時間：2023-06-07 09:11:57
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇作業成本控制，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
摘 要：當前，宏觀經濟形勢復雜嚴峻，應對市場經濟危機，煤炭企業作業成本的高低直接影響企業在市場經濟中競爭力。在煤炭市場化的今天，煤炭企業只有加強企業作業成本管理來實現經濟增長方式的轉變，才能夠真正在競爭中獲得發展。本文通過剖析煤炭企業作業成本控制過程的特點及存在的問題，提出建立作業成本核算制度，強化作業目標成本管理，完善管理方法等措施以加強煤炭企業的成本管理。
關鍵詞：煤炭企業 成本控制 經濟運營
一、煤炭企業作業成本控制建立的背景及現狀
在企業的發展戰略，成本控制有著極其重要的地位。生產和經營的目的是追求利潤最大化，追求利潤最大化，必須最大限度地降低成本。探索先進的成本控制管理，是企業適應外部市場，謀求自身不斷發展的迫切需要。企業作業成本控制管理，是實用的先進的管理模式，是精細化管理提高經濟效益的體現，是增強應對市場發展的適應能力，增強作業工人的成本意識將發揮強有力的作用，在推動實施成本控制和管理是當務之急。
二、煤炭企業作業成本控制過程中存在的問題
（1）企業的決策層和主要管理層對企業作業成本管理的重要性已經有了充分的認識，但在基層區隊，班組，仍然沒有足夠的認識。與此同時，成本管理的部門單一，人員較為集中。長期以來，把成本管理視為僅僅是財務、供應、企管部門的事，成本管理未形成上掛下聯的系統機制，沒有形成“人人關注成本，人人節支降耗”的全員成本意識，沒有形成“煤炭生產活動中產生的作業成本”理念。（2）在作業成本控制上，控制的力度不夠，措施不得力。在生產過程中往往只重視節約，而沒有在成本和技術，成本和安全性，成本和質量方面尋求控制；只集中在內部成本控制，而忽略了企業之外對作業成本影響的因素。在成本控制中有兩個問題：一是注重生產過程中核算，忽略前期預測和生產過程中的控制；二是加大管理措施，而技術措施薄弱，導致成本和控制技術之間的差距，又沒有很好的發揮技術措施在作業成本控制中的作用。（3）在作業成本核算分析上，廣度和深度不夠。一是礦級成本核算分析的多，區隊（部門）、班組、崗位成本核算分析少；二是只重視材料、電力等作業成本項目的核算分析，沒有重視其他成本構成項目的核算分析；三是只重視產量成本核算分析，而沒有重視質量成本、安全成本的核算分析；四是適應外部會計要求核算的多，圍繞內部管理需要核算的少，致使成本核算資料有用性很差，不能很好地為制定成本控制方案和措施提供依據。（4）在成本考核和分配上，考核力度不夠，成本控制成果沒有直接與職工利益相掛鉤； 只重視生產區隊、班組的考核，忽略了職能管理部門、崗位和輔助生產區隊的考核。成本考核沒有納入煤炭企業統一的考核分配體系，致使成本控制存在許多“空白”；四是不按成本習性進行區別考核，而是只與某一計劃水平下的單位成本對比考核，造成評價責任不清，成本升降的原因不明，給基層單位留下了通過提高產量降成本的余地，不利于礦井的可持續發展。
三、切實做好煤炭企業作業成本控制工作
（1）建立完善作業成本控制管理模式。作業成本管理作為一種先進的管理模式，已成為一種更加科學，合理，實用的成本管理模式。作業成本管理是以提高客戶價值、增加企業利潤為目的，基于作業成本法的新型集中化管理方法。它通過對作業及作業成本的確認、計量、最終計算產品成本，同時將成本計算深入到作業層次，對企業所有作業活動追蹤并動態反映，進行成本鏈分析，包括動因分析。作業分析等，為企業決策提供準確信息，指導企業有效地執行必要的作業，消除和精簡不能創造價值的作業，從而達到降低成本，提高效率的目的。按照作業成本的定義，通過統計分析往年成本支出數據，調查現有實際運營成本和理論技術測定的方法，結合現有的運量和實際運用設備，確立作業成本的項目和開支范圍，編制作業成本目錄，核定單位標準用量。根據作業成本控制管理辦法，結合年度下達的經營指標分解指標，各部門制定出本部門的作業成本標準，按照作業成本的內容，將任務落實到各生產崗位，把目標控制落實到各生產業務流程中，對各項可控成本分類細化到最末端，凡是影響成本升降，大到大型材料，小到低值易耗品都要明確責任人和控制目標。（2）細化作業成本控制過程，實行分級落實。企業為一級成本中心，主要負責對生產礦井、輔助單位的直接生產作業成本（即人工成本、材料配件費、電費、折舊、設備租賃費、大修費等）進行預算核定、檢查、監督、匯總、分析和考核。對生產礦井和輔助單位（即內部專業化單位）實行內部模擬市場定價。生產礦井、輔助單位為二級成本中心，主要負責對掘進、回采、運輸、通風、排水、供電等生產過程中發生的直接生產作業成本進行預算核定、檢查、監督、分析和考核。按直接生產成本預算、核算和考核各區隊或車間的單位成本和總成本。區隊、車間為三級成本中心，主要負責對礦井的區隊或車間中的班組發生的直接生產成本如人工成本、電費、材料配件消耗、大型周轉材料，利用班組核算軟件進行預算核定、檢查、監督、分析和考核。班組作業單元為四級成本中心，主要負責對班組中的人工成本、材料配件消耗、單臺設備的材料配件消耗、維修費用，利用班組核算軟件進行預算核定、檢查、監督、分析和考核。按每人的貢獻分配工資和材料節約獎。（3）設立作業成本目標，與激勵政策相結合。煤炭企業受自然地質條件影響較大，基于安全、質量等多方面的要求，根據礦井生產的經濟技術特點，通過反復地測算，難以達成目標作業成本時，企業只能犧牲自己的利潤收益。首先應對煤炭企業作業成本變化進行綜合分析。煤炭企業作業成本構成項目主要有材料費、職工薪酬、電力、修理費、折舊費、地面塌陷賠償費和其他支出等項。按成本構成項目對企業成本進行成本分析，是成本分析的重要環節，它可以揭示企業成本控制的主要矛盾。按照ABC分析法的要求，影響煤炭企業作業成本的主要因素主要有材料、職工薪酬、修理費。從成本控制對象的可控性來看，煤礦企業的成本與其它企業的成本有一顯著不同的特點，就是煤炭生產過程中的材料消耗只是有助于產品的形成，而不構成產品實體，具有較高的回收、復用價值。（4）注重創新，加強科學成果在作業成本控制中的應用。煤炭企業降成本、挖潛力的“大頭”在井下，要降低成本。首先應從技術設計開始抓起，把好技術設計關。由生產礦長、總工程師負責，組織生產班子及技術部門人員，根據礦井實際情況，制定出系統合理的開拓布局方案，要堅持效益、科學的原則，對每一采區、每一采場組織制定出幾種可行方案，多方面進行論證，采取“優中選優”，從中選出在設備、人力、能耗等方面成本最低的設計方案。盡最大可能地降低掘進率，堅決杜絕無效進尺，減少巷道的二次維修和擴修。要充分發揮技術部門和工程技術人員的職能和作用，全面加強技術管理，依靠技術進步，探索改革傳統的支護方式，尋找替入材料，盡力降低生產成本，從而使成本管理與技術管理相互融匯，相互促進。
四、結束語
煤炭企業作業成本管理是一項復雜性、長期性、系統性的工程，其主要控制環節在井下，需要各部門齊心協力，齊抓共管，抓好每一個環節。在實際操作過程中，還要進一步摸索，加強創新，不斷掌握作業成本管理的新方法、新途徑，使成本管理更好的適應企業發展，適應市場經濟的要求，在企業跨越式發展中發揮更大作用。
關鍵詞：X物流公司 成本核算 成本控制 時間驅動作業成本法
一、引言
成本控制是企業管理的核心環節之一，隨著時代的發展，人們對成本控制有了更高的要求：不僅需要對企業生產經營過程中的各種成本進行有效核算和監督，更要為企業進行成本控制、制定發展戰略提供準確、詳實的成本信息。在傳統觀念下，企業只是將各種性質的費用簡單地計入產品成本之中，未能為企業開展成本控制提供更多有效的成本信息。作業成本法的提出雖然在一定程度上彌補了傳統成本核算方法的先天不足，然因其在數據搜集和處理的過程中耗力費時，讓很多企業望而卻步。Ribgy通過調查發現成功運用作業成本法的企業很少。針對作業成本法的實施困難、模型不易更新等缺點，卡普蘭與安德森（2005）提出了一種改進的作業成本法，即時間驅動作業成本法（time-driven activity based costing，簡稱TD-ABC）。本文正是在這種以管理為導向的成本核算方法的基礎上構建了一個成本控制模型，以期在準確核算企業不同客戶、不同業務的實際成本的同時，及時識別公司業務流程中存在的薄弱環節和資源閑置現象，以充分挖掘企業發展的潛力，提高經營效率。
二、時間驅動作業成本法的基本原理
根據美國哈佛大學教授羅伯特·卡普蘭（Robert S.Ka-plan）和羅賓·庫珀（Robin Cooper）對TD-ABC的描述，TD-ABC把作業耗費的時間作為資源動因與作業動因的統一，通過估計有效產能及單位作業產能消耗以確定作業成本動因率，并據此歸集企業的間接成本。雖然TD-ABC并不需要像作業成本法一樣需要復雜的作業字典，但同樣要遵循“產品消耗作業，作業消耗資源”的核心思想。作業是利用TD-ABC方法進行成本歸集的橋梁，因此，作業中心及主要作業的確定就成了成本核算的基礎。而完成一項作業需要若干個子作業做支撐，完成每個子作業所需時間之和即為完成某項作業的時間。TD-ABC主要包括以下幾個核心步驟，如圖1所示。
1.估算單位時間產能成本。在利用TD-ABC進行成本核算的過程中，公司的管理人員無需通過問卷調查來獲得他們在各項工作中所投入的時間比例，而是直接估計公司所投入資源的實際產能占理想產能的比例。這個比例可以通過有經驗的經理或管理者通過觀察所得，也可以根據以往歷史數據經回歸分析計算得出，管理人員可以根據公司的實際情況選取合適的方法。估算單位時間的產能成本不需要非常精確，只需達到近似準確就可以了。如果估計的偏差過大，隨著時間的推移，TD-ABC在實施的過程中也會及時地揭示出這一偏差。
2.估計作業單位時間數。這個數據的獲得可以通過向員工詢問了解，也可以直接觀察獲得。羅伯特·卡普蘭（Robert S.Kaplan）等認為，盡管在規模較大的組織中向員工調查可能會有很大的幫助，實際上卻沒有必要采用這種方式。另外，需要注意的是這里所指的時間數是員工在正常情況下完成該項作業所要花費的合理時間，而非實際投入的時間。
3.計算成本發生因素的單位費用。成本發生因素的單位費用等于所計算出的前兩個參數的乘積，即單位時間產能成本與所估計作業單位時間數的乘積。假如在客戶服務部門，單位產能成本為每分鐘2元錢，處理一個客戶訂單大概需要10分鐘，則處理客戶訂單這項作業的成本發生因素的單位費用為20元（10分鐘×2元/分鐘）。同樣也可以計算出其他作業的成本發生因素的單位費用。當計算出每個作業的標準的單位費用時，在交易完成之后，就可以把這些費用歸集到各個客戶。
4.成本分析與報告。在公司運用TD-ABC之后，管理人員就可以持續不斷地獲得公司的每個部門各個項目的成本狀況。同時還能了解各項作業所耗費的時間，便于對其加強管理與控制。
二、基于TD-ABC的成本控制模型
通過前文的分析，本文構建的基于TD-ABC的成本控制模型框架如圖2所示。該模型主要利用TD-ABC法進行成本核算，通過引入成本分析模塊以獲取精準的成本信息，側重于對公司瓶頸作業的優化和閑置生產能力的分析，以達到成本控制的目的。主要有以下三部分組成。第一，前饋控制模型。主要任務是通過對公司業務流程的識別，確定主要作業和作業中心，確定責任歸屬及考核標準，制定公司成本的標準，并對影響營運成本的經濟活動進行事前的規劃與審核。第二，過程控制模型也稱為事中控制。主要任務是運用TD-ABC對公司成本的核算，并在此基礎上引入成本分析模塊，即利用TD-ABC核算的成本信息，及時發現系統中存在的可以改善和優化的瓶頸作業和可以充分利用的閑置生產能力。瓶頸作業一般都要求滿負荷運轉，瓶頸的存在制約著系統其他作業的運轉，閑置產能是指有效產能中未被充分利用的那部分產能，是“剩余的生產能力”。一定程度上，作業的資源使用率可以反映其對公司整個系統的重要性，資源使用率越高，其對整個系統就越重要，同時也意味著該作業制約著整個系統的有效產出，是整個系統的瓶頸所在。因此，可以用資源使用率作為識別瓶頸作業和閑置生產能力的依據。簡單來講，具有較高資源利用率的作業可作為系統的瓶頸作業，而低的資源利用率則可以反映系統的閑置生產能力。第三，反饋控制模型。主要是指對過程控制執行的結果進行分析總結，確定責任的歸屬，評定、考核成本績效。主要包括對瓶頸作業的優化以及對閑置生產能力的管理，找出問題的癥結，提出改進措施并加以貫徹執行，循環往復，以使成本利用狀態達到最優。
上述模型主要是通過對企業資源使用效率進行分析來達到成本控制的目的，因而應首先對企業的資源使用效率設置一個閥值作為成本控制的目標，以便識別企業的瓶頸作業和閑置生產能力。企業的資源使用效率范圍是從0到100%。當企業的某項資源使用效率為0時，那么該資源就處于閑置狀態。同樣，當企業資源的使用效率為100%時，那么該資源就處于滿負荷工作狀態，這時企業的經濟效益基本可以達到最大化，但如果企業長期處于滿負荷狀態，勢必會對企業的客戶服務質量造成不利影響。因而，在日常的經營中，公司有必要將資源利用率控制在一個合適的范圍。這個范圍沒有確定的標準，要視公司的實行情況而定。
