時間：2023-06-05 10:16:49
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇稅務稽查研究，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
[關鍵詞]新公共管理；稽查約談；權利與義務
稅務稽查約談是稅務機關對所轄納稅人或扣繳義務人在日常檢查、所得稅匯算、納稅評估、稅源監控、接受舉報、協查、檢查等過程中發現一般涉稅違章違法行為或疑點后，由于證據不足主動約請納稅人或扣繳義務人溝通相關征納信息，在擁有裁量權的前提下與納稅人就稅款和處罰進行妥協，促使納稅人和扣繳義務人主動自查自糾，減少稅收征納成本的一種工作方式。
一、西方新公共管理運動的構建對稅務稽查約談制度的理論支撐
20世紀70年代末至80年代初，伴隨著經濟上新自由主義思潮的興起和信息技術革命的浪潮，西方國家掀起了一場公共行政改革運動。這場主張運用市場機制和借鑒私營部門管理經驗提升政府績效的改革運動，被理論界稱為“新公共管理運動”。新公共管理運動具有明顯的市場導向、結果導向和顧客導向的特征，新公共管理運動的興起對西方乃至世界各國公共管理理論與實踐均帶來了深刻的影響，促使傳統的韋伯官僚制模式向以市場與服務為導向的政府管理模式轉變。同時，對西方傳統的稅收管理理念和運作方式也產生了深刻的影響，帶來了以下幾個方面的轉變：
1 稅收管理從規制導向向服務導向轉變。新公共管理以理性經濟人的假設前提取代了傳統韋伯官僚制人性惡的假設前提，主張應該承認人的經濟性特征，通過市場這只“看不見的手”引導并實現個人利益與公眾利益的統一。這給西方國家稅收管理理念帶來深刻影響，促使稅務機構從過去視納稅人為偷稅者處處設防嚴罰，轉變為重視對納稅行為的成本收益分析，通過提供高質量服務，降低稅收征收成本，提高納稅遵從率。
2 稅收客體從監管對象向商業客戶轉變。新公共管理主張將企業家精神引入政府管理之中。運用私營企業成功的商業化技術、手段和經驗，為公眾提供高品質的公共產品和服務。如美國聯邦稅務局設計的未來組織機構不再按照稅收征管的職能進行劃分，而是借鑒私營部門面向客戶需求的組織架構。按照服務對象的不同分為工資和投資收入、小型企業和獨立勞動者、大型和中型企業以及免稅者和政府部門四個執行部門，直接按照納稅人的需求提供各類納稅服務。澳大利亞和新西蘭把納稅人作為稅務機關的客戶。并通過制定納稅人，確立納稅人的權利義務。其中，新西蘭把納稅人直接稱為客戶。
3 內部管理從行政管理向企業化經營轉變。新公共管理主張通過建立激勵機制和實行績效評估，激勵官員提供更優質的服務。這種思潮對西方國家稅務管理產生了很大影響，英國稅務部門引入商業化管理手段，并對內部實施嚴格的考核機制；美國聯邦稅務局按照三個共同戰略目標的要求，建立了平衡業績評價體系，對其戰略管理層、操作層和一線員工層，依據納稅人滿意度、雇員滿意度和經營業績，統一進行績效評估，對每個稅務人員都制定了統一的績效標準進行考核，并以此作為決定薪酬和升遷的依據。
4 納稅服務從行政服務向社會化服務轉變。公共選擇理論認為改善官僚制的運轉效率、消除政府失靈的根本途徑在于消除公共壟斷，在公共部門恢復競爭，引入市場、準市場機制，促進公共管理的社會化。美、英、德、日等國家充分利用中介組織和社會團體為納稅人提供大量社會化的納稅服務。香港也利用發達的稅務業提供優質的納稅服務，這大大降低了征稅成本。
二、稅務稽查約談制度體現西方新公共管理運動的精髓
實行稅務稽查約談制度有助于緩和征納關系的矛盾，提高稅務稽查工作的效率，降低稅務稽查執法成本。這種作用體現在以下幾個方面：
1 稅務稽查約談制度體現了納稅服務的精神，改進了稽查的工作方式，緩和了征納關系的矛盾。近年來，許多稅收領域的學者提出：稅收征管制度應當在國家和納稅人權利之間實現平衡。稅收法律關系不僅應當視為一種公法法律關系，還應當視為納稅人和國家之間的一種社會契約。這種稅收制度的價值取向，體現了對納稅人個人自由和納稅人權利的維護。作為現代市場經濟的重要組成部分，尤其是具有中國特色社會主義的稅收工作，應體現現代國家政治文明的時代特征，積極主動為納稅人創造必要的稅收環境，變傳統的“監督管理型”為“法治服務管理型”，從而以稅收人性化管理來推動市場經濟的持續健康協調發展。事實上，我國《稅收征管法》也明確指出，稅務機關應該廣泛宣傳稅收法律行政法規，普及納稅知識，無償地為納稅人提供納稅咨詢服務。稅務人員必須秉公執法、禮貌待人、文明服務，尊重和保護納稅人、扣繳義務人的權利。新的《稅收征管法實施細則》也進一步加大了對納稅人合法權益的保護。例如，從便于納稅人生產經營的角度，規定了經稅務機關允許，納稅人可以繼續使用被查封的財產等。
這種新的稅收價值取向應用于解決稅務稽查工作存在的問題，就需要稅務稽查工作實現管理型稽查向服務型稽查的轉型。從“管理型”稽查向“服務型”稽查工作的轉變，實現稅收人性化管理，有助于提高納稅遵從度和稽查工作的質量，強化稅務稽查職能，確保稅收收入。所謂“服務型稅務”，就是稅務機關根據稅收本質和行業職能，按照形勢發展的要求，為適應建設服務型政府的需要，從管理模式上轉變過去那種以監督打擊為主的管理思路，確立以顧客為導向的服務型理念、服務型方式和服務型機制，從而更好地履行稅收職能。
2 稅務稽查約談制度的實施，降低了稅務稽查工作的成本，減輕了稅務機關調查取證的壓力，提高了稅務機關的工作效率。當前，在稽查工作各個環節實施的約談制度，能夠大大縮短案件查處時間，減少異地調查取證的費用，減輕了稅收征收管理成本和稽查工作任務，節約了稽查執法成本，從而將有限的稽查力量集中用于查辦大案要案，有效打擊了涉稅違法犯罪分子，大大提高了稽查工作的效率。約談制度的建立符合帕累托改進的標準，優化了資源的配置。衡量效率有不同的標準，帕累托最優是指沒有人因為改變而使自己的境況變得更差，這樣的效率標準在現實中是難以實現的。因此，往往采用的是帕累托改進的標準，即改變的收益是大于成本的。約談制度引入到稅務工作方法中是符合該標準的，是有效率的。約談的成本主要是一部分稅款的流失以及約談這種方式對稅法的挑戰給社會帶來的一時難以接受的心理成本和約談本身的成本等。對于一項制度的出現，不能采取過于苛刻的態度，要求其做到盡善盡美，而是關鍵要考慮其實施是否符合我國的國情，是否有利于解決現實問題，是否有生命力并符合事物的發展規律。約談制度實施初期阻力可能比較大，成本顯得比較高。但事實上，退一步考慮，如果不約談，可能只收到更少的稅或者收不到稅，因為證據不充分而導致難以證實其違法行為的可能性還是存在的。社會的認可需要一個過程，因為意識形態有一定的剛性，對新的理念會有一種排斥的態度，但是當新的意識形態與社會現實相吻合時，人們便會欣然接受。約談確實對當前的稅務工作有很大的幫助，是一種源于實踐的方法。而且約談也是順應了公法私法化這一發展趨勢。目前，公法中的一些法律制度就是源于私法制度，約談可以看作是稅法吸取了私法中自愿平等協商來達成一致這一方式的合理內核發展而來的。所以，從整體上看，以發展的眼光來看，約談制度的收益是大于成本的，通過這樣的帕累托改進是有利于資源的優化配置的。ⅲ
3 建立稅務稽查約談制度有助于提高納稅遵從度，緩解納稅信用危機。一方面，尊重了納稅人的權利。約談中并不是把納稅人擺在被管理者的位置，而是將其與稅務機關平等看待，雙方都有自由決定是否要談、如何談等，是通過雙方的協商一致來推動約談進行的。所以，在這種氛圍下。納稅人的權利會得到充分的考慮和尊重。納稅人的權利得到越好的保障，納稅遵從的程度也就會越高。另一方面，遵循便利原則，減輕了納稅人的遵從成本。約談不僅便利了稅務機關，而且也便利了納稅人。約談可以避免稅務機關頻繁地對納稅人進行稽查，影響其正常的生產經營活動，對企業形象也是一種維護和保全。而且通過約談可以了解到，一些納稅人不是故意要進行違法行為，是由于對稅法的不了解或者是主觀上的疏忽而造成的，這樣，稅務機關在追回稅款的同時，還可以有針對性地對其進行宣傳教育。因此，在一定程度上可以減輕納稅人的遵從成本，使守法不再成為一種經濟負擔；緩和征納雙方的矛盾，使納稅人在繳稅時，抵觸心理不再那么強烈，使納稅信用不再那么遙不可及。
三、有關國家和地區的稅務約談制度及其對我國的啟示
稅收約談制度是有效彌補當前稅收管理工作中所存在不足的手段之一，從國外乃至國內個別稅務部門推行的稅收約談制度的效果來看，約談手段對于稅收工作是具有一定的生命力的。美國稅務部門從上世紀60年代開始使用計算機，并逐步在全國范圍建立了計算機網絡，辦理登記、納稅申報、稅款征收、稅源監控等環節，都廣泛依托計算機系統，稅官一般不直接和納稅人打交道，這種背對背的管理模式仍然能取得成功的關鍵是美國有一套科學的稅收征管分析系統，他們的稅收約談制度也發揮了很大的功效。由于他們的稅收管理信息系統和銀行系統相聯接，他們可以很輕松地獲得每個公民的收入情況，通過監控發現存在納稅不實的，立即進行約談，提醒糾正。又如香港，由于稅制簡單，稅務部門只是對消費領域中巨額消費信息做出分析及評估，懷疑納稅人有可能申報不實的，根據性質，可以直接進行稅收調查。也可以發函質詢·請納稅人對其收益的合法性做出合理的解釋。稅務部門對納稅人的答復不滿意，則被請到稅務局“飲咖啡”(當面約談)。在方式上可以面談，也允許納稅人采取書面解釋，很大程度上舒緩了稅務部門的稽查壓力。“他山之石可以攻玉”，國內個別稅務部門正在嘗試的約談制度，本質上就是對國外這種約談制度的學習和借鑒。在此基礎上，我們應該認真分析和研究別人的先進經驗，結合我國目前稅收征管實際，制定一套更適合我國國情的稅收約談機制。加拿大的稅務約談制度屬于加拿大稅法中稅收上訴制度的一部分。一旦納稅人接到稅務局寄來的評稅通知書后對評稅稅額有異議，經與當地稅務局聯系仍不能達成一致，就可以在評稅通知書發出90天內填寫反對通知書，寄給聯邦稅務局。對于聯邦稅務局分發下來的反對通知書，區稅務局上訴部門將指定專人進行復核、調查，并和納稅人進行約談，盡量和納稅人達成協議。如果不能達成協議，納稅人可以向加拿大稅務法院提出上訴。
從上述相關國家和地區實施的稅務約談制度的比較來看，我國香港地區的稅務約談制度的實施是最為完善的。而在美國和其他發達國家的稅務約談制度還沒有形成類似香港這樣系統的規定，有些國家，如日本的稅務約談制度僅僅限于稅收咨詢，并不是能夠產生直接法律后果的稅務約談制度。綜合分析這些發達國家和地區的稅務約談制度的立法經驗，對比我國現行的稅務稽查約談制度，筆者認為，可以對我國的稅務稽查約談制度建設提供如下啟示：
1 稅法中應明確確立稅務稽查約談制度中納稅人的義務和不履行義務的法律后果。美國、中國香港、意大利的稅務約談制度中，一般都明確納稅人負有合作義務和提供資料的義務。例如在美國，不履行合作義務可能會受到法院以“藐視法庭罪”的處罰。在意大利，不履行提供資料的合作義務甚至可能導致程序上的不利后果。在中國香港，不履行合作義務將直接影響納稅人所承擔的實體法上的加重處罰的后果。這類明確的義務和法律后果的規定，對于提高稅務稽查約談的嚴肅性，加大稅務稽查約談的力度是很有意義的。同時，應賦予稅務機關在稅務稽查約談制度中和納稅人就稅款和處罰進行妥協的裁量權。在美國，稅務機關在法定情況下，擁有按照妥協協議程序和納稅人就所欠稅款達成稅收協議的權利。加拿大也要求稅務機關的上訴部門和納稅人達成稅收領域的協議。香港稅法也賦予稅務局局長酌情減免或減少罰款、稅款利息乃至稅款的權利。這種做法，使稅務機關在稅務約談制度中有更大的裁量權，可以針對具體案件的情況和納稅人的不同境況作出更為合情合理的處理。但其不足在于這種裁量權的行使需要得到有效的監督及合理的限制。
2 在稅務稽查約談制度中，應重視對納稅人的平等對待和納稅人權利的保護。對違反稅法的行為，稅法給予了納稅人較多的補救機會，在復議、上訴制度中也重視和納稅人達成協議來處理稅收爭議。香港稅法允許納稅人聘請專業會計師作為顧問。意大利稅法還將拒絕回答稅務官員的問題和拒絕審計作為納稅人的權利。這類規定對于杜絕稅務機關的不當稽查和保護納稅人合法經營權不受不當干擾具有重要的意義。對于違反稅法的行為，重視采用罰款等行政處罰措施，對于可能導致限制人身自由的刑事措施傾向于采取慎重態度。例如，在中國香港，稅法允許局長決定以罰款代替對違反稅法行為的監控。
四、完善我國稅務稽查約談制度的建議
借鑒國外以及我國香港地區的稅務稽查約談制度，結合我國的國情，筆者認為我國的稅務稽查約談制度應當做如下進一步的完善：
1 進行關于稅收約談制度的統一立法。當前。國家稅務總局《關于進一步加強稅收征管工作的若干意見》(國稅發[2004]108號，以下簡稱《征管意見》)中已經提到稅務稽查約談制度具體實施的一些內容。《征管意見》提出，“對納稅評估發現的一般性問題，如計算填寫、政策理解等非主觀性質差錯，可由稅務機關約談納稅人。通過約談進行必要的提示與輔導，引導納稅人自行糾正差錯，在申報納稅期限內的，根據稅法的有關規定免予處罰；超過申報納稅期限的，加收滯納金。有條件的地方可以設立稅務約談室。”此外，在《關于加強新辦商貿企業增值稅征收管理有關問題的緊急通知》(以下簡稱《緊急通知》)中，也提到了稅務稽查約談制度的一些內容。但是，以此作為稅務稽查約談制度的立法依據，顯然存在立法層次過低、效力不足和內容不完善的缺陷。因此，應當考慮關于稅務稽查約談制度效力更高的統一立法，使稅務稽查約談制度有法可依。
2 制定行之有效的約談工作制度。要取得較好的約談效果，沒有一套行之有效的方案是不可想象的，至少我們要明確稅收約談的原則，提出、準備、組織實施、處理和跟蹤監督以及效果評估等各個環節應該怎么做，由誰去做。目前，大多數國稅部門仍未推行這個制度，只有少數幾個地方在試行當中，也有很多部門有意推行。基于此，我們可以借鑒先進、科學的約談制度，由市局統一制定一套行之有效的工作方案(方案應該包括具體約談標準及提請稽查標準等)，下發各個基層作為指導文件，以避免各個部門組織稅收約談時標準不一、方法各異。
3 建立科學的納稅評估機制。要使稅收約談取得實際效果，就必須建立一套科學的納稅評估機制，這是提出約談的基礎。但也不僅僅限于為約談服務。納稅評估機制必須解決四個方面的問題：一是如何促進企業誠信納稅。通過對不同信譽等級納稅人實行不同的征管措施，形成良好的激勵體制，營造依法納稅的氛圍。二是如何掌握稅源基礎并控制稅源變化趨勢，為微觀稅源分析奠定資料基礎，為宏觀決策提供科學依據。三是建立稅務部門與納稅人之間的函告和約談制度，幫助納稅人準確理解和遵守稅法。四是如何有效打擊各種偷逃稅行為。當前，我們第一要完善納稅梯度監控體系；第二要建立納稅評估情報研究系統；第三要不斷完善評估指標體系；第四要強化專業人才培訓，提高評估的準確度。口’
4 明確界定稅務稽查約談制度中納稅人的權利和義務。稅務稽查約談制度首先應當明確納稅人的相關義務和不履行義務的法律后果，從而增強約談制度的潛在威懾力，提高約談制度的實施效果。對于納稅人的相關義務，我國當前許多地方性的稅務稽查約談制度都有一些規定。例如，北京市地稅局《實施辦法》第九條就明確規定：“稅務函告、約談過程中，可根據需要使用《提供納稅資料通知書》，責成納稅人、扣繳義務人提供有關涉稅資料。”但這類規定對于納稅人的義務還不夠明確。例如，對于納稅人是否有義務如實回答稅務機關的問題；納稅人拒絕回答稅務官員的問題、提供虛假資料是否可以認定為不履行合作義務等沒有做進一步詳細的規定。此外，納稅人不履行合作義務應當給予何種處理，也沒有更為詳細的規定。大多數規定僅以稅務機關立案查處作為主要的后果。
筆者認為，納稅人在稅務稽查約談制度中需要承擔如實回答稅務機關詢問的義務；對稅務機關提出的疑問，有予以澄清并盡量提供證據加以證實的義務；對于關鍵問題的回答，如果編造虛假事實進行掩飾、搪塞或提供虛假證據的，稅務機關應當停止約談，進行嚴厲查處；對于納稅人在稅務稽查約談中可以提出的證據而故意拒絕的，可以明確規定納稅人應當承擔對其不利的認定后果。例如，稅務機關可以做出相反的推斷意見或依據推斷做出定稅決定。如經確定納稅人構成違法或犯罪行為的，應當給予較重的罰款處罰或給予悔罪態度不好的認定。
在納稅人權利方面，從提倡納稅服務和公平原則的角度來看，稅務稽查約談制度中應當明確規定納稅人的如下權利：納稅人在約談之前的合理時間有權獲得必要的通知，不能搞突襲式的約談；納稅人有申請回避的權利；納稅人有權被告知約談的程序和約談可能導致的后果；納稅人有權就稅收專業問題聘請專業會計師作為約談顧問；約談過程必須在合理的時間內進行和完成。不能搞成變相的羈押；約談過程不能采取誘供、逼供等不合理的方式；約談的筆錄應當允許納稅人過目，并進行修改等；此外，還應當允許納稅人有拒絕約談的權利。
5 嚴格確定稅務稽查約談制度中稅務機關的權利和義務。稅務機關應當履行的義務主要是從程序正當要求的角度進行設計的。例如，稅務稽查約談機構的人員具有必要的獨立性，必須獨立于稅務稽查審案人員，和被稽查對象沒有直接的利害關系或其他足以影響約談制度實施的關系；稅務機關應當向約談對象發出通知，約請其財務負責人或單位負責人到稅務機關固定場所就有關涉稅問題進行面談；稅務稽查約談由兩名或兩名以上稅務人員進行；約談時，稅務人員應當出示稅務檢查證，對約談情況應當進行記錄，并將記錄內容交予被約談人確定后簽字，等等。
關鍵詞：風險；稅務稽查；防范
