時間：2023-06-04 10:50:29
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇房地產開發企業會計制度，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
我國現行企業會計制度，除《農民專業合作社財務會計制度》外，共分《小企業會計制度》、《企業會計制度》、新準則和行業會計制度等四個會計制度體系，其中涉及房地產開發企業的：
1.《小企業會計制度》。所謂小企業，就房地產開發行業而言，是指根據國務院國資廳評價函［2003］327號文件的規定，不能同時滿足從業人員數100人以上、年銷售額1 000萬元以上兩個條件的房地產開發企業。按照財政部和國家稅務總局的規定，自2005年1月1日起，凡符合上述標準的包括房地產開發企業在內的各類小企業，除已按規定要求或規定程序執行《企業會計制度》或新準則的企業外，都應執行《小企業會計制度》，不得再執行《房地產開發企業會計制度》。
2.《企業會計制度》。按照財政部的規定，《企業會計制度》于2001年起先后在股份有限公司和外商投資企業等單位施行，其他企業經適當程序也可以執行該制度。2006年財政部了新的38項具體會計準則（以下簡稱新準則），規定自2007年1月1日起在上市公司范圍內執行。據此，現有股份有限公司、外商投資企業中的房地產開發企業，除按規定執行新準則的企業外，均應執行《企業會計制度》。
3.新準則下的會計制度體系。新的38項準則及其《應用指南》，包括具體準則、對準則的解釋、財務報表格式、會計科目和主要賬務處理等，是一個完整的會計制度體系。這一制度暫在上市公司范圍內執行。因此，如果房地產開發企業為上市公司，或者按上市的母公司要求執行新準則的，都應當執行新準則規定的會計制度。
4.《房地產開發企業會計制度》。該制度屬于舊的行業會計制度體系，按照有關規定，房地產開發企業中的大中型企業，如果達不到執行新準則的條件，也沒有相關規定要求其執行《企業會計制度》，則仍可執行《房地產開發企業會計制度》。
二、應增設的會計科目
本世紀已出臺的會計制度中，皆沒有專門用于房地產開發企業的會計科目及核算辦法，這給這些企業的會計核算帶來很大不便。但是，現行所有會計制度涉及會計科目設置的說明中都規定：在不影響對外提供統一財務會計報告的前提下，企業可以根據實際情況自行增設某些會計科目。根據這一些規定，執行《小企業會計制度》、《企業會計制度》或新準則的房地產開發企業，在執行各自適用的會計制度規定的基礎上，增設以下專門核算房地產開發的會計科目，不但是需要的，也是符合會計制度規定的：
1.“開發成本”科目。本科目核算房地產開發的費用和成本，包括：（1）開支的拆遷補償費、土地出讓金或受讓價款及相關稅費、前期工程費、基礎設施費、建筑安裝工程費、配套設備費等費用；（2）開發采用出包方式的，根據預付給承包商的款項和工程進度估價的開發成本；（3）工程采用自營方式發生的各項成本費用；（4）分配應由開發產品承擔的公共配套設施費、計提應上交有關部門管理的維修費和分攤的間接開發費用；（5）應予資本化計入產品成本的借款費用等；（6）結轉開發完工并驗收合格的房地產成本。
購入已拆遷平整的土地準備用于房產開發，可先計入“無形資產――土地使用權”科目，待開發時再以適當的分配方法，分攤到“開發成本”的明細科目。
2.“開發間接費用”科目。本科目相當于工業企業的“制造費用”，核算為開發產品而發生除應由行政管理部門承擔的費用以外的各項間接費用。
3.“開發產品”科目。本科目核算已開發完工、經驗收合格的房地產。
4.“出租開發產品”科目。本科目核算用于出租經營但尚未轉為固定資產的土地和房屋。
5.“周轉房”科目。本科目核算安置拆遷居民周轉使用的房屋。
編制資產負債表時，以上增設的5個會計科目的期末余額，均應計入報表的“存貨”項目。
三、房地產開發企業建筑成本、土地成本的計算分攤
房地產開發企業的開發產品成本，一般可劃分為建筑成本和土地成本兩大類，即開發產品成本=建筑成本+土地成本。建筑成本構成比較復雜，既包括前期費用和房屋的建造成本，還包括與開發產品相關的配套設施費用，以及預提的商品房維修費用、白蟻防治費等其他間接費用；土地成本構成則比較簡單，即取得用于開發的土地及土地使用權的全部支出。
建設一幢房屋或者在同一地塊上建設若干幢房屋，往往因為用途不同、建筑結構不同，甚至因為樓層不同而有不同的售價，而且，開發房地產的成本，特別是土地成本，往往是籠統的。因此，如何盡可能合理地計算分攤完工產品的建筑成本和土地成本，是房地產開發企業核算的一個難題。
當然，對于開發的房屋如果用途相同、建筑結構也大致相同，例如，一個小區若干幢房屋都是成套住宅，可以采用按可計價銷售的房屋面積比例計算分攤建筑成本和土地成本。具體做法是，將小區可售房產連同歸全體業主共有的道路、休閑場地等的全部開發成本（包括建筑成本和土地成本，下同），除以可出售房屋的面積總和，得出每平方米住宅的成本，再按各套住宅面積分攤產品成本；如果其中有少量房屋或其他可出售項目，比如車庫或車位，采用清一色的按面積分攤不盡合理，可通過估算方法，將其估算的成本從總成本中剔除，然后再按可出售成套住宅面積分攤產品成本。這種成本分攤方法，叫做可售房屋面積比例法，簡稱面積比例法。
但是，面積比例法適用范圍相對較小，對于同一小區內開發的結構、用途不同的房屋，此法即不可采用。一般情況下，對成片開發不同用途、不同結構的房屋，建筑成本可采用估價修正法進行計算分攤，土地成本可采用售價比率法進行計算分攤，而且這兩種方法應合并進行，分步實施。
第一步，用估價修正法計算分攤開發房屋的建筑成本。估價修正法是通過對建筑成本的估算數額進行修正，計算出各種不同結構房屋建筑成本的方法。這種方法也應分步實施：
首先，應估算房屋單位建筑成本。所謂房屋單位建筑成本，實際為每平方米可出售房屋應分攤建筑成本，內容包括：（1）房屋自身的建筑成本；（2）應分攤小區內道路、圍墻、休閑場地、休閑設施等附屬設施的建筑成本；（3）應分攤其他間接費用構成的開發成本等。
單位成本采用估算方法確定后，再按可出售房屋面積得出估算的開發產品建筑總成本，即：開發產品估算的建筑總成本=∑（不同結構的房屋面積×該結構房屋估算的單位建筑成本）；如果可出售開發產品有少量項目單位成本明顯偏低或偏高，也可按估算成本將其單計并從總成本中剔除。
