時(shí)間：2023-06-05 09:57:25
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇所得稅審計(jì)，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
【關(guān)鍵詞】 個(gè)人所得稅；舞弊；審計(jì)
一、引言
個(gè)人所得稅自18世紀(jì)末產(chǎn)生以后發(fā)展得非常迅速，已成為許多國(guó)家的主體稅種，它的地位如何反映了一個(gè)稅制體系的先進(jìn)程度，在國(guó)家的宏觀經(jīng)濟(jì)管理，實(shí)現(xiàn)政府的社會(huì)、經(jīng)濟(jì)目標(biāo)過程中發(fā)揮著重要的作用。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，依法治稅是依法治國(guó)在稅收領(lǐng)域的具體表現(xiàn)，個(gè)人所得稅涉及經(jīng)濟(jì)和社會(huì)生活中的很多領(lǐng)域，因此個(gè)人所得稅調(diào)控是稅收調(diào)控中極其重要的部分，它應(yīng)當(dāng)尊重客觀經(jīng)濟(jì)規(guī)律的基礎(chǔ)上依法進(jìn)行，由此可以看出個(gè)人所得稅的調(diào)控受到經(jīng)濟(jì)原則和法律原則的雙重制約。隨著國(guó)家稅制的完善和征稅的日趨正規(guī)化，個(gè)人所得稅作為國(guó)家宏觀調(diào)控的一種重要手段，很多時(shí)候會(huì)因舞弊行為而被扭曲，難以發(fā)揮其應(yīng)有的作用。收入最大化是每一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體的追求，但令納稅人痛苦的是，他們必須將其中一部分作為賦稅上繳給國(guó)家。作為納稅人總有將保留給自己的份額最大化（上繳金額最小化）的傾向，舞弊正是納稅人追求經(jīng)濟(jì)利益最大化在稅收和法律領(lǐng)域的體現(xiàn)。因此具體深入細(xì)致地研究個(gè)人所得稅，查找出其偷稅漏稅逃稅等具體舞弊形式，并對(duì)個(gè)人所得稅設(shè)定審計(jì)目標(biāo)、內(nèi)部控制測(cè)試、實(shí)質(zhì)性測(cè)試等審計(jì)程序有著重要的意義。
二、個(gè)人所得稅的舞弊表現(xiàn)
個(gè)人所得稅是指在中國(guó)境內(nèi)有住所，或者無住所而在境內(nèi)居住滿一年的個(gè)人，從中國(guó)境內(nèi)取得的所得而依法征收的一種稅。在我國(guó)由于法制不完備，由于稅率、稽查率、罰款率、征稅人違規(guī)（如接受納稅人的賄賂等）、稅收征管不力等原因?qū)е碌奶佣愊喈?dāng)普遍。由此有必要對(duì)個(gè)人所得稅的舞弊形式進(jìn)行研究探討。個(gè)人所得稅的弊端表現(xiàn)主要有以下幾種：一是納稅人以減少申報(bào)收入的方式直接逃稅。我國(guó)目前個(gè)人所得稅的征收對(duì)象主要是工薪階層，而不是高收入階層。高收入階層逃稅比較嚴(yán)重，個(gè)人所得稅的實(shí)際負(fù)擔(dān)并沒有落在高收入階層，反而由工薪階層負(fù)擔(dān)，征收個(gè)人所得稅的初衷被扭曲，個(gè)人所得稅對(duì)收入的調(diào)節(jié)作用不明顯。同樣的收入水平，誠(chéng)實(shí)的納稅人繳納稅款更多，而少申報(bào)的逃稅者則少繳納稅款，不符合公平原則。由此我們可以得出這樣一個(gè)結(jié)論：目前，對(duì)高收入者和高收入行業(yè)個(gè)人所得稅的監(jiān)管是非常薄弱的，并且稅務(wù)機(jī)關(guān)的查處率和處罰程度也相對(duì)較低，因此導(dǎo)致偷逃個(gè)人所得稅成為一種“有利可圖”的社會(huì)普遍選擇。二是納稅人選擇低報(bào)個(gè)人所得的方式逃稅。由于稽查率、罰款率、心理成本的影響，逃稅者選擇更易于隱蔽其收入的職業(yè)，比如通過在地下經(jīng)濟(jì)中尋找工作來欺騙政府，通過利用稅法上的各種漏洞盡量避免納稅義務(wù)。三是多繳住房公積金逃稅。根據(jù)我國(guó)個(gè)人所得稅征收的相關(guān)規(guī)定,每月所繳納的住房公積金是從稅前扣除的,也就是說住房公積金是不用納稅的。而公積金管理辦法表明,職工是可以繳納補(bǔ)充公積金的。也就是說,職工可以通過增加自己的住房公積金來降低工資總額,從而達(dá)到減少應(yīng)當(dāng)交納個(gè)人所得稅的目的。四是保險(xiǎn)投資逃稅。居民在購(gòu)買保險(xiǎn)時(shí)可享受三大稅收優(yōu)惠：第一企業(yè)和個(gè)人按照國(guó)家或地方政府規(guī)定的比例提取并向指定的金融機(jī)構(gòu)繳付的醫(yī)療保險(xiǎn)金,不計(jì)個(gè)人當(dāng)期的工資、薪金收入,免繳納個(gè)人所得稅。第二由于保險(xiǎn)賠款是賠償個(gè)人遭受意外不幸的損失,不屬于個(gè)人收入,免繳個(gè)人所得稅。第三按照國(guó)家或省級(jí)地方政府規(guī)定的比例繳付的醫(yī)療保險(xiǎn)金、基本養(yǎng)老保險(xiǎn)金和失業(yè)保險(xiǎn)基金存入銀行個(gè)人賬戶所取得的利息收入,也免征個(gè)人所得稅。五是個(gè)人所得稅分次申報(bào)逃稅。個(gè)人所得稅法對(duì)勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得、利息、股息、紅利所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得、偶然所得和其他所得等七項(xiàng)所得,規(guī)定按次計(jì)算納稅。其費(fèi)用扣除按每次應(yīng)納稅所得額的大小,分別規(guī)定了定額和定率兩種標(biāo)準(zhǔn),如果能把一次取得的收入變?yōu)槎啻稳〉玫氖杖?就可以享受多次扣除,從而達(dá)到少繳稅收的目的。稅法規(guī)定,屬于一次收入的,以取得該項(xiàng)收入為一次,屬于同一項(xiàng)目連續(xù)性收入的,以一個(gè)月內(nèi)取得的收入為一次。如果支付間隔超過1個(gè)月,按每次收入額扣除法定費(fèi)用后計(jì)算應(yīng)納稅所得額,而間隔期不超過1個(gè)月,則合并為一次扣除法定費(fèi)用后計(jì)算應(yīng)納稅所得額 。所以納稅人在提供勞務(wù)時(shí),合理安排納稅時(shí)間內(nèi)每月收取勞務(wù)報(bào)酬的數(shù)量,可以多次抵扣法定的定額(定率) 費(fèi)用,減少每月的應(yīng)納稅所得額,避免適用較高的稅率,使自己的凈收益增加。六是利用捐贈(zèng)抵減逃稅。據(jù)相關(guān)規(guī)定,個(gè)人將所得通過中國(guó)境內(nèi)的社會(huì)團(tuán)體、國(guó)家機(jī)關(guān)向教育、其它社會(huì)公益事業(yè)以及遭受嚴(yán)重自然災(zāi)害地區(qū)、貧困地區(qū)捐贈(zèng), 其贈(zèng)額不超過應(yīng)納稅所得額30 %的部分,計(jì)征時(shí)準(zhǔn)予扣除。金額未超過納稅人申報(bào)的應(yīng)納稅所得額30 %的部分,可以從其應(yīng)納稅所得額中扣除。這就是說,個(gè)人在捐贈(zèng)時(shí),必須在捐贈(zèng)方式、捐贈(zèng)款投向、捐贈(zèng)額度上同時(shí)符合法規(guī)規(guī)定,才能使這部分捐贈(zèng)款免繳個(gè)人所得稅。只要納稅人按上述規(guī)定捐贈(zèng),既可貢獻(xiàn)出自己的一份愛心,又能免繳個(gè)人所得稅。七是教育儲(chǔ)蓄逃稅。教育儲(chǔ)蓄可以享受兩大優(yōu)惠政策：第一，在國(guó)家規(guī)定對(duì)個(gè)人所得的教育儲(chǔ)蓄存款利息所得,免除個(gè)人所得稅(利息的20 %) ；第二，教育儲(chǔ)蓄作為零存整取的儲(chǔ)蓄,享受整存整取的優(yōu)惠利率。其最大的特點(diǎn)之一是國(guó)家規(guī)定免征利息稅,單此一項(xiàng)，教育儲(chǔ)蓄的實(shí)得利息收益就比其他同檔次儲(chǔ)種高20%以上。八是把個(gè)人收入轉(zhuǎn)換成企業(yè)單位的費(fèi)用開支逃稅。把個(gè)人的應(yīng)稅所得變成了個(gè)人直接消費(fèi)來躲避個(gè)人所得納稅。采取由企業(yè)、公司提供一定服務(wù)費(fèi)用開支等方式,雖然減少了納稅人的收入,但同時(shí)也減少了納稅人的應(yīng)納稅所得。比如,由公司向納稅人提供伙食、交通以及其他方面的服務(wù)來抵頂一部分勞務(wù)報(bào)酬。對(duì)公司來說,開支并沒有增多,無損利益；對(duì)納稅人來說,這些伙食、交通等開支是納稅人的日常開支,若由納稅人用收入購(gòu)買往往不能在繳納個(gè)人所得稅時(shí)扣除。
所得稅是對(duì)企業(yè)和個(gè)人，因從事勞動(dòng)、經(jīng)營(yíng)和投資而取得的各種所得所課征的稅種的統(tǒng)稱，或者說是以所得額為課稅對(duì)象而課征的稅種的統(tǒng)稱。我國(guó)目前的所得稅有個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅(包括內(nèi)資企業(yè)所得稅、外商投資企業(yè)所得稅和外國(guó)企業(yè)所得稅)兩種方式。以下表描述了我國(guó)個(gè)人所得稅的具體情況：
由以上表看出，個(gè)人所得稅是我國(guó)稅收的一個(gè)重要方面，從稅收收入增長(zhǎng)速度看，所得稅在逐年增高，其中個(gè)人所得稅是我國(guó)近年來收入增長(zhǎng)速度最快的稅種之一。由于我國(guó)現(xiàn)行的法律法規(guī)不完善，經(jīng)濟(jì)利益的誘惑，個(gè)人所得稅的舞弊普遍存在，我們必須對(duì)其審計(jì)進(jìn)行深入研究，才能做好防范措施。
三、個(gè)人所得稅的審計(jì)
（一）制定合理的個(gè)人所得稅審計(jì)目標(biāo)，為實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅審計(jì)指明方向
個(gè)人所得稅審計(jì)目標(biāo)具體包括：（1）明確個(gè)人所得稅內(nèi)容的真實(shí)性。（2）明確個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)的合規(guī)性。（3）明確個(gè)人所得稅適從稅率的合法性。（4）明確個(gè)人所得稅減、免的合理性。（5）明確個(gè)人所得稅納稅的時(shí)效性。（6）明確個(gè)人所得稅會(huì)計(jì)報(bào)表列示的恰當(dāng)性。
（二）確定科學(xué)的個(gè)人所得稅審計(jì)程序，使個(gè)人所得稅審計(jì)不偏離審計(jì)目標(biāo)并有條不紊地進(jìn)行，從而提高審計(jì)工作質(zhì)量
具體程序如下：（1）個(gè)人所得稅業(yè)務(wù)控制制度審計(jì)。（2）個(gè)人所得稅業(yè)務(wù)處理流程審計(jì)。（3）個(gè)人所得稅會(huì)計(jì)信息審計(jì)。
（三）及時(shí)對(duì)個(gè)人所得稅業(yè)務(wù)控制審計(jì)，為實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅審計(jì)目標(biāo)打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)
具體包括：（1）對(duì)個(gè)人所得稅核算范圍控制進(jìn)行審計(jì)。（2）對(duì)個(gè)人所得稅設(shè)置的科目控制進(jìn)行審計(jì)。（3）對(duì)個(gè)人所得稅的征收方式控制進(jìn)行審計(jì)。
（四）重視對(duì)個(gè)人所得稅業(yè)務(wù)處理流程審計(jì)，最大限度地降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
個(gè)人所得稅業(yè)務(wù)處理流程是：明細(xì)表納稅鑒定/納稅通知匯算清繳文件計(jì)算稅額。具體包括：（1）獲取或編制明細(xì)表，查其內(nèi)容是否真實(shí)可靠，是否與總賬數(shù)、報(bào)表數(shù)相等。（2）了解是否按納稅鑒定或納稅通知的稅種、計(jì)稅依據(jù)、稅率來確定應(yīng)納稅內(nèi)容，減免稅的范圍和期限核實(shí)。（3）對(duì)稅務(wù)部門的匯總清繳文件進(jìn)行有效性分析，并與明細(xì)表進(jìn)行核對(duì)。（4）檢查各種個(gè)人所得稅計(jì)算的正確性。
（五）慎重地選擇個(gè)人所得稅的切入點(diǎn)，確保個(gè)人所得稅審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
對(duì)個(gè)人所得稅的審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)被審計(jì)的個(gè)人的收入支出等確定個(gè)人所得稅的審計(jì)程序和方法。應(yīng)包括以下內(nèi)容：(1)獲取或編制個(gè)人所得稅的明細(xì)表。其目的是為了復(fù)核個(gè)人所申報(bào)的加計(jì)數(shù)是否正確。(2)對(duì)個(gè)人應(yīng)納稅所得額的審計(jì)。應(yīng)納稅所得額的大小，直接關(guān)系到交納個(gè)人所得稅的多少，應(yīng)納稅所得額計(jì)算的準(zhǔn)確與否，是個(gè)人所得稅審計(jì)的重點(diǎn)。（3）對(duì)個(gè)人所得稅的稅率適用是否正確的審計(jì)。審計(jì)納稅人是否按稅法規(guī)定的稅率，有無隱瞞所得的性質(zhì)，低稅率交納個(gè)人所得稅的現(xiàn)象；有無任意擴(kuò)大減征范圍的行為；有無任意擴(kuò)大共同所得的納稅人數(shù)，以減少甚至逃避納稅義務(wù)的現(xiàn)象。（4）對(duì)減免個(gè)人所得稅是否適用正確的審計(jì)。檢查是否為照顧納稅人在某些特殊情況下所規(guī)定的減免稅。(5)了解納稅人的經(jīng)營(yíng)情況，查清納稅人在某一段時(shí)間內(nèi)取得收入的項(xiàng)數(shù)，每項(xiàng)數(shù)額多少，總數(shù)是多少，再和納稅人申報(bào)數(shù)相比，看兩者是否一致，如果前者大于后者，則說明納稅人沒報(bào)或少報(bào)了收入數(shù)額。對(duì)于納稅人取得的收入，而支付方即代扣代繳人沒有代扣代繳稅款，則要追究代扣代繳人的責(zé)任。
四、結(jié)語
個(gè)人所得稅已經(jīng)成為我國(guó)稅收中的一個(gè)不可或缺的部分，涉及到社會(huì)生活中的很多領(lǐng)域。個(gè)人所得稅的審計(jì)，是審計(jì)工作中的重要環(huán)節(jié)。由于現(xiàn)實(shí)生活中利益多元化、過分追求經(jīng)濟(jì)利益、制度不夠健全，也由于一些人心理需求脫離社會(huì)現(xiàn)實(shí)、盲目的拜金主義和強(qiáng)烈的個(gè)人利己思想，導(dǎo)致價(jià)值觀扭曲，善惡是非顛倒，社會(huì)責(zé)任感喪失，不擇手段追求經(jīng)濟(jì)利益；加之一些地方管理松懈、監(jiān)督乏力、打擊不力，使得一些違法犯紀(jì)的偷漏個(gè)人所得稅的舞弊行為日新月異，越演越烈，使得個(gè)人所得稅的審計(jì)存在著較大的風(fēng)險(xiǎn)，所以認(rèn)真、科學(xué)、有效地進(jìn)行個(gè)人所得稅審計(jì)，有著重大的意義。
【參考文獻(xiàn)】
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現(xiàn)行工資薪金據(jù)實(shí)扣除存在的主要問題
(一)權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制的混淆。新企業(yè)所得稅法以及《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資、薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》（國(guó)稅函[2009]3號(hào)）規(guī)定：“合理工資薪金”，是指企業(yè)按照股東大會(huì)、董事會(huì)、薪酬委員會(huì)或相關(guān)管理機(jī)構(gòu)制訂的工資薪金制度規(guī)定實(shí)際發(fā)放給員工的工資薪金。這句話的關(guān)鍵詞就在于“實(shí)際發(fā)放”。盡管企業(yè)所得稅法規(guī)定扣除項(xiàng)目原則上實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，但是對(duì)工資薪金扣除仍實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制。2010年版的注冊(cè)稅務(wù)師教材明確指出：“企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，除特殊規(guī)定外，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則。”這個(gè)特殊規(guī)定目前僅指工資薪金的扣除。在實(shí)際工作中，一部分中小稅務(wù)師事務(wù)所對(duì)企業(yè)所得稅、對(duì)工資薪金扣除權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制政策不理解，實(shí)際發(fā)放的工資與應(yīng)發(fā)工資數(shù)額不一致，造成企業(yè)所得稅申報(bào)不實(shí)，特別是2008年受國(guó)際金融危機(jī)的影響，中小企業(yè)拖欠員工工資的現(xiàn)象比較多，而2009年3月份國(guó)家出臺(tái)刺激經(jīng)濟(jì)政策，在2008年企業(yè)所得稅匯算清繳后又補(bǔ)發(fā)以前年度的工資，就會(huì)涉及納稅調(diào)整的問題。因此，稅務(wù)師事務(wù)所的審點(diǎn)是企業(yè)發(fā)放工資的支付方式，是以現(xiàn)金方式還是通過銀行打到工資卡的方式，特別是要核對(duì)以現(xiàn)金方式發(fā)放的工資薪金的真實(shí)性，防止“虛報(bào)冒領(lǐng)”現(xiàn)象。
(二)虛列人數(shù)或者勞務(wù)報(bào)酬并入工資薪金。新企業(yè)所得稅法規(guī)定，合理工資薪金可以在稅前扣除，工資薪金的安排不以減少或逃避稅款為目的。特別是私營(yíng)企業(yè)，為了逃避稅收，其所有者有可能通過給自己的親屬或者找?guī)讉€(gè)外地身份證支付工資的辦法，變相分配利潤(rùn)，以達(dá)到在企業(yè)所得稅前多扣除費(fèi)用的目的。企業(yè)虛列人數(shù)增加工資薪金所得以此偷稅，但是殘疾人保障金就可能要多繳了。這是因?yàn)槠髽I(yè)繳納殘疾人保障金是按企業(yè)的職工人頭計(jì)算繳納的，而大多數(shù)企業(yè)是很少安置殘疾人，因此企業(yè)虛增職工人數(shù)，相應(yīng)地要多繳納殘疾人保障金。在實(shí)踐中，一些私營(yíng)企業(yè)通過虛增勞務(wù)報(bào)酬所得以此偷稅，卻更為隱蔽。根據(jù)《北京市地方稅務(wù)局關(guān)于停止執(zhí)行個(gè)人所得稅“勞務(wù)報(bào)酬項(xiàng)目”征收管理試行辦法的通知》（京地稅個(gè)[2006]195號(hào)），個(gè)人取得的按月取得的勞務(wù)報(bào)酬1000元以下預(yù)征3%的個(gè)人所得稅政策取消后，納稅人按月取得800元以下勞務(wù)報(bào)酬，實(shí)際上不用繳納個(gè)人所得稅。個(gè)別商業(yè)企業(yè)利用現(xiàn)行個(gè)人所得稅政策的盲點(diǎn)，在年底大量虛假雇傭兼職促銷人員支付800元以下的勞務(wù)報(bào)酬。上述情況有很強(qiáng)的隱蔽性，很難準(zhǔn)確核實(shí)，稅務(wù)師事務(wù)所應(yīng)格外關(guān)注支付傭金、回扣可能性大的行業(yè)、企業(yè)的支付憑證或者發(fā)票，同時(shí)應(yīng)注意被審計(jì)單位連續(xù)3年以上盈利，但股東不分配利潤(rùn)以及職工人數(shù)的同期對(duì)比增減變化的情況。