中圖分類號：G4文獻標識碼：A文章編號：16723198（2013）22015902
所謂風險是指可能遭受損失、傷害、不利的危險。稅收風險管理則是指稅務機關運用風險管理的理念和方法，合理配置資源，通過稅收風險識別、風險排序、風險處理、績效評估以及過程監控等措施，不斷提高征管水平降低稅收風險的過程。稅收風險管理包括稅收流失的風險管理和稅收執法風險管理。這里重點闡述稅務稽查執法風險防范及應對策略。
稅務稽查執法風險是指稅務機關和稅務人員在稽查執法過程中，因執法不當而被追究責任的可能性。在法制完善的社會中，任何執法主體都可能面臨執法風險，稅務稽查部門當然也不例外，一旦稅務稽查部門和稅務稽查人員做出的稅務稽查處理決定和處罰決定不當，或在稅務稽查執法過程中違反有關法律法規，就會發生執法風險。雖然稅務稽查執法的風險較大，也是客觀存在的，但風險是可以預防的，我們只要強化風險意識，有針對性地采取各種防范措施加以控制，就能夠把風險降至最低限度。
1稅務稽查執法風險的成因分析
稅務稽查執法風險的產生的原因多種多樣，有些是由于法律規定不完善而產生的，有些是稅務稽查方法選擇不當造成的，有些是稅務稽查人員綜合業務素質不高形成的，針對以上種種原因產生的稅務稽查執法風險分析如下：
（1）因法律規定不完善而產生的執法風險。目前，我國稅務稽查執法主要依據是《稅收征管法》及其《實施細則》、《稅務稽查工作規程》，但這些法律中關于稽查人員取證權限的規定都過于籠統，由于稅務機關沒有類似公安機關的偵查權，當納稅人不配合檢查時，稽查人員可以采取的手段非常有限。在電子稅務稽查中，財務數據儲存在納稅人的電腦或遠程服務器中，稽查人員獲取財務數據的難度進一步加大，而由于電子證據的極易篡改性，如不及時取得很可能被篡改或滅失，實踐中常有一些干部為了獲取案件所需的證據，采取一些超出法律授權的手段，如強行帶走納稅人的電腦、從企業法定代表人的住所提取資料等，從而引發執法風險。
（2）稅務稽查方法不規范而產生的執法風險。稅務稽查人員在取證過程中有時沒有嚴格按照《征管法》、《行政訴訟證據若干問題的規定》和《稅務稽查工作規程》的要求，不重視證據取得方式的合法性要求，甚至越權搜集證據，從而使證據因取得程序不合法而無效。比如，到企業法定代表人私人住處調取證據、在公路上攔車檢查等都屬于越權行為，另外，還有像出示稅務檢查證、稅務稽查人員回避、聽證、文書送達等問題在實際工作中很容易引發稽查執法風險。并且也有可能影響收集的證據的效力，引發執法風險。與此同時，在稅務稽查中，稽查人員取得的證據應滿足《行政訴訟證據若干問題的規定》對于證據的外在表現形式、關聯性等方面的要求，在取證時應注意證據的形式，注意證據之間相互印證，形成一個完整的證據鏈條。現實中很多稅務稽查人員仍在沿用先前的取證方式及習慣，不重視證據的形式要求，不重視證據之間的關聯性，可以說這是當前稅務稽查工作的軟肋之一。
（3）稅務稽查人員綜合業務素質不高而產生的執法風險，稅務稽查是一個需要綜合運用稅收知識、會計知識和工作實踐經驗，去發現、分析問題和解決問題的工作，是稅收工作中對各種知識要求和綜合度最高的工作。在工作中要求稅務稽查人員運用多種專業知識、業務技能和工作經驗，要遵守職業操守，有良好的職業道德，這些方面直接影響稅務稽查工作的質量和效率，稅務稽查工作中采用何種檢查方法、收集哪些證據、提出怎樣的處理意見，都高度依賴于稅務稽查人員的執行能力，而目前稅務稽查人員的專業能力尚有欠缺。這里我們特別強調，人的素質是第一位的，硬件條件再好，如果稅務稽查人員沒有良好的素質，沒有職業道德底線，防范稅務稽查風險就無從談起。
稅務稽查執法風險不僅會造成國家稅收流失，給稅務機關也輕者造成損害稅務形象，重者稽查人員被追究法律責任帶來嚴重后果。
2稅務稽查執法過程中存在的風險問題
根據以上稅務稽查執法風險的成因分析并結合工作實際，稅務稽查執法過程中存在的風險問題主要有以下四類型：
第一類問題是納稅人存在稅收違法行為而稅務稽查人員未能發現。這種類型的稅務稽查執法風險，其主要原因是稅務稽查人員運用稅務稽查方法不當或業務能力不夠造成的。具體情形有三種：一是納稅人從事賬外經營，而整體納稅人財務狀況和稅收監控指標正常，沒有引起稅務人員注意；二是納稅人會計賬簿、會計憑證存在重大涉稅問題，而稅務稽查人員由于采用檢查方法不當，抽取的樣本不具有代表性，致使問題未能被發現；三是會計賬簿與會計報表、納稅申報表上存在重大疑點，但無法找到充分可靠的證據，致使稅務稽查人員無法處理。
第二類問題是稅務稽查處理意見不當。這種類型的稅務稽查執法風險主要受稅務稽查人員業務水平和稽查成本與效率的制約，該赴外地調查的，由于經費所限，沒有調查。該立案查處的，采用了簡易程序，致使稅務稽查處理意見不當。
第三類問題是稅務稽查人員存在失職和瀆職問題。這種類型的稅務稽查執法風險，主要是稅務稽查人員自身素質不高和受環境因素的影響，存在或，對被查對象的涉稅違法行為視而不見，導致不征稅款和少征稅款，加強培訓和加大稅務稽查人員交流力度是解決問題的有效手段。
第四類問題是實施稅務稽查后，因為缺乏必要的跟蹤監督和管理，納稅人對稅務稽查檢查結果沒作賬務調整，形成前補后退，實際沒有征上稅。這種類型的稅務稽查執法風險，主要是法律和制度不完善而產生的風險，此類賬務調整的監督責任是否屬稽查部門，目前尚不夠明確，但稅收風險確已存在。
3稅務稽查執法風險防范策略
針對以上稅務稽查工作中存在的問題及稅務稽查執法風險的形成的原因，我們提出以下風險防范措施：
（1）完善稅收立法，提升稅法級次。由于我國現行稅收立法存在的缺陷而產生的執法風險，只有通過立法這一途徑加以解決。在現階段，由于《稅務稽查工作規程》的法律層次較低，建議在《稅收征管法》中，適當擴大充實稅務機關的稽查權限，以法律形式明確賦予稅務稽查人員涉稅證據搜查權、涉嫌證據查封權，使取證過程有法可依。如果遇到納稅人拒絕提供密碼、隱藏服務器、以破壞設備等方法妨礙取證的情況，稽查人員可以及時準確的采取相關措施，而不必擔心承擔法律責任。將來可以考慮制定一部專門針對稅務稽查取證的法律或法規，對稅務稽查取證的方式、程序、納稅人的義務以及稅務稽查證據的法律地位和證明力等問題作出系統、具體的規定，改變我國缺乏稅務稽查取證專門立法的現狀。
（2）建立稅務機關內部防范和控制稽查風險的機制。要建立和完善稅務機關內部防范和控制稽查風險的制度。國家稅務總局要組織有關專家、學者及有豐富經驗的稅務稽查人員研究建立防范和控制稽查風險的制度體系，在稅務稽查方案、稽查報告和稽查案件的復核等方面實行標準化管理，形成環環相扣的過程控制機制，比如，在稅務稽查案件審理時，要落實稽查案件分級審理制度，嚴把案件的質量關、定性關，防止稽查風險發生，不給風險有可乘之機。
（3）嚴格按照法律、法規的規定進行取證。稅務稽查證據決定著稅務稽查案件的質量，在稅務稽查取證過程中，要注意稅務稽查證據的關鍵三性，即客觀性、關聯性和合法性。現階段，稅務稽查取證工作是稅務稽查工作的重點和難點，也是制約辦案質量的關鍵所在，稅務稽查取證工作對辦案人員的綜合素質提出了較高的要求。為避免稅務稽查取證過程中的操作風險，必須提高取證工作的技術含量。目前，隨著信息技術的發展及電子商務的普及，大多數納稅人會計核算已經實現了電算化，稅務稽查中的電子證據越來越多，電子證據有其特殊性，我們在取證時尤其要注意電子證據的取證要求，通過不斷強化稅務稽查案件取證工作，我們就可化解稅務稽查取證風險。
關鍵詞：稅務稽查；方式方法，舉措
社會主義市場經濟是法制經濟，依法治稅是依法治國的重要組成部分。實現依法治稅，建立一個稅收法制的國家，前提是稅收法制的完備和規范，核心是稅收執法的嚴肅性和規范化。稅收稽查作為稅收執法工作的一個重要組成部分，對打擊偷逃騙稅等違法活動，增強納稅人的守法意識，發揮著愈來愈重要的作用，但當前的稽查體系在稅務稽查方式、方法中，尚存在著一些問題，給實際操作帶來了一些難度，需要改進。
一、稅務稽查的涵義和內容
涵義：稅務稽查是稅務機關對納稅人、扣繳義務人履行納稅義務、扣繳義務情況所進行的稅務檢查和處理工作的總稱。
內容：稅務稽查包含選案、實施稽查、審理、執行四個部分。
1、選案是確定稅務稽查對象是稅務稽查的重要環節。目前稽查選案分為：人工選案、計算機選案、舉報、其他等。
2、實施稽查是稅務稽查工作的核心和關鍵環節。稅務稽查必須依照法律規定權限實施。
3、審理是稅務稽查機構對其立案查處的各類稅務違法案件在實施稽查完畢的基礎上，由專門組織或人員核準案件實施、審查鑒別證據、分析認定案件性質，制作《審理報告》和《稅務處理決定書》或《稅務稽查結論》的活動過程。
4、執行。隨著稅收法制建設的不斷加強，納稅人的稅收法制觀念也在不斷提高，稅務稽查文書送達后，被查對象一般都能自動履行稅務機關做出的法律文書所規定的義務——自動辦理補報繳納。逾期不履行的，稅務機關將采取強制執行措施。
二、強化稅務稽查的必要性
1、強化稅務稽查是維護稅收秩序的重要保證。財稅體制改革和新稅制的實施，推動了我國社會主義市場經濟的發展。但稅收執行形勢仍然十分嚴峻。各種違反新稅制的違法犯罪行為時有發生。以增值稅為犯罪對象的違法行為，已經從依靠偽造、盜竊、倒賣增值稅專用發票向虛開、代開增值稅專用發票發展，犯罪手段之惡劣、違法金額之巨大，達到觸目驚心的地步，使財政收入大量流失。個人所得稅偷稅漏稅嚴重，也已引起社會各界關注，而對如此猖獗的稅收違法犯罪，單靠抓幾個案子，搞幾次專項打擊，是不能從根本上解決問題的。只有全面加強稅務稽查，形成有效的機制，改進稅務稽查的方式、方法才能為維護稅收新秩序提供良好的保障。
2、強化稅務稽查是確保稅收收入穩定增長的重要手段。稅務機關的中心任務就是貫徹稅收政策，組織財政收入，保證國家各項支出的需要。隨著我國經濟的發展和改革的不斷深入，稅務機關組織收入的任務越來越重，而征收入員不可能大量增加，如果仍然沿用過去“人海戰術”組織收入，靠專管員一家一戶催報催繳，將很難完成日趨繁重的稅收任務。這就要求我們在新的形勢下，在組織收入工作中應更多考慮采用稅務稽查這個手段，充分重視稽查工作在組織收入工作中的重要作用。稅務稽查工作加強了，納稅人的納稅意識增加了，稅收違法行為減少了，組織收入就好做了。稅務稽查能確保稅收收入的穩定增長，稅務機關的中心任務是貫徹稅收政策，組織稅收收入，保證國家機器的正常運轉和各項建設的需要。從以下幾組數據可以反映出稽查組織收入的作用。1995年縣級以上稅務稽查機構查補稅收221.1億元，占當年工商稅收的4.11%，不僅為國家挽回了損失，更重要的在于“處理一個，教育一批，治理一片”震懾了違法犯罪分子，教育了人民群眾維護了稅收秩序，保障了收入。
3、強化稅務稽查是保證勤政廉政和公正執法的重要措施。近年來，一些稅務人員參與偷、騙稅案件，嚴重損害了稅務機關的形象。為此，加強稅務機關內部的勤政廉政建設十分必要。強化稅務稽查不僅可以監督納稅人依法履行納稅義務，同時，稅務稽查還可以檢驗稅收征管工作的好壞，糾錯堵漏，針對查出來的問題總結研究，分析成因，提出改進措施。這就在客觀上形成了“外反偷騙，內防不廉”的監督制約機制，對于保證稅務隊伍公正執法，清正廉潔具有重要現實意義。
4、強化稅務稽查是促進社會主義市場經濟公平競爭的重要保障。新稅制是我國社會主義市場經濟的重要組成部分。偷稅、抗稅、騙取出口退稅等違法犯罪行為的存在，不僅造成了國家稅款的流失，破壞了稅收秩序，更為嚴重的是對社會主義市場經濟秩序造成了嚴重的危害。一部分納稅人通過偷、騙稅“發財致富”，就侵害了依法經營，照章納稅人的合法利益，破壞了公平稅負的原則和公平競爭的環境，干擾了社會主義市場經濟的健康發展。因此，強化稅務稽查，才能促進公平競爭，保護合法經營，凈化稅收環境，從而保證社會主義市場經濟的健康發展。
三、現行稅務稽查工作中稽查手段存在的問題
稽查手段落后、選案職能不完善在實際工作中,絕大多數要稽查的案件是通過人工篩選、群眾舉報或上級交辦,檢查對象主要還是憑檢查人員的主觀意愿來確定,缺乏一套科學合理的程序和有效嚴密的監督制約機制,且全稅務系統微機沒有形成聯網,因而存在不少弊端:一是檢查效率低。由于人工篩選等原因,造成檢查對象納稅資料的分析不全面,選戶沒有針對性,不能突出重點,導致效益低下,雖花費大量人力物力,但效果卻不理想。二是容易導致腐敗。由于選戶權與檢查權沒有分離,對檢查人員缺乏必要的監督,檢查人員可根據自己的喜好隨意選戶,容易滋生腐敗現象。三是破壞稅收公平。有的企業經常查,有的企業長期不查,一些偷逃稅者就可能得不到應有的懲罰,勢必造成納稅人的稅負不公和納稅人之間的不正當競爭。
實施稽查的手段老套，不能有效稽查，沒有用到心理學、犯罪學等先進的科學理念，容易讓犯罪分子鉆空子。審理案件方法也落后不能深層次挖掘證據，造成被動局面。執行當中，簡單粗暴現象有之，容易造成執法犯法，不能完全按法規程序執行稽查公務。
四、稅務稽查方式、方法改進的舉措
1、加強微機建設,強化應用功能,逐步提高稽查質量和效率2001年5月1日開始實施的新《稅收征管法》已經將加強稅收現代化寫進法律,所以加快建立以計算機網絡為依托的稽查監控信息系統,已成為提高稽查質量和效率的關鍵。首先,各級稽查機構根據需要配備計算機,加強稽查網絡建設,在系統內部和銀行及企業聯網,實現資料共享;其次,要加快開發和完善稽查監控系統軟件,實現稽查選案、檢查、審理、執行等過程的全程監控和辦公自動化;再次,是強化稽查的后勤保障系統,各級稅務部門應在現有經費中盡量向稽查傾斜,必須配備先進的信息處理系統和快速反應的系統、通訊工具以及錄音、錄像等調查取證手段,對專項檢查和重點檢查還應拔付辦案經費,經費來源可以從查補稅款、罰款中按一定比例提取。稅務稽查手段的現代化國外稽查機關普遍運用現代化的征管手段進行稽查信息的收集和稽查的選案工作，由于計算機等現代化工具的使用，稅務稽查信息獲取渠道更加廣泛化，稽查選案更加科學化。美國的稽查信息取得主要有三個方式：一是納稅人的申報表。二是根據事先設計好的“納稅人遵循納稅情況考核表”對納稅人分類抽樣進行調查，“納稅人遵循納稅情況考核表”長達八頁，信息細致、詳盡、可靠。調查結果全部輸入計算機，從而衡量今后納稅人申報是否正常。三是由工商注冊部門、土地或地產管理部門、海關、銀行、郵政電信、新聞等第三部門或舉報人、會計師等處獲得的信息。澳大利亞的稅務局取得稅務信息的途徑是多種多樣的，有的信息途徑是固定的，除了對現金交易難以掌握外，納稅人從公司取得的紅利、房產交易、銀行存款這些信息都將匯集到稅務局。稅務局可從公司年終的分紅聲明或房產交易機構獲得有關納稅人收入情況的信息。另外，每年底，銀行需將每個儲戶的存款及利息報給稅務局。這樣稅務局就可以根據所獲取的信息，確定是否對某納稅人實施稽查。為了使稅務稽查對象選擇更科學，各國的稽查選案一般都通過計算機進行。在美國，90%以上的案件是通過計算機分析篩選出來的。如美國計算機中心掌握著納稅人的任何交易和收支來源資料，以便與納稅人的申報資料進行核對，經核對不符合者，即被確定為稽查對象。日本和英國則運用統計抽樣方法，通過計算機對若干關聯指標分析發現企業偷漏稅疑點，從而確定稽查對象。
2、把審計方法合理吸收到稅務稽查工作當中。當前，企業的偷漏稅行為發生了變化，稅務稽查僅靠停留在賬面憑證資料上的審查，已難以應付。隨著依法治稅進程的推進，稅務檢事實、重證據，成為我們工作中的重要程序，而審計性檢查愈顯其重要性。近幾年，稅務稽查向審計性檢查逐步發展，在檢查方法上業已提出采用上下聯動式檢查法、庫存盤查式檢查法等手段。這些方法的使用，對于我們審核會計資料的合法性和真實性，對于偷漏稅行為的定性，可以提供寶貴的證據，無疑將成為今后重點的工作方式。筆者認為，由于上下聯動式檢查是需要人力和資金相配合的，以目前條件，只能有重點的使用。相比之下，庫存盤查法更具靈活性和可操作性，在針對小戶型企業的檢查中，適時使用庫存盤查法不失為一種良策。
3、賦予稅務稽查人員刑事偵查權，盡快建立稅務司法保障體系，建立稅務警察，保證涉稅犯罪案件的移交。面對我國已加入WTO的現實，政府對社會經濟的管理手段越來越集中地表現到稅收上來，而稅務稽查正是這種管理職能中最集中、最有效的手段，面對經濟結構的重新調整，經濟規模的發展壯大，稅收環境將更加復雜，一些不法納稅人“反稽查”的能力會進一步增強，建立稅務警察已成為完善和深化稽查體制改革的重要內容。隨著經濟的發展,經濟活動日益復雜化,納稅人偷逃稅的手段也日益隱蔽化,稅務稽查人員由于受到權限的限制,一般來說,各國稅收征管法規中規定的稽查人員的權限只有索取納稅資料權、查賬權等權限,不具有搜查住所權、封存帳簿權、查封財產權等權利,所以難以介入對稅收犯罪的查處。而司法部門雖具有刑事偵察權,但由于調查稅收犯罪是一項專業技術性很強的活動,并且與其它刑事犯罪相比較,發案的量很大,偵破工作所需的技術和人力都是普通的警察部門所難以勝任的。這樣,集稽查與警察于一身的稅務警察這一產物就出現了。稅務警察的一般含義是指擁有刑事偵查權的稅務人員。目前,建立稅務警察已成為市場經濟發達國家一種普遍的現象。它的產生和出現,是與各個國家打擊稅收違法犯罪緊密聯系在一起的。密切部門配合，搞好中間環節的銜接溝通工作，以保證稅務稽查執法的剛性。想要有力打擊涉稅違法犯罪行為，就必須及時取得確鑿足夠的證據，而只有賦予稅務稽查人員在查處涉稅案件時具有的刑事偵查權，才能確保這一點。稅務警察的設立，首先會對強化稅務稽查的執法權限、強化稅務稽查的執法手段、加大監督懲處力度、加快稅務稽查法制化的進程起到巨大的推動作用；同時，也只有加強稅務機關內各職能部門的銜接與配合，才能避免涉稅案件在移送司法部門之后稅款不是被截留就是以非法所得上繳當地財政的被動局面。