接著，應計算修正系數。修正系數=已決算（或按合同及招標預算）的建筑總成本÷開發產品估算的建筑總成本。如果可出售產品中有少量項目單獨計算成本的，應將已單獨計算的成本從公式中“÷”號前后的“總成本”中扣除。如果總成本無法確定或預估，則不計算修正系數，而以上一步驟“開發產品估算的建筑總成本”為建筑總成本。
最后，計算不同結構房屋應分攤建筑成本和單位建筑成本：各類結構的房屋建筑成本=該類房屋估算成本×修正系數；該類房屋單位成本=該類房屋建筑成本÷該類房屋面積，或=估算的單位建筑成本×修正系數。
如果竣工決算或預算對不同結構的房屋直接建造成本反映得比較明確，在分攤時則應只計算包括配套設施費、附屬費用等間接費用，且應根據具體情況選擇采用面積比例法、估價修正法等較為適宜的方法。
第二步，采用售價比率法計算和分攤土地成本。售價比率法是以房屋單位售價為基礎計算分攤開發房屋土地成本的方法。一般而言，房屋售價的高低，除取決于房屋結構外，更主要是取決于房屋的地理位置，同樣結構的房屋，門面房售價高于住宅房，主要原因是門面房“地勢好、地價高”。因此，計算既有住宅用房又有商業用房的地塊開發，或者純商業用房開發的土地成本時，采用售價比率法較為適宜。售價比率法也需分步實施（以同時開發住宅房和非住宅房為例）：
首先，應計算或預估不同結構、不同用途房屋的總售價和平均單位售價。
接著，應運用售價成本比率計算非住宅房超額成本售價，以剔除房屋不同結構對售價的影響。運用售價成本比率計算分攤土地成本時，應將開發的商品房劃分為價格相對低的住宅房和價格相對高的非住宅房兩大類，將非住宅房高于住宅房的成本稱為超額成本，將與超額成本相對應的售價稱為超額成本售價：超額成本售價=超額成本×（1+成本毛利率）；各類非住宅房超額成本售價=（該類非住宅房單位建筑成本-住宅房單位建筑成本）×該類非住宅房總面積×（全部房屋售價總額÷全部房屋成本總額）。
然后，再計算土地成本比率。土地成本比率是指土地成本與剔除超額成本售價后的售價總額的比率，計算公式為：土地成本比率=占用土地的全部成本（土地使用權價值）÷（全部房屋售價總額-超額成本售價合計）×100%。
最后，再計算不同用途房屋應分攤土地成本。公式為：（1）住宅房應分攤土地成本=該類房屋售價×土地成本率；（2）非住宅房應分攤的土地成本=（該類房屋售價-該類房屋的超額成本售價）×土地成本率。
關鍵詞：房地產；會計信息質量；新會計準則
一、引言
房地產業是我國國民經濟的主導產業，在現代社會經濟生活中著舉足輕重的地位。經過十幾年的發展，我國房地產業的增長方式正在由偏重速度規模向注重效益和市場細分的轉變，從主要靠政府政策調控向依靠市場和企業自身調節的方式轉變；銷售方式也由過去單一的現銷到現在多種多樣的銷售方式，例如：按揭、代銷、預售等等；籌資方式也有向銀行貸款到股權融資，以至于將來的債券和信托融資。這些變化正給現時的房地產企業的會計處理等問題帶來新的挑戰。
在面對我國房地產企業會計信息嚴重失真和稅收流失極其嚴重的事實，我們不得不反思：我國的房地產企業會計有哪些問題？同時，隨著我國入世以及市場經濟不斷發展，越來越多的內地房地產企業通過資本市場走向國際化。制定和實施符合國際標準的會計準則，提高會計信息質量是我國企業走向國際化的一個決定性因素。近年來，財政部和我國證監會為適應我國經濟體制的改革，亦己推行了一系列的會計制度改革，企業提供的會計信息質量己經得到了極大的提高。與其它行業相比，房地產行業的資金運動、經營特點、會計核算程序和方法等，都具有明顯的差異性。
二、房地產行業會計信息質量問題
由于房地產行業的特殊性，在執行會計準則的時候有伴隨著行業的一些特殊情況，往往提供的會計信息未能很好的貫徹會計準則中的規定，造成了各種會計信息問題。
（一）會計實務中銷售收入的確認隨意性較大
房地產企業收入確認，費用確認因收入四個原則關系，使各期損益浮動較大。項目建設期內的成本費用往往遠大于當期確認的收入，開發項目峻工并售出后，大量預收款項或應收款項確認為收入。由于開發產品價值較高，往往采用預售和分期付款銷售的辦法，從而造成收款期與房屋交付期不一致。《企業會計準則——收入》以四個原則作為收入確認標準，而在會計實務中，不同房地產開發企業對收入實現的確認有以下方法：
1、在簽訂預售合同后并收取預收房款確認收入。
2、在簽訂預售合同后以合同金額確認收入。
3、在房地產項目竣工驗收后，發出了“入伙通知書”并開具銷售發票確認收入。
4、在收訖房款并辦妥產權過戶手續時確認收入。
上述收入確認情況在房地產上市公司年報披露中有不同的會計處理注明，以往年度，都有數家房地產開發業務上市公司年報因當年房地產銷售收入確認原則的問題，被其注冊會計師出具保留意見審計報告或非標準無保留意見審計報告。而公司與注冊會計師分歧的焦點集中在商品房所有權上的重要風險和報酬是否己經轉移這一關鍵問題上，往往是企業判斷的結果不能被注冊會計師認同。這亦是企業轉換會計師的原因。
（二）企業各期的業績信息可比性較差
房地產開發企業從土地開發至確認收入短則一年，長則三至四年，在項目籌建期大量資金投入開發過程，大量管理費用計入當期損益；由于部分項目尚未完工，其預售款項也無法確認為收入，這樣看來，會計理論中的收入費用配比原則在房地產業的體現并不明確，每年的損益表因項目在不同狀態下而使利潤波動大，如果某房地產企業的大部分項目在建設期內，該年度的業績只反映費用的投入，因此該年的財務報表就不能適當地反映企業的真實情況，亦不能與其它同類企業比較，失去了可比性而項目竣工并出售后，大量預售款項確認為收入。該年度的收入實質是企業幾年的經營成果。所以，用一般的公司業績評價指標如凈利潤等并不能正確、客觀、全面地反映房地產企業的真實經營情況，并可能誤導投資者。為進一步完善房地產上市公司報表的可讀性，可比性。在2001年中國證監會了《公開發行證券公司信息披露編報規則第11號——從事房地產開發業務的公司財務報表附注特別規定》，其中要求發行人在預收賬款項目注釋中，除列示賬齡余額外，對預收的房產款應分項目反映期初余額、期末余額、預計竣工時間和預售比例，目的即是保證房地產開發企業披露的信息中盡可能多地展示其行業特性。但以這兩年的年報看來，執行情況并不太理想。不同的企業有不同的披露標準，會計核算的方法亦不一致。