(三)不重視核對(duì)個(gè)人所得稅明細(xì)申報(bào)，可能帶來稅務(wù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在審計(jì)過程，稅務(wù)師事務(wù)所往往不去審閱被審計(jì)單位向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交的個(gè)人所得稅明細(xì)申報(bào)電子數(shù)據(jù)，而只審核企業(yè)提供的紙質(zhì)工資薪金表，以此作為審計(jì)底稿，這蘊(yùn)涵著很大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。被審計(jì)企業(yè)提供給稅務(wù)師事務(wù)所的紙質(zhì)工資薪金表與向地稅機(jī)關(guān)提交的個(gè)人所得稅明細(xì)申報(bào)電子數(shù)據(jù)有時(shí)不一致。具體表現(xiàn)為紙質(zhì)工資表工資收入總額、人數(shù)要大于明細(xì)申報(bào)電子數(shù)據(jù)，但是繳納的個(gè)人所得稅卻相同，這其中的差異就是增加了若干不足2000元的職工人員工資。一是由于信息不對(duì)稱，稅務(wù)師事務(wù)所難以準(zhǔn)確掌握被審計(jì)單位的法人、投資人、高管、員工在本單位以外取得的工資薪金所得，更難以解決的是上述借用外地人身份證來套取個(gè)人所得的現(xiàn)象，但是主管稅務(wù)機(jī)關(guān)能通過個(gè)人所得稅明細(xì)申報(bào)系統(tǒng)查詢個(gè)人在本市多處取得的收入。從這個(gè)角度看，稅務(wù)師事務(wù)所難以有效避免審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；二是稅務(wù)師事務(wù)所在做企業(yè)所得稅年度審計(jì)時(shí)關(guān)注的是企業(yè)所得稅，而往往忽視了國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《個(gè)人所得稅代扣代繳暫行辦法》的通知（國(guó)稅發(fā)[1995]065號(hào)）的規(guī)定。該辦法第13條明確規(guī)定：“扣繳義務(wù)人違反上述規(guī)定不報(bào)送或者報(bào)送虛假納稅資料的，一經(jīng)查實(shí)，其未在支付個(gè)人收入明細(xì)表中反映的向個(gè)人支付的款項(xiàng)，在計(jì)算扣繳義務(wù)人應(yīng)納稅所得額時(shí)不得作為成本費(fèi)用扣除。”也就是說，沒有如實(shí)申報(bào)的個(gè)人收入部分，要做企業(yè)所得稅納稅調(diào)增。
(四)職工福利費(fèi)在會(huì)計(jì)政策與稅收政策的差異。目前，一些企業(yè)為職工報(bào)銷個(gè)人燃油費(fèi)、修車費(fèi)時(shí)，直接計(jì)入管理費(fèi)用或者計(jì)入工資總額，在稅前予以扣除。而企業(yè)接受稅務(wù)稽查時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)要求其均按照職工福利費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)扣除。企業(yè)為職工報(bào)銷或發(fā)放的燃油費(fèi)、修車費(fèi)屬于《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》（國(guó)稅函[2009]3號(hào)）文件所稱福利費(fèi)范圍中的第（二）項(xiàng)列舉的內(nèi)容，因此應(yīng)按照職工福利費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)扣除。而《財(cái)政部關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)職工福利費(fèi)財(cái)務(wù)管理的通知》（財(cái)企[2009]242號(hào)）規(guī)定，企業(yè)為職工提供的交通、住房、通訊待遇，已經(jīng)實(shí)行貨幣化改革的，按月按標(biāo)準(zhǔn)發(fā)放或支付的住房補(bǔ)貼、交通補(bǔ)貼或者車改補(bǔ)貼、通訊補(bǔ)貼，應(yīng)當(dāng)納入職工工資總額，不再納入職工福利費(fèi)管理；尚未實(shí)行貨幣化改革的，企業(yè)發(fā)生的相關(guān)支出作為職工福利費(fèi)管理。財(cái)企[2009]242號(hào)文件同時(shí)規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)職工福利費(fèi)財(cái)務(wù)管理同稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計(jì)算納稅。
建議
(一)明確認(rèn)識(shí)，加強(qiáng)學(xué)習(xí)，做好基礎(chǔ)工作，防范風(fēng)險(xiǎn)。首先無論是企業(yè)還是稅務(wù)師事務(wù)所都應(yīng)該認(rèn)識(shí)實(shí)施納稅籌劃的目的是遵從稅法，合理節(jié)稅，防范風(fēng)險(xiǎn)。有條件的大、中企業(yè)可依據(jù)《大企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理指引（試行）》（國(guó)稅發(fā)[2009]90號(hào)）文件中提出的“企業(yè)可結(jié)合生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)和內(nèi)部稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理的要求設(shè)立稅務(wù)管理機(jī)構(gòu)和崗位，明確崗位的職責(zé)和權(quán)限”的精神，在企業(yè)內(nèi)部設(shè)立稅務(wù)管理機(jī)構(gòu)和崗位。其次，稅務(wù)師事務(wù)所要認(rèn)真學(xué)習(xí)領(lǐng)會(huì)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資、薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》（國(guó)稅函[2009]3號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)個(gè)人工資薪金所得與企業(yè)的工資費(fèi)用支出比對(duì)問題的通知》（國(guó)稅函[2009]259號(hào)）等文件；最后要做好基礎(chǔ)工作，例如個(gè)人所得稅明細(xì)申報(bào)全年工資數(shù)、企業(yè)所得稅申報(bào)表中的工資薪金數(shù)與企業(yè)銀行對(duì)賬單三者之間的比對(duì)，尤其是在國(guó)稅局繳納企業(yè)所得稅的企業(yè)。
(二)建議財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)政策，首先鼓勵(lì)企業(yè)以轉(zhuǎn)賬方式發(fā)放個(gè)人工資薪金，稅務(wù)機(jī)關(guān)予以稅收優(yōu)惠，從而確保工資薪金支出的真實(shí)性，防止“虛報(bào)冒領(lǐng)”現(xiàn)象。其次對(duì)企業(yè)的工資薪金支付標(biāo)準(zhǔn)、支付辦法要向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)行報(bào)備制度，以便于對(duì)企業(yè)工資真實(shí)性檢查和合理性進(jìn)行定性管理。
(三)建議國(guó)家稅務(wù)總局建立全國(guó)統(tǒng)一的個(gè)人所得稅明細(xì)申報(bào)系統(tǒng)。改革開放以來，人員地域之間流動(dòng)頻繁，收入來源多樣化，為了維護(hù)社會(huì)公平，更好地掌握個(gè)人的收入情況，推進(jìn)做好個(gè)人年所得12萬元申報(bào)工作，國(guó)家稅務(wù)總局應(yīng)結(jié)合國(guó)家信息化的進(jìn)程，擇機(jī)建立全國(guó)統(tǒng)一的個(gè)人所得稅明細(xì)申報(bào)系統(tǒng)。
(四)建議在現(xiàn)行個(gè)人所得稅明細(xì)申報(bào)系統(tǒng)中增加若干項(xiàng)目。一是增加納稅人所屬部門，是銷售部門、技術(shù)部還是辦公室。銷售人員可能涉及到銷售提成個(gè)人所得稅問題；技術(shù)人員可能涉及企業(yè)所得稅中技術(shù)開發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除（符合企業(yè)所得稅規(guī)定的直接從事研發(fā)活動(dòng)人員的工資、薪金可實(shí)行加計(jì)扣除），二是增加扣除五險(xiǎn)一金項(xiàng)目，這樣更加明確哪些企業(yè)為哪些人員上險(xiǎn)，這樣容易識(shí)別企業(yè)有無虛列人員，增加工資費(fèi)用支出。三是是否屬于殘疾人，這也涉及到企業(yè)所得稅中對(duì)殘疾職工工資實(shí)行加計(jì)扣除的問題。
××市審計(jì)局：
根據(jù)(××××)審代字第10號(hào)“審計(jì)任務(wù)書”，我們于××××年××月××日至××月××日對(duì)國(guó)有××百貨商場(chǎng)××××年的財(cái)務(wù)收支情況進(jìn)行了審計(jì)。此次審計(jì)活動(dòng)審查了該商場(chǎng)××××年度資金表、經(jīng)營(yíng)情況表、有關(guān)財(cái)務(wù)收支的賬薄，抽查了年度內(nèi)的有關(guān)記賬憑證和原始憑證，盤點(diǎn)了庫(kù)存現(xiàn)金，按照審計(jì)計(jì)劃如期完成了審計(jì)任務(wù)。
經(jīng)審計(jì)查明：該商場(chǎng)××××年度盡管經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)有所發(fā)展，較好地完成了商業(yè)任務(wù)，但由于財(cái)經(jīng)法紀(jì)觀念不強(qiáng)，財(cái)會(huì)工作薄弱，仍存在內(nèi)部控制制度執(zhí)行不嚴(yán)，會(huì)計(jì)處理不及時(shí)，財(cái)務(wù)收支不真實(shí)等錯(cuò)弊行為。發(fā)現(xiàn)并落實(shí)的有如下問題：隱匿各項(xiàng)收入16152元，擴(kuò)大各項(xiàng)開支40321元，人為加大銷售成本25625元，造成偷漏營(yíng)業(yè)稅826.5元，偷漏所得稅36265元。現(xiàn)將審計(jì)報(bào)告范文具體內(nèi)容如下。
(一)被審計(jì)單位概況國(guó)有××百貨商場(chǎng)系××市百貨公司所屬的中型百貨企業(yè)，以零售為主，兼營(yíng)少量批發(fā)業(yè)務(wù)。19××年××月開業(yè)，經(jīng)營(yíng)大小百貨、文化用品、針紡織品、五金交電、服裝、鞋帽、家具、家用電器等各類商品17000多種。商場(chǎng)設(shè)黨支部，××××年實(shí)有干部職工225人，除支部書記1人、經(jīng)理1人、副經(jīng)理2人等黨政管理干部合計(jì)18人外，直接從事營(yíng)業(yè)的人員207人，占全體人員的92%，財(cái)會(huì)專職人員6人，占全體人員的2.67%，按商品大類設(shè)15個(gè)商品柜組，每個(gè)柜組的副組長(zhǎng)為不脫產(chǎn)核算員。近年來，在商業(yè)經(jīng)濟(jì)體制改革中，商場(chǎng)的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)有所發(fā)展，較好地完成了商業(yè)任務(wù)。該商場(chǎng)××××年的流動(dòng)資金平均占用額為145萬元(其中商品資金占82.7%)，年銷售總額為1387萬元，實(shí)現(xiàn)毛利176萬元，毛利率為12.73%(比××××年增長(zhǎng)12%)，實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)總額85萬元，利潤(rùn)率為6.13%(比××××年增長(zhǎng)13.33%)，開支商品流通費(fèi)41萬元，費(fèi)用水平為2.95%，比上年下降3.06%，全年全員勞動(dòng)效率為61664元，人均利潤(rùn)為3778元，總的看來，各項(xiàng)主要經(jīng)濟(jì)指標(biāo)完成情況較好。但是，據(jù)有關(guān)部門介紹并從審計(jì)結(jié)果證實(shí)，商場(chǎng)的管理工作、財(cái)會(huì)工作處于中間狀態(tài)，需采取措施，進(jìn)一步加強(qiáng)。
(二)發(fā)現(xiàn)的問題和處理意見除內(nèi)部控制制度不嚴(yán)存在漏洞，以及賬務(wù)處理不及時(shí)、長(zhǎng)期掛賬，致使會(huì)計(jì)材料不實(shí)等問題已分別指出糾正外，查實(shí)的屬于財(cái)務(wù)收支的其他錯(cuò)弊問題和處理意見如下。
1.加大銷售成本，壓低銷售利潤(rùn)。審計(jì)報(bào)告范文
(1)經(jīng)查，該商場(chǎng)經(jīng)營(yíng)的兩種電扇，××××年××月份進(jìn)貨的價(jià)格每臺(tái)已調(diào)低30元，而月末計(jì)算銷售成本時(shí)仍按當(dāng)月初成本計(jì)算，而未按先進(jìn)先出法計(jì)算，使當(dāng)月售出的780臺(tái)電扇，每臺(tái)多計(jì)成本30元，共計(jì)加大成本23400元，壓低了銷售利潤(rùn)，造成偷漏所得稅12870元。商場(chǎng)財(cái)計(jì)股長(zhǎng)××承認(rèn)有弄虛作假的錯(cuò)誤行為并做了書面檢查。
(2)該商場(chǎng)的小百貨、文化用品和糧果煙酒3個(gè)商品柜組的庫(kù)存商品分別實(shí)行售價(jià)金額核算，分柜組計(jì)算已銷商品的進(jìn)銷差價(jià)。經(jīng)審核計(jì)算發(fā)現(xiàn)，這3個(gè)商品柜組12月份的已銷商品進(jìn)銷差價(jià)并未實(shí)際計(jì)算，而是按11月份的進(jìn)銷差價(jià)率計(jì)算的，致使12月份實(shí)際實(shí)現(xiàn)的進(jìn)銷差價(jià)少計(jì)2225元，造成少計(jì)利潤(rùn)，漏交所得稅1223.75元。商場(chǎng)財(cái)計(jì)股長(zhǎng)××承認(rèn)錯(cuò)誤，并稱這是由于當(dāng)時(shí)因年終財(cái)會(huì)業(yè)務(wù)繁忙圖省事而造成的，并非故意作弊，經(jīng)查證，××所述屬實(shí)。以上兩項(xiàng)人為地?cái)U(kuò)大銷售成本、壓低利潤(rùn)的行為，造成偷漏所得稅14039.75元。雖責(zé)任人已作出檢查，但情節(jié)較為嚴(yán)重，除應(yīng)立即調(diào)整賬項(xiàng)、補(bǔ)繳所得稅外，對(duì)××××年××月所售電扇780臺(tái)有意多計(jì)成本偷漏所得稅12870元，已征得稅務(wù)局同意，處以一倍的罰金。
2.審計(jì)報(bào)告范文-隱匿收入，偷漏所得稅。
(1)該商場(chǎng)自××××年××月起將6個(gè)臨街門面櫥窗租借給本市6家工廠作為商品宣傳廣告欄用。商場(chǎng)每月收取租金1200元(每個(gè)櫥窗200元)，全年合計(jì)14400元，記入“應(yīng)付款—其他應(yīng)付款”的有關(guān)明細(xì)賬戶下，長(zhǎng)期懸掛，不作清結(jié)。商場(chǎng)承認(rèn)此項(xiàng)收入準(zhǔn)備用做“意外”支出，但尚未動(dòng)用，以致偷漏營(yíng)業(yè)稅744元和所得稅7510元。
(2)該商場(chǎng)××××年10月為“家用電器廠代銷”33臺(tái)滯銷收錄機(jī)，每臺(tái)代銷手續(xù)費(fèi)50元，共得手續(xù)費(fèi)1650元，采用以上手段，計(jì)偷營(yíng)業(yè)稅82.5元和所得稅862.13元。以上兩項(xiàng)均屬營(yíng)業(yè)外收入，應(yīng)計(jì)入企業(yè)“其他收入”賬戶，并應(yīng)照章繳納營(yíng)業(yè)稅，計(jì)算經(jīng)營(yíng)成果。長(zhǎng)期懸掛，備作“意外”開支，屬隱匿收入行為，雖均未動(dòng)用，但已造成嚴(yán)重后果，應(yīng)立即補(bǔ)交所漏營(yíng)業(yè)稅826.5元，余額轉(zhuǎn)入××××年××月份“其他收入”賬戶計(jì)算損益。
3.審計(jì)報(bào)告范文-擴(kuò)大商品流通費(fèi)開支。
(1)××××年××月××日支付“購(gòu)蒸籠9只”費(fèi)用一筆，單價(jià)35元，計(jì)315元，支付炊事用具款307元，兩項(xiàng)合計(jì)622元，列入“費(fèi)用—其他費(fèi)用”。該項(xiàng)開支均屬商場(chǎng)集體食堂，按商業(yè)財(cái)務(wù)制度規(guī)定應(yīng)由企業(yè)福利基金列支，此項(xiàng)違反規(guī)定制度的行為造成漏繳所得稅342.10元。
(2)××××年××月××日支付“購(gòu)消防運(yùn)動(dòng)會(huì)獎(jiǎng)品”費(fèi)用一筆，計(jì)493元，列入“費(fèi)用—其他費(fèi)用”。根據(jù)財(cái)務(wù)制度規(guī)定，職工運(yùn)動(dòng)會(huì)獎(jiǎng)品屬于福利基金開支范圍，此項(xiàng)亂計(jì)費(fèi)用的行為造成漏交所得稅271.15元。
(3)××××年××月××日支付“修倉(cāng)庫(kù)圍墻”款20503元，以“費(fèi)用—修理費(fèi)”列支;××月××日支付“打水井”款6052元，以“費(fèi)用—保管費(fèi)”列支。經(jīng)查兩項(xiàng)工程的有關(guān)文件，證實(shí)該兩項(xiàng)工程均系批準(zhǔn)的自籌資金更新改造項(xiàng)目，應(yīng)由企業(yè)“更新改造基金”列支，此項(xiàng)亂計(jì)費(fèi)用的行為造成偷漏所得稅14605元。以上幾項(xiàng)合計(jì)擴(kuò)大費(fèi)用開支27670元應(yīng)立即進(jìn)行賬項(xiàng)調(diào)整，應(yīng)由專項(xiàng)存款支出，偷漏的所得稅15218元應(yīng)補(bǔ)繳入庫(kù)。
4.審計(jì)報(bào)告范文-亂列其他支出。
(1)××××年財(cái)稅大檢查中，該商場(chǎng)因亂計(jì)費(fèi)用偷漏所得稅受到罰款11000元的處理。按現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定，支付罰款應(yīng)由“企業(yè)留利基金”承擔(dān)，但該商場(chǎng)將此項(xiàng)罰款于××月××日支付時(shí)，以“待轉(zhuǎn)罰款”為名先在“應(yīng)收款—其他應(yīng)收款”賬戶列賬，后于××月××日和××月××日分別由“其他支出”列支，造成財(cái)務(wù)成果不實(shí)，又偷漏所得稅6050元。