盡管許多國家都建立了稅務警察,但它們在具體設置和形式上存在著差別。根據稅警機構與稅務機關的關系不同劃分,稅務警察的設置主要有兩種形式:
一種是在稅務機關外設立單獨的稅務警察機構,其人員是一種專門警察身份,主要代表是俄羅斯、意大利等國家。稅警的權力很大,除擁有一般警察所具有的刑事調查權外,稅務防暴警察可以荷槍實彈,強制執行公務。
另一種是在稅務機關內成立專門的機構,賦予其人員相應的權限,在形式上,稅務警察仍是稅務行政人員的一種,不配備槍支,這是大部分國家設置稅警的方式。如日本,在國稅廳下設立調查查察部,各地國稅局也設有相應調查查察部。查察官(稅收犯罪調查人員)擁有調查稅收違法犯罪行為的刑事調查權和一系列相應的刑偵手段,稅收犯罪行為可由查察官直接移交檢察機關追究刑事責任,而不必通過公安部門。在德國,稅務違法案件調查局是依據法律專司查處稅務違法犯罪案件的特殊機構,兼具警察、檢察、行政執法的職能,既有稅務檢查權又有稅務違法刑事案件的偵查權和權。調查局的調查人員不授警銜,但兼具稅官和警官雙重身份,在稅務違法犯罪案件調查中,擁有警察進行刑事偵查所應具有的職權和手段。在我國,近年來建立稅務警察的呼聲很高。我國目前稅收違法犯罪的問題相當嚴重。僅從增值稅的案件就可知,1994年后,關于增值稅的大案要案層出不窮,涉稅金額驚人,犯罪分子表現猖獗。同時,沖擊、打砸稅務機關,傷害稅務人員的事件也不斷發生。這些都表明,我國需要嚴厲打擊稅收犯罪活動。目前我國是由公安機關和稅務機關聯合查處稅收犯罪,由于配合上存在問題,效果并不好。那么通過加強配合是否就能夠解決問題?從各國的實踐看,普遍成立專門的機構來負責就是最好的回答。把涉稅犯罪的刑事偵查權賦予稅務機關的一個特別的部門來行使,不僅可以提高案件的查處效率,而且可以借助刑罰的威懾力提高稅務機關在納稅人心目中的權威,因此,有必要建立稅警以打擊日益嚴重的稅收違法犯罪問題。
4、稅務稽查工作是一項業務素質要求較高的工作。查帳中的方式、方法多種多樣。通過實踐工作,我們認為采取“以帳為標,以票為本”的原則,用望、聞、問、切的方法對納稅人進行稅務稽查是一種行之有效的方法。
檢查時“望”,即到企業實地觀察。看企業是否符合福利企業條件,生產是否正常,庫存產品是否無積壓。在進行帳務檢查時,本著“以票為本”的原則,我們調出企業全部發票存根核對,發現發票已開出,即銷售收入已實現,而尚未記入“銷售收入”帳里。我們注意聽取各方信息,即“聞”。我們主動找企業主管部門的有關人員交談,了解企業是否有拖欠工資現象,是否有集資行為，善于發現問題。帳務檢查之后,我們對企業主管人員進行詳細具體的詢“問”。當宣傳稅收有關政策后,對產生疑問的問題進行詢問，確認是否存在問題。對企業進行望、聞、問之后,我們開始對企業帳目進行全面檢查,發現企業有偷漏稅問題，根據國家稅法規定進行罰款。這也可以稱為詢問式取證法。在稅務稽查中發現疑點后，可與納稅人交談，從不同的角度對納稅人進行詢問（在不告之納稅人疑點的情況下），取得認定納稅人偷稅的口供，并制作詢問筆錄，作為調查取證資料之一。
5、取證法。在稅務稽查時，發現偷稅疑點后，取證又很艱難，可考慮在進行取證，如發現納稅人在往來帳上有偷稅嫌疑，可以利用我們專業稽查局稽查區域范圍較大的優勢，到往來帳的對方進行調查取證，對方可能已作進貨處理，這樣可以得到認定納稅人貨物已經銷售未計入銷售收入，按《中華人民共和國稅收征收管理法》之規定，應按偷稅處理，進行補繳增值稅，同時按《中華人民共和國行政處罰法》之規定給予相應的處罰。
總之，傳統的稅收方式、方法已經不能完全適應新形勢下的稅務稽查工作，面對21世紀的新形勢和中國加入WTO的現實情況，我們應當深入研究稅務稽查的新方式、新方法，吸納傳統方式、方法的優點，結合先進的科技手段，借鑒國外的好經驗，還可以根據稽查對象的不同特點以及經營規模，了解納稅人的基本情況，掌握納稅人的特點，制定具體每戶的稽查方法和計劃，做到有的放矢，提高工作效率，為有效打擊偷、逃、漏稅，增加國家稅收，嚴格執法、凈化稅收環境做出應有的貢獻。
參考文獻：
1、郭慶旺,羅寧：《稅務稽查、稅收優惠與稅收流失研究》，《財經論叢》，第1期(總第93期)，2002年1月；
2、袁森庚：《稅務稽查證據問題分析》，《揚州大學稅務學院學報》，2002年3月，第7卷第1期；
3、陳偉鴻：《建立獨立于國、地稅系統的新型稅務稽查體制》，2001年5期；
4、王新民，萬建軍：《當前稅務稽查存在的問題及其對策》，《財經信息》2000年9期；
一、正確認識稽查職能，進一步轉變觀念
作為是稅務稽查部門，既沒有輔導納稅人納稅的義務，又沒有為納稅人辦理涉稅事務的窗口和平臺，開展稅收稽查服務，往往無從下手，于是形成了為納稅人服務與己無關的觀念。目前，少數稽查人員對服務型稅務稽查建設還存在三種模糊認識：一是認為稽查的職能是監督、懲罰、打擊稅收違法行為，與為納稅人服務沒有多大關系。二是認為執法是剛性的，而服務是柔性的，稅收服務與執法“水火不相容”；在實際工作中要么顧此失彼，要么左右為難。三是認為稽查部門搞服務的途徑非常有限，無非就是在檢查中放寬政策、“開口子”。這些模糊認識的存在，使得稽查部門在推進服務型機關建設方面比征收管理部門顯得更難些。因此，必須切實轉變思想觀念，糾正思想認識上的存在的偏差，正確認識稅務稽查的職能。
現代經濟學強調：政府是公共權力機構，其職責之一就是提供公共產品與服務，為社會生產和人民生活創造充分必要的外部條件。從這個意義上來說，提供納稅服務也是稅新時期稅務工作研究與實踐稅務機關職能的內在要求。當前，稅務稽查已由傳統的收人性稽查逐步演變為執法性稽查，由普遍型稽查向重點打擊型稽查轉變。因此，既要避免以收入情況定位稽查工作，又要防止片面將稅務稽查定位于監督者的角色上，要淡化對稅務稽查查補、入庫稅款數量指標的考核，引入稅務稽查質量指標考核，促進稅務稽查向科學選案、規范檢查、嚴格審理、完全執行的方向發展。具體來說，就是把工作重點放在幫助納稅人提高納稅意識上來，即由事后查處向事中控制、事前防范轉移，推行“一條龍”稽查服務工作，同時增強稅收執法的透明度，自覺接受社會各界和廣大納稅人的監督，從制度上確保稅務機關和稅務人員公正執法、誠信服務、建立一種平等的和諧的征納關系，真正把納稅人滿意作為稅收工作的出發點和歸宿點。
三、正確處理執法與服務的關系
稽查部門處在征納雙方利益沖突的一線，稅務稽查工作直接面對納稅人，稽查執法與企業以及地方經濟發展之間難免會產生一些矛盾。不可否認，對案件的查處雖然一方面打擊了涉稅違法份子，但另一方面也會對當地吸引外資和發展地方經濟造成一定的影響。稅收經濟觀是貫穿稅收工作的重要主線，任何拋開經濟談稅收、就稅收論稅收的觀點都是脫離現實的。稅收服務也要緊扣“發展”這個第一要務。這就要求稽查部門在執法過程中，既要查處稅收違法行為，又要善于化解各種矛盾，妥善處理好執法與發展、穩定的關系。
首先，稅務稽查要增強為納稅人服務的意識，將稅收服務貫穿于稅務稽查的各個環節。在建立平等、人性和文明的征納關系的基礎上，嚴格執法和優化服務都是義不容辭的責任。既要嚴格執法又要避免對納稅人正常經營的干擾；兩者既有矛盾的一面，又有統一的一面。必須堅持在執法中服務，在服務中執法。其次，必須堅持依法治稅，公正執法。公正執法是維護經濟公平、體現社會公正的重要環節。在提倡文明執法的同時，也要敢于執法，嚴格執行稅收法律、法規和政策。尤其是對重大偷稅案件，要加大處罰力度；并通過稅法公告或在新聞媒介上進行公開曝光，擴大社會輿論影響面。充分發揮稽查威懾力和以查促征、以查促管的職能作用，逐步達到規范行業稅收秩序和公平同行業企業間稅收負擔的目的。再次，要在法律和政策允許的范圍內區別對待，妥善處理。在執法過程中，既要對那些惡意偷稅的行為進行有效地打擊，又要慎重對待因政策不清而少繳稅款的納稅人，盡量避免對經濟增長和社會穩定造成的負面影響。同時在案件宣傳上，也要以打擊嚴重涉稅犯罪為主，對一般性的稅收違法行為不要過度渲染。
三、實施重點稽查，改進稽查方式
當前，有些地方的稽查計劃是按照上級的要求、檢查而制訂的，稽查部門仍習慣于把大部分精力放在行業性的稅收專項檢查上。由于納稅人的納稅信息沒有實現真正意義上的信息共享，稽查選案的準確率不高。這些問題的存在，一方面給許多會計核算健全、繳稅及時的納稅人增加了工作負擔；另一方面對個別惡意偷稅的納稅人缺乏及時有力的打擊，不僅浪費了大量的人力、物力，也不利于服務納稅人和經濟發展。因此，為減輕納稅人負擔、提高稽查效益，必須實施重點稽查。
重點稽查就是要通過科學的選擇稽查對象，堅持以重大稅收違法案件為重點，注意把那些在日常管理中掌握的涉稅違規問題較多的納稅戶納入稽查，把主要的人力、物力集中在查處重大涉稅違法案件上，提高稅務稽查的威懾力，最大限度地遏制重大涉稅違法行為的發生。同時，積極完善現行納稅信用等級評定制度，對財務制度健全、納稅信譽良好的納稅人，在一定時間內不列入重點稽查，盡量避免“空查”現象，維護大多數誠信納稅人的利益。在此基礎上，應積極全面推行責成自查制度、推出稽查建議制度、實行稽查服務承諾制、納稅人權利義務告知制度。通過在正式實施稅務檢查時，開展事前的納稅輔導和約談，進一步向納稅人宣傳有關稅收政策法規，解答納稅人在涉稅事宜上的疑惑，幫助納稅人及時補正納稅方面的疏漏，健全財務制度，用好用足稅收政策，正確履行各項納稅義務；消除企業對稅務稽查的對抗情緒，避免納稅人因不懂稅法而掉入偷稅的泥坑。本著“自查從寬、被查從嚴”的原則，努力為納稅人營造一個公平競爭的發展環境。
稅務機關在實施重點稽查的同時，還應注意做到充分發揮稅務機構的中介服務作用，引導和支持稅務機構廣泛開展“代辦納稅審核”業務，發揮中介在稅收行業的基礎鑒證職能作用。特別是在那些稅務機關不作為稽點的納稅人中開展代辦納稅審核業務，不僅有利于納稅人正確核算和繳納稅金，也有利于彌補稅務機關，因沒有實施稽查而可能造成漏征稅款的不足。
四、加強制度創新，健全服務機制
稽查部門，要把服務型執法真正落到實處，關鍵還在于健全和完善包括公開辦稅、績效考核、服務監督和責任追究的服務工作機制。今年，我局緊密結合稽查工作實際，在繼承的基礎上進行了大膽創新、修改和補充，制定了稽查工作規范化管理制度。通過制度創新，制訂并落實了包括稽查崗位目標考核、執法公開、服務舉措、服務承諾、工作協調等多項制度，讓執法服務不僅停留在口頭上，而且使之有章可循。一是健全崗位責任體制，實行標準化管理。嚴格按照質量管理體系要求，在逐個崗位、逐道環節、逐項工作中分解落實服務指標，樹立全程為納稅人服務的意識。二是公開辦稅制度和服務承諾制度。對稽查有關的工作制度、辦法、程序、權限、責任等進行公示，對納稅人實行限時服務承諾和文明承諾，提高稽查工作的透明度，做到服務有承諾、責任有落實。三是進一步落實服務考核，完善工作目標考核制度，獎優罰劣，充分發揮稽查人員的主觀能動性。四是落實稽查首查責任制和執法過錯責任追究制。建立健全一整套行之有效的執法責任追究制度，明確執法責任，使責任追究有章可循，有據可查。五是繼續實施“進點公告”、“案件回訪”、“廉政監督卡”等廉政監督制度，通過嚴格的案件審理和案件合議，最大限度地減少執法中的自由裁量權
五、加強隊伍建設，提高服務質量
[內容簡介]稅務稽查工作是整個稅收工作的“重中之重”，對維護稅收秩序、提高征管質量、打擊涉稅犯罪及促進依法治稅起到舉足輕重的作用。但是由于一些內、外部原因，稅務稽查工作并沒完全發揮出其應有的效果，特別是基層稅務稽查工作更是存在不少缺陷，還須進一步規范和完善。本篇簡要的闡述了基層稅務稽查工作當中存在的一些突出問題，并提出一些相應的整改建議。
[關鍵詞]稅務稽查問題對策
稅務稽查是稅收管理工作的重要組成部分，是保障稅收法律、法規正常運行的重要環節，充分發揮稅收稽查職能是維護稅法剛性、協調經濟發展、保證稅收秩序的有效途徑，同時也是打擊涉稅違法行為的有效武器。由于這幾年國稅稽查部門把“以查促收、以查促管、規范執法”作為重心工作來開展，因此為營造“公開、公平、公正”的稅收環境，發揮了應有的職能作用。特別在以下方面起著不可替代的作用：一是稅務稽查作為特定的公共職能，有效打擊涉稅違法行為，在維護稅法尊嚴，營造良好稅收環境中發揮了其它征管手段無法替代的作用；二是通過科學選擇稽查對象，合理使用稽查人力物力，集中力量抓好重點對象的稽查工作，有效地發揮了稽查打擊和震懾的作用，營造健康、協調、可持續發展的稅收環境；三是通過對納稅人進行納稅檢查，對稅收征管其它環節的行為起到監督作用。但由于種種原因，當前在基層乃至全國稅務稽查工作還存在一些問題和困難，使稅務稽查應有的作用相應減弱。本文就目前基層稅務稽查工作存在的困難和問題進行簡要分析，并提出一些相應的整改建議。
一、當前稅務稽查工作存在的問題
（一）調查取證越來越難。隨著涉稅違法分子偷稅手段的多樣化，稅務稽查的調查取證也越來越難。例如；一是利用不建賬、不用票手段偷稅。小型個體企業和個體工商業戶普遍存在不按規定建賬、記賬的現象，購進貨物不索票，銷售貨物不開票，使稅務人員無賬可查、無證可取。二是利用兩套賬或做假賬手段偷稅。少數納稅人對必須開票的設一套賬，對不需要開具發票的，以現金收取貨款，賬外循環、賬外經營，另設一套賬，隱瞞銷售收入不申報納稅。對內用真賬核算收入和分配，對外用假賬申報納稅,應付稅務檢查，使稅務人員沒法得到真憑實據。三是利用修改或滅失證據手段偷稅。在電子商務和財務處理電算化的納稅人中，不法分子利用網絡加密、改造電子數據等高技術手段，修改會計信息做假賬或在稅務檢查前刪除電子數據信息，通過修改或滅失證據的手段偷稅。四是利用不辦證或流動販運手段偷稅。有的固定業戶長期經營不辦理稅務登記進行偷稅逃稅；有的中間批發商、銷售商長年販運，販買販賣，送貨上門，現金交易，不辦證、不用票偷稅漏稅。雖然以上偷稅手段很簡單，但稅務稽查調查取證卻特別困難，對稅務稽查人員的業務素質、辦案能力和辦案經驗提出了新的挑戰。
（二）稽查人員不足，隊伍素質參差不齊。當前我區各級稅務稽查局稽查人員占征管人員的比重不高，距離總局要求40％的比例差距較大。由于稽查人員少、納稅戶多，稽查力量更顯薄弱，難以適應當前稅務稽查工作的需要，從而影響了稅務稽查的質量。同時，總局為了進一步規范稅務稽查工作，明確稽查工作的職責，權限及稽查程序，提出了稽查選案、檢查、審理、執行四環節分離。但目前我區各地市稽查局人員很少，有些地區稽查人員甚至少到兩三個人，根本無法真正實現四分離，也無法保證稅務稽查的廣度和深度。
除了在人員數量上存在不足之外，稅務稽查人員本身的業務水平參差不齊也是一項很突出的問題。稽查人員應全面掌握和了解企業會計知識、會計電算化、稅收政策以及辦案應具備的法律知識等等，靈活運用現代的手段開展工作，如：電子計算機查案的技術、參與稽查調研等，但目前我區的稅務稽查隊伍中同時具備這些條件的人員少之又少，這直接局限了稽查工作開展的深度與最終成效。
（三）配合意識淡薄。管理部門和稽查部門在日常工作中，相互之間缺少工作焦點上的共同探討，缺少信息上的彼此相互反饋，造成雙方信息傳遞不對稱。管理部門沒有及時提供納稅人偷稅信息資料，稽查部門沒有將整改意見及時反饋給征管部門，形成了一種各行其事、各自為陣的不良局面，相互制約監督的機制沒有充分發揮。
（四）涉稅案件的處罰率和曝光率普遍偏低，影響了對涉稅案件的打擊和震懾作用。《中華人民共和國稅收征收征管法》第六十三、六十四條明確規定，納稅人有偷稅、不進行納稅申報、不繳或少繳應納稅款、扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的行為，稅務機關責令補繳稅款、加收滯納金，并處以不繳或少繳應納稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。但實際操作中各地在執行上述法律條款上不統一、處罰標準不一樣，另外，由于納稅人、扣繳義務人的承受能力等原因，全國范圍內對涉稅案件的處罰率和曝光率普遍偏低，20__年全國稅務稽查平均處罰率僅有16，遠遠達不到稅法規定的罰款底線50。這大大降低了稅務稽查的打擊和震懾作用。
（五）稅收規范性文件繁多、穩定性差。目前在我區乃至全國范圍內每年根據實際需要不斷的出臺或更改稅收政策，并通過通知、辦法、解釋等各種形式下發執行。由于這些規范性文件繁多，既影響政策的掌握，又影響政策的嚴肅性，也對稽查部門的政策運用和執行帶來諸多不便。例如：藏國稅發[20__]98號、藏國稅函[20__]5號、藏國稅函[20__]82號三個文件都屬關于保險企業營銷員取得的收入計征個人所得稅時允許稅前扣除的營銷費用比例的通知，三個文件分別規定保險企業營銷員取得的收入計征個人所得稅時允許稅前扣除的營銷費用比例15、25、50。從20__至20__三年內每年進行了調整。雖然這種調整符合我區實際情況，但這種調整方法，在一定程度上造成了外界誤導認為稅務機關執法隨意性大，同時，無法體現稅收政策的嚴肅性。另外，目前在我區這些稅收政策法規文件仍用匯編成冊的辦法進行使用，很多已修改和作廢的內容無法從文件匯編中更改或刪除，導致政策依據查找和使用上的不便。
