,就造成監管環節薄弱,增加風險的機會。
2.內部環境審計風險。
(1)來自所有者的壓力及自身利益的驅使。上市公司的欺詐、舞弊行為屢見不鮮,一些上市公司通過欺詐、舞弊等違法手段粉飾會計利潤,還有一些企業借殼上市。他們為了控制市場、牟取暴利而進行違規操作和掩蓋會計利潤。
(2)會計政策變更和會計估計中的審計風險。會計準則規定,企業的會計政策確定后,一般不允許更改,但符合條件的除外。合理的會計政策變更和會計估計變更是為了更好的反映交易狀況和交易的公允性。
3.會計師事務所形成的審計風險。
(1)注冊會計師方面的。注冊會計師遵守職業道德是對注冊會計師的基本要求。在審計過程中,卻出現了一些違背職業道德的現象,比如會計師事務所之間競相壓價,不顧審計質量;由于某種經濟利益出具不真實的審計報告等。
(2)事務所方面的。質量控制是事務所為了確保審計工作符合獨立審計準則而制定和運用的政策和程序。健全完善的質量控制制度是保證會計師事務所及其人員遵守法律法規的規定的基礎,質量控制上出現問題直接影響審計工作和增加審計風險。
四、上市公司審計風險的控制
由于審計失敗的事件頻繁發生,審計風險受到了社會各界的關注。所以,應當做好審計風險的防范與控制工作。因此,我們建議應該從以下幾個方面來做好審計風險的防范與控制:
1.加強內部控制,完善公司治理結構在實際工作中,企業沒有真正建立起一套法人治理結構,管理當局既是經營者又是委托人,這大大增大了企業與注冊會計師合謀的概率。因此,要減少審計失敗的情形,必須完善公司治理結構,提高上市公司質量,這樣才能從根本上減少審計風險的發生。
2.深入了解委托單位,減少風險發生的可能性首先,應樹立只與正直客戶打交道的原則。客戶如果對其顧客、職工、政府部門或其他方面沒有正直的品格,則出現差錯和舞弊行為的可能性就大。即使擴大審計測試的規模,審計人員也難以使總體審計風險的水平降低到社會可接受的程度內。新晨
3.構建有效的法律制度體系修改有關法律、法規,完善上市公司治理結構,改革會計師事務所聘任機制。加強股東大會、董事會和監事會的管理力度,完善獨立董事和審計委員會制度,制定嚴格的制度規范審計委員會對會計師事務所的聘用,提高會計師事務所的獨立性。此外,還應當制定完善的上市公司獎懲制度,加強對上市公司財務欺詐的懲罰力度,使上市公司管理層的行為嚴格受到法律的約束,這樣就直接降低了審計風險的發生。
五、結論
綜上所述,由于審計風險具有客觀性,并不能徹底杜絕上市公司審計風險發生的可能性。但是,我們可以通過運用各種方法和手段來降低潛在審計風險發生的可能性,使上市公司的審計風險能夠控制在一個可以接受的范圍內。所以我們認為應當從加強對上市公司的治理結構入手,同時努力提高審計師的執業水平,力求能夠減少上市公司財務信息造假事件,減少審計失敗的發生,保護投資者的利益,使我國上市公司的質量得以提高。
參考文獻:
[1]朱家福:我國上市公司審計風險的分析[J].合肥工業大學學報,2008(5)
近年來,國內上市公司不斷加強內部審計的建設,通過建立審計委員會等方式來強化公司的內部審計。但是,上市公司內部審計工作的匱乏卻是不容忽視的問題,具體表現在以下幾方面:
第一,內部審計的獨立性不強。眾所周知,內部審計是第三方的監督機構,需要對公司的各項行為進行監督,這往往需要一定的獨立性。然而,國內上市公司的內部審計機構獨立性非常差,一些上市公司的內部審計部門是由財務部門進行兼職,這對內部審計工作的獨立性造成了很大的困擾。同時,內部審計部門還容易受到管理層的利益牽制,這主要是因為部門設置上沒有能夠實現制衡。
第二,內部審計的地位不夠明確。在很多上市公司的部門設置中,內部審計是設立在財務部門下面的一個分支機構,這種部門設置方式使得內部審計的地位沒有得到有效明確,導致其在工作開展中缺乏相應的地位和權力,造成了內部審計工作難以有效開展。
第三,內部審計的方法相對滯后。目前,國內對上市公司進行內部審計的方法仍然停留在以賬目為基礎的審計方法,通過查錯防弊的方式來發現問題,這與當前最新的以風險為導向的內部審計方法存在非常大的差距。
第四,內部審計人員的素質普遍不高。盡管當前財務會計人員非常多,但真正高素質的審計人員卻非常欠缺。高素質的審計人員不僅需要具備豐富的專業知識,包括審計、會計及財務管理等方面,而且還要熟悉所在行業上市公司的運作模式,并且還要具備良好的職業道德。而真正具備這些方面的審計人員在國內非常少。
二、完善對策與建議
針對上市公司內部審計所存在的這幾方面問題,本文提出如下幾點完善對策與建議:
第一,改變內部審計的運作模式,強化其獨立性。內部審計通常有三種運作模式,要加強內部審計的獨立性,就需要提升內部審計的地位。通過董事會設立內部審計部門,要求內部審計部門直接對董事會負責,從而越過上市公司管理層,減少內部審計部門與管理層之間的利益糾葛,以更好地實現對上市公司的內部監督。
第二,建立內部審計制度,賦予審計部門相應的職責。上市公司應當由董事會層面通過內部審計的相關制度,推動內部審計工作的常態化。同時,通過內部審計制度賦予審計部門相應的職權,明確其在上市公司內部的地位與作用,這樣才能有效幫助內部審計部門強化對其他各部門的監督,從而防止公司風險的發生。
第三,改進審計方法,規范審計程序。現有的內部審計方法雖然能夠發現上市公司在運作過程中存在的一些財務問題,但隨著公司環境的變化,一些非財務信息的重要性也日益加強,這要求上市公司必須改進當前的審計方法,從原先單純的事后監督轉變為事前與事中的審計相結合,賬目審計與計算機信息審計相結合,并且引入風險導向的審計體系,將審計工作貫穿到企業的各個環節,從而加強對公司風險的預警。
我國上市公司的審計委托與費用支付模式弊端致使注冊會計師做不到勤勉盡職，必然有很多原因。在進行原因分析時，首先得選審視問題的角度，筆者認為，審計委托與費用支付屬于經濟行為，所以，我們可以從經濟學的角度對問題進行剖析。
（一）供求分析從供求關系中，注冊會計師提供鑒證服務，是勞務的供應方，上市公司是需求方。目前供需雙方的力量對比中，是供大于求。當供大于求，且供方沒有形成同盟的情況下，供方必然處于弱勢。所以，注冊會計師事務所、注冊會計師基于競爭，為了生存，對被審計人的一些額外需求就不便拒絕，比如，要求對一些會計科目的金額作適當的調整。
（二）價格干預的后果分析中國注冊會計師協會，為了規避行業惡性競爭和提高注冊會計師行業收費水平，進行價格干預，逐項規定最低收費標準。同樣規模的企業，審計費現在比過去翻了一兩倍，被審計人多支付了費用，要求服務的內容肯定就會增加，這就從客觀上導致了注冊會計師產生了“拿人錢財，替人消災”的想法和行動。由此可見，價格干預的結果促使注冊會計師幫助上市公司財務作假。
（三）財務報告的產品屬性分析財務報告，特別是經過審計的財務報告使用者眾多，但從成本的角度看，有生產成本，卻沒有使用成本。財務報告就成了準公共品。公共品的供給方與使用方地位不平等：供給方強于使用方。注冊會計師是財務報告提供方的協助者或是共同提供者，處于強勢一方，并且具有信息優勢，助長了審計舞弊。
（四）相關利益主體的策略思維分析在上市過程中主要的利益主體有政府、上市公司、上市公司大股東、中介機構、中小投資者，他們都有各自的利益所在。政府獲得經濟發展和稅收，上市公司獲取“提款權”，上市公司大股東獲得股權溢價，中介機構獲取勞務報酬和額外收益，中小投資者獲取風險投機收益。在利益博弈中，相關利益主體的地位排序：政府＞上市公司＞上市公司大股東＞中介機構＞中小投資者。相關利益主體的策略選擇：上市公司、上市公司大股東和中介，優勢策略——合作；政府，優勢策略——容忍；中小投資者，沒有明顯的優勢策略，更多選擇投機。
（五）環境分析行業監管機制不健全，更多的是自律；處罰不管對中介機構還是上市公司，力度都不夠；公眾監督由于廣大中小投資者的專業水平總體不高，監督乏力。
二、改變現行模式的思考
要去除上市公司現有審計委托與付費模式的弊端，筆者認為，應該從以下兩個方面展開。
（一）政府承擔上市公司財務報告的審計費用上市公司的財務報告，有眾多的使用者，并且是免費使用，從使用端來看，就是公共品。但從提供端來看，不是公共品，它是上市公司經中介機構簽證后對外提供的。提供和使用的公共屬性不對等。所以，要改變現有模式的弊端，得從源頭上改變財務報告的產品屬性，使其從準公共品變成共同品，即上市公司的財務報告由政府承擔審計費用，達到降低上市公司在被審計過程中的話語權。
（二）改變委托人上市公司不能作為委托人，因為不論其是股東、董事，還是監事、管理層，他們的自身利益都與企業利益息息相關。為了自身利益，他們都會向注冊會計師提出這樣或那樣的要求，使注冊會計師的獨立性受到影響。為了真正實現委托人、審計人和被審計人三方獨立的三角關系，筆者認為證券監管機構作為公共委托人比較合適。
三、可能出現的新問題
改變現行模式，能夠在很大程度上提高會計信息質量。但可能出現新的問題。
（一）權力機構尋租證券監管機構或其他政府部門作為公共委托人后，在上市公司財務報告審計方面權力很大，決定著以怎樣的條件入圍和同等條件下誰入圍，這給權力尋租提供了空間。
（二）注冊會計師的態度可能會扭曲注冊會計師本來是處于財務報告提供與使用雙方之外的第三方，應該是中性和獨立的，不偏袒任何一方。但在公共委托后，既不由被審計人委托，也不由被審計人支付勞務報酬，注冊會計師的立場很可能會改變，從免職和保護自身利益的角度出發，對被審計人變得苛刻或提出一些不合理的要求，變得不中立了。