（三）現金流量信息披露不全面
根據《企業會計制度》及《企業會計準則——現金流量表》的規定，現金流量表應以企業為編制主體。但是，房地產開發企業的現金流量與其它行業的現金流量有明顯的差異性。在現金流量方面，房地產開發企業的的特殊性在于其籌資活動和投資活動產生的現金流量是以企業為基本單位的，但經營活動產生的現金流量則是以開發項目為基本單位的，即每一開發項目開發過程中產生的經營活動現金流出集中表現為購買工程用物資、支付的工資等所產生的現金流出，開發完成后產生的經營活動現金流入則集中表現為房地產開發產品等通過銷售所產生的現金流入。由于開發期限較長，其經營活動產生的現金流入與流出相對于一般企業具有更大的異步性。
（四）風險披露不足
房地產開發企業在開發過程中面臨多種風險，包括政策風險、項目開發風險、土地風險、工程質量風險等。這種行業高風險性狀況，要求房地產開發企業相對于其他企業必須更充分地揭示有關風險事項。2001年中國證監會的《公開發行證券公司信息披露編報規則第11號——從事房地產開發業務的公司財務報表附注特別規定》第三條要求企業披露質量保證金的核算方法；第八條規定，發行人為商品房承購人向銀行提供抵押貸款擔保的，應披露尚未結清的擔保金額，并說明風險程度。
三、完善房地產會計核算、提高會計信息質量的對策
從我國目前情況看，要加快會計規范國際化進程，按照國際會計規范的構成構建我國會計準則的結構框架，包括：加快具體會計準則的制定、頒布和實施，盡早實現從國家統一的企業會計制度向具體會計準則的轉變；參照國際會計準則體系的構成，補充和完善我國會計準則的相關內容，如物價變動會計準則、施工合同會計準則、租賃會計準則、外幣匯率變動影響會計準則、金融工具會計準則等等。本人亦贊同以上的建議，并且部分的具體準則如建造合同會計準則、租賃會計準則等臺。但是，對于房地產行業所具有的特殊性，本人認為仍然有許多改善的空間。
（一）建立完善的房地產行業的會計規范體系
現時學術界對房地產企業銷售收入的確認原則亦指出了不少問題所在。歸納起來，目前學術界對《企業會計準則——收入》中的四個收入確認標準（條件）在房地產開發企業的具體運用問題上，還存在下列不同的觀點：
產權過戶是不是“確認收入實現”的必要前提?《房地產開發企業會計制度》規定房地產企業開發的土地、商品房在移交后，將結算賬單提交買方并得到認可時，確認為營業收入的實現。何謂“移交”?如果以法律的視角觀之，辦理完權屬證書方可稱為移交。但是，考慮到我國房地產業務的現狀，辦理產權關系是購銷雙方共同的責任和義務，其間涉及多家政府有關部門，何時取得產權證書非房地產開發商所能控制。在房地產開發企業的實際銷售業務中，在其他條件得到滿足的情況下，未辦理產權過戶通常并不能構成退房的依據。因此，一些人認為產權過戶并非主營業務收入實現的充要條件。若以該時點為作為“確認收入實現”的時點，則會導致確認收入的時間滯后。
簽定了正式銷售合同并取得了購買方的付款證明（或款項己劃入公司賬上）是否即可“確認收入實現”呢?因此，一些人認為此時判斷商品所有權上的主要風險和報酬轉移給買方，且公司不再對該商品實施與所有權相關的繼續管理權和控制權的理由不充分。比如，存在由于房屋實測面積與合同差異超過3%而可能導致退房的后果，就不能認為是次要風險。若以該時點為基準，將會導致收入確認的提前。但是，另一些人并不同意這一觀點，認為收取了部分房款是確認銷售收入的基礎。
（二）完善房地產開發企業內部會計核算
現時許多企業缺乏健全、完善的內部核算制度。完善的財務會計規范體系不僅包括國家統一的企業會計制度等，而且還包括企業根據其經營特點和管理要求制定的內部會計核算，包括會計核算的基礎管理制度和辦法、成本核算制度與辦法、內部財務成本的分析考核制度及辦法等。然而，目前許多企業只執行統一層次的財務會計規范，而無完善的內部會計核算， 其財務會計制度缺乏必須的完整性和系統性。
（三）全面與國際會計準則趨同
目前，我國會計準則與國際會計準則之間，還有許多不協調、不一致的地方，有一些重要的國際會計準則在我國還沒有制定。例如，國際會計準則中有兩項對房地產企業來說比較重要的準則——遞延稅項準則及投資物業準則，但是我國企業會計準則中卻還沒有。由于會計規范的差異，一方面使我國涉外企業的會計工作量增大，會計信息成本上升，不利于這些企業的國際性競爭，另一方面亦有礙于我國市場經濟的國際化發展和企業經營的國際化拓展。本人亦覺得監管機構應考慮將遞延稅項準則加入現有的會計準則中，這項準則對房地產企業有很大的影響。遞延稅項準則亦可配合政府實施土地增值稅的措施，土地增值稅的清算是要在某一項目已被完全出售后才結算的，房地產企業如果想（下轉第95頁）（上接第63頁）避過清繳土地增值稅，可以預留一少份單位不出售，這樣就能延遲土地增值稅最后清繳的時間。遞延稅項準則的精神是要企業在報表中預提將來要交的所有稅項。讓財務報表反映合理、適當的負債。理論界及學術界部份學者亦持這種看法，認為我國會計全面國際化是必須的。
四、結束語
基于以上的種種因素，我國房地產會計信息的質量必須提高，以配合經濟的發展。然而，我國現行的《企業會計準則》和《企業會計制度》基本上是圍繞企業常規會計事項由國家統一在構成上缺乏完整性和系統性。而一些會計分支尚未納入會計規范體系。近年來，隨著我國開放改革的深入以及會計理論研究的深化，政府財政部門和會計學術界已開始考慮和探討建立一些新的會計分支，如人力資源會計、質量成本會計、物價變動會計、金融工具會計等，部份會計分支亦已相繼出臺了。但是，目前房地產會計的一些特殊事項還沒有相關具體準則或會計制度加以規范，使該行業的會計核算不規范和一致，極大地影響了房地產企業財務狀況和經營業績信息的可比性和有用性。由于房地產開發企業會計缺乏更詳細的指引準則和制度，使企業會計人員往往力不從心，只能按各自的需要作出不規范的會計處理，導致企業成本不實、賬目不清、數據不真等情況。因此本人的建議是應在現行的常規會計準則基礎上，建立完善的房地產行業的會計規范體系，以及補充和完善房地產行業會計業務的行為準則。如:房地產銷售收入確認準則指引，配套工程會計核算準則指引等。
參考文獻
[1]步丹.我國會計與國際化會計的對比分析[Z].天潤財經網站，2003，(05).
[2]崔學剛.上市公司財務信息披露:政府功能與角色定位[J].會計研究，2004，(01).