三、基于TD-ABC成本控制模型在X物流公司的應用
X物流公司作為中國通信產業服務有限公司某省分公司的一個專業子公司，目前主要服務于中國電信、中國移動和中國聯通等多家通信運營商，并長期與華為、中興、貝爾、大唐、烽火通信等大型通信設備企業廠商保持緊密合作關系。本文以X物流公司為試驗對象，搜集其2012年11月各項相關成本的基礎數據，利用TD-ABC成本控制模型，精確核算各項作業的成本及資源利用率，并據此對公司的瓶頸作業及閑置生產能力進行分析，以為公司進一步開展成本控制提供理論支持。
（一）前饋控制
1.確定作業中心。經實際考察X物流公司的部門詳情及作業流程，確定了6個作業中心，分別為訂單中心、質檢中心、通信線纜部、通信設備部、財務部和易家灣倉庫中心。
2.設置成本控制目標。對于X物流公司來說，其每年的業務量要隨著通信運營商業務量的變化而變化。因而它一年四季的業務量并不是一成不變的，而是有“淡季”、“旺季”之分。為了保證客戶能夠享有正常的服務水平和公司的長期發展戰略，經與公司管理層工作人員深入分析，一致認為對于X物流公司來說一個合適的資源使用率應該是70%左右，并依此作為下文判定瓶頸作業的臨界點，即資源利用率高于70%的為該公司的瓶頸作業；反之則不是。
（二）過程控制
1.單位時間產能成本。通過統計公司各部門員工11月份上班的總時間得出各部門的理論產能。鑒于X物流公司的業務特性，除易家灣倉庫中心外，其余部門每人每天的工作時間均為8小時。2012年11月共有22個工作日。而為滿足物流服務的及時性，易家灣倉庫中心每周六、周日會有2人值班，以備不時之需；工作日的每天工作時間平均為9小時。各個部門的人員分布：b1：貿易部，7人；b2：質檢中心，9人；b3：通信線纜部，8人；b4：通信設備部，8人；b5：財務部，6人；b6：易家灣倉庫中心，15人。如此便可得到X物流公司各個部門所提供的理論產能，以貿易部和易家灣倉庫中心為例t1=7×8×22×60=73 920（分鐘），t6=15×9×22×60+2×8×8×60=185 880（分鐘）。結合公司的其他基礎數據，可求得各作業中心的單位時間產能成本，具體見下頁表1。
2.單位作業產能消耗及資源消耗。在本文中，單位作業的產能消耗是指正常情況下的產能消耗，成本動因量的確定是本步驟的關鍵。而不同情況下的產能消耗差異將通過成本動因量的計算來體現。
3.各成本對象最終成本的確定。計算出被歸集的這三個主要客戶的成本費用，及其所占公司總成本費用的百分比。
4.公司整體資源的耗用分析。據統計，在X物流公司中，其來自中國電信、中國移動和中國聯通等三大通信運營商的業務占其總業務量的75%左右，所以根據中國電信、中國移動和中國聯通等三大通信運營商在X物流公司的成本費用歸集信息，來分析估量其整個公司的資源使用效率。經分析整理得出表2所示的信息。
5.瓶頸作業與閑置生產能力的識別。由表2可知，易家灣倉庫中心和通信線纜部的資源利用率較高，分別為85.24%和74.18%，根據瓶頸作業的定義并結合該公司的實際經營現狀可以判定這兩個部門的作業為X物流公司的瓶頸作業，同時，需要注意的是質檢中心的資源利用率也高達68.50%，是公司潛在的瓶頸作業，在對現有瓶頸作業進行優化的同時也要加強對質檢中心的關注。另外，還可以發現X物流公司有4大部門的資源利用率都小于70%，尤其是通信設備部，資源利用率只有30.41%，近70%的產能被浪費掉了或處于閑置狀態，因此管理人員應該對這部門閑置產能多加關注，找出原因，加強管理。
（三）反饋控制
1.瓶頸作業的優化。據上文分析，易家灣倉庫中心和通信線纜部為X物流公司的瓶頸作業。因此，建議X物流公司應按照以下要求對這兩個部門的作業進行優化改善。（1）充分挖掘瓶頸作業的產能。分析瓶頸作業的產能利用率是否還有可以提升的空間。當前，質檢中心和通信設備部分別還有將近15%和26%的可利用空間，因而X物流公司應該進一步提高這兩個部門的產能利用率，以使其更好地為公司的經濟效益做貢獻。（2）適當增加或調整質檢中心和通信設備部的產能。易家灣倉庫中心和通信線纜部的產能雖然還有提升的空間，但其提升空間畢竟有限；當客戶訂單大增或是又有新的客戶出現時，易家灣倉庫中心和通信線纜部產能的制約定會影響公司的經濟效益和服務質量。還有可能導致潛在客戶和新老客戶的流失，不利公司的長期發展。（3）公司在對瓶頸作業的工序進行優化和改善的同時，還應當關注新的瓶頸作業產生的可能性。除易家灣倉庫中心和通信線纜部外，質檢中心和財務部最有可能成為制約公司高效運營的下一個瓶頸作業。因此，保持整個公司的運營體系中瓶頸工序的持續有效改進是提高整個系統效益和效率的有效途徑。
2.閑置生產能力的管理。由計算結果可以看出，通信設備部的閑置產能率最高，此部門主要負責通信終端設備的配送，其業務流程與通信線纜部相似；通信設備部與通信線纜部所提供的產能大致相當，然而其所提供的服務卻遠遠小于通信線纜部，這正是由于資源配置不均所引起，又恰恰是管理人員所忽視的。因此，X物流公司應在考慮市場變化所導致的產能閑置量的基礎上，重新分配各部門的產能。例如，將通信設備部的產能向通信線纜部轉移，或者直接將其合并，減少開支，以達到節約成本的目的等。同時，為了便于對閑置生產能力進行管理和控制，公司應該建立專門記錄閑置生產能力的明細賬，按部門或作業核算均可?；蛘吒鶕e置生產能力產生的來源，直接計入其所屬部門或作業。便于管理人員及時發現和核查，并采取相應的措施，以切實達到成本控制的目的。
四、結論
TD-ABC作為一種新的成本核算方法，它不僅是傳統作業成本法在理論上的突破，更是其在實踐應用上的創新。本文通過對X物流公司基于TD-ABC的成本控制研究發現，較之作業成本法，利用TD-ABC進行成本核算所提供的成本信息更為精確、詳細。它不僅利于管理者識別公司的瓶頸作業進而對其優化，更讓管理層能清楚地看到公司的資源閑置量，為加強公司的成本明細管理提供了保障，從而更利于公司對其成本進行控制。然而，需要注意的是TD-ABC更適用于以勞動時間為主要成本動因的服務行業。因此，企業在考慮選用TD-ABC進行成本核算和改善成本控制水平時，一定要結合自身的業務模式及其發展戰略，不能盲目引進，以免得不償失。
參考文獻：
1.葉劍.基于時間驅動作業成本法的第三方物流成本管理研究[D].清華大學，2011.
摘 要：在市場經濟與全球經濟一體化的環境下，企業面對范圍越來越廣、程度越來越劇烈的競爭，成本控制事關企業生死存亡，而傳統的成本控制方法與體系有明顯的缺陷。基于此分析了供應鏈產生的背景以及由此對企業成本管理產生的影響；進而提出要有效實現供應鏈成本控制，要結合作業成本法和目標成本法，以增強企業競爭能力，實現企業目標。
關鍵詞：作業成本；目標成本；供應鏈
1 傳統成本控制的缺陷與供應鏈管理的出現
1.1 傳統成本控制方法的不適應性
傳統的成本控制是適應工業革命的出現而產生和發展的，其中標準成本法、變動成本法最為典型，在企業中得到了廣泛的應用。然而，伴隨著知識經濟的到來，通信技術和網絡技術的發展，信息的流通、思想的傳播、觀念的更新達到了前所未有的廣泛和迅速。新經濟擴大了用戶對產品和服務的選擇范圍，提升了用戶對產品和服務的知情權，也為用戶實現個性化、多樣化的需求創造了條件。在這種情況下，企業己難以僅僅依靠傳統的成本控制手段，如通過控制單位產品的物資消耗來提高材料利用率以降低材料成本；通過提高勞動生產率控制產品單耗工時以降低人工成本；通過提高產品產量、擴大生產規模以降低單位產品負擔的固定成本等。wwW.133229.CoM目前，許多企業己經使制造成本降到了盡可能低的程度。在這樣的情況下，如果僅依靠傳統成本的管理思想，企業發展會受到巨大限制。
1.2 供應鏈管理出現
所謂供應鏈是一個將供應商、制造商、分銷商和零售商直到最終用戶連成一體的功能性網鏈結構。供應鏈管理就是為了滿足用戶的需求，對供應鏈的物流、信息流和資金流進行計劃、組織、協調與控制，以尋求各節點企業之間戰略合作關系實現供應鏈整體效率優化。供應鏈管理的主要特點包括：系統觀念：不再孤立地看待各個企業及各個部門，而是考慮所有相關的內外聯系，并把整個供應鏈看成是一個有機聯系的整體；共同目標：產品與服務的最終消費者對成本、質量、服務等要求，應該成為供應鏈中的所有參與者共同的績效目標，才會使得利潤最大化；主動積極的管理：對在供應鏈中增加價值的以及與成本有關的所有聯系體進行積極主動的管理。
1.3 供應鏈管理對現代企業成本控制的影響
運用供應鏈管理的作用在于通過系統地設計與管理各供應鏈環節，使企業達到供應鏈的總成本最優，更能滿足客戶的需求兩個目的。這樣，供應鏈管理必然對企業成本控制的諸多方面帶來比較大的影響。第一，供應鏈管理使企業改善服務和降低庫存水平這兩個管理目標同時實現，而傳統的庫存理論認為這兩者不可同時兼得。第二、供應鏈管理使企業成本控制活動范圍更廣泛。既包括關于倉庫和制造工廠的數量、布局和能力以及材料在物流網絡中流動等方面的決策，又包括采購、生產決策、庫存策略和運輸策略。第三、供應鏈管理使企業成本控制更重視信息技術的應用和信息的收集工作。
2 作業成本與目標成本在供應鏈成本控制中的必要性
2.1 供應鏈成本控制的基本流程
供應鏈成本管理認為：控制成本要從成本發生的源流著手，其重點內容應該是成本發生的源流，其措施的著力點也應該是成本發生的源流。其基本控制程序為：供應鏈分析價值鏈分析作業鏈分析成本動因分析。第一步是描述企業的供應鏈；第二步描述企業的價值鏈，確定價值鏈由哪些具體的價值活動構成，通過價值鏈分析，可以找出各價值活動所占總成本的比例和增長趨勢，識別成本的主要成分和那些占有較小比例而增長速度較快，最終可能改變成本結構的價值活動，列出各價值活動的成本驅動因素及相互關系；第三步描述企業的作業鏈，將成本控制深入到作業層次；最后，分析成本動因，找出成本發生的根本所在，最有效地控制成本。
2.2 作業成本與目標成本在供應鏈成本控制中的必要性
（1）作業是供應鏈成本控制的基礎。
供應鏈管理也稱“需求鏈管理”，是為滿足最終顧客需要而形成的一系列作業的集合體，這個集合體構成了一個虛擬的企業。其中，每個成員企業都可看作為最終顧客提品或服務的一項作業，每一項作業的完成都要消耗一定的資源，而作業的產出又形成一定的價值，轉移到下一項作業，依次轉移，直到形成最終產品。需要運用作業成本管理的基本思想，以作業為控制基礎，通過對作業成本動因的分析來計算產品生產成本，并為企業作業管理提供相對正確的成本信息和成本控制方法，它將控制的重心放在提高客戶價值上。
（2）目標成本法在供應鏈成本控制中的運用。
目標成本法是一種行之有效的成本控制方法，是成本控制和目標管理相結合的產物。目標成本是為了保證企業目標利潤的實現而制定的標準，是立足于市場調查，從市場需求出發，在確定產品售價和目標利潤的基礎上，倒求出的成本水平。供應鏈管理的最終目的是用系統的管理思想最大限度地降低企業產品進入市場的成本，獲得最大利潤，同時使用戶的價值最大化和用戶成本最小化。這就是供應鏈管理基于價值增值和用戶滿意的管理思想的體現。
3 作業成本與目標成本在供應鏈管理的應用
作業成本法與目標成本法是兩種現代成本管理方法，在運用中側重點有所不同。在供應鏈成本控制過程中引入作業管理的思想，進行作業成本管理，同時與目標成本管理相結合，不僅能把目標成本管理深入到作業層次，而且通過科學的作業成本計算，可以努力使供應鏈成本控制在目標成本的計劃范圍之內，以確保目標成本管理的成功實現，并通過作業成本核算的準確成本信息進一步修正、完善目標成本，從而使企業真正意義上實現供應鏈管理，增強企業的競爭能力。在供應鏈成本控制中，其基本步驟為：
3.1 確定目標成本
首先根據企業目標，確定目標成本，這具有重大意義。確定了目標成本，這樣可以層層分解，給企業各個職能部門、各責任人明確了目標和方向。對于目標成本的設定，方法是多種多樣的，但其基本思想是運用：（1）目標成本=目標售價-目標利潤；（2）目標成本=目標售價*（1-目標利潤率）進行展開的。首先根據市場調查，結合歷史資料，合理預測產品的銷售價格和銷售產量；其次確定合理的目標利潤率，以確定目標利潤；最后確定目標成本。
3.2 結合目標成本進行作業成本控制
（1）上游作業成本控制。它主要包括：檢查存貨水平；原輔材料的供應情況及價格的調查；供應商資信情況的調查、評估及供應商的確定；采購量的確定；采購合同的簽訂；收貨及資金結算等作業。首先，應采用作業成本計算法，分批次單獨計算每批的采購成本，然后，將材料采購任務分配給每個采購員，每人負責若干種主要原材料的采購，最后，根據各種原材料的目標成本和作業執行的有效性考核每個采購員的經濟責任完成情況。
