時(shí)間：2023-06-06 09:33:41
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
Abstract: It may exist in information asymmetry between Certified Public Accountant and managers as well as governance layer. As internal personnel, managers and governance layer more understand the unit''s situation, and can make accounting treatment decisions and judgments which suits enterprise characteristics, therefore, managers and governance layer should assume full responsibility for preparing the financial statements. Certified Public Accountant should determine the scope of the auditing based on auditing standards and professional judgments. Auditing standards not only provides the responsibility Certified Public Accountant assumes and the goal to achieve, also provides audit procedures which must be implemented for fulfilling responsibility and realizing the goal.
關(guān)鍵詞： 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)；質(zhì)量控制
Key words: audit of financial statement；quality control
中圖分類號(hào)：F540.3 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1006-4311（2012）03-0107-01
0 引言
審計(jì)范圍在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，被審計(jì)單位管理層和治理層與注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)著不同的責(zé)任。明確劃分責(zé)任，不僅有助于被審計(jì)單位管理層和治理層與注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)真履行各自的職責(zé)，為財(cái)務(wù)報(bào)表及其審計(jì)報(bào)告的使用者提供有用的經(jīng)濟(jì)決策信息，還有利于保護(hù)相關(guān)各方的正當(dāng)權(quán)益。
1 管理層和治理層的責(zé)任與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任
1.1 管理層和治理層的責(zé)任財(cái)務(wù)報(bào)表是指對(duì)財(cái)務(wù)信息的結(jié)構(gòu)化表達(dá)。財(cái)務(wù)報(bào)表是在會(huì)計(jì)記錄的基礎(chǔ)上，依據(jù)某一財(cái)務(wù)報(bào)告框架（整套會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）編制，旨在反映企業(yè)在某一時(shí)點(diǎn)擁有的經(jīng)濟(jì)資源和所欠的債務(wù)或一段期間資源和債務(wù)的變化。財(cái)務(wù)報(bào)表（通常包括附注）可能指一整套財(cái)務(wù)報(bào)表，但也可能指單一財(cái)務(wù)報(bào)表，如資產(chǎn)負(fù)債表。財(cái)務(wù)報(bào)告框架的規(guī)定確定了財(cái)務(wù)報(bào)表格式和內(nèi)容。管理層的責(zé)任主要包括：①選擇和運(yùn)用恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策。②根據(jù)企業(yè)的具體情況，作出合理的會(huì)計(jì)估計(jì)。
1.2 注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱審計(jì)準(zhǔn)則）的規(guī)定對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為獨(dú)立的第三方，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見，有利于提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可信賴程度。為履行這一職責(zé)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)遵守職業(yè)道德規(guī)范，按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，并根據(jù)獲取的審計(jì)證據(jù)得出合理的審計(jì)結(jié)論，發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過簽署審計(jì)報(bào)告確認(rèn)其責(zé)任。
1.3 兩種責(zé)任不能相互取代法律法規(guī)要求管理層和治理層對(duì)編制財(cái)務(wù)報(bào)表承擔(dān)責(zé)任，有利于從源頭上保證財(cái)務(wù)信息質(zhì)量。同時(shí)，在某些方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理層和治理層之間可能存在信息不對(duì)稱。管理層和治理層作為內(nèi)部人員，對(duì)企業(yè)的情況更為了解，更能作出適合企業(yè)特點(diǎn)的會(huì)計(jì)處理決策和判斷，因此，管理層和治理層理應(yīng)對(duì)編制財(cái)務(wù)報(bào)表承擔(dān)完全責(zé)任。
2 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的一般原則
2.1 遵守質(zhì)量控制準(zhǔn)則 目前，財(cái)政部已兩項(xiàng)質(zhì)量控制準(zhǔn)則，即《會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號(hào)——業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》和《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1121號(hào)——?dú)v史財(cái)務(wù)信息審計(jì)的質(zhì)量控制》。前者從會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面上進(jìn)行規(guī)范，適用于包括歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)業(yè)務(wù)在內(nèi)的各項(xiàng)業(yè)務(wù)；后者從執(zhí)行審計(jì)項(xiàng)目的負(fù)責(zé)人層面上進(jìn)行規(guī)范，僅適用于歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)業(yè)務(wù)。這兩項(xiàng)準(zhǔn)則聯(lián)系緊密，前者是后者的制定依據(jù)。《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1121號(hào)——?dú)v史財(cái)務(wù)信息審計(jì)的質(zhì)量控制》明確了適用于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的職業(yè)道德要求，并闡明了項(xiàng)目負(fù)責(zé)人對(duì)遵守職業(yè)道德要求的責(zé)任。在某些方面，除非會(huì)計(jì)師事務(wù)所或其他方面提供了相左的信息，執(zhí)行歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)業(yè)務(wù)的項(xiàng)目負(fù)責(zé)組在履行其在適用于單項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)委托的質(zhì)量控制程序方面的責(zé)任時(shí)，應(yīng)當(dāng)依賴會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面的質(zhì)量控制制度和程序。例如，在項(xiàng)目組成員的能力和技能方面，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)依賴會(huì)計(jì)師事務(wù)所的雇用和培訓(xùn)制度；在客戶關(guān)系的保持方面，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)依賴會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)承接和保持程序；在項(xiàng)目組遵守監(jiān)管和法律要求方面，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)依賴會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)控程序；在項(xiàng)目組成員的獨(dú)立性方面，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)依賴會(huì)計(jì)師事務(wù)所與保持獨(dú)立性有關(guān)的信息的收集和傳達(dá)程序。相應(yīng)地，《會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號(hào)——業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所建立政策和程序，以合理保證會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其員工遵守相關(guān)的職業(yè)道德要求。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)遵守財(cái)政部的會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則以及本所的質(zhì)量控制制度。
2.2 遵守審計(jì)準(zhǔn)則 審計(jì)準(zhǔn)則作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的審計(jì)服務(wù)質(zhì)量的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在某一審計(jì)領(lǐng)域的責(zé)任、所需要達(dá)到的目標(biāo)和核心要求、為達(dá)到這一目標(biāo)所要實(shí)施的必要審計(jì)程序作出了明確規(guī)范。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)工作，以保證審計(jì)工作質(zhì)量，維護(hù)社會(huì)公眾利益，增進(jìn)社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的信心。為了確保注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)遵守審計(jì)準(zhǔn)則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)遵守會(huì)計(jì)師事務(wù)所按照有關(guān)質(zhì)量控制準(zhǔn)則要求而建立的適合于本所的質(zhì)量控制制度，包括適合于審計(jì)業(yè)務(wù)的質(zhì)量控制程序。
3 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)范圍
注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)判斷確定審計(jì)范圍。審計(jì)準(zhǔn)則在規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的責(zé)任和所要實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)的同時(shí)，還規(guī)定了為履行責(zé)任和實(shí)現(xiàn)目標(biāo)所須實(shí)施的審計(jì)程序。例如，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮》規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有責(zé)任合理保證所獲取財(cái)務(wù)報(bào)表在整體上不存在重大錯(cuò)報(bào)。審計(jì)中的職業(yè)判斷是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)準(zhǔn)則的框架下，運(yùn)用專業(yè)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)在備選方案中作出決策。被審計(jì)單位的具體情況千差萬別，審計(jì)準(zhǔn)則不可能針對(duì)所有可能遇到的情況規(guī)定對(duì)應(yīng)的審計(jì)程序。因此，在審計(jì)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用職業(yè)判斷至關(guān)重要。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在形成審計(jì)意見時(shí)，都離不開職業(yè)判斷。離開了職業(yè)判斷，審計(jì)就成為簡(jiǎn)單機(jī)械地執(zhí)行審計(jì)程序的過程。換言之，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能只遵守部分審計(jì)準(zhǔn)則，而應(yīng)當(dāng)遵守與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的所有審計(jì)準(zhǔn)則。除非注冊(cè)會(huì)計(jì)師完全遵守了與審計(jì)有關(guān)的所有準(zhǔn)則，否則他不應(yīng)聲稱遵守了中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則。
參考文獻(xiàn)：
[1]郝玉貴.醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)利益相關(guān)者分析[J].中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2011，（04）.
【關(guān)鍵詞】?jī)?nèi)部控制 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì) 整合
1.整合審計(jì)的依據(jù)分析
對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的審計(jì)可由企業(yè)聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師單獨(dú)進(jìn)行，也可將內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)兩項(xiàng)交由聘請(qǐng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行整合審計(jì)，此為我國(guó)現(xiàn)行法規(guī)規(guī)定所允許，也是整合審計(jì)的政策依據(jù)根據(jù)國(guó)外的內(nèi)部控制審計(jì)的實(shí)踐及研究成果，高成本制約著內(nèi)部控制審計(jì)的發(fā)展進(jìn)程。如果對(duì)兩者單獨(dú)進(jìn)行，可能存在以下問題：由于不同注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)水平和思想認(rèn)識(shí)不同，對(duì)同一企業(yè)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)認(rèn)識(shí)上可能出現(xiàn)不一致；不同的注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于所確定選擇的審計(jì)范圍和審計(jì)方法不同以至于形成不同甚至相互矛盾的結(jié)論；不同的注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)，兩者工作得不到互相對(duì)接和印證。另外還造成工作量疊加，重復(fù)勞動(dòng)等不利結(jié)果，這樣勢(shì)必影響內(nèi)部控制審計(jì)的質(zhì)量以及效果和效率，這為兩者的整合審計(jì)提供了必要性。
因此，應(yīng)內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)進(jìn)行必要的整合，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量和效果，節(jié)約審計(jì)資源，為內(nèi)部控制的有效性提供合理保證，為財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性提供支撐，促使內(nèi)部控制審計(jì)在我國(guó)的順利實(shí)施，為經(jīng)濟(jì)發(fā)展保駕護(hù)航。
2.審計(jì)計(jì)劃階段的整合
內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)都需要編制計(jì)劃，但由于審計(jì)的具體目標(biāo)不同，計(jì)劃的內(nèi)容會(huì)各有所側(cè)重。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、公司經(jīng)營(yíng)的規(guī)模及相對(duì)復(fù)雜程度、利用相關(guān)人員工作等方面是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在計(jì)劃內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)所要主要關(guān)注的。而在計(jì)劃財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)則要考慮被審計(jì)單位行業(yè)狀況、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、擬實(shí)施的審計(jì)程序的性質(zhì)、范圍和時(shí)間等。
由于是同一會(huì)計(jì)事務(wù)所對(duì)同一被審單位進(jìn)行進(jìn)行兩項(xiàng)審計(jì)，盡管兩者審計(jì)的審計(jì)計(jì)劃內(nèi)容存在差異，但是在制定計(jì)劃時(shí)考慮的內(nèi)容有很多相同之處，因此可以對(duì)審計(jì)計(jì)劃進(jìn)行整合，編制一份審計(jì)計(jì)劃，對(duì)不同的部分分述，相同或相關(guān)的部分進(jìn)行整合列示。比如在計(jì)劃中都要說明被審計(jì)單位的概況，確定的審計(jì)范圍、重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域、關(guān)于相關(guān)人員的利用以及擬依賴程度、確定相同的重要性水平等，對(duì)上述方面可整合列示進(jìn)行。
3.審計(jì)實(shí)施階段的整合
3.1審計(jì)方法的整合
內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)采用的審計(jì)方法策略不同，分別采用是自上而下審計(jì)方法和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法，但是兩者都在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)審計(jì)工作中發(fā)揮作用。自上而下的方法要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先應(yīng)了解并測(cè)試企業(yè)層面控制、業(yè)務(wù)層面控制、然后引導(dǎo)其找出可能會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的賬戶、列報(bào)及認(rèn)定上，也體現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的特點(diǎn)。財(cái)務(wù)報(bào)表采用的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)最主要的特點(diǎn)是突出了對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，并以此為基礎(chǔ)開展剩下的審計(jì)工作，可見兩者都貫穿了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)理念。內(nèi)部控制審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制的識(shí)別和測(cè)試，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中所進(jìn)行的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估提供了佐證依據(jù)，而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中所作的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在內(nèi)部控制審計(jì)中強(qiáng)化了對(duì)內(nèi)部控制深入了解。
3.2審計(jì)程序的整合
在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常需采取識(shí)別企業(yè)層面控制、業(yè)務(wù)層面控制、與舞弊風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的控制，識(shí)別錯(cuò)報(bào)的可能來源 、控制測(cè)試、評(píng)價(jià)控制缺陷等程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)程序分為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序三方面。從以上論述可見兩者的審計(jì)程序在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和控制測(cè)試方面相重合，可以進(jìn)行必要的整合。比如，針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方面，兩者都要進(jìn)行，但評(píng)估結(jié)果滿足兩者的不同需要，內(nèi)部控制審計(jì)可以根據(jù)評(píng)估結(jié)果，確定重大缺陷的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，關(guān)注重要的賬戶及認(rèn)定，確定對(duì)相應(yīng)控制的測(cè)試，決定針對(duì)特定控制所需收集的證據(jù)；財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)則根據(jù)評(píng)估結(jié)果，確定重要性水平，識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，識(shí)別需要特別考慮的領(lǐng)域，設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。
3.3審計(jì)證據(jù)的整合
為了合理保證審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，支撐兩種審計(jì)得出結(jié)論，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。采取有效方式收集相關(guān)審計(jì)證據(jù)，無論是對(duì)于內(nèi)部控制審計(jì)還是對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)都是其工作的核心環(huán)節(jié)。盡管兩者在審計(jì)證據(jù)收集的方法、時(shí)間方面有重大區(qū)別，但并不影響兩者在審計(jì)證據(jù)方面的整合，工作成果的相互利用。
進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)，需要對(duì)期末財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，因此，傾向于獲取時(shí)點(diǎn)的證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往在接近管理層內(nèi)部控制評(píng)估日，測(cè)試內(nèi)部控制，采用檢查記錄、觀察、詢問、穿行測(cè)試等方法，收集必需的審計(jì)證據(jù)。
在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，審計(jì)證據(jù)的收集方法包括盤點(diǎn)、審閱、觀察、詢問、函證、分析性程序、重新執(zhí)行和重新計(jì)算等。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)收集的是期末整個(gè)時(shí)段的證據(jù)。
4.完成審計(jì)工作的整合
在完成審計(jì)工作階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)取得企業(yè)的書面說明，通過對(duì)各種來源的證據(jù)的分析評(píng)價(jià)，得出審計(jì)結(jié)論。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具審計(jì)報(bào)告前，內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)都需要就有關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行必要的溝通，對(duì)此時(shí)段的工作可以進(jìn)行必要的整合。在溝通過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可用充分的證據(jù)，說明企業(yè)內(nèi)部控制存在的問題，內(nèi)部控制無論是設(shè)計(jì)失效還是運(yùn)行失效都會(huì)影響到企業(yè)的發(fā)展，影響到財(cái)務(wù)信息的可靠性，使企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制存在的問題有清晰、透徹的了解，認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制的重要與必要性，為企業(yè)的持續(xù)健康發(fā)展提供保障。這樣也兼顧考慮了社會(huì)效益和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益，樹立注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)濟(jì)衛(wèi)士的良好形象。