【關鍵詞】房地產 會計 稅收 差異
不論是《企業會計制度》還是《企業會計準則》，亦不論是舊的《企業所得稅暫行條例》還是新的《企業所得稅法》以及其他相關稅收政策，會計與稅收的差異始終是存在的。彌合了某些方面的差異，可新的差異又接踵而至，因此會計與稅收差異也始終是會計人員和稅務人員感到頭痛的問題。而房地產企業的這種差異尤為突顯，不僅僅是會計與稅收的差異，且各稅收政策之間的差異也很大，那么會計與各稅種之間的主要差異都有哪些呢？
一、會計與營業稅的差異
會計與營業稅的差異主要在于收入的確認問題。一般來說，有了收入才會產生與之相對應的支出，如成本、稅金等。
企業會計制度對收入的確認主要有五個條件：一是銷售企業需將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購買方；二是銷售企業沒有保留與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；三是收入的金額能夠可靠地計量；四是與商品相關的經濟利益很可能流入銷售企業；五是相關的成本能夠可靠地計量。會計上如果需要確認收入的實現，那么這五個條件必須同時滿足。
營業稅的相關稅收法規規定：房地產開發企業轉讓土地使用權或者銷售不動產（即商品房），采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收賬款的當天。也就是說收到預收賬款的當天，房地產開發企業就應確認為收入，繳納營業稅。
而會計上對預收賬款則不確認為收入。預收賬款一般是指購買方在商品尚未收到前，需要按照合同或協議的約定來分期付款，只到交完最后一筆款項后，方可收到所購商品；而銷售方則在收到最后一筆款項時才交貨確認收入的銷售方式。因為在這種方式下，銷售方直到收到最后一筆款項才將商品交付購貨方，表明該商品的主要風險和報酬只有在收到最后一筆款項時才算真正地轉移給了購貨方。因此，銷售方在發出商品時才確認收入，在此之前則確認為一項負債。
根據會計法規的規定，預收賬款是不確認收入的，不確認收入通常不應該繳納相關的流轉稅。但稅法對房地產開發企業的該類業務作了特別的要求，故雖然未確認收入，但其流轉稅也應該繳納。那么就會形成這樣一種現象，企業繳納了營業稅及其附加后，將其掛在“應交稅費”科目的借方，因為未確認收入，所以與之相配比的稅費也不能確認，就形成了特殊的應交稅費借方倒掛現象。這種現象也只有少數的幾個行業才有，還有如建安企業。
二、會計與企業所得稅的差異
會計上對企業的所得稱為“利潤總額”，稅法對企業的所得稱為“應納稅所得額”。單從名稱上來看，兩者之間就有著明顯的差異。利潤總額是從會計相關法規的角度來核算的，包含了企業很可能會發生的事項所帶來的影響。而應納稅所得額則是按照稅法的規定，在利潤總額的基礎上進行納稅調整后得出的金額。因此，利潤總額是應納稅所得額確認的基礎。房地產開發企業除了和其他企業一樣有著普遍的會計與稅收差異，如：壞賬準備的計提、折舊年限的確認、廣告費的稅前扣除等，另外還有著特殊的稅收差異——預售收入預計利潤的確認差異。
房地產開發企業目前采取的銷售方法均為“預售法”，即在商品房尚未建造完畢時就取得了預售許可證，然后開始預銷售，取得預售收入，賬務處理通常在“預收賬款”科目進行歸集核算。此時會計上不確認營業收入，根據配比原則，也不確認營業成本，毛利為零。而國家稅務總局關于印發《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》的通知（國稅發〔2009〕31號）規定，企業預售尚未完工的開發產品取得的收入，應先按預計計稅毛利率計算出預計毛利額，計入當期應納稅所得額。等到開發產品完工后，企業需要結算該開發產品的實際銷售收入、計稅成本和實際毛利額，然后將實際毛利額與預計毛利額之間的差額，并入企業當年度的應納稅所得額。根據上述規定，企業雖然沒有確認營業收入和營業成本，但毛利卻不為零，從而產生了稅收利潤。
例：某房地產開發企業2011年度取得預售收入1000萬，未達交付條件，該企業所在地成本利潤率為10%，企業所得稅率25%，則：
會計毛利潤=營業收入0-營業成本0=0
稅收毛利潤=預售收入1000×成本利潤率10%=100萬
會計與稅收差異=100-0=100萬
從上例可以看出，因為政策適用的不同，會計所得與稅收所得差異是很大的。按照會計核算的所得，該企業不用繳納企業所得稅，而根據稅法規定，則該企業需繳納企業所得稅25萬元。
三、會計與土地增值稅的差異
（一）開發成本和期間損益確認的差異
會計與土地增值稅稅收差異主要在于開發成本和期間損益的確認，而焦點又在于利息是否需要資本化以及期間損益如何計算。
［關鍵詞］房地產企業開發成本開發成本核算
一、引言
房地產企業要想獲得經營利潤必需嚴格控制控制成本，又由于房地產企業的特點是物質形態不可移，開發產品規模大，周期長，所需資金多，這導致了房地產開發企業的成本核算具有獨特的性質，因此處理好房地產企業開發成本核算是提高經營利潤的必經之路。
二、房地產企業開發成本內容概述
要想做好房地產企業的開發成本核算，必須先明確房地產企業開發成本的定義和內容。房地產企業開發成本是指在一定時期內為生產和銷售房地產開發產品而花費的各耗費，主要由房地產開發成本、開發費用和稅金三大部分組成。
1.房地產開發成本。主要包括以下六方面的內容：
(1)土地征用及拆遷補償費。這是房地產開發成本的主要內容，包括取得土地使用權所支付的土地出讓金、土地征用費、耕地占用稅、勞動力安置費、地上和地下附著物拆遷補償凈支出及安置動遷用房支出等。
(2)前期工程費。主要包括規劃、設計、項目可行性研究、水文、地質、勘察、測繪、“三通一平”發生的費用。
(3)建筑安裝工程費。是指建設單位以出包方式支付給承包單位的建筑安裝工程費、以自營方式發生的建筑安裝工程費。
(4)基礎設施費。包括小區內道路、供水、供電、供氣、排污、排洪、通訊、照明、環衛、綠化等工程發生的支出。
(5)公共配套設施費。包括不能有償轉讓的小區內公共配套設施發生的支出。
(6)開發間接費用。指直接組織、管理開發項目發生的費用，包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、工程借款利息和周轉房攤銷費等。
2. 房地產開發費用。是指與項目建設無直接關系、不能計入某個特定開發項目成本的費用。這些費用在其發生的會計期間直接進入當期損益，包括管理費用、財務費用和銷售費用。
(1)管理費用，是指房地產開發公司的行政管理部門(總部)為組織、管理房地產開發經營活動而發生的各項費用。
(2)銷售費用，是指房地產開發企業為銷售產品或在提供勞務過程中所發生的費用。
(3)財務費用，是指房地產開發企業為籌集資金而發生的各項費用，包括利息凈支出和金融機構手續費等。但凡是與開發產品建造相關的利息支出等，在開發產品交付使用之前發生的，均應計入開發產品的成本，而不作為財務費用列支。
3.房地產開發稅金。是指房地產企業轉讓、銷售、出租開發產品，提供售后物業服務、銷售材料、轉讓無形資產和出租固定資產，應按規定計算繳納營業稅、城市維護建設稅、教育費附加和土地增值稅等。