(2)××××年××月××日在商場(chǎng)經(jīng)理××的同意下，該商場(chǎng)將截至××月份的醫(yī)藥費(fèi)超支費(fèi)用1642元由“其他支出”列賬，違反了現(xiàn)行財(cái)務(wù)制度，并漏繳所得稅903.10元。以上兩筆亂列其他支出12642元，均屬有意違反制度的弄虛作假行為，特別是將罰款列支“其他支出”更是錯(cuò)上加錯(cuò)，情節(jié)更為嚴(yán)重，理應(yīng)受到嚴(yán)肅處理。對(duì)上述亂列其他支出的行為應(yīng)立即糾正，由企業(yè)留利基金承擔(dān)，轉(zhuǎn)由企業(yè)專項(xiàng)存款支付。為維護(hù)財(cái)經(jīng)紀(jì)律，除將偷漏所得稅6953.10元補(bǔ)繳入庫(kù)外，對(duì)其罰款亂列支出偷漏所得稅6050元的行為，已征得稅務(wù)局同意處以偷漏所得稅數(shù)額1倍罰金的處罰。
(三)評(píng)價(jià)和建議從這次審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的以上問題可以看出，國(guó)有××百貨商場(chǎng)財(cái)會(huì)工作質(zhì)量較低，主要負(fù)責(zé)人法制觀念淡薄，且并未從歷次財(cái)務(wù)檢查所發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)弊行為中吸取教訓(xùn)，以致仍發(fā)生有意、無意隱匿收入，擴(kuò)大開支，財(cái)務(wù)收支嚴(yán)重不實(shí)。偷漏國(guó)家稅收等一系列違反國(guó)家財(cái)經(jīng)紀(jì)律和財(cái)會(huì)制度的行為。為了維護(hù)國(guó)家利潤(rùn)，嚴(yán)肅財(cái)經(jīng)法紀(jì)，促進(jìn)其改善管理工作，我們建議如下。
1.除對(duì)上列問題分別按各項(xiàng)處理意見進(jìn)行糾正、調(diào)整、補(bǔ)繳營(yíng)業(yè)稅826.50元及所得稅36265元并繳納罰款18920元外，還應(yīng)為轉(zhuǎn)作企業(yè)留利基金的部分補(bǔ)繳相應(yīng)的能源交通建設(shè)費(fèi)。
2.責(zé)成市百貨公司對(duì)該商場(chǎng)的財(cái)會(huì)工作進(jìn)行整頓，從此次審計(jì)所發(fā)現(xiàn)的問題中吸取教訓(xùn)，并采取措施予以改進(jìn)。
一、案例簡(jiǎn)介
案例一：2001年5月，稅務(wù)部門在對(duì)某國(guó)有企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)稽查時(shí)發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)2000年度多提固定資產(chǎn)折舊100萬元（為便于，數(shù)據(jù)已作簡(jiǎn)化處理，下同），因此責(zé)令企業(yè)作納稅調(diào)整，補(bǔ)交所得稅33萬元（該企業(yè)所得稅稅率33％）。當(dāng)時(shí)企業(yè)會(huì)計(jì)人員所作的會(huì)計(jì)處理如下：
①借：所得稅
33萬元
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 33萬元
②借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 33萬元
貸：銀行存款
33萬元
③借：本年利潤(rùn) 33萬元
貸：所得稅 33萬元
④借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 33萬元
貸：本年利潤(rùn)
33萬元
賬務(wù)處理后出現(xiàn)的：①該企業(yè)固定資產(chǎn)按直線法計(jì)提折舊，后續(xù)調(diào)整如何進(jìn)行才能使固定資產(chǎn)賬面的折舊率、折舊年限、折舊額相吻合，并與實(shí)際稅負(fù)相一致？②現(xiàn)行稅法已將所得稅定位為企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過程中為取得收入而發(fā)生的一項(xiàng)支出。將補(bǔ)交的所得稅結(jié)轉(zhuǎn)至利潤(rùn)分配顯然不符合會(huì)計(jì)制度規(guī)定。③上年未分配利潤(rùn)的調(diào)增數(shù)不等于補(bǔ)交的所得稅額，處理結(jié)果有誤。④未做補(bǔ)提盈余公積調(diào)整，會(huì)計(jì)處理“漏項(xiàng)”。
案例二：2000年3月，審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)某國(guó)有有限責(zé)任公司進(jìn)行審計(jì)檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)，該公司上年度誤將購(gòu)入的一批已達(dá)到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的辦公設(shè)備記入“管理費(fèi)用”賬戶，于是在下達(dá)的審計(jì)意見書中要求企業(yè)進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整（未列明調(diào)賬分錄）。該公司會(huì)計(jì)人員據(jù)此所作的調(diào)賬分錄如下：
①借：固定資產(chǎn)
300萬元
貸：以前年度損益調(diào)整 300萬元
②借：以前年度損益調(diào)整
300萬元
貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 300萬元
賬務(wù)處理存在的問題：該公司雖然對(duì)損益作了調(diào)整，但卻在沒有進(jìn)行相應(yīng)納稅調(diào)整的情況下，直接將損益調(diào)整的結(jié)果轉(zhuǎn)入“未分配利潤(rùn)”，避開了納稅環(huán)節(jié)。
二、以前年度損益調(diào)整的會(huì)計(jì)處理方法
有關(guān)以前年度的損益調(diào)整屬于會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正，筆者認(rèn)為可將其分為資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)和非日后事項(xiàng)兩種情況。各種情況下的會(huì)計(jì)處理方法有所不同，必須具體分析。
（一）日后事項(xiàng)的損益調(diào)整
如果企業(yè)所發(fā)生的以前年度損益調(diào)整事項(xiàng)屬資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，即年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的事項(xiàng)，則應(yīng)按新《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第138條及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行調(diào)整。會(huì)計(jì)處理程序如下：①將需要調(diào)整的損益數(shù)結(jié)轉(zhuǎn)至“以前年度損益調(diào)整”賬戶，應(yīng)調(diào)增利潤(rùn)（上年少計(jì)收益、多計(jì)費(fèi)用）時(shí)記貸方、應(yīng)調(diào)減利潤(rùn)（上年少計(jì)費(fèi)用、多計(jì)收益）時(shí)記借方。②作所得稅納稅調(diào)整。補(bǔ)交所得稅時(shí)，借記“以前年度損益調(diào)整”賬戶，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”賬戶；沖減多交所得稅時(shí)作相反的分錄。③將“以前年度損益調(diào)整”賬戶的余額轉(zhuǎn)入“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”賬戶。④調(diào)整盈余公積計(jì)提數(shù)。補(bǔ)提盈余公積時(shí)，借記“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”賬戶，貸記“盈余公積”賬戶；沖減多提盈余公積時(shí)作相反的分錄。⑤調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字。包括：資產(chǎn)負(fù)債表日編制的會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字，以及當(dāng)期編制的會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的年初數(shù)。如果提供比較會(huì)計(jì)報(bào)表，還應(yīng)調(diào)整相關(guān)會(huì)計(jì)報(bào)表的上年數(shù)。
（二）非日后事項(xiàng)的損益調(diào)整
如果企業(yè)所發(fā)生的以前年度損益調(diào)整事項(xiàng)不屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，應(yīng)按新《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》及相關(guān)的規(guī)定進(jìn)行處理。新《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第133條將非日后事項(xiàng)分為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)和非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)兩類。重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)應(yīng)當(dāng)“調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，會(huì)計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整。”也就是說根據(jù)重要性原則將其視同日后事項(xiàng)處理，處理方法同日后事項(xiàng)。非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)“應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入本期凈損益，其他相關(guān)項(xiàng)目也應(yīng)作為本期數(shù)一并調(diào)整。”會(huì)計(jì)處理程序如下：①將需要調(diào)整的損益數(shù)結(jié)轉(zhuǎn)至“以前年度損益調(diào)整”賬戶，調(diào)整方法同日后事項(xiàng)。②將“以前年度損益調(diào)整”賬戶的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”賬戶。③有關(guān)納稅調(diào)整并入當(dāng)期期末所得稅計(jì)算時(shí)一并進(jìn)行；有關(guān)盈余公積的調(diào)整并入當(dāng)期期末利潤(rùn)分配中進(jìn)行。
如案例二，該有限責(zé)任公司應(yīng)根據(jù)審計(jì)意見書作如下處理：
①借：固定資產(chǎn)
300萬元
貸：以前年度損益調(diào)整 300萬元
②借：以前年度損益調(diào)整 300萬元
貸：本年利潤(rùn)
300萬元
需要特別說明的是：在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，一般只有在“自查”中發(fā)現(xiàn)的以前年度損益調(diào)整事項(xiàng)，才按上述程序處理。如果是在稅務(wù)稽查或?qū)徲?jì)檢查中發(fā)現(xiàn)的以前年度損益調(diào)整事項(xiàng)，或許就不能按此程序處理了。因?yàn)槎悇?wù)或?qū)徲?jì)人員為了防止稅源流失、保護(hù)國(guó)家利益不受侵害，通常會(huì)要求企業(yè)立即進(jìn)行納稅調(diào)整，而非并入期末所得稅中進(jìn)行。此時(shí)會(huì)計(jì)處理程序就應(yīng)作相應(yīng)調(diào)整：①將需要調(diào)整的損益數(shù)結(jié)轉(zhuǎn)至“以前年度損益調(diào)整”賬戶。②作所得稅納稅調(diào)整。③將“以前年度損益調(diào)整”賬戶的余額轉(zhuǎn)入“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”賬戶。④調(diào)整盈余公積計(jì)提數(shù)。對(duì)比可知，此時(shí)的會(huì)計(jì)處理程序與日后事項(xiàng)基本相同，只是因其不是資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，不需調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字。
如案例一，該國(guó)有企業(yè)應(yīng)根據(jù)納稅調(diào)整通知書作如下會(huì)計(jì)處理：
①借：累計(jì)折舊
100萬元
貸：以前年度損益調(diào)整 100萬元
②借：以前年度損益調(diào)整
33萬元
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 33萬元
借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 33萬元
貸：銀行存款
33萬元
③借：以前年度損益調(diào)整
67萬元
貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 67萬元（100－33）
④借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 10萬元
貸：盈余公積
10萬元（67×15％）
三、案例點(diǎn)評(píng)
兩個(gè)案例的性質(zhì)完全相同，處理結(jié)果卻大不一樣。案例一只作了納稅調(diào)整，未作損益調(diào)整。案例二正好相反，只作了損益調(diào)整，未作納稅調(diào)整。點(diǎn)評(píng)如下：
1、“本年利潤(rùn)”為所有者權(quán)益類賬戶，核算企業(yè)當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)。將上年度的損益調(diào)整計(jì)入后，會(huì)相應(yīng)調(diào)增或調(diào)減當(dāng)期利潤(rùn)，并應(yīng)納稅所得額的計(jì)算。案例一中企業(yè)將已作了納稅調(diào)整的損益直接計(jì)入該賬戶，必將導(dǎo)致重復(fù)計(jì)征所得稅；而案例二中企業(yè)將未作納稅調(diào)整的損益直接計(jì)入該賬戶，又將導(dǎo)致漏計(jì)所得稅。
2、企業(yè)對(duì)不屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的以前年度損益進(jìn)行調(diào)整時(shí)，應(yīng)記入“以前年度損益調(diào)整”賬戶。調(diào)整損益的同時(shí)未作納稅調(diào)整的，將“以前年度損益調(diào)整”賬戶的余額結(jié)轉(zhuǎn)至“本年利潤(rùn)”賬戶，期末與當(dāng)期利潤(rùn)一并納稅；調(diào)整損益的同時(shí)作了納稅調(diào)整的，將“以前年度損益調(diào)整”賬戶的余額結(jié)轉(zhuǎn)至“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”賬戶，以避免重復(fù)納稅。
一、個(gè)人所得稅扣繳、征管中存在的主要問題
（一）沒有履行代扣代繳義務(wù)，這部分稅收流失最為嚴(yán)重。
（二）工資、薪金所得扣繳不足。只計(jì)算財(cái)政發(fā)放部分應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅收，單位發(fā)放的獎(jiǎng)金、福利等沒有并入基數(shù)一并計(jì)算繳納，這部分稅收流失也較為嚴(yán)重。
（三）集資發(fā)放的利息沒有按利息所得扣繳個(gè)人所得稅。
（四）征管部門出現(xiàn)征管“盲區(qū)”，造成個(gè)人所得稅流失。
（五）少數(shù)征管人員在稽查過程中不堅(jiān)持原則，計(jì)算基數(shù)不準(zhǔn)確，也造成了少部分個(gè)人所得稅流失。
二、個(gè)人所得稅扣繳、征管中存在問題的主要原因
（一）《個(gè)人所得稅法》宣傳工作不夠到位，廣大群眾除了對(duì)工資、薪金所得需要繳納個(gè)人所得稅略有了解外，對(duì)個(gè)人所得稅的其他征收對(duì)象和內(nèi)容知道的不多。
（二）部分單位領(lǐng)導(dǎo)和會(huì)計(jì)人員法制觀念淡薄，不依法辦事，不嚴(yán)格按《個(gè)人所得稅法》，履行代扣代繳義務(wù)，有意或無意少代扣代繳和不代扣代繳。
（三）稅務(wù)部門征管力度不夠。一是個(gè)人所得稅稅源較為分散，征收和監(jiān)管的難度較大；二是稅務(wù)部門受人力資源的限制，人手不足和部分稅務(wù)人員的素質(zhì)不高。
（四）部分單位會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的制約。少數(shù)會(huì)計(jì)人員對(duì)《個(gè)人所得稅法》理解、認(rèn)識(shí)不足，不能準(zhǔn)確計(jì)算個(gè)稅，以致不能完全依法履行代扣代繳義務(wù)。
三、幾點(diǎn)意見
（一）加強(qiáng)稅法宣傳。通過宣傳，使絕大多數(shù)納稅人了解、掌握《個(gè)人所得稅法》，取得廣大群眾對(duì)個(gè)稅征收工作的支持，使個(gè)稅征收工作深入人心，以保證稅法的正確貫徹執(zhí)行，促進(jìn)社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)全面、協(xié)調(diào)、健康發(fā)展。
（二）加大執(zhí)法力度，爭(zhēng)取應(yīng)征盡征。稅務(wù)部門一要堅(jiān)決按照稅收征管法規(guī)定履行職責(zé)，依據(jù)《個(gè)人所得稅法》規(guī)定的征稅對(duì)象和內(nèi)容、適用稅率及扣除標(biāo)準(zhǔn)依法治稅。二要建立健全稅收征管制度，嚴(yán)格內(nèi)部控制制度，推行違規(guī)責(zé)任追究制度，增強(qiáng)稅收?qǐng)?zhí)法的透明度，嚴(yán)格實(shí)行辦稅公開，杜絕為稅不廉現(xiàn)象，以保證應(yīng)收盡收。三要切實(shí)加強(qiáng)組織領(lǐng)導(dǎo)，采取有效措施，進(jìn)一步加強(qiáng)征收管理，確保政策到位、措施得力、管理規(guī)范，努力將個(gè)稅征管工作提高到一個(gè)新的水平。