（六）稽查與征管之間在政策
理解、把握上存在差異，影響了稽查效能的發揮。在具體執行過程中，由于對政策的理解和把握不一致，存在偏差，執行的尺度也不一致。另外，征管部門做出的一些納稅認定，稽查部門在檢查的過程中發現納稅人的真實情況卻和認定的內容不一致，稽查部門很難改變。比如，一些企業符合認定一般納稅人的條件，根據《中華人民共和國稅收征管法》的規定，就應該認定為一般納稅人，但如果征管部門未予以認定，或繼續按小規模納稅人征稅的話，那么稽查部門就無法對此定性。（七）目前我區稅務稽查人員還不能完全適應會計電算化。會計電算化快速發展，一方面推進了企業的會計核算管理，另一方面給稅務稽查工作帶來了很多難度和挑戰。
1、稽查線索更為隱蔽。在手工會計核算中，稽查線索包括會計憑證、賬簿、報表等都以書面形式反映，稽查人員可以通過這些會計資料可見的線索檢查證、賬、表之間所反映的數據的真實性、合法性和準確性。但是，在會計電算化中，各類會計憑證和報表的生成方式、會計信息的儲存方式和儲存媒介也發生了很大的變化。計算機的使用改變了原來書面形式反映的原始憑證、記賬憑證、匯總表等會計信息存儲在磁性介質上或計算機內部，難以直觀地看到其處理過程和修改、刪除等痕跡，傳統人工會計處理的可稽查特征及線索在這里難以發現。
2、對稽查技術提出更高的要求。在手工會計條件下，稽查可根據具體情況進行順查、逆查或抽查。審查一般采用審閱、核對、分析、比較、調查和證實等方法。在會計電算化環境下，由于稽查內容擴大到電算化系統的程序、系統設計與開發、數據文件與內部控制等方面，為了提高稽查速度，降低稽查成本，確保充分的稽查面，在稽查過程中，需要運用計算機技術輔助進行統計抽樣；運用專門稽核軟件進行系統的測試；需要運用計算機輔助稽查技術去對付單機、網絡、多用戶等各種工作平臺下的會計軟件，進行稅務稽查工作管理。因此對稽查技術和電腦知識和技能提出更高的要求。
二、整改對策與建議
隨著征管改革的逐步深入，稅務稽查在稅收征管中的地位顯得越來越重要，如何加快稅務稽查管理現代化步伐，進一步強化稅務稽查工作，促進稅收征管改革的深化，把稅務稽查提高到一個新水平，現提出以下整改建議：
（一）充實稽查人員，提高隊伍素質。隨著稽查工作的日趨完善，各級稅務機關的稽查機構也需相應規范，稽查局內設機構也應建立健全。按照《稅務稽查工作規程》和國家稅務總局的要求，最少設置舉報中心、選案、檢查、審理、執行等獨立部門，配備業務精通又善于發現問題的查賬能手和懂電子計算機的專業人員，進一步充實稅務稽查力量，使稅務稽查人員的比例不低于征管人員總數的40％。與此同時，把提高稅務稽查隊伍素質作為一件大事來抓，切實搞好隊伍建設。通過進行崗位培訓、能手選拔、等級考試、職級評定等各種形式來提高稅務稽查隊伍素質，使稅務稽查人員真正做到一專多能，以提高稽查隊伍的整體素質，充分適應新形勢對稅務稽查的要求。
（二）強化稽查執法剛性，提高打擊和震懾作用。為了進一步提高稅務稽查的打擊和震懾作用，一是查前要精心組織，對檢查實施要做好準備工作；二是要結合現有的稽查力量，精心配備檢查人員，要加強對重大案件查處工作的力度；三是要排除阻力，加大處罰力度；四是及時進行案件公告、曝光，特別是對大案、要案的曝光。總之，通過各種手段，讓涉稅違法分子對涉稅犯罪行為付出昂貴代價，來震懾其他有偷、逃、騙稅意圖的納稅人，同時樹立稽查威性，不斷提高稽查效率和稽查質量，增強稽查震懾力。
（三）進一步規范稅收政策文件、提高稅收政策穩定性。為了更好的體現稅收政策嚴肅性、提高稅收政策穩定性，制定稅收政策時開展科學、完整的調研工作的同時，邀請各界人士組織以研討會、聽證會等多種形式來研究將來不確定的因素對此次制定的稅收政策的影響，盡可能的多考慮將來有可能發生的改變政策的各種因素。使得所出臺的稅收政策不僅可操作性好，也具有更久的保鮮期。另外，應開發一個功能齊全、操作簡單、并且能夠通過系統自動升級及時更改或刪除已修改或作廢的內容的文件搜索系統來替代稅收政策法規文件用匯編成冊的辦法，這樣不僅查找文件方便，也容易使廣大稅務稽查人員及時了解和掌握稅收政策。
（四）重塑稅務稽查人員的知識結構，提高稽查水平。隨著會計電算化的廣泛應用和普及，為了更好的開展會計電算化環境下的稽查工作，有必要對稅務稽查人員的知識結構進行更新。一是需要加強對在職人員，尤其是稽查一線人員的計算機操作和應用能力的培訓，使廣大稽查人員掌握計算機、會計軟件和稽查軟件的基本操作技能，能夠調用被查單位的電子賬冊進行稽查，能夠對稽查軟件進行基本參數設置和日常維護；二是引進一些較高層次的計算機軟件人才，并對引進的計算機專業人才進行會計、稅收、稽查等綜合知識培訓，使他們擔負起計算機稽查軟件開發和維護的任務。
關鍵詞：稅務稽查；專業化；選案
中圖分類號：F810.42 文獻標識碼：A doi：10.3969/j.issn.1672-3309（x）.2013.04.50 文章編號：1672-3309（2013）04-124-03
一、稅務稽查專業化及對選案工作的新要求
近年來，隨著國家稅務總局提出在稅源管理領域實行專業化管理模式，作為稅源管理專業化的重要組成部分，稅務稽查專業化也在各地逐步推行。稅務稽查專業化是一項系統工程，通過對納稅人的行業、企業規模和財務信息等多項指標進行篩選，分析出具有高風險的案源，組織具有專業知識的執法人員進行稽查的一種新型模式，比如對銀行行業的專案專家稽查。這不僅有利于稅務機關把有限優質的稽查資源運用到高風險點的企業，還有利于加強稅務稽查對涉稅違法犯罪行為的打擊力度，從而提高了稽查的質量和效率，既符合現代稅收管理的要求，也符合現代行政管理高效率、低成本的要求。
對于稅務稽查選案來說，專業化的關鍵就是提高選案的準確性。在有限的選案條件下，使所選案件最大程度上成為應查案件。這就要求改變現有的選案思路，重新整合資源，使選案工作達到稽查專業化高質、高效的新要求。
二、我國稅務稽查選案工作現狀及問題分析
（一）稅務稽查選案工作現狀
由于我國各地經濟發展水平不均衡，導致在稅務稽查選案工作的實施上差別也很大。總結起來，主要分為以下兩種情況：
一是在東部發達省份的國地稅稽查機構內部，已經初步形成涉稅數據采集處理系統和人機結合選案系統，但是相關的法規制度、選案人員管理制度及監督制約制度還沒有及時跟進，信息化水平比起發達國家還有很大的差距。
二是在欠發達的絕大多數地區，連基本的涉稅信息采集處理和案件篩選系統還沒有建立完成。首先數據來源單一，主要是通過國家稅務總局開發運行的CTAIS系統調取納稅人基本信息。其次在對納稅人信息的甄別上主要依靠選案人員的個人經驗，隨意性比較大，并不科學。再次計算機的運用仍停留在簡單的排序、篩選的操作上，距離計算機智能選案還有一定距離。最后，在選案環節，相關的制度建立缺失，除了國家稅務總局稽查規程中對選案的規定，在實際工作中幾乎沒有任何其他的制度來進行規范。
（二）稅務稽查選案工作問題分析
1、信息共享渠道不暢、數據采集方法單一。
一是由于稅務機關內部征收、管理、稽查分離機制，導致三部門之間共享信息不對稱，無法形成有效的綜合信息分析，導致數據處理工作的重復，信息傳輸不通暢。
二是由于稅務機關與政府相關部門之間的信息共享的目標未實現，從而出現各自信息不對稱的問題，難以達到各部門相互合作和有效監督的行政目標。由于歷史的原因稅務機關與海關、銀行、工商等部門的應用系統都為各自開發，信息系統不能兼容，信息共享機制不成熟。
三是稅務機關與納稅人之間的信息不對稱。由于納稅人本身對稅務機關有隱瞞真實財務信息的傾向，導致信息來源本身不準確，從而使稽查選案部門內部擁有企業的信息不完備，降低了稅務機關基于擁有信息所選案件的準確性。
四是歷史數據缺失。稽查局成立時間相對晚，歷史數據積累不夠，有的地方甚至還出現過歷史數據丟失。歷史數據是稽查選案的數據基礎來源。最完整、最真實和最重要的數據資料的采集，是未來建立數據庫的基礎。只有強調數據信息工作，才能從更大范圍上揪出偷漏稅企業。
2、數據分析相對滯后，選案工作人為性強。
一是調研工作滯后，對行業涉稅點不能準確判定，不能完全跟上社會經濟發展的速度；二是數據分析、處理能力弱，無法利用信息技術在統計分析和輔助決策方面的突出優勢，對海量數據進行科學的管理、統計和分析；三是選案工作過于依賴人工，現有的選案系統的功能過于簡單、分析手段過于單一，絕大多數案件要通過人工篩選，缺乏一套科學合理的程序和有效嚴密的監督、制約機制，由于人為性強，導致出現個別權力尋租現象，在選案源頭上存在不公正的情況。
3、選案方法不嚴謹，相關制度缺失。
當前稽查選案存在一定主觀隨意性，除了計算機選案的滯后，還有就是選案環節沒有明確的制度規范，對工作范圍、工作權限、工作職責和工作標準沒有明晰的規定，從而不能保證每一個案件在選案環節上都做到公平、公正。
4、相關人員計算機技術水平落后。
隨著我國經濟飛速發展，財政收入相對增加。全國大部分稅務機關實現了計算機條件下的稅務管理，稅務稽查部門的計算機硬件配置有了明顯的改善。這都為稽查選案中信息技術的運用提供了條件。但是，這些設備未實現進一步充分有效的使用。在數據采集分析和案件篩選環節都運用有限，稽查人員本身計算機技術的成熟度不夠，多數不能適應新的工作。信息技術為整個稅務稽查的服務大多停留在簡單的辦公自動化上。
5、相關人員專業知識儲備匱乏。
選案環節應是由具有專門的計算機知識和稅務稽查知識的專業人員構成，才能在數據采集分析環節、案件篩選環節、結果反饋環節各司其職，才為所用。但是在現實工作中，相關人員稅收知識儲備量少，計算機知識學習困難，綜合型人才相對匱乏。
三、國外先進經驗介紹
（一）美國的稅務稽查選案
美國在稅務稽查選案過程中，具有基礎信息采集扎實；中期詢問審計詳盡；案件篩選科學等優點，是我們學習的首要對象。
首先，納稅人的稅務登記號就是其本人的社會保障號，社會保障號記錄著該人大量的基本信息。因此，獲得稅務稽查的信息基礎也比較扎實。
其次，美國稅務稽查有多樣的審計方式。比如信函審計就是一份含有精心設計的幾十個問題的“詢問函”。通過這些問題的詢問，稅務局可以了解被查對象的幾乎所有涉稅信息。而且除相關稅務局外，IRS（Inland Revenue Service）（國內收入局）還可以要求納稅人填寫“個人及家庭收支表”，并對全國現金收付每筆1萬美元以上的交易進行聯網監控。
再次，在美國通過計算機程序對納稅信息的分析篩選出來的案件達到90% 以上。基層稽查人員只有不到10% 的機動權。美國的稽查立案率看起來很低，每年只有不到1%，遠低于我國近10 年來10% 的平均數。但是，如果將其立案之前的電腦自動比對考慮進來，美國的稅務稽查率可以算是100%。這其中，IRS的電子選案系統NRP堪稱一大功臣。另外，IRS 還通過電子分析，每年圈定不同類別的稽查對象，以突出工作重點，優化成本收益。
最后，稽查案件分配。案子通過電腦挑出來后， 先分送到大區稅務局， 再由大區稅務局分送到分區稅務局， 然后由稽查部按行業分到各稽查組。近年來， 美國的稽查工作逐步走向專業化， 對于金融、房地產、運輸業、通訊業、餐飲業、車衣業、加油站等， 都有許多精通這些行業的稅務稽查人員進行稽查。稽查組的負責人再把案件分發給稅務稽查人員。為了鼓勵公平競爭， 稅務稽查人員也可以自己挑選適合自己辦的案件。
（二）加拿大和意大利選案工作借鑒
加拿大全國普遍采用構建相關模型系統的方式來對稽查信息進行處理應用。同時，加拿大稅務稽查機關通過廣泛的取樣建立了核心稽查系統（CAP， CoreAudit Program）對各區域未申報率進行估計，并在此基礎進行計算機隨機抽樣稽查。加拿大的稅務稽查機構將從網絡數據庫和稅務記錄中篩選的信息，創建相關的數據庫，并進行統計打分。系統將稅表與預期值相核對，差異越大，打分會越高，也就意味著被審計的幾率越大。
意大利擁有稅務監察服務中心和稅務信息處理中心。稅務監察服務中心屬于私營部門，其工作主要是協助財政部在對現行偷漏稅形式和方法進行分析的基礎上，給財政部提供稅收檢查的重點行業及相關企業名單等資料； 稅務信息處理中心也是一個私營部門，它主要協助財政部登記納稅人稅號、統計稅收收入情況，確定行業平均收入和應納稅額及提供稅收稽查結果的量化分析資料。
四、對我國稅務稽查選案工作的措施建議
從選案流程來看，要使選案工作符合稅務稽查專業化的要求，必須從以下幾個方面做足工作，實現“五化”：一是信息來源的多渠道化，讓案源采集信息盡量包含更多具有高風險點的納稅人，最大限度打擊涉稅違法犯罪行為，建立完整的納稅人信息庫；二是分析篩選科學化，建立重點稅源行業的稽查調研，掌握風險點，引入風險管理機制進行數據的處理分析，建立科學的微機智能案件篩選系統，建立選案反饋制度，提高選案的科學性；三是讓選案制度規范化，法律和制度跟上腳步，減少選案的隨意性；四是人員隊伍專業化，重視選案工作，使選案各環節有專人司其職，加強選案工作人員業務素質的培養，提高選案人員對案件的甄別能力；五是技術支撐信息化，計算機技術的運用在選案工作整個流程中是最基礎的，也是最重要的。從信息采集上的計算機信息中心的建立，選案系統的計算機選案，選案制度規范中的監督考核制度的引入，再到選案工作人員的基本業務素質要求，都與信息技術息息相關，是前“四化”實現的基礎。具體闡述如下：
（一）信息來源多渠道化
從內外多渠道采集納稅人信息，建立盡可能完整的稽查系統的納稅人信息庫。
1、征、管、查三部門的內部管理資料。
抓住稅源專業化管理改革的契機，使運行征收、管理、稽查等部門之間的協作機制進一步完善，使內部信息運轉渠道更為暢通。實現稅務機關內部征、管、查三部門的管理資料統計口徑一致，達到納稅人信息的完好融合，再從內部網站上保證稽查部門對內部資料的共享權限。這些信息包括：（1）稅務機關在向納稅人辦理各項業務時積累的信息數據。如：發票的購領數量及號碼、稅款的入庫金額等。（2）管理分局根據稽核評稅結果及日管中發現數據異常的納稅戶。如管理分局在納稅日常管理過程中，產生的檢查名單應于當月報稽查局備案。（3）稅務稽查歷史資料。主要指經過稽查處理后形成的納稅人違法事實及處理結果的資料，將這些歷史資料記錄備案，為今后案件查詢和計算機再選案提供信息。
2、外部數據資料。
主要有以下幾種：
（1）國家、地方稅務機關相互取得的信息；
（2）向工商行政機關查詢的登記信息；
（3）司法機關轉來的涉稅信息；
（4）從金融、銀行部門取得的資金信息；
（5）從財政、海關等其他部門取得涉稅信息；
（6）從公安機關取得的信息；
（7）人民來信來訪信息；
（8）上級、領導批辦信息；
（9）行業協會、中介機構的信息；
（10）從外部取得的其他信息。
只有我們加強與有關部門的合作聯系，才能從其他稅務機關和外部有關職能部門獲取的除納稅人自己提供的情況以外的有關信息。
（二）分析篩選科學化
1、建立稅務稽查調研制度。
建立選案分析員制度，常年開展重點稅源行業案源調研，分析宏觀稅負，收集各方信息，深入研究稅源行業規模、經營特點和發展趨勢，以及行業稅收違法行為趨勢和稽查難點，從行業稽查角度出發進行選案評估，把握稅收違法風險點，發掘行業案源。
2、建立數據分析選案系統。
風險導向的數據處理分析選案系統，就是引入涉稅風險系數選案機制，通過計算機技術，把各項行業技術參數和經濟指標的達標情況輸入系統作為風險因素，配比合理權重，當輸入某個納稅人的各項信息時，能夠分析數據查找出疑點，把企業各稅負擔率、納稅評估系統反映的異常情況表現出來，并能夠確定被查企業風險系數，從而按照系統的自動排序確定待查對象。
各項行業技術參數和經濟指標的選取應依據一定的規章制度，能夠反映出社會經濟的發展動向。
對行業、稅種、企業的分類分析、比對，實行分類分級案源管理，明確稽查主體。做到無疑點不查，疑點最大、風險超越警戒必查，實現選案的公正。
3、建立稽查選案回饋機制。
根據檢查、審理和執行環節中發現的問題及時修正選案的方式和方法。
（三）選案制度規范化
提高計算機選案的能力，減少人為選案。加強對選案環節工作范圍、工作權限、工作職責和工作標準的明晰，在原有《稅務工作規程》中細化選案工作的相關內容。在選案環節建立完善的監督制約機制及處罰條例，保持稅務工作的廉潔氛圍。
（四）人員隊伍專業化
有針對性地開展相關能力的培訓。比如計算機稽查軟件運用能力培訓。鼓勵稅務稽查干部參加“三師”資格考試，從而提升稅務稽查人員稅收政策、查賬技能、法律素質以及電子稅務稽查水平等核心業務素質。在案源崗位上，特別強調對信息化人才的需求。這就要求加快稽查業務與電子技術的融合步伐；建立信息化稽查專業隊伍，搭建稽查業務交流平臺，組織開展信息化管理企業稽查實戰培訓和競賽等，增強稽查干部學習的積極性和主動性；建立專門的信息化稽查專業隊伍。重點培養一批熟悉經濟、財稅、信息技術等知識，掌握財務軟件和查賬軟件，稽查辦案經驗豐富的人才。
（五）技術支撐信息化
隨著信息時代的飛速發展，信息技術運用在各個領域。信息管稅是稅務現代管理的核心，也是專業化稽查的關鍵。只有通過加大資金投入，才能使選案工作的信息化落到實處。加大資金投入，一是使硬件配置在量上到達標準人均比例，計算機辦公在各領域普及率達到100%；二是啟動專業化人才培養計劃，做到人力資源的優質專業化。
參考文獻：
[1] 徐正云.稅收稽查選案中的數據挖掘技術[J].稅務研究，2008，（08）.