（2）企業內部作業成本控制。企業內部的供應鏈成本，主要是指庫存成本以及生產過程中的間接成本。在這里，要充分發揮作業成本管理的優勢，運用成本動因分析，對成本進行控制，從而降低企業的成本。在企業內部運用作業成本法，劃分各個作業后，然后根據不同情況進行相應的處理：對于無效作業要盡力消除，對于維持性作業，因為它雖然不增加顧客價值，但又無法消除，應通過提高作業效率，增強作業的關聯性以減少其耗費。
（3）下游作業成本控制。供應鏈條中的下游作業成本主要是指訂貨完成成本，其中包括交易成本、運輸成本、服務成本等。在這一階段主要作業包括：尋找購買商；就交易的各項條件與購買商進行磋商，即進行估價、報價；取得訂單及其傳遞；與生產部門的協調；向購買商交付產品，提供運輸服務；退貨處理等。
3.3 運用作業成本法和目標成本法的成本分析
首先，進行價值鏈分析，識別出增值作業與非增值作業。對于企業來說，價值鏈可以分為外部價值鏈和內部價值鏈兩個部分。外部價值鏈分析是使企業明確自己在價值鏈中的位置，分析利用與上、下游價值鏈關系的可能性，開發出適銷對路的產品。內部價值鏈是指企業各業務單元之間的價值鏈。其次，進行成本動因分析。分析出非增值、低效率作業后，需要進一步分析導致這些作業產生的原因，以便做出相應的措施。從戰略的角度分析成本動因，可分為結構性動因和執行性動因。再次，運用價值工程法，優化成本動因，以達到控制成本的目的。了解成本動因后，利用成本企劃的價值工程法，即成本（c）=價值（v）/功能（f），通過工藝流程分析、產品設計等對成本動因進行選擇、優化、控制、革新、消除、減少不增值作業，提高增值作業效率，改進現有成本狀況，最終達到控制成本的目的。其基本過程如下圖所示：
3.4 通過作業成本管理修正和預測目標成本
企業生產經營過程中實際發生的成本是否與目標成本相符，目標成本的可實現性如何，可以通過作業成本管理方法來分析、檢驗。作業成本管理中作業成本的核算可真實準確地反映出企業的資源耗費，同時在核算的基礎上進行作業成本分析，找出差異的原因，提出改進控制的措施，這樣不僅有利于目標成本的實現，而且也為科學制訂目標成本提供了依據。
在目標成本制訂和下達后，通過作業成本核算得出的各產品的實際成本應當控制在其目標成本范圍之內，如果與目標成本有偏差，應當深入到作業層次分析作業鏈及作業成本，找出成本差異所在。對于超過目標成本的差異，要查明原因和成本責任的環節及責任者，然后采取控制措施，針對不合理處進行調整，努力消除無效作業，減少不增值作業，提高作業價值，降低成本耗費。
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基于作業管理的成本控制系統(執行子系統)具體分為計量子系統、運行子系統和評價子系統。這三個子系統有機結合構建了成本控制系統，該系統分別對成本計量方法，成本控制的運行過程和成本控制結果的評價進行了討論。
(一)計量子系統
1.計量子系統的功能要進行成本控制，首先就要進行成本核算。計量子系統介紹了成本核算方法，為成本控制提供成本信息，是運行子系統和評價子系統的基礎，其功能是建立并實施作業成本核算制度。
2.作業成本核算制度作業成本核算制度提供關于資源、作業、產品的成本信息。在計算產品成本時，將重點放在作業上，即以作業為成本核算對象，通過對作業成本的核算，追蹤成本的形成和積累過程而得出產品的成本。
(1)建立作業中心及成本庫。作業中心是一系列相互聯系、能夠完成某一特定功能的作業集合。作業中心是成本歸集中心，也是責任考核中心。一般來講，作業中心是基于管理目的而不是專門以成本核算為目的而劃分的。劃分后的作業往往數以百計，因此，通常把相關的多個作業進行合并建立作業中心。成本庫是指作業所消耗資源的歸集中心，作業成本法中將每一個作業中心所耗資源歸集在一起作為一個成本庫。
(2)識別作業與戰略成本動因。在建立作業中心，將同質作業成本歸入成本庫后，要從成本庫多個作業動因中選出恰當的作業動因作為該成本庫的代表成本動因，即識別作業成本動因。確定作業成本動因的關鍵在于要為每個成本庫選擇一個能夠反映作業消耗量與實際消耗量高度相關的成本動因。首先，作業成本動因應該與作業類型相匹配；其次，作業成本動因應該和實際消耗作業的情況具有高度相關性；最后，作業成本動因應該有助于提高績效。成本控制并不是一味地降低成本而忽略企業的經營戰略決策，在選擇作業成本動因的同時要考慮企業的戰略成本動因。戰略成本動因是指對企業的成本結構和成本行為產生長期影響的成本驅動因素，將成本控制與企業戰略相結合，從戰略高度來控制成本，實現在保持企業競爭優勢前提下的成本控制。
(3)計算成本動因率。作業動因量是正確分配成本庫費用的基礎，是指產品消耗的“成本動因”的數量。例如，當生產批次作為成本動因時，作業動因量就是次數。作業動因量一般是對有關原始記錄進行分類、匯總得到，有時也可以根據工人或技術人員的工作經驗數據分析得到。
(4)計算實際作業成本，進行作業成本差異分析。產品包含的所有作業的作業成本之和，即為產品的制造費用。作業成本差異分析主要是對實際發生的各項作業成本與預先制定的成本標準進行對比分析，計算出各類差異，并在此基礎上全面分析差異形成的原因，落實責任，為成本責任的考核和新標準、新措施的制訂提供依據。
(二)運行子系統
運行子系統分別從戰略層面和作業層面進行成本控制，并對成本控制運行子系統進行了整體優化。戰略層控制指導作業層控制，作業層控制體現戰略層控制，戰略層控制和作業層控制共同完善進而促進整體優化。
1.戰略層成本控制戰略層成本控制就是將企業成本控制與戰略成本管理結合，從企業競爭戰略角度進行的成本控制。在競爭環境中，成本控制目標因競爭戰略而異。成本領先戰略下成本控制目標是保證產品質量和服務的前提下，追求成本水平的絕對降低，表現為對生產成本和經營費用的控制。差異化戰略下成本控制目標則是在企業實現差異化戰略的前提下，降低產品全生命周期成本，實現持續性的成本節約，表現為對產品生命周期中不同階段成本的控制，如對研發成本、制造成本和消費成本的控制。
2.作業層成本控制作業層成本控制是從成本發生的根源(作業)進行的成本控制。作業層成本控制以作業分析為基礎，包括增值作業與非增值作業分析，關鍵增值作業的重點分析、比較作業成本與先進成本水平并進行差異分析、分析作業之間的相互關系等內容。作業與作業之間有效銜接對于企業最終價值的創造至關重要。所以分析作業與作業是否能夠有效銜接，并找出存在的問題，可以為優化作業鏈提出相應對策。
3.整體優化
從價值鏈角度分析成本，是客觀全面的分析，不僅對企業內部的成本進行分析，而且重視企業自身所處的整個價值鏈活動中供應商和顧客對企業利潤的影響以及競爭對手價值鏈的分析。所以，從價值鏈角度來進行成本控制，可以讓管理層站在戰略的高度考慮企業的整體競爭優勢，以價值鏈理論為指導，運用價值鏈分析方法從戰略的角度去挖掘降低成本的潛力，提高產品及其企業的價值，增強企業的競爭能力，作業分析為流程再造、作業鏈和價值鏈的整體提升提供了前提。
(三)評價子系統
評價子系統是對成本控制的效果進行評價，動態衡量成本控制目標的完成情況和過程的執行情況，并提供反饋信息的過程。評價子系統是基于作業管理的成本控制系統的最后一環，是本次循環的終點也是下一次循環的起點。它對過去的業績進行總結，更對未來成本控制系統的改進與提升提供了有力的信息支持。評價指標以統性、科學性、可操作性與戰略導向性為原則，將財務指標與非財務指標結合起來進行成本控制的綜合評價，全面、系統地分析成本控制的績效水平。
基于作業管理的成本控制系統在企業中運行的保障
(一)變革固有的生產管理模式
變革固有的生產管理模式，要求以提升顧客價值為導向來組織生產，落實成本責任，進行業績考核，強化成本意識，企業的管理工作必須向程序化、標準化方向邁進。
(二)實施適時生產系統和全面質量管理體系
適時生產系統是一種“需求拉動型”系統，即根據顧客需求通過作業鏈決定生產，實現零庫存以控制庫存成本，但要求良好的供應商及客戶關系。全面質量管理以顧客需求為起點而設計產品，其終點是保證產品質量。改進產品質量，降低質量成本，可以提升企業競爭優勢、保持市場占有率，帶來企業的長期發展。
(三)建立完善的成本控制評價制度
關鍵詞：作業成本法；物流成本；成本控制；框架
在經濟新時期的大環境下，企業一定要迅速而且準確地把握市場有效需求，把產品開發周期縮短、盡量減少采購供應的周期、生產過程中的加工周期以及流通配送的過程，全方位減少作業鏈過程中各項成本，才可以提高這個企業生存和競爭的能力以應對趨勢日益明顯的全球化的經濟和一體化的市場。因此，在企業的管理方面必須調整著重點，要把“作業”而不是傳統的“產品”放在首位。作業和成本動因是作業成本法的主要核心，作業成本需要資源利用資源動因來分配給作業來形成，而成本核算對象需要作業成本利用動因來分配。所以，我們將利用構建以作業成本法為基礎關于物流成本控制的框架來解決現在我國企業存在的幾個問題。
一、國內外研究現狀
在世界范圍內，美國和日本的物流發展數一數二，帶動了其在物流作業成本控制方面也處在世界領先水平。而我國由于引入物流這一概念的時間相對較晚，所以大多數企業對物流成本管理不熟悉，完全使用作業成本法核算的企業就更少了，再加上制度不健全等其他因素，導致我國目前的物流成本管理還處在初級階段。下面主要介紹美國和日本的相關研究成果以及我國現在的研究水平。
1.國外研究現狀
美國是最先提出“物流”這一概念并應用與實際的國家之一，同時美國的經濟相對發達，對物流業成本核算的研究較早，研究程度也較為深入。IMA在1992年就了物流成本管理相關公告，該公告深刻分析了作業成本法的相關模擬運用，同時把作業成本同傳統成本展開比較分析并以某一企業的物流成本作業的成本核算作為案例加以論述。而在2002年，美國又有相關學者提出供應鏈成本理論框架應由產品、關系以及成本三個要素組成，而其中成本又可分為直接成本、作業成本以及交易成本。
西則修，日本早稻田大學教授，深入研究作業成本法的應用，著有“物流活動會計與管理（2003）”。他著眼于怎樣根據ABC法來對企業物流過程中運輸價格、倉儲價格、成本預算進行確定，從而提高物流效率。日本致力于推廣物流作業成本法的湯淺和夫，在“供應鏈管理可以懂得物流（1999）”中把物流ABC法和供應鏈物理法用管理的角度進行解釋，從而闡述了綜合物流的新動向--供應鏈管理。同時，日本現行的倡導ABC法的最核心著作，“物流ABC使用的方法--徹底的低成本物流的實現（2003）”也是由湯淺和夫所著，這本書進一步解釋了以物流ABC法為基礎怎樣核算以及分析成本，大力倡導企業使用物流ABC法。
2.我國研究現狀
我國在物流這一領域的起步相對于美國和日本來說相對較晚，初期發展速度較為緩慢，目前還處于起步發展的階段。發展初期，我國只有部分學者對物流成本管理領域進行了探究，沒有摸清物流成本控制的框架。但學術界不斷努力，深入探究作業成本法產生的背景、作業成本法的基本內容、如何應用作業成本法以及其對現代管理會計的沖擊，使得社會開始廣泛接受這些觀點。開始形成濃厚的研究氣氛。
在我國財政部通過會計科研課題證明作業成本法不僅可以適用于制造企業同時也同樣適用于非制造業之前，在我國幾乎只有制造業應用作業成本法進行成本核算。近年來國內學者對作業成本法在非制造業的應用做了廣泛深入的研究，譬如物流企業。我國學者郭曉順在2002年深刻分析了物流企業應用作業成本法的背景，綜合考慮作業成本法實施的環境、需要滿足的條件和要求以及使用的范圍，對比物流企業成本控制現狀，證明了作業成本法很適用于物流企業進行成本控制，為作業成本法在物流企業的應用奠定了理論基礎。我國學者陳小龍和孟大偉據此結論，進一步實際在某一企業的供應物流中使用了作業成本法來核算，取得了比出傳統成本法更好的效果，為作業成本法在物流企業的應用提供了實踐的經驗。同時，國內學者還對作業成本法的精確性進行研究，結合物流企業自身特點，進一步研究企業具體實際應用作業成本法應怎樣進行成本核算。
二、以作業成本法為基礎企業物流成本控制框架
以作業成本法為基礎的物流成本控制框架有較高的控制效率。企業物流成本框架主要分為事前、事中以及事后控制三個環節，構建框架的過程中要時刻把握作業成本法的基本原理和思想，企業物流成本控制的每一個過程，都要關注合理的物流作業劃分、資源動因以及科學的確定作業動因。
1.事前控制
事前控制首先是要建立作業中心。這需要根據作業的特點和類型詳細的劃分各項作業，劃分時要注意把專屬作業、不增值作業和共同消耗作業區分開，再把相互關聯的多個作業歸集到一起建立作業中心。在建立作業中心需要注意幾個問題：第一，各項作業生產工序以及重要程度。每一個作業中心都有自己的主要作業，確定好主要作業后再按照作業中心需要完成的工作把他相關的上下工序中的其他作業歸集到一起，確保每個作業中心都可以完成一定的工作。第二，把性質相同的作業歸集到同一作業中心。同時還要根據企業最迫切的需要來進行作業合并，進而建立作業中心。例如企業目前最大的需要是確保成本計量的準確性，那進行作業合并時應該適當增加合并力度。其次確定目標成本和目標利潤。確定目標成本是企業實行成本控制的核心。在充分競爭的市場環境下，企業產品的利潤和價格是通過外部的競爭條件而不是企業管理者決定的，企業只是接受者而非決定者。而利潤指的是同類生產中第一的競爭者的利潤。所以，企業確定目標成本和利潤就要考慮成本、客戶和競爭。最后根據目標利潤、目標產量以及目標銷量，分解其目標成本。