從上可以看出應(yīng)納稅所得額的計(jì)算應(yīng)該建立在準(zhǔn)確無誤的會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額基礎(chǔ)之上,而會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額正確與否又與會(huì)計(jì)賬務(wù)處理的正確與否直接相關(guān),由此企業(yè)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理可能存在的會(huì)計(jì)差錯(cuò)要求我們注冊(cè)稅務(wù)師在進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳鑒證業(yè)務(wù)時(shí)對(duì)會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行賬內(nèi)會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正即通過賬務(wù)調(diào)整使之符合會(huì)計(jì)制度的規(guī)定;對(duì)會(huì)計(jì)與稅法存在的差異應(yīng)當(dāng)進(jìn)行賬外納稅納整,即在納稅申報(bào)表內(nèi)調(diào)整財(cái)稅差異使之符合稅法的規(guī)定。
按照國(guó)稅發(fā)[2009]79號(hào)國(guó)家稅務(wù)總局《企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法》規(guī)定,納稅人應(yīng)當(dāng)自納稅年度終了之日起5個(gè)月內(nèi),進(jìn)行匯算清繳,結(jié)清應(yīng)繳應(yīng)退企業(yè)所得稅稅款。納稅人12月份或者第四季度的企業(yè)所得稅預(yù)繳納稅申報(bào),應(yīng)在納稅年度終了后15日內(nèi)完成,預(yù)繳申報(bào)后進(jìn)行當(dāng)年企業(yè)所得稅匯算清繳。
實(shí)踐中,由于會(huì)計(jì)處理和匯算清繳時(shí)間的差異,我們注冊(cè)稅務(wù)師到企業(yè)開展所得稅匯算清繳納稅申報(bào)鑒證業(yè)務(wù)在時(shí)間上一般有以下幾種情況:
一、在企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出前,其中又有以下幾個(gè)時(shí)點(diǎn):
1、企業(yè)年度報(bào)表不在必須經(jīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)范圍(上市公司、外資、個(gè)人獨(dú)資、新成立企業(yè))內(nèi):
此時(shí)注冊(cè)稅務(wù)師可以遵循會(huì)計(jì)差錯(cuò)賬務(wù)調(diào)整、財(cái)稅差異納稅調(diào)整的原則,在企業(yè)原有年報(bào)的基礎(chǔ)上審核調(diào)整出一份新的企業(yè)年報(bào),并在此基礎(chǔ)上調(diào)增調(diào)減財(cái)稅差異計(jì)算出應(yīng)納稅所得額。
2、企業(yè)年度報(bào)表需審計(jì),但尚未委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)。
注冊(cè)稅務(wù)師同樣可遵循會(huì)計(jì)差錯(cuò)賬務(wù)調(diào)整、財(cái)稅差異納稅調(diào)整的原則,在企業(yè)原有年報(bào)的基礎(chǔ)上審核調(diào)整出一份新的企業(yè)年報(bào),并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行財(cái)稅差異納稅調(diào)整計(jì)算出應(yīng)納稅所得額。
3、企業(yè)年度報(bào)表需審計(jì),且審計(jì)正在進(jìn)行中,審計(jì)報(bào)告尚未出具。
此時(shí)注冊(cè)稅務(wù)師可以會(huì)同注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行業(yè)務(wù)溝通,在所得稅審核方面取得一致意見后各自出具報(bào)告。
4、企業(yè)年度報(bào)表需審計(jì),且審計(jì)報(bào)告已出具,但報(bào)告年度財(cái)務(wù)報(bào)告尚未批準(zhǔn)報(bào)出。
如果注冊(cè)稅務(wù)師與注冊(cè)會(huì)計(jì)師就企業(yè)應(yīng)納所得稅審核結(jié)果一致或只有細(xì)微差異,可以在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審定的資產(chǎn)負(fù)債表利潤(rùn)表的基礎(chǔ)上進(jìn)行財(cái)稅差異調(diào)整,小的會(huì)計(jì)差錯(cuò)(稅法不認(rèn)同會(huì)計(jì)的重要性原則)則在附表三納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表上的第 19、 40 、50或54行“其他”欄進(jìn)行調(diào)整。如果注冊(cè)稅務(wù)師發(fā)現(xiàn)了重大會(huì)計(jì)差錯(cuò),則建議注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號(hào)――資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)包括“資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)現(xiàn)了財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊或差錯(cuò)”;所以在報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出前發(fā)現(xiàn)的,應(yīng)該按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號(hào)――資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》準(zhǔn)則中有關(guān)應(yīng)調(diào)整事項(xiàng)的規(guī)定處理。
上述四種情況下對(duì)于所得稅匯算清繳時(shí)涉及的需調(diào)整報(bào)告年度所得稅費(fèi)用的,應(yīng)通過“以前年度損益調(diào)整”科目進(jìn)行會(huì)計(jì)核算并調(diào)整報(bào)告年度會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目(或參照注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審定報(bào)表)。
二、報(bào)告年度財(cái)務(wù)報(bào)告已批準(zhǔn)報(bào)出,此時(shí)企業(yè)由于某種原因(如財(cái)政扶持退稅)而需做所得稅鑒證報(bào)告
如果注冊(cè)稅務(wù)師審核結(jié)果與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審核結(jié)果一致或只有細(xì)微差異,可以在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審定表的基礎(chǔ)上進(jìn)行財(cái)稅差異調(diào)整,小的會(huì)計(jì)差錯(cuò)(稅法不認(rèn)同會(huì)計(jì)的重要性原則)則在附表三納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表上的第 19、 40 、50或54行“其他”欄進(jìn)行調(diào)整。如果注冊(cè)稅務(wù)師發(fā)現(xiàn)了重大會(huì)計(jì)差錯(cuò),則形成注冊(cè)會(huì)計(jì)師“期后發(fā)現(xiàn)的事實(shí)”,則提示注冊(cè)會(huì)計(jì)師采取措施予以糾正。
這種情況下對(duì)于所得稅匯算清繳時(shí)涉及的需調(diào)整報(bào)告年度所得稅費(fèi)用的,應(yīng)通過“以前年度損益調(diào)整”科目進(jìn)行核算并相應(yīng)調(diào)整本年度(報(bào)告年度的次年)會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的年初數(shù)。
中稅協(xié)關(guān)于印發(fā)《企業(yè)所得稅匯算清繳納稅申報(bào)鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則(試行)》指南指出在審核時(shí)發(fā)現(xiàn)的未按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算造成的應(yīng)計(jì)未計(jì)會(huì)計(jì)事項(xiàng),屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的應(yīng)調(diào)整報(bào)告年度的有關(guān)會(huì)計(jì)事項(xiàng),屬于財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之后企業(yè)所得稅匯算清繳前的應(yīng)調(diào)整報(bào)告年度次年的匯算清繳事項(xiàng)。
實(shí)務(wù)中,我們有些注冊(cè)稅務(wù)師不區(qū)分是會(huì)計(jì)差錯(cuò)還是財(cái)稅差異,把所有的差錯(cuò)與差異全部在附表(三)納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表中調(diào)整,認(rèn)為只要當(dāng)年度應(yīng)納稅額計(jì)算對(duì)了,區(qū)不區(qū)分無所謂,而對(duì)于調(diào)整事項(xiàng)更不做調(diào)整分錄,殊不知這樣做是對(duì)企業(yè)極不負(fù)責(zé)任的態(tài)度。
我們知道所得稅鑒證中查出的因賬務(wù)處理錯(cuò)誤導(dǎo)致的錯(cuò)漏稅問題,在查補(bǔ)糾正過程中必然涉及到收入、成本、費(fèi)用、利潤(rùn)、稅金的調(diào)整問題。如果只辦理補(bǔ)、退稅手續(xù),不將企業(yè)錯(cuò)誤的賬務(wù)處理糾正調(diào)整過來,使錯(cuò)誤延續(xù)下去,勢(shì)必會(huì)導(dǎo)致新的錯(cuò)誤和錯(cuò)漏稅,造成重復(fù)補(bǔ)退稅問題,也使企業(yè)的會(huì)計(jì)核算不能真實(shí)反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)狀況。因此,必須做好補(bǔ)退稅后的調(diào)整賬務(wù)工作,使賬務(wù)處理及納稅錯(cuò)誤得以徹底糾正。
如企業(yè)存在多計(jì)成本費(fèi)用現(xiàn)象, 經(jīng)審查后已增加當(dāng)年度會(huì)計(jì)利潤(rùn),已作補(bǔ)稅處理,但未作調(diào)整分錄,很可能使得企業(yè)以后年度少列成本費(fèi)用而出現(xiàn)重復(fù)征稅。
例:甲公司2008年會(huì)計(jì)利潤(rùn)800萬元,2009年3月匯算清繳時(shí)發(fā)現(xiàn):08年12月多轉(zhuǎn)產(chǎn)品銷售成本300萬元。審核后查增會(huì)計(jì)利潤(rùn)300萬元,補(bǔ)交所得稅75萬元。調(diào)賬分錄:
借:產(chǎn)成品 300
貸:以前年度損益調(diào)整 300
借:以前年度損益調(diào)整 75
貸:應(yīng)交稅金 應(yīng)交企業(yè)所得稅75
上述調(diào)整分錄后,產(chǎn)成品成本增加300萬元,以后年度銷售結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí),會(huì)計(jì)利潤(rùn)自然會(huì)減少(也不應(yīng)再作納稅調(diào)減處理)。如果沒有做上述賬務(wù)調(diào)整分錄,很可能仍在下年度實(shí)現(xiàn)收入結(jié)轉(zhuǎn)收益時(shí)會(huì)因少結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本而導(dǎo)致以后年度重復(fù)納稅,所以必須進(jìn)行會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正。
又如:企業(yè)長(zhǎng)期借款利息應(yīng)于年未時(shí)將12月21日到31日的利息預(yù)提(假設(shè)銀行借款利息季付),調(diào)減報(bào)告年度會(huì)計(jì)利潤(rùn),并做如下調(diào)整分錄:
借:以前年度損益調(diào)整
貸:預(yù)提費(fèi)用―借款利息
當(dāng)年3月21日收到銀行利息單,
借:預(yù)提費(fèi)用―借款利息
財(cái)務(wù)費(fèi)用―借款利息
貸:銀行借款
當(dāng)年度(報(bào)告年度的次年)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)自然就正確了。如果不做以上調(diào)整分錄而是直接作納稅調(diào)減處理,當(dāng)年企業(yè)財(cái)務(wù)人員拿到銀行扣息單很可能直接做如下分錄:
借:財(cái)務(wù)費(fèi)用―借款利息
貸:銀行存款
這樣使得已在報(bào)告年度稅前列支的12月21日到31日的借款利息在當(dāng)年度又稅前列支一次,影響當(dāng)年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)的準(zhǔn)確性。
從上可見,及時(shí)準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正調(diào)整分錄既能保證報(bào)告年度的會(huì)計(jì)利潤(rùn)準(zhǔn)確又能避免報(bào)告年度已作涉稅調(diào)整的收入、成本在當(dāng)年度不被重復(fù)扣除或重復(fù)納稅。
企業(yè)在編制年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告前，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定，全面清查資產(chǎn)、核實(shí)債務(wù)：
（一）結(jié)算款項(xiàng)，包括應(yīng)收款項(xiàng)、應(yīng)付款項(xiàng)、應(yīng)交稅金等是否存在，與債務(wù)、債權(quán)單位的相應(yīng)債務(wù)、債權(quán)金額是否一致；
（二）原材料、在產(chǎn)品、自制半成品、庫(kù)存商品等各項(xiàng)存貨的實(shí)存數(shù)量與賬面數(shù)量是否一致，是否有報(bào)廢損失和積壓物資等；
（三）各項(xiàng)投資是否存在，投資收益是否按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度規(guī)定進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量；
（四）房屋建筑物、機(jī)器設(shè)備、運(yùn)輸工具等各項(xiàng)固定資產(chǎn)的實(shí)存數(shù)量與賬面數(shù)量是否一致；
（五）在建工程的實(shí)際發(fā)生額與賬面記錄是否一致；
（六）需要清查、核實(shí)的其他內(nèi)容。
企業(yè)通過前款規(guī)定的清查、核實(shí)，查明財(cái)產(chǎn)物資的實(shí)存數(shù)量與賬面數(shù)量是否一致、各項(xiàng)結(jié)算款項(xiàng)的拖欠情況及其原因、材料物資的實(shí)際儲(chǔ)備情況、各項(xiàng)投資是否達(dá)到預(yù)期目的、固定資產(chǎn)的使用情況及其完好程度等。企業(yè)清查、核實(shí)后，應(yīng)當(dāng)將清查、核實(shí)的結(jié)果及其處理辦法向企業(yè)的董事會(huì)或者相應(yīng)機(jī)構(gòu)報(bào)告，并根據(jù)國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在年度中間根據(jù)具體情況，對(duì)各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)物資和結(jié)算款項(xiàng)進(jìn)行重點(diǎn)抽查、輪流清查或者定期清查企業(yè)在編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告前，除應(yīng)當(dāng)全面清查資產(chǎn)、核實(shí)債務(wù)外，還應(yīng)當(dāng)完成下列工作：
（一）核對(duì)各會(huì)計(jì)賬簿記錄與會(huì)計(jì)憑證的內(nèi)容、金額等是否一致，記賬方向是否相符；
（二）依照本條例規(guī)定的結(jié)賬日進(jìn)行結(jié)賬，結(jié)出有關(guān)會(huì)計(jì)賬簿的余額和發(fā)生額，并核對(duì)各會(huì)計(jì)賬簿之間的余額；
（三）檢查相關(guān)的會(huì)計(jì)核算是否按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定進(jìn)行；
（四）對(duì)于國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度沒有規(guī)定統(tǒng)一核算方法的交易、事項(xiàng)，檢查其是否按照會(huì)計(jì)核算的一般原則進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量以及相關(guān)賬務(wù)處理是否合理；
（五）檢查是否存在因會(huì)計(jì)差錯(cuò)、會(huì)計(jì)政策變更等原因需要調(diào)整前期或者本期相關(guān)項(xiàng)目。
在前款規(guī)定工作中發(fā)現(xiàn)問題的，應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定進(jìn)行處理。企業(yè)編制年度和半年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告時(shí)，對(duì)經(jīng)查實(shí)后的資產(chǎn)、負(fù)債有變動(dòng)的，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，并按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。
二、不同角度的應(yīng)納稅額的理解
1、企業(yè)財(cái)務(wù)角度的應(yīng)納稅額的計(jì)算公式：財(cái)務(wù)決算后的利潤(rùn)總額×規(guī)定的所得稅稅率=會(huì)計(jì)本期所得稅費(fèi)用
2、鑒證機(jī)構(gòu)審計(jì)角度的應(yīng)納稅額的計(jì)算公式：審定后（審計(jì)調(diào)整后）的利潤(rùn)總額×規(guī)定的所得稅稅率=本期審定的所得稅費(fèi)用
3、稅法角度的應(yīng)納稅額的計(jì)算公式：
所得稅匯算清繳納稅調(diào)整后的應(yīng)納稅所得額×規(guī)定的所得稅稅率=稅法規(guī)定的應(yīng)納稅額我們可以從上面三個(gè)計(jì)算公式可以清晰看出三者計(jì)算的口徑存在著很大的差異，計(jì)算的稅額有顯著差別。三者存在差異的原因就是它們之間有著不同口徑的調(diào)整，審計(jì)機(jī)構(gòu)是在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上作了一定程度的審計(jì)調(diào)整，而匯算清繳機(jī)構(gòu)和納稅檢查機(jī)關(guān)是在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上作相應(yīng)的納稅調(diào)整，從而得出了不同的應(yīng)稅所得，計(jì)算出不同的稅額。以下便是從這三者涉稅調(diào)整所秉承的原則為出發(fā)點(diǎn)，分別舉例闡述。