[2] 謝金龍、王永林、王俊.稅源專業化管理模式下推進稅收專業化稽查初探[J].時代金融，2011，（12）.
[3] 天津市地方稅務局稅務稽查處.談如何提高稅務稽查選案的針對性[J].天津經濟，2010，（05）.
[4] 楊默如.外稅務稽查經驗及借鑒[J].涉外稅務，2008，（02）.
[5] 李維社.稅收管理專業化、信息化與征管組織優化的思考[J].稅收經濟研究，2011，（06）.
[6] 王樹立.美國的稅務稽查制度及其啟示[J].山東財政學院學報（雙月刊），1999，（01）.
[關鍵詞]新公共管理；稽查約談；權利與義務
稅務稽查約談是稅務機關對所轄納稅人或扣繳義務人在日常檢查、所得稅匯算、納稅評估、稅源監控、接受舉報、協查、檢查等過程中發現一般涉稅違章違法行為或疑點后，由于證據不足主動約請納稅人或扣繳義務人溝通相關征納信息，在擁有裁量權的前提下與納稅人就稅款和處罰進行妥協，促使納稅人和扣繳義務人主動自查自糾，減少稅收征納成本的一種工作方式。
一、西方新公共管理運動的構建對稅務稽查約談制度的理論支撐
20世紀70年代末至80年代初，伴隨著經濟上新自由主義思潮的興起和信息技術革命的浪潮，西方國家掀起了一場公共行政改革運動。這場主張運用市場機制和借鑒私營部門管理經驗提升政府績效的改革運動，被理論界稱為“新公共管理運動”。新公共管理運動具有明顯的市場導向、結果導向和顧客導向的特征，新公共管理運動的興起對西方乃至世界各國公共管理理論與實踐均帶來了深刻的影響，促使傳統的韋伯官僚制模式向以市場與服務為導向的政府管理模式轉變。同時，對西方傳統的稅收管理理念和運作方式也產生了深刻的影響，帶來了以下幾個方面的轉變：
1稅收管理從規制導向向服務導向轉變。新公共管理以理性經濟人的假設前提取代了傳統韋伯官僚制人性惡的假設前提，主張應該承認人的經濟性特征，通過市場這只“看不見的手”引導并實現個人利益與公眾利益的統一。這給西方國家稅收管理理念帶來深刻影響，促使稅務機構從過去視納稅人為偷稅者處處設防嚴罰，轉變為重視對納稅行為的成本收益分析，通過提供高質量服務，降低稅收征收成本，提高納稅遵從率。
2稅收客體從監管對象向商業客戶轉變。新公共管理主張將企業家精神引入政府管理之中。運用私營企業成功的商業化技術、手段和經驗，為公眾提供高品質的公共產品和服務。如美國聯邦稅務局設計的未來組織機構不再按照稅收征管的職能進行劃分，而是借鑒私營部門面向客戶需求的組織架構。按照服務對象的不同分為工資和投資收入、小型企業和獨立勞動者、大型和中型企業以及免稅者和政府部門四個執行部門，直接按照納稅人的需求提供各類納稅服務。澳大利亞和新西蘭把納稅人作為稅務機關的客戶。并通過制定納稅人，確立納稅人的權利義務。其中，新西蘭把納稅人直接稱為客戶。
3內部管理從行政管理向企業化經營轉變。新公共管理主張通過建立激勵機制和實行績效評估，激勵官員提供更優質的服務。這種思潮對西方國家稅務管理產生了很大影響，英國稅務部門引入商業化管理手段，并對內部實施嚴格的考核機制；美國聯邦稅務局按照三個共同戰略目標的要求，建立了平衡業績評價體系，對其戰略管理層、操作層和一線員工層，依據納稅人滿意度、雇員滿意度和經營業績，統一進行績效評估，對每個稅務人員都制定了統一的績效標準進行考核，并以此作為決定薪酬和升遷的依據。
4納稅服務從行政服務向社會化服務轉變。公共選擇理論認為改善官僚制的運轉效率、消除政府失靈的根本途徑在于消除公共壟斷，在公共部門恢復競爭，引入市場、準市場機制，促進公共管理的社會化。美、英、德、日等國家充分利用中介組織和社會團體為納稅人提供大量社會化的納稅服務。香港也利用發達的稅務業提供優質的納稅服務，這大大降低了征稅成本。
二、稅務稽查約談制度體現西方新公共管理運動的精髓
實行稅務稽查約談制度有助于緩和征納關系的矛盾，提高稅務稽查工作的效率，降低稅務稽查執法成本。這種作用體現在以下幾個方面：
1稅務稽查約談制度體現了納稅服務的精神，改進了稽查的工作方式，緩和了征納關系的矛盾。近年來，許多稅收領域的學者提出：稅收征管制度應當在國家和納稅人權利之間實現平衡。稅收法律關系不僅應當視為一種公法法律關系，還應當視為納稅人和國家之間的一種社會契約。這種稅收制度的價值取向，體現了對納稅人個人自由和納稅人權利的維護。作為現代市場經濟的重要組成部分，尤其是具有中國特色社會主義的稅收工作，應體現現代國家政治文明的時代特征，積極主動為納稅人創造必要的稅收環境，變傳統的“監督管理型”為“法治服務管理型”，從而以稅收人性化管理來推動市場經濟的持續健康協調發展。事實上，我國《稅收征管法》也明確指出，稅務機關應該廣泛宣傳稅收法律行政法規，普及納稅知識，無償地為納稅人提供納稅咨詢服務。稅務人員必須秉公執法、禮貌待人、文明服務，尊重和保護納稅人、扣繳義務人的權利。新的《稅收征管法實施細則》也進一步加大了對納稅人合法權益的保護。例如，從便于納稅人生產經營的角度，規定了經稅務機關允許，納稅人可以繼續使用被查封的財產等。
這種新的稅收價值取向應用于解決稅務稽查工作存在的問題，就需要稅務稽查工作實現管理型稽查向服務型稽查的轉型。從“管理型”稽查向“服務型”稽查工作的轉變，實現稅收人性化管理，有助于提高納稅遵從度和稽查工作的質量，強化稅務稽查職能，確保稅收收入。所謂“服務型稅務”，就是稅務機關根據稅收本質和行業職能，按照形勢發展的要求，為適應建設服務型政府的需要，從管理模式上轉變過去那種以監督打擊為主的管理思路，確立以顧客為導向的服務型理念、服務型方式和服務型機制，從而更好地履行稅收職能。
2稅務稽查約談制度的實施，降低了稅務稽查工作的成本，減輕了稅務機關調查取證的壓力，提高了稅務機關的工作效率。當前，在稽查工作各個環節實施的約談制度，能夠大大縮短案件查處時間，減少異地調查取證的費用，減輕了稅收征收管理成本和稽查工作任務，節約了稽查執法成本，從而將有限的稽查力量集中用于查辦大案要案，有效打擊了涉稅違法犯罪分子，大大提高了稽查工作的效率。約談制度的建立符合帕累托改進的標準，優化了資源的配置。衡量效率有不同的標準，帕累托最優是指沒有人因為改變而使自己的境況變得更差，這樣的效率標準在現實中是難以實現的。因此，往往采用的是帕累托改進的標準，即改變的收益是大于成本的。約談制度引入到稅務工作方法中是符合該標準的，是有效率的。約談的成本主要是一部分稅款的流失以及約談這種方式對稅法的挑戰給社會帶來的一時難以接受的心理成本和約談本身的成本等。對于一項制度的出現，不能采取過于苛刻的態度，要求其做到盡善盡美，而是關鍵要考慮其實施是否符合我國的國情，是否有利于解決現實問題，是否有生命力并符合事物的發展規律。約談制度實施初期阻力可能比較大，成本顯得比較高。但事實上，退一步考慮，如果不約談，可能只收到更少的稅或者收不到稅，因為證據不充分而導致難以證實其違法行為的可能性還是存在的。社會的認可需要一個過程，因為意識形態有一定的剛性，對新的理念會有一種排斥的態度，但是當新的意識形態與社會現實相吻合時，人們便會欣然接受。約談確實對當前的稅務工作有很大的幫助，是一種源于實踐的方法。而且約談也是順應了公法私法化這一發展趨勢。目前，公法中的一些法律制度就是源于私法制度，約談可以看作是稅法吸取了私法中自愿平等協商來達成一致這一方式的合理內核發展而來的。所以，從整體上看，以發展的眼光來看，約談制度的收益是大于成本的，通過這樣的帕累托改進是有利于資源的優化配置的。Ⅲ
3建立稅務稽查約談制度有助于提高納稅遵從度，緩解納稅信用危機。一方面，尊重了納稅人的權利。約談中并不是把納稅人擺在被管理者的位置，而是將其與稅務機關平等看待，雙方都有自由決定是否要談、如何談等，是通過雙方的協商一致來推動約談進行的。所以，在這種氛圍下。納稅人的權利會得到充分的考慮和尊重。納稅人的權利得到越好的保障，納稅遵從的程度也就會越高。另一方面，遵循便利原則，減輕了納稅人的遵從成本。約談不僅便利了稅務機關，而且也便利了納稅人。約談可以避免稅務機關頻繁地對納稅人進行稽查，影響其正常的生產經營活動，對企業形象也是一種維護和保全。而且通過約談可以了解到，一些納稅人不是故意要進行違法行為，是由于對稅法的不了解或者是主觀上的疏忽而造成的，這樣，稅務機關在追回稅款的同時，還可以有針對性地對其進行宣傳教育。因此，在一定程度上可以減輕納稅人的遵從成本，使守法不再成為一種經濟負擔；緩和征納雙方的矛盾，使納稅人在繳稅時，抵觸心理不再那么強烈，使納稅信用不再那么遙不可及。
三、有關國家和地區的稅務約談制度及其對我國的啟示
稅收約談制度是有效彌補當前稅收管理工作中所存在不足的手段之一，從國外乃至國內個別稅務部門推行的稅收約談制度的效果來看，約談手段對于稅收工作是具有一定的生命力的。美國稅務部門從上世紀60年代開始使用計算機，并逐步在全國范圍建立了計算機網絡，辦理登記、納稅申報、稅款征收、稅源監控等環節，都廣泛依托計算機系統，稅官一般不直接和納稅人打交道，這種背對背的管理模式仍然能取得成功的關鍵是美國有一套科學的稅收征管分析系統，他們的稅收約談制度也發揮了很大的功效。由于他們的稅收管理信息系統和銀行系統相聯接，他們可以很輕松地獲得每個公民的收入情況，通過監控發現存在納稅不實的，立即進行約談，提醒糾正。又如香港，由于稅制簡單，稅務部門只是對消費領域中巨額消費信息做出分析及評估，懷疑納稅人有可能申報不實的，根據性質，可以直接進行稅收調查。也可以發函質詢·請納稅人對其收益的合法性做出合理的解釋。稅務部門對納稅人的答復不滿意，則被請到稅務局“飲咖啡”(當面約談)。在方式上可以面談，也允許納稅人采取書面解釋，很大程度上舒緩了稅務部門的稽查壓力。“他山之石可以攻玉”，國內個別稅務部門正在嘗試的約談制度，本質上就是對國外這種約談制度的學習和借鑒。在此基礎上，我們應該認真分析和研究別人的先進經驗，結合我國目前稅收征管實際，制定一套更適合我國國情的稅收約談機制。加拿大的稅務約談制度屬于加拿大稅法中稅收上訴制度的一部分。一旦納稅人接到稅務局寄來的評稅通知書后對評稅稅額有異議，經與當地稅務局聯系仍不能達成一致，就可以在評稅通知書發出90天內填寫反對通知書，寄給聯邦稅務局。對于聯邦稅務局分發下來的反對通知書，區稅務局上訴部門將指定專人進行復核、調查，并和納稅人進行約談，盡量和納稅人達成協議。如果不能達成協議，納稅人可以向加拿大稅務法院提出上訴。
從上述相關國家和地區實施的稅務約談制度的比較來看，我國香港地區的稅務約談制度的實施是最為完善的。而在美國和其他發達國家的稅務約談制度還沒有形成類似香港這樣系統的規定，有些國家，如日本的稅務約談制度僅僅限于稅收咨詢，并不是能夠產生直接法律后果的稅務約談制度。綜合分析這些發達國家和地區的稅務約談制度的立法經驗，對比我國現行的稅務稽查約談制度，筆者認為，可以對我國的稅務稽查約談制度建設提供如下啟示：
1稅法中應明確確立稅務稽查約談制度中納稅人的義務和不履行義務的法律后果。美國、中國香港、意大利的稅務約談制度中，一般都明確納稅人負有合作義務和提供資料的義務。例如在美國，不履行合作義務可能會受到法院以“藐視法庭罪”的處罰。在意大利，不履行提供資料的合作義務甚至可能導致程序上的不利后果。在中國香港，不履行合作義務將直接影響納稅人所承擔的實體法上的加重處罰的后果。這類明確的義務和法律后果的規定，對于提高稅務稽查約談的嚴肅性，加大稅務稽查約談的力度是很有意義的。同時，應賦予稅務機關在稅務稽查約談制度中和納稅人就稅款和處罰進行妥協的裁量權。在美國，稅務機關在法定情況下，擁有按照妥協協議程序和納稅人就所欠稅款達成稅收協議的權利。加拿大也要求稅務機關的上訴部門和納稅人達成稅收領域的協議。香港稅法也賦予稅務局局長酌情減免或減少罰款、稅款利息乃至稅款的權利。這種做法，使稅務機關在稅務約談制度中有更大的裁量權，可以針對具體案件的情況和納稅人的不同境況作出更為合情合理的處理。但其不足在于這種裁量權的行使需要得到有效的監督及合理的限制。2在稅務稽查約談制度中，應重視對納稅人的平等對待和納稅人權利的保護。對違反稅法的行為，稅法給予了納稅人較多的補救機會，在復議、上訴制度中也重視和納稅人達成協議來處理稅收爭議。香港稅法允許納稅人聘請專業會計師作為顧問。意大利稅法還將拒絕回答稅務官員的問題和拒絕審計作為納稅人的權利。這類規定對于杜絕稅務機關的不當稽查和保護納稅人合法經營權不受不當干擾具有重要的意義。對于違反稅法的行為，重視采用罰款等行政處罰措施，對于可能導致限制人身自由的刑事措施傾向于采取慎重態度。例如，在中國香港，稅法允許局長決定以罰款代替對違反稅法行為的監控。
四、完善我國稅務稽查約談制度的建議
借鑒國外以及我國香港地區的稅務稽查約談制度，結合我國的國情，筆者認為我國的稅務稽查約談制度應當做如下進一步的完善：
1進行關于稅收約談制度的統一立法。當前。國家稅務總局《關于進一步加強稅收征管工作的若干意見》(國稅發[2004]108號，以下簡稱《征管意見》)中已經提到稅務稽查約談制度具體實施的一些內容。《征管意見》提出，“對納稅評估發現的一般性問題，如計算填寫、政策理解等非主觀性質差錯，可由稅務機關約談納稅人。通過約談進行必要的提示與輔導，引導納稅人自行糾正差錯，在申報納稅期限內的，根據稅法的有關規定免予處罰；超過申報納稅期限的，加收滯納金。有條件的地方可以設立稅務約談室。”此外，在《關于加強新辦商貿企業增值稅征收管理有關問題的緊急通知》(以下簡稱《緊急通知》)中，也提到了稅務稽查約談制度的一些內容。但是，以此作為稅務稽查約談制度的立法依據，顯然存在立法層次過低、效力不足和內容不完善的缺陷。因此，應當考慮關于稅務稽查約談制度效力更高的統一立法，使稅務稽查約談制度有法可依。
2制定行之有效的約談工作制度。要取得較好的約談效果，沒有一套行之有效的方案是不可想象的，至少我們要明確稅收約談的原則，提出、準備、組織實施、處理和跟蹤監督以及效果評估等各個環節應該怎么做，由誰去做。目前，大多數國稅部門仍未推行這個制度，只有少數幾個地方在試行當中，也有很多部門有意推行。基于此，我們可以借鑒先進、科學的約談制度，由市局統一制定一套行之有效的工作方案(方案應該包括具體約談標準及提請稽查標準等)，下發各個基層作為指導文件，以避免各個部門組織稅收約談時標準不一、方法各異。
3建立科學的納稅評估機制。要使稅收約談取得實際效果，就必須建立一套科學的納稅評估機制，這是提出約談的基礎。但也不僅僅限于為約談服務。納稅評估機制必須解決四個方面的問題：一是如何促進企業誠信納稅。通過對不同信譽等級納稅人實行不同的征管措施，形成良好的激勵體制，營造依法納稅的氛圍。二是如何掌握稅源基礎并控制稅源變化趨勢，為微觀稅源分析奠定資料基礎，為宏觀決策提供科學依據。三是建立稅務部門與納稅人之間的函告和約談制度，幫助納稅人準確理解和遵守稅法。四是如何有效打擊各種偷逃稅行為。當前，我們第一要完善納稅梯度監控體系；第二要建立納稅評估情報研究系統；第三要不斷完善評估指標體系；第四要強化專業人才培訓，提高評估的準確度。口’
4明確界定稅務稽查約談制度中納稅人的權利和義務。稅務稽查約談制度首先應當明確納稅人的相關義務和不履行義務的法律后果，從而增強約談制度的潛在威懾力，提高約談制度的實施效果。對于納稅人的相關義務，我國當前許多地方性的稅務稽查約談制度都有一些規定。例如，北京市地稅局《實施辦法》第九條就明確規定：“稅務函告、約談過程中，可根據需要使用《提供納稅資料通知書》，責成納稅人、扣繳義務人提供有關涉稅資料。”但這類規定對于納稅人的義務還不夠明確。例如，對于納稅人是否有義務如實回答稅務機關的問題；納稅人拒絕回答稅務官員的問題、提供虛假資料是否可以認定為不履行合作義務等沒有做進一步詳細的規定。此外，納稅人不履行合作義務應當給予何種處理，也沒有更為詳細的規定。大多數規定僅以稅務機關立案查處作為主要的后果。