三、房地產企業開發成本的會計核算時應注意的問題
房地產開發成本的核算是指企業將開發一定數量的商品房所支出的全部費用按成本項目進行歸集和分配，最終計算出開發項目總成本和單位建筑面積成本的過程。企業進行開發成本核算，除了必須嚴格執行國家制定的房地產開發企業會計制度和財務制度外，還應該注意以下幾個問題。
1. 開發成本會計科目及輔助項目的設計
正確劃分成本項目，可以客觀地反映產品的成本結構，便于分析研究降低成本的途徑。按現行的房地產開發企業會計制度規定，首先,把“開發成本”作為一級成本核算科目，其實,分別按照土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施費、公共配套設施費、開發間接費用等六項明細設立二級科目明細,最后,按各二級明細科目以工程項目為單位的設立項目輔助帳,形成交叉定位,方便統計和查詢。清晰的成本項目有利于將來的項目土地增值稅清算和企業所得稅匯算。
2. 公共成本費用的分攤標準的選擇
公共成本費用分攤適用于“誰受益誰分攤”的原則，一般能分清成本核算對象的，可直接計入特定的成本核算對象中；如果不能分清成本對象的，可以通過設定的分攤方法分配計入有關成本對象。其中，土地價款可按占地面積比例分攤，而前期工程費、基礎設施費、公共配套設施費可按可售面積比例分攤，建筑安裝工程費可按照建筑面積分攤，開發間接費用可按照受益對象的不同選擇不同的分攤標準進行分攤。
3. 間接費用的核算
企業的間接費用主要包括管理費用、財務費用和銷售費用。按現行房地產開發企業會計制度規定，這些費用應作為期間費用，直接計入當期損益。特別要注意的是，為項目貸款而支付的利息，如果將其直接列入損益類科目進行核算，勢必會形成虛假的財務成果，不能客觀地反映企業的實際經營情況，同時損失開發成本加計扣除的稅盾收益。因此，對受益對象明確的貸款利息應視同資本性支出進行核算列入“開發成本”，作為成本項目的一個組成部分。
4. 項目的竣工決算及合理稅務籌劃
房地產開發成本核算的最終目的是計算出項目的總成本和單位可銷售面積的開發成本，以便企業結出經營利潤。可是現在房地產開發企業較普遍存在的現象是重視工程決算而忽視項目決算。因為工程決算在施工完成后進行，時間性比較明確，而且涉及到工程款的支付，不易拖拉。而項目決算有可能因為各種原因變得遙遙無期，而要解決這個問題，可以通過“預提費用”科目將尚未實施的工程預算計入成本，使項目決算能按計劃進行，以后待工程完成再按實際支出調整項目成本。由于這部分工程支出，通常在項目總投資中所占的比例很小，這樣做對項目的總成本和單位成本不會造成較大的影響。 值得注意的是，根據現行稅法規定，在土地增值稅清算前未取得正式發票的成本最多按照合同總額的10%計提允許稅前列支，超過部分不得在當期稅前列支。因此，作為財務人員，必須進行合理的稅務籌劃，在項目土地增值稅清算、企業所得稅匯算前盡最大可能取得已經發生成本費用的發票，哪怕是暫時沒法付款，也要和公司各業務部門一起跟供應商進行良好的溝通，爭取把發票取得后掛應付帳款進行處理，為公司項目進行土地增值稅清算、企業所得稅匯算打下良好的基礎，盡最大可能降低公司稅負或遞延公司應交稅款的時間。
一、房地產開發成本的組成
房地產開發成本是指房地產企業為開發一定數量的商品房所支出的全部費用。就其用途來說，大致可分為三大部分：
1、土地、土建、設備費用。這是房地產開發成本的主體內容，大致占總成本的80％。其中最重要的是土地費用。土地費用的大小是評價一個房地產開發項目是否可行，是否有預期利潤的最主要經濟指標。土地費用主要包括置換成本、批租費用、動遷費用等。房產商在決定是否開發一個項目前，都必須將預計的土地費用通過土地面積和容積率的換算，計算出未來所開發的每平方米商品房所占的土地成本（俗稱樓板價），以此來進行項目的可行性評估。
2、配套及其他收費支出。主要是指水、電、煤氣、大市政和公建配套費。學校、醫院、商店等生活服務性設施也是不可缺少的。其他收費項目中有些雖然屬于押金性質，如檔案保證金、綠化保證金等，但由于種種原因，企業大多難以全部收回。這類收費項目種類繁多，標準不一，許多收費項目由壟斷性經營企業或事業單位執行，任意性很強，標準普遍偏高。配套及收費項目是房地產開發成本中受外界因表影響最大的一塊費用支出，一般占項目總投資的10－15％。房地產開發商通過各種途徑，運用各種方法減少這部分費用支出，是降低開發成本取得經營效益的一項重要手段。
3、管理費用和籌資成本。房地產開發與其他一般行業相比，具有建設周期長、投資數額大、投資風險高等特點。因此，大多數開發企業必須通過銀行貸款來解決資金需要，這樣就產生數額較大的利息支出。如何把這部分費用核算好，對正確計算開發成本、體現經營成果，將起到非常重要的作用。
二、房地產開發成本的核算
房地產開發成本的核算是指企業將開發一定數量的商品房所支出的全部費用按成本項目進行歸集和分配，最終計算出開發項目總成本和單位建筑面積成本的過程。企業進行開發成本核算，除了必須嚴格執行國家制定的房地產開發企業會計制度和財務制度外，根據筆者的經驗，還應該注意解決以下幾個問題。
1、成本歸集對象。房地產開發企業在進行成本核算時，象其他行業一樣．首先應該確定成本歸集對象，即成本核算單位。對于小規模的開發，如單幢或幾幢房屋的開發，這個問題比較容易解決，可以將全部開發量作為成本歸集對象，設立一個成本核算單位。但是對大規模的開發，如街坊改造或小區開發，就必須科學地確定成本歸集對象。在這種情況下，筆者認為成本核算對象不能過細（如以單幢為單位），因為這樣做勢必會增加工作量，使核算工作繁瑣化。相反，也不能簡單地以整個小區為核算單位，因為一個小區從開始建設到完全建成往往需要幾年甚至十幾年的時間，這樣做勢必使成本核算資料滯后，失去其在管理上的作用。筆者認為：應該以房地產開發項目的工程內容和工期進度作為確定成本歸集對象的主要依據。對大的開發項目應該適當分塊，比如將一個小區內不同類型的商品房按不同的開發期進行分塊，便于費用的歸集和成本結算，這樣才能充分發揮成本核算的作用。
2、成本項目的設立。正確劃分成本項目，可以客觀地反映產品的成本結構，便于分析研究降低成本的途徑。按現行的房地產開發企業會計制度規定，“開發成本”作為一級成本核算科目，企業應在該科目下，根據自己的經營特點和管理需要，選擇成本項目，并據此進行明細核算。如何確定成本項目？筆者認為成本項目不能太多，對于發生次數較少，特別是單筆發生的費用，應盡量合并。如各種配套費用支出，可設立一個“配套費用”明細科目進行核算。而對金額較大并陸續發生的費用應單獨設立科目核算。如土地費用、土建費用及設備費用，特別是土建費用，如系分合同發包的還應該按合同進行明細核算，以便能隨時了解工作量進度和付款情況，并為工程的竣工決算提供資料。
關鍵詞：房地產；會計信息質量；新會計準則
一、引言