三、企業(yè)財(cái)務(wù)年終自查涉稅調(diào)整的原則和舉例：
近年來，隨著《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》及相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱“會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則”）的陸續(xù)實(shí)施，有關(guān)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量原則發(fā)生了一些變化；同時(shí)，國(guó)家稅收政策改革過程中，根據(jù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和企業(yè)的現(xiàn)實(shí)情況也對(duì)企業(yè)所得稅法規(guī)作出了一些調(diào)整。由此，使得會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則中就收益、費(fèi)用和損失的確認(rèn)、計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)與企業(yè)所得稅法規(guī)的規(guī)定產(chǎn)生了某些差異。對(duì)于因會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則就有關(guān)收益、費(fèi)用或損失的確認(rèn)、計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)與稅法規(guī)定的差異，其處理原則為：企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，按照會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定的確認(rèn)、計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)與稅法不一致的，不得調(diào)整會(huì)計(jì)賬簿記錄和會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的金額。企業(yè)在計(jì)算當(dāng)期應(yīng)交所得稅時(shí)，應(yīng)在按照會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則計(jì)算的利潤(rùn)總額（即，“利潤(rùn)表”中的“利潤(rùn)總額”，下同）的基礎(chǔ)上，加上（或減去）會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定就某項(xiàng)收益、費(fèi)用或損失確認(rèn)和計(jì)量等的差異后，調(diào)整為應(yīng)納稅所得額，并據(jù)以計(jì)算當(dāng)期應(yīng)交所得稅。
由于會(huì)計(jì)與稅收的目的不同，對(duì)某項(xiàng)收益、費(fèi)用和損失的確認(rèn)、計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)與稅法的規(guī)定會(huì)存在一定的差異，但如果差異過大，會(huì)增加納稅人進(jìn)行納稅調(diào)整的成本。為此，經(jīng)協(xié)調(diào)，國(guó)家稅務(wù)總局最近下發(fā)了《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2003]45號(hào)），對(duì)貫徹執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》需要調(diào)整的若干所得稅政策作了進(jìn)一步明確。關(guān)于執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問題解答（三）就企業(yè)執(zhí)行會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則，并結(jié)合國(guó)稅發(fā)[2003]45號(hào)文件中涉及的有關(guān)問題，對(duì)接受捐贈(zèng)、對(duì)外捐贈(zèng)、銷售退回、提取和轉(zhuǎn)回的準(zhǔn)備金、發(fā)生永久性和實(shí)質(zhì)性損害等交易或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理與稅法規(guī)定的差異所涉及的企業(yè)所得稅納稅調(diào)整事宜作了詳細(xì)的解答。
關(guān)鍵詞：中國(guó)跨國(guó)企業(yè) 轉(zhuǎn)移定價(jià)
轉(zhuǎn)移定價(jià)是跨國(guó)公司的一種經(jīng)營(yíng)策略，又稱轉(zhuǎn)移價(jià)格、轉(zhuǎn)讓定價(jià)、內(nèi)部劃撥價(jià)等，它是指集團(tuán)內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進(jìn)行商品和服務(wù)的內(nèi)部交易價(jià)格，這種定價(jià)服從于跨國(guó)公司的全球戰(zhàn)略目標(biāo)和謀求最大限度利潤(rùn)的需要，不受市場(chǎng)正常供求關(guān)系的約束。
與西方跨國(guó)公司相比，我國(guó)跨國(guó)企業(yè)起步較晚，轉(zhuǎn)移定價(jià)策略還不成熟，急需提高其運(yùn)用水平。針對(duì)這一情況，筆者對(duì)我國(guó)跨國(guó)企業(yè)在不違反法律法規(guī)的條件下，如何運(yùn)用好轉(zhuǎn)移定價(jià)提出了建議。
確定和選擇轉(zhuǎn)移定價(jià)的目標(biāo)及其實(shí)現(xiàn)形式
減少稅負(fù)
我國(guó)跨國(guó)企業(yè)不能逃稅漏稅，但可運(yùn)用轉(zhuǎn)移價(jià)格達(dá)到合法避稅，主要是所得稅和關(guān)稅。雖然一些國(guó)家經(jīng)濟(jì)集團(tuán)內(nèi)趨于采取統(tǒng)一稅率，但與現(xiàn)實(shí)還差很遠(yuǎn)。各國(guó)國(guó)際稅收政策和稅制仍然有很大不同。
集團(tuán)內(nèi)部交易主要包括五種：有形商品轉(zhuǎn)移（原材料、半成品、成品），有形資產(chǎn)租賃，無形資產(chǎn)的使用與轉(zhuǎn)讓（如專利、商標(biāo)、專有技術(shù)、廣告），提供服務(wù)（如市場(chǎng)營(yíng)銷、法律、稅務(wù)、保險(xiǎn)、培訓(xùn)、擔(dān)保等），金融交易。跨國(guó)公司在進(jìn)行這五種內(nèi)部交易時(shí)，采用“高進(jìn)低出”或“低進(jìn)高出”的方法，把收益盡可能地轉(zhuǎn)移到低稅國(guó)中的關(guān)聯(lián)企業(yè)，而把支出盡可能地轉(zhuǎn)移到高稅國(guó)中的關(guān)聯(lián)企業(yè)，從而達(dá)到避稅等目的。
利用“避稅地”。我國(guó)跨國(guó)企業(yè)應(yīng)遠(yuǎn)離被OECD列入黑名單的避稅地。有一種“避稅天堂”，稅率比較低，稅收征管透明度高，比如我國(guó)的香港、澳門地區(qū)和瑞士等國(guó)家，這些應(yīng)是我國(guó)跨國(guó)企業(yè)重點(diǎn)考慮的對(duì)象。
不同的所得稅會(huì)計(jì)處理方法，計(jì)入當(dāng)期所得稅費(fèi)用的金額是不同的，直接影響當(dāng)期凈利潤(rùn)的數(shù)額。因此，我國(guó)跨國(guó)企業(yè)財(cái)務(wù)人員應(yīng)該通過對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和財(cái)務(wù)活動(dòng)的合理籌劃和安排來節(jié)省所得稅費(fèi)用，以求利潤(rùn)最大化。
在關(guān)稅方面，如果運(yùn)用轉(zhuǎn)移價(jià)格，賣方公司（跨國(guó)企業(yè)母子公司中的任何一家）對(duì)出售給買方公司（跨國(guó)企業(yè)內(nèi)部，所在國(guó)關(guān)稅較高）實(shí)行低價(jià)，則可以減輕關(guān)稅的影響。進(jìn)口商在使海關(guān)相信進(jìn)口的轉(zhuǎn)移價(jià)格符合公平獨(dú)立核算原則的同時(shí)，還要避免支付額外的關(guān)稅。
處理所得稅和關(guān)稅的矛盾：我國(guó)跨國(guó)企業(yè)內(nèi)部交易時(shí)，要考慮進(jìn)口方的關(guān)稅和進(jìn)出口雙方的所得稅，對(duì)進(jìn)口方來說，較高的關(guān)稅必然導(dǎo)致較低的所得稅計(jì)稅基礎(chǔ)，較低的關(guān)稅必將導(dǎo)致較高的所得稅計(jì)稅基礎(chǔ)。這就需要在向進(jìn)口國(guó)交納較低（或較高）的所得稅和較高（或較低）的關(guān)稅之間作出權(quán)衡，同時(shí)也要考慮出口國(guó)的公司可能要支付的所得稅額，最終使得關(guān)稅與所得稅之和為最少。
調(diào)節(jié)利潤(rùn)
我國(guó)跨國(guó)企業(yè)為了實(shí)現(xiàn)全球戰(zhàn)略和一定時(shí)期的具體目標(biāo)，往往利用轉(zhuǎn)移價(jià)格對(duì)集團(tuán)內(nèi)部各單位的利潤(rùn)進(jìn)行統(tǒng)一調(diào)整與分配。可通過轉(zhuǎn)移價(jià)格，使子公司顯出較高利潤(rùn)率，以便在當(dāng)?shù)劁N售證券或取得貸款。如果某子公司在當(dāng)?shù)鼐哂懈呃麧?rùn)，易引起東道國(guó)政府的關(guān)注，而要求重新談判；或者引起工會(huì)、商會(huì)等組織的不滿，要求提高工資；或在與當(dāng)?shù)睾腺Y情形下，跨國(guó)企業(yè)投資比例過高，導(dǎo)致分紅和繳納所得稅過多，此時(shí)跨國(guó)企業(yè)可通過轉(zhuǎn)移價(jià)格使子公司財(cái)務(wù)帳顯出較低利潤(rùn)。當(dāng)海外子公司由于非經(jīng)營(yíng)因素的影響而形成利潤(rùn)率偏低時(shí)，為了保護(hù)和鼓勵(lì)它們的積極性，可利用轉(zhuǎn)移價(jià)格提高其帳面利潤(rùn)，使其經(jīng)營(yíng)績(jī)效能夠得到合理體現(xiàn)。盈利公司可以收買有累計(jì)虧損的注冊(cè)公司，利用其累計(jì)虧損抵消本身公司的利潤(rùn)。高利潤(rùn)會(huì)引來競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手，引起對(duì)市場(chǎng)的重新劃分。運(yùn)用轉(zhuǎn)移定價(jià)可降低本子公司利潤(rùn)。
資金的合理有效配置
保持投資的靈活性和根據(jù)經(jīng)營(yíng)條件及時(shí)抽調(diào)資金是跨國(guó)企業(yè)經(jīng)營(yíng)中的一項(xiàng)重要方針。跨國(guó)企業(yè)關(guān)聯(lián)企業(yè)間的資金轉(zhuǎn)移，包括投資及利潤(rùn)匯出、貸款及還本付息、股利支付等項(xiàng)內(nèi)容。各個(gè)東道國(guó)在國(guó)內(nèi)資金和外匯相對(duì)短缺的情況下，都對(duì)資金轉(zhuǎn)移有不同程度的限制，而利用轉(zhuǎn)移價(jià)格就可以繞過這些限制。
我國(guó)跨國(guó)企業(yè)利用轉(zhuǎn)移定價(jià)，還可達(dá)到避免政治和外匯風(fēng)險(xiǎn)及價(jià)格控制，減輕配額，加強(qiáng)子公司競(jìng)爭(zhēng)力等目標(biāo)。
考慮和評(píng)估我國(guó)跨國(guó)企業(yè)轉(zhuǎn)移定價(jià)的影響因素
公司的戰(zhàn)略與轉(zhuǎn)移定價(jià)的所有權(quán)
跨國(guó)公司的四種基本戰(zhàn)略（國(guó)際戰(zhàn)略、多國(guó)戰(zhàn)略、全球戰(zhàn)略和跨國(guó)戰(zhàn)略）集權(quán)程度是有區(qū)別的。不同的戰(zhàn)略下的轉(zhuǎn)移定價(jià)策略會(huì)有所不同。高度分權(quán)經(jīng)營(yíng)的公司在確定轉(zhuǎn)讓價(jià)格時(shí)有極大的自，一般由子公司經(jīng)理人員，按照所在地經(jīng)濟(jì)特點(diǎn)，選擇以市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)移價(jià)格。或由各子公司的經(jīng)理共同協(xié)商內(nèi)部轉(zhuǎn)移產(chǎn)品和勞務(wù)的價(jià)格。而以母公司為中心，實(shí)行高度集中的本國(guó)中心定價(jià)方式，以成本為主要訂價(jià)基礎(chǔ)無疑是更為合適的。有專家研究證明，子公司協(xié)商轉(zhuǎn)移價(jià)格效果相對(duì)較好。因?yàn)檫@種方法能很好地度量子公司業(yè)績(jī)，減少成本定價(jià)時(shí)的成本（因信息不對(duì)稱），雖可能導(dǎo)致集團(tuán)短期利潤(rùn)不能達(dá)到最優(yōu)，但能使得集團(tuán)長(zhǎng)期利潤(rùn)最大化。我國(guó)實(shí)行分權(quán)經(jīng)營(yíng)的跨國(guó)企業(yè)可大膽嘗試子公司協(xié)商轉(zhuǎn)移價(jià)格的方法。
轉(zhuǎn)移定價(jià)可能帶來的管理后果
因?yàn)檗D(zhuǎn)移定價(jià)會(huì)影響各子公司的業(yè)績(jī)，預(yù)期轉(zhuǎn)移定價(jià)不利的子公司會(huì)抵制其制定；在實(shí)施過程中發(fā)現(xiàn)對(duì)自己不利時(shí)也會(huì)改變行為，從而偏離原定目標(biāo)或與內(nèi)部其他有關(guān)方面發(fā)生沖突，使集團(tuán)企業(yè)整體的協(xié)調(diào)性下降，或直接要求母公司改變轉(zhuǎn)移定價(jià)制度。受到長(zhǎng)期轉(zhuǎn)移利潤(rùn)扶持的海外子公司會(huì)削弱其有效管理，被轉(zhuǎn)移利潤(rùn)子公司的長(zhǎng)期“帳面”虧損同樣有礙于有效管理。股東對(duì)企業(yè)的期望、管理者的熱情、工人們的干勁，都會(huì)被長(zhǎng)期的虛假經(jīng)營(yíng)損害耗盡。
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范
跨國(guó)公司減少全球納稅支出的需要和減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的需要是公司轉(zhuǎn)移定價(jià)時(shí)考慮的一對(duì)最關(guān)鍵的相互對(duì)立的因素，以減少稅收為目的的轉(zhuǎn)移定價(jià)可能使公司招致更頻繁的稅收審計(jì)。如果公司成功避免了很大的定價(jià)調(diào)整，但在應(yīng)付過程中仍將耗費(fèi)大量的時(shí)間和金錢，還會(huì)影響公司聲譽(yù)，造成與稅務(wù)機(jī)關(guān)的長(zhǎng)期不和。所以，我國(guó)跨國(guó)企業(yè)轉(zhuǎn)移定價(jià)的負(fù)責(zé)人必須有清晰的政策觀，知道如何恰當(dāng)?shù)卦诙唐诮?jīng)濟(jì)效益和遵守地方法規(guī)兩方面找到平衡點(diǎn)。
對(duì)我國(guó)跨國(guó)企業(yè)完善轉(zhuǎn)移定價(jià)策略的建議
集團(tuán)內(nèi)部交易對(duì)象特色化
集團(tuán)內(nèi)部的商品交易：內(nèi)部供應(yīng)的商品最好具以下特點(diǎn)：中間產(chǎn)品只能在我國(guó)跨國(guó)企業(yè)內(nèi)部交易，特殊性很高，無別的產(chǎn)品價(jià)格可參考。該產(chǎn)品是由本公司創(chuàng)牌，其銷售價(jià)格是壟斷價(jià)格，不是競(jìng)爭(zhēng)價(jià)。通過改進(jìn)產(chǎn)品的性能質(zhì)量等區(qū)別于其他競(jìng)爭(zhēng)產(chǎn)品。這樣，集團(tuán)在制定轉(zhuǎn)移價(jià)格時(shí)有更大的靈活性。
集團(tuán)內(nèi)部的服務(wù)交易：我國(guó)跨國(guó)企業(yè)為服務(wù)供應(yīng)部門選擇所在地時(shí)，應(yīng)考慮當(dāng)?shù)氐姆ㄒ?guī)和對(duì)各類型公司的優(yōu)惠政策及稅收情況，比如選擇稅率低的國(guó)家。集團(tuán)內(nèi)部可以多提供些OECD準(zhǔn)則和東道國(guó)的有關(guān)法規(guī)沒明確或不易確定的管理服務(wù)，如母公司對(duì)子公司具體的預(yù)算支持、財(cái)務(wù)意見以及母公司擔(dān)保等。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)這些交易進(jìn)行審計(jì)時(shí)會(huì)很麻煩，而且公司人員比稅務(wù)審計(jì)人員更了解納稅公司內(nèi)部情況，作了認(rèn)真準(zhǔn)備的公司會(huì)成功地通過審計(jì)。
集團(tuán)內(nèi)部的無形資產(chǎn)交易：無形資產(chǎn)包括（OECD準(zhǔn)則）對(duì)產(chǎn)業(yè)資產(chǎn)使用的權(quán)利，如專利、商標(biāo)、貿(mào)易稱謂、設(shè)計(jì)或模型等；文學(xué)和藝術(shù)著作權(quán)；知識(shí)產(chǎn)權(quán)，如專有技術(shù)和貿(mào)易機(jī)密。跨國(guó)公司可以通過巧妙地安排無形資產(chǎn)所在地和所有權(quán)，采用適當(dāng)?shù)霓D(zhuǎn)移定價(jià)來減少稅收。
集團(tuán)內(nèi)部設(shè)立轉(zhuǎn)移定價(jià)管理委員會(huì)
集團(tuán)內(nèi)部應(yīng)設(shè)立專門的轉(zhuǎn)移定價(jià)管理委員會(huì)。委員會(huì)必須明確轉(zhuǎn)移定價(jià)的制定、保持和相關(guān)的文件準(zhǔn)備的責(zé)任人。公司應(yīng)聘用優(yōu)秀的財(cái)務(wù)、稅務(wù)主管和業(yè)務(wù)經(jīng)理，一般來說，他們是轉(zhuǎn)移定價(jià)的主要參與者，是委員會(huì)成員。并且要定期對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)人員進(jìn)行適當(dāng)培訓(xùn)。同樣重要的是，當(dāng)公司處于特殊時(shí)期，如轉(zhuǎn)移定價(jià)審計(jì)、公司重組、公司內(nèi)部審查轉(zhuǎn)移定價(jià)、特定國(guó)家的棘手問題等，公司應(yīng)聘請(qǐng)外部顧問，多聽取專家意見。這就要求公司在公司內(nèi)外顧問之間合理分配可用資源。
文件準(zhǔn)備與內(nèi)部審查
各國(guó)都加大了對(duì)跨國(guó)公司轉(zhuǎn)移定價(jià)的立法和執(zhí)法力度，公司被要求寫報(bào)告和提供文件材料的情況日益增加，且審計(jì)變得更為嚴(yán)格和頻繁。所以文件準(zhǔn)備工作在轉(zhuǎn)移定價(jià)管理中是很重要的一環(huán)。成功的通過審計(jì)不僅靠臨時(shí)應(yīng)付的技巧的高超，更多的是靠良好的文件準(zhǔn)備工作。文件準(zhǔn)備工作的主要目的是提供轉(zhuǎn)移定價(jià)政策、相關(guān)信息和證明該政策能得到公平價(jià)格的分析。具體需準(zhǔn)備哪些文件，公司需詳細(xì)了解東道國(guó)相關(guān)要求，不同國(guó)家會(huì)有所不同。