筆者認為，納稅人在稅務稽查約談制度中需要承擔如實回答稅務機關詢問的義務；對稅務機關提出的疑問，有予以澄清并盡量提供證據加以證實的義務；對于關鍵問題的回答，如果編造虛假事實進行掩飾、搪塞或提供虛假證據的，稅務機關應當停止約談，進行嚴厲查處；對于納稅人在稅務稽查約談中可以提出的證據而故意拒絕的，可以明確規定納稅人應當承擔對其不利的認定后果。例如，稅務機關可以做出相反的推斷意見或依據推斷做出定稅決定。如經確定納稅人構成違法或犯罪行為的，應當給予較重的罰款處罰或給予悔罪態度不好的認定。
在納稅人權利方面，從提倡納稅服務和公平原則的角度來看，稅務稽查約談制度中應當明確規定納稅人的如下權利：納稅人在約談之前的合理時間有權獲得必要的通知，不能搞突襲式的約談；納稅人有申請回避的權利；納稅人有權被告知約談的程序和約談可能導致的后果；納稅人有權就稅收專業問題聘請專業會計師作為約談顧問；約談過程必須在合理的時間內進行和完成。不能搞成變相的羈押；約談過程不能采取誘供、逼供等不合理的方式；約談的筆錄應當允許納稅人過目，并進行修改等；此外，還應當允許納稅人有拒絕約談的權利。
5嚴格確定稅務稽查約談制度中稅務機關的權利和義務。稅務機關應當履行的義務主要是從程序正當要求的角度進行設計的。例如，稅務稽查約談機構的人員具有必要的獨立性，必須獨立于稅務稽查審案人員，和被稽查對象沒有直接的利害關系或其他足以影響約談制度實施的關系；稅務機關應當向約談對象發出通知，約請其財務負責人或單位負責人到稅務機關固定場所就有關涉稅問題進行面談；稅務稽查約談由兩名或兩名以上稅務人員進行；約談時，稅務人員應當出示稅務檢查證，對約談情況應當進行記錄，并將記錄內容交予被約談人確定后簽字，等等。
一、稅務稽查風險的類型
從目前來看，稅務稽查風險主要有四大類：第一類是指被查對象存在稅收違法行為，稽查人員在檢查時未能發現，造成稅務稽查意見失當。這里有3種具體情況：一是被查對象整體財務報表和賬簿憑證發生錯誤，如納稅人賬外銷售時采取“兩頭不進”的方式，整體財務狀況、稅收負擔和內部控制一切正常，導致稽查人員在檢查時發表無問題的結論；二是賬簿憑證存在重大涉稅錯誤，而稽查人員實施檢查時未能發現，導致發表不正確的稽查意見；三是賬面上存在重大疑點，如與同行業相比或與企業以往年度的財務狀況、經營規模、稅收負擔相比，存在涉稅違法的重大疑點，但在當時的稽查背景下，無法尋找到充分可靠的證據，稽查人員只能發表無問題的稽查意見。
第二類是稽查人員受自身業務水平和稽查成本效率的制約，影響了稅務稽查判斷和評價的準確性，或稽查機關依據作出稽查意見的證據與行政復議、行政訴訟中的證據要求存在差距。
第三類是稽查人員受自身素質的制約和環境因素的影響，如稽查人員或，對被查對象的涉稅違法行為視而不見，不征、少征稅款，導致最后被追究刑事責任。
第四類是實施稅務檢查后，因缺乏監督和管理，納稅人對檢查結果不作正確的賬務調整，再次偷稅。如某企業由于賬外經營，隱瞞銷售收入，補繳稅款、罰款，但并未作賬務調整，偷逃當年度所得稅。此類納稅人賬務調整的監督責任是否應屬稽查部門，目前有待商榷，隱性風險依然存在。
稽查風險的存在必將給稅務機關造成損失。輕者，造成不利影響，損害稅務機關的形象；重者，稽查人員被追究刑事責任，開除公職，或依法給予行政處分，個別的甚至會影響部門的運轉。
二、稅務稽查風險的成因
一是經營手段靈活，稽查難度增大。在市場經濟條件下，企業作為自主經營、自負盈虧的法人實體參與市場競爭，并在競爭中不斷壯大，通過兼并、收購和聯合等方式形成主業突出、市場競爭力強的大公司大集團。由于企業的經營范圍廣、經營手段靈活，外部的經營環境日益復雜，稅務稽查難度增大，稽查風險明顯加大。同時，出于利潤最大化的考慮，少數企業誠信缺失、納稅意識淡薄，加上互聯網等信息技術的廣泛應用，避稅、逃稅手段高科技化，稽查人員失察和出錯的可能性增加，稽查風險明顯增大。
二是法律責任細化，稽查風險增大。隨著我國法制建設的逐步完善，稽查機關和稽查人員的法律責任更加具體。《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則的修訂和完善，進一步明確了稽查機關和稽查人員的法律責任。《中華人民共和國行政許可法》的實施，增加了有關稽查機關和稽查人員的法律責任條款。由于涉及的法律法規進一步細化，增加了稽查機關和稽查人員的責任條款，對稽查質量提出了更高的要求。
三是外部環境干擾，稽查壓力增大。稅務稽查受外部環境的干擾，影響稅收執法公平。個別企業一旦被稽查機關查出問題就千方百計找關系，干擾稽查機關的檢查和處理。
四是專業能力的制約。稅務稽查是一個需要綜合運用稅收、財會、法律知識和經驗進行職業判斷的專業。稽查人員在稽查過程中需要合理運用專業知識、技能和經驗，并保持職業謹慎。稽查人員的職業判斷直接影響稽查工作的質量，采用何種稽查方法、收集哪些證據、收集多少證據、提出何種意見都依賴于稽查人員的職業判斷。
五是職業素質的影響。人的因素是至關重要的，稽查工作也是一樣。稽查人員的職業素質包括稽查人員的職業品德、職業紀律、職業勝任能力和職業責任。如果稽查人員在稽查過程中喪失了應有的工作責任心，沒有公正、謹慎的職業態度，就會影響稽查質量，增大稽查風險。
六是稽查方法的影響。稅務稽查廣泛采用統計抽樣的方法，即從被查單位總體中抽取一定數量的樣本進行檢查，并根據檢查樣本的結果推斷總體特征，因此稽查結果有一定的誤差。同時，雖然計算機的核算、分析技術已經在會計領域廣泛應用，但計算機稽查技術還沒有得到有效的開發和運用。面對海量的稽查資料，稽查人員實施稽查仍采取賬項基礎檢查法，受檢查人數和檢查時間的限制，影響了稽查質量，增大了稽查風險。
三、防范稽查風險的措施
稽查風險存在于稽查過程的每一個環節，風險成因也包括多方面。當前，針對稽查風險產生的可能性和控制難的問題，應采取一些有針對性的措施，盡可能將風險減到最小。
（一）加強內部建設是防范稽查風險的基礎。
一是加強制度建設。在當前的稽查制度體系中，防范和控制稽查風險的制度還不完善。上級稽查部門應加強稽查風險防范制度體系的建設，組織有關專家研究建立防范和控制稽查風險的制度體系，特別是對稽查方案的制訂、稽查案件證據的收集、稽查工作底稿的編制、稽查報告的編制和案件復核等制訂統一、規范的制度，這是防范和控制稅務稽查風險的有效舉措。
二是提升計算機應用能力。加大稅務稽查軟件開發和應用力度，提升計算機稽查的應用能力，要針對不同行業、不同會計系統，設計具有針對性的計算機稽查程序，充分利用科技手段獲取稽查工作所需的信息資料，使稽查人員能夠對計算機系統進行一般性檢查，提高稽查效率。同時，要加大稽查經費投入，加強計算機硬件設施建設。
三是落實稽查案件分級審理制度。按照一定的標準，對稽查案件實行分級集體審理，對案情復雜、有重大社會影響的案件應由重大案件審理委員會審理，對其他案件由稽查機關案件集體審理會議審理，嚴把案件的質量關、定性關，防止稽查“走過場”等情況的發生。
四是健全稽查案例分析制度。定期召開案例分析會，對稽查選案、檢查、審理和執行進行把關和協調，真正做到案件事實清楚、證據確鑿、定性準確、數字準確、文書規范、程序合法、運用法律法規準確，對發現的問題和存在的風險認真分析研究，及時整改，建立制度。對稅收政策執行、自由裁量權的把握進行全面協商，提高稽查執法的質量。建立分類案例數據庫，總結對各類企業實施檢查的基本方法，為案件檢查提供參考和示范。
五是加大案件復查和“下查一級”的力度。案件復查能夠強化監督、發現問題、消除隱患、提高稽查質量。要加大對稽查案件的復查力度，抽調精干人員，采取交叉復查、案卷審查和實地調查等方式，按照《稅務稽查案件復查暫行辦法》規定，統一復查口徑、統一審理標準、統一處罰尺度，對復查案件的程序、事實、證據和執行、有無違反稽查工作紀律等進行深入細致的檢查，要及時發現和糾正案件存在的問題，認真進行整改。上級稽查部門要加大對下級稽查部門稽查案件的復查力度，每年定期組織抽取一定比例的已查案件進行復查，做到應查必查、查深查透，及時總結，認真分析，提出建議。在實施“下查一級”時，應注意適當縮小檢查面，及時溝通信息，制訂統一的行政處罰標準。
六是加強稅法宣傳，排除外部干擾，營造良好的執法環境。稅務部門要加大稅法宣傳力度，增強納稅人的誠信納稅意識，宣傳稅務稽查對整頓和規范市場經濟秩序的作用，營造政府支持、部門協作、企業配合的良好稅收執法環境，減少和排除外部環境對稽查工作的干擾。對個別確實無法回避的案件，應認真作好稅務案件審理會議記錄，分清責任。
（二）規范稽查流程是防范稽查風險的關鍵。
一是加強查前調查。要全面了解被查單位的業務、財務狀況，認真調查被查單位的經濟性質、管理體制、機構設置和人員編制情況，調查被查單位的經營范圍、財務會計機構及其工作情況、相關的內部控制及其執行情況、重大會計政策選用及變動情況、以往接受稅務稽查情況及其他需要了解的情況，收集與稽查有關的法律、法規、規章和政策，收集銀行賬戶、會計報表及其他有關的會計資料、稽查檔案資料等，這有助于稽查人員把握稽查方向，提高稽查效率。同時，結合被查單位的實際情況，明確稽點。對被查單位內控制度進行符合性測試，以判定內控制度是否有效，為下一步評估稽查風險提供必要的依據。
二是編制科學方案。科學合理的稽查方案能夠有效防范和控制稽查風險。檢查組應在查前調查的基礎上，認真分析稽查風險和稽點，制訂科學合理的稽查方案。方案應包括檢查目標、稽查風險的評估、檢點以及對檢查目標有重大影響事項的檢查步驟和方法等內容。在稽查過程中，如發現新的重要線索，應及時調整稽查方案，以防止遺漏重要的稽查內容，合理規避風險。
三是準確運用稽查方法。在稽查過程中，應注意采用規范的稽查方法。在目前廣泛使用賬項基礎檢查法的條件下，對業務簡單、憑證不多的企業應實行全面檢查；對業務量較大的企業，應采用抽樣統計方法，認真評估固有風險和控制風險，明確檢點，確定樣本數量，將稽查風險控制在可接受范圍內。對涉及處理和處罰的具體事項，應進行全面檢查，不能簡單地運用統計抽樣的方法。
四是稽查取證合法。稽查風險很大程度上是證據風險。證據風險來自檢查過程中稽查人員對證據的取舍及其證明是否充分的認定。如何獲得充分可靠的證據、防止遺漏重要證據，是控制證據風險的關鍵。
減小稽查風險、提高證據質量可以從以下8個方面入手。
第一，檢查要符合法定程序。實施稽查前要向納稅人發出書面稽查通知，告知稽查時間等。應認真執行稽查人員回避的規定，稽查人員要有兩人以上，實施稽查時要出示稅務稽查證件。詢問、調取賬簿和實地稽查等要符合法定程序，并依法為納稅人保密。
第二，證據類型和取證程度要統一。一般稽查案件按照《稅務稽查工作規程》取證，賬外賬等一些偷稅手段比較靈活的涉稅違法案件的證據種類復雜、取證難度大，目前還沒有一個統一的規定，取證的風險比較大。稽查系統內部應對此類案件的證據類型、證據形式和取證程度作出基本規定，以指導稽查取證實務，避免取證不規范所承擔的稽查風險。
第三，要加強與公安、檢察、法院等部門配合，確保收集的證據充分可靠，符合行政訴訟的要求。
第四，收集證據要全面客觀。既要依法收集當事人的有責和責重的證據，又要依法收集當事人無責和責輕的證據，為案件審理提供全面客觀的依據，確保案件定性準確、處理適當。
第五，取證要合法。取證要在法律法規授權下進行，取證的主體、時間、程序、方式和形式都必須合法。
第六，規范稽查文書。稽查過程中涉及的文書較多，應以規范化要求來編制，避免隨意性，特別是取證材料和稽查工作底稿，更應該注意格式統一、用語準確等。對于稽查過程的描述，也要有規范統一的標準。檢查組組長應對稽查過程中形成的稽查文書、稽查工作底稿進行全面復核。
第七，案件審理客觀公正。案件定性準確、處理適當是規避稅務稽查風險的有效舉措。審理部門應強化審理把關，在案件審核時根據違法事實和已獲取的證據資料進行定性，對證據不足難以定性的案件應退回檢查環節進行補證。同時，在審理過程中應耐心聽取納稅人的申辯意見，并認真進行核實，做到公正執法、準確定性。要認真執行案件移送規定，對違法構成犯罪的應及時將案件移送司法機關，依法追究刑事責任。
第八，稽查案卷完整全面。稽查人員的整個稽查過程應完整地在稽查案卷中反映出來，這也是規避風險的一個有效舉措。目前，案卷中大部分內容只能反映被查對象的稅收違法情況，尤其是稽查結論的案卷，資料內容相當簡單。作為對執法行為進行監督的載體，稽查案卷應全面完整地反映稽查的全過程，特別是應詳細記錄檢查人員的整個稽查過程，如對被查對象的內部控制測試、稽查方案、人員分工、檢查范圍和內容、運用的稽查方法和策略、重要的會計問題和重點稽查領域、對問題的排查過程等，這些均應記錄在稽查工作底稿或相應的文書中。
（三）提高職業素質是防范稽查風險的保證。
一是轉變觀念，增強風險防范意識。稽查人員要充分認識風險對自身、稽查工作、稅務部門形象的影響，自覺遵守“公平執法，規范操作，廉潔自律，令行禁止，嚴守秘密”的工作要求。增強風險防范意識，認真總結經驗，努力做到稽查業務規范化，并在稽查實踐中積極探索防范風險的有效途徑。
一、稅務稽查與新企業會計準則間差異的成因
與國際趨同的新“企業會計準則”于2007年率先在上市公司執行，并將于2008年在全國所有企業全面推行。新會計準則用國際化的語言表達企業的財務狀況，進一步擴大了與我國稅法之間的差異，這就要求我們稅務稽查人員充分做好稅務稽查與新企業會計準則的銜接，透析二者的關系。而筆者認為透析二者的關系首要環節就是找準作為稅務稽查主要依據的稅法與新企業會計準則間差異的形成原因。
1.目的不同。稅法和會計準則雖然都是由國家機關制定的，但兩者的出發點和目的不同。稅法是為了保證國家強制、無償、固定地取得財政收入，依據公平稅負、方便征管的要求，對會計準則的規定有所約束和控制。而會計準則是為了反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量，以滿足會計信息使用者的需要。
2.規范內容不同。稅法與會計準則分別遵循不同的規則，規范著不同的對象。稅法規范了國家稅務機關征稅行為和納稅人的納稅行為，解決的是社會財富如何在國家與納稅人之間進行分配，具有強制性和無償性。而會計準則的目的在于規范企業的會計核算，真實、完整地提供會計信息，以滿足有關各方面了解企業財務狀況和經營成果的需要。
3.發展速度不同。因為資本市場的快速發展，會計準則的建設進展迅速，新準則更是加快了與國際會計準則的接軌，具有了“國際化”。而稅法的制定更多是從國家宏觀經濟發展的需要出發，在保證國家經濟發展目標實現的前提下進行的，相對會計準則而言，更具中國特色。
二、新企業會計準則與稅法的差異的表現形式
一是會計原則與稅收法規基本準則間的差異。新企業會計準則（以下簡稱“新準則”）規定了可靠性、相關性、可理解性、可比性、實質重于形式、重要性、謹慎性、及時性（權責發生制、一貫性已被刪除）等一系列規范會計核算信息質量的準則，而稅法的原則主要包括權責發生制、配比、相關性及合理性等原則。經過比較，我們不難發現兩者在原則上的差異。