四、結論
關鍵詞：財務造假；動機；審計對策
一、引言
上市公司發展的好壞關系到我國社會主義市場經濟能否持續、健康、快速的發展。然而，近年來上市公司財務造假的事件卻層出不窮，針對這一現象，國內外學者從不同的角度進行了一些研究。蔡認為財務造假行為產生的原因有內因和外因兩個方面，他從行為經濟學的角度研究了造假的內因，在外因方面則主要側重于法律法規的缺陷的探討。張成紅同樣從內外因兩方面進行了研究，從內外因的不同角度出發，提出了相應的對策
雖然我國的上市公司造假行為有一定的嚴重性，但我相信通過采取一些必要的措施，一定能夠對這一行為進行有效的遏制，促進我國資本市場的可持續健康發展。本文主要從上市公司財務造假基本概述、上市公司財務造假的動機、防范上市公司財務造假的審計對策方面進行了探討。
二、上市公司財務造假基本概述
（一）財務造假的概念
財務造假是指財務人員違反國家法律、法規、制度的規定，采用各種欺詐手段在會計賬務中弄虛作假，偽造、變換會計事項，從而為小團體或個人謀取私利的行為。根據“全美反財務舞弊委員會的定義，財務造假就是“公司在對外財務報告的過程中，由于故意的或輕率的行為，無論是虛報或漏列，結果導致重大的誤導性財務報告，對投資者的投資決策產生實質性的影響”。
（二）財務造假的基本特征
1.管理層作為舞弊的核心
管理層在公司內部處于核心地位，他們的權力在一定程度上并沒有受到有效的制約，由于管理層權限過大，會計人員有時無法保持其正直的職業道德。
2.會計數據的造假。
會計數據具有一定的不確定性，同時，部分會計政策本身存在缺陷，有一些漏洞可鉆。一般的欺詐行為的最終體現便是會計數據的造假。
3.財務造假是連續的行為
這類的造假行為一般來說具有在幾個年度內連續的造假行為，既然是有系統、有步驟、有計劃的行為，就很難只在一個年度內出現，必然會涉及到幾個會計期間。比如上個會計期間對壞帳大量計提，在下個會計期間轉回來提高利潤。這一特征就加大了注冊會計師識別上市公司財務數據真實性的難度。
（三）財務造假的影響
上市公司通過財務造假雖然在短期內獲得了一些利益，從長期看，財務造假的行為則是百害而無一利，其危害主要表現在一下幾個方面：
1.擾亂市場公平，造成社會資源配置有失公允性
在資本市場作為主要分配方式的今天，會計信息是分配需要依據的核心消息。而一些上市企業的欺詐行為恰恰抓住了市場的這一特點，通過提供虛假的會計信息，人們在投資時所憑借的恰恰是這些虛假的信息，這樣一環扣一環，最終導致在社會資源的配置中的錯亂，危害了大部分人的利益。
2.投資行為的失敗
虛假的財務信息必然會導致錯誤的投資行為。目前市場上的一些投資者對上市公司的欺詐行為缺乏警惕性，他們在投資過程中并不會進行實地的考察與詳細的考證，他們所依據的只是這些上市公司所提供的財務信息。在全球范圍內，因為虛假財務信息所導致的投資行為到處可見。失敗的投資行為必然會打擊投資者的投資熱情和信心，而投資者的信任恰恰是證券市場發展的必然條件，連續的上市公司欺詐行為造成的投機失敗也必然會影響證券市場在世界范圍內的發展。
3.危害會計工作者自身
誠信是會計從業人員最基本的職業道德，一個沒有職業道德的會計從業人員在業內很難發展。輕者只是道德的譴責，重者則必然會帶來法律的懲罰。在上市公司的財務欺詐行為中，會計人員扮演者重要角色，而會計人員一旦參與這樣的行為，他的職業生涯可以說是毀于一旦。東窗事發之后，會計人員必然會受到法律的嚴懲，終結自己的職業生涯。隨著一些欺詐案件的連續曝光，很多會計人員也吞下了自釀的苦果。
三、上市公司財務造假的動機
上市公司財務造假的動機主要有內因和外因兩個方面：
（一）內因分析
1.兩權分離：根本原因
所謂的“兩權分離”是指資本的所有權和運作權的分離。利益是資本市場追逐的最終目的，投資者企圖通過資本的投資取得利益，但他們并沒有參加資本的直接運作，資本的運作者得到投資者的委托對其資產進行管理、運作。這一資本的委托與運作過程中雖然也有監督機構，但在一些上市公司中這樣的機構根本就是形同虛設。這樣，沒有嚴格的監督，欺詐行為就很容易產生。
2.利益驅動：直接原因
利益驅動主要包括政治利益與經濟利益。目前，對政府業績的考核往往會與當地的一些企業的發展聯系在一起，企業與政府之間便存在共同的利益。企業的良好發展會帶來政府業績的顯著提升。部分地方政府過分追求業績，便會在一定程度上允許甚至是包庇一些當地上市公司的欺詐行為，而政府本來應該是監督者，如今卻成為參與者，官企勾結，最終導致嚴重的后果。經濟利益是企業的終極追求，上市公司要想獲得發展，一定程度上要依賴對外融資。在融資過程中，吸引融資方的最主要的便是公司的財務信息。這樣，上市公司為了獲得發展的資金與機會，最終獲得利益便會想方設法的制造虛假的財務信息。