房地產業是我國國民經濟的主導產業，在現代社會經濟生活中著舉足輕重的地位。經過十幾年的發展，我國房地產業的增長方式正在由偏重速度規模向注重效益和市場細分的轉變，從主要靠政府政策調控向依靠市場和企業自身調節的方式轉變；銷售方式也由過去單一的現銷到現在多種多樣的銷售方式，例如：按揭、代銷、預售等等；籌資方式也有向銀行貸款到股權融資，以至于將來的債券和信托融資。這些變化正給現時的房地產企業的會計處理等問題帶來新的挑戰。
在面對我國房地產企業會計信息嚴重失真和稅收流失極其嚴重的事實，我們不得不反思：我國的房地產企業會計有哪些問題？同時，隨著我國入世以及市場經濟不斷發展，越來越多的內地房地產企業通過資本市場走向國際化。制定和實施符合國際標準的會計準則，提高會計信息質量是我國企業走向國際化的一個決定性因素。近年來，財政部和我國證監會為適應我國經濟體制的改革，亦己推行了一系列的會計制度改革，企業提供的會計信息質量己經得到了極大的提高。與其它行業相比，房地產行業的資金運動、經營特點、會計核算程序和方法等，都具有明顯的差異性。
二、房地產行業會計信息質量問題
由于房地產行業的特殊性，在執行會計準則的時候有伴隨著行業的一些特殊情況，往往提供的會計信息未能很好的貫徹會計準則中的規定，造成了各種會計信息問題。
（一）會計實務中銷售收入的確認隨意性較大
房地產企業收入確認，費用確認因收入四個原則關系，使各期損益浮動較大。項目建設期內的成本費用往往遠大于當期確認的收入，開發項目峻工并售出后，大量預收款項或應收款項確認為收入。由于開發產品價值較高，往往采用預售和分期付款銷售的辦法，從而造成收款期與房屋交付期不一致。《企業會計準則——收入》以四個原則作為收入確認標準，而在會計實務中，不同房地產開發企業對收入實現的確認有以下方法：
1、在簽訂預售合同后并收取預收房款確認收入。
2、在簽訂預售合同后以合同金額確認收入。
3、在房地產項目竣工驗收后，發出了“入伙通知書”并開具銷售發票確認收入。
4、在收訖房款并辦妥產權過戶手續時確認收入。
上述收入確認情況在房地產上市公司年報披露中有不同的會計處理注明，以往年度，都有數家房地產開發業務上市公司年報因當年房地產銷售收入確認原則的問題，被其注冊會計師出具保留意見審計報告或非標準無保留意見審計報告。而公司與注冊會計師分歧的焦點集中在商品房所有權上的重要風險和報酬是否己經轉移這一關鍵問題上，往往是企業判斷的結果不能被注冊會計師認同。這亦是企業轉換會計師的原因。
（二）企業各期的業績信息可比性較差
房地產開發企業從土地開發至確認收入短則一年，長則三至四年，在項目籌建期大量資金投入開發過程，大量管理費用計入當期損益；由于部分項目尚未完工，其預售款項也無法確認為收入，這樣看來，會計理論中的收入費用配比原則在房地產業的體現并不明確，每年的損益表因項目在不同狀態下而使利潤波動大，如果某房地產企業的大部分項目在建設期內，該年度的業績只反映費用的投入，因此該年的財務報表就不能適當地反映企業的真實情況，亦不能與其它同類企業比較，失去了可比性而項目竣工并出售后，大量預售款項確認為收入。該年度的收入實質是企業幾年的經營成果。所以，用一般的公司業績評價指標如凈利潤等并不能正確、客觀、全面地反映房地產企業的真實經營情況，并可能誤導投資者。為進一步完善房地產上市公司報表的可讀性，可比性。在2001年中國證監會了《公開發行證券公司信息披露編報規則第11號——從事房地產開發業務的公司財務報表附注特別規定》，其中要求發行人在預收賬款項目注釋中，除列示賬齡余額外，對預收的房產款應分項目反映期初余額、期末余額、預計竣工時間和預售比例，目的即是保證房地產開發企業披露的信息中盡可能多地展示其行業特性。但以這兩年的年報看來，執行情況并不太理想。不同的企業有不同的披露標準，會計核算的方法亦不一致。
一、房地產銷售收入的概念
房地產銷售收入是指房地產開發企業自行開發的房地產在市場上進行銷售獲得的收入。包括土地轉讓收入、商品房(包括周轉房)銷售收入、配套設施銷售收入(指可單獨出售的配套設施部分)等。
二、房地產銷售收入確認實現的原則
房地產開發企業開發、建造的以后用于出售的住宅、商業用房，以及其他建筑物、附著物、配套設施等應根據收入來源的性質和銷售方式，按下列原則分別確認收入的實現。一是采取一次性全額收款方式銷售開發產品的，應于實際收訖價款或取得了索取價款的憑據(權利)時。確認收入的實現；二是采取分期付款方式銷售開發產品的，應按銷售合同或協議約定付款日確認收入的實現。付款方提前付款的。在實際付款日確認收入的實現；三是采取銀行按揭方式銷售開發產品的。其首付款應于實際收到日確認收入的實現，余款在銀行按揭貨款辦理轉賬之日確認收入的實現；四是采取委托方式銷售開發產品的，應按以下原則確認收入的實現：a 采取支付手續費方式委托銷售開發產品的，應按實際銷售額于收到代銷單位代銷清單時確認收入的實現。b 采取視同買斷方式委托銷售開發產品的，應按合同或協議規定的價格于收到代銷單位代銷清單時確認收入的實現。c 采取包銷方式委托銷售開發產品的，應按包銷合同或協議約定的價格于付款日確認收入的實現。包銷方提前付款的，在實際付款日確認收入的實現。d 采取基價(保底價)并實行超過基價雙方分成方式委托銷售開發產品的，應按基價加按超基價分成比例計算的價格于收到代銷單位代銷清單時確認收入的實現。五是將開發產品先出租再出售的，應按以下原則確認收入的實現：a 將待售開發產品轉作經營性資產，先以經營性租賃方式租出或以融資租賃方式租出以后再出售的，租賃期間取得的價款應按租金確認收入的實現，出售時再按銷售資產確認收入的實現。b 將待售開發產品以臨時租賃方式租出的。租賃期間取得的價款應按租金確認收入的實現、出售時再按銷售開發產品確認收入的實現。六是以非貨幣性資產分成形式取得收入的，應于分得開發產品時確認收入的實現。采取委托方式銷售開發產品和將開發產品先出租再出售等銷售方式，存在一定的節稅空間特別是遞延納稅空間。
三、房地產銷售收入的核算
在房地產企業的會計實務中，通常是在土地、商品房移交后，將結算賬單提交買方并得到認可時，確認為營業收入的實現。收入核算的關鍵是收入的確認和計量，即按收入實現原則和配比原則的要求，確定何時確認收入及其入賬金額。從一些房地產企業的會計實務來看，在其收入核算中尚未嚴格按《企業會計制度》的要求進行賬務處理。在預售開發產品時，存在的問題尤為突出。
房地產商品的銷售通常是采用預售形式，其銷售的前提是取得預售許可證及銷售許可證。采用預售形式時，需要經過簽訂預售合同及收取部分預售房款、簽訂正式銷售合同、工程竣工驗收合格并交付買方驗收、收取剩余房款、辦理產權戶等不同環節，房地產收入的確認同一般的生產企業相比有一定的特殊性。《收入》準則要求以風險和報酬的實質轉移作為收入確認的標準，但在以上的哪個環節最符合《企業會計制度》的四個確認條件呢?需要會計人員的職業判斷。在各企業的會計實務中，存在不同的理解及確認方法。具體來說，主要存在下列各種情況：
(一)在開發產品竣工驗收并辦理移交手續時，確認房地產銷售收入
有些房地產企業認為，預售中所得的價款，只是一種暫收款，因為開發產品尚未竣工驗收。有的建設項目剛剛開工甚至尚未開工，所以風險仍未轉移，成本亦沒有最后核算，所以不符合收入確認條件。只作為企業的預收賬款，在相關開發產品竣工驗收并辦理移交手續后。才確認房地產銷售收入。