（1）謹慎性原則。一是新準則充分體現了謹慎性原則的要求，規定企業可以計提壞賬準備、存貨跌價準備等8項準備。但是根據《國家稅務總局關于執行〈企業會計準則〉需要明確的有關所得稅問題的通知》（國稅發〔2003〕45號）的規定，企業根據財務會計準則等規定提取的除壞帳準備外的任何形式的準備金（包括資產準備、風險準備或工資準備等）不得作企業所得稅前扣除，必須在繳納所得稅時進行稅前納稅調整。二是對謹慎性原則的理解不完全一致。新準則對謹慎性原則的解釋是在面臨不確定性因素時，既不高估資產或收益，也不低估負債或損失；稅法對謹慎性原則的理解著重強調防止稅收收入的流失，保證國家稅款的及時足額入庫，更多地從反避稅的角度出發。例如對在建工程運行收入的處理上，新準則規定在建工程項目在達到預定可使用狀態前取得的試運轉過程中形成的、能夠對外銷售的產品，銷售或轉為庫存商品時按實際銷售收入或預計售價沖減工程成本。稅法則從防止企業避稅的角度出發，把在建工程試運行收入并入總收入予以征稅，而不能直接沖減在建工程成本。
（2）重要性原則。新準則的重要性原則指的是在選擇會計方法和程序時，要考慮經濟業務本身的性質和規模，根據特定的經濟業務對經濟決策影響的大小，來選擇合適的會計方法和程序。而稅法不承認重要性原則，只要是應納稅收入或不得扣除項目，無論金額大小均需按規定計算所得。例如會計準則對以前年度的重大和非重大會計差錯給予了不同的更正方法，而稅法則從不采用“重要性”原則。
（3）實質重于形式原則。新準則規定企業應當按照交易或事項的經濟實質進行會計核算，而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據。例如在售后回購業務的會計核算上，按照“實質重于形式”的要求，視同融資進行賬務處理。但稅法并不承認這種融資，而視為銷售、購入兩項經濟業務分別進行處理，繳納流轉稅和所得稅。
二是會計計量和稅收法規會計計量的差異。計量主要包括資產計價和收益確認兩大部分。資產計價是反映企業主體財務狀況的重要手段，而經過一段時期對資產的變動狀況和結果加以量化就是收益確認。比如：如果資產的賬面價值超過使用或銷售而收回的價值，會計上該資產是按超過其可收回價值計量的。這時該項資產應視為已經減值，企業就應當確認資產減值損失。新準則根據穩健性要求，要求企業計提8項減值準備。這說明新準則在資產的計量屬性上對傳統的歷史成本進行了修正，而稅法則不允許除壞賬準備外的7項減值準備在稅前列支，也就是在應稅所得額的確認上嚴格以歷史成本為計量屬性。
三是會計政策和稅收法規會計政策的差異。會計政策是企業在會計核算時所遵循的具體原則以及企業所采用的具體會計處理方法。例如，新準則規定，企業應當根據固定資產的性質和消耗方式，合理地確定固定資產的預計使用年限和預計凈殘值，并根據科技發展、環境及其他因素，選擇合理的固定資產折舊方法，批準后作為計提折舊的依據。這一規定事實上賦予了企業更大的自，使企業在確定折舊政策時，既要考慮固定資產的有形損耗，也要考慮無形損耗。而稅法規定，企業固定資產的折舊必須在法定使用年限內依直線法計算，對未經批準而采取加速折舊或直線法以外的其他折舊方法，納稅時需作稅前納稅調整。
三、稅務稽查與新企業會計準則的銜接與思考
（一）新會計準則與稅法差異需要進一步協調。由于稅法的相對滯后，因新會計準則的相關規定而產生的某些差異亟待稅法予以協調和統一。例如，職工薪酬中的工資薪金部分，我國大部分企業采用計稅工資制，今年國家稅務總局頒布的國稅[2006]137號文件提高計稅工資標準至1600元，其實“工資薪金”屬于企業經營成本的一部分，沒有必要也不能長期搞計稅工資扣除標準，這對企業發展不利，也顯失公平。對于企業經營中所耗費的材料部分，從來就沒有“計稅材料”的概念。所以，稅法應該廢除計稅工資制，徹底實行全面扣除制度。
（二）新會計準則對稅收的影響也需要進一步研究。會計是稅收的基礎，新會計準則的變化必然對稅收有所反映和影響。尤其是站在稅務稽查的角度，新會計準則下的納稅技巧與納稅籌劃問題更應該引起稅務稽查的高度重視。
下面從幾個角度談談稅務稽查應注意的新會計準則下的納稅技巧：
1．會計政策選擇的稅收傾向。新會計準則規定了比原來更多的會計政策，企業在納稅時，應該考慮新準則中的會計政策對納稅的影響。企業很有可能選擇有益于納稅和節稅的會計政策及其政策組合，稅務稽查就應該把握此過程的切入點。
2．會計計量屬性影響稅收。新會計準則提出五種計量模式，即：歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值、公允價值等多種計量屬性，實現了計量基礎的多元化。
計量屬性從兩方面影響稅收：其一，計量屬性影響流轉稅。公允價值的計量金額直接作為計繳流轉稅的稅基。其二，計量屬性影響所得稅。所得稅的計繳是以所得額為計稅基礎的，在以非貨幣性資產抵債和非貨幣性資產交換業務中，換出非貨幣性資產的賬面價值與公允價值之間的差額部分應該確認為資產處置損益，影響并反映在所得稅方面。在新準則應用指南中規定：（1）換出資產為存貨的，應當作為銷售處理，以其公允價值確認收入，同時結轉相應的成本。（2）換出資產為固定資產、無形資產的，換出資產公允價值與其賬面價值的差額，計入營業外收入或營業外支出。（3）換出資產為長期股權投資的，換出資產公允價值與其賬面價值的差額，計入投資損益。稅務稽查要注意的是此方面差異會引發的偷漏稅現象，對于以非貨幣性資產抵債和非貨幣性資產交換業務中損益處理，稅務稽查基于對納稅人發生非貨幣易的雙方均應視作視同銷售處理，按市場價格作銷售，按規定繳納增值稅、營業稅等。同時，按照換出資產的計稅收入與賬面價值的差額確認當期應納稅所得。
3．新的所得稅會計處理方法讓人耳目一新。所得稅的會計處理方法帶來了讓人耳目一新的變化，由原來的應付稅款法和納稅影響會計法二者選擇其一，改為國際通行的資產負債表債務法，這種所得稅處理方法的改變，無疑會對稅務稽查、納稅人申報納稅產生重大影響，稅務稽查更應關注納稅人在所得稅申報上采取資產負債表債務法后進行的稅前調整。
【摘要】當前我國稅案頻發,而打擊乏力。造成這種狀況的主要原因是:我國稅收執法體系特別是狹義上的稅案行政執法和稅收司法體系在銜接上存在脫節。必須從制度改革出發,在根本上改變當前各自為政的局面,建立一個完善、統一和高效的稅收執司法體系。
在當前市場經濟條件下,公共利益與個人利益的對立,越來越多地反映為稅收上的矛盾。從近幾年來看,我國涉稅犯罪在總量上呈現出上升的趨勢;在手段上日趨復雜化、隱蔽化;在規模上向著集團化、國際化的方向發展。但與此同時,我國現行的涉稅案件執、司法制度難以滿足震懾犯罪、保障國家稅收的需要。
一、當前稅收執司法存在的問題
(一)稅務檢查權設計不科學,造成涉稅案件檢查的先天不足,直接影響到后續的稅收司法效力。
1.國地稅兩套稽查機構的存在,造成稅案檢查的口徑不一,使稅案檢查缺乏嚴肅性。根據《稅收征管法》實施細則第九條,我國的狹義稅收執法主體可界定為稽查局,由于稅收征管體系的特點,稽查局相應地劃分為國稅稽查局、地稅稽查局,這兩套機構各自獨立,行使對應稅種的執法權。在實踐中,雙方很少相互合作、資源共享,由此產生了一系列問題。如由于雙方人員的知識構成、地方利益的掣肘、掌握的資料等原因,可能對同一納稅人的同一事實做出不同認定,甚至相互矛盾,從而使后續的稅收司法活動陷于兩難地步。且雙方各查各稅,而在司法上要求所有稅種合并計算,往往出現部分構成犯罪的稅案在執法中認定過輕,未能及時追究刑事責任,降低了法律的剛性。
此外,《最高人民法院關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》規定,偷稅案中的偷稅比例計算為納稅年度的偷稅總額除以應納稅總額,但如果一項偷稅行為涉及多個稅種,在應納稅總額的認定上是相當困難的。如納稅人采用賬外銷售的手段偷稅,至少涉及增值稅、企業所得稅兩個稅種,而這兩個稅種分屬國地稅,如果各查各賬,可能會出現分子過小、比例偏低的情況。且如果賬外銷售年度虧損,其所偷稅款可能是下一盈利年度的企業所得稅,即同一偷稅行為,其所偷稅款卻分屬兩個納稅年度,如何認定其偷稅總額和應納稅總額便成為一個難題。另外,國地稅全部查處完畢,移送公安機關后才能合并進入司法程序,在時間上則會造成稅案查處的遲滯。
2.稅務檢查權過窄,層次過低。隨著我國經濟和社會的發展,新情況不斷出現,致使《征管法》第54條稅務檢查權的列舉過窄、層次過低,已無法適應新形式下打擊涉稅犯罪的需要。如電子商務、網絡購銷轉讓交易或網上提供有償服務業務日益普及,而這種電子商務、電子郵件或經營軟件是否可以檢查在54條里卻沒有列舉。此外,當前的大量檢查歸結為找賬和找人兩大關鍵:(1)對企業賬外經營或設內外兩本賬的案件,關鍵在于找賬,即找到賬外的相關資料和暗設真賬的內容。有時,舉報人指明了這些資料的所在位置或大致范圍,但在檢查中,如遇到納稅人不予配合,將藏有內賬的柜子或房間上鎖,檢查人員則只能望洋興嘆。因為《征管法》只賦予稅務檢查人員“經營場所檢查權”和“責令提供資料權”,而未賦予經營場所搜查權。即稅務人員在納稅人的經營場所只能檢查納稅人提供的事項,對于納稅人拒絕檢查或加以隱匿的經營資料或賬冊,稅務人員無權強行取得。雖然征管法也規定了拒絕檢查的處罰事宜,但與可能被查出幾百萬元賬外經營的大案或涉嫌犯罪相比,納稅人寧可被以拒絕檢查的名義處以數萬元的行政處罰。這就使上述兩項檢查權形同虛設。(2)對于大量的假發票案件關鍵在于找人,若不能獲取相關知情人員的配合和及時羈押犯罪嫌疑人,案件線索一斷就成了懸案、死案。但現實的情況是除了公安部門協查的發票案件和事先提請公安部門介入,對于突發的假發票案件,稅務人員只能眼巴巴地看著相關嫌疑人從容逃脫。
3.稅務檢查隨意性過強,無統一科學的賬務檢查程序和工作底稿留檔備查。這主要是指在檢查過程中,究竟查些什么內容,往往由檢查人員的主觀經驗判斷,無必要的監督制約機制。稅務檢查隨意性過強,不僅使稅務人員執法權有了尋租的空間,造成一些應查處的涉稅違法行為得不到及時查處,或在查處過程中避重就輕,改變涉稅違法行為的性質,直接影響到涉稅案件的查處。
(二)涉稅犯罪日趨普遍和地方利益的掣肘,造成稅務司法力度相對不足。
從最近3年的國家稅務總局統計數據來看,每年被查納稅人中的56%左右存在各種涉稅違法行為,其中40%以上立案查處,每年百萬元以上的大案在3000宗左右。涉稅違法行為的主體涉及各地區各行業。
按照《稅收征管法》實施細則,對于涉稅案件的檢查由省以下各級稅務局的稽查局負責查處,構成犯罪的依法移送司法。1997年最高人民檢察院和國家稅務總局《關于撤銷稅務檢察機構有關問題的通知》及公安部和國家稅務總局《關于嚴厲打擊涉稅犯罪的通知》,規定涉稅犯罪案件應由稅務部門移送公安機關,由公安機關依《刑事訴訟法》規定行使偵查權。公安機關不向稅務機關派駐辦案機構,不建立聯合辦案隊伍,不以各種形式介入或干預稅務機關的活動。上述決定在保持了稅務機關獨立行使稅收執法權的同時,也造成了其與司法環節的脫節。
公安機關將稅案檢查歸入經濟案件偵查部門。由于公安經偵部門同時涉及對稅務、金融、假冒、詐騙等各種經濟案件的偵查,往往缺乏相應的專業化稅案檢查人員。隨著市場經濟的發展,稅案檢查在專業上往往涉及企業管理、會計、商貿、法律、計算機和稅收等多方面相關知識。而目前公安機關的人員構成則基本上為公安專業或轉業軍人,極少有經濟、法律背景的人員,其直接結果就是公安機關難以獨立行使稅收偵查權,對涉稅犯罪予以有效打擊。為彌補此缺陷,公安機關往往邀請稅務機關檢查人員配合,共同辦案。但這種配合是臨時性的,雙方各有所屬,意見難以統一,效率不高;或干脆只當“二傳手”,將稅務稽查局查處完畢后移送的案件進行整理,移送檢察院,
[
根本無法發揮稅務偵查權的作用。
另外,部分金額較大,如偷稅額在百萬元以上的大案往往發生在當地的龍頭企業中,這些企業與各級政府部門有著千絲萬縷的關系,而公安機關的設置對應于各級政府,分別接受同級人民政府和上級公安機關的領導。因此,在對上述大案的查處上,往往受地方利益掣肘,造成應查不查,或無限制拖延。甚至還出現被檢查人在稅務機關向公安機關移送案卷完畢后,邀請公安機關重新取證,提供與原案卷相矛盾的證人證言,而公安機關予以全部認可,以案件出現新證據為由,將案件退回稅務機關的現象。
(三)涉稅違法犯罪的隱蔽化、團伙化、高智能化、高科技化和產業化發展,進一步凸現了稅務司法專業人員的缺乏。
從當前查處的涉稅案件來看,行為人已不限于單純的隱匿銷售,而是通過復雜的業務流程設計,規避稅務部門的檢查,采用少列收入、多計支出、轉移定價、虛造單據、轉變業務交易性質等多種方式實現偷稅行為的隱蔽化。甚至在一些會計、稅收、法律等專業人員的幫助下,仔細分析當前稅法的空白點,結合高科技的手段進行。這就決定了涉稅案件的大量爭論集中在收入、成本的確認,業務流程的合法合理性等方面。尤其是在涉及判斷納稅人是否存在主觀惡意的案件中,庭辯的焦點往往是納稅人在設計相關業務流程時,是一時疏忽還是故意為之。對于這些問題,只有通過對相關證據進行推導,區分正常業務和非常業務,才能做出正確的判斷。這就要求檢察人員、法官具備相當的企業管理、生產經營、會計方面的專業知識,但現今檢察院、法院的人員往往偏重于法學專業,缺乏相應的經濟專業素養,在具體案件的處理上難以把握準確的尺度。
二、構建完善的稅收執司法體系
只在管理層面的修修補補,顯然不足以從根本上解決當前稅務執司法滯后于整個國民經濟發展和稅案頻發的現狀。筆者認為,必須從制度改革出發,在根本上改變當前的各自為政局面,才能建立一個完善、統一和高效的稅收執司法體系。
(一)合并國地稅稽查局,成立稅務稽查局,獨立于稅務局的征收、管理之外,實施對涉稅案件的執法工作。
國地稅分家的最初設想在于分清中央與地方的稅收征管,在劃分收入財權的基礎上,進一步規范中央與地方的關系。但作為涉稅案件的執法來說,其主要目的不是為了收入,而在于維護國家稅法的嚴肅性,維護正常的稅收征管秩序。將稽查局分為國、地稅不僅無助于稅收執法工作,反而產生前文所述的種種弊端。因此,要解決當前所面臨的問題,應該合并國地稅稽查局,成立稅務稽查局。且稅務稽查局的設置不必一一對應于同級稅務局。可根據所在區域的經濟發展狀況,效法中國人民銀行的做法,在國家稅務總局之下設置若干大區稅務稽查局,在大區稅務稽查局下設二至三級稅務稽查局,全面負責對應區域內的涉稅案件執法工作。
(二)在稅務稽查局下設稅偵處,賦予偵查權,在條件成熟的時候,歸并、銜接稅收執司法程序。
目前我國稅警設立的最大障礙在于管理上雙重領導制的脫節和對濫用警察權的顧慮。筆者認為,可以借鑒日本的稅警設立形式,即將有限的偵查權賦于稅務稽查局的特定部門。該部門在管理上從屬于稅務稽查局,在行使檢查權時比普通的稽查人員額外擁有營業場所搜查權、傳訊權、逮捕權、移送檢察權(上述權力的行使程序同公安機關)等,但沒有使用暴力工具(警械、槍支等)的權力。同時,借鑒以往稅務機關和檢察機關合署辦公的稅檢室經驗,將有經濟學(會計、稅務)背景的人才充實到稅案的公訴環節。將稅務稽查局執法完畢的稅案直接移送稅檢室,進行審查,提起公訴。在條件成熟時,可以將稅收執司法程序進行一定程度的歸并,即稅務稽查局在普通檢查中,發現涉嫌刑事犯罪的,直接在內部移交稅偵處;偵查完畢后,確認涉嫌犯罪的,直接移送檢察院稅檢室,進入公訴程序。
(三)加強稅收司法人員的專業素質,必要時按大區成立稅務法庭。
從發達國家的經驗來看,稅收司法人員的業務素質的培養大致分為三種情況:對稅務專業人員進行司法培訓、對法律專業人員進行稅務培訓或由稅務、法律人員分工合作、組成團隊。鑒于稅案的特殊性,可以成立由注冊會計師、法官組成的稅務法庭合議庭。稅務法庭的設立不應對應于行政規劃,以免地方的掣肘和機構的渙散、臃腫。而應根據地域、經濟特征,設立綜合性的法庭,一個法庭可以對應于多個稅務稽查局所移送的案件。這不僅有助于對稅務案件審判的把握,而且可以避免出現濫用自由裁量權,使相似性質的案件判決結果懸殊過大。
[參考文獻]
[1]張小平.日本的稅務警察制度[J].稅務研究,2001,(6).