3.權力層對內施加的壓力導致的財務人員在壓力驅使下的行為
上市公司欺詐行為的最終完成需要依靠企業內部的財務人員。部分的企業高層會對企業內部的財務人員施加壓力，強迫他們進行造假。部分財務人員不得以只能聽從權力層的指揮對企業的財務信息進行修改，以達到預期目的。
（二）外部原因
上市公司財務欺詐發生的外部原因是非常明顯的，重要集中于會計制度、證券機制以及監管體制這三個方面。
1.會計制度
會計制度為了要適應靈活的市場經濟，就必然在統一性的同時要兼顧靈活性。在一些具體方面的規定上并不嚴密，一些上市公司就會利用這些制度上的不嚴密處進行操作，以達到自己的不法目的。
2.證券機制
我國證券市場目前是以政府為主導的。我國證券機制在公司上市方面有比較嚴格的規定，即上市公司如果想要成功上市，必須在前三年實現連續的盈利，這樣一些上市公司依靠政策的經營難以達到要求，就只能進行造假，包裝上市。
3.監管體制。
我國上市公司的監管主要依據證監會監管、財務、稅務監管以及審計監管。但我國的監督目前尚無統一的標準與統一的執行力度，在監督過程中會存在權錢交易等現象。監管體制的松散在一定程度上縱容了上市公司的財務欺詐行為。
四、上市公司財務欺詐行為的審計對策
如前所述，上市公司的財務欺詐行為不論對國家，對個人，或者是對企業自身，都是有百害而無一利的。因此，研究預防這類欺詐行為的審計對策是十分必要的。
（一）提高審計從業人員的從業素質
審計從業人員是審計工作的直接參與者，在審計工作中占有重要地位，因此，提高審計從業人員的職業素質是非常重要的。審計人員的只要素質主要包括其對風險的防范意識以及誠信意識。在風險意識方面，需要對審計從業人員進行定期的培訓，使他們能夠及時了解會計政策等方面的變化，對欺詐行為進行研究，培養其敏銳度，能夠及時發現并制止財務欺詐行為的發生。在誠信意識方面，要完善審計從業人員的獎懲制度，定期對審計人員的工作進行檢查，同時可以建立審計人員內部的監督體制。
（二）保持審計工作的獨立性
審計工作的獨立性在一定程度上可以確保其公正性。我們應該通過法律準則等形式確保審計工作的獨立性，《獨立審計準則》準則是目前我國審計工作的依據，完善《獨立審計準則》，通過法律程序保證審計的獨立性具有重要的現實意義。
（三）加大宣傳，強調審計工作的重要性
目前，有很多人，包括很多企業都沒有完全認識到審計工作的重要性。審計工作是預防上市公司財務欺詐行為最有效、最直接的手段，對于我國上市公司的規范有序發展具有重要意義。因此，我們要加大宣傳力度，使企業與人民能夠完全的認識到審計工作的重要性，進而支持、推動審計工作的發展。
參考文獻：
[1]蔡.論財務造假行為產生的原因及其治理[J].財會經濟，2010年第1期
關鍵詞：上市公司關聯交易；重大錯報風險；審計策略
中圖分類號：F239.5 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2014）06-0248-02
一、關于上市公司關聯交易的內涵
上市公司關聯交易是指上市公司或者其控股子公司與上市公司關聯人之間發生的可能導致轉移資源或者義務的事項，主要包括：（一）購買或者出售資產，例如：子公司從其母公司購買房產或設備等；（二）對外投資；（三）提供財務資助；例如：母公司利用集團內部的金融機構貸款給子公司，母公司向子公司購入股份、投入資金等。（四）提供擔保，例如：母公司為子公司借款提供擔保（五）租入或者租出資產；（六）委托或者受托管理資產和業務；（七）贈與或者受贈資產；（八）債權、債務重組；（九）簽訂許可使用協議；（十）轉讓或者受讓研究與開發項目；（十一）購買原材料、燃料、動力；（十二）銷售產品、商品，例如：企業集團中的成員之間相互銷售或購買商品；（十三）提供或者接受勞務；（十四）委托或者受托銷售；（十五）在關聯人的財務公司存貸款；（十六）與關聯人共同投資。（十七）根據實質重于形式原則認定的其他通過約定可能引致資源或者義務轉移的事項。（十八）其他不容易引起重視的關聯事項。在審計中除了關注資產交易、資金占用、購銷、擔保等重大關聯交易，對準則要求披露的如關鍵管理人員報酬、費用分割等關聯交易也應予以充分關注。