2.事中控制
（1）各作業中心的實際作業成本核算
①首先確認物流作業。確認物流作業首先要對企業的經營活動進行透徹的分析，確定企業物流活動中有哪些物流作業，為使用作業成本法核算企業物流成本打好基礎。
②第二，要明確每一項物流作業會使用的資源。以之前確定的作業中心為基礎，核算每個作業中心作業過程中實際使用的資源。
③第三，要確定資源動因，合理配置資源費用。根據企業內年度銷售的信息，確定生產過程中每一項物流作業的需求量，然后根據資源動因以及其他的相關條件，核算出企業生產單位費用率。也叫作單位作業標準成本。核算出每一項物流作業的資源使用情況后，還要以此為基礎確定各項由資源使用而產生的資源動因、各項作業使用的資源動因量，在進行分配。同時分配資源費用可以分為直接分配和間接分配。
④第四，要掌握動因成本，在產品中分配作業成本。建立物流作業成本庫，需要依據以上的方法核算出資源動因的分配率，并且根據每一項物流作業所使用的資源動因，有效地把企業內部和外部發生的資源使用分配給每一項物流作業，再把每一項物流作業配置到的物流費用集算到一起。例如：
企業采購作業分配的人工費用=人工費用的資源動因分配率*采購作業使用的人工工時數；
分配的水利費用=水利費用的資源動因分配率*采購作業使用的用水度數；
確定好所有物流作業的作業動因以后，就可以通過他們得出作業動因的數量總和，在以此為依據分別算出每一項物流作業的成本分配率：
成本分配率=物流作業成本總和/作業動因數量總和
計算出物流作業的成本分配率以后，就可以進一步計算分攤到每一個物流成本對象的物流作業成本。
（2）實際成本與標準成本差異計算與分析
基于上一步驟計算出來的各作業和各產品的實際成本，分別計算成本差異，并據此進行分析，找出各個作業中心和各個產品脫離實際的原因，以制造費用為例進行說明：
①全面剖析作業成本庫制造費用的差異。變動制造費用是造成成本庫制造費用差異的主要原因，而引起變動制造費用差異的原因可以分為兩大部分：由成本動因量的差異引起；有成本庫變動成本動因率的差異引起。
②產品制造費用差異分析。消耗每一成本庫的制造費用差異的和，構成整體產品制造費用的差異。引起產品消耗各個成本庫的制造費用的差異是由用來表示產品所使用成本庫的成本動因量差異以及由成本庫的成本動因率差異這兩大部分組成。
3.事后控制
（1）作業中心的業績考核
考核作業中心的業績，首先要據企業的實際情況，確定出幾個不同級別的目標變動成本動因率。其次要確定基準變動成本動因率，即要求達到的最低變動成本動因率。根據基準變動成本動因率，把目標變動成本動因率提高一個等級，作為本月內的中級目標，把此時的變動成本動因率作為二級的變動成本動因率。然后以二級變動成本動因率為基礎，在提高一個等級，作為本月內的高級目標，把此時的變動成本動因率作為三級的變動成本動因率。在確定好三級目標變動成本動因率以后，將制定的計劃目標變動成本率與本月內實際發生的成本動因量相乘，從而得到各成本庫的上述三級目標變動成本。在確定了企業每個成本庫的每一級的目標變動成本以后，根據本月實際的成本庫成本級別，來考察沒各成本庫的變動成本異常，超支還是節約，同時可以按照超出或者節約的額度來計算罰款金額和獎金金額。
（2）作業改進措施
通過全面的理論分析以及企業實際情況的綜合考慮，可以利用下面幾類方法實現減少成本：首先要提高作業時時間和資源的利用率；其次把握好提高物流經營過程的核心環節是除去非增值作業；第三歸集被過分細化的有關作業，降低成本動因的總數以提高作業的總效率；第四使用成本最低的作業在其它條件完全一樣的時候；第五通過資源集合的原理，實施資源與作業的分享化；第六以作業成本計算所得出的信息為基礎，確定資源的使用計劃，重新合理分配未使用資源。
三、結論
以作業成本法為基礎的企業的物流成本控制系統的基礎是作業，通過資源以及作業直接得出預算，利用事中控制有利于分析哪一環節存在差異，更有利于管理，同時根據企業實際情況增添了許多非財務成本動因，所以在差異分析的時候可以更清晰地反應出企業運作中無效率環節和生產過程中的瓶頸因素有哪些，可以使企業減少成本費用，優化資源配置，同時提供了有利于企業價值鏈優化的必要信息。隨著日益完善的社會主義市場經濟，我國企業將會面臨更加激烈的競爭和更大的挑戰，所以必須不斷地采用新技術新工藝，不斷提高自動化和信息化水平，這也就為作業成本法的廣泛使用提供了條件，所以以作業成本法為基礎的企業物流成本控制必將在日后得到廣泛的應用。
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[關鍵詞]作業成本法 成本控制 作業中心 控制流程
一、前言
隨著近年來企業面臨的生產環境、市場環境以及管理環境的不斷變化，作業成本法（Activity-Based Costing，ABC），作為一種新興的成本核算技術和企業管理手段，越來越受到理論界與實務界的關注。與傳統的成本核算體系相比，作業成本法能更精確地完成制造費用在不同產品之間的分配，從而提供準確的成本信息，為企業經營管理及決策服務。當企業所生產的產品品種較多、制造費用的比例較高時，作業成本法具有顯著的優勢，特別是對于那些“小批量、多品種、更新快”生產型企業而言，作業成本法尤為適用。然而，隨著作業成本法運用范圍的逐漸擴大，一個突出的問題逐漸顯現，這就是如何建立基于作業成本法的成本控制系統？無疑，作業成本法顯著提高了企業成本核算的精確度。但是，在成本管理工作上，僅僅進行準確的核算是遠遠不夠的，還必須實施有效的成本控制。大多數企業對傳統成本核算體系中采用的標準成本、目標成本等成本控制方法已經比較熟悉，并廣泛運用，但對基于作業成本法的成本控制卻往往感到無所適從。因此，要使作業成本法在實踐中得到廣大企業的真正認可并充分發揮其內在優勢，就必須解決作業成本法下的成本控制問題。
二、作業成本法下引入標準成本控制方法的可行性分析
在作業成本法下，成本流程被視作“資源作業產品”，而不是直接從資源耗費到產品。這是作業成本法與傳統成本管理觀的顯著區別。正是這個區別，使基于作業成本法的成本控制工作與傳統的成本控制存在較大的差別。然而也正是因為這一點，才使作業成本法與標準成本系統能夠有機地結合起來。
在傳統的“大批量、品種少”的生產方式下，標準成本系統是非常有效且廣泛應用的成本控制方法，產品標準成本的觀念已深入人心。然而，在采用作業成本法的現代企業中，直接使用產品標準成本的作法已不太可能。這是因為，傳統的標準成本是基于成本對象（產品）的穩定性而建立起來的，而采用作業成本法的企業往往具有“批量少、品種多、變化快”的生產特點，其最終產品具有明顯的不穩定性，產品標準成本的概念在一定程度上已經喪失。這給成本控制工作帶來了很大的難度。
然而，我們發現，基于作業成本法對成本流程的理解，在作業成本法下引入標準成本控制方法并不是沒有可能。盡管“小批量、多品種”生產企業無法完全保證產品的穩定性，但一般說來，只要其產品的目標市場和生產技術未發生實質性變化，其產品所需作業卻往往是穩定的，即，產品的多樣性和易變性與作業的穩定性并存。這種條件下，可以將作業視為一種穩定的“中間產品”，則其標準成本亦具有較強的穩定性，因此，將作業成本而非產品成本作為成本控制的對象，并按照傳統標準成本法的思路對其進行成本控制是完全可行的。只要實現了對作業成本的有效控制，事實上也就能實現對最終產品成本的控制。
三、基于作業成本法的成本控制流程設計
按照作業成本法的理解，成本流程被視作“資源作業產品”。此時成本控制的中心環節在“作業”，而非“產品”。成本控制的基本思想是在作業成本法的基礎上引入標準成本法，為成本控制對象（作業中心）制定標準成本，并以此為依據對各作業中心的實際成本進行控制，并對實際成本與標準成本的差異進行分析，查找原因，尋找對策。具體而言，成本控制流程應主要包括以下幾個環節（見圖1）。
1.作業鏈分析與再造
實施成本控制的首要工作是進行作業鏈分析與再造。由于在傳統成本控制體系中根本沒有這項工作，因而它在實踐中最容易被忽視。事實上，作業成本法的作用不僅是精確完成成本核算，而且更重要的是將其提升為作業管理，以提高企業整體價值鏈的效率。作業鏈分析與再造的目的就是要實現從企業戰略管理的角度提升企業作業鏈的效率，為成本控制創造良好的條件。事實上，從廣義的角度看，作業鏈分析與再造本身也是成本控制的一部分。在進行作業鏈分析與再造過程中，需要識別并區分增值作業與非增值作業，高效作業與低效作業，然后采用技術分析等手段，盡可能去除非增值作業，改善低效作業；另外，還需要分析作業之間的聯系，盡量實現作業之間環環相扣，無斷開或重疊，提高作業鏈的整體效率。
2.明確成本控制對象
在完成作業鏈分析與再造之后，需要明確成本控制中心（也可稱作責任中心），這是實施成本控制的必要準備。為了提高成本控制的有效性，在確定責任中心時，應盡量使成本開支的決定者（或實施者）與成本開支的責任承擔者保持一致。通常，成本控制人員會將作業中心直接設定為責任中心。但是必須注意到，在劃分作業中心時，往往會將成本動因相同的幾種作業歸入同一個作業中心，而這幾種作業可能是由若干個不同的部門分別提供的，此時該作業中心的成本由幾個部門共同負責，成本控制難度就會較大。因此，盡管出于簡化成本核算的需要，可以將若干種作業并入同一個作業中心，但范圍不宜過大，特別是當幾種作業由不同部門分別提供時，最好能將其分設為不同的成本中心，以便于成本控制工作的順利開展。
如果在作業中心的確定環節已充分注意到上述問題，此時責任中心的劃分及選擇就比較簡單了，一般的，責任中心的確定應符合企業生產循環的特點，最好能以生產流程中確定的作業中心直接作為責任中心，即，實現責任中心與作業中心的一一對應。
3.制定各作業中心的“標準成本”
以作業中心為對象，為其制定標準成本。作業中心標準成本的制定原理與傳統成本觀下的標準成本基本相同，但也有自己的特點。在作業成本法下，成本流程被視作“資源作業產品”，作業中心的標準成本則由“作業消耗資源”與“產品消耗作業”兩個環節的效率共同決定（見圖2）。
由圖2可知，作業中心的標準成本可分解為兩個層次：作業標準單價與標準作業量。作業標準單價則可進一步分解為單位作業資源耗用標準數量與資源標準單價的乘積。由此可知，要確定作業標準單價，需要事先合理確定單位作業的資源耗用標準數量與資源標準單價，二者的制定原理與方法與傳統成本系統中標準成本的制定程序完全一樣。
標準作業量則取決于單位產品對作業的標準耗用量與產品產量，其中的關鍵是合理制定單位產品對作業的標準耗用量，它主要由“產品消耗資源”環節的效率決定。
4.成本差異分析
作業中心的實際成本發生后，將其與該中心的標準成本進行比較，并進行成本差異分解，尋找成本差異的產生原因。成本差異的分解見下式：
成本差異=作業中心實際成本—作業中心標準成本=單位作業實際價格×作業實際數量—單位作業標準價格×作業標準數量=（單位作業實際價格—單位作業標準價格）×作業實際數量+（作業實際數量—作業標準數量）×單位作業標準價格=作業價差+作業量差
作業價差的產生是由于單位作業實際價格相對于單位作業標準價格發生了偏離。具體原因則需追溯到作業對資源的消耗效率與資源價格兩方面。例如，當出現正的作業價差時，可能是由于作業消耗資源的效率下降或資源價格失控。
作業量差的產生則來源于作業實際數量相對于作業標準數量的偏離，歸根到底則是單位產品對作業的實際消耗偏離了標準消耗。
5.尋找對策
經過成本差異分析，明確了各作業中心成本差異的產生原因，然后可采取針對性的應對措施。其基本方法與傳統的標準成本系統相似。但要注意的是，當成本差異出現時，盡管很可能是成本控制環節的問題，但也可能是由于標準本身制定不合理所致。特別是在“小批量、少品種”生產型企業中，產品變化快，它對作業的耗用標準事實上很難準確制定，因此，及時地調整和修正標準，應成為基于作業成本法的成本控制系統的一項經常性工作。
最后，我們對作業成本法下的成本控制循環進行一個簡要說明。圖1所示的5個程序構成了基于作業成本法的一個完整的成本控制循環周期。但是在實踐中，只要企業的生產組織流程和作業鏈沒有發生實質性變化，企業在實施了作業鏈分析和改造以及完成了成本控制中心的選擇后，可以在以后的若干個生產周期內反復進行后續的成本控制工作就可以了，因此，程序1與程序2并不需要經常進行；而程序3到程序5的成本控制工作在每個生產循環中都需要重復進行。因此，我們將包括程序1到程序5的全過程成本控制流程稱為基于作業成本法的成本控制大循環，而將程序3到程序5的成本控制稱為小循環。小循環發生若干次后，如果生產組織形式及技術特點已發生了明顯變化，此時就需要實施一次成本控制大循環，然后又是在新的基礎上的若干次小循環。如此反復進行。