綜上所述，合理保證會(huì)計(jì)報(bào)表的公允性是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目標(biāo)，合理保證內(nèi)部控制的有效性是內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)，只因他們有著的共同目標(biāo)：為了報(bào)表使用者獲得可靠的財(cái)務(wù)信息，促進(jìn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，兩者的整合才具有了廣泛的意義。兩者的關(guān)聯(lián)性，為整合審計(jì)提供了可能。整合能夠節(jié)約審計(jì)資源、降低成本，為整合審計(jì)提供了必要性。但我國(guó)剛剛實(shí)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)部控制審計(jì)，有很多問題需要探討，而整合審計(jì)更有待進(jìn)一步的實(shí)證檢驗(yàn)過程。
參考文獻(xiàn)：
[1]張龍平、陳作習(xí).財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整合研究（上）[J].審計(jì)月刊.2009（5）：10-12
一、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的常見問題
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作中普遍存在以下幾個(gè)問題：
（一）內(nèi)部設(shè)計(jì)獨(dú)立性缺失
審計(jì)部門是單位的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)，在單位領(lǐng)導(dǎo)的指揮和部署下開展審計(jì)工作，開展審計(jì)工作的主要目的是為本單位經(jīng)營(yíng)和發(fā)展服務(wù)，促進(jìn)單位實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。目前，審計(jì)機(jī)構(gòu)在單位中的獨(dú)立性不強(qiáng)，常常受其他部門利益制約，獨(dú)立地位被弱化，甚至許多審計(jì)機(jī)構(gòu)被設(shè)在財(cái)務(wù)部門之下，這種情況下審計(jì)部門形同虛設(shè)，很難對(duì)客觀、公正、規(guī)范地開展審計(jì)工作，進(jìn)而加大了審計(jì)工作風(fēng)險(xiǎn)，弱化了審計(jì)工作的效果。
（二）審計(jì)程序與審計(jì)方法不科學(xué)
審計(jì)程序的規(guī)范性和審計(jì)方法的科學(xué)性，直接影響著財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的效率與質(zhì)量，目前，許多審計(jì)機(jī)構(gòu)并未建設(shè)完善的審計(jì)制度，對(duì)相關(guān)審計(jì)程序與方法也尚未作出嚴(yán)格規(guī)定，許多審計(jì)人員在開展財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作時(shí)主觀隨意性較強(qiáng)，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作的細(xì)節(jié)重視不足，導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果缺乏全面性和準(zhǔn)確性。除此之外，部分單位審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)方法的創(chuàng)新藝術(shù)不足，目前仍采用以傳統(tǒng)賬目為基礎(chǔ)的審計(jì)模式，加之制度建設(shè)滯后，風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)不足，審計(jì)基礎(chǔ)薄弱，在一定程度上加大了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)失誤的發(fā)生幾率。
（三）審計(jì)人員素質(zhì)參差不齊
目前，社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)的期望要遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)自身職業(yè)的認(rèn)識(shí)，而企業(yè)審計(jì)能力相對(duì)有限，使得審計(jì)工作的質(zhì)量更加難以達(dá)到社會(huì)公眾的期望值，社會(huì)公眾與企業(yè)審計(jì)工作在審計(jì)目標(biāo)上存在的差距往往會(huì)使雙方卷入不愉快的責(zé)任訴訟糾紛中，只能依靠法律訴訟得以調(diào)解。而隨著審計(jì)工作規(guī)范化、信息化發(fā)展趨勢(shì)日趨明朗，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作要求不斷提高，對(duì)審計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)、道德修養(yǎng)、業(yè)務(wù)水平提出了越來越高的要求，新形勢(shì)下的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)人員，既要具備良好的職業(yè)道德素質(zhì)，又要具備計(jì)算機(jī)審計(jì)技能，同時(shí)還要具備過硬的審計(jì)知識(shí)基礎(chǔ)。但就目前情況來看，許多審計(jì)人員尚未完全符合以上要求，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作的效率和質(zhì)量造成了不利的影響。
二、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)改進(jìn)對(duì)策
要避免財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的常見問題，提升財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)質(zhì)量，應(yīng)采取以下幾項(xiàng)對(duì)策：
（一）遵照審計(jì)原則，優(yōu)化機(jī)構(gòu)設(shè)置
遵照審計(jì)工作準(zhǔn)則及相關(guān)法律條文規(guī)定，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)范圍進(jìn)作出明確的劃分，為了保證審計(jì)工作的客觀、公正，一定要嚴(yán)格遵守審計(jì)程序、相關(guān)職業(yè)道德規(guī)范。這是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)必須要堅(jiān)持的基本原則，只有依法審計(jì)，審計(jì)的成果才能具備有法律效力，作為一種 行政行為 ，審計(jì)有堅(jiān)持履行法定審計(jì)程序的前提下，審計(jì)監(jiān)督才具有合法性和權(quán)威性，以免發(fā)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。為了順利、有效滴地按著審計(jì)程序進(jìn)行工作，企業(yè)在設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)時(shí)要突出獨(dú)立性，尊徐獨(dú)立性的原則，包括內(nèi)容有審計(jì)部門的經(jīng)費(fèi)的獨(dú)立，職權(quán)行使的獨(dú)立，唯有如此，才能保證審計(jì)的客觀性、公平性。只有獨(dú)立行使職權(quán)的基礎(chǔ)航下，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)才能具有權(quán)威性，保證審計(jì)人的受益有效地開展工作，使內(nèi)部審計(jì)職能得到充分的發(fā)揮。
（二）優(yōu)化審計(jì)方法，強(qiáng)化審計(jì)質(zhì)量考評(píng)控制
目前，審計(jì)工作要全方位地使用科學(xué)的審計(jì)方法和審計(jì)技術(shù)，利用好內(nèi)控評(píng)價(jià)結(jié)果，使審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)效率都能得到提升。我國(guó)企業(yè)當(dāng)前廣泛普遍運(yùn)用的審計(jì)方法，是以內(nèi)部控制系統(tǒng)為主要審查對(duì)象的制度該方法與傳統(tǒng)的賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)相比，具有更高的科學(xué)性、方便性，然而，在企業(yè)審計(jì)工作內(nèi)容和范圍逐步拓寬的情勢(shì)下，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也極易發(fā)生。為改善這一局面，多維的審計(jì)技術(shù)倍受青睞風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)也及時(shí)出現(xiàn)，該審計(jì)方法的優(yōu)勢(shì)在于：能夠較大力度地緩解審計(jì)人員所面對(duì)的復(fù)雜風(fēng)險(xiǎn)及壓力。與此同時(shí)，企業(yè)要想科學(xué)地考評(píng)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量，還要建立和完善對(duì)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的指標(biāo)體系，提升對(duì)審計(jì)質(zhì)量的考評(píng)控制力度，對(duì)審計(jì)工作進(jìn)行定量、定性分析，從總體上了解內(nèi)部審計(jì)的成果，有效地發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)提供信息的參謀作用，這也是控制審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重策略和有效手段。
（三）樹立風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，強(qiáng)化審計(jì)隊(duì)伍建設(shè)
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)人員的道德素質(zhì)和職業(yè)修養(yǎng)提出了極高的要求，審計(jì)人員只有樹立風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，財(cái)政真正協(xié)助單位或企業(yè)做好財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的審核與控制，對(duì)可能發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行及時(shí)預(yù)警和提示，從而為企業(yè)或單位的經(jīng)營(yíng)與發(fā)展提供客觀有效的決策依據(jù)。因此，要想提升財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)質(zhì)量，就應(yīng)強(qiáng)化審計(jì)人員隊(duì)伍建設(shè)，通過有計(jì)劃地開展審計(jì)人員知識(shí)、技能培訓(xùn)教育活動(dòng)，不斷提升審計(jì)人員的道德修養(yǎng)，豐富其知識(shí)儲(chǔ)備，提升其風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)、信息化技能和自主創(chuàng)新意識(shí)，促進(jìn)審計(jì)隊(duì)伍素質(zhì)的整體提升。
關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì) 獨(dú)立性 職業(yè)謹(jǐn)慎
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過執(zhí)行審計(jì)工作，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)發(fā)表審計(jì)意見。這里的財(cái)務(wù)報(bào)表通常包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）變動(dòng)表以及財(cái)務(wù)報(bào)表附注。經(jīng)過審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表，可以通過降低不準(zhǔn)確信息的流傳時(shí)間或阻止其傳播，以保證市場(chǎng)配置資源的效率和效果。
1 獨(dú)立性的含義與應(yīng)用
1.1 獨(dú)立性的含義 獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的生命。獨(dú)立性是指不受外來力量控制、支配，按照一定之規(guī)行事。獨(dú)立性原則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在業(yè)務(wù)期間和財(cái)務(wù)報(bào)表涵蓋的期間獨(dú)立于審計(jì)客戶。業(yè)務(wù)期間是指自審計(jì)項(xiàng)目組開始執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)之日起，至出具審計(jì)報(bào)告之日止的期間；考慮審計(jì)業(yè)務(wù)具有連續(xù)性，業(yè)務(wù)期間結(jié)束日應(yīng)以其中一方通知解除業(yè)務(wù)關(guān)系或出具最終審計(jì)報(bào)告兩者時(shí)間孰晚為準(zhǔn)。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)當(dāng)遵守職業(yè)道德守則規(guī)定的獨(dú)立性要求，在形式上和實(shí)質(zhì)上與審計(jì)客戶保持獨(dú)立。與審計(jì)客戶保持獨(dú)立，可以有效保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師客觀公正執(zhí)業(yè)，使其在執(zhí)業(yè)過程中能夠做出合理的符合執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則要求的職業(yè)判斷。
1.2 獨(dú)立性原則的應(yīng)用 形式上的獨(dú)立又稱為“形體獨(dú)立性”、“外在獨(dú)立性”或“表面獨(dú)立性”，是從非注冊(cè)會(huì)計(jì)師的外界人士來看的，具體表現(xiàn)就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師與委托單位之間必須實(shí)實(shí)在在地毫無利害關(guān)系的情形。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中保持的公正無偏的態(tài)度，這是一種精神狀態(tài)、一種職業(yè)精神，這是注冊(cè)會(huì)計(jì)師本身應(yīng)具備的。在實(shí)際工作中，絕大多數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠始終如一遵循獨(dú)立性原則；但也有少數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師忽視獨(dú)立性，甚至接受可能是錯(cuò)誤的陳述，并幫助被審計(jì)單位掩飾舞弊。
為更好地實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的總體目標(biāo)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)必須遵守一系列的前提或一般原則，獨(dú)立性是其中最重要的要求。獨(dú)立概念框架準(zhǔn)則要求按“①識(shí)別對(duì)獨(dú)立的不利影響；②評(píng)價(jià)不利影響的嚴(yán)重程度；③必要時(shí)采取防范措施消除不利影響或?qū)⑵浣档椭量山邮艿乃健！彼悸泛头椒ń鉀Q處理審計(jì)獨(dú)立性問題。
為了保持應(yīng)有的獨(dú)立性，會(huì)計(jì)師事務(wù)所如與客戶存在可能損害獨(dú)立性的利害關(guān)系，不得承接其委托的審計(jì)或其他簽證業(yè)務(wù)；執(zhí)行審計(jì)或其他簽證業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師如與客戶存在可能損害獨(dú)立性的下列利害關(guān)系，應(yīng)當(dāng)向所在會(huì)計(jì)師事務(wù)所主動(dòng)聲明，并實(shí)行回避：
1.2.1 曾在委托單位任職，離職后未滿兩年的。
1.2.2 持有委托單位股票、債券或在委托單位有其他經(jīng)濟(jì)利益的。
1.2.3 與委托單位的負(fù)責(zé)人和主管人員、董事或委托事項(xiàng)的當(dāng)事人有近親關(guān)系的（直系三代以內(nèi)的）。
1.2.4 擔(dān)任委托單位常年會(huì)計(jì)顧問或代為辦理會(huì)計(jì)事項(xiàng)的。
1.2.5 其他為保持獨(dú)立性而應(yīng)回避的事項(xiàng) 另外，事務(wù)所與委托單位存在除業(yè)務(wù)收費(fèi)之外的其他經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系時(shí)，也應(yīng)實(shí)行回避。
2 職業(yè)謹(jǐn)慎的含義與應(yīng)用
2.1 職業(yè)謹(jǐn)慎的含義 謹(jǐn)慎，從詞義上講就是慎重、小心、一絲不茍、認(rèn)真負(fù)責(zé)。審計(jì)職業(yè)謹(jǐn)慎，就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師履行專業(yè)職責(zé)時(shí)，具備足夠的專業(yè)勝任能力（包括專門學(xué)識(shí)、職業(yè)經(jīng)驗(yàn)、專業(yè)訓(xùn)練和業(yè)務(wù)能力），執(zhí)行業(yè)務(wù)應(yīng)認(rèn)真負(fù)責(zé)，一絲不茍地按照?qǐng)?zhí)業(yè)規(guī)范提供專業(yè)服務(wù)。
2.2 職業(yè)謹(jǐn)慎的應(yīng)用 在所有的審計(jì)過失中，最主要的是由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏職業(yè)謹(jǐn)慎引起的。但是保持職業(yè)謹(jǐn)慎并不是要求職業(yè)會(huì)計(jì)師過于謹(jǐn)慎，而是要保持合理的職業(yè)謹(jǐn)慎。即要求在執(zhí)行整個(gè)專業(yè)業(yè)務(wù)過程中，特別是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整個(gè)過程中，保持合理的職業(yè)謹(jǐn)慎心態(tài)，充分發(fā)揮職業(yè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力，客觀獲取和評(píng)價(jià)的審計(jì)證據(jù)，以便作出恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)決策，把握好審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德守則等職業(yè)要求的遵守程度，恰當(dāng)處理有關(guān)涉及事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人的易于發(fā)生的職業(yè)問題，以提高職業(yè)質(zhì)量和防止故意違規(guī)執(zhí)業(yè)出具不實(shí)審計(jì)報(bào)告。
2.2.1 事務(wù)所應(yīng)當(dāng)按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則的規(guī)定，謹(jǐn)慎決策是否簽約確認(rèn)客戶關(guān)系和具體審計(jì)業(yè)務(wù)，按照業(yè)務(wù)約定書準(zhǔn)則要求與客戶簽訂約定書。不承接不能勝任的業(yè)務(wù)。如果不具備某些方面的能力，則應(yīng)考慮通過向?qū)＜易稍兗右越鉀Q，或拒絕接受委托。在決策接受業(yè)務(wù)前，為評(píng)估可能面臨的風(fēng)險(xiǎn)，事務(wù)所應(yīng)執(zhí)行一些與接受和保持的程序，以獲取特定客戶的控股股東、管理層的誠(chéng)信度，特定客戶是否陷入復(fù)雜的訴訟糾紛或嚴(yán)重的財(cái)務(wù)危機(jī)等作為決策的依據(jù)。同時(shí)還應(yīng)客觀評(píng)價(jià)該業(yè)務(wù)的能力要求、事務(wù)所勝任能力及時(shí)間資源安排等能否滿足，相關(guān)職業(yè)道德要求能否很好的恪守等，以便作出有依據(jù)的判斷。
對(duì)于已承接的審計(jì)業(yè)務(wù)，如果發(fā)現(xiàn)上述未識(shí)別的情況存在，應(yīng)當(dāng)重新考慮事務(wù)所能否應(yīng)對(duì)這一情況，并將風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的低水平。否則，應(yīng)終止解除業(yè)務(wù)約定，必要時(shí)向被審計(jì)單位治理層通告這一情況。
2.2.2 在執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中，應(yīng)高度關(guān)注客戶財(cái)務(wù)信息異常的情況，深入了解客戶的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，不能僅局限于有關(guān)的會(huì)計(jì)資料，而應(yīng)在了解客戶生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況的基礎(chǔ)上，將客戶報(bào)告期內(nèi)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行多緯度的對(duì)比分析，并注意客戶選用會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的適當(dāng)性。還應(yīng)關(guān)注客戶是否存在人為改變正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，以影響報(bào)告年度利潤(rùn)的行為。嚴(yán)格按照職業(yè)規(guī)范進(jìn)行操作，不得馬虎、敷衍了事，不放過任何“疑點(diǎn)”，不存在過失和欺詐行為。
2.2.3 嚴(yán)格遵守審計(jì)準(zhǔn)則，執(zhí)行適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，對(duì)有關(guān)客戶的問題保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，以合理保證發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大錯(cuò)報(bào)。此外，不得向委托人或被審計(jì)單位作出承諾。特別應(yīng)注意不得對(duì)所提供的專業(yè)服務(wù)的作用（如審計(jì)報(bào)告的作用等）作出保證。
2.2.4 聘請(qǐng)熟悉注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的律師處理執(zhí)業(yè)過程中遇到的重大法律問題，注意保密客戶商業(yè)秘密，保持良好的工作作風(fēng)和形象，不在公共場(chǎng)所談?wù)摌I(yè)務(wù)事項(xiàng)，以免給委托人或被審計(jì)單位及注冊(cè)會(huì)計(jì)師造成不利影響，或招惹不必要的訴訟麻煩。
2.2.5 建立健全質(zhì)量控制制度，以合理保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量。事務(wù)所制定的質(zhì)量控制政策和程序手冊(cè)，應(yīng)并傳達(dá)至事務(wù)所全體人員，包括聘請(qǐng)的專家和配備的助理人員。應(yīng)樹立質(zhì)量至上的意識(shí)，主任會(huì)計(jì)師對(duì)質(zhì)量控制承擔(dān)最終責(zé)任，委派適當(dāng)?shù)娜藛T并授予必要的權(quán)限負(fù)責(zé)質(zhì)量控制政策和程序的正確履行。職業(yè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任心和能動(dòng)性都源于有效實(shí)施的人力資源政策。職業(yè)會(huì)計(jì)師的技能和知識(shí)的提高、經(jīng)驗(yàn)的形成與積累，都要依賴職業(yè)會(huì)計(jì)師的勤奮學(xué)習(xí)與鉆研業(yè)務(wù)，不斷提高業(yè)務(wù)水平。特別應(yīng)注意接受后續(xù)教育，不斷學(xué)習(xí)新知識(shí)，以高度的職業(yè)責(zé)任感，把職業(yè)后續(xù)教育貫穿于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的整個(gè)執(zhí)業(yè)生涯。業(yè)務(wù)執(zhí)行控制則抓住影響質(zhì)量的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，也是解決眾多制約審計(jì)職業(yè)謹(jǐn)慎合理性的有效方法。比如通過對(duì)業(yè)務(wù)執(zhí)行的指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核的政策和程序，能保證業(yè)務(wù)質(zhì)量的一致性；通過向適當(dāng)項(xiàng)目組外部人士咨詢可解決業(yè)務(wù)執(zhí)行中遇到的各種各樣的疑難問題或爭(zhēng)議事項(xiàng)；通過解決意見分歧的質(zhì)量控制機(jī)制可妥善解決項(xiàng)目組內(nèi)部、項(xiàng)目組與被咨詢者之間以及項(xiàng)目負(fù)責(zé)人與項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核人之間的意見分歧。
3 結(jié)語
保持審計(jì)獨(dú)立性會(huì)使有理性的且掌握了充分信息的第三方（這里通指社會(huì)公眾），在權(quán)衡所有相關(guān)事實(shí)和情況后，認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師在提出審計(jì)結(jié)論時(shí)的職業(yè)判斷未受到不利因素的影響，認(rèn)為事務(wù)所或?qū)徲?jì)項(xiàng)目組成員沒有損害誠(chéng)信、客觀和公正原則，恰當(dāng)?shù)乇３至寺殬I(yè)懷疑態(tài)度，并妥善處理了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中遇到的重大問題。減少審計(jì)過失，提高了審計(jì)質(zhì)量，合理避免違規(guī)執(zhí)業(yè)和出具不實(shí)報(bào)告。
參考文獻(xiàn)：
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[2]李憲智，王曉艷.審計(jì)職業(yè)懷疑與合理性約束[J].商業(yè)經(jīng)濟(jì)，2012（12）.