其實，關聯交易就其本身的性質而言是中性的，是一種合法的、常見的商業交易行為，但是由于我國上市公司常常通過不正當關聯交易牟取私利，例如：關聯方通過與上市公司進行資產交易把大量優資資產注入上市公司，粉飾業績；關聯方占用上市公司資金或利用上市公司資信取得貸款；或者替上市公司轉移利潤，逃避納稅等等。我國的關聯交易具有名目繁多、交易頻繁、涉及面廣又極不規范等特點，導致了關聯方交易問題錯綜復雜、規模增長，審計風險較高，以借殼上市的關聯交易為例，據統計，2008年至2012年我國并購市場借殼上市交易整體呈現增長，交易完成案例數量由2008年6起增至2012年20起，累計增幅達233%，交易完成規模由99.49億元增至557.59億元，累計增幅達460%。2013年初至今，借殼交易宣布數量驟增至13起，與2012年全年宣布案例基本持平，凸顯出今年以來的借殼交易活躍度驟升的態勢。
我國上市公司產生不正當關聯交易的主要原因在于：1.上市公司的制度不完善。例如：（1）因上市公司法人治理結構的不完善，使得大多數非流通股（法人股和國家股）占股本比例較高，造成了流通股股東成為上市公司賴以發展的資金主要來源，而流通股股東卻無法對上市公司關聯交易進行有效監督。（2）國企改制后不合理的上市模式。許多國企改制成上市公司后，在資金、財務、人員管理等多方面與原母公司仍存在千絲萬縷的關系，使得上市公司與母公司及其他關聯方之間關聯交易時有發生。2.上市公司關聯交易轉移價格決策的缺陷。理論上，上市公司的全體股東都有權力參與重大關聯交易的定價決策，但在實際操作中，決定關聯交易轉移價格方案是由少數大股東控制和操縱的。
二、關于上市關聯交易的披露規定
為規范上市公司關聯交易，我國不斷出臺上市關聯交易的披露要求和監管制度。例如：根據規定，在上市公司與關聯方發生交易的情況下，應當在會計報表附注中披露關聯方關系的性質、交易類型及其交易要素，這些要素一般包括：（1）交易的金額或相應比例；（2）未結算項目的金額或相應比例；（3）定價政策。但正如上文所述，我國特有的上市改造模式、不盡完善的制度環境使得不正當關聯交易仍時有發生。許多上市公司為了粉飾業績以達到闖關過會或者操縱利潤，更是鋌而走險，導致各種違法違規關聯交易行為的發生，例如：1.2014年2月，青海賢成礦業股份有限公司因其在2009年-2011年年度報告未披露借款擔保事項，2012年年度報告未及時披露24，147萬元人民幣銀行存款被法院凍結事項，未披露向實際控制人黃賢優控制的廣州華勝等3家機構劃轉45，000萬元人民幣非經營性資金的關聯交易和相關擔保事項，該公司的主要負責人臧靜濤被中國證監會處以市場禁入的處罰。2.按照武鋼股份有限公司公告，2013年預計關聯交易為4，730，879.24萬元，但實際執行卻達到5，039，340.36萬元，而其2013年營業收入為8，958，130.26萬元，關聯交易占當年營收的比例高達56.25%。3.2013年12月，上海家化聯合股份有限公司承認了和滬江日化2008年4月至2013年7月，長達5年、累計發生24.12億元的關聯交易。4.2011年11月，南寧八菱科技股份有限公司在其IPO發審上市背后，隱瞞重大關聯交易和財務審計公信力缺失問題。
三、關于上市公司關聯交易的審計策略要點
審計關聯方和關聯交易的目標在于：充分了解關聯方關系及其交易，以便能夠確認由此產生的、與識別和評估由于舞弊導致的重大錯報風險相關的舞弊風險因素；根據獲取的審計證據，就財務報表受到關聯方關系及其交易的影響而言，確定關聯方關系及其交易是否已按照適用的財務報告編制基礎得到恰當識別、會計處理和披露。審計過程中，針對關聯交易的主要審計程序和策略要點為：
（一）識別、確定關聯方關系和關聯交易。識別、確定關聯方關系和關聯交易是關聯交易舞弊審計的前提和難點。目前，我國關于IPO企業關聯方界定有所擴展。在審計之前需要實施必要的審計程序，確定關聯企業及其關聯層次：第一，對以前年度的審計工作底稿進行查閱。第二，評價、了解被審單位處理和識別關聯方及其交易的程序。第三，對股東大會、董事會會議記錄及其他重要會議記錄仔細查閱，檢查有關合同、協議、發票以及其他有關文件，關注關聯方是否發生新的變動。第四，對主要投資者、關鍵管理人員名單進行查閱。第五，對重大資產重組及投資業務方案進行審核，確定新的關聯方關系。其中重點關注：固定資產在售后回購或回租；比較頻繁的資產置換行為；使用很低的價格銷售不動產；頻繁的互相拆借資金；巨額掛賬的應收賬款仍繼續供貨或巨額掛賬的應收賬款長期無動態；借貸款項沒有利息與市場利率相差較大；控制企業關鍵技術或無償提供關鍵技術的企業；花費極少甚至無償的租賃或服務；高價采購或低價銷售的企業；通過不必要的交易先低價銷售給關聯企業再轉售予客戶等。
（二）風險評估程序和相關工作