(二)在開發產品竣工驗收時，確認房地產銷售收入
一些房地產企業亦同意在房地產竣工驗收、辦妥移交手續前收到的銷售款不符合確認條件，應在工程竣工并收到部分房款后可確認其收入。
(三)以分期收款方式的房地產銷售，按合同規定的收款時間分期確認收入，同時分期結轉成本
這是以收付實現制的原則，比較保守的處理方法。但是。某些房地產企業有時也在房地產的法定所有權轉移時，按已經收回的價款或可能收回的價款確認銷售收入。而對其中估計無法收回的部分作為未實現收入處理。
(四)按預售合同價款中已經收取的價款分期確認收入
部分房地產企業認為。預售合同基本上是有法律效力的銷售合同，收取的房款代表已發生銷售業務，因此，可以按預售合同價款中已經收取的價款分期確認收入。目前，香港基本上也是按以上四個標準確認收入。對于預售合同價款，大部分大型房地產企業是按“完工百分比法”分期確認其收入。具體處理方法是：
一、房地產企業成本核算的內容
(一)開發費用這項費用是指在房地產開發的過程中,所需要的各項管理、銷售等等的費用。這一項費用雖然看起來與工程的開發沒有直接的關系,但這些支出的費用其實是會直接影響到房地產后期的收益中。它也大概包括了以下三個方面:1、管理費用這項費用是指房地產公司為了組織管理而支出的費用。比如說各種開發的經營活動等等。這些都是管理費用。管理的費用可以通過大致估算法來進行核算。2、銷售費用這項費用是指為了更好地銷售自己公司的房地產而支出的費用,比如說宣傳費用、銷售人員的費用等等。銷售所支出的費用要根據實際的情況來進行核算。3、財務費用在房地產開發中,辦理一些手續所需要一定的手續費,或者是為了開發房地產而籌措資金的一些費用等等。
(二)房地產開發的稅金費用這一項支出也是房地產企業成本的重要組成部分。這是在房地產開發投資過程中,所產生的一系列的稅費或者是一系列政府所征收的費用。比如包括了企業營業稅、土地增值稅、教育附加費、城建維護費等等。稅費的核算是按照國家的相關法律法規來進行的。
二、房地產成本核算中應注意的問題
房地產企業開發成本的會計核算就是指企業在開發房地產的時候,將所用的資金進行核對計算的一個過程。在這個過程中,企業不僅要根據國家的相關法律法規來進行核算,還應該注意以下幾個問題:
(一)要了解開發成本的設計正確了解這一項,可以正確的反映出產品的成本結構,就方便我們了解如何降低成本。按照現在的房地產開發企業會計制度規定,開發成本這一項就作為了一級成本的核算科目,其次,將各種建設費用,比如基礎建設費用、各項配套設施的建設費用作為二級核算科目,最后,圍繞一級和二級核算項目展開核算,形成多元化的核算,方便與日后的查詢與統計數據。而且清晰明確的成本核算科目有利于將來的稅金計算。
(二)分清成本對象在了解成本的對象時,應該結合成本的實際特點去了解。對于某些大區域成片開發的土地來說,就一定會存在著共同成本的問題。在這個時候,分清成本的具體對象,就顯得至關重要了。誰得益誰分攤這一原則就適用于公共成本要分攤的這一情況。一般來說,如果是能分清成本核算對象的,就可以直接進行成本核算;對于有一些不能分清成本對象的情況,就必須根據實際情況,建立新的分攤方法來進行核算。比如說,土地的資金可以按照每人所占的面積來進行分配,而基礎建設費和小區配套設施的建設費可以按照可出售的面積來進行分配等等。
(三)一些間接費用的核算很多時候,房地產的開發都會產生間接的支出費用。這些費用主要包括的有企業的各項管理費用、財務費用以及銷售費用。按照現階段的房地產開發企業會計制度的說法,這部分費用都是作為房地產企業的間接費用,算入了房地產的成本中。在這里要注意的是,有些為了項目的進行而貸款的利息部分,這一部分如果也作為間接費用進行核算的話,就會造成財務狀況不真實的情況。就不能客觀真實的反映出企業的實際情況,同時也會損失企業的開發成本。
(四)忽略項目決算的問題房地產商企業成本會計核算的最主要目的是計算出在整個開發的過程中的實際開支,方便日后企業核算實際利潤。可是目前房地產開發企業中普遍存在一個問題,那就是企業過分重視工程結算而忽略了項目結算。因為工程結算往往是在工程結束后就可以馬上進行,時間明確肯定,又因為工程結算關系到工程款的支付,所以工程結算不容易拖拉。
而往往項目結算會因為某一兩個小問題而變得遙遙無期。要想要解決這個問題,可以提出一個預算費用的概念,就是將還沒有完工的工程預算算進成本里,讓項目結算能夠按時順利進行,等到日后工程完工后再來按照實際的支出改變項目結算。又因為這一個部分的工程支出費用,經常在總項目的投資中所占比例較小,所以這種預算費用的做法對工程項目的總成本和單位成本都不會造成較大的影響。
但是值得注意的是,根據現在的稅務法律規定,在土地增值稅未清算前,在未取得正式發票的成本最多能允許稅前列支合同總額的10%,而超過的部分不得在當期稅前列支。所以,作為一名財務工作人員,必須合理的規劃財務稅務,在項目工程的土地增值稅清算之前、企業所得稅匯算之前要盡最大的可能取得已經發生成本費用的發票,暫時沒辦法立馬付款也可以,也一定要和企業的各個部門溝通合作,爭取拿到發票后立即處理付款等事宜,讓公司的工程項目進行土地增值稅清算、企業所得稅匯算進行的順利,公司稅負最大限度的降到最低或者是想盡一切辦法延遲公司交稅款的時間。
房地產開發企業的產品是商品房，鑒于其高價值性和高風險性及投資密集型的特點，商品房銷售多采用預售和分期付款銷售方式。《房地產開發企業會計制度》以結算賬單提交買方并得到認可，作為房地產開發企業收入的確認標準，該規定宜于實際工作中的操作，但并沒有反映銷售的實質，在理論上顯得不夠完善；而《企業會計準則14號――收入》以風險和報酬的實質轉移作為收入確認的標準，理論上有其合理性，但要求會計人員具有較強的專業判斷能力。筆者認為，在會計實務中房地產商品銷售收入的確認應符合兩個層次的標準：法律標準和專業標準。
第一，法律標準。法律標準是指我國的相關法律規定中商品房銷售必須符合的條件。例如，房屋產權歸屬應當清楚，并有合法的產權證件；經過改、擴建的房屋，產權所有者應在房地產行政管理部門辦妥變更登記手續后，方能進行交易；對于以出讓方式取得土地使用權的，未按出讓合同規定支付全部土地使用權出讓金，未取得土地使用權證書，或者未按照出讓合同規定進行投資開發(屬于房屋建設工程的，未完成開發投資總額25％以上)的，以及權屬有爭議的，未依法登記領取權屬證書的房地產不得買賣。凡不符合上述標準的，即使房地產已經開發完畢，甚至取得了相關報酬，并轉移了風險，也不能作為銷售收入予以確認。
第二，專業標準。專業標準是指《企業會計準則第14號――收入》和《企業會計制度》中關于銷售收入的確認標準。新《企業會計準則第14號――收入》第4條規定了銷售收入確認的5個條件，以期房預售為例作具體說明：