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[關(guān)鍵詞] 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)；內(nèi)部控制審計(jì)；整合
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2013 . 23. 008
[中圖分類號(hào)] F239 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1673 - 0194（2013）23- 0016- 02
我國(guó)內(nèi)部控制理論的研究是在最近兩年展開的，主要是我國(guó)頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)增加一項(xiàng)新的審計(jì)業(yè)務(wù)——內(nèi)部控制審計(jì)，因而許多學(xué)者從理論和實(shí)務(wù)操作方面開始探討內(nèi)部控制審計(jì)。
《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》第五條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以單獨(dú)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)，也可以將內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行（下稱“整合審計(jì)”）。我國(guó)對(duì)內(nèi)部控制審核和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)關(guān)系以及內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)關(guān)系的研究文獻(xiàn)主要觀點(diǎn)如下。
1 內(nèi)部控制審核和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)關(guān)系
吳文軍[1]（2001）對(duì)內(nèi)部控制審核與傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)之間的關(guān)系作出論述：獨(dú)立審計(jì)的業(yè)務(wù)范圍從會(huì)計(jì)報(bào)表鑒證拓展到內(nèi)部控制報(bào)告鑒證的根本原因是經(jīng)營(yíng)管理責(zé)任的演化；內(nèi)部控制審核是對(duì)過程的鑒證，而會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)是對(duì)結(jié)果的鑒證，因此在報(bào)告理論上，內(nèi)部控制審核必然會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)產(chǎn)生一定的影響。
肖強(qiáng)[2]（2003）論述了內(nèi)部控制評(píng)審在審計(jì)中的作用在于：評(píng)審內(nèi)部控制有助于確定合理的審計(jì)程序，提高審計(jì)效率；評(píng)審內(nèi)部控制，可以幫助審計(jì)人員確定審計(jì)程序的實(shí)施程度，即確定審計(jì)人員的工作方法、抽點(diǎn)及審計(jì)范圍等；健全的內(nèi)部控制，可以保證審計(jì)測(cè)試的質(zhì)量。
張龍平、朱錦余[3]（2002）認(rèn)為，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)并出具審核報(bào)告是我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的一項(xiàng)新業(yè)務(wù)， 介紹了內(nèi)部控制審核與會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制研評(píng)的關(guān)系。
袁文龍[4]（2007）認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中對(duì)內(nèi)控測(cè)試，既有聯(lián)系，又有區(qū)別。兩者的聯(lián)系有5點(diǎn)：一是理論范圍相同，均是與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制；二是實(shí)施的基本程序相同，均包括對(duì)相關(guān)內(nèi)部控制的了解、測(cè)試和評(píng)價(jià)；三是所使用的方法相同，均可采用詢問、觀察、檢查、重新執(zhí)行等方法了解和測(cè)試相關(guān)內(nèi)部控制；四是兩者的執(zhí)行者可以是同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所的同一注冊(cè)會(huì)計(jì)師；五是兩者的結(jié)論可相互利用，即財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)。兩者主要區(qū)別有4點(diǎn)：一是目的不同，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的目的是對(duì)被評(píng)價(jià)單位與會(huì)計(jì)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)控有效性發(fā)表意見；會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制測(cè)試的目的是在了解、測(cè)試與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上，評(píng)估其控制風(fēng)險(xiǎn)，再根據(jù)控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果修訂審計(jì)計(jì)劃和確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，進(jìn)而對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見。二是實(shí)際范圍不同，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的實(shí)際范圍是被評(píng)價(jià)單位與會(huì)計(jì)報(bào)告相關(guān)的所有內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行情況；會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制測(cè)試的范圍分為了解范圍和測(cè)試范圍，其了解范圍主要是所有與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制，測(cè)試范圍是了解、初評(píng)后確定擬依賴的相關(guān)內(nèi)部控制；后者的實(shí)際范圍可能比前者小得多。三是對(duì)內(nèi)控有效性評(píng)價(jià)結(jié)論的準(zhǔn)確程度要求不同，由于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性直接發(fā)表評(píng)價(jià)意見，因而要求評(píng)價(jià)結(jié)論有較高程度的保證水平；由于會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制的測(cè)試只是規(guī)劃實(shí)質(zhì)性測(cè)試的重要依據(jù)，因而對(duì)其有效性的評(píng)價(jià)可不要求很準(zhǔn)確，如對(duì)其有效性可作保守評(píng)價(jià)，僅給予極低的信賴度，這樣只增加了實(shí)質(zhì)性測(cè)試的工作量，會(huì)影響審計(jì)效率，一般不會(huì)影響審計(jì)效果，但要防止對(duì)其有效性作出過于樂觀的評(píng)價(jià)，否則會(huì)增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。四是測(cè)試數(shù)量不同，由于對(duì)內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)結(jié)論準(zhǔn)確程度要求不同，因而要求的測(cè)試范圍和數(shù)量也不同，因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)需要對(duì)內(nèi)部控制有效性作出積極的、較高程度的保證，需要收集充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)支持審核結(jié)論，因此需要實(shí)施較多的測(cè)試。
孫銀剛[5]（2008）認(rèn)為內(nèi)部控制審計(jì)根據(jù)審計(jì)的范圍、重點(diǎn)及方法，既可以作為獨(dú)立的審計(jì)項(xiàng)目組織實(shí)施，也可以作為實(shí)施其他審計(jì)活動(dòng)的一個(gè)程序或流程，以便提高審計(jì)工作效率和質(zhì)量，減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
2 內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)關(guān)系
毛敏[6]（2006）通過對(duì)美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則的借鑒，指出 PCAOB 的AS2 設(shè)計(jì)了綜合審計(jì)模式。綜合審計(jì)模式是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的結(jié)合，通過單獨(dú)并行的過程同時(shí)實(shí)現(xiàn)兩種審計(jì)目標(biāo)，審計(jì)人員可通過財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的發(fā)現(xiàn)來檢查內(nèi)部控制是否有效，也可以通過財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)得到的發(fā)現(xiàn)和結(jié)論，幫助審計(jì)人員更好地計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)程序，以確定財(cái)務(wù)報(bào)表是否公允地表達(dá)。
陳漢文、李榮[7]（2007）認(rèn)為 PCAOB 的 AS2 關(guān)注的是財(cái)務(wù)呈報(bào)內(nèi)部控制的審計(jì)工作，以及這項(xiàng)工作與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的關(guān)系問題。這項(xiàng)綜合的審計(jì)會(huì)產(chǎn)生兩份審計(jì)意見：一份針對(duì)財(cái)務(wù)呈報(bào)內(nèi)部控制，另一份針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表。對(duì)內(nèi)部控制的審計(jì)涉及以下內(nèi)容：評(píng)價(jià)管理當(dāng)局就公司財(cái)務(wù)呈報(bào)內(nèi)部控制有效性評(píng)估的過程；評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)呈報(bào)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性；形成對(duì)財(cái)務(wù)呈報(bào)內(nèi)部控制是否有效的審計(jì)意見。
謝曉燕、張心靈[8]（2009）從內(nèi)部控制審計(jì)產(chǎn)生的背景、相關(guān)的概念確定及其與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的關(guān)聯(lián)出發(fā)，采用比較研究的方法，通過對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)二者關(guān)聯(lián)的比較分析，提出我國(guó)制定內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則的選擇：對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)進(jìn)行整合。并提出明確開展內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，制定內(nèi)部控制審計(jì)指引和應(yīng)用指南等完善我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)制度的建議。
3 整合審計(jì)
文獻(xiàn)[9-11]研究認(rèn)為，我國(guó)在上市公司中即將推行的內(nèi)部控制審計(jì)在理論和實(shí)踐方面都具有可行性， 而且將內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行，必將對(duì)提高審計(jì)效率、發(fā)揮審計(jì)的協(xié)同效應(yīng)以及最終提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量起到根本性的推動(dòng)作用。作者從審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)實(shí)施和審計(jì)報(bào)告4個(gè)大的方面進(jìn)行整合的分析，歸納各個(gè)過程具體的整合點(diǎn)， 其中，審計(jì)目標(biāo)的整合點(diǎn)是提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，審計(jì)計(jì)劃的整合點(diǎn)是使用相同的重要性水平，審計(jì)方法選擇的整合點(diǎn)是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向、自上而下，審計(jì)程序運(yùn)用的整合點(diǎn)是控制測(cè)試，審計(jì)證據(jù)收集的整合點(diǎn)是獲得的證據(jù)相互利用，對(duì)舞弊的考慮的整合點(diǎn)是因內(nèi)部控制漏洞而導(dǎo)致舞弊的控制缺陷，審計(jì)報(bào)告的整合點(diǎn)是出具合并報(bào)告或獨(dú)立進(jìn)行報(bào)告。通過以上研究為我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師開展整合審計(jì)業(yè)務(wù)提供切實(shí)可行的操作性建議。
裘宗舜、周潔[12] （2009）對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)進(jìn)行了比較，指出兩者的區(qū)別在于：審計(jì)內(nèi)容及范圍不同；對(duì)內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)結(jié)論的準(zhǔn)確程度要求不同；對(duì)外部審計(jì)師的職業(yè)判斷能力要求不同；對(duì)外部審計(jì)師的責(zé)任要求不同。兩者的聯(lián)系在于：目標(biāo)相同；程序關(guān)聯(lián)；方法相同且有所改進(jìn)。
李錦 [13]（2010）從風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為兩者的整合依據(jù)入手分析了整合審計(jì)的流程：從審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)工作到審計(jì)報(bào)告的出具。王美英、鄭小榮[14]（2010）就具體整合審計(jì)的程序和方法進(jìn)行研究。
根據(jù)上述分析可以得到以下啟示：明確審計(jì)目標(biāo)，整合審計(jì)概念；提高審計(jì)人員的素質(zhì)，明確審計(jì)責(zé)任；統(tǒng)一評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，初步實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)。從已執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)的國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)來看，內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相互影響，為了節(jié)約審計(jì)成本和審計(jì)資源，二者的工作成果可以相互利用。鑒于二者的關(guān)聯(lián)性，將內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)進(jìn)行整合，有助于提高審計(jì)效率，保證審計(jì)質(zhì)量。在對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)進(jìn)行整合時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)有效、協(xié)同地計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)工作，以實(shí)現(xiàn)兩者的目標(biāo)。在審計(jì)過程中既要考慮內(nèi)部控制審計(jì)得出的結(jié)論對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的影響，也要考慮財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)得出的結(jié)論對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的影響。經(jīng)過文獻(xiàn)梳理發(fā)現(xiàn)，在我國(guó)研究?jī)?nèi)部控制審核和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)關(guān)系的文獻(xiàn)較多，而研究?jī)?nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)關(guān)系包括整合審計(jì)的文獻(xiàn)較少，處于初步探討階段。
4 總 結(jié)
理解審計(jì)指引中有關(guān)審計(jì)整合的這一規(guī)定，要明確兩點(diǎn)：一是內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是兩種不同的審計(jì)業(yè)務(wù)，兩種審計(jì)的目標(biāo)不同；二是內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)可以整合起來進(jìn)行。
4.1 內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的異同
內(nèi)部控制審計(jì)要求對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性進(jìn)行測(cè)試，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，也要求了解企業(yè)的內(nèi)部控制，并在需要時(shí)測(cè)試控制，這是兩種審計(jì)的相同之處，也是整合審計(jì)中應(yīng)整合的部分。但由于兩種審計(jì)的目標(biāo)不同，審計(jì)指引要求在整合審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行測(cè)試，要同時(shí)實(shí)現(xiàn)兩個(gè)目的：
（1）獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持在內(nèi)部控制審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見。
（2）獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果。
4.2 兩種審計(jì)的整合
財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)通常使用相同的重要性（或重要性水平），在實(shí)務(wù)中兩者很難分開。因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)需獲得的信息在很大程度上依賴注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制有效性得出的結(jié)論。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以利用在一種審計(jì)中獲得的結(jié)果為另一種審計(jì)中的判斷和擬實(shí)施的程序提供信息。
實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以利用內(nèi)部控制審計(jì)的結(jié)果來修改實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍，并且可以利用該結(jié)果來支持分析程序中所使用的信息的完整性和準(zhǔn)確性。在確定實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要慎重考慮識(shí)別出的控制缺陷。
實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)實(shí)質(zhì)性程序中發(fā)現(xiàn)問題的影響。最重要的是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要重點(diǎn)考慮財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)，考慮這些錯(cuò)報(bào)對(duì)評(píng)價(jià)內(nèi)控有效性的影響。
研究是否具有將二者整合審計(jì)的必要性和可行性，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目標(biāo)是合理保證會(huì)計(jì)報(bào)表的公允性，而財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)是合理保證內(nèi)部控制的有效性，雖然兩者有所差別，但是，其最終目標(biāo)都是為使報(bào)表使用者獲得可靠的財(cái)務(wù)信息，因此，兩者的整合才有意義。研究得出整合審計(jì)的實(shí)施思路和要點(diǎn)。其次，研究具體的應(yīng)用過程，整合審計(jì)可從審計(jì)目標(biāo)的整合、審計(jì)計(jì)劃的整合、審計(jì)實(shí)施過程的整合和審計(jì)報(bào)告的整合4個(gè)方面具體實(shí)施，其中，審計(jì)實(shí)施過程從審計(jì)方法的選擇、審計(jì)實(shí)施的運(yùn)用、審計(jì)證據(jù)的收集和對(duì)舞弊的考慮4個(gè)方面進(jìn)行整合考慮。最后，在實(shí)務(wù)中是否能夠采用理論上所提出的整合措施需要驗(yàn)證，
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關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制;財(cái)務(wù)報(bào)表;融合
一、與內(nèi)部控制審計(jì)的相關(guān)概述
1.財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)
具體來講，財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)包括諸多對(duì)象內(nèi)容，如資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金流量表和利潤(rùn)表等;首先，我們需要保證有齊全的財(cái)務(wù)報(bào)表，并且對(duì)報(bào)表說明仔細(xì)閱讀，對(duì)會(huì)計(jì)期間的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)情況等進(jìn)行了解，并與其他會(huì)計(jì)期間相比，相關(guān)顯著因素是否揭示，并把審計(jì)報(bào)表中的內(nèi)容結(jié)合起來，以驗(yàn)證該報(bào)告是否真實(shí)。
2.內(nèi)部控制審計(jì)
具體來講，內(nèi)部控制審計(jì)就是對(duì)內(nèi)部控制流程的有效性進(jìn)行識(shí)別和評(píng)估，將存在于公司內(nèi)部控制中的缺陷給找出來，對(duì)其等級(jí)科學(xué)判斷，分析過原因之后，采取針對(duì)性的措施，以便對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)方法進(jìn)行完善。
內(nèi)部控制審計(jì)就是識(shí)別、評(píng)估內(nèi)部控制流程的有效性過程，包括識(shí)別和評(píng)價(jià)公司內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和操作的缺陷和缺陷等級(jí)，分析缺陷的形成原因，提出完善內(nèi)部控制審計(jì)方法的建議。內(nèi)部控制審計(jì)的對(duì)象是內(nèi)部控制，通過其科學(xué)實(shí)施，能夠在較大程度上提高管理水平和經(jīng)濟(jì)效益。在實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)的過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師采取相應(yīng)方法和措施，來對(duì)內(nèi)部控制實(shí)施效果進(jìn)行鑒定;借助于監(jiān)督手段的應(yīng)用，保證企業(yè)構(gòu)建和完善相關(guān)的內(nèi)部控制規(guī)范體系，并且將其嚴(yán)格落實(shí)下去，將內(nèi)部控制的作用給充分發(fā)揮出來。同時(shí)，也可以更加透明的披露企業(yè)信息，投資者的權(quán)益以及社會(huì)公眾利益得到有效保護(hù)。