在審計中，應實施風險評估程序和相關工作，獲取與識別關聯方關系及其交易相關的重大錯報風險的信息。如果管理層和參與交易的另一方之間具有控制或重大影響的關系，管理層凌駕于控制之上的風險就越高。在檢查程序中應對關聯方信息保持警覺。例如：某些安排或其他信息可能顯示管理層以前未識別或未披露的關聯方關系或關聯方交易，在審計過程中檢查記錄或文件時，注冊會計師應當對這些安排或其他信息保持警覺。如果識別出被審計單位超出正常經營過程的重大交易，應當向管理層詢問這些交易的性質以及是否涉及關聯方。就超出正常經營過程的重大交易獲取進一步的信息。
（三）確定或評價關聯方認定及其交易合理性、公允性
確定或評價關聯方認定及其交易合理性、公允性的主要審計方法有：1.從交易價格上判斷，例如，購買或銷售商品的價格是否合理；提供或接受勞務的價格是否合理。2.從資產租賃費的收取標準上判斷，許多上市公司與關聯方之間存在著資產的租賃關系，但各類資產租賃的市場價格難以確定。對于土地使用費的審計，可向土地管理部門詢問土地租賃的價格，再結合職業判斷確定關聯交易價格的合理性，并審核相關合同的合法性、合理性；對于無形資產如商標權的審計，可詢問國家商標局；對固定資產租賃的審計，可考慮固定資產的原值、折舊年限、已使用年限等因素加以審定。3、從資金占用費收取比例分析，上市公司與關聯方常常存在資金拆借低于或高于市場利率、借給不具備償債能力的企業、逾期不還等資金融通業務。審計重點是審查企業中是否存在資金拆借低于或高于市場利率、借給不具備償債能力的企業、逾期不還等資金融通業務。
（四）識別和評估重大錯報風險及應對措施
若在實施與關聯方有關的風險評估程序和相關工作中識別出舞弊風險因素，應當在識別和評估由于舞弊導致的重大錯報風險時考慮這些信息，充分識別并評估關聯方關系及其交易可能導致的財務報表重大風險，并確定這些風險是否為特別風險。審計中應充分運用分析性程序，包括但不限于：（1）在對大額客戶或供應商變動分析基礎上，對異常變動客戶或供應商及相關交易進行進一步核查，獲取銷售或采購交易真實性的充分證據，以檢查是否存在與潛在關聯方之間的關聯交易或關聯交易非關聯化；（2）應對神秘客戶保持警覺，針對IPO企業存在的未披露關聯交易跡象，采取進一步措施核實是否存在未披露關聯方的情況。若存在申報期內發行人關聯方注銷及非關聯化的情況，應識別發行人將原關聯方非關聯化行為的動機，以及后續交易的真實性、公允性，核實發行人是否存在剝離虧損子公司或虧損項目以增加公司利潤的行為。（3）通過同行業相同或類似產品的毛利率分析、價格分析、產能分析、成本結構分析等，識別是否存在顯失公允的異常交易，從而進一步核查是否存在通過關聯方或潛在關聯方操縱利潤的情況。
（五）評價會計處理和披露
摘要：近年來，隨著國家惠農力度的不斷增強，農業上市公司盈利能力不斷增強，上市企業不斷增加。部分上市公司為了增發擴股、吸引投資者，舞弊行為越來越多，舞弊手段越來越隱蔽。作為審計部門，審計風險越來越大，難度越來越高。本文認真梳理了我國農業上市公司財務舞弊案件，結合具體事例，分析了農業上市公司主要舞弊手段，結合審計理論和方法，提出了相關審計對策。
關鍵詞 ：農業上市公司；財務舞弊；舞弊手段；審計對策
一、農業上市公司舞弊事件概述
中國資本市場于上世紀90 年代初運行，財務造假、舞弊案件時有發生，案件層出不窮，舞弊造假手段越來越多樣化、隱蔽化。在所有財務造假事件中農業類上市公司較多，比較典型的案件有銀廣夏、藍田股份、新大地、綠大地等。
遼寧省沈陽市藍田股份有限公司，借助當地政府和農業部的優惠措施，成為中國農業第一股，創造了中國市場經營的神話，神話的背后是財務造假，藍田股份涉及資產虛增、利潤虛增及其他造假事實，問題發現后，藍田奇跡迅速破滅，在資本市場引起軒然大波。
1994 年6月上市的廣夏（銀川）實業股份有限公司，曾因其優質業績和發展前景被稱為“中國第一藍籌股”。
2001 年8 月，銀廣夏虛構財務報表事件曝光。“銀廣夏”事件不斷發酵，經查明，企業自1998 年至2001 年期間虛增利潤77156.70萬元，涉及偽造銷售合同和發票、銀行票據、海關出口報關單和所得稅免稅文件等。因涉及銀廣夏財務造假案，深圳中天勤會計師事務所因此受到財政部處罰并解體。
廣東新大地生物科技股份有限公司，主營精煉茶油，規模效益在業內平平，卻在中介機構的護航下，成功過會，成為“茶油第一股”。經調查發現大量與新大地招股書不符的事實，涉嫌虛增利潤、財報數據造假、隱瞞關聯交易，舞弊手段豐富，被稱為創業板造假上市第一股。
云南綠大地生物科技股份有限公司欺詐發行股票、偽造金融票據、故意銷毀會計憑證等，綠大地對2009 年年度利潤進行披露時，五度變更業績，史稱“變臉王”，董事長、總經理等高管頻繁變動，3 年三次更換審計機構，涉嫌虛增資產、收入和利潤。