一個(gè)公司最有效地證明和支持轉(zhuǎn)移定價(jià)制度的途徑是對(duì)目前的轉(zhuǎn)移定價(jià)制度進(jìn)行公司內(nèi)部審查，應(yīng)該由專門的管理委員會(huì)負(fù)責(zé)。內(nèi)部審查是對(duì)文件準(zhǔn)備工作的檢驗(yàn)和補(bǔ)充，可使公司有更大的信心面對(duì)稅務(wù)局和海關(guān)的審計(jì)。管委會(huì)成員必須對(duì)內(nèi)部審查的工作步驟和方法相當(dāng)熟悉，必要時(shí)公司可組織此方面的培訓(xùn)。
轉(zhuǎn)移定價(jià)的審計(jì)與辯護(hù)
引發(fā)稅務(wù)局來審計(jì)的導(dǎo)火索常常包括：低稅區(qū)的母公司擁有所有權(quán)和控制權(quán)；一段時(shí)間里帳目及其樣式的變化；在發(fā)明創(chuàng)新含量高的行業(yè)；享有專利權(quán)和技術(shù)權(quán)的行業(yè)可能利用這些向合作者收取超額使用費(fèi)或把所有權(quán)轉(zhuǎn)入低稅區(qū)；東道國(guó)與母國(guó)正展開征稅之爭(zhēng)。另外，還有以下四類企業(yè)有可能被選為審計(jì)對(duì)象：連續(xù)虧損或低贏利，甚至還不斷擴(kuò)建的企業(yè)，；跳躍性盈利企業(yè)；利用法定減免期避稅的企業(yè)；與避稅港關(guān)聯(lián)交易較多的企業(yè)。 我國(guó)跨國(guó)企業(yè)只要涉及上述情況，最好趕快采取對(duì)策，做好文件準(zhǔn)備工作，必要時(shí)修改轉(zhuǎn)移定價(jià)。而且，目前各國(guó)都規(guī)定政府機(jī)構(gòu)有權(quán)重新估算內(nèi)部轉(zhuǎn)讓價(jià)格和年度收益，作為計(jì)征所得稅和關(guān)稅的基準(zhǔn)，這就增加了公司的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，所以必須高度重視轉(zhuǎn)移定價(jià)的辯護(hù)。
轉(zhuǎn)移定價(jià)的辯護(hù)，是跨國(guó)公司定價(jià)管理中一項(xiàng)關(guān)鍵的工作，馬虎對(duì)待會(huì)導(dǎo)致高昂的費(fèi)用支出，審計(jì)的最終結(jié)果不僅取決于一些客觀情況，也取決于如何處理，所以公司最好聘請(qǐng)專家來組織辯護(hù)。辯護(hù)策略主要有二種：作出反應(yīng)和主動(dòng)出擊，后者是許多公司采取的策略。無論采取何種策略，公司人員應(yīng)熱情積極地配合審計(jì)人員，并準(zhǔn)備一些陳述性解釋，以幫助他們閱讀一些專業(yè)性的文件資料。
參考資料：
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一、外商避稅的主要方式
1.利用常設(shè)機(jī)構(gòu)避稅。一方面,外商投資者通過轉(zhuǎn)移利潤(rùn),造成境內(nèi)企業(yè)賬面連續(xù)幾年虧損或人為擴(kuò)大虧損面,而最后又保持微利或不盈不虧的狀態(tài),使企業(yè)推遲進(jìn)入獲利年度,使其長(zhǎng)期處于免稅期,達(dá)到避稅目的。另一方面,對(duì)于信息特許權(quán)使用費(fèi)和一些我國(guó)不包括在特許權(quán)使用費(fèi)之內(nèi)的為使用非專利技術(shù)和商譽(yù)等而支付的費(fèi)用,如果對(duì)于總機(jī)構(gòu)作為費(fèi)用或投資的,這個(gè)常設(shè)機(jī)構(gòu)所承擔(dān)的利息就能從其所得中扣除,從而就能減少所得,逃避我國(guó)稅收。
2.利用關(guān)聯(lián)方交易避稅。首先,抬高進(jìn)口設(shè)備價(jià)格,虛增固定資產(chǎn)投入。我國(guó)的外商投資企業(yè)一般都是以提供全部或部分先進(jìn)的進(jìn)口機(jī)器設(shè)備作為投資的股份。由于中方不了解國(guó)際成套設(shè)備的性能及價(jià)格,難以準(zhǔn)確地進(jìn)行估價(jià)。于是外方就可以任意抬高機(jī)器設(shè)備的價(jià)格,使企業(yè)的固定資產(chǎn)虛增,折舊多提,稅收減少,而外方卻獲得比實(shí)際投入要高的股息和紅利,使中方收益減少,利益受損。其次,高價(jià)進(jìn),低價(jià)出,轉(zhuǎn)移企業(yè)利潤(rùn)。在外商投資企業(yè)中,由于中方缺乏國(guó)際供銷渠道,又不了解國(guó)際市場(chǎng)價(jià)格,多依靠外方進(jìn)口原材料和配套件,出口產(chǎn)成品。這樣,外商便控制了企業(yè)的購(gòu)銷,任意抬高進(jìn)口原材料價(jià)格,壓低產(chǎn)成品價(jià)格,使得購(gòu)銷價(jià)幾乎相等,甚至虛報(bào)出口價(jià),實(shí)際上由關(guān)聯(lián)企業(yè)高價(jià)外銷獲得,企業(yè)則沒有利潤(rùn),這就自然逃避了企業(yè)所得稅。3.利用稅收規(guī)定差別避稅。第一,利用稅收優(yōu)惠政策避稅。我國(guó)1991年頒布的《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》規(guī)定:凡新辦的生產(chǎn)性外商投資企業(yè)經(jīng)營(yíng)期在10年以上的,從獲利年度起可享受2年免征、
3年減半征收所得稅的優(yōu)惠待遇。于是外商投資者從第6年開始全額繳稅時(shí)起,或停辦工廠,另尋合作對(duì)象重新投資;或?qū)⑵淦髽I(yè)的主要車間劃出,增加少量資金和設(shè)備,在產(chǎn)品銷售渠道均未改變的基礎(chǔ)上,成立所謂“新的獨(dú)立核算單位”,重新享受減免優(yōu)惠,得以避稅。第二,利用“評(píng)優(yōu)”避稅。有些來料加工企業(yè),在減免稅期滿后,為繼續(xù)享受稅收優(yōu)惠,從境外關(guān)聯(lián)公司購(gòu)入優(yōu)質(zhì)產(chǎn)品,使其評(píng)上出口創(chuàng)匯先進(jìn)單位,從而取得減免稅優(yōu)惠。第三,推遲償還債務(wù)控制利潤(rùn)以避稅。在免稅期不支付境外原材料款,企業(yè)賬面利潤(rùn)擴(kuò)大,外方獲純利。當(dāng)進(jìn)入征稅中后期,便將掛賬的“往來賬款”分期支付,有計(jì)劃地沖減征稅期的企業(yè)利潤(rùn),減輕稅負(fù)。第四,用隱蔽手法逃避承包工程應(yīng)繳納的稅款。一是將勞務(wù)費(fèi)轉(zhuǎn)移為材料入價(jià)款。我國(guó)稅法規(guī)定承包工程作業(yè),可以扣除部分材料價(jià)款后納稅。于是外商投資者在承包工程中盡量抬高材料價(jià)款,降低人工費(fèi)用,將勞務(wù)費(fèi)用轉(zhuǎn)向材料價(jià)款,以擴(kuò)大材料免稅額,減少納稅。或是將包工包料工程按承包總額征稅,包工不包料則按包工部分價(jià)款征稅。于是外商將實(shí)際包工包料工程,假借三者名義分訂包工、包料合同,以減輕稅負(fù)。第五,利用保稅區(qū)優(yōu)惠政策避稅。我國(guó)在不同地方實(shí)行不同的稅收優(yōu)惠政策,外商將企業(yè)的經(jīng)營(yíng)點(diǎn)設(shè)在保稅區(qū),將生產(chǎn)產(chǎn)地設(shè)在原材料、人力相對(duì)集中的高稅區(qū),依法享受低稅區(qū)的稅收優(yōu)惠。第六,虛報(bào)財(cái)產(chǎn)損失以避稅。我國(guó)稅法規(guī)定,企業(yè)轉(zhuǎn)讓或處理財(cái)產(chǎn)的凈損益應(yīng)列入當(dāng)年損益。外商利用這項(xiàng)規(guī)定虛報(bào)財(cái)產(chǎn)損失、提前報(bào)廢或?qū)p失在稅前列支,卻未將處理所得入賬,以此來減少稅收。第七,縮小股份融資,擴(kuò)大貸款融資。按照我國(guó)稅法規(guī)定,股東通過股份投資取得的股息是企業(yè)稅后利潤(rùn)的分配,不能從企業(yè)的應(yīng)稅所得額中事先扣除。而投資人以貸款形式所獲得的利息卻可以列為財(cái)務(wù)費(fèi)用,從應(yīng)稅所得額中減除。外商企業(yè)為避稅,利用兩種融資形式的稅負(fù)差異,把本應(yīng)以股份形式投入的資金轉(zhuǎn)化為貸款形式,人為加大企業(yè)成本,減少企業(yè)的應(yīng)稅利潤(rùn)。
4.利用征管漏洞避稅。一是在我國(guó)設(shè)有代表處的外國(guó)企業(yè),不通過代表處而直接來我國(guó)采購(gòu)原料或銷售商品,利用我國(guó)不采用“引力原則”,即外國(guó)企業(yè)在我國(guó)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu),但從我國(guó)獲得與上述機(jī)構(gòu)無關(guān),不計(jì)入常設(shè)機(jī)構(gòu)應(yīng)稅所得,逃避稅收。外國(guó)企業(yè)因我國(guó)代表處是以費(fèi)用開支額計(jì)征所得稅,就以少分?jǐn)偦虿环謹(jǐn)傎M(fèi)用來逃避我國(guó)稅收。二是利用發(fā)票、收據(jù)逃避稅收。當(dāng)前稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)外商投資企業(yè)“補(bǔ)開發(fā)票”仍缺乏有效監(jiān)管,又加上計(jì)算機(jī)打印發(fā)票的出現(xiàn),為外商避稅提供了條件。三是利用國(guó)際稅收協(xié)定的一些條款進(jìn)行避稅。我國(guó)稅法規(guī)定:居民納稅義務(wù)人,負(fù)無限納稅義務(wù);非居民納稅義務(wù)人,負(fù)有限納稅義務(wù)。一些外商便通過少報(bào)居住時(shí)間,或利用我國(guó)地區(qū)之間缺少聯(lián)系,在我國(guó)不同地區(qū)之間流動(dòng)居住,使其成為非居民納稅義務(wù)人,達(dá)到其僅負(fù)有限納稅義務(wù)的目的。5.利用地下經(jīng)營(yíng)進(jìn)行避稅。目前,世界上幾乎每個(gè)國(guó)家都存在著數(shù)量可觀的地下經(jīng)濟(jì)活動(dòng),這種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)完全避開了政府的管理,其中包括逃避全部稅收。外商的這種逃避稅收方法,往往同出入境走私活動(dòng)相結(jié)合。
二、外商避稅審計(jì)失敗原因探析
1.對(duì)外商避稅問題尚未引起足夠的重視。各地為了加快地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展,想方設(shè)法吸引外資。有些行政領(lǐng)導(dǎo)對(duì)外商投資者的避稅持遷就態(tài)度,甚至對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的依法處理予以不當(dāng)干預(yù)。地方政府對(duì)外資的考核只重?cái)?shù)量不重質(zhì)量,對(duì)那些沒有發(fā)展前途的項(xiàng)目也大開“綠燈”,為外商將來的避稅、抽逃資金埋下了隱患。也有一些地方政府認(rèn)為對(duì)外商優(yōu)惠就是稅收優(yōu)惠,不能對(duì)其嚴(yán)格執(zhí)法,從而嚴(yán)重影響我國(guó)的投資環(huán)境,導(dǎo)致外商投資信心的不足產(chǎn)生避稅行為。據(jù)報(bào)道,一些跨國(guó)公司利用非法手段避稅,每年給我國(guó)造成稅收收入損失達(dá)1270億元以上。這不能不引起我們的重視。
2.國(guó)際間經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性提高審計(jì)難度。隨著全球化進(jìn)程的加快,外資企業(yè)往往利用復(fù)雜的國(guó)際環(huán)境,進(jìn)行頻繁的關(guān)聯(lián)方交易,或從全球角度安排投資銷售活動(dòng),跨國(guó)界靈活調(diào)度資金,“成本費(fèi)用內(nèi)流,收益資金外流”現(xiàn)象屢禁不止,導(dǎo)致國(guó)家大量稅收外逃。審計(jì)人員要想跨國(guó)界徹底查清類似案件,其難度不可言喻。
3.審計(jì)依據(jù)不充足。企業(yè)所得稅內(nèi)外分兩套稅制,既使稅制復(fù)雜化又不利于企業(yè)公平競(jìng)爭(zhēng)。應(yīng)盡快合并內(nèi)外資企業(yè)所得稅,同時(shí)應(yīng)對(duì)所得稅法差異較大的稅收優(yōu)惠進(jìn)行必要的調(diào)整,以建立一個(gè)較為合理、科學(xué)的稅收優(yōu)惠制度。
4.審計(jì)成本效益性差。為什么外企能屢屢鉆了避稅的空子?稅收優(yōu)惠一直以來都被各地在吸引外資時(shí)列為優(yōu)惠政策的首位,地方政府對(duì)外企稅收方面事實(shí)上的縱容,使得他們的逃稅成本很低。有人計(jì)算過,現(xiàn)有外資企業(yè)平均每家被審計(jì)的概率是800年一遇,這使得外資企業(yè)早已將制定“避稅計(jì)劃”堂而皇之地納入企業(yè)管理日程。5.互聯(lián)網(wǎng)的運(yùn)用提高了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。互聯(lián)網(wǎng)的普及是與經(jīng)濟(jì)全球化緊密相關(guān)的,然而,互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)在商務(wù)中的運(yùn)用,由于缺乏規(guī)則和約束,使得傳統(tǒng)的稅收管理有遭到破壞的危險(xiǎn)。一旦納稅人可以在全球范圍內(nèi)實(shí)施逃稅活動(dòng),傳統(tǒng)審計(jì)方法將失去意義,由于問題的不確定性增強(qiáng),審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也提高了。
三、加強(qiáng)外商避稅審計(jì)力度的建議和措施
1.完善審計(jì)依據(jù)。特別是完善有關(guān)涉外稅法,減少和消除稅法漏洞。對(duì)我國(guó)稅法中部分不完善的條款應(yīng)該修改:一是正確確定稅收優(yōu)惠,使稅收優(yōu)惠應(yīng)既有利于我國(guó)吸引外資目標(biāo)的實(shí)現(xiàn),又不會(huì)影響本國(guó)的利益;二是修訂外商投資企業(yè)的注冊(cè)程序,防止外商假冒新辦企業(yè)騙取減免稅收,法律應(yīng)對(duì)老企業(yè)設(shè)立獨(dú)立法人企業(yè)制定專門的條款;三是逐步統(tǒng)一內(nèi)外資兩套稅制,改“普遍優(yōu)惠原則”為“特殊優(yōu)惠原則”,對(duì)某些行業(yè)給予外資特別優(yōu)惠,從而引導(dǎo)外資流入我國(guó)急需的能源交通等基礎(chǔ)設(shè)施領(lǐng)域;四是規(guī)定資本金與債務(wù)比例,針對(duì)外商的“資本弱化”的避稅行為,應(yīng)該明確規(guī)定資本金與債務(wù)的比率。債務(wù)超過部分所負(fù)擔(dān)的利息不能在稅前扣除,應(yīng)課征個(gè)人所得稅。超級(jí)秘書網(wǎng)
2.加強(qiáng)設(shè)立驗(yàn)資制度。對(duì)于外商利用虛增固定資產(chǎn)價(jià)值提高折舊避稅等問題,適合通過加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)資本的驗(yàn)資工作解決。驗(yàn)資是外商投資的第一道審驗(yàn)工作,把關(guān)不嚴(yán)將后患無窮。為配合新稅法中防止外商假冒新辦企業(yè)騙取減免稅收,針對(duì)外商的“資本弱化”的避稅行為,也可以通過加強(qiáng)設(shè)立驗(yàn)資,使新稅法得到有效的貫徹執(zhí)行。
3.關(guān)注外資企業(yè)的關(guān)聯(lián)方和互聯(lián)網(wǎng)交易。關(guān)聯(lián)方和互聯(lián)網(wǎng)交易是外資避逃稅的“安全屏障”。因?yàn)閷徲?jì)難度大,涉及面廣,審計(jì)成本高,外資企業(yè)利用關(guān)聯(lián)方和互聯(lián)網(wǎng)交易往往可以成功避逃稅。審計(jì)人員更應(yīng)該努力開展國(guó)際間審計(jì)合作業(yè)務(wù),嚴(yán)格審查外資企業(yè)的購(gòu)貨發(fā)票和銷售業(yè)務(wù),杜絕利用國(guó)際價(jià)格轉(zhuǎn)移利潤(rùn)從而避稅的非法行為,堅(jiān)決清除互聯(lián)網(wǎng)站點(diǎn)的可疑業(yè)務(wù),防止其成為專業(yè)的避稅地,為國(guó)家稅收建設(shè)好無形的“防火墻”。
4.培養(yǎng)外資企業(yè)審計(jì)專門人才。外資企業(yè)審計(jì)專門人才必須是熟悉英語、計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)、電子商務(wù)、稅收法律與審計(jì)專業(yè)知識(shí)的高級(jí)專門人才。制定合理的激勵(lì)制度,大力培養(yǎng)復(fù)合型人才,在審計(jì)實(shí)務(wù)中正確引導(dǎo)審計(jì)力量,這是外資稅收審計(jì)工作面臨的關(guān)鍵問題。
5.改變審計(jì)策略,重點(diǎn)審查中小納稅人。
6.嚴(yán)格發(fā)票管理,開展分析性復(fù)核審計(jì)。建立納稅人單一注冊(cè)體制,包括法人代表姓名、企業(yè)名稱、地址以及應(yīng)納稅種,確立稅號(hào)制度,嚴(yán)格發(fā)票管理。根據(jù)發(fā)票計(jì)算理論稅額,與實(shí)際征收額進(jìn)行分析性復(fù)核,根據(jù)差額估算偷逃稅情況。這可以為明確審計(jì)重點(diǎn),提高審計(jì)效率提供依據(jù)。
7.加強(qiáng)庫(kù)存現(xiàn)金審計(jì),規(guī)范外資企業(yè)經(jīng)濟(jì)行為。外資企業(yè)的地下交易往往是通過現(xiàn)金進(jìn)行的。審查外資企業(yè)的賬外小金庫(kù),關(guān)注不合理的現(xiàn)金交易業(yè)務(wù),特別是打擊外資企業(yè)逃脫外匯管制與地下錢莊的非法交易,是保護(hù)國(guó)家稅收流失的強(qiáng)有力措施。審計(jì)人員應(yīng)加強(qiáng)外資企業(yè)的庫(kù)存現(xiàn)金審查,規(guī)范其經(jīng)濟(jì)行為,在國(guó)家加強(qiáng)外匯管制、進(jìn)行金融體制改革的大環(huán)境下,一定可以達(dá)到既定的審計(jì)目標(biāo)。
參考文獻(xiàn):
[1]《避稅與防范》李凌經(jīng)濟(jì)管理出版社1994(1);
[2]《新避稅與反避稅實(shí)務(wù)》樊虹國(guó)滿莉中國(guó)審計(jì)出版社1999(5);
【關(guān)鍵詞】所得稅會(huì)計(jì)制度 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范 稅務(wù)人員
財(cái)政部頒布的《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》已頒布實(shí)施十年了，從實(shí)際情況看，總的情況是好的，但是我國(guó)的所得稅會(huì)計(jì)存在以下問題。
1.我國(guó)還沒有獨(dú)立的所得稅會(huì)計(jì)處理標(biāo)準(zhǔn)