二、探討財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)融合的可行性
結(jié)合國(guó)家的相關(guān)政策，在實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制制度的過程中，需要有效評(píng)估企業(yè)內(nèi)部控制的有效性，并且將會(huì)計(jì)師事務(wù)所給聘請(qǐng)過來，以便有效控制需要審計(jì)的內(nèi)部財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告的有效性。這樣很容易看出，我國(guó)在內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)踐上開始探索。從國(guó)際慣例的內(nèi)部控制審計(jì)來看，雙重審計(jì)制度的實(shí)施，在帶來巨大的經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益的同時(shí)，也是對(duì)被審計(jì)單位和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的一個(gè)挑戰(zhàn)。
1.有一定的重合內(nèi)容存在于財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)中
具體來講，內(nèi)部控制指的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過審計(jì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和審計(jì)有效性，將相關(guān)問題找出來，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行了解和測(cè)試，以便保證內(nèi)部控制的有效性得到提升。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的過程中，需要對(duì)內(nèi)部控制有效性充分掌握，依據(jù)評(píng)估水平和審計(jì)證據(jù)，來將控制測(cè)試給實(shí)施下去。因此，兩個(gè)獨(dú)立的審計(jì)將不可避免地造成審核的重復(fù)和浪費(fèi)。如果兩個(gè)審計(jì)融合在一起相互利用，共同發(fā)揮其應(yīng)有的職能和作用，那么將大大降低審計(jì)工作的工作量，提高審計(jì)的工作效率。
2.財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)有著統(tǒng)一的根本目標(biāo)
從本質(zhì)上來講，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)有著相同的目標(biāo)，都是為了對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性進(jìn)行提升。借助于內(nèi)部控制審計(jì)，將內(nèi)部控制財(cái)務(wù)報(bào)表存在的不合理問題找出來，采取措施，進(jìn)行完善。而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，則是通過審計(jì)，判斷是否有不足存在于被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告中，雖然從審計(jì)目標(biāo)層次來講，財(cái)務(wù)報(bào)表和內(nèi)部控制審計(jì)有著不同的目標(biāo)，但是要想保證合法的開展財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)，就需要結(jié)合內(nèi)部控制來進(jìn)行，以便科學(xué)判斷是否有較大的不足存在于財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作中。
三、探討如何融合財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的融合首先需要明確二者在交匯點(diǎn)的內(nèi)涵和外延，并在此基礎(chǔ)上融合在實(shí)踐中。關(guān)鍵的融合點(diǎn)有以下幾項(xiàng)：
1.在審計(jì)目標(biāo)上
在審計(jì)過程中，需要結(jié)合一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則來對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行檢查，保證可以將公司的財(cái)務(wù)狀況、現(xiàn)金流量和經(jīng)營(yíng)成果給反映出來，這樣審計(jì)目標(biāo)的公平性方可以得到保證。內(nèi)部控制審計(jì)的開展，主要是為了保證內(nèi)部控制的有效性，以便得到有效的審計(jì)目標(biāo)，雖然兩種審計(jì)制定了差異化的審計(jì)目標(biāo)，但是這兩種審計(jì)工作，都是為了將真實(shí)可靠的信息提供給財(cái)務(wù)報(bào)表使用人員。
2. 在業(yè)務(wù)類型上
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)都是合理保證的鑒證業(yè)務(wù)，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)有著較為強(qiáng)烈的審計(jì)需求，更加準(zhǔn)確的制定了專業(yè)能力和審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。由于其歷史發(fā)展的原因，內(nèi)部控制審計(jì)在我國(guó)還沒有成熟，因此在業(yè)務(wù)方面沒有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，缺乏對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)能力培訓(xùn)，保障程度水平相對(duì)較低。然而，同樣是同一審核單位，在相同的業(yè)務(wù)下同時(shí)實(shí)現(xiàn)兩個(gè)審計(jì)，要達(dá)到合理保證的要求，以確保在不同的程度上提高和改善外部環(huán)境，從而逐步消除內(nèi)部能力提升的理論。
3. 在審計(jì)計(jì)劃上
這兩種審計(jì)在設(shè)計(jì)計(jì)劃階段有些差異，但是審計(jì)計(jì)劃的制定的內(nèi)容有很多相似之處。例如，在計(jì)劃審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的階段，需要識(shí)別初期的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)以及對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，這很大程度上取決于審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷。在內(nèi)部控制審計(jì)計(jì)劃中，對(duì)于確定是否是高風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表中反映的信息來進(jìn)行判斷。
4. 在審計(jì)方法上
一般來講，結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)來開展財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，而將自上而下的審計(jì)方法應(yīng)用到內(nèi)部控制審計(jì)中，兩種審計(jì)方法的共同點(diǎn)有很多，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方法需要充分了解行業(yè)情況和被審計(jì)單位，以便更好的開展內(nèi)部審計(jì)工作，同時(shí)，通過掌握環(huán)境情況，也可以更好的了解和認(rèn)識(shí)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，兩種審計(jì)在審計(jì)方法上可以互相利用，相互組合，減少審計(jì)的工作量和審計(jì)的成本，避免不必要的浪費(fèi)。
5. 在實(shí)質(zhì)程序上
在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，可以將兩種方法給應(yīng)用過來，一種是實(shí)質(zhì)性分析程序，另一種則是測(cè)試程序。實(shí)質(zhì)性分析程序是對(duì)所進(jìn)行的數(shù)據(jù)之間的關(guān)系進(jìn)行研究，以確定在分析的精度，在一定的時(shí)間期限內(nèi)可以應(yīng)用到大型貿(mào)易關(guān)系，從而預(yù)期設(shè)計(jì)實(shí)際的分析程序，但其前提是使用的數(shù)據(jù)真實(shí)可靠。因此，如果破壞到了數(shù)據(jù)機(jī)理，那么審計(jì)測(cè)試的效果就無法發(fā)揮出來。如果有較大的問題出現(xiàn)于內(nèi)部控制審計(jì)中，就可以借助于測(cè)試過程的細(xì)節(jié)，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)將相應(yīng)的意見給表達(dá)出來，從而避免使用實(shí)質(zhì)性分析程序。
四、結(jié)論：
論文關(guān)鍵詞:司法會(huì)計(jì) 鑒定 財(cái)務(wù)報(bào)表 審計(jì) 差異
論文摘要:司法會(huì)計(jì)鑒定與常規(guī)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)均為會(huì)計(jì)鑒證業(yè)務(wù)。兩類業(yè)務(wù)的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則分別由國(guó)家司法部和財(cái)政部。比較主要執(zhí)業(yè)規(guī)則的差異，有利于司法鑒定人參照有關(guān)《審計(jì)準(zhǔn)則》的原則，恪守《司法鑒定程序通則》的規(guī)定。
司法會(huì)計(jì)鑒定是指司法鑒定人依照法定條件和程序，運(yùn)用會(huì)計(jì)、審計(jì)專門知識(shí)對(duì)訴訟中涉及的專門性問題進(jìn)行審查、鑒別和判斷工作，并出具司法鑒定意見書的鑒證活動(dòng)。常規(guī)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師依照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，運(yùn)用檢查、觀察、詢問、函證、重新計(jì)算、重新執(zhí)行、分析性程序等科學(xué)審計(jì)方法，對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性、公允性進(jìn)行審計(jì)并發(fā)表審計(jì)意見的鑒證活動(dòng)。本文依據(jù)國(guó)家司法部公布的《司法鑒定程序通則》(中華人民共和國(guó)司法部令第107號(hào)，以下簡(jiǎn)稱鑒定通則)和財(cái)政部批準(zhǔn)實(shí)施的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》(財(cái)會(huì)【2006】4號(hào)，以下簡(jiǎn)稱審計(jì)準(zhǔn)則)的有關(guān)規(guī)定，比較司法會(huì)計(jì)鑒定規(guī)則與常規(guī)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)規(guī)則的主要異同，目的是引起司法鑒定人在進(jìn)行司法會(huì)計(jì)鑒定工作中注意其同常規(guī)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)主要規(guī)則的差異，審慎執(zhí)行《司法鑒定程序通則》的規(guī)定，保證司法會(huì)計(jì)鑒定的工作質(zhì)量，滿足司法訴訟審理的需要。
一、鑒證委托與受理規(guī)則差異
1、鑒證委托
《鑒定通則》規(guī)定，司法鑒定機(jī)構(gòu)接受鑒定委托，應(yīng)當(dāng)要求委托人出具鑒定委托書，提供委托人的身份證明，并提供委托鑒定事項(xiàng)所需的鑒定材料;鑒定委托書應(yīng)當(dāng)載明委托人的名稱或者姓名、擬委托的司法鑒定機(jī)構(gòu)的名稱、委托鑒定的事項(xiàng)、鑒定事項(xiàng)的用途以及鑒定要求等內(nèi)容。《審計(jì)準(zhǔn)則》沒有要求委托人出具鑒證委托書的規(guī)定，委托審計(jì)業(yè)務(wù)成立的唯一標(biāo)志是委托人與受托的會(huì)計(jì)師事務(wù)所簽訂了審計(jì)業(yè)務(wù)約定書。
2、對(duì)委托事項(xiàng)的審查
《鑒定通則》規(guī)定，司法鑒定機(jī)構(gòu)收到委托，應(yīng)當(dāng)對(duì)委托的鑒定事項(xiàng)進(jìn)行審查，對(duì)屬于本機(jī)構(gòu)司法鑒定業(yè)務(wù)范圍，委托鑒定事項(xiàng)的用途及鑒定要求合法，提供的鑒定材料真實(shí)、完整、充分的鑒定委托，應(yīng)當(dāng)予以受理;對(duì)提供的鑒定材料不完整、不充分的，司法鑒定機(jī)構(gòu)可以要求委托人補(bǔ)充;委托人補(bǔ)充齊全的，可以受理。《審計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，在接受委托前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)初步了解業(yè)務(wù)環(huán)境，評(píng)估獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力，查看是否符合鑒證業(yè)務(wù)特征，并與委托人、被審計(jì)單位就審計(jì)業(yè)務(wù)約定相關(guān)條款進(jìn)行充分溝通，達(dá)成一致意見。該工作環(huán)節(jié)上，兩者規(guī)定相似，只不過司法會(huì)計(jì)鑒證對(duì)委托事項(xiàng)的審查專業(yè)性更強(qiáng)。
3、受理時(shí)限
《鑒定通則》規(guī)定，司法鑒定機(jī)構(gòu)對(duì)符合受理?xiàng)l件的鑒定委托，應(yīng)當(dāng)即時(shí)做出受理的決定;不能即時(shí)決定受理的，應(yīng)當(dāng)在七個(gè)工作日內(nèi)做出是否受理的決定，并通知委托人;對(duì)通過信函提出鑒定委托的，應(yīng)當(dāng)在十個(gè)工作日內(nèi)做出是否受理的決定，并通知委托人;對(duì)疑難、復(fù)雜或者特殊鑒定事項(xiàng)的委托，可以與委托人協(xié)商確定受理的時(shí)間。《審計(jì)準(zhǔn)則》沒有受理時(shí)限的規(guī)定。
4、不得受理的情形
《鑒定通則》規(guī)定了七種情形，分別是:(1)委托事項(xiàng)超出本機(jī)構(gòu)司法鑒定業(yè)務(wù)范圍的;(2)鑒定材料不真實(shí)、不完整、不充分或者取得方式不合法的;(3)鑒定事項(xiàng)的用途不合法或者違背社會(huì)公德的;(4)鑒定要求不符合司法鑒定執(zhí)業(yè)規(guī)則或者相關(guān)鑒定技術(shù)規(guī)范的;(5)鑒定要求超出本機(jī)構(gòu)技術(shù)條件和鑒定能力的;(6)不符合本規(guī)定第二十九條規(guī)定的;(7)其他不符合法律、法規(guī)、規(guī)章規(guī)定情形的。《審計(jì)準(zhǔn)則》有實(shí)質(zhì)內(nèi)容類似的規(guī)定。兩者的差別體現(xiàn)在司法會(huì)計(jì)鑒證的專業(yè)性要求上。
5、鑒證業(yè)務(wù)協(xié)議書
《鑒定通則》規(guī)定，司法鑒定機(jī)構(gòu)決定受理鑒定委托的，應(yīng)當(dāng)與委托人在協(xié)商一致的基礎(chǔ)上簽訂司法鑒定協(xié)議書。協(xié)議書包括委托人和司法鑒定機(jī)構(gòu)的基本情況、委托鑒定的事項(xiàng)及用途、委托鑒定的要求、委托鑒定事項(xiàng)涉案的簡(jiǎn)要情況以及委托人提供的鑒定材料的目錄和數(shù)量等五方面主要內(nèi)容。《審計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定了審計(jì)業(yè)務(wù)約定書的十五項(xiàng)具體內(nèi)容。
《審計(jì)準(zhǔn)則》體現(xiàn)了鑒證業(yè)務(wù)協(xié)議書的通用內(nèi)容，而司法鑒定協(xié)議書的五方面內(nèi)容更突出專業(yè)性。
二、鑒證實(shí)施規(guī)則差異
1、鑒定人的責(zé)任
《鑒定通則》明確司法鑒定實(shí)行鑒定人負(fù)責(zé)制度。《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1501號(hào)—審計(jì)報(bào)告》第四條規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)出具的審計(jì)報(bào)告負(fù)責(zé)。
主要差異:盡管規(guī)則中都有“負(fù)責(zé)”二字，但司法鑒定實(shí)行鑒定人負(fù)責(zé)制度無疑是更高層次責(zé)任的一種規(guī)定，構(gòu)成了兩種規(guī)則的根本性差異。
2、鑒定人執(zhí)業(yè)人數(shù)
《鑒定通則》要求對(duì)同一鑒定事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)指定或者選擇二名司法鑒定人共同進(jìn)行鑒定;對(duì)疑難、復(fù)雜或者特殊的鑒定事項(xiàng)，可以指定或者選擇多名司法鑒定人進(jìn)行鑒定;對(duì)需要到現(xiàn)場(chǎng)提取檢材的，應(yīng)當(dāng)由不少于二名司法鑒定人提取，并通知委托人到場(chǎng)見證。《審計(jì)準(zhǔn)則》沒有類似的規(guī)定，只是在審計(jì)報(bào)告的參考格式中列示有兩名注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽名并蓋章。
3、回避原則
《鑒定通則》規(guī)定，司法鑒定人本人或者其近親屬與委托人、委托的鑒定事項(xiàng)或者鑒定事項(xiàng)涉及的案件有利害關(guān)系，可能影響其獨(dú)立、客觀、公正進(jìn)行鑒定的，應(yīng)當(dāng)回避。《審計(jì)準(zhǔn)則》有類似的規(guī)定。
4、利用專家的工作
《鑒定通則》規(guī)定，司法鑒定過程中，遇有特別復(fù)雜、疑難、特殊技術(shù)問題的，可以向本機(jī)構(gòu)以外的相關(guān)專業(yè)領(lǐng)域的專家進(jìn)行咨詢，但最終的鑒定意見應(yīng)當(dāng)由本機(jī)構(gòu)的司法鑒定人出具。《審計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，如果專家工作結(jié)果致使注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具非無保留意見的審計(jì)報(bào)告，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮在審計(jì)報(bào)告中提及或描述專家的工作，包括專家的身份和專家的參予程度等。
兩種規(guī)則均規(guī)定可以利用專家的工作，但《鑒定通則》明確最終的鑒定意見應(yīng)當(dāng)由司法鑒定人出具;《審計(jì)準(zhǔn)則》則允許在專家工作結(jié)果致使注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具非無保留意見的審計(jì)報(bào)告情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮在審計(jì)報(bào)告中提及或描述專家的工作。可見《審計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)鑒證人員利用專家工作結(jié)果的責(zé)任低于《鑒定通則》的規(guī)定。
5、鑒定時(shí)限
《鑒定通則》規(guī)定，司法鑒定機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)在與委托人簽訂司法鑒定協(xié)議書之日起三十日內(nèi)完成委托事項(xiàng)的鑒定。《審計(jì)準(zhǔn)則》沒有類似的規(guī)定。
6、出庭作證
《鑒定通則》規(guī)定，司法鑒定人經(jīng)人民法院依法通知，應(yīng)當(dāng)出庭作證，回答與鑒定事項(xiàng)有關(guān)的問題。《審計(jì)準(zhǔn)則》沒有此項(xiàng)規(guī)定，僅在《會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號(hào)――業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》第六十八條中將“根據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為法律訴訟準(zhǔn)備文件或提供證據(jù)”排除在“對(duì)業(yè)務(wù)工作底稿包含的信息予以保密”的范圍以外。
7、鑒證的復(fù)核
《鑒定通則》規(guī)定，委托的鑒定事項(xiàng)完成后，司法鑒定機(jī)構(gòu)可以指定專人對(duì)該項(xiàng)鑒定的實(shí)施是否符合規(guī)定的程序、是否采用符合規(guī)定的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和技術(shù)規(guī)范等情況進(jìn)行復(fù)核，發(fā)現(xiàn)有違反本通則規(guī)定情形的，司法鑒定機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)予以糾正。《會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號(hào)――業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》要求制定審計(jì)業(yè)務(wù)項(xiàng)目組和會(huì)計(jì)師事務(wù)所兩個(gè)層次的業(yè)務(wù)復(fù)核政策和程序，業(yè)務(wù)完成后的復(fù)核是審計(jì)報(bào)告出具前的必備程序。《審計(jì)準(zhǔn)則》的復(fù)核要求嚴(yán)于《鑒定通則》的“可以”復(fù)核的條款。
三、鑒證文書規(guī)則差異
1、鑒證文書的格式
司法鑒定文書有固定的文書規(guī)范和要求，其基本格式是:(1)標(biāo)題;(2)編號(hào);(3)基本情況;(4)檢案摘要;(5)檢驗(yàn)過程;(6)檢驗(yàn)結(jié)果;(7)分析說明;(8)鑒定意見;(9)落款;(10)附注。審計(jì)報(bào)告包括下列要素:(1)標(biāo)題;(2)收件人;(3)引言段;(4)管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任段;(5)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任段;(6)審計(jì)意見段;(7)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的簽名和蓋章;(8)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的名稱、地址及蓋章;(9)報(bào)告日期。
主要差異:司法鑒定文書除在檢案摘要、檢驗(yàn)結(jié)果、分析說明等處有特殊要求外，同通用目的審計(jì)報(bào)告的最大區(qū)別是報(bào)告的意見段上，司法鑒定文書要求檢驗(yàn)結(jié)果“寫明對(duì)委托人提供的鑒定材料進(jìn)行檢驗(yàn)后得出的客觀結(jié)果”，鑒定意見“應(yīng)當(dāng)明確、具體、規(guī)范，具有針對(duì)性和可適用性”;通用目的審計(jì)報(bào)告的意見段要求對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性、公允性發(fā)表意見，即財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制，是否在所有重大方面公允反映了被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，應(yīng)特別注意這里使用的是“在所有重大方面”、“公允反映”等概括性術(shù)語。
2、鑒證意見分歧的處理
《鑒定通則》規(guī)定，司法鑒定文書要求由司法鑒定人簽名或者蓋章，多人參加鑒定，對(duì)鑒定意見有不同意見的，文書中應(yīng)當(dāng)注明。《審計(jì)準(zhǔn)則》要求在審計(jì)報(bào)告上注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽名并蓋章，其同司法鑒定文書略有差異。《審計(jì)準(zhǔn)則》還規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性進(jìn)行討論，在整個(gè)審計(jì)過程中持續(xù)交換有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)可能性的信息，對(duì)出現(xiàn)的審計(jì)疑難問題或爭(zhēng)議事項(xiàng)，審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)及時(shí)實(shí)施復(fù)核，以使重大事項(xiàng)在出具審計(jì)報(bào)告前能夠得到滿意解決。《會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號(hào)——業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》第四十九條明確“只有意見分歧問題得到解決，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人才能出具報(bào)告”，沒有允許參加審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在同一報(bào)告中表達(dá)不同審計(jì)意見的規(guī)定。
四、對(duì)規(guī)則差異的進(jìn)一步分析