農業類上市公司有其獨特性，一般與農民直接交易，農產品采購和銷售較為分散，現金交易量較大，農業類存貨盤點較為困難、存貨單價較低，數量較多。審計起來具有一定的困難，審計風險由此上升，很容易出現審計失敗案例。
本文結合具體案例，分析了農業上市公司主要舞弊手段，結合審計理論和方法，提出了相關的審計對策，以期降低審計風險，提高農業類上市公司的審計質量，防止審計失敗。
二、農業上市公司舞弊手段分析
（一）通過虛構交易商、內部關聯交易虛增營業收入
為達到上市或者股票增發等目的，部分農業公司通過虛構往來客戶，制作假公章，偽造出庫單，出口銷售合同、出口報關單、銀行匯款單，購買相關發票等方式，編制虛假合同，達到掩蓋虛假交易、虛增收入的目的。虛報營業收入手段較為簡單，但是審計人員往往疏忽大意，不深入函證，導致上市企業蒙混過關。為達到上市目的，綠大地公司采用偽造變造合同、發票等手段虛構商品交易業務，虛增收入。2004年至2007年，綠大地的前五大銷售客戶在上市后陸續神秘消失。2009、2010 兩年，財務報表披露確認苗木銷售退回2348 萬元、2009 年苗木銷售退回1.58 億元，高額的苗木退回問題重重。據法院判定，綠大地2008 年虛增收入8565 萬元；2009 年虛增收入6856萬元。銀廣夏通過虛構往來商，修改相關業務票據，又先后偽造了總價值5610 萬馬克的貨物出口報關單、5400 萬元出口產品貨款銀行進賬單等以此來增加銷售收入。據測算1998年至2001 年虛構商品銷售收入104962萬元，其中1998 年虛增1776.10 萬元。1999年實際虧損5003 萬元，虛增利潤17781 萬元。2000 年虛增利潤56704萬元，實際虧損14940萬元。
農業上市企業客戶及供應商較多，業務較為復雜和分散，部分上市公司利用真實的購銷合同和真實的供應商、客戶來虛增營業收入。2010年新大地將交易額僅有20 萬元的一筆銷售收入在會計確認時卻變成了85 萬，該交易真實存在，只是金額變成了85 萬，原始憑證跟記賬憑證不相符。在客戶的選擇上，新大地主要選擇一些比較偏遠的小企業作為自己下游客戶和供應商，審計人員一般不易到訪，為虛增收入提供了方便。
有的農業企業通過注冊關聯公司或殼公司自買自賣虛增收入、虛增資產。例如綠大地公司，在公司成立和上市過程中有預謀地注冊了大量的關聯公司或殼公司，在實際操作時，假借購買土地款、工程款的名義將公司的自有資金轉出，然后再將虛增部分的資金冒充收入再流回企業賬上，通過這種方式不斷的循環來虛增收入。
比如公司支付建設工程款，賬上顯示支付了3000萬元，實際只支付1000 萬元，多出的2000 萬元轉入某個第三方關聯公司或殼公司，然后該關聯公司或殼公司再以采購綠大地公司農產品的名義再流回公司，虛增收入和資產各2000 萬元。
（二）降低、轉移成本費用，利用盈余管理進行利潤操縱、虛增利潤
利潤操縱是上市公司財務舞弊的主要手段和目的。
利潤操縱的手段主要是增加收入，減少或轉移相關費用。企業通過濫用或隨意變更會計政策或會計估計，將應計入費用的科目計入遞延資產、無形資產或固定資產等長期資產，將不符合資本化條件的研發支出予以資本化等方式調節當期費用進而調節利潤。通過虛構銷售、自賣自賣等方式虛增收入。銀廣夏子公司上海廣夏文化發展有限公司通過虛假確認電視片廣告收入、拍攝費用、盈余管理等手段虛增利潤2670 萬元；銀廣夏控股子公司蕪湖廣夏公司通過多計資本化利息費用、少計經營費用、不合理提折舊等方式虛增利潤313 萬元。新大地2011年通過捏造向梅州市喜多多超市連鎖有限公司等9家客戶的商品銷售，虛增利潤總額1078萬元。通過自賣自買等方式，虛增利潤總額234萬元。2009 年通過向喜多多超市、梅州市林業局、平遠金利和平遠縣財政局等4家客戶虛構銷售業務，虛增利潤21萬元。
（三）利用投資性房地產、工程項目、生物資產等科目虛增資產
農業上市公司的資產虛增主要是利用投資性房地產、工程項目和生物資產等項目進行財務舞弊。農業上市公司對于土地資源有較大需求，土地是農業上市公司的主要資產。對土地價值進行虛增,主要是因為農村土地價格沒有公允價值，出讓價格在造假方面比較容易。
綠大地公司，通過虛增土地的面積或提高單價來虛增土地價值。2004 年曾將合同金額為30 萬元使用年限為三十年的集體土地，在其招股書中變為了955 萬元。