總之，在現代生產環境中，作業成本法是一種有效的成本核算方法和企業管理手段。為了進一步加強作業成本法的實用性，必須解決作業成本法下的成本控制問題。與傳統的成本控制不同，作業成本法下的成本控制應以“作業”為成本控制對象，通過對作業中心實際成本與標準成本的差異分析，來發現成本失控原因，并采取相應措施。
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［關鍵詞］價值鏈會計；物流作業成本；成本控制
［中圖分類號］F252［文獻標識碼］A［文章編號］1005-6432（2012）14-0026-02
1 引 言
當前，我國企業正面臨著內外部環境的深刻變化，科技高速發展、企業國際化趨勢加速、全球競爭日趨激烈，為此越來越多的企業開始重視先進的管理思想和方法的運用，但物流成本的管理卻仍局限于使用傳統的成本會計方法與手段。加深對物流成本控制的認識，進而實施系統、有效的物流成本管理，能夠幫助企業低成本、高質量地滿足客戶需求，獲取成本競爭優勢，消除企業的“物流冰山”，從而最終使企業的價值達到最大化。
2 我國物流成本控制當前存在的問題
2.1 對物流成本及其管理的認識有限、重視不夠
我國沒有對物流成本作出科學合理的界定，這導致隱含的物流成本乘數效應未能體現出來，自然也得不到企業的重視。實際上，我國多數企業對物流成本及其管理的認識有限、重視不夠。多數企業并沒有將物流成本管理作為優化生產過程、有效降低企業成本從而提高競爭優勢的關鍵，物流的倉儲、運輸、裝卸搬運、采購、包裝、配送等各環節分散在不同的部門，未被統一納入一個專門的物流部門進行管理。
2.2 傳統的物流成本核算與管理存在很多弊端
多數企業的物流成本沒有設置單獨的會計科目來進行物流核算，而是將部分的物流成本混合計入產品的制造成本、銷售成本等當中。運輸費、搬運費等物流顯性成本易于發現并管理，可是物流環節所消耗的資金利息等隱性成本不能被明確而有效的確認、分類和分析，作為企業管理當局無法從中獲得有效的物流成本數據，無法對物流成本進行有效的控制。
2.3 物流成本控制沒有被納入價值鏈的框架之中
由于上述對于物流成本及其核算與管理的認識不足，我國多數企業從企業內部來看，只關注單項的顯性物流成本的控制，沒有基于企業內部價值鏈系統，將所有的物流成本納入統一的物流部門中進行有效的管理；從企業外部來看，多數企業不關心外部環境的變化對企業的影響，不關心外部供應價值鏈系統對企業物流成本的影響，不利于企業物流成本的管理。
3 價值鏈會計相關研究綜述
我國會計學家閻達五教授在2003年首先提出了“價值鏈會計”的概念，基于會計本身不僅是一個信息系統還是一項管理活動，在新形勢下，會計應該迎合管理的需要。因而研究價值鏈會計的文獻也越來越多，從最初單純的理論研究到現在的不斷增加的應用研究。
我國研究價值鏈會計的文獻大體上可分為理論框架研究和應用研究兩大類。其中包括作業成本法在價值鏈會計中的應用的相關研究，作業是企業生產經營過程中的各個工作流程，企業內部價值鏈正是各作業與作業之間的關系構成的，所以作業成本法是企業內部價值鏈會計中的方法。
隨著信息技術的發展，價值鏈會計得到越來越多的技術支持，讓價值鏈會計在實踐中推廣成為一種可能性，而企業管理的需要則使其成為一種必然性。對于其發展方向，筆者認為推進價值鏈會計與其他先進管理理念的結合是價值鏈會計發展的重要方向，比如作業管理是企業先進的管理模式，可以設法推進價值鏈會計與企業作業管理的結合，基于價值鏈會計進行作業成本的控制，可以有效地進行成本管理，形成成本上的競爭優勢，從而保持企業長期的競爭優勢。
4 基于價值鏈會計的物流作業成本控制的體系
(1)建立物流成本管理部門，重構作業流程
建立物流作業管理部門，將所有物流成本納入該部門進行集中統一管理。物流作業管理部門包括產品價值鏈上的每一個作業環節中執行相關業務功能時所涉及的作業流程、信息、業務系統和人員。產品價值的形成和實現過程滲透到產品的研發設計、產品的材料采購、產品的生產、產品的銷售、產品的使用等五個環節當中，物流成本管理部門應該劃分清楚各環節作業中的增值作業、非增值作業與逆增值作業，重構作業流程，以便優化作業價值鏈，為更好地實施物流作業成本管理奠定基礎。
(2)基于價值鏈會計進行物流作業成本核算
物流作業管理部門的重要任務之一是，對物流作業成本基于價值鏈會計的思想，專門設置單獨的會計科目來進行物流核算，對物流環節所消耗的資金利息等費用、由于物流活動組織不當所引發的風險、由于管理效率不高所增加的時間成本等隱性成本進行明確而有效的確認、分類、分析，基于企業價值鏈系統從財務會計的數據當中提取出物流作業成本的數據，提供給企業管理當局，使之能夠進行有效的物流成本控制決策和物流績效評價，從而提高物流成本管理的水平。
(3)基于價值鏈對企業物流過程實施全面控制
物流作業成本的控制應該分為方案的初步落實、方案的具體實施與協調、方案的整體實現等三個階段來進行，整個實施過程中應對方案的流程和制度方法進行動態管理，及時溝通與協調，及時修正和完善。最終實現企業物流總成本最低的目標，形成企業的成本競爭優勢，使企業的總價值達到最大化。
5 案例分析
山東省某公司是一家中小型的鋼鐵公司，其產品質量、服務質量在國內市場上具有一定的影響力，其規模正在不斷擴大。鋼鐵產業競爭激烈，又是資源消耗型產業，企業環保成本較高。隨著鋼材價格的持續高漲，鋼鐵行業的景氣度持續下滑，而該企業的物流成本也持續上漲，導致該企業經營業績不斷下滑?；谄髽I內部和外部的環境狀況，如何有效地進行物流成本控制，獲取競爭優勢，提升企業業績成為企業管理的重中之重。該企業應該基于價值鏈會計理論與思想對物流作業成本進行有效地控制和管理，取得成本競爭優勢，進而提升企業的市場競爭力?；谠摴镜纳鲜霰尘?，可以構建基于價值鏈會計的物流作業成本控制體系如下。
5.1 建立物流成本管理部門，重構作業流程
該公司以前從未對企業內部物流有足夠的重視，更未專門設立物流管理的組織機構，為提高物流成本的管理水平，該企業應該建立物流成本管理部，將所有物流成本納入該部門進行集中統一管理。
(1) 劃分作業，重構作業流程
通過對該公司的作業分析，劃分作業中增值作業、非增值作業與逆增值作業。這需要根據公司每項作業的特點逐一劃分，來確定出作業的類型，以便公司作出物流作業成本的優化決策。最終，經過劃分以后，確定下來：該公司的增值作業主要是訂單處理作業；非增值作業包括可消除作業和不可消除作業，其中可消除作業包括質量檢驗作業、包裝作業、驗貨作業，不可消除作業包括采購作業、存儲作業、裝卸搬運作業、廠內運輸作業；該公司的逆增值作業主要是廢品的廠內運輸作業。在此基礎上，重構該公司的物流作業流程。
(2)實施新作業流程的保障措施
為實施新的物流作業流程，該公司可采取以下策略盡量消除逆增值作業、非增值作業。
①建立供應商評價體系，選擇合適的供應商
由各部門的代表組建成立供應商評價小組，依據采購物資在生產中所起作用對供應商進行分類，建立各供應商的評價準則，建立供應商的評價體系，收集好各供應商的資料運用德爾菲法進行加權綜合評價，按照分數的高低對供應商進行排列，并建立供應商檔案。
②實行準時化生產
在恰當的時間和地點，按照恰當的數量和質量為客戶提供恰當的產品，消除一切沒有必要的材料消耗與人工，從而使企業實現零庫存的狀態。
③實行有效的質量管理措施
為了消除質量檢驗作業、包裝作業、驗貨作業和廢品的廠內運輸作業，公司應該積極采取全面質量管理，消除一切不能增加產品價值的無效作業。公司應該積極地引進現代管理理論方法和技術，運用有效的激勵措施來激勵員工，全面提高質量管理水平。
5.2 基于價值鏈會計進行物流作業成本核算
該公司可以通過增設“物流成本”科目對物流成本進行單獨核算，按照物流費用發生的部門設置二級科目，并按照物流功能設置運輸費、存儲費、裝卸費、包裝費等三級科目，生產經營活動中所因物資流動所產生的耗費先匯集計入“物流成本”賬戶，期末時按一定的分配標準，確定本期損益所應該負擔的物流成本，并將其從“物流成本”賬戶的貸方轉入“本年利潤”賬戶。通過專門的會計核算，可以實現對物流環節所消耗的資金利息、設備折舊、人員培訓等費用，尤其是由于物流活動組織不當所引發的風險、由于管理效率不高所增加的時間成本等隱性成本進行明確而有效地確認、分類、分析。通過物流成本的明細核算，可以進一步明確經濟責任，使可控成本更加可控。
5.3 基于價值鏈對企業物流過程實施全面控制
(1)制訂分步走的階段性目標
通過制訂階段性目標以保障最終的長期目標的完成。為此，需要將整個方案的實施劃分成三個階段來完成：方案的初步落實階段、方案的具體實施與協調階段、方案的整體實現階段。
(2)進行實時動態控制
對于方案的流程和制度方法等需要實施動態控制。由物流成本管理部負責，定期或不定期地反映各個部門所出現的問題，并及時地分析問題的原因，找到解決問題的辦法，從而對各階段的實施方案及時作出修正和完善。
摘 要 隨著國內保險市場的逐漸開放以及經濟發展的影響，保險公司所面臨的社會環境變得越來越復雜，而市場競爭也變得日益激烈。在這種情況下，如何降低成本，提高資金利用率，取得理想的經濟效益，并提高公司的競爭能力已經成為決定保險公司生存和發展的關鍵問題。受社會發展和客戶需求的影響，傳統的成本核算方法已經無法滿足保險公司成本信息的需求，因此，使用科學、先進的核算方法對保險公司的預算管理以及成本控制有著極其重要的意義。本文重點分析了作業成本法在保險公司預算管理以及成本控制中的應用。
關鍵詞 作業成本法 保險公司 預算管理 成本控制
隨著我國保險行業的發展，國內一些經濟實力較強的企業以及外資保險公司都開始進入保險市場中，因此，加劇了保險公司之間的競爭。保險公司要想在這樣的環境下得以生存和發展，就必須在提高服務質量的同時，加強公司的預算管理和成本控制，提高資金利用效率，從而獲得理想的經濟效益。我國多數保險公司目前使用的傳統核算方法是根據各種保險產品中所占的比例，然后對費用進行分攤，這種方法使保險公司無法獲得準確的成本數據和利潤情況，從而影響了公司的正常發展。近年來，隨著保險行業間競爭的不斷加劇，各個保險公司為了提高競爭能力以及資金的利用率，紛紛引進先進的成本核算方法，作業成本法作為一種新型的核算方法，在保險行業中得到了廣泛的應用。本文首先介紹了作業成本法，并分析了目前保險公司預算管理和成本控制中存在的問題，對作業成本法在保險公司中應用的意義以及基礎過程進行了闡述，最后針對作業成本法的應用提出了相應的建議措施。
一、作業成本法
作業成本法又被稱為ABC法，是以作業為資源消耗的主體，通過資源動因依據將資源成本合理的分配到作業中，再根據作業動因將作業成本正確的歸集到相關服務和產品中。作業成本法的發展對于成本管理理論有著極其重要的意義。隨著經濟以及計算機信息技術的快速發展，作業成本法在金融保險行業得到了廣泛的運用。作業成本法作為一種新型的核算方法，雖然計算方式比較復雜，但與傳統的核算方法相比，其具有不可忽略的優點，作業成本法可以與企業的其他業務系統兼容，與其他會計方式相比，其操作原理較為簡單易懂。作業成本法制度的建立與企業的其他業務之間有著密切的聯系，這種與其他業務相兼容的特點有利于企業資源的共享，并能有效地滿足企業和社會對成本信息的需求。由于作業成本法的建立是以企業的業務流程為基礎的，因此，其提供的成本信息具有更高的可靠性和準確性，彌補了傳統核算方法存在的弊端。由于信息網絡技術的發展和企業內部信息資源共享的實現，有利于作業成本法的實施。此外，作業成本系統數據可以和企業業務系統數據兼容，通過一個系統實現多個信息系統的信息共享，在很大程度上降低了獲取信息的成本，給作業成本法的實施提供了有利條件。隨著會計準則與作業成本法的不斷完善，兩者之間的沖突也在不斷的消失，從而使作業成本法得到了廣泛的應用和快速的發展。
二、保險公司預算管理和成本控制中存在的問題
1.公司資源存在較大的浪費
由于保險公司在使用傳統預算管理過程中都是將上年度公司的預算管理執行情況為基礎，而影響預算管理的因素會隨著公司的發展不斷地變換，針對這一情況，公司通常會通過適當地增加或減少預算管理項目，從而確定公司未來一段時間內的成本控制和預算管理。這種方法極易使公司上年度的資源浪費情況繼續延續下去，最終給公司的資源造成較大的浪費。
2.不合理的預算管理和成本控制
由于傳統的預算管理和成本控制是以單一的成本管理為基礎，從而造成保險公司在制定成本預算管理過程中的基礎較弱，此外，傳統的預算管理針對公司績效和預算管理之間存在的差異無法給出準確的分析和評價，從而使公司的預算管理無法發揮實際作用，給公司提供優質的服務。
3.預算的范圍不夠全面
保險公司在進行預算管理過程中過分重視生成成本的預算，而且還會受到公司內部的控制和管理的限制。此外，保險公司習慣將財務方面的指標作為預算管理中的重點，而忽略了對效率、質量以及信譽等指標進行控制和管理的重要性。
三、作業成本法在保險公司中應用的意義以及基礎過程
1.作業成本法在保險公司中應用的意義