會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)及稅務(wù)等法規(guī)攪在一起的現(xiàn)象至今還沒有重要改觀，另外，長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時(shí)，企業(yè)所得稅是只對(duì)實(shí)際收到的股利計(jì)征，還是按股權(quán)投資比例計(jì)算的實(shí)際投資收益計(jì)征，所得稅法也未做出明確規(guī)定，把兩者糅合在一起，不利于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為社會(huì)有關(guān)方面提供有用的決策信息，也不利于實(shí)現(xiàn)稅收對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的宏觀調(diào)控。
2.我國(guó)在制度法規(guī)上存在的問題
完備的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度可以保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為稅收提供可靠、及時(shí)的會(huì)計(jì)信息，為所得稅會(huì)計(jì)實(shí)施打下良好的基礎(chǔ)，而健全完善的稅收法規(guī)能使得所得稅會(huì)計(jì)有法可依。然而目前我國(guó)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則少，實(shí)施范圍有限。稅法與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)體系還沒有完全獨(dú)立，所得稅法比較簡(jiǎn)單，剛性不強(qiáng)，不能自成一體。
3.目前我國(guó)的所得稅人員和稅務(wù)工作現(xiàn)狀有一定缺陷
目前，我國(guó)會(huì)計(jì)人員素質(zhì)普遍不高，再加上會(huì)計(jì)操作手段相對(duì)落后，難以適應(yīng)所得稅會(huì)計(jì)獨(dú)立后的會(huì)計(jì)工作需要。雖然新稅制中規(guī)定了納稅制度，但由于我國(guó)稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師數(shù)量嚴(yán)重不足，納稅制度要在實(shí)際工作中推行，尚須時(shí)日。稅收稽管工作也需很大的改進(jìn)。
隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的不斷發(fā)展，建立與完善所得稅會(huì)計(jì)制度尤為重要，很好的運(yùn)用所得稅會(huì)計(jì)，對(duì)于緩解征納雙方矛盾，保證所得稅按時(shí)足額入庫(kù)，促進(jìn)我國(guó)稅收征管和會(huì)計(jì)處理與國(guó)際慣例接軌有著極其重要的意義。因此研究完善所得稅會(huì)計(jì)是迫在眉睫的課題。
1.廣泛進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)理論與方法的研究
在我國(guó)，對(duì)于所得稅會(huì)計(jì)的研究雖然正逐漸加深，但是總體來說還顯得不夠，研究范圍也僅限于業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，對(duì)于所得稅的處理重視不夠。應(yīng)該加大所得稅會(huì)計(jì)的宣傳力度，通過研討會(huì)、報(bào)刊雜志等多種途徑廣泛開展所得稅會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)活動(dòng)，進(jìn)一步研討與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例基本協(xié)調(diào)且具有中國(guó)特色的所得稅會(huì)計(jì)發(fā)展思路。鼓勵(lì)會(huì)計(jì)部門、稅務(wù)部門等共同探討所得稅會(huì)計(jì)的發(fā)展方向，使其符合國(guó)情，易于操作。
2.建立企業(yè)的所得稅會(huì)計(jì)的法律規(guī)范
建立企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)必須有嚴(yán)密的法律規(guī)范。這種規(guī)范，應(yīng)解決三個(gè)主要問題：一是確立企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)的法律地位，也就是把企業(yè)實(shí)行所得稅會(huì)計(jì)作為一項(xiàng)計(jì)稅義務(wù)加以規(guī)定；二是規(guī)定計(jì)稅所得額的稅基，按保護(hù)所得稅稅基的原則界定成本費(fèi)用列支范圍、稅前扣除項(xiàng)目，以及所得稅會(huì)計(jì)核算應(yīng)稅所得的程序和模式；三是明確不按稅法規(guī)定進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)核算所產(chǎn)生的后果的法律責(zé)任。有了這些規(guī)范，企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)制度才能得以確立，其工作內(nèi)容和工作程序才能據(jù)以建立。
3.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范之間亟需協(xié)調(diào)
根據(jù)財(cái)務(wù)制度規(guī)定，企業(yè)被沒收的財(cái)務(wù)、支付的各種滯納金、罰款、違約金、賠償金，贊助、捐贈(zèng)支出，法律規(guī)定以外的各種付費(fèi)等等，均不能列為成本費(fèi)用，而會(huì)計(jì)制度規(guī)定，上述各項(xiàng)支出均可在有關(guān)損益科目中列支，稅法也規(guī)定了它們的扣除標(biāo)準(zhǔn)。即使企業(yè)嚴(yán)格按會(huì)計(jì)制度核算，將上述支出列入相關(guān)損益科目，盡管未違反稅法，卻很難說未違反財(cái)務(wù)制度。若有關(guān)審計(jì)部門因此而認(rèn)為企業(yè)違反財(cái)務(wù)制度，按違反財(cái)政法規(guī)論處罰款五倍，企業(yè)實(shí)難接受。財(cái)務(wù)規(guī)范與會(huì)計(jì)規(guī)范之間亟需進(jìn)一步理順。鑒于企業(yè)所得稅暫行條例較為完善，企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)已建立，單行的財(cái)務(wù)法規(guī)有必要取消。這樣既可減少國(guó)家有關(guān)法規(guī)之間的矛盾也有利于改變會(huì)計(jì)對(duì)財(cái)務(wù)的從屬地位和與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例接軌。
4.與所得稅會(huì)計(jì)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)法規(guī)亟需配套
會(huì)計(jì)改革需要有一定的超前性，但因此也帶來了一些問題，如，根據(jù)國(guó)務(wù)院1986年頒發(fā)的《關(guān)于違反財(cái)政法規(guī)處罰的暫行規(guī)定》及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定，企業(yè)多列成本費(fèi)用、挪用生產(chǎn)性資金用于非生產(chǎn)性支出等，均屬違反財(cái)政法規(guī)行為，都要處五倍以下罰款。而現(xiàn)行所得稅會(huì)計(jì)規(guī)定，企業(yè)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)與納稅利潤(rùn)可以不一致，企業(yè)的成本費(fèi)用據(jù)實(shí)列支，至于國(guó)家為保證水源，可依據(jù)企業(yè)所得稅暫行條例規(guī)定，將企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)調(diào)整為納稅利潤(rùn)即可。擠占挪用資金問題也與現(xiàn)行資金管理制度“企業(yè)資金可以統(tǒng)籌安排使用”的規(guī)定不符，實(shí)際工作中，企業(yè)感到無可適從，有關(guān)審計(jì)部門也無可奈何。建議國(guó)家有關(guān)部門對(duì)于會(huì)計(jì)改革不適應(yīng)的經(jīng)濟(jì)法規(guī)進(jìn)行一次認(rèn)真清理，過時(shí)的、不適應(yīng)的應(yīng)盡快修改完善，一時(shí)無法修改完善的，也應(yīng)明確處理辦法，以減少經(jīng)濟(jì)法規(guī)之間的矛盾，增強(qiáng)統(tǒng)一性，避免執(zhí)法中的隨意性，切實(shí)維護(hù)企業(yè)合法權(quán)益。
5.稅務(wù)人員必須配備
企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)與納稅利潤(rùn)不一致表現(xiàn)在許多方面，如折舊費(fèi)用、工資及三項(xiàng)費(fèi)用支出、投資收益、試營(yíng)收入、利息支出、罰款支出、捐贈(zèng)支出、國(guó)撥補(bǔ)貼、虧損彌補(bǔ)、減免稅收入等等，核算起來，工作量很大。現(xiàn)在，部分企業(yè)由于沒有配備專職或兼職稅務(wù)會(huì)計(jì)人員，稅務(wù)專管員的時(shí)間精力也有限，只是部分企業(yè)的納稅利潤(rùn)不真實(shí)，導(dǎo)致國(guó)家稅源流失。因此，國(guó)家有必要明確規(guī)定，企業(yè)必須配備專職或兼職稅務(wù)會(huì)計(jì)人員，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)上，另賬反映企業(yè)稅款的實(shí)現(xiàn)和上繳情況。這樣，既有利于國(guó)家加強(qiáng)稅收征管，減少稅源流失，也有利于企業(yè)重視對(duì)稅務(wù)策劃的研究，加強(qiáng)納稅核算與管理。
6.強(qiáng)化所得稅會(huì)計(jì)觀念
所得稅是企業(yè)的一項(xiàng)重要支出，凈收益是衡量企業(yè)成就的主要尺度。而如何節(jié)約支出，增加收入，是今天的企業(yè)面臨的一項(xiàng)重要決策。所得稅對(duì)企業(yè)的組織形式、財(cái)務(wù)安排、交易方式等都有影響，企業(yè)進(jìn)行決策時(shí)不能不考慮所得稅這一重要因素。嚴(yán)格的所得稅會(huì)計(jì)核算，能確保企業(yè)做出正確的經(jīng)營(yíng)決策。
關(guān)鍵詞 所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 問題 完善
中圖分類號(hào)：F230 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
1新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化
新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比有六個(gè)方面變化，所得稅核算方法改變，新準(zhǔn)則要求一律采用負(fù)債表債務(wù)法；應(yīng)稅所得差異界定的改變，暫時(shí)性差異按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損和稅款抵減，也視同可抵扣暫時(shí)性差異處理；科目設(shè)置改變，引入遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債），提供的財(cái)務(wù)信息更有用。計(jì)稅基礎(chǔ)的改變，新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)的是資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間所存在的暫時(shí)性差異；列表表示的改變，新準(zhǔn)則要求在資產(chǎn)負(fù)債表中形成的應(yīng)交稅費(fèi)（應(yīng)交所得稅）以及遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債應(yīng)當(dāng)遵循準(zhǔn)則規(guī)定列報(bào)。
2新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)際應(yīng)用中存在的問題
2.1執(zhí)行難度大
新準(zhǔn)則核算方法復(fù)雜化，很多企業(yè)缺乏實(shí)施新準(zhǔn)則的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。在新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中要求企業(yè)要采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法來核算企業(yè)所得稅，企業(yè)要在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，這種核算方法較之要比原所得稅會(huì)計(jì)的核算方法要更加復(fù)雜，企業(yè)相關(guān)會(huì)計(jì)人員只有對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法準(zhǔn)確理解并相當(dāng)掌握，才能達(dá)到新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的初衷和實(shí)施的目的；同時(shí)對(duì)稅務(wù)部門征管人員的專業(yè)要求也相對(duì)提高了。
2.2出現(xiàn)漏洞
由于改制不徹底，不少上市公司至今未建立起有效的內(nèi)部制約機(jī)制，公司治理結(jié)構(gòu)不合理、不規(guī)范；股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理，“一股獨(dú)大”，董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)形同虛設(shè)，“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象嚴(yán)重。企業(yè)會(huì)計(jì)人員行為直接受制于經(jīng)營(yíng)者個(gè)人的利益偏好，會(huì)計(jì)不再是為投資者、債權(quán)人等提供可觀的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的信息系統(tǒng)，而成為經(jīng)營(yíng)者直接操縱和反映的工具。
2.3核算中存在問題
企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)核算中往往出現(xiàn)費(fèi)用的列支渠道錯(cuò)誤的現(xiàn)象。有的企業(yè)不遵循相關(guān)性和配比性的原則，造成了不同費(fèi)用范圍的稅前、稅后列支順序出現(xiàn)混亂。另外，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)成本有比較清晰的劃分，然而有很多企業(yè)經(jīng)常把兩者混淆。企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)核算中還存在著比較嚴(yán)重的隱瞞收入的現(xiàn)象。例如，有的企業(yè)把金屬邊角料、鐵屑、殘次品等銷售的收入不計(jì)入賬。有的零售和服務(wù)企業(yè)由于不是每筆業(yè)務(wù)都開具發(fā)票，實(shí)收金額比票面金額要大。
3解決方案
3.1提高會(huì)計(jì)人員的技能和職業(yè)判斷能力
新準(zhǔn)則要求企業(yè)用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行核算，需要會(huì)計(jì)人員正確確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債，面對(duì)會(huì)計(jì)核算方法復(fù)雜化的現(xiàn)實(shí)，會(huì)計(jì)人員要正確地理解企業(yè)所得稅實(shí)施準(zhǔn)則，這樣才能合理確認(rèn)暫時(shí)性差異，制定出符合要求的財(cái)務(wù)報(bào)表。只有會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)、業(yè)務(wù)水平、職業(yè)判斷能力得到相應(yīng)的提高，這樣才能確保會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。需要注意的是，在提取遞延所得稅資產(chǎn)減值時(shí)，還需要會(huì)計(jì)人員有很好的職業(yè)判斷能力。
3.2對(duì)企業(yè)執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行監(jiān)督
針對(duì)由國(guó)有公司改制而來的上市公司存在的弊端，在新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施過程中要加強(qiáng)企業(yè)監(jiān)管。會(huì)計(jì)和審計(jì)人員必須全過程參與管理，加強(qiáng)對(duì)資產(chǎn)清查、財(cái)務(wù)審計(jì)、資產(chǎn)評(píng)估等工作的財(cái)務(wù)監(jiān)管；以現(xiàn)代企業(yè)制度為保證，動(dòng)態(tài)監(jiān)控，有效管理，促使企業(yè)始終沿著正確的軌道前進(jìn)，達(dá)到在經(jīng)濟(jì)效益上成為企業(yè)新的利潤(rùn)增長(zhǎng)點(diǎn)的最終目標(biāo)。如果沒有嚴(yán)格、成熟的監(jiān)管制度，制定的準(zhǔn)則就不能發(fā)揮其應(yīng)有的作用。
3.3完善會(huì)計(jì)核算程序
針對(duì)所得稅會(huì)計(jì)核算中出現(xiàn)的費(fèi)用的列支渠道錯(cuò)誤的問題，企業(yè)在所得稅會(huì)計(jì)核算中應(yīng)進(jìn)一步細(xì)化收入和有關(guān)費(fèi)用列支渠道，并根據(jù)企業(yè)所得稅前扣除辦法列支費(fèi)用，同時(shí)還要清晰地了解永久性和時(shí)間性差異的范圍。按照我國(guó)現(xiàn)在有關(guān)規(guī)定，企業(yè)會(huì)計(jì)上的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告等應(yīng)按照流程執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，在納稅時(shí)應(yīng)嚴(yán)格按照會(huì)計(jì)制度的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行計(jì)算。針對(duì)部分企業(yè)存在的成本劃分不清的問題，企業(yè)應(yīng)該制定嚴(yán)格的監(jiān)管制度，規(guī)定要求會(huì)計(jì)人員需嚴(yán)格按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的劃分標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行劃分，提高會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)。針對(duì)核算中隱瞞收入的問題，企業(yè)應(yīng)對(duì)企業(yè)所得稅補(bǔ)虧程序和會(huì)計(jì)處理進(jìn)行規(guī)范。