有的農業上市公司通過在建工程虛增資產。虛增在建工程是比較高明也是比較隱蔽的做法，因為通過在建工程和在建項目，資金大幅度增加是講得通的。通過偽造招投標書、建筑合同、銀行劃款單等方式虛增固定資產，而實際上資金一分沒有投入。例如新大地2009年到2010 年通過虛增在建工程然后轉入固定資產1178 萬元。綠大地公司曾公開披露：2008 年至2010 年期間，公司曾聘請工程承包商負責月望鄉灌溉系統項目的修建工作，工程總造價為4,270 萬元。但后期發現，綠大地將道路建設和水池挖掘僅為200 萬元的工程項目做成了620 萬元的大工程，該項目虛增金額為420 萬元。無中生有是這類舞弊案的通用做法，又如2008 年綠大地公司通過偽造項目合同和相關支付憑證，偽造土壤改良項目的會計憑據，累計虛增資產價值4,527 萬元。
農業上市公司容易利用生物性資產進行財務舞弊。
生物資產具有隨時變動性，數量之多，統計難度較大，盤點方法受限，價值不容易核定，資產評估難度較大。正是由于此，部分上市公司就通過生物資產這一項目虛增資產。2014 年獐子島10 億元蝦夷扇貝突然“報廢”，上市公司聲稱天災無法避免，實際上這些生物資產都是虛增出來的，最后通過報廢來保證賬實相符。當年的藍田股份漁業禽業養殖每畝產值高達幾萬元，正是靠生物資產無法準確評估逃過了審計人員的視野。
三、農業上市公司審計對策
（一）分析農業上市企業所處的內外部環境
農業類上市公司是我國上市公司財務造假的高發領域，財務舞弊是企業實現提高收益和利潤、達到分紅、配股最直接和有效的手段。審計人員在進行農業上市公司審計時要了解企業所處的各種內外環境，例如法律環境、監管環境、行業環境、市場環境、企業的發展戰略和目標等，判斷企業當前存在的主要問題和主要經營壓力。如果企業經營壓力大就有財務舞弊的沖動，當經營狀況不理想時為了使財務報表面上好看，就采取舞弊的手段粉飾報表。2008年，部分農業上市公司在金融危機的大背景下，多采取虛構收入的方式進行財務舞弊。所以關注上市公司所處的環境是審計的基礎工作。
（二）重點關注農業上市企業關鍵的高風險領域及相關的內部控制建設
農業上市企業內部控制一般都不是很健全。在農業上市公司審計過程中審計人員要關注以下幾個關鍵領域。一是要關注收入管理的控制制度，內部控制是抑制虛增收入的關鍵環節，良好的內部控制是保證收入真實的重要基礎；二是要注重關聯交易，確保關聯交易是否真實，交易價格是否公允，有無內部轉移財產等行為，要重點識別關聯方，檢查關聯方及相關交易是否準確披露；三是要關資產價格，尤其是生物性資產的計價、成本是否合理，是否符合財務準則的相關規定，計提的折舊是否符合準則規定，預估使用年限是否合理；四是要關注費用成本，要評價費用制度是否設計合理，費用內部控制制度是否健全，認真審核費用憑證，查看賬簿，關注是否有異常數據，比如原材料某月是否有偏高的現象。
對費用數據進行分析性復核，通過相關比較，看是否存在虛報費用成本的問題，比如制造費用下降，產品成本卻大幅增加，就存在虛報成本的問題。
（三）設計和實施針對舞弊的特別審計程序
一是加強分析性復核程序。分析性復核程序是風險導向審計下一個關鍵程序，對發現農業上市公司舞弊具有重要作用。其核心是將企業所處的環境信息與企業內部財務數據進行比較分析，從而找出異常的領域，然后順藤摸瓜，找到舞弊的具體事項。二是正確使用函證程序。函證的目的是證實相關賬款余額真實性和正確性，及時發現被審計企業在銷售業務中發生徇私舞弊行為。對農業上市公司的應收賬款等進行核實，要規范函證程序，由審計人員親自發出，親自接受，不可由被審計單位負責發送和接受，從程序上確保規范。在函證過程中，要注重一些數額較大，回復時間過慢或者不回復的函證。
三是重視對現金流量表的審計。相對于其他資產，對現金項目的操縱是很困難的，公司的現金流量表往往是真實的。一般來說財務造假企業的營業利潤與現金流量的趨勢是背離的。四是提高程序的不可預見性。例如審計一般會對金額較大的交易進行重點審核，如果舞弊風險高，就要適當的對金額小的業務選取適當比例進行核實。再比如對存貨的監盤采用突擊的方式等。五是盡可能多地收集第三方證據。
（四）關注會計政策的使用、會計估計變更及會計差錯更正
按照可比性的要求，會計準則不允許企業隨便變更會計政策和會計估計方法，變更必須具備一定的條件。
部分農業上市公司利用會計政策變更或者會計估計變更甚至會計差錯更正來進行財務舞弊，操縱企業利潤。審計人員可以詢問變更的主要依據、原因，及時獲取會計政策、估計變更的相關文件和資料，判定其合理性和合法性。檢查相關的會計處理是否正確，財務報告披露是否完整、準確，關注會計政策、估計變更的累積影響數，會計差錯的更正要審查具體內容及更正金額。要擴大識別財務舞弊風險的范圍，關注管理層財務舞弊行為。
參考文獻：
[1]龍鳳.企業財務舞弊特征與審計方法研究.西南財經大學，2012-04-01.
[2]王道軍.上市公司財務舞弊的審計策略研究.西南財經大學，2012-03-01.