加強公司的預算管理和成本控制是確保保險公司經濟效益以及快速發展的關鍵，而作業成本法的意義在于其可以根據公司預算管理和成本控制的實際需求，選擇合適的成本管理和核算方法，從而有效地避免保險公司資金浪費嚴重的情況，在減少成本的同時有效地提高公司的競爭能力。通過應用作業成本法可以有效地減少保險公司中存在的低效作業或無效作業，使公司的資源能夠得到合理的利用，以作業成本為基礎而制定的預算編制可以實現責任落實到各個層面以及個人，從而有利于公司的預算管理和成本控制的執行。在保險公司所處的內外部環境未出現較大變化的前提下，公司的預算管理和成本控制可以按照當前的預算計劃對公司的各個環節進行控制和管理，公司員工和各個環節按照預算計劃進行工作，有利于實現公司預算管理和成本控制的實施。
2.應用作業成本法的基礎過程
公司的預算管理和成本控制的作業成本預算過程包括的內容有：作業是公司提供的產品所消耗的環境、方法、材料、技術以及人力的結合產物，而作業的劃分應該根據公司的實際情況，并仔細分析公司的經營特點，通過和作業成本相結合，有利于作業成本在公司預算管理和成本控制中作用的發揮，確保能及時地提供可靠性和準確性較高的預算管理和成本控制信息，從而提高公司的資金使用效率和競爭能力。在實際過程中，公司應該以明確劃分作業為前提，劃分作業的過程中，應該充分考慮公司的相關業務、成本以及發展目標等因素，并制定相應的預算目標，以確保作業成本法的實際應用效果。此外，公司的預算過程應該按照分級負責的原則進行，首先由決策管理層制定出公司的整體發展目標，然后由公司基層單位結合實際情況研究制定出相應的預算管理和成本控制方案。
四、作業成本法應用過程中的建議措施
1.加大預算管理目標考核的力度
公司在預算管理和成本控制中應用作業成本法的過程中，加大預算管理目標考核力度是一項非常重要的措施。根據實際情況來看，公司的預算管理和成本控制直接影響著公司的發展和經濟效益，因此，通過加大預算管理目標考核力度，從公司的實際經營狀況為基礎，科學的分析和研究作業成本法在應用過程中的影響、制約因素，并及時地消除這些不利因素。此外，通過借鑒國外先進的管理方法，以降低企業管理成本，加強監督管理和控制，從而促進公司的快速發展。
2.擴大作業成本管理應用的范圍
公司在預算管理和成本控制中應用作業成本法，最為重要的就是以作業成本為基礎條件。但就目前的實際情況來看，部分保險公司在應用作業成本法的過程中做的不夠到位，作業成本法的實際實施和發展離公司制定的目標仍有一定的距離，從而給作業成本法的推廣造成了不利影響。此外，應用實施作業成本法是一項極其復雜的系統工程，公司必須投入大量的人力、物力和財力，要想取得理想的應用效果也必須經歷一個過程，因此，必須擴大作業成本法在保險公司中的應用范圍，從而實現公司競爭能力和經濟效益的提高。
五、結論
綜上所述，隨著保險行業間的競爭越來越大，如何降低成本，提高資金利用率，取得理想的經濟效益，并提高公司的競爭能力已經成為決定保險公司生存和發展的關鍵問題。由于傳統的核算方法已經無法滿足保險公司的發展需要，因此，作業成本法作為一種先進的核算方法得到了廣泛的應用，經實踐證明，作業成本法的應用有利于保險公司的預算管理和成本控制。本文通過對目前保險公司預算管理和成本控制中存在的問題以及作業成本法在保險公司中應用的意義以及基礎過程的科學分析，對作業成本法的應用提出了相應的建議措施，旨在為保險公司的發展提供有效的參考資料。
參考文獻：
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關鍵詞：成本控制；發展；戰略成本；作業成本
無論企業管理的主題如何變化， 我們都能從企業發展的歷史中看出: 成本控制總是企業管理控制無法回避的核心問題之一。當然， 隨著時代的變遷和企業管理主題的變化， 成本控制的主題也會發生變化。當今及未來的企業環境需要企業更加注重成本控制對企業長期發展的影響， 從而形成了戰略成本控制。本文首先論證了戰略成本控制是成本控制主題在當代的發展， 然后進一步論述戰略成本控制的基本理念和主要方法。
一、成本控制主題的歷史變遷
在成本控制發展史上， 成本控制隨現代企業由高速增長階段到成熟階段的發展而引起企業管理者的注意的。早期成本控制的主題是以成本核算為主的事后成本控制。19世紀末20 世紀初， 隨著社會化大生產程度的提高， 生產規模的擴大和競爭程度的加劇， 經營者意識到成本的高低決定了企業的生存和發展， 因而加強成本控制則成為企業管理控制的主題。20 世紀以后， 資本主義社會生產力的發展更加迅速， 規模經濟更為企業所重視， 而大量生產迫使企業必須改革傳統的管理方法以適應企業競爭的需要， 從而出現了科學管理。正是在此背景下， 發展形成了計件工資和標準化工作原理。在此基礎上，“標準成本”和“預算控制”等方法成為成本控制的重要形式。
第一次世界大戰以后， 企業規模不斷擴大和市場競爭日趨激烈， 成本控制更被企業所重視并不斷開發新的控制方法。美國通用電氣公司工程師麥爾斯(M·files， 1947 年)提出“價值工程”的概念， 追求功能與成本的配比， 運用功能成本的概念加強成本控制。另外， 美國管理學家德魯克的“目標管理理論”又進一步推動了成本管理思想的發展。根據德魯克的理論將目標管理原理與成本控制相結合， 最終形成了目標成本管理體系， 對產品成本進行事先控制。1952 年， 美國會計學家希琴斯又提出了責任成本會計概念。責任成本會計強調確定各級責任中心、分解落實責任成本、責任成本核算以及加強各責任中心的成本控制。
20世紀中后期， 西方主要資本主義市場由賣方市場轉變為買方市場，“以銷定產”成為企業經營活動的經營理念， 從而導致傳統的制造成本法提供的成本信息相關性減弱。為了提升成本信息的有用性， 于是便產生了以成本習性分析為基礎的變動成本核算方法。但是， 這種成本核算及控制方法也只能解決短期的相關性問題， 就長期而言，變動成本法還不能夠適應現代成本控制的需要。
從20世紀80年代以來， 高新技術、網絡技術等給企業帶來了極大的沖擊， 傳統的生產流程及其生產組織和方法不再適應知識經濟的時代需要， 產品成本結構發生了極大的變化， 產品的直接人工成本比例大幅度下降， 而制造費用中所謂的“固定費用”的比例卻大幅度上升。另外， 環境保護成為社會廣泛關注的社會問題， 消費者的環保意識也不斷增強。面對這樣的環境， 尋求持久的核心競爭力則成為企業戰略管理的關鍵。為了配合企業戰略管理， 將成本控制與戰略相結合， 因而產生了戰略成本管理控制。
二、戰略成本控制: 基本原則與戰略定位
1. 全面成本控制。戰略成本控制從戰略管理的角度來研究與成本有關的影響企業價值增值的因素， 這種成本控制首先是一種全面成本控制。全面成本控制首先是全過程成本控制， 即對包括產品設計過程， 制造過程及銷售過程在內的整個價值形成過程都進行成本控制。在此理念下，降低成本不僅要在生產過程中控制費用的發生， 降低生產過程的成本支出， 還要在供應過程和銷售過程控制費用的發生， 降低其成本支出。因此， 全過程成本控制將成本控制向前延伸到設計過程、供應過程， 向后延伸到產品銷售及用戶使用階段。
全面成本控制也包括全方位的成本控制。現代成本控制是一種全方位、多角度的成本管理， 它將成本控制與具體的作業管理結合起來， 根據產品消耗作業、作業消耗資源的原理， 準確尋找成本的動因， 再根據成本動因準確計算成本， 便于開展有針對性的成本控制， 促進企業持久的核心競爭力的形成和維護。全面成本控制還要求以相對成本節約觀作為成本控制的基本原則， 即將成本的節約與效益結合起來， 追求效能成本。
全面成本控制的全員性需要企業所有成員的認同和積極參與成本控制， 尤其是企業的高層管理人員， 一方面自身應更加重視成本控制的積極作用， 另一方面還要努力創造一種企業文化， 在成本控制過程中， 注意充分發揮各級各類人員的主動性和積極性， 在學習型組織建設基礎上， 借用共同愿景進行交互控制， 促進企業成本的有效控制。
2. 戰略成本控制定位。戰略成本控制定位是戰略成本控制的重要內容， 它根據企業自身的戰略需要， 選擇合適的成本戰略。戰略成本控制定位一般包括成本領先戰略下的成本控制、差異化戰略下的成本控制及是專一化戰略下的成本控制。
成本領先戰略主要是低成本戰略。根據這種戰略， 企業在提供相同產品或服務時， 以成本領先優勢作為其核心競爭能力。成本領先戰略下的生產成本控制非常重視技術創新， 技術的進步是降低成本的最關鍵的途徑， 因而企業努力采用新技術提高生產率并降低產品單位成本。差異化戰略是指企業產品或所提供的服務與其他企業的產品或服務具有獨特的優勢， 從而在市場上以獨特的產品或服務贏得消費者， 建立起本企業在行業有的競爭地位。但企業在實現差異化戰略并獲得相應經濟利益的同時， 也會因之而發生一些額外成本， 因此實施差別化戰略的企業，其成本控制的重點是追加成本控制， 因而效能成本的概念應得到更大的重視。
在戰略選擇過程中， 企業也可以通過市場細分的方法， 形成以特定顧客群體為營銷對象的戰略優勢。從成本戰略控制角度來看， 這種戰略更加重視顧客價值與企業成本控制， 實施這種戰略容易致使企業在顧客價值的追尋中， 忽視了成本控制， 其結果是市場占有率比重提升了， 顧客的價值也提高了， 但企業的價值反而下降了。例如， 20世紀80年代中期， 世界最大汽車制造者——通用汽車公司建立了一家子公司， 生產一種名為Saturn 的小汽車， 結果是顧客非常滿意， 商品供不應求， 但企業為此不僅是滿負荷的工作， 而且其差額利潤一般而相應的成本卻是市場的兩倍。因此， 專一化戰略下的成本控制應以追求與企業價值一致的顧客價值最大化為其戰略目標。
三、戰略成本控制的方法: 作業成本法
戰略成本控制發展過程中， 形成了多種成本控制方法。例如， 我國邯鋼借助于市場機制實行成本控制模式， 模
擬市場對內部成本管理采用“一票否決制”， 取得了令人矚目的成績并引起社會的廣泛關注。模擬市場成本控制的主要內容和做法包括(1) 確定目標成本。在市場調查的基礎上， 考慮國內先進水平和本單位成本歷史最好水平， 根據目標利潤推算出企業的目標成本， 作為成本控制的目標;(2) 分解落實目標成本。通過成本目標分解， 把成本控制目標落實到企業內部的每一責任單位， 乃至每個責任人員，并以此作為企業內部各級單位和個人奮斗的目標和考核與獎懲的依據; (3) 實行成本否決的獎懲制度。在期末進行業績評價， 對完不成所確定目標成本的單位和個人， 扣除其全部獎金。
戰略成本控制在當前的發展的一個非常重要方面就是作業成本法的運用。作業成本法， 簡稱ABC 法(Activi－ty—Based Costing) ， 它是根據生產消耗作業， 作業消耗資源的原理， 將企業活動分成若干作業或作業中心， 將作業分為增值作業和非增值作業， 并盡量削減非增值作業， 從而減少資源消耗， 控制成本。
作業成本計算法是一種通過對作業的追蹤并進行動態反映， 其基本特征概括起來有: (1) 作業成本法不以部門為中介， 而是以作業為媒介， 分兩步歸集和分配間接費用，它先將耗費的資源按作業來歸集， 然而再將各作業上的資源耗費分給各受益對象。(2) 作業成本法不再計算部門綜合分配率， 直接地按成本動因作為分配分配依據， 計算因果分配率， 分配歸集各作業的間接費用。(3) 成本責任中心中由部門變為作業中心， 成本責任中心的劃分更細了。(4)以增加顧客價值為目標的業績評價。顧客價值是指顧客實現的價值與顧客付出的代價之差—— 前者顧客擁有的期望值。后者是顧客付出的買價與顧客發生的附加成本， 如學習如何使用產品花費時間等。
ABC 將作業分為增值作業和非增值作業。增值作業就是能增加顧客價值的作業， 反之則為非增值作業。在此基礎上， 根據成本動因的同質性可以將作業進行合并， 確定作業中心。作業中心是指構成一個業務過程的相互聯系的作業集合， 它可以用來匯總作業過程及其產出的成本。ABC 認為資源的耗費及成本的產生取決于成本動因， 間接費用的分配應以成本動因為尺度。成本動因(Cost Driver)不僅是分配間接費用的恰當依據， 它還揭示了成本發生的因果關系， 揭示了消除浪費、改進作業管理效率的可能性。
在成本動因分析的基礎上， 運用適當的成本計算程序是作業成本法對傳統成本法的又一創新。(1) 總的來說是分兩步: 第一步按作業中心歸集直接材料、直接人工等直接計入產品成本; 第二步分配間接制造費用; (2) 確定成本歸集組， 即作業中心; (3) 按照作業歸集組歸集制造費用;(4) 選擇引起資源耗費的原因—— 選擇分配已耗資源的依據——成本動因; (5) 將已耗資源與成本動因相比較， 計算分配率; (6) 將產品已耗作業量與(4) 相比較， 分配作業制造費用。
作業成本法力圖克服傳統成本控制的不足， 通過對成本動因分析， 揭示了資源耗費與成本發生的前因后果， 有利于提高功能價值比率， 降低成本， 從而提高企業的競爭力， 以提供有利于企業決策的成本信息。