1、“司法鑒定實(shí)行鑒定人負(fù)責(zé)制度”是司法會(huì)計(jì)鑒定規(guī)則與通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)規(guī)則的根本性差異。正是司法會(huì)計(jì)鑒證實(shí)行鑒定人負(fù)責(zé)制度，才產(chǎn)生了:(1)對(duì)同一鑒定事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)指定或者選擇二名司法鑒定人共同進(jìn)行鑒定;對(duì)需要到現(xiàn)場(chǎng)提取檢材的，應(yīng)當(dāng)由不少于二名司法鑒定人提取;(2)司法鑒定過程中，可以利用專家的工作，但最終的鑒定意見應(yīng)當(dāng)由司法鑒定人出具;(3)司法鑒定人經(jīng)人民法院依法通知，應(yīng)當(dāng)出庭作證，回答與鑒定事項(xiàng)有關(guān)的問題;(4)委托的鑒定事項(xiàng)完成后，司法鑒定機(jī)構(gòu)可以(注意:這里使用的是“可以”而不是必須)指定專人對(duì)該項(xiàng)鑒定的實(shí)施情況進(jìn)行復(fù)核;(5)司法鑒定文書要求檢驗(yàn)結(jié)果“寫明對(duì)委托人提供的鑒定材料進(jìn)行檢驗(yàn)后得出的客觀結(jié)果”，鑒定意見“應(yīng)當(dāng)明確、具體、規(guī)范，具有針對(duì)性和可適用性”;(6)多人參加鑒定，對(duì)鑒定意見有不同意見的，鑒定文書中應(yīng)當(dāng)注明等有別于通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)規(guī)則的特殊規(guī)定。
2、通用目的鑒證業(yè)務(wù)與專業(yè)性鑒證業(yè)務(wù)的差別。《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》將注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)劃分為歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)、歷史財(cái)務(wù)信息審閱、其他鑒證業(yè)務(wù)等三大類。盡管司法鑒定業(yè)務(wù)規(guī)則是由國(guó)家司法部，其執(zhí)業(yè)管理工作受到地方司法鑒定協(xié)會(huì)監(jiān)管，但由于司法會(huì)計(jì)鑒定人的資格門檻即要求是注冊(cè)會(huì)計(jì)師，故其仍然屬于具有司法鑒定人資質(zhì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行的其他鑒證業(yè)務(wù)。所不同的是，如果說注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)是一個(gè)專業(yè)性很強(qiáng)的業(yè)務(wù)，而司法會(huì)計(jì)鑒證業(yè)務(wù)更是“專業(yè)”中的“專業(yè)”，這一點(diǎn)在:(1)簽訂司法鑒證業(yè)務(wù)約定書前需要委托人出具鑒定委托書;(2)對(duì)委托鑒定事項(xiàng)審查中有司法專業(yè)的要求;(3)司法鑒定協(xié)議書中包括委托人和司法鑒定機(jī)構(gòu)的基本情況、委托鑒定的事項(xiàng)及用途、委托鑒定的要求、委托鑒定事項(xiàng)涉案的簡(jiǎn)要情況以及委托人提供的鑒定材料的目錄和數(shù)量等五方面特定內(nèi)容;(4)鑒定文書的特有格式等方面均有體現(xiàn)。因此，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》第五十八條規(guī)定“注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行司法訴訟中涉及會(huì)計(jì)、審計(jì)、稅務(wù)或其他事項(xiàng)的鑒證業(yè)務(wù)，除有特定要求者外，應(yīng)當(dāng)參照本準(zhǔn)則辦理”。司法會(huì)計(jì)鑒定的“特定要求”就是國(guó)家司法部的《司法鑒定程序通則》及有關(guān)文件。實(shí)務(wù)中，司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)的更專業(yè)性特征決定司法會(huì)計(jì)鑒定人執(zhí)業(yè)規(guī)則應(yīng)當(dāng)參照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》的原則，恪守《司法鑒定程序通則》的有關(guān)規(guī)定。
參考文獻(xiàn)
由于現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中存在大量的不確定性因素，使得會(huì)計(jì)必須運(yùn)用合理的假設(shè)、判斷和估計(jì)才能進(jìn)行有效的核算。因此，現(xiàn)代會(huì)計(jì)報(bào)表不可能是絕對(duì)真實(shí)，而只能是公允反映。重要性原則就是會(huì)計(jì)師確定的一個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表中會(huì)計(jì)報(bào)表使用人對(duì)會(huì)計(jì)信息錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)可接受的重要性水平，是通過審計(jì)人員確定和運(yùn)用重要性標(biāo)準(zhǔn)來實(shí)現(xiàn)的。鑒于我國(guó)對(duì)這一課題的研究尚不深入，相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定不具體、不便于實(shí)務(wù)操作的實(shí)際，重視和加強(qiáng)對(duì)重要性原則的應(yīng)用研究及相關(guān)準(zhǔn)則的制訂、完善工作乃當(dāng)務(wù)之急。
【關(guān)鍵詞】
重要性原則；會(huì)計(jì)報(bào)表；審計(jì)
1 重要性原則的意義和內(nèi)容
會(huì)計(jì)報(bào)表是企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的核心，是反映企業(yè)一定時(shí)點(diǎn)財(cái)務(wù)狀況和一定期間經(jīng)營(yíng)成果、資金變動(dòng)情況的書面文件，它包括資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、現(xiàn)金流量表和會(huì)計(jì)報(bào)表附注。對(duì)內(nèi)對(duì)外都有著極其重要的地位，因此正確運(yùn)用重要性原則對(duì)公司的健康發(fā)展，具有一定的重要意義。新獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)重要性的定義是：重要性取決于在具體環(huán)境下對(duì)錯(cuò)報(bào)金額和性質(zhì)的判斷。如果一項(xiàng)錯(cuò)報(bào)可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者依據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表作出的經(jīng)濟(jì)決策，則該項(xiàng)錯(cuò)報(bào)是重大的。顯然：
（1）重要性概念總是針對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表而言的。判斷一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是否重要應(yīng)視其在會(huì)計(jì)報(bào)表中的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表使用者所作決策的影響而定。若一項(xiàng)業(yè)務(wù)在報(bào)表中的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)足以改變或影響報(bào)表使用者的判斷，則其是重要的，否則就不重要。
（2）重要性必須從會(huì)計(jì)報(bào)表使用者角度考慮，因?yàn)闀?huì)計(jì)報(bào)表是為了滿足其使用者的信息需要編制的。當(dāng)然，會(huì)計(jì)報(bào)表使用者應(yīng)是具有一定的理解能力并能夠理性的做出判斷和決策的人。
（3）重要性的判斷離不開特定的環(huán)境。企業(yè)不同或時(shí)間不同判斷重要性的標(biāo)準(zhǔn)也就不同，重要不重要是相對(duì)的，對(duì)重要性的評(píng)估需要運(yùn)用專業(yè)判斷。
（4）重要性與相關(guān)性雖都要考慮信息對(duì)決策者的影響或引起的差別，而且決策者需要了解的）信息往往就是重要的信息，但二者間仍存在著重大區(qū)別，不能混淆：相關(guān)性取決于決策者對(duì)信息是否感興趣，而重要性則取決于信息是否對(duì)決策者起作用，不披露此類信息是否足以引起重大的差別。有些信息可能與決策相關(guān)，但因其金額過小，不予披露不至影響使用者的決策，此類信息即為不重要的信息。
（5）運(yùn)用重要性原則是為了把握住問題的實(shí)質(zhì)，抓住關(guān)鍵點(diǎn)，兼顧效率和效果，以實(shí)現(xiàn)較小的成本、較大的效益之目的。
重要性判斷標(biāo)準(zhǔn)的確定是運(yùn)用重要性原則的關(guān)鍵。重要性標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)針對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表使用者來確定。由于會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的多元性和多層次性，他們對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表信息的使用要求各不相同，因而對(duì)重要性的判斷就有了多重標(biāo)準(zhǔn)。重要性標(biāo)準(zhǔn)是衡量一項(xiàng)會(huì)計(jì)信息的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)是否重要的尺度，需要從性質(zhì)和金額兩方面來衡量。
（1）重要性的性質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)。指確認(rèn)各項(xiàng)會(huì)計(jì)報(bào)表及其各類交易、賬戶余額、列報(bào)認(rèn)定層次的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)在性質(zhì)上是否重要的標(biāo)準(zhǔn)。作為一種具體標(biāo)準(zhǔn)，它是用來衡量會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中抽查出的每一筆錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)在性質(zhì)上是否重要的標(biāo)準(zhǔn)。由審計(jì)人員根據(jù)國(guó)家有關(guān)的法律、法規(guī)，從每項(xiàng)審計(jì)項(xiàng)目的實(shí)際出發(fā)合理運(yùn)用職業(yè)判斷確定的。“涉及舞弊與違法行為的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)是重要的；可能引起履行合同義務(wù)的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)是重要的等等。
（2）重要性的金額標(biāo)準(zhǔn)。指確認(rèn)會(huì)計(jì)報(bào)表及其各類交易、賬戶余額、列報(bào)認(rèn)定層次的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)在總金額上是否重要的標(biāo)準(zhǔn)。作為一種總體標(biāo)準(zhǔn)，它是用來衡量會(huì)計(jì)報(bào)表及其各類交易、賬戶余額、列報(bào)認(rèn)定層次的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)總額是否重要的標(biāo)準(zhǔn)。它是由審計(jì)人員根據(jù)被審單位實(shí)際和預(yù)期財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的構(gòu)成，運(yùn)用職業(yè)判斷確定的。它是會(huì)計(jì)報(bào)表及其各類交易、賬戶余額、列報(bào)認(rèn)定層次可以存在的，不影響報(bào)表使用者決策的最大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)金額，也叫重要性限額。
2 重要性原則在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中的應(yīng)用
使用整體重要性水平（將財(cái)務(wù)報(bào)表作為整體）的目的有：決定風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍；識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；確定進(jìn)一步審計(jì)程程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍。在整個(gè)業(yè)務(wù)過程中，隨著審計(jì)工作的進(jìn)展，審計(jì)人應(yīng)當(dāng)根據(jù)所獲得的新信息更新重要性。在審計(jì)中，重要性原則的運(yùn)用也貫穿于審計(jì)工作過程的始終。重要性原則在會(huì)計(jì)報(bào)表中，主要用于制定審計(jì)計(jì)劃和評(píng)價(jià)實(shí)質(zhì)性測(cè)試結(jié)果。主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面：
（1）規(guī)劃審計(jì)工作，編制審計(jì)計(jì)劃時(shí)，合理評(píng)估重要性水平，據(jù)以確定所需審計(jì)證據(jù)的數(shù)量。
由于計(jì)劃重要性水平越低，意味著可容忍的會(huì)計(jì)報(bào)表或帳戶余額中的錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)的金額越小；而可容忍的錯(cuò)報(bào)金額越小，為保證審計(jì)工作能發(fā)現(xiàn)所有超過或容忍錯(cuò)報(bào)的重大錯(cuò)誤所需要的審計(jì)工作量和證據(jù)就越多。因而，重要性水平與審計(jì)證據(jù)間呈反向變動(dòng)關(guān)系，計(jì)劃重要性水平越低，所需獲取的審計(jì)證據(jù)越多。美國(guó)“審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)說明書”和我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則均規(guī)定：審計(jì)人員在計(jì)劃審計(jì)工作時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合考慮有關(guān)法規(guī)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的要求、被審單位的規(guī)模與業(yè)務(wù)性質(zhì)、相關(guān)內(nèi)控等因素，結(jié)合自身的經(jīng)驗(yàn)對(duì)重要性水平作出初步評(píng)估即確定“計(jì)劃重要性”，其目的是確定所需審計(jì)證據(jù)的數(shù)量及其決定的審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)是一種全面審計(jì)，一般應(yīng)采用抽樣審計(jì)方法。要進(jìn)行抽樣審計(jì)，就必須事先對(duì)抽樣規(guī)模作出規(guī)劃。
（2）評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果時(shí)，重要性水平有助于合理確定審計(jì)意見類型和審計(jì)報(bào)告的種類。
審計(jì)人員在評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果，確定應(yīng)發(fā)表審計(jì)意見的類型時(shí)，應(yīng)當(dāng)匯總已發(fā)現(xiàn)但被審單位尚未調(diào)整的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，將其同會(huì)計(jì)報(bào)表層次的重要性水平相比較，確定該匯總數(shù)是否超過重要性水平或其性質(zhì)是否重要。如匯總數(shù)超過重要性水平或?qū)傩再|(zhì)重要，審計(jì)人員應(yīng)考慮擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍或提請(qǐng)客戶調(diào)整報(bào)表；如客戶拒絕調(diào)整，或?qū)嵤U(kuò)大測(cè)試后，該匯總數(shù)仍超過重要性水平，應(yīng)發(fā)表保留意見（比較重要時(shí)）或否定意見（非常重要時(shí)）；如匯總數(shù)接近重要性水平，審計(jì)人員應(yīng)實(shí)施追加審計(jì)程序或提請(qǐng)被審單位進(jìn)一步調(diào)整已發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；如匯總數(shù)遠(yuǎn)低于重要性水平且性質(zhì)不重要，可發(fā)表無保留意見。在具體確定審計(jì)意見類型時(shí)應(yīng)進(jìn)行定性判斷，充分考慮影響審計(jì)意見類型的各種因素的重要程度。
重要性標(biāo)準(zhǔn)是評(píng)價(jià)實(shí)質(zhì)性測(cè)試結(jié)果，驗(yàn)證會(huì)計(jì)報(bào)表是否公允真實(shí)的標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)報(bào)表的總體公允真實(shí)性是建立在所有報(bào)表項(xiàng)目公允真實(shí)性基礎(chǔ)上的。因此，會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)，一般是先對(duì)報(bào)表項(xiàng)目公允真實(shí)性進(jìn)行審查和評(píng)價(jià)，在此基礎(chǔ)上，再對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表總體的公允真實(shí)性進(jìn)行驗(yàn)證。無論是審查和評(píng)價(jià)報(bào)表項(xiàng)目的公允真實(shí)性，還是驗(yàn)證會(huì)計(jì)報(bào)表總體的公允真實(shí)性，都必須運(yùn)用重要性標(biāo)準(zhǔn)來進(jìn)行。報(bào)表項(xiàng)目的公允真實(shí)性審計(jì)評(píng)價(jià)應(yīng)區(qū)分下列兩種情況來進(jìn)行：
（1）當(dāng)審計(jì)人員通過抽查某報(bào)表項(xiàng)目，發(fā)現(xiàn)各項(xiàng)錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)在性質(zhì)上都不重要時(shí)，如果根據(jù)查出的各項(xiàng)錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)推斷的該報(bào)表項(xiàng)目的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)總額沒有超過其重要性限額，則審計(jì)人員可以初步認(rèn)定該報(bào)表項(xiàng)目是公允真實(shí)的；如果根據(jù)查出的各項(xiàng)錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)推斷的該報(bào)表項(xiàng)目的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)總額超過或等于其重要性限額，則審計(jì)人員不能認(rèn)定該報(bào)表項(xiàng)目是公允真實(shí)的，應(yīng)要求被審計(jì)單位對(duì)該報(bào)表項(xiàng)目中的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)進(jìn)行全面的調(diào)整，以達(dá)到再次抽查時(shí)能認(rèn)定其是公允真實(shí)的程度。
（2）當(dāng)審計(jì)人員通過抽查某報(bào)表項(xiàng)目，發(fā)現(xiàn)各項(xiàng)錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)中有的在性質(zhì)上是重要的，則審計(jì)人員不能認(rèn)定該報(bào)表項(xiàng)目是公允真實(shí)的。在這種情況下，如果根據(jù)查出的各項(xiàng)錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)推斷的該報(bào)表項(xiàng)目的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)總額低于其重要性限額，則審計(jì)人員應(yīng)要求被審計(jì)單位對(duì)已發(fā)現(xiàn)的各項(xiàng)性質(zhì)重要的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)進(jìn)行調(diào)整；如果根據(jù)查出的各項(xiàng)錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)推斷的該報(bào)表項(xiàng)目的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)總額高于或等于其重要性限額，則審計(jì)人員應(yīng)要求被審計(jì)單位對(duì)該報(bào)表項(xiàng)目中錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)進(jìn)行全面的調(diào)整，以達(dá)到再次抽查時(shí)能確認(rèn)其是公允真實(shí)的程度。
總之，重要性是審計(jì)理論與實(shí)務(wù)中的一個(gè)基礎(chǔ)概念和基本原則，在審計(jì)中有著十分廣泛的運(yùn)用，對(duì)審計(jì)意見的形成具有重要作用。對(duì)重要性原則的研討，必將有益于審計(jì)理論與實(shí)踐的發(fā)展。通過運(yùn)用重要性原則，有利于把握住問題的實(shí)質(zhì)，抓住關(guān)鍵點(diǎn)，最終實(shí)現(xiàn)“較小的成本、較大的效益”的目的。
【參考文獻(xiàn)】
【關(guān)鍵詞】?jī)?nèi)部控制審計(jì)；報(bào)表審計(jì)；整合審計(jì)
根據(jù)財(cái)政部《關(guān)于印發(fā)企業(yè)內(nèi)部控制配套指引的通知》規(guī)定，《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》（以下簡(jiǎn)稱審計(jì)指引）自2011年1月1日起在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司施行，自2012年1月1日起在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市公司施行；在此基礎(chǔ)上，擇機(jī)在中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司施行。實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)，是促進(jìn)企業(yè)尤其是上市公司扎實(shí)貫徹《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》的重要制度安排，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)開拓執(zhí)業(yè)領(lǐng)域、進(jìn)一步做大做強(qiáng)新的業(yè)務(wù)增長(zhǎng)點(diǎn)。
《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》第五條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以單獨(dú)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)，也可以將內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行。但是，需要指出的是，在整合時(shí)要注意兩者的區(qū)別，因?yàn)閮?nèi)部控制審計(jì)和傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)在很多方面存在不同。
一、審計(jì)目標(biāo)
審計(jì)目標(biāo)是指在一定的歷史環(huán)境下，審計(jì)主體通過審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)所期望達(dá)到的境地或最終結(jié)果。不同形式的審計(jì)活動(dòng)，其審計(jì)目標(biāo)也不相同。
（一）內(nèi)部控制的審計(jì)目標(biāo)
審計(jì)指引對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)有明確的定義，即會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托，對(duì)特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)。在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見。因此，內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)是內(nèi)部控制的“有效性”。如果在收集了充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)之后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能證明企業(yè)的內(nèi)部控制存在重大缺陷，被審計(jì)單位的內(nèi)部控制就可被認(rèn)為是有效的；否則，則認(rèn)為被審計(jì)單位的內(nèi)部控制無效。