3.4企業(yè)應(yīng)完善配套的會(huì)計(jì)核算體系
核算時(shí)應(yīng)該分為以下幾個(gè)步驟：第一，分清會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)對(duì)損益確定的差異；第二，分清哪些差異屬于永久性差異，哪些差異屬于暫時(shí)性差異，確認(rèn)出應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵減暫時(shí)性差異；第三，在進(jìn)行納稅調(diào)整將會(huì)計(jì)收益調(diào)整為稅收收益之后，在此基礎(chǔ)上計(jì)算出當(dāng)期的應(yīng)繳稅金，再確定出企事業(yè)當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。
4結(jié)論
所得稅會(huì)計(jì)研究是會(huì)計(jì)理論的完善，是企業(yè)在日常會(huì)計(jì)處理過程的補(bǔ)充。在會(huì)計(jì)制度和所得稅制度相對(duì)獨(dú)立的情況下，會(huì)計(jì)收益和應(yīng)稅收益之間存在的差異造成了所得稅會(huì)計(jì)存在的前提。目前，所得稅會(huì)計(jì)在我國(guó)仍然處于發(fā)展階段，還是一個(gè)相對(duì)薄弱的環(huán)節(jié)，所以如何完善和發(fā)展所得稅會(huì)計(jì)理論是非常重要的課題。應(yīng)該根據(jù)我國(guó)國(guó)情以及國(guó)外的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，對(duì)所得稅會(huì)計(jì)理論進(jìn)行廣泛而深入的學(xué)習(xí)和研究，使我國(guó)的所得稅會(huì)計(jì)研究有所突破。
參考文獻(xiàn)
2006年2月15日，在“中國(guó)會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則體系會(huì)”上，39項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和48項(xiàng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則正式，這標(biāo)志著適應(yīng)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求、與國(guó)際慣例趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則體系正式建立，新的會(huì)計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則體系將在2007年1月1日施行。
但是，由于部分新準(zhǔn)則采用了國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的概念、術(shù)語和方法，我國(guó)多數(shù)會(huì)計(jì)人員對(duì)此比較陌生，從而引起許多人對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生畏難情緒。其實(shí)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用的方法比較簡(jiǎn)便，比起原有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可操作性更強(qiáng)，更有利于在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的應(yīng)用和操作。
下面僅以企業(yè)合并報(bào)表時(shí)母公司對(duì)子公司股權(quán)投資處理方法變化加以說明。
一、存在控制關(guān)系的母子公司的合并報(bào)表的編制
按原投資準(zhǔn)則第18條規(guī)定：投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法。當(dāng)投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有控制的時(shí)候，根據(jù)原《合并報(bào)表暫行條例》，投資企業(yè)應(yīng)對(duì)該被投資單位進(jìn)行合并報(bào)表的編制。由于權(quán)益法要求投資企業(yè)在取得股權(quán)投資后按應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)或發(fā)生的凈虧損的份額，調(diào)整投資的賬面價(jià)值，并確認(rèn)為當(dāng)期投資損益，在實(shí)際操作中，造成合并報(bào)表的大量調(diào)整工作（這里從略）。新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)――長(zhǎng)期股權(quán)投資》參考了[國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)合并及個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表]的做法，規(guī)定投資企業(yè)對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核算；編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)――合并財(cái)務(wù)報(bào)表》規(guī)定，在購(gòu)買日，母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額的差額，應(yīng)當(dāng)在商譽(yù)項(xiàng)目列示，商譽(yù)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)減值測(cè)試后的金額列示。
在新準(zhǔn)則下，母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資僅反映其初始投資額。故合并報(bào)表時(shí)，只需將母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額與獲取子公司在股權(quán)投資日的所有者權(quán)益份額相抵銷，同時(shí)將子公司期末凈資產(chǎn)（所有者權(quán)益）按（1-母公司持股比例）確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益就可以了。
例1：A公司于2004年12月31日以￥3750000元購(gòu)進(jìn)B公司2550000股普通股。當(dāng)時(shí)B公司的未分配利潤(rùn)為￥600，000。
2005年12月31日，由B公司簽發(fā)面值 $500支票給A公司作為償付部分欠款。B公司已將這筆業(yè)務(wù)登記入賬但A公司尚未登賬。
B公司的存貨中包括B公司公司從A公司購(gòu)進(jìn)但尚未出售的存貨￥50，000元。A公司是以20%銷售毛利率出售。
A公司與B公司在2005年12月31日的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表如下。
按新準(zhǔn)則要求，為兩公司編制2004年12月31日合并資產(chǎn)負(fù)債表步驟如下：
第一步：決定母公司占子公司比例及其少數(shù)股東所占比例。B公司的總股本為3000000股，A公司占其2550000股，為85%，少數(shù)股東所占比例為15%。
第二步：計(jì)算A公司投資B公司時(shí)因投資成本與投資B公司所取得的B公司凈資產(chǎn)的差額，即商譽(yù)。
投資成本：￥
投資時(shí)取得的B公司凈資產(chǎn) 3750000
股本3000000×85% 2550000
留存收益（投資時(shí)B公司的未分配利潤(rùn)）
600000×85% 510000
3060000
商譽(yù) 690000
根據(jù)新準(zhǔn)則要求，合并形成的商譽(yù)不再攤銷，而應(yīng)在年末進(jìn)行商譽(yù)的減值測(cè)試。
第三步：計(jì)算少數(shù)股東權(quán)益：
少數(shù)股東權(quán)益應(yīng)為B公司期末凈資產(chǎn)×（1-母公司股權(quán)比例）
=4000000×15%=600000
第四步：存貨調(diào)整抵銷未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)為50000×20%=1000
第五步：將兩公司的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)抵銷，（240000-165000=75000）差額75000應(yīng)為在途現(xiàn)金。
第六步：計(jì)算集團(tuán)企業(yè)留存收益。集團(tuán)企業(yè)留存收益=A公司未分配利潤(rùn)+A公司占投資后B公司增加的凈資產(chǎn)份額-集團(tuán)內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)
第七步：編制合并資產(chǎn)負(fù)債表如下：
二、交叉持股中關(guān)聯(lián)附屬結(jié)構(gòu)關(guān)系下合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制
集團(tuán)企業(yè)因控股關(guān)系而形成。控股關(guān)系可分為直接控股和間接控股。間接控股包括兩種形式：母、子、孫公司關(guān)系和交叉持股關(guān)系。交叉持股可分為關(guān)聯(lián)附屬結(jié)構(gòu)關(guān)系和相互持股關(guān)系。直接持股和母、子、孫公司關(guān)系下的合并報(bào)表編制相對(duì)簡(jiǎn)單，僅僅是多重合并的問題。而交叉持股中關(guān)聯(lián)附屬結(jié)構(gòu)關(guān)系下合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制一直為會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的一個(gè)難題。
例2：甲公司持有乙公司70%股份，持有丙公司40%股份；乙公司持有丙公司15%股份。這樣，甲公司累計(jì)控制丙公司55%股份，形成關(guān)聯(lián)附屬結(jié)構(gòu)的企業(yè)集團(tuán)。
這樣，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，甲公司不但應(yīng)對(duì)乙公司進(jìn)行合并報(bào)表，還應(yīng)將丙公司納入合并報(bào)表范疇。
那么，怎樣進(jìn)行合并報(bào)表的抵銷？
（一）按原會(huì)計(jì)制度規(guī)定，甲公司對(duì)乙公司的股權(quán)投資采用權(quán)益法，對(duì)丙公司的股權(quán)投資也應(yīng)采用權(quán)益法，乙公司對(duì)丙公司的股權(quán)投資則采用成本法。
（二）甲公司對(duì)丙公司投資損益的確認(rèn)。由于乙公司對(duì)丙公司的股權(quán)投資采用成本法，甲公司對(duì)丙公司投資損益應(yīng)確認(rèn)為丙公司凈損益的40%。
（三）合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制。母公司對(duì)子公司權(quán)益性資本投資與子公司所有者權(quán)益中母公司所持有的份額抵銷時(shí)，除了抵銷甲公司對(duì)丙公司直接持有的40%股份外，還須抵銷乙公司對(duì)丙公司15%的投資。由于乙公司對(duì)丙公司投資采用成本法核算，將乙公司對(duì)丙公司的投資成本與丙公司所有者權(quán)益中乙公司投入的部分抵銷；母公司對(duì)子公司投資損益與子公司利潤(rùn)分配抵銷時(shí)，還須將丙公司凈損益的10.5%（70%×15%）抵銷少數(shù)股東權(quán)益，否則，不能如實(shí)反映合并凈損益和少數(shù)股東損益。如果不考慮其他因素對(duì)合并結(jié)果的影響，經(jīng)上述抵銷后，合并凈損益不等于母公司凈損益。在實(shí)務(wù)工作中調(diào)整的難度很大，可操作性太差。
（四）在新準(zhǔn)則要求下，甲公司對(duì)乙公司、丙公司的投資均采用成本法核算，乙公司對(duì)丙公司的投資也采用成本法。
合并報(bào)表抵銷時(shí)，只需將甲公司、乙公司對(duì)丙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本與丙公司所有者權(quán)益中甲公司和乙公司投入的部分抵銷，同時(shí)按權(quán)益法要求將乙公司30%的凈損益和丙公司凈損益的49.5%[1-（40+70×15%）]確認(rèn)為少數(shù)股東損益就可以了。關(guān)鍵在于區(qū)分子公司投資前后的留存收益。子公司投資前的留存收益應(yīng)作為取得投資凈資產(chǎn)處理，子公司投資后的留存收益則作為集團(tuán)企業(yè)的留存收益組成部分。
三、合并報(bào)表的所得稅會(huì)計(jì)處理
《企業(yè)所得稅暫行條例》（以下簡(jiǎn)稱《暫行條例》）及實(shí)施細(xì)則規(guī)定：“經(jīng)批準(zhǔn)實(shí)行合并繳納企業(yè)所得稅的集團(tuán)母公司及其匯總納稅的成員企業(yè)，一律實(shí)行‘統(tǒng)一計(jì)算、分級(jí)管理、就地預(yù)繳、集中清繳’的匯總納稅辦法。”
在這一規(guī)定下，成員企業(yè)應(yīng)分別計(jì)算本企業(yè)每一納稅年度的應(yīng)繳所得稅并按60％的比例預(yù)繳企業(yè)所得稅，母公司年度終了應(yīng)在成員企業(yè)年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的基礎(chǔ)上合并計(jì)算年度應(yīng)納所得稅，因而在合并利潤(rùn)表上填列的是合并繳納的所得稅。那么母公司年終對(duì)因內(nèi)部銷售商品、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)引起的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)在成員企業(yè)已計(jì)所得稅費(fèi)并預(yù)交的情況下，應(yīng)如何統(tǒng)一計(jì)算所得稅以及對(duì)納入合并范圍的成員企業(yè)間內(nèi)部交易形成的內(nèi)部利潤(rùn)對(duì)企業(yè)集團(tuán)所得稅的影響額，又應(yīng)如何編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表抵銷分錄呢？在原方法下，母公司對(duì)子公司的核算采用權(quán)益法，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部銷售商品，購(gòu)買企業(yè)本期內(nèi)未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售而形成期末存貨（含銷售企業(yè)的銷售毛利即未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)）時(shí)，銷售企業(yè)根據(jù)收入確認(rèn)條件將集團(tuán)內(nèi)部銷售作為收入確認(rèn)并計(jì)算毛利及所得稅費(fèi)用；母公司在統(tǒng)一計(jì)算應(yīng)納所得稅時(shí)，應(yīng)將未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)作應(yīng)納稅時(shí)間差異處理，將其遞延至該商品對(duì)外銷售實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)后再將其轉(zhuǎn)回。交易當(dāng)期母公司在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)應(yīng)將母公司已遞延而銷售企業(yè)納入所得稅費(fèi)用并繳納的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)對(duì)企業(yè)集團(tuán)所得稅影響額予以抵銷。在連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表情況下，母公司應(yīng)將上期銷售商品形成的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)涉及的所得稅影響金額對(duì)本期期初未分配利潤(rùn)的影響予以抵銷，因存貨屬流動(dòng)資產(chǎn)，在正常情況下，上期商品本期應(yīng)對(duì)外銷售，因而在編制抵銷分錄時(shí)，對(duì)上期內(nèi)部購(gòu)進(jìn)的存貨包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)視為在本期實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，將上期母公司遞延的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)對(duì)所得稅的影響額在本期期初轉(zhuǎn)回。調(diào)整的工作量相當(dāng)大。
在新準(zhǔn)則方法下，母公司對(duì)子公司的核算采用成本法，其個(gè)別報(bào)表只反映各自應(yīng)納的所得稅，編制合并報(bào)表時(shí)只需將集團(tuán)內(nèi)部交易形成的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)影響所得稅進(jìn)行抵銷。
例2：某子公司2005年向母公司銷售A商品200萬元，成本150萬元，銷售毛利率為25％，母公司本期未對(duì)外銷售，全部形成期末存貨，假設(shè)母公司當(dāng)年合并利潤(rùn)為1200萬元，除未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)外無其他調(diào)整事項(xiàng)。
在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則母公司對(duì)子公司的核算采用成本法下的會(huì)計(jì)處理：
（1）未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)對(duì)母公司統(tǒng)一計(jì)算企業(yè)集團(tuán)所得稅的影響：子公司分別納稅情況下所得稅費(fèi)用及應(yīng)納所得稅16.5萬元［（200－150）×33%］
子公司編制單獨(dú)納稅的所得稅分錄為：
借：所得稅 16.5萬元
貸：應(yīng)交稅金16.5萬元
（2）母公司統(tǒng)一計(jì)算所得稅時(shí)企業(yè)集團(tuán)的應(yīng)納所得稅379.5萬元｛［1200－（200－150）］×33％｝；母公司編制企業(yè)集團(tuán)所得稅分錄分別為：
借：所得稅 379.5萬元
貸：應(yīng)交稅金379.5萬元
（3）集團(tuán)編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)作調(diào)整分錄為：
借：應(yīng)交稅金 16.5萬元
貸： 所得稅 16.5萬元