參考文獻:
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摘要：中小企業在ERP背景下，成本控制模式是不同的，本文分析了中小企業成本控制出現的問題，以及ERP背景下成本控制與傳統成本控制的區別，構建了中小企業成本控制模式，指出在ERP背景下，信息化健全的中小企業，使用作業成本控制模式能提高企業成本管理水平，對降低企業成本有重要意義。
關鍵詞：ERP系統 成本管理 控制模式
國中小企業成本控制存在較多問題，成本居高，利潤偏低，嚴重制約企業的發展，隨著信息化的發展和市場競爭的加劇，企業對成本的控制要求越來越高，紛紛建立ERP系統，很多企業已取得成效，但有很多中小企業仍停留在傳統成本管理上，探討ERP背景下中小企業成本控制體系構建具有重要意義。
成本控制，從廣義的角度講，包括事前計劃、事中控制、事后反饋分析。狹義的成本控制是指日常的成本控制。
企業成本控制的方法有目標成本法、作業成本法，而標準成本法是目標成本法的一種。ERP標準成本控制模式是ERP系統最常用的一種模式，它能將ERP系統與標準成本法結合，ERP系統充分利用其信息的集成性，就能方便地計算出不同產品的標準成本、實際消耗，并同時生成成本差異報告，幫助企業實施實時成本控制。
一、ERP環境下，中小企業成本控制出現的問題
（一）管理層不了解成本控制的模式
ERP背景下，成本控制模式很多，中小企業有很多的成本控制模式選擇，如標準成本控制模式、作業成本管理模式、價值鏈成本管理模式，等等。由于很多中小企業的管理層人員是非財務人員出身，只注重宏觀形式企業管理，不注重微觀層面的財務管理，特別是不了解成本控制模式，財務部門過多的依賴傳統成本管理模式。
（二）ERP信息理念落后
中小企業的各個部門間普遍缺少有效的信息溝通，從而難以為企業的成本控制提供準確的信息。中小企業的采購部、生產部、銷售部各自獨立，各自的信息在本部門流通，但部門間的信息很難流通，如銷售部的數據傳到生產部則很難做得到。企業的物流信息與資金回籠信息也很難傳到生產部門，生產成本核算與控制難以獲得準確的數據。
（三）缺乏戰略規劃，沒有充分發揮ERP管理軟件的作用
中小企業只注重年度戰術應用，忽略企業戰略規劃，在管理上，ERP企業管理軟件只是擺設。中小企業引入金蝶或用友ERP管理平臺，絕大部分只用到財務模塊的功能，而對于采購、銷售、生產、存貨等模塊用之甚少，ERP核心作用沒有發揮出來。
（四）盡管有ERP背景，不同的軟件之間數據接口困難
中小企業由于財會信息人才的缺乏，成本核算的數據分散，成本核算數據與ERP數據難以對接，財務人員普遍重視過去手工成本的核算、成本分析，其成本控制仍停留在傳統階段，成本管理方法落后。
二、ERP背景下成本控制與傳統成本控制的區別
傳統的成本控制強調以事后成本控制為主，以實際成本法為主，著重于企業內部，使用單一金蝶或用友財務軟件處理，缺乏軟件的實時性，成本實時數據滯后。ERP背景下，ERP成本控制實現了事前計劃、事中控制和事后分析的統一。著重于整個企業上下游供應鏈成本管理。企業使用金蝶或用友ERP管理平臺，能將實時的物流數據、資金數據同步傳送，財務獲取的原始信息及時、準確，為成本核算奠定了堅實的基礎。
三、ERP環境下，中小企業成本控制控制模式的構建
中小企業由于管理水平參差不齊，ERP成本控制模式也不一樣。ERP成本控制模式的構建框架如下圖所示。該模式框架能完整反映ERP背景下的成本控制。如，成本控制的事前計劃、事中控制、事后反饋，也包含了企業常見的價值鏈管理。
該模式十分突出作業成本控制，借助ERP強大的功能模塊數據為總賬模塊使用，使用最新的作業成本法分配間接費用，體現出成本管理的先進性、準確性，便于企業進行事后的成本分析、成本決策。
四、ERP環境下，中小企業成本控制模型的選擇和應用
（一）在ERP背景下，信息化健全、管理制度完善的中小企業，應使用具有作業成本的成本控制模式
信息化健全的中小企業，說明ERP管理平臺運轉正常，各種數據傳遞暢通，財務管理水平高，信息化人才較多，這樣的企業有能力實施作業成本控制模式。
作業成本管理，不再按傳統的制造費用按部門歸集費用，它已突破傳統的成本對象概念，突出銷售訂單和生產任務單直接作為實質上的成本對象，不再使用半成品編碼。ERP管理平臺集成財務、材料物流、車間管理等業務系統，全過程跟蹤生產作業與過程，成本管理細化到每一作業，實現了真正意義上的作業成本管理體系。該成本控制模型突出了如下的應用思想：
1.應用ERP背景下成本控制模式，需十分重視成本控制的事前計劃、事中控制、事后反饋分析。
（1）事前計劃。從成本控制模型可看出，事前計劃是指生產過程之前的管理，主要通過采購模塊系統、生產任務管理、物料需求計劃等子模塊。企業在ERP管理平臺基礎設計項目中設定產品BOM清單，輸入生產計劃，結合企業的材料、人工、制造費用等標準成本、運行成本模擬核算功能，預測產品的制造成本，BOM清單制定好后，就為事中的成本控制提供了保證。另外在制造費用方面，制定標準的成本動因分配率，為事中控制制造費用做好準備。
（2）事中成本控制。主要是指庫存和生產過程的管理，生產管理、倉存管理、存貨管理是其重點。生產部門通過ERP生產管理平臺執行采購建議，采購部根據采購指令執行材料采購，嚴格控制庫存量，ERP系統實現實時控制，降低生產成本。在制造費用方面，通過實時的成本動因分配率與標準的成本動因分配率進行比較，動態地控制制造費用支出，降低制造費用成本，是整個成本控制中最重要的部分。
（3）事后成本控制。是指成本報表分析的管理，企業產品入庫后，對實際成本與標準成本進行差異分析，尋找成本降低的途徑。
2.應用ERP背景下成本控制模式，需十分重視價值鏈管理，控制企業總體成本水平。價值鏈管理強調上、下游單位的成本數據管理，如企業生產從進料開始，就加強與信譽好的供應商真誠合作，降低企業大宗材料進貨成本；在企業內部生產過程中，生產部門要與采購部門、銷售部門要與生產部門加強合作，降低因采購部材料斷料，生產部將成為無米之炊，造成停工損失的風險；銷售部門要與產品客戶關系融洽，盡快收回資金，降低企業壞賬損失。ERP背景下，通過價值鏈管理，能控制企業的總體成本水平。
3.應用ERP背景下成本控制模式，其核心是作業成本控制管理。第一，在制定作業中心時，應從產品角度出發確定有關的作業中心，如與產品產量、產品批次、品種、設施有關的作業中心。第二，確定適當的成本動因，如產品檢驗費用的成本動因是直接材料費用，勞動保護費用的成本動因是直接人工成本；第三，根據作業總量確定成本動因費用分配率，按分配率分配間接費用。第四，標準成本動因分配率管理，因不同的作業會產生作業費用、作業量，兩者相除為成本動因分配率。在ERP背景下，會有很多的標準成本動因分配率，當實際成本動因分配率與標準比較，是偏高、偏低，從而為企業實際控制提供了調整成本的依據。第五，根據產品成本做出成本決策，對于成本高的項目，應加強成本管理，分析原因，提高成本管理水平。
4.應用ERP背景下成本控制模式，采用作業成本法控制成本，企業須注意以下幾點。第一，采用作業成本法時會計人員崗位較多，人工成本增加；第二，ERP管理平臺軟件資金較大，增加了中小企業的資金壓力。第三，成本動因的確認存在困難，財務核算比較細化，難度較大。第四，企業需要較多的配套管理制度，這是成本控制模式下，企業需要解決的。
（二）在ERP背景下，財務較規范的中小企業，應使用標準成本控制模式
財務較規范的中小企業使用標準成本控制模式是比較好的，因其技術要求沒有作業成本法高，在ERP背景下，實現標準成本是完全可行的。標準成本系統能集成計劃基礎、采購管理模塊、倉存管理模塊、存貨模塊數據，主要表現在標準成本數據管理。
標準成本的制定是標準成本法核算的前提和關鍵，其數據來源于歷史數據分析和技術方法的測算，制定出一定時期內的標準成本。ERP系統中，在維護成本類型下設置標準物料單價，在指定的產品成本類型下設置單位標準的BOM物料清單、工藝路線、成本中心標準費率，計算標準成本。
采購、倉存管理、產品入庫、銷售出庫、生產領料、其他出入庫等物流相關業務，物流系統、總賬系統均按標準成本核算，實際成本與標準成本差異單獨記賬。通過存貨相關報表，可查看材料、產品物流成本明細。最后通過成本差異還原為產品的實際成本。
ERP標準成本系統同樣遵循上頁圖的ERP成本控制模式（除作業成本管理外），同樣強調事前計劃、事中控制、事后反饋三步。中小企業應用該成本控制模型應突出如下幾點：
1.做好充分的事前計劃，設定好標準控制目標。制定好標準成本，這是生產員工的工作目標，是企業衡量節約與超支的尺度。事前計劃應詳細周全，如產品標準成本單價，該值不僅反映本企業的平均水平，也要與行業企業平均成本做比較，制定出適合本企業的標準成本體系。
2.重點加強生產過程中的事中控制，及時調整成本差異，降低生產成本。事中控制的對象就是產品成本的差異，差異來源于直接材料成本差異、直接人工差異、制造費用差異。具體計算時可用價格差異、用量差異、總差異來表達。
（1）差異計算。用量差異=（實際數量-標準數量）×標準價格；價格差異=（實際價格-標準價格）×實際數量；總差異=（實際數量×實際價格）-（標準數量×標準價格）。
（2）直接材料成本差異。材料價格變動的差異：對價格的變動就要分析企業是否是批量進貨，是否是臨時訂貨、舍近求遠。材料用量變動的差異：領用偏高是否是生產浪費太多，是否是生產技術落后、劣質材料引進。明確責任歸屬。
（3）直接人工成本差異。主要分析單位人工勞動生產率的高低、企業付加班工資多、企業提工資而沒有提高產量、出現窩工行為，重點分析勞動生產率的影響。
（4）制造費用成本差異?？煞譃楣潭ㄐ缘闹圃熨M用和變動性的制造費用，重點分析變動的制造費用。如企業的單位動力消費、單位產量修理費用、單位產量運輸費用，根據具體情況確定責任。
3.事后分析考核詳細，突出獎勤罰懶。通過對成本差異進行分析，找出原因，尋找降低成本的新途徑。同時明確責任，落實獎罰制度，提高全員降低成本的風氣。
4.ERP背景下，應用標準成本控制模式時，企業注意如下幾點：第一，標準成本法多以生產過程為主，忽視了其他環節的成本管理，標準成本的具體指標體系偏少，如，成本差異的價格差異、用量差異、總額差異等，不像作業成本法，作業中心項目多，成本動因分配率多，可比項目多。因此標準成本法指標要考慮周全；第二，標準成本法適用于短期的標準成本制定，因通貨膨脹等因素的變化，成本項目價格周期變化較快，這需要時刻調整標準成本，更新成本標準體系指標。
五、結束語
中小企業應用ERP成本管理模式有一定難度。只要中小企業更新管理理念，積極探究中小企業成本管理模式，特別是探索ERP價值鏈成本管理模式，并積極應用作業成本法和標準成本法等先進的管理手段，將對企業成本管理起到至關重要的作用，對降低中小企業成本有重大的意義。
參考文獻：
一、成本控制的基本含義
所謂成本控制，是企業根據一定時期預先建立的成本治理目標，由成本控制主體在其職權范圍內，在生產耗費發生以前和成本控制過程中，對各種影響成本的因素和條件采取的一系列預防和調節措施，以保證成本治理目標實現的治理行為。它包括成本猜測、成本計劃、成本控制、成本核算、成本考核和成本分析等六個環節。這些環節按成本發生的時間先后分為事前控制、事中控制和事后控制。事前控制進行成本猜測和成本計劃，對控制核算提出要求；事中控制進行成本控制和成本核算，為分析、考核提供依據；事后控制進行成本考核和成本分析，對猜測計劃提供信息。
成本控制的過程是運用系統工程的原理對企業在生產經營過程中發生的各種耗費進行計算、調節和監督的過程，同時也是一個發現薄弱環節，挖掘內部潛力，尋找一切可能降低成本途徑的過程?？茖W地組織實施成本控制，可以促進企業改善經營治理，轉變經營機制，全面提高企業素質，使企業在市場競爭的環境下生存、發展和壯大。
二、成本控制的基礎工作
成本控制的起點，或者說成本控制過程的平臺就是成本控制的基礎工作。成本控制不從基礎工作做起，成本控制的效果和成功可能性將受到大大影響。
1、定額制定。定額是企業在一定生產技術水平和組織條件下，人力、物力、財力等各種資源的消耗達到的數量界限，主要有材料定額和工時定額。成本控制主要是制定消耗定額，只有制定出消耗定額，才能在成本控制中起作用。工時定額的制定主要依據各地區收入水平、企業工資戰略、人力資源狀況等因素。在現代企業治理中，人力成本越來越大，工時定額顯得非凡重要。在工作實踐中，根據企業生產經營特點和成本控制需要，還會出現動力定額、費用定額等。定額治理是成本控制基礎工作的核心，建立定額領料制度，控制材料成本、燃料動力成本，建立人工包干制度，控制工時成本，以及控制制造費用，都要依靠定額制度，沒有很好的定額，就無法控制生產成本；同時，定額也是成本猜測、決策、核算、分析、分配的主要依據，是成本控制工作的重中之重。