（二）財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)目標(biāo)
注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)準(zhǔn)則指出，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過執(zhí)行審計(jì)工作，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的下列方面發(fā)表審計(jì)意見：財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制；財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。由此可知，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)是對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表的“合法性”和“公允性”發(fā)表意見，“合法性”是針對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等相關(guān)制度是否得到遵循而言，“公允性”則是針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果而言的。
（三）兩者的比較
通過對(duì)比內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的對(duì)象，不難發(fā)現(xiàn)兩者目標(biāo)的差異。內(nèi)部控制審計(jì)是對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的審計(jì)，而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表情況的審計(jì)，對(duì)被審計(jì)單位的關(guān)注點(diǎn)不同，也就形成了不同的審計(jì)目標(biāo)。
二、對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的側(cè)重
（一）內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)內(nèi)部控制的側(cè)重點(diǎn)
內(nèi)部控制審計(jì)活動(dòng)中，對(duì)企業(yè)內(nèi)控涉及和運(yùn)行有效性發(fā)表意見是了解和測(cè)試內(nèi)部控制的直接目的。內(nèi)部控制活動(dòng)就是內(nèi)部控制審計(jì)的對(duì)象，因此對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制情況進(jìn)行了解和測(cè)試，是必須也是必要的。了解和測(cè)試內(nèi)部控制是整個(gè)內(nèi)部控制審計(jì)過程的重點(diǎn)，因此對(duì)內(nèi)部控制測(cè)試結(jié)果可靠性的要求較高。
（二）財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)對(duì)內(nèi)部控制的側(cè)重點(diǎn)
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。了解和測(cè)試內(nèi)部控制是為了實(shí)現(xiàn)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，最終服務(wù)于對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的測(cè)試并非必須，只有在兩種情況下才要求必須對(duì)內(nèi)部控制測(cè)試：即在評(píng)估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，預(yù)期控制運(yùn)行是有效的；或者僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序并不能夠提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。
（三）兩者的比較
內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)并非是完全割裂開來的兩種審計(jì)活動(dòng)，對(duì)內(nèi)部控制的共同關(guān)注是兩者的重要契合點(diǎn)，因此有必要對(duì)兩種審計(jì)活動(dòng)在內(nèi)部控制方面?zhèn)戎剡M(jìn)行分析。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見，對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)中注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)控制測(cè)試中的控制對(duì)象即財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，而非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)所不考慮的。
三、審計(jì)方法
（一）內(nèi)部控制審計(jì)方法
《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)按照自上而下的方法實(shí)施審計(jì)工作。這就要求在業(yè)務(wù)層面之前，審計(jì)人員應(yīng)首先了解并測(cè)試企業(yè)層面的控制。利用企業(yè)層面的評(píng)估結(jié)果，可以確定其他必要的測(cè)試。通過評(píng)估企業(yè)層面內(nèi)部控制，顯示內(nèi)部控制設(shè)計(jì)良好且運(yùn)行有效，對(duì)業(yè)務(wù)層面的控制測(cè)試就可適當(dāng)減少。通過這種方法，審計(jì)人員將注意力集中于內(nèi)部控制的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。
（二）財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)方法
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，審計(jì)人員了解被審計(jì)單位的基本情況，要通過詢問、觀察、檢查文件或記錄、等審計(jì)程序，并評(píng)估出被審計(jì)單位報(bào)表層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并實(shí)施總體應(yīng)對(duì)措施以應(yīng)對(duì)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序以應(yīng)對(duì)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
（三）兩者的比較
兩種審計(jì)都是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，都對(duì)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)分為兩個(gè)層面，不同的是，內(nèi)部控制審計(jì)的兩個(gè)層面分別是企業(yè)層面和業(yè)務(wù)層面的控制，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是報(bào)表層次和認(rèn)定層次的風(fēng)險(xiǎn)。總體上，兩種審計(jì)在審計(jì)方法的整體思路是一樣的。
四、審計(jì)報(bào)告
（一）內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告
內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告可分為四種意見類型，包括標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告、帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告、無法表示意見的審計(jì)報(bào)告和否定意見的審計(jì)報(bào)告，無保留意見的審計(jì)報(bào)告類型。內(nèi)部控制審計(jì)發(fā)表意見并對(duì)外披露企業(yè)內(nèi)控是否有效時(shí)應(yīng)采用正面、積極的方式。
（二）財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的意見類型有標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告、帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無保留意見審計(jì)報(bào)告、保留意見的審計(jì)報(bào)告、無法表示意見的審計(jì)報(bào)告和否定意見的審計(jì)報(bào)告。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的審計(jì)報(bào)告向外披露，但是財(cái)務(wù)報(bào)中通常不對(duì)外披露企業(yè)內(nèi)部控制的情況，除非是內(nèi)部控制影響到對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表的審計(jì)意見。審計(jì)人員沒有義務(wù)實(shí)施專門審計(jì)程序以發(fā)現(xiàn)內(nèi)控缺陷，但當(dāng)發(fā)現(xiàn)內(nèi)控缺陷時(shí)，應(yīng)當(dāng)向企業(yè)管理層或治理層提交管理建議書說明情況。
（三）兩者的比較
內(nèi)部控制審計(jì)意見類型比報(bào)表審計(jì)意見類型少了一個(gè)保留意見的審計(jì)報(bào)告類型，原因可能是內(nèi)部控制審計(jì)是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行“有效性”發(fā)表意見，而并不是對(duì)企業(yè)已經(jīng)自評(píng)過的文件或制度發(fā)表意。當(dāng)實(shí)施了必要的審計(jì)程序后，未發(fā)現(xiàn)重大缺陷可發(fā)表無保留意見過帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留審計(jì)意見，發(fā)現(xiàn)了重大缺陷即發(fā)表否定意見，審計(jì)范圍受到限制即發(fā)表無法表示意見；而報(bào)表審計(jì)情況則不同，企業(yè)管理層已聲明的財(cái)務(wù)報(bào)告是“合法的”、“公允的”，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是對(duì)企業(yè)已做出結(jié)論的財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)表意見，可以對(duì)企業(yè)已經(jīng)做出的結(jié)論發(fā)表保留意見的審計(jì)報(bào)告。
內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告均對(duì)外披露。內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告評(píng)價(jià)了企業(yè)內(nèi)部控制有效性，而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告合法性和公允性的鑒證，通常不對(duì)外披露企業(yè)內(nèi)控情況，這是兩種審計(jì)的目標(biāo)所決定的。
五、結(jié)論
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是為了提高財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性而實(shí)施的，重在對(duì)“結(jié)果”審計(jì)；內(nèi)部控制審計(jì)是對(duì)企業(yè)內(nèi)控設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性進(jìn)行的審計(jì)，重在對(duì)“過程”審計(jì)。審計(jì)對(duì)象、重點(diǎn)等的差異，使兩者在具體的審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)實(shí)施過程的側(cè)重點(diǎn)、審計(jì)報(bào)告類型等方面存在實(shí)質(zhì)性差異。在技術(shù)層面，兩者審計(jì)模式、程序、方法等存又有相通之處。因此，內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)可以進(jìn)行整合，但是要注意兩者的異同，避免混淆內(nèi)部控制審計(jì)和報(bào)表審計(jì)中的控制測(cè)試。
參考文獻(xiàn)
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（一）內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)同等重要（一）提高審計(jì)從業(yè)人員的專業(yè)技能和職業(yè)素養(yǎng)內(nèi)部控制審計(jì)主要是通過對(duì)審計(jì)從業(yè)人員的識(shí)別能力情況進(jìn)行監(jiān)督控制，對(duì)其在列報(bào)、識(shí)別財(cái)務(wù)資料以及相關(guān)審計(jì)業(yè)務(wù)方面的操作方法進(jìn)行科學(xué)的審計(jì)，并且及時(shí)對(duì)相關(guān)從事人員工作中出現(xiàn)的問題或者失誤進(jìn)行公正的評(píng)價(jià)，同時(shí)能夠給予科學(xué)合理的內(nèi)部控制審計(jì)方面的建議。財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)過程中，審計(jì)從業(yè)人員則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的實(shí)際情況進(jìn)行有效檢驗(yàn)，根據(jù)自身會(huì)計(jì)專業(yè)能力對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表中的每一項(xiàng)內(nèi)容存在的問題或者細(xì)節(jié)失誤進(jìn)行嚴(yán)格的審計(jì)。所以，內(nèi)部控制的審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)工作都是針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容進(jìn)行審計(jì)，對(duì)其重要性的審核判斷開展工作，兩者在審計(jì)過程中同等重要。（二）測(cè)試內(nèi)控效果所運(yùn)用的方法相同（一）提高審計(jì)從業(yè)人員的專業(yè)技能和職業(yè)素養(yǎng)內(nèi)部控制審計(jì)過程要求審計(jì)從事人員要對(duì)內(nèi)部控制的工作設(shè)計(jì)存在的合理性和時(shí)效性進(jìn)行有效判斷，并且需要根據(jù)實(shí)際情況對(duì)所存在的問題提出相關(guān)審計(jì)意見。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過程中，審計(jì)從事人員則需要對(duì)整個(gè)財(cái)務(wù)工作過程和其他相關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)等方面內(nèi)容進(jìn)行充分的了解，在此同時(shí)，要對(duì)其內(nèi)部控制效果進(jìn)行合理測(cè)試，以此基礎(chǔ)作為最終審計(jì)意見依據(jù)。內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)都需要通過詢問、檢查以及測(cè)試等方式對(duì)于內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的合理性與有效性進(jìn)行判斷和分析，并都需要取得相關(guān)的審計(jì)證據(jù)，最后通過審計(jì)流程和系統(tǒng)的審計(jì)方法相結(jié)合，對(duì)內(nèi)部控制運(yùn)行結(jié)果進(jìn)行審計(jì)。所以，內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，對(duì)進(jìn)行內(nèi)部控制有效性測(cè)試的時(shí)候所運(yùn)用的方法是存在相似性的。（三）內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)都具有風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念（一）提高審計(jì)從業(yè)人員的專業(yè)技能和職業(yè)素養(yǎng)內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)都具有風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)在對(duì)審計(jì)企業(yè)進(jìn)行評(píng)估的時(shí)候會(huì)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念審計(jì)模式，在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)大體掌握基礎(chǔ)上，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表情況會(huì)出現(xiàn)錯(cuò)誤的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行審計(jì)，如審計(jì)從業(yè)人員沒有按照設(shè)計(jì)好的流程對(duì)重大事項(xiàng)錯(cuò)誤風(fēng)險(xiǎn)判斷，整體上采取的相應(yīng)措施就未能降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)部控制審計(jì)采取內(nèi)部系統(tǒng)化的審計(jì)方式，由審計(jì)從業(yè)人員對(duì)于內(nèi)部控制的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效評(píng)定，從財(cái)務(wù)報(bào)表的系統(tǒng)層面出發(fā)，結(jié)合企業(yè)的整體運(yùn)行情況，對(duì)整體經(jīng)營(yíng)情況進(jìn)行有效評(píng)定，最后確定財(cái)務(wù)的問題或者錯(cuò)誤產(chǎn)生的根源。內(nèi)部控制的審計(jì)也是通過模擬測(cè)試形式，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)進(jìn)行控制表現(xiàn)出了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念，和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)一樣都存在風(fēng)險(xiǎn)的導(dǎo)向理念。
二、內(nèi)部控制審計(jì)的理論基礎(chǔ)及其制度規(guī)范
（一）內(nèi)部控制審計(jì)的相關(guān)理論基礎(chǔ)主要有聲譽(yù)理論、受托責(zé)任理論、信息不對(duì)稱理論（一）提高審計(jì)從業(yè)人員的專業(yè)技能和職業(yè)素養(yǎng)聲譽(yù)理論主要是反映個(gè)別主題的信息質(zhì)量的傳播信號(hào)，是各企業(yè)歷史演變沉淀積累而成的，通過不同路徑在公眾中進(jìn)行傳播，致使企業(yè)擁有了自身獨(dú)特的評(píng)價(jià)特征。在不同的領(lǐng)域里，學(xué)者們對(duì)于企業(yè)的聲譽(yù)問題看法不一。有的學(xué)者認(rèn)為，企業(yè)聲譽(yù)關(guān)乎著企業(yè)的發(fā)展，是企業(yè)發(fā)展壯大的主要因素之一，也是企業(yè)發(fā)展看不到的而擁有無形資源。一方面，良好的聲譽(yù)會(huì)給企業(yè)帶來很多的經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益，而不良的聲譽(yù)則會(huì)使企業(yè)在經(jīng)濟(jì)發(fā)展上受到一些阻礙。經(jīng)濟(jì)專家在資源整合及信息收集的過程中，發(fā)現(xiàn)聲譽(yù)對(duì)于一個(gè)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展有多方面的影響，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中發(fā)揮重要作用，因此對(duì)聲譽(yù)如何形成機(jī)制進(jìn)行研究，從而慢慢形成了聲譽(yù)理論。由于聲譽(yù)的信息會(huì)在不同的利益市場(chǎng)的相關(guān)方或者多方之間傳播，為防止企業(yè)信息在傳播中信息的真實(shí)性被他人扭曲，更利于企業(yè)信息的透明化，更能明確信譽(yù)對(duì)企業(yè)在發(fā)展中的長(zhǎng)期影響，多數(shù)國(guó)家企業(yè)在內(nèi)部控制管理信息的披露上，實(shí)行強(qiáng)制性的審計(jì)制度。在此制度管理控制下，內(nèi)部控制管理好的上市企業(yè)更愿意選擇實(shí)力較強(qiáng)、規(guī)模較大的會(huì)計(jì)事務(wù)所來進(jìn)行審計(jì)。另一方面，能提高公司在經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)的聲譽(yù)，還能提高向公眾和監(jiān)督部門披露的內(nèi)部控制信息、財(cái)務(wù)信息的可信度，作為受委托專業(yè)會(huì)計(jì)審計(jì)單位也能證明自身?yè)碛袑I(yè)聲譽(yù)影響力，審計(jì)人員對(duì)審計(jì)工作會(huì)更加細(xì)心和謹(jǐn)慎，工作態(tài)度會(huì)更加端正，避免因?qū)徲?jì)工作質(zhì)量與企業(yè)實(shí)際財(cái)務(wù)狀況有所出入而導(dǎo)致聲譽(yù)受到損失。所以，聲譽(yù)的機(jī)制設(shè)立從雙方的利益以及內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量考慮都有利于其理論發(fā)展。（二）受托責(zé)任理論經(jīng)營(yíng)權(quán)與所有權(quán)分離的產(chǎn)物就是受托責(zé)任理論。當(dāng)公司財(cái)產(chǎn)所有人不再直接從事管理以及相關(guān)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)但依然擁有此財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)時(shí)，所有人為了能夠使資產(chǎn)保值、增值，將經(jīng)營(yíng)管理權(quán)全權(quán)委托他人，就導(dǎo)致公司的所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分別在不同的利益相關(guān)人員掌控中，因此這種委托與受委托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系形成現(xiàn)代企業(yè)治理的主要受托責(zé)任理論基礎(chǔ)，這也是受托責(zé)任理論的核心。其根源是委托方與受托方利益目的不同，委托方讓企業(yè)資產(chǎn)保值和增值，受委托方實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)績(jī)效利潤(rùn)最大化和經(jīng)營(yíng)成本最少化，只要雙方利益不沖突，雙方就不會(huì)出現(xiàn)矛盾或者糾紛。公司財(cái)產(chǎn)所有人將其資源交付于委托方進(jìn)行經(jīng)營(yíng)管理，要按照法律、法規(guī)和合約明確雙方義務(wù)和權(quán)利。受委托方應(yīng)按照規(guī)章制度科學(xué)有效經(jīng)營(yíng)管理委托方財(cái)產(chǎn)資源，并定期向委托方進(jìn)行經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)報(bào)告，要維持好雙方委托責(zé)任關(guān)系，就必須從外部審計(jì)角度對(duì)財(cái)務(wù)進(jìn)行檢查和監(jiān)督。只要企業(yè)不斷完善治理、正常合法經(jīng)營(yíng)、資金鏈完整，受委托方責(zé)任就會(huì)向外不斷延伸，審計(jì)業(yè)務(wù)就要不斷改革創(chuàng)新，推動(dòng)審計(jì)方法向更多發(fā)展。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展壯大，企業(yè)存在的問題會(huì)受到公眾更多關(guān)注，公眾對(duì)于傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)披露的信息采信度更高，僅從受委托責(zé)任關(guān)系來了解公司財(cái)務(wù)狀況是不夠的，還要對(duì)內(nèi)部控制信息全面了解，再對(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)和內(nèi)部控制信息進(jìn)行全面有效管理，才能使企業(yè)最大程度展現(xiàn)出全面經(jīng)營(yíng)狀況，防范企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。（三）信息不對(duì)稱理論（一）提高審計(jì)從業(yè)人員的專業(yè)技能和職業(yè)素養(yǎng)隨著企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，企業(yè)經(jīng)營(yíng)利益出現(xiàn)偏差，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者與企業(yè)的所有者所獲取的信息出現(xiàn)不對(duì)稱。作為企業(yè)所有權(quán)人的權(quán)益者，能夠制定相關(guān)運(yùn)營(yíng)政策、管理模式、經(jīng)營(yíng)思路，對(duì)委托企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行高效管理與控制，在獲取企業(yè)信息上占有絕對(duì)的優(yōu)勢(shì)，但企業(yè)的所有者只能獲取人所報(bào)告的間接信息，處于劣勢(shì)，因此就會(huì)在企業(yè)利益分配中出現(xiàn)欺詐或者偽造情況。要解決這個(gè)信息獲取的優(yōu)劣失衡和利益分配不均的情況，就通過第三方對(duì)公司內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行的效果進(jìn)行監(jiān)督和審查，并將審查鑒定的企業(yè)內(nèi)部控制的有效性以及真實(shí)性的信息及時(shí)披露，有效防止人對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況存在的問題進(jìn)行掩蓋、偽造或者是欺詐。并要促使第三方保證內(nèi)部控制審計(jì)、監(jiān)督中保持公正、公允和真實(shí)。由于存在這種內(nèi)部控制信息不對(duì)稱性，促使內(nèi)部控制審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展壯大。