一、深化稽查管理改革
1.完善配套制度。總局、省局相關制度下發后，根據實際情況盡早出臺本地化的制度；根據一級稽查的需要、制定稽查四個環節和檢舉工作的相關工作制度。
2.優化資源配置。通過在全系統統一調配人員，統一管理案源，統一實施檢查，統一開展審理，統一組織執行，統一成果利用，統一評價績效的工作機制，通過優化稽查人力資源，有效整合稽查力量，形成整體合力和規模效應，確保實現防范重大稅收流失風險、加強重點稅源監控、提高稽查質量和效率等目標。
3.合理劃分市縣稽查機構的檢查范圍。（1）總局、省局專項檢查涉及的所有納稅人，以及其他行業的A、B類納稅人，全部由市稽查局提交市局數據處進行風險識別和推送，形成的高風險應對任務全部推送市局稽查局，由市局稽查局立案后，推送至其內設檢查執行科或下屬檢查分局實施檢查。（2）其他行業的C類納稅人，由各轄市(區)稽查局自行向同級數據科提出風險識別需求并應對。
4.繼續為省局區域檢查分局的工作提供服務和保障。在省局稽查局一分局運作期間，積極做好上傳下達、支持保障等各項工作。
二、充分發揮稽查職能作用
5.全面做好高風險應對工作。根據數據部門推送的風險疑點，依托風險管理平臺，綜合應用納稅人的各類信息，對納稅人的納稅情況進行全方位、多角度的檢查；將稽查資源優先用于重大稅收違法案件及重點稅源企業稅收流失的查處上。
6.認真做好稅收專項檢查和區域專項整治工作。根據總局、省局的統一部署，認真研究制定專項檢查方案，統籌安排總局和省局專項檢查指令性項目及指導性項目。稅收專項檢查的指令性檢查項目為：房地產及建筑安裝業、辦理出口退（免）稅企業、股權轉讓交易的企業及個人。稅收專項檢查的指導性檢查項目為：地方商業銀行、高污染、高能耗及產能過剩企業、高收入者個人所得稅。區域專項整治行業為：勞務中介、保險業、餐飲業、娛樂業、營利性教育機構、礦產品購銷企業，以及“營改增”試點行業，如郵政業、快遞公司、提供廣播影視服務的企業等。重點稅源企業檢查的重點是連續三年以上列為A、B類，但近年未檢查的重點稅源企業。
7.深入開展打擊發票違法工作。重點對建筑安裝、石油石化、商業批發與零售、餐飲娛樂、營利性教育培訓、中介機構等社會關注、違法問題高發的行業開展重點檢查。同時，根據日常管理實際情況，選取發票違法犯罪問題較為嚴重的其他行業開展重點檢查。
8.加強涉稅舉報管理工作。加強舉報中心機構和制度建設，完善日常工作流程，提高舉報崗位人員綜合素質。注重對舉報線索的收集、篩選、分析和利用，及時發現涉稅違法行為的苗頭和趨勢，積極引導檢舉人準確檢舉稅收違法行為，化解社會矛盾，減少行政爭議。
三、規范稽查執法，完善稽查內控機制
9.依法行政。嚴格執行稅收法律法規和《稅務稽查工作規程》的規定，進一步明確稽查四環節的工作目標和工作要求。對案件管理制度、工作流程等作進一步完善和細化，通過跟蹤管理、內部監督、外部監督、案件復查等手段，不斷提高稽查四環節工作的統一性和規范性。
10.進一步提高稽查辦案效率和質量。選案環節在探索計算機選案的基礎上，積極介入人工識別，利用有效信息挖掘潛在案源；檢查環節努力實施專業化、精細化稽查，將案件查深查透；審理環節要研究制定稅務稽查取證標準及審理要求，實現全市地稅稽查系統執法過程及標準的統一。執行環節嚴肅執行紀律、確保查補稅款及時足額入庫。
11.促進案卷規范化建設。進一步提高案卷管理質量，爭取執法案卷進入市級機關執法部門第一方陣。一是與市局法規處聯合聘請市法制辦專家開展執法案卷培訓，提高稅務稽查案卷管理整體水平。二是每年進行一次以上案卷評查。并對評查發現的問題及時通報、督促整改。
12.繼續實施行政指導工作，在稽查實務中，優化執法理念，繼續采取輔導、勸告、建議、鼓勵、警示等非強制性方法，謀求納稅人配合，引導其作出或不作出某種行為，最終提高納稅人的稅法遵從度。
13.引進外部智力資源。積極有序推進稽查會計服務外包工作。彌補稽查人力資源和專業能力的不足。
四、提升稅務稽查的整體效能
14.繼續推進國地稅聯合稽查力度。對重點稅源企業、重大涉稅檢舉案件，實行聯合辦案，聯合下達檢查通知書，同時進點，各稅統查，共同取證，直接實現雙方信息共享，有效整合了雙方稽查資源，提高稅務稽查效率，提升稅收服務質量，
15.推進辦案中心建設。按照省局要求，建立專業化的辦案中心，提供功能齊全、空間獨立的集中辦案區域，提升案件查辦質效。制定辦案中心配套制度和管理辦法，提高辦案中心規范化程度。
16.建立健全稅務稽查建議制度。對稽查過程中發現的問題及時提出改進的意見和建議，發揮好稅務稽查促收促管促廉促改的作用。
17.加大稽查工作宣傳力度。要充分利用各類媒體和途徑，多平臺展示稽查成果。繼續做好違法案件公告工作，每季度末在稅收網站和稽查局一樓大廳進行公告，公告數量不低于當季結案戶數的10%。
18.建設稽查案例庫。要求檢查人員每年撰寫一定數量的稽查案例，百萬元以上大案必須形成稽查案例。定期進行稽查案例評比活動，并對優勝者適當激勵；定期組織干部對省、市級的優秀稽查案例的檢查思路、檢查方法和查賬心得等內容進行講解評析。對有代表性的典型案例進行匯編，為今后類似案件的處理、處罰提供指南。
五、提升稅務稽查的信息化建設水平
19.加強風險應對基礎信息核實確認工作。組織檢查人員認真做好納稅人的基礎信息的核實，對有變動情況的在3.0大集中系統里做好維護和修改。
20.提高電子查賬的應用水平。力爭對所有電子記賬的企業使用查賬軟件進行稅務檢查，并加大證據中電子證據的比例。
21.積極推進“稽查智能審理軟件”上線推廣。年內要完成“稽查智能審理軟件”的開發、試運行以及本地上線運行，爭取該軟件在全省、全國稅務稽查系統推廣運用。
六、積極打造現代化的稽查人才隊伍
22.進一步完善績效考核機制。按照德、能、勤、績、廉五個方面建立科學完善的績效考核指標體系，調整和優化崗責體系，優化業務流程和人員配置，配合目標責任分解，制定詳細而又具有可操作性的考核指標，重點是圍繞績效目標考核工作業績。
23.強化業務培訓力度。每季度組織一次以上業務培訓，培訓內容主要有：建筑安裝業稅務稽查工作要點，2013-2014年度營業稅、房產稅、企業所得稅、個人所得稅相關稅收政策更新，如何防范稅務稽查執法風險，“稽查智能審理軟件”的實務操作等。
七、轉變工作作風，強化廉潔治稅
24.深入開展群眾路線教育實踐活動。以群眾路線教育實踐活動為契機，加強對稽查干部的廉政、勤政教育，促進干部公正執法、優化服務、廉潔從稅。
論文摘要：修訂《稅收征管法》受到社會各界的廣泛關注。現行稅收征管法律制度對于欠稅管理、提前征收、延期納稅、稅務搜查權、稅務檢查過程中的強制執行、稅收法律責任等的規定，在實踐中暴露出種種問題，有待于《稅收征管法》及其實施細則的重新修訂，予以完善。
現行《稅收征管法》及其實施細則自2001年和2002年修訂并實施以后，在實際工作中已暴露出一些具體問題，有部分法律法規條文的具體設置問題，也有實際工作中的具體操作問題。
一、現行稅款征收法律制度問題研究
1．現行稅款征收制度存在的幾個問題
第一，欠稅管理法律制度存在的問題。目前，有些納稅人為了逃避追繳欠稅，或在欠稅清繳之前就已經在其他有關部門注銷登記，或采取減資的行為，使得原有企業成為空殼企業，導致國家稅款流失。《稅收征管法》對納稅人欠稅如何處理只有責令限期繳納稅款、加收滯納金和強制執行的規定，但稅務機關應當在什么時間內采取這些措施卻沒有具體規定。雖然關于逃避追繳欠稅已經明確了法律責任，但前提是“采取轉移或者隱匿財產的手段，妨礙稅務機關追繳欠繳的稅款的”。換言之，如果納稅人不妨礙稅務機關追繳稅款但也不繳納稅款，稅務機關又不“忍心”對其財產進行執行的情況下，納稅人就可能“千年不賴，萬年不還”，而又不承擔法律責任。
第二，“提前征收”法律制度存在的問題。《稅收征管法》對于稅務機關提前征收的規定只局限于“稅務機關有根據認為納稅人有逃避納稅義務行為”的情況，這一條件本身就很難把握，因為納稅人申報期未到，很難有證據證明將來可能會發生什么行為。等到稅務機關對其采取保全行為時，納稅人的財產已經轉移一空。也有納稅人可能因為種種原因需要提前繳納的，但又無法律依據。
第三，“延期納稅”法律制度存在的問題。《稅收征管法》對延期繳納稅款規定的期限只有3個月，這對遭受重大財產損失無法按期繳納稅款的納稅人可能起不到實際作用。現行法律規定延期繳納稅款需經省級稅務機關審批，這一規定存在審批時間長、周轉環節多、省級稅務機關不了解納稅人具體情況等問題。
2．現行稅款征收制度修訂建議
第一，為加強欠稅管理，建議在新法中明確規定欠繳稅款的納稅人不得減資及減資的處罰措施；注銷稅務登記是其他部門注銷登記的前提；有關部門不能為欠繳稅款的納稅人轉移或設定他項權利；有關部門未按規定執行的法律責任；在納稅人欠稅一定時間后稅務機關必須進行強制執行，這個時間可以是1個月或2個月。
第二，為使“提前征收”成為切實可行之條款，建議將“提前征收”的前提條件改為“發現納稅人有明顯的轉移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產或者應納稅的收入的跡象的”，這一條件可以根據一定的線索判斷，比較容易操作。建議擴大提前征收的范圍，如納稅義務人于法定征收日期前申請離境者，納稅人自愿的，稅務機關也可以提前征收。因其他特殊原因，經納稅義務人申請后稅務機關也可以提前征收。
第三，建議適當延長延期繳納稅款的期限，一年甚至于兩年或三年，具體執行時間由稅務機關根據實際情況把握。因為納稅義務人需要有足夠的時間通過經營自救解決實際存在的經營困難，時間較短不足以解決納稅人的實際困難，起不到保護納稅義務人生產經營的作用。由于延期納稅時間延長可能會影響稅款均衡入庫，所以在征管法修訂時也可以規定分期繳納稅款，既可緩解納稅義務人的實際困難，也可以保證稅款均衡入庫。筆者還建議延期納稅的審批權限應由熟悉納稅人情況的縣級稅務機關審批為宜。
二、現行稅務檢查法律制度問題研究
1．現行稅務檢查法律制度存在的幾個問題
第一，關于稅務檢查搜查權的問題。《稅收征管法》沒有賦予稅務人員搜查賬簿、憑證等證物的權力，也沒有規定稅務執法人員取證無能時的解決辦法。而稅務行政案件如果沒有證據證明屬于治安問題或刑事案件又不能移送公安機關處理。實際工作中稅務檢查取證已經成為稅務檢查工作的瓶頸，其結果可能是：一是納稅人隱匿、銷毀證據，使稅務檢查工作無法順利進行，造成國家稅款流失。二是稅務執法人員在明知不可為的情況下違法行政。
第二，關于稅務案件退稅或補稅的問題。如果稅務案件發生時間長，加之稅務檢查的時間也長，那么對納稅人加收的滯納金就有可能比罰款還多，也可能比應補的稅款多。在對稅務案件處罰的同時加收滯納金，就有了雙重處罰之嫌。如果因為對稅法條文規定的理解不同，納稅人與稅務機關發生爭議而引起復議或行政訴訟，因此而滯納的稅款，也按規定加收滯納金顯失公允。稅法對納稅人多繳稅款的退稅還區分不同情況，有的退有的不退，退稅時有的支付利息，有的還不支付利息。
第三，關于稅務檢查相關概念和稅務檢查過程中強制執行的問題。《稅收征管法》第五十五條規定，稅務機關在進行稅務檢查時可以采取強制執行措施。如果說稅務稽查是稅務檢查的一部分，稅務稽查結果的執行是稅務稽查的第四個環節，那么稅務稽查結果強制執行的法律依據應當是《稅收征管法》第五十五條。根據此條規定，如果納稅人不存在“明顯的轉移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產或者應納稅的收入的跡象的”，稅務稽查局就無法對被查對象行使強制執行的權力，被查對象也就可以“千年不賴，萬年不還”。但又有人根據《稅收征管法實施細則》第八十五條的規定理解：稅務檢查只是稅務稽查的第二個環節，所以《稅收征管法》第五十五條的規定不適用于稅務稽查結果的強制執行，稅務稽查結果的強制執行應當適用《稅收征管法》第四十條的規定。但這種理解又存在征收管理的條款能否在稅務檢查環節適用的疑義。
2．現行稅務檢查法律制度修訂建議
第一，為解決稅務檢查取證難的實際困難，建議《稅收征管法》適當增加稅務檢查工作中的搜查權力，但為了保護納稅人的合法權益，應當對稅務機關的搜查權力嚴格控制，設定必要的限制條件。例如搜查權一般只適用于生產經營場所，如要對生活場所搜查，必須取得司法許可，并在司法人員的監督下進行等。
第二，建議將稅務機關發現的納稅人多繳稅款與納稅人發現的多繳稅款同等看待，在相同的時間內發現的多繳稅款納稅人都可以要求稅務機關支付相應的利息。對于3年的時間規定，筆者認為可以延長至5年為宜，更有利于保護納稅人的合法權益。建議對稅務案件中納稅人不繳、少繳或扣繳義務人已扣而未繳的稅款，按銀行的同期利率加收利息，避免滯納金的處罰嫌疑。
第三，建議《稅收征管法》明確在稽查執行階段可以直接依據稅款征收強制執行的條款行使強制執行的權力。修訂《稅收征管法實施細則》第八十五條的內容，將稅務稽查的第二個環節由“檢查”改為“實施”，或者不明確稅務稽查的內部分工，只是原則性地規定稅務稽查要實行內部分工制約。另外，還建議明確稽查結果強制執行的抵稅財物的范圍是否包括“其他財產”。
三、現行稅收法律責任問題研究
1．現行稅收法律責任存在的幾個問題
第一，關于稅務行政處罰幅度的問題。現行《稅收征管法》對納稅人稅收違法行為的處罰一般只規定處罰的幅度，稅務行政機關的自由裁量權過大。實際工作中各地稅務行政機關具體操作不統一，普遍存在的問題是對納稅人稅收違法行為的處罰比較輕，一般都是按照50％的下限進行稅務行政處罰。這就使得稅務行政處罰的最高標準形同虛設，納稅人的稅收違法成本很低，不利于遏制不法納稅人的稅收違法行為。國家稅務總局稽查局曾經下文對偷稅行為的處罰做了統一，在該文件中將偷稅行為細化為若干種具體情節，并對各具體情節規定了具體的稅務行政處罰標準。但在實際工作中，卻很少執行這個文件。
第二，關于在實體法中明確違法行為法律責任的問題。現行稅務行政處罰規定基本上是在《稅收征管法》中明確的，實體法中很少有對納稅人、扣繳義務人的稅務行政處罰規定，這使得稅務執法人員在實際工作中難以根據各稅種的具體情況履行稅法規定的行政處罰權力。
第三，關于“一事不二罰款”的問題。現行《行政處罰法》有“一事不二罰款”的規定，但什么是“一事”卻很難理解。由此也就增加了稅務行政執法的風險，有稅務機關曾因此而敗訴，對納稅人的一些稅務違法行為無法進行有效的遏制。例如，2009年全國稅務稽查考試教材《稅務稽查管理》就有這樣的表述：“納稅人對逾期不改正的稅收違法行為，如果稅務機關先前已對該稅收違法行為進行了罰款，對該逾期不改正行為不得再予罰款”。在實際工作中如此理解的結果就是該“逾期不改正行為”將持續進行下去，也就是說，如果納稅人沒有按照規定設置或保管賬簿的，只要稅務機關對其進行過稅務行政處罰，那么違法行為人就可以手持罰款數額為數不多的罰單永遠不再設置或保管賬簿了。很明顯，這種理解不符合《稅收征管法》的立法精神，也不是對“一事不二罰款”原則的正確理解。
2．稅收法律責任修訂建議．
第一，建議在《稅收征管法實施細則》中由國務院授權財政部或國家稅務總局制定稅務行政處罰的具體執行標準。該執行標準應當細化各種稅收違法行為的具體情節，對不同的具體違法行為情節設定處罰標準，基層稅務行政執法人員按照相應標準對號入座，實施稅務行政處罰。這既方便了基層稅務行政執法人員的實際操作，也使嚴重違法行為得到嚴肅處理，輕者輕罰、重者重罰，充分發揮稅收法律制度對稅收違法行為的震懾作用。