2、標準化工作。標準化工作是現代企業治理的基本要求，它是企業正常運行的基本保證，它促使企業的生產經營活動和各項治理工作達到合理化、規范化、高效化，是成本控制成功的基本前提。在成本控制過程中，下面三項標準化工作極為重要。第一，計量標準化。計量是指用科學方法和手段，對生產經營活動中的量和質的數值進行測定，為生產經營，尤其是成本控制提供準確數據。假如沒有統一計量標準，基礎數據不準確，那就無法獲取準確成本信息，更無從談控制。第二，價格標準化。成本控制過程中要制定兩個標準價格，一是內部價格，即內部結算價格，它是企業內部各核算單位之間，各核算單位與企業之間模擬市場進行“商品”交換的價值尺度；二是外部價格，即在企業購銷活動中與外部企業產生供給與銷售的結算價格。標準價格是成本控制運行的基本保證。第三，質量標準化。質量是產品的靈魂，沒有質量，再低的成本也是徒勞的。成本控制是質量控制下的成本控制，沒有質量標準，成本控制就會失去方向，也談不上成本控制。
3、制度建設。在市場經濟中，企業運行的基本保證，一是制度，二是文化，制度建設是根本，文化建設是補充。沒有制度建設，就不能固化成本控制運行，就不能保證成本控制質量。成本控制中最重要的制度是定額治理制度、預算治理制度、費用審報制度等。在實際中，制度建設有兩個問題。一是制度不完善，首先在制度內容上，制度建設更多的從規范角度出發，看起來像命令。正確的做法應該是制度建設要從運行出發，這樣才能使責任人找準位置，便于操作。二是制度執行不力，老是強調治理基礎差，人員限制等客觀原因，一出現利益調整內容，就收縮起來，最終導致制度形同虛設。
三、傳統成本控制的局限性
現代企業高風險的經營環境、靈活的顧客化生產、高度自動化的制造環境要求有與之相適應的成本控制系統，而服務于相對穩定的生產經營環境的傳統成本控制越來越暴露出自身的局限性。傳統成本控制系統以責任會計控制、標準成本制度等為核心，具有如下特點及局限性：1、傳統成本控制主要是依據組織機構的職能、權限、目標和任務來劃分責任中心，形成縱橫交錯的責任控制系統。橫的方面建立的是按職能部門劃分的責任費用中心，縱的方面建立的是廠部、車間、班組三級責任中心。它的局限性主要是不易分清許多不屬于單一職能部門但又具有關聯性和同質性的費用的歸屬。同時，輕易造成不同責任中心為了本部門利益而損害企業整體利益，成本控制難以達到全局的最優。2、傳統成本控制以產品為核心制定耗費標準，以直接材料、直接人工、變動制造費用、固定制造費用等成本為產品制定標準成本。它采用的標準成本是單一的、僵化的，并答應有一定程度的低效率，這與現代治理潮流相抵觸。3、傳統成本控制只強調控制產品生產過程中發生的費用，對事前成本控制重視不夠，對設計方案存在的過剩設計或無效設計所造成的先天成本缺陷無能為力。4、傳統成本控制把成本費用的發生看作是數量的驅動，以數量為單一基礎編制費用預算，輕易造成成本費用信息的扭曲。5、傳統成本控制的差異分析基準只是與產量相關的業務活動，通過比較實際成本和標準成本來確定成本差異額。這種差異分析是滯后性的，只揭示結果而不是原因。由于傳統成本控制存在諸多缺陷，因此，我們建立以作業為基礎的成本控制系統，簡稱作業成本控制。
四、作業成本控制
以作業成本作為制造階段成本控制目標。作業成本法是以生產的自動化、電腦化為基礎，同適時制與全面質量治理緊密配合而形成的一種成本計算方法。它著眼于成本動因，依照資源耗費的因果關系進行成本分析。從成本計算的角度看，它是以成本作業為核算對象，而不是以產品為核算對象。通過企業成本的核算，追蹤成本的形成和積累過程，由此得出最終產品成本。根據作業對企業價值的貢獻，可以把作業分為兩類：一類是增加價值的作業，一類是不增加價值的作業。作業成本法不僅克服了傳統成本計算方法中間接費用責任不清、信息嚴重扭曲的缺陷，同時它還提供了一種成本治理的新思路。成本治理的目的就是努力消除不增加價值的作業，綜合增加價值的作業，使之發揮最大效用。因此，作業成本法不單純是一種成本計算方法，而是一種將成本計算與成本治理相結合的新型成本計算方法。
作業成本控制符合現代企業高風險的經營環境、靈活性的顧客化生產、高度自動化的先進制造環境的一種新型的成本控制方法。它將標準成本制度從為產品制定耗費標準轉向為作業制定增值成本標準,費用預算從以數量為基礎編制的彈性預算轉向了以成本動因為基礎編制的彈性預算,差異分析從以數量性變量為基礎轉向了以成本動因為基礎進行，從為各個生產部門之間轉移產品或勞務制定以傳統成本計算為基礎的內部轉移價格轉向為各個作業中心制定以作業成本計算為基礎的內部轉移價格。以作業為基礎的新的成本控制的理論與方法是成本治理在成本控制方面的重要應用，也是成本控制系統隨歷史發展的必然趨勢。
五、成本控制的范圍是產品壽命周期
關鍵詞：汽車零部件；成本核算；成本控制
1汽車零部件行業市場現狀分析
我國汽車行業在2017年達到2900萬臺這一歷史最高產銷水平后，從2018年開始逐年呈現穩中有降的趨勢，根據乘聯會的《2020年我國乘用車產能問題分析》，中國乘用車產能總體利用率從2017年的66.6%降至2020年的48.5%，產能也處于過剩狀態，市場整體從增量市場競爭變成存量市場競爭。作為高端制造行業的代表之一，汽車行業受整體經濟環境的影響，也存在嚴重的行業內卷現象，價格戰愈發激烈。另一方面，2020年全球經濟受到受疫情沖擊嚴重，國際量化寬松的環境帶來的通貨膨脹造成了鋼材，鋁材，橡膠，樹脂等大宗原材料成本快速上漲，給汽車及零部件行業制造成本帶來了巨大的上漲壓力。整車廠的成本壓力增大，整車廠對占平均整車成本超過60%的汽車零部件的成本管理目標也會水漲船高，成本競爭壓力會在第一時間傳遞給行業上游的汽車零部件企業。同時，汽車零部件屬于典型的工業品，采購頻次低但采購批量大，整車廠經過多年的摸索基本上都形成了系統化的詢比價競標流程，對于絕大多數沒有技術專利壁壘的產品，成本價格導向下的企業競爭力優勢會成為確保企業拿到項目，獲得訂單的關鍵環節。面對愈發激烈的市場競爭和不斷上行的成本壓力，企業需要通過提升技術創新和整體管理水平來應對挑戰。為了贏得激烈的市場競爭，通過有效提升成本管理水平，精益化的成本核算和管控能力，可以幫助企業在競標過程中更好地掌握主動，進而實現贏得市場的目標。
2汽車零部件行業主要成本核算控制方法
適合于汽車零部件行業進行成本費用核算和控制的方法主要有標準成本控制法，作業成本控制法和目標成本控制法。
2.1標準成本控制法
標準成本控制法是指通過調查分析，運用技術測定等方法制定的，在有效經營條件下能達到的目標成本。標準成本控制是以預先制定的標準成本為基礎，將實際成本與標準成本進行對比，核算和分析成本差異，進而采取措施，對成本進行有效控制的管理方法[1]。制定標準成本需要確定直接材料和直接人工的標準成本，然后確定制造費用的標準成本，在此基礎上加總確定單位產品的標準成本，即：單位產品的標準成本=直接材料標準成本+直接人工標準成本+制造費用標準成本。由于材料成本和直接人工成本相對固定，標準成本控制法也可以進一步簡化成為單位產品制造費用標準成本一項指標。在汽車零部件行業，標準成本控制法一般是針對某一特定生產工藝品類的產品，以完整生產線或者完整工廠為基礎，按照平均產品成品率和正常生產設備開工率前提下核算出來的，通常以重量或者體積為單位進行量化評估。行業內部針對市場和技術成熟度比較高的產品，往往會采用這種簡單直接而高效的成本控制方法來核算平均成本。這種方法不僅有利于企業領導層或者業務人員從宏觀層面掌握企業整體的成本競爭力水平，也是企業在行業內部進行成本對標的基本參考指標，來快速判斷企業在行業內部的成本競爭力水平，挖掘成本改善課題。這種成本控制法的問題在于對于工藝特殊的個性化定制產品，或者達不到平均經濟批量的產品，往往不能適用。同時，由于并不是針對具體產品的成本評估，一般不能簡單用于某款具體產品的成本核定結果來使用。
2.2作業成本控制法
作業成本控制法是將間接成本和輔助費用更準確地分配到產品和服務中的一種成本計算方法。企業的全部經營活動是由相互關聯的作業組成的，產品成本是全部作業需要消耗的資源總和，通過對作業及其成本的計量、分析和管理，然后計算產品涉及到的成本，也可以用于分析和改進作業，是能夠增加企業價值的新型成本管控方法，把企業管理延伸到作業層面，對所有企業作業進行追蹤并動態反應，可以提供相對更加準確的成本信息，幫助企業精準決策[2]。作業成本控制法下，成本動因是成本的驅動因素，成本動因可分為資源動因和作業動因兩種，資源動因用來衡量一項作業的資源消耗量，而作業動因衡量成本對象的作業量，是產品成本增加的驅動因素。這種成本管控方法需要企業將生產作業執行過程消耗的資源明確追溯和分配到作業，計算作業成本然后根據作業動因計算作業成本分配比率，然后再根據作業成本分配率以及產品所消耗的作業數量，將作業成本最終分配給相關產品或服務等成本核算對象，可以將這一路徑概括為資源→作業→產品。在對資源追溯分配到作業的過程中，需要盡量做到直接追溯或者動因追溯，而盡量避免分攤追溯方式。相對于標準成本控制法，作業成本控制法對標準化作業水平和現場管理水平有一定的要求，比較契合對汽車零部件行業的管理要求，因而具有廣泛的推廣空間。同時，作業成本控制法可以做到針對每一款產品的獨立精確成本核算，而不是像標準成本作業法那樣只能測算到生產線或者工廠的整體平均成本水平。在當代汽車零部件行業環境下，客戶為了增強成本管控水平，對產品的成本細化需求不斷加深，并且會依據各項直接和間接成本明細來作為判定成本合理性的重要依據，作業成本控制管理方法與客戶的期望要求能做到相互匹配。實施成本作業控制需要精益化的現場管理，也需要企業投入必要的資源來做好現場作業測量和資源追溯劃轉分配工作，對企業的管理水平要求比較高，所以真正能夠實現作業成本也并不容易。企業做好作業成本控制的話，就能精確掌握該產品的具體成本水平和利潤空間，也可以為類似產品的新項目成本評估提供更加準確地參考，更好地支持企業精準參與市場競爭，提升客戶服務專業水平。
2.3目標成本控制法
目標成本控制法是以市場為導向，對產品進行利潤計劃和成本管理的方法，是一種全過程、全人員、全方位的成本管理方法。全過程是從整體供應鏈的角度考慮，供應鏈中涉及到的原材料和外采產品的采購及其生產加工再到售后服務的一切活動，包括供應商、制造商和物流商在內的全部環節；全人員指從中高層管理人員到基層人員再到一線作業人員全覆蓋；全方位指從生產過程管理到后勤保障、質量控制、員工培訓、企業戰略、財務監督等企業內部各職能部門各方面的工作以及企業競爭環境的、內外部價值鏈和供應鏈管理、知識管理等[3]。相比較標準成本控制法的事后成本反映，目標成本控制法強調的是對成本形成的全過程進行監控；而作業成本控制法局限于對現有作業的成本監控，沒有將供應鏈涉及到的所有作業環節與客戶的需求緊密結合；目標成本控制法則能夠保證供應鏈單元的最終產品能夠以特定的成本、功能及技術質量來進行生產，然后再以特定的價格進行銷售，實現了成本的針對性有效管理，能夠幫助企業打造成本競爭力的同時在一定程度上保證企業的利潤水平。整車廠在推出一款新車型產品時，對市場銷售價格區間水平和相應的目標成本水平會有定量的分析和管理，總的目標成本會被進一步分解到內部制造成本和配套零部成本目標。汽車零部件企業需要充分掌握客戶的目標成本要求基礎上，根據市場競爭環境動態，結合企業的經營目標來制定具體的項目目標和報價策略。零部件企業市場營銷工作的起點要從了解客戶目標價格水平開始，如果客戶目標價格低于正常合理成本水平，往往需要零部件企業通過作業成本法計算得出的成本明細來協調客戶對零部件采購目標價格進行修正。在此基礎上分析并預估市場競爭行情，進一步結合企業內部資源能力水平和發展目標規劃，整體確定報價方案。為了確保獲得項目的同時能夠正常盈利，就需要企業用好目標成本控制法，制定具體的供應鏈方案和工藝技術質量服務方案。
3對汽車零部件企業成本管理的建議
當下面對巨大的市場競爭壓力，汽車零部件企業為了能夠立足持續發展，贏得市場競爭，需要通過有效的成本管理工作來推動企業提升整體競爭力。有效的成本管理工作，需要將標準成本控制法，作業成本控制法和目標成本控制法三者有機結合起來使用，做到融匯貫通。標準成本控制法通過對過去的總結可以讓企業從宏觀和整體上了解自身的綜合成本水平，在評估新項目時可以作為基本成本水平參考；作業成本法是針對現有的具體產品，分解到具體的作業，再進一步追溯涉及到的資源，來對成本進行精確量化，能夠幫助企業明確具體的成本和盈利水平的同時，對后續類似的新項目產品報價時起到重要的特定參考作用；目標成本法以市場和客戶為出發點，可以使企業內外部得到充分銜接，幫助企業更好地化解成本壓力，來積極應對激烈的市場競爭。汽車零部件企業只有將這三種成本控制法靈活運用起來，才能夠助力企業在成本核算和成本控制方面做到精準有效，助力企業在市場營銷工作中做到運籌帷幄，決勝千里。
參考文獻：
[1]溫素彬，韋海欽.標準成本法：解讀與應用案例[J].會計之友，2020（24）：151-156.
[2]肖煜，楊守杰.作業成本法在現代企業的應用探究[J].商場現代化，2021（08）：97-99.