三、由內(nèi)部控制審計(jì)提高財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)質(zhì)量的建議措施
審計(jì)從業(yè)人員的專業(yè)技能以及職業(yè)素養(yǎng)的高低，直接決定內(nèi)部控制審計(jì)的質(zhì)量，也間接與企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)有很大關(guān)系，為了保證財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)質(zhì)量，整體提高相關(guān)審計(jì)從業(yè)人員的專業(yè)技能和職業(yè)素養(yǎng)是必不可少的。要提高內(nèi)部審計(jì)從業(yè)人員的專業(yè)技術(shù)和職業(yè)素養(yǎng)，首先要選聘系統(tǒng)學(xué)習(xí)過相關(guān)專業(yè)技術(shù)知識(shí)和具有豐富工作經(jīng)驗(yàn)的從業(yè)人員，要對(duì)相關(guān)審計(jì)工作人員的專業(yè)知識(shí)進(jìn)行考試，對(duì)其進(jìn)行面試，綜合選取優(yōu)秀人員。其次，進(jìn)行針對(duì)性的專業(yè)技術(shù)和職業(yè)素養(yǎng)培養(yǎng)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所除對(duì)審計(jì)從業(yè)人員進(jìn)行相關(guān)的專業(yè)知識(shí)教育外，還要進(jìn)行職業(yè)道德和從業(yè)素質(zhì)兩方面教育，通過培訓(xùn)后再投入審計(jì)工作，并要在審計(jì)工作中不斷積累經(jīng)驗(yàn)。對(duì)于工作疏忽或者出現(xiàn)審計(jì)失誤的，要對(duì)其進(jìn)行正確指導(dǎo)和工作失誤記錄，防止今后再次發(fā)生。對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)工作要做到有目的性、嚴(yán)謹(jǐn)性和邏輯性。在審計(jì)工作期間，還要不定期進(jìn)行系統(tǒng)知識(shí)與職能素養(yǎng)的鞏固培訓(xùn)，提高審計(jì)從業(yè)人員自身分析能力、判斷能力和執(zhí)行能力。不僅要在審計(jì)效率上要有所提高，而且在審計(jì)質(zhì)量上做到精準(zhǔn)無誤；不僅要提高自身審計(jì)工作的業(yè)務(wù)能力，同時(shí)要更好促進(jìn)內(nèi)部控制審計(jì)工作的發(fā)展。
四、完善企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的政策規(guī)章和業(yè)務(wù)流程
從當(dāng)前內(nèi)部控制審計(jì)工作的相關(guān)政策、規(guī)章來看，還存在一些問題，還欠缺完整性，特別是《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和相關(guān)政策對(duì)于內(nèi)部的審計(jì)工作的范圍權(quán)限不夠明確，少數(shù)企業(yè)的企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)工作只是簡(jiǎn)單財(cái)務(wù)報(bào)表以及相關(guān)的內(nèi)部控制工作，對(duì)于內(nèi)部控制審計(jì)范圍、界限是模糊狀態(tài)。另一方面，企業(yè)內(nèi)部制定的內(nèi)部控制審計(jì)相關(guān)的規(guī)章、政策只是形式上的，對(duì)于實(shí)際情況和現(xiàn)實(shí)的內(nèi)部操作根本無法有效實(shí)施控制。因此，完善當(dāng)前企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的規(guī)章、政策是很有必要。一方面，要提高企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層對(duì)于內(nèi)部審計(jì)工作性質(zhì)的全面認(rèn)識(shí)，減少其在沒有完整的內(nèi)部控制審計(jì)規(guī)章、政策的規(guī)范下出現(xiàn)偽造、隱瞞情況，提高領(lǐng)導(dǎo)層對(duì)企業(yè)真實(shí)經(jīng)營(yíng)情況進(jìn)行如實(shí)報(bào)告的責(zé)任；另一方面，企業(yè)應(yīng)積極系統(tǒng)完善內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)章、政策，合理科學(xué)地進(jìn)行經(jīng)營(yíng)管理，為全面提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益而不斷努力。
五、合理規(guī)劃內(nèi)部控制審計(jì)的范圍和人員安排
對(duì)審計(jì)從業(yè)人員在工作期間的執(zhí)行效率以及工作態(tài)度進(jìn)行評(píng)估，對(duì)于能力較強(qiáng)的給予獎(jiǎng)勵(lì)措施，而對(duì)于效率較低和工作態(tài)度不積極的審計(jì)從業(yè)人員給予適當(dāng)?shù)呐u(píng)糾正，再結(jié)合內(nèi)部審計(jì)從業(yè)人員的能力，合理規(guī)劃其審計(jì)工作范圍、審計(jì)對(duì)象，使得從業(yè)人員之間在配合上發(fā)揮最大的工作效率，提高內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量。對(duì)于原來留存的工作，審計(jì)人員之間也要詳細(xì)和謹(jǐn)慎地辦理完交接工作，保證企業(yè)內(nèi)部的控制審計(jì)工作準(zhǔn)確、真實(shí)、有效。
六、科學(xué)測(cè)評(píng)內(nèi)部控制審計(jì)從業(yè)人員工作效率
審計(jì)從業(yè)人員在進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)工作時(shí)，都需要按照基準(zhǔn)日對(duì)從業(yè)人員的工作有效性實(shí)行評(píng)估，不僅對(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)表的整體內(nèi)部控制的效果提出有效合理建議，而且還要對(duì)于整個(gè)內(nèi)部控制審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問題進(jìn)行科學(xué)合理解答分析，找尋出問題的根源所在。在內(nèi)部控制審計(jì)工作期間，審計(jì)從業(yè)人員應(yīng)當(dāng)接受工作測(cè)試，同時(shí)還要提出相關(guān)的工作意見，并且能有效實(shí)施執(zhí)行，保證企業(yè)審計(jì)工作質(zhì)量有明顯提高。
總之，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，經(jīng)濟(jì)發(fā)展顯現(xiàn)多樣化和復(fù)雜化，對(duì)于內(nèi)部控制的審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的質(zhì)量要求的不斷提高。而作為市場(chǎng)的主體企業(yè)，所面臨的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)壓力不斷加大，面臨的融資渠道也越來越廣。企業(yè)在面對(duì)高競(jìng)爭(zhēng)力的經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)，要不斷加強(qiáng)自身技術(shù)創(chuàng)新，提高自身產(chǎn)品質(zhì)量與服務(wù)水平，也要對(duì)內(nèi)部加強(qiáng)管理與控制，提高財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)質(zhì)量，以保證企業(yè)未來快速、穩(wěn)定健康發(fā)展，得到市場(chǎng)的肯定。內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)兩者存在著許多共同性，因此兩者間的相關(guān)性是緊密的。在內(nèi)部控制審計(jì)相關(guān)理論基礎(chǔ)上會(huì)發(fā)現(xiàn)，財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)質(zhì)量直接受到內(nèi)部控制審計(jì)的影響，而本文所重點(diǎn)提出的相關(guān)措施建議，正是當(dāng)前企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)問題的根源所在。
作者:李進(jìn) 單位:長(zhǎng)沙市城市建設(shè)投資開發(fā)集團(tuán)有限公司
參考文獻(xiàn)：
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一、獨(dú)立性與內(nèi)部控制審計(jì)
獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂，是區(qū)分審計(jì)與其他經(jīng)濟(jì)監(jiān)督形式最主要的特征。DeAngelo（1981）曾提出審計(jì)質(zhì)量應(yīng)等于注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)問題的概率和報(bào)告所發(fā)現(xiàn)問題的概率的乘積，專業(yè)勝任能力決定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)問題的可能性，而獨(dú)立性則決定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師報(bào)告已發(fā)現(xiàn)問題的可能性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師越獨(dú)立，報(bào)告已發(fā)現(xiàn)問題的概率就越大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性在某種程度上決定了審計(jì)質(zhì)量。
內(nèi)部控制審計(jì)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托對(duì)企業(yè)特定基準(zhǔn)日的內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，并對(duì)其設(shè)計(jì)及運(yùn)行的有效性發(fā)表意見，是一項(xiàng)全新的增值服務(wù)。在美國(guó)，內(nèi)部控制審計(jì)在頒布了SOX法案后開始以法律的形式強(qiáng)制實(shí)施。在我國(guó)，隨著《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》的，內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)開始在部分上市公司和國(guó)有大中型企業(yè)率先開展。到2012年，所有在主板上市的公司都要聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)。
內(nèi)部控制審計(jì)獨(dú)立性包含兩層含義：一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行職業(yè)判斷時(shí)要獨(dú)立，不能受外界因素的干擾或威脅，要做出符合客觀事實(shí)的判斷；二是內(nèi)部控制審計(jì)在執(zhí)行時(shí)要獨(dú)立于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，不能因采用整合審計(jì)的方法就喪失了內(nèi)部控制審計(jì)自身應(yīng)有的審計(jì)思路、方法以及審計(jì)程序，而與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)混為一談，從而失去了對(duì)內(nèi)部控制單獨(dú)進(jìn)行審計(jì)的價(jià)值。
二、內(nèi)部控制審計(jì)獨(dú)立性的影響因素
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)，不但要滿足各類審計(jì)普遍強(qiáng)調(diào)的獨(dú)立性，還應(yīng)當(dāng)注意內(nèi)部控制審計(jì)這個(gè)特殊的審計(jì)對(duì)象及審計(jì)方式對(duì)獨(dú)立性造成的影響。筆者認(rèn)為以下幾個(gè)主要因素將影響內(nèi)部控制審計(jì)的獨(dú)立性。
（一）審計(jì)對(duì)象的特殊性
內(nèi)部控制是一個(gè)由企業(yè)全員參與實(shí)施，覆蓋企業(yè)所有的業(yè)務(wù)和事項(xiàng)，最終保證企業(yè)能實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性等目標(biāo)的一個(gè)有效的管理工具。內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)際是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師深入到企業(yè)中直接去評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)是否存在缺陷以及運(yùn)行是否有效。而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師基于管理層的認(rèn)定進(jìn)行再評(píng)價(jià)。相比財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，內(nèi)部控制審計(jì)的大多數(shù)證據(jù)都需要從企業(yè)內(nèi)部獲得，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要更加依賴企業(yè)，要對(duì)其運(yùn)行的每一個(gè)環(huán)節(jié)都非常了解。注冊(cè)會(huì)計(jì)師要全面了解企業(yè)，就不可避免地與管理層進(jìn)行溝通與交流，這樣可能會(huì)與管理層增進(jìn)了感情，增加了熟悉和信任，這些勢(shì)必會(huì)影響審計(jì)的獨(dú)立性。
（二）內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)不具體
內(nèi)部控制審計(jì)缺乏明確具體的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。2008年我國(guó)的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》在一定程度上為企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)和評(píng)價(jià)提供了標(biāo)準(zhǔn)，但是《基本規(guī)范》更多的是理念、要素、框架，在宏觀上給予指導(dǎo)，并未根據(jù)企業(yè)的性質(zhì)、規(guī)模給出具體的標(biāo)準(zhǔn)和步驟。因此，在內(nèi)部控制審計(jì)中，大多評(píng)價(jià)都需要依賴注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主觀判斷。Robert P. Magee和Mei- Chiun Tseng（1990）發(fā)現(xiàn)當(dāng)相關(guān)規(guī)范詳細(xì)具體、主觀判斷空間很小時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師更容易說服客戶接受其意見。這在一定程度上表明，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表評(píng)價(jià)意見時(shí)，管理層極有可能不接受其意見，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師也沒有一個(gè)強(qiáng)有力的依據(jù)去和管理層談判。這些會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。還有，在某些情況下內(nèi)部控制的執(zhí)行可能不會(huì)留下痕跡，這就加大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的判斷，給管理層留下了與注冊(cè)會(huì)計(jì)師談判的空間，威脅注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。此外，內(nèi)部控制審計(jì)需要對(duì)整個(gè)企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行了解，勢(shì)必會(huì)接觸企業(yè)更多的商業(yè)機(jī)密，可能增加對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的利益誘惑，影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。
（三）整合審計(jì)
為了保證審計(jì)的獨(dú)立性，大多數(shù)國(guó)家都明確禁止同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)對(duì)企業(yè)提供內(nèi)部控制咨詢與內(nèi)部控制審計(jì)服務(wù)。但是，為了節(jié)約審計(jì)成本、提高審計(jì)效率，各國(guó)都紛紛倡導(dǎo)進(jìn)行整合審計(jì)，這種情況極有可能影響到審計(jì)的獨(dú)立性。首先，從審計(jì)收費(fèi)來看，內(nèi)部控制審計(jì)相對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)來說只是一小部分。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制出具非標(biāo)審計(jì)意見可能會(huì)激怒客戶，從而使客戶更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所，其后果是會(huì)計(jì)師事務(wù)所非但失去了內(nèi)部控制審計(jì)的收入，還失去了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的收入，對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所來說必然不愿意為了“芝麻”而丟掉“西瓜”。因此，相對(duì)于只實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所來說，進(jìn)行整合審計(jì)的事務(wù)所會(huì)受到更大的外界壓力，從而使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性受到威脅。其次，如上文所述，此時(shí)的“獨(dú)立性”還有一層含義就是要獨(dú)立于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，不要將內(nèi)部控制審計(jì)成為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的附屬品。在采用整合的方法進(jìn)行審計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能一味地節(jié)約審計(jì)成本、加快審計(jì)速度，加之對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)認(rèn)識(shí)不夠，在實(shí)施控制測(cè)試時(shí)就出現(xiàn)了“偷工減料”。其結(jié)果僅僅滿足了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中要求的對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，而不足以達(dá)到對(duì)內(nèi)控有效性發(fā)表意見的程度，而是通過實(shí)質(zhì)性程序的結(jié)果反向推斷客戶的內(nèi)部控制是否存在問題。事實(shí)上，財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)不能表明內(nèi)部控制不存在嚴(yán)重弱點(diǎn)，導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)損失和重大錯(cuò)報(bào)的內(nèi)部控制一定存在重大缺陷，但重大缺陷不僅僅是指已經(jīng)產(chǎn)生損失和錯(cuò)報(bào)的缺陷，還應(yīng)包括潛在的錯(cuò)報(bào)和損失以及對(duì)企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略、資產(chǎn)安全等造成損害的缺陷。此外，兩個(gè)審計(jì)報(bào)告都由同一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具，會(huì)導(dǎo)致理論上注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告不存在重大錯(cuò)報(bào)，出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，而企業(yè)的內(nèi)部控制無論是設(shè)計(jì)和執(zhí)行都存在著較大缺陷，應(yīng)該發(fā)表保留意見。但是實(shí)務(wù)中同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見而對(duì)內(nèi)部控制出具否定意見的情形較少。因此說很難避免財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)意見對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的影響。
三、保證內(nèi)部控制審計(jì)獨(dú)立性的幾點(diǎn)措施
（一）提高內(nèi)部控制審計(jì)的地位
Goldman和Barlev（1974）針對(duì)審計(jì)職業(yè)的獨(dú)立性提出了一個(gè)評(píng)價(jià)框架，認(rèn)為獨(dú)立程度取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師和管理當(dāng)局力量的對(duì)比。管理層的力量來源于其具有選擇、解聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所的權(quán)利。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師的力量就是社會(huì)各界對(duì)于增值服務(wù)的需求程度。內(nèi)部控制審計(jì)作為一個(gè)全新的增值服務(wù)還沒有完全引起社會(huì)各界的足夠重視，無論是企業(yè)的所有者、債權(quán)人還是監(jiān)管機(jī)構(gòu)仍是把主要精力放在了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)上，再加上倡導(dǎo)整合審計(jì)，內(nèi)部控制審計(jì)幾乎成了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的附屬品，這也是內(nèi)部控制審計(jì)獨(dú)立性受到損害的一個(gè)主要原因。因此應(yīng)該以法律或制度的形式對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)做出要求，提高對(duì)其需求程度，從而提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的力量。
（二）分行業(yè)建立企業(yè)整體內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)
監(jiān)管部門應(yīng)該加快建立一套詳細(xì)具體的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，最好是根據(jù)不同行業(yè)的特點(diǎn)分行業(yè)建立評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，這就使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主觀判斷規(guī)范化和程序化。如果有一套內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的指標(biāo)體系，形成一個(gè)相對(duì)具體的規(guī)定指導(dǎo)內(nèi)部控制的建設(shè)，減少注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主觀判斷空間，那么，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和被審計(jì)單位管理層在某項(xiàng)控制的有效性的判斷存在分歧進(jìn)行談判時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以有更有力的“武器”來說服管理層。準(zhǔn)則越清晰具體，審計(jì)人員越不易受管理層的影響，從而能做出最符合客觀事實(shí)的評(píng)價(jià)。
（三）由兩個(gè)審計(jì)團(tuán)隊(duì)分開進(jìn)行審計(jì)
注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)兩種審計(jì)采用整合的方式進(jìn)行其結(jié)果就是對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的獨(dú)立性造成了一定的影響。可是如果上市公司聘請(qǐng)兩家外部注冊(cè)會(huì)計(jì)師分別對(duì)內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，在實(shí)務(wù)中存在一些不可行的因素，比如要求對(duì)外報(bào)出內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的時(shí)間是相同的。那么如何對(duì)兩種審計(jì)恰當(dāng)?shù)恼喜拍芗冗_(dá)到節(jié)約審計(jì)成本、提高審計(jì)效率的目的，又能將對(duì)內(nèi)控審計(jì)獨(dú)立性的影響降到最低呢？那就是由同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的兩個(gè)項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)運(yùn)用各自的審計(jì)理念與思路、審計(jì)技術(shù)與方法分別進(jìn)行審計(jì)，一個(gè)專注于內(nèi)部控制審計(jì)，另一個(gè)則專注于審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表。這兩個(gè)審計(jì)團(tuán)隊(duì)隸屬于同一家事務(wù)所，溝通、協(xié)調(diào)方面的工作要比兩家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的兩個(gè)審計(jì)團(tuán)隊(duì)更易進(jìn)行。因此對(duì)某些結(jié)果兩個(gè)團(tuán)隊(duì)可以相互利用，這樣既提高了審計(jì)效率，又克服了由一個(gè)審計(jì)團(tuán)隊(duì)審計(jì)的固有缺陷，也使內(nèi)部控制審計(jì)獨(dú)立于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，增強(qiáng)了內(nèi)部控制審計(jì)的獨(dú)立性，最終實(shí)現(xiàn)了對(duì)內(nèi)部控制單獨(dú)進(jìn)行審計(jì)的目的。
【摘要】本文主要講述了美國(guó)《薩班斯――奧克利法》中創(chuàng)立的公共公司監(jiān)督委員會(huì)PCAOB對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施中應(yīng)注意的問題。
一、PCAOB財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則的頒布
2001年安然事件及其隨后的一系列公司經(jīng)營(yíng)失敗事件嚴(yán)重地?fù)p害了事發(fā)公司相關(guān)利益者的利益，極大程度地撼動(dòng)了世人對(duì)美國(guó)資本市場(chǎng)穩(wěn)定性和公允性的信念。為了應(yīng)對(duì)這一嚴(yán)重后果，美國(guó)國(guó)會(huì)于2002年7月30日頒布了由其總統(tǒng)簽字的《薩班斯――奧克利法案》（下稱“法案”）。內(nèi)部控制的失敗，特別是財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的失敗是法案中國(guó)會(huì)最關(guān)注的、予以處理的問題，因此法案404（a）條款要求公司管理當(dāng)局評(píng)估和報(bào)告公司的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制；法案404（b）條款要求公司的獨(dú)立審計(jì)師對(duì)公司管理當(dāng)局的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的評(píng)估進(jìn)行鑒證，并報(bào)告其鑒證結(jié)果。法案還為監(jiān)督公司獨(dú)立審計(jì)師創(chuàng)立了一個(gè)新的委員會(huì)――公共公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB），并責(zé)成其制定法規(guī)將公司執(zhí)行主管、公司董事、律師和會(huì)計(jì)師的責(zé)任法規(guī)化。
法案103(a)(2)(A)和404(b)條款指令PCAOB建立職業(yè)準(zhǔn)則指導(dǎo)獨(dú)立審計(jì)師的鑒證。因此，自PCAOB成立起，就對(duì)上市公司管理當(dāng)局的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)估事宜傾注了極大的關(guān)注和努力。在2003年4月，PCAOB采用原有的職業(yè)準(zhǔn)則作為該委員會(huì)的臨時(shí)準(zhǔn)則，包括一個(gè)指導(dǎo)審計(jì)師鑒證內(nèi)部控制的準(zhǔn)則。為了更好地關(guān)注法案要求和評(píng)估現(xiàn)有的臨時(shí)準(zhǔn)則，PCAOB在2003年7月29日召開了公開討論會(huì)，討論和聽取與財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制報(bào)告和鑒證有關(guān)事宜的問題與觀點(diǎn)，與會(huì)人員有上市公司、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、投資機(jī)構(gòu)和監(jiān)管組織的代表。根據(jù)會(huì)議結(jié)果，綜合各方代表的意見與建議，PCAOB認(rèn)為PCAOB所確立的原有內(nèi)部控制鑒證準(zhǔn)則并不能充分完成有效履行法案404(b)條款之要求，PCAOB自身也不能適當(dāng)解除法案103條款下的準(zhǔn)則制定義務(wù)。因此，PCAOB在2003年10月7日制定了一個(gè)題為“連同財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)”的準(zhǔn)則征求意見稿，在準(zhǔn)則征求意見期間，PCAOB一共收到來自審計(jì)師、投資者、內(nèi)部審計(jì)師、發(fā)起人、監(jiān)管者和其他人等的193份評(píng)論。在綜合分析與考慮所收到的評(píng)論和履行法案的規(guī)定要求后，PCAOB于2004年4月9日正式了審計(jì)準(zhǔn)則No.2準(zhǔn)則“連同財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)”。要求被證券交易法12b-2所認(rèn)定為加速遞交的公司會(huì)計(jì)年度結(jié)束于2004年12月31日或之后的就要遵循薩班斯法案404條款規(guī)定的內(nèi)部控制報(bào)告和披露。（其他公司直至?xí)?jì)年度結(jié)束于2005年12月31日或之后才遵循內(nèi)部控制報(bào)告和披露的規(guī)定。）因此，受聘于審計(jì)加速遞交人會(huì)計(jì)年度結(jié)束于2004年12月31日或之后財(cái)務(wù)報(bào)表的獨(dú)立審計(jì)師也要求審計(jì)和報(bào)告公司同期會(huì)計(jì)年度的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。
二、PCAOB財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施中要注意的問題
自PCAOB審計(jì)準(zhǔn)則No.2準(zhǔn)則“連同財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)”頒布實(shí)施以來，歷時(shí)雖不久，但是所反映出來的問題卻很多，以下只是從審計(jì)師遵守該準(zhǔn)則執(zhí)行具體業(yè)務(wù)的視角，簡(jiǎn)單討論了審計(jì)師為了更好地遵守準(zhǔn)則完成所聘業(yè)務(wù)應(yīng)該注意的問題。
（一）努力整合財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)
法案404(b)要求公司外部審計(jì)師對(duì)其管理當(dāng)局的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)估予以鑒證并報(bào)告， PCAOB的審計(jì)準(zhǔn)則No.2要求審計(jì)師對(duì)管理當(dāng)局財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的評(píng)估進(jìn)行審計(jì)并報(bào)告審計(jì)結(jié)果。根據(jù)PCAOB的觀點(diǎn)，審計(jì)師對(duì)管理當(dāng)局財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性評(píng)估報(bào)告的鑒證業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)是一樣的，檢查管理當(dāng)局財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)估的鑒證業(yè)務(wù)所要求的工作與財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)所要求的工作也是一樣的。財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)是審計(jì)師就管理當(dāng)局對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性的評(píng)估報(bào)告是否在所有重大方面公允表達(dá)表示意見，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)是審計(jì)師就被審單位的財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面公允表達(dá)表示其專業(yè)意見。為了取得公允、可靠的財(cái)務(wù)報(bào)表，內(nèi)部控制必須設(shè)計(jì)良好的以監(jiān)督記錄準(zhǔn)確、公允反映交易和公司資產(chǎn)的處置；內(nèi)部控制必須能夠?yàn)榻灰子涗涀阋宰袷谿AAP編制財(cái)務(wù)報(bào)表、現(xiàn)金收支只有在管理當(dāng)局或董事會(huì)授權(quán)才能處理提供合理保證；內(nèi)部控制必須確保設(shè)計(jì)好控制能夠預(yù)防或偵查盜竊、未授權(quán)使用或處置對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表有重大影響的資產(chǎn)等等。換而言之，如果公司管理當(dāng)局能夠證明他們運(yùn)用充分的內(nèi)部控制簿記，為編制準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)備了充分的簿記和記錄，堅(jiān)持了關(guān)于使用公司資產(chǎn)的規(guī)則等，則投資者對(duì)公司的財(cái)務(wù)報(bào)表將會(huì)有更大的信心。正因?yàn)檫@樣，法案404條款才要求公司管理當(dāng)局評(píng)估和報(bào)告其財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，并要求公司獨(dú)立審計(jì)師對(duì)管理當(dāng)局的評(píng)估表示鑒證意見，也就是說，為利益相關(guān)者和社會(huì)公眾依賴管理當(dāng)局對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的表達(dá)提供一個(gè)獨(dú)立理由。可見，無論是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，還是財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)，其終極目標(biāo)是一樣的。為此，404(b)條款要求不能將審計(jì)師對(duì)管理當(dāng)局財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的鑒證視為一個(gè)孤立的業(yè)務(wù)。
更重要的是，這二者所涉工作之間的關(guān)系是你中有我、我中有你、互為影響、緊密聯(lián)系的。整合財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)，就是通過同一過程同時(shí)實(shí)現(xiàn)兩種審計(jì)的目標(biāo)。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，準(zhǔn)則要求審計(jì)師必須獲得對(duì)被審單位內(nèi)部控制的了解，并對(duì)之進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，以確定隨后需要進(jìn)一步執(zhí)行的審計(jì)程序。而遵守404條款的公司審計(jì)師就不僅僅是獲得內(nèi)部控制的了解，而且要檢查內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性，并就其有效性表示意見。可見，這兩種審計(jì)不僅終極目標(biāo)是一致的，而且其間過程也是血肉相容的，努力整合它們可以降低審計(jì)成本，提升整個(gè)審計(jì)過程的有效性。如財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)中審計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制的檢查，可以通過財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的結(jié)果得以證實(shí)；另外，在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)過程中得到的審計(jì)結(jié)果和結(jié)論又可以幫助審計(jì)師更好地計(jì)劃和執(zhí)行那些設(shè)計(jì)來確定財(cái)務(wù)報(bào)表是否公允表達(dá)的審計(jì)程序。二者相互補(bǔ)充、互為強(qiáng)化，更好地改善了公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制以及財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)質(zhì)量。
在現(xiàn)有的審計(jì)實(shí)務(wù)中，由于種種原因，一些審計(jì)師未能充分整合這兩種審計(jì)，事實(shí)證明這不僅浪費(fèi)審計(jì)資源，還將危及整體審計(jì)質(zhì)量，甚至有很大可能錯(cuò)過那些能夠識(shí)別和根除處于萌芽狀態(tài)的會(huì)計(jì)或報(bào)告問題。
（二）重視并努力提高職業(yè)判斷能力
本質(zhì)上說， PCAOB的審計(jì)準(zhǔn)則No.2與其他審計(jì)準(zhǔn)則并無多大差異，也在準(zhǔn)則中規(guī)定了相對(duì)具體的審計(jì)方案。遵循這一準(zhǔn)則，審計(jì)師也能夠量體裁衣地編制足以應(yīng)對(duì)審計(jì)客戶性質(zhì)和復(fù)雜性的審計(jì)計(jì)劃，其前提就是審計(jì)師要充分運(yùn)用自己的職業(yè)判斷能力。但是，現(xiàn)有的審計(jì)相關(guān)實(shí)務(wù)所反映出來的是：有很大一部分審計(jì)師所使用的是一種“以一應(yīng)萬”的、與具體問題和具體客戶財(cái)務(wù)報(bào)表過程風(fēng)險(xiǎn)無多大關(guān)聯(lián)的標(biāo)準(zhǔn)化式的“清單驅(qū)動(dòng)”審計(jì)計(jì)劃。這種計(jì)劃編制模式，最終的結(jié)果是導(dǎo)致審計(jì)費(fèi)用增加，審計(jì)資源配置不科學(xué)。如安排項(xiàng)目小組中的助理人員花很多的時(shí)間去測(cè)試細(xì)節(jié)處理層次的控制；這種計(jì)劃很少調(diào)查可能識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)告問題的重大控制薄弱點(diǎn)等等。這種計(jì)劃最終將使得審計(jì)質(zhì)量未能取得預(yù)期效果。
財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)是針對(duì)被審單位管理當(dāng)局的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)估報(bào)告是否在所有重大方面公允表達(dá)表示意見。審計(jì)師為了完成這一目標(biāo)應(yīng)該獲得公司內(nèi)部控制系統(tǒng)合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表不含有重大錯(cuò)報(bào)的證據(jù)，在這一過程中充斥著對(duì)審計(jì)師職業(yè)判斷的要求。例如審計(jì)師不僅需要運(yùn)用職業(yè)判斷確定如何將審計(jì)準(zhǔn)則No.2應(yīng)用于不同行業(yè)、不同規(guī)模的審計(jì)客戶，還要運(yùn)用其職業(yè)判斷將其審計(jì)工作集中于由于錯(cuò)誤或舞弊可能存在的更高錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域；又如，要確定財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性，審計(jì)師應(yīng)該運(yùn)用其職業(yè)判斷確定內(nèi)部控制缺失、重大缺失、重大薄弱點(diǎn)，審計(jì)師在評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺失時(shí)，必須以合理的方式運(yùn)用其職業(yè)判斷，這種評(píng)價(jià)可能要適當(dāng)考慮質(zhì)量和數(shù)量因素。特別是，質(zhì)量分析應(yīng)該分解為缺失的性質(zhì)、原因、所設(shè)計(jì)的控制支持的相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定、對(duì)主要控制環(huán)境的影響以及其他彌補(bǔ)控制是否有效。
一個(gè)新的工作領(lǐng)域，審計(jì)師不僅面臨著一個(gè)學(xué)習(xí)的過程，而且要面對(duì)前所未有的困難與挑戰(zhàn)。盡管財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)血肉交融，但是財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)審計(jì)師職業(yè)判斷的要求要高得多，且目前還有點(diǎn)讓人無所適從之感。為了更好地履行財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)這一職責(zé)，審計(jì)師應(yīng)該充分重視并盡可能地提升自己的專業(yè)判斷能力。
（三）強(qiáng)調(diào)方法的適用性和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的作用
審計(jì)向來不是一種機(jī)械核對(duì)活動(dòng)，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)也一樣。一個(gè)好的、富有成效的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)方式應(yīng)該是重視不同被審單位的具體風(fēng)險(xiǎn)，將審計(jì)資源科學(xué)地配置于最高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，避免對(duì)重大賬戶和相關(guān)控制一視同仁而無視相對(duì)應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)。因此，在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)中，要強(qiáng)調(diào)方法的適用性和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的作用。為此，審計(jì)準(zhǔn)則No.2設(shè)計(jì)了一種自上而下的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向測(cè)試策略方法。也就是說，準(zhǔn)則要求審計(jì)師首先將注意力集中于公司層面的控制；然后是重大賬戶，這將引導(dǎo)審計(jì)師關(guān)注重大處理過程；最后，關(guān)注過程中、交易或應(yīng)用層次的具體控制。每一步獲得的了解都將指導(dǎo)審計(jì)師關(guān)注下一控制層次內(nèi)的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。
審計(jì)師應(yīng)用自上而下、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的方法確定重大賬戶和相關(guān)的重大過程以及有關(guān)的認(rèn)定。這種方法的自然結(jié)果是審計(jì)師能夠?qū)Ω唢L(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域予以更大的關(guān)注和資源。應(yīng)用這種自上而下的方法，要求審計(jì)師以合理的方式運(yùn)用其積累的知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)和判斷去確認(rèn)存在財(cái)務(wù)報(bào)表可能存在重大錯(cuò)報(bào)的重大風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，然后，進(jìn)一步確認(rèn)與此相關(guān)的控制、設(shè)計(jì)適當(dāng)?shù)某绦驕y(cè)試這些控制。在確認(rèn)重大賬戶和有關(guān)重大過程以確定其審計(jì)程序時(shí)，審計(jì)師一般既要考慮數(shù)量因素也要考慮質(zhì)量因素。質(zhì)量因素包括與不同賬戶及其相關(guān)過程有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，除了考慮質(zhì)量因素以外，審計(jì)師還要建立用于確認(rèn)內(nèi)部控制測(cè)試范圍內(nèi)的重大賬戶的數(shù)量限閾。審計(jì)師應(yīng)該考慮與已識(shí)別的每一重大賬戶有關(guān)的整體風(fēng)險(xiǎn)以確定他們是否應(yīng)該改變具體控制之控制測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。這樣審計(jì)師就可以排除那些不需進(jìn)一步考慮的含有重大錯(cuò)報(bào)之概率只有極小概率的賬戶，使得其對(duì)低風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域予以更少的關(guān)注，進(jìn)而能夠進(jìn)一步降低成本，同時(shí)增加審計(jì)效果。審計(jì)師要是選擇另一種無用的方法就有可能要承擔(dān)審計(jì)成本增加、質(zhì)量降低的風(fēng)險(xiǎn)。如從最低層開始就增加了使自己陷入最終結(jié)果對(duì)實(shí)現(xiàn)預(yù)防或偵查財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的基本目標(biāo)無任何意義的測(cè)試之中，進(jìn)而導(dǎo)致增加一些不必要的成本。
作為其風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的一部分，審計(jì)師還應(yīng)該考慮公司層面控制的強(qiáng)度，以確定對(duì)這些控制所作的測(cè)試結(jié)果是否改變測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。雖然審計(jì)師不僅僅依賴公司層面控制的測(cè)試，但公司層面控制強(qiáng)可以使得審計(jì)師做更少的工作，否則，他們將要執(zhí)行更多的測(cè)試或要更大范圍地依賴別人的工作。
（四）充分利用他人的工作
審計(jì)師自上而下地應(yīng)用審計(jì)準(zhǔn)則No.2，并適當(dāng)?shù)卦u(píng)估風(fēng)險(xiǎn)將能自然地識(shí)別那些需要利用他人工作既遵守準(zhǔn)則要求又是最有效的審計(jì)方式的領(lǐng)域。在這些領(lǐng)域重復(fù)執(zhí)行測(cè)試或其他審計(jì)工作可能使得審計(jì)成本不必要地增加，審計(jì)質(zhì)量也沒有得到相應(yīng)的提高。