(1)商品房交付是“主要風險和報酬轉移給買方”的重要標志，也是實質重于形式原則判斷的實質內容。根據有關規定，開發商應承擔以下責任：開發商已書面通知購房人辦理交付手續，如已發放人住通知書；開發商提供了《商品房面積實測技術報告書》、《建筑竣工驗收備案表》；開發商提供了《住宅質量保證書》和《住宅使用說明書》；經購房人驗收合格后，雙方簽署了房屋交接單，交接鑰匙。實務中有些購房人為了某種利益在接到入住通知時，遲遲不辦理入住手續。根據《關于審理商品房買賣合同糾紛案件適用法律若干問題的解釋》的有關規定，在合同規定的期限內，購房人接到書面入住通知而無故不辦理入住手續的，在法律上認定為房屋“主要風險和報酬轉移給買方”，那么在會計上也應認同。“發放入住通知書”在法律上是重要的形式，但如果“交鑰匙”在取得入住通知之前，應以“交鑰匙”為“主要風險和報酬轉移給買方”的確認日。
(2)企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續經營權，也沒有對已售出的商品實施控制。開發商在商品房交付時履行了合同規定的義務，按合同規定期限、面積、質量交付使用。雖然這時房屋所有權證還沒有辦理轉移手續，但在入住日可以確認購房人已經取得商品房的占有權、使用權、收益權和處分權。交付使用時，如出現尚未按有關規定驗收，交付時關于質量、面積與合同不符，雙方未簽署房屋交接單等問題，說明開發商還未完全履行合同規定的義務，存在重大不確定因素。這種情況下購房人可能還未獲得收益權、占有權和使用權，或承受著一定的房屋質量風險，不能確認銷售行為的完成。
(3)與交易相關的經濟利益很能可能流入企業。根據《國際會計準則第18號――收入》中的不動產銷售的第2款規定：“賣方必須考慮買方付款的方式和買方承諾完成付款義務的證據。例如，已收到的累計付款(包括買方的首期或后續的付款)，如不足以提供買方將付清全部價款的證據時，只能就收到的款項確認收入。”故對“與交易相關的經濟利益很可能流入企業”的判斷，應考慮價款是否已經取得或確信可以取得，發生的可能性只要大于50％以上，就能確定確定經濟利益能流入企業。不同銷售方式下，價款已經取得或確信可以取得的確認日有以下不同：開發商實際已收訖全部價款。在按揭貸款方式下，確認日為貸款已劃轉到賬日；一次付清現金方式下，確認日為已收取了購房人應支付的尾款日。取得了索取房款的憑據和權利。分期付款方式按銷售合同約定收款日；采取委托方式的，以收到代銷單位的代銷清單日。不同銷售方式下“與交易相關的經濟利益很可能流入企業”的確認方法一旦確定，報告期內應一貫執行，報告期內的收入確認截至日應為報告期的資產負債表日，不應因期后事項而有所改變。
(4)收入的金額能夠可靠地計量。開發商與購房人簽訂房屋訂購書，收取訂金之日為認購日。雖然支付訂金的購房人很可能最終成為業主，但由于還沒有簽訂正式合同，因此對雙方的約束都很有限。在認購日這個時點是否能簽訂合同還存在風險。雙方簽訂商品房買賣合同、合同補充協議，支付首付款之日為合同簽訂日。開發商預售商品房，按當地房地產主管部門規定備案，取得“商品房預售登記備案表”。開發商取得的商品房預售許可證是預售期房的合法依據。合同應按照規定的范式，并履行規定的法律程序，以保證合同為有效合同。簽訂合同往往伴隨著首付款的支付，分期付款確定了付款的時間，商品房總價款在合同中已明確。根據《國際會計準則第18號一收入》中第10條“交易中發生的金額通常根據企業與資產的購買方或使用者之間達成的協議來確定”，所以“相關的收入能夠可靠的計量”確認時間為合同簽訂日。
(5)相關的已發生的或將發生的成本能夠可靠地計量。工程已經完工并經驗收合格，已辦理工程竣工驗收備案手續，標志著商品房質量合格、面積合格，這時商品房成本才能有可計量的依據。開發總成本是指歸屬于可售房地產開發產品完工前發生的全部支出，包括土地征用及拆遷補償費、前期工程費、基礎設施建設費、公共設施配套費，開發的間接費用及其他費用等。在售后將繼續發生的成本，如綠化、道路等配套設施費，此時根據相關合同、預算能合理的估計和預提。調整設計、規劃的項目，應同時調整相關的成本預算。在預算中的不可預見費，一旦竣工驗收，應明確為具體成本項目。開發商應根據驗收的結果，修改相關成本預算。總可售面積由國家有關房屋測量部門出具的可售房屋面積證書確定。
一、統一會計科目設置便于信息者閱讀
在實際操作中，企業可根據核算的對象的具體的情況設立獨立的成本詳細賬表，制作出成本卡片，全方位地記錄項目從立項起至驗收結束的所有成本費用。在年底的時候，將過去一年已經竣工結轉完的項目歸入檔案就可以了。成本卡片大概由兩個部分組成，一般分為抬頭部分和賬表部分。抬頭部分主要是列舉施工合同的主要內容，比如開工日期、竣工日期、施工單位、建筑面積和變更情況等一些基本的重要的情況。正文詳細記錄方方面面，主要采用多欄式表格記錄和項目的明細，全面記錄成本開支情況。使用成本卡片開展成本核算的主要優勢在于：成本卡片上面可以看出一個項目的整體情況，各項成本的具體情況，每項成本一目了然，以利于開展投資分析更好的開展監督分析，同時又免除了結賬和建賬之苦，提高信息準確度同時提高會計工作效率。
二、實施權責發生制的會計核算基礎，規范房地產公司財務會計制度
根據調查，房地產企業除了上市公司和國有公司會計核算采用權責發生制核算，以便能夠及時準確地對交易或者是項目產生的費用加以確認核實，及時知道銷售收入的數額，而費用反映會計期間已經消耗的貨物或服務的數額，兩者均不管款項是否在本期內收到或支付，其他的房地產公司均采用收付實現制。權責發生制，發便及時準確全面反應企業使用者所提供的資源信息以及財務狀況的變化，準確反應企業的取得和負債，能夠綜合、全面地反映會計主體的運營業績和受托責任向使用者提供主體控制的資源、資源的來源、運營成本等評價主體財務狀況及其變動情況；能準確全面反映公司的資產盈利和負債、業務收支及結余、從整體上反應整個企業的營運狀況，幫助企業準確進行成本核算，增強企業的抗風險能力。針對該問題，建議財政部門作為全國會計工作的主管部門，應統一規范該方面的工作。
三、統一收入確認標準，規范房地產企業收入和成本結轉辦法
我國會計準則、會計制度中4個必要條件已成為商品銷售收入確認的標準；即企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購買方；企業沒有對已售出的商品實施控制；與交易相關的經濟利益能夠流入企業；相關的收入和成本能夠可靠地計量。在以上4條規定中，收入確認的標準是以風險和報酬實質的轉移，在理論上看似合理但在實際操作中給收入確認帶來了不少的困擾。凡是不符合上述4項標準的，即使房地產商品已經開發完畢并且通過驗收，已經獲得了相關報酬并且轉移了企業的風險，但也不能作為收入加以確認。因此如何同時兼顧會計準則及其相關法律法規，統一房地產行業收入確定標準，同時也才能以此進行成本結轉，是需要政府部門統一研究實施的。
四、根據房地產企業特殊性，增補信息披露
1.增加土地信息資料，讓信息使用者及時了解房地產企業持續開發能力和規模房地產開發成本中占較大比例的要算是土地成本。因此，企業的發展方向和前途在很大程度下取決于土地的儲備狀況和土地的成本，對于擁有低成本的土地企業來說，在市場的競爭上占有很很大的優勢，企業也有著巨大的利潤和發展空間，能夠在較長的時間里保持著良好的可持續發展，使投資者能夠全面了解企業的發展方向，準確掌握看企業的信息，因而具有較高的投資價值和意義.因此，增加土地儲備量及取得成本情況的披露在房地產開發企業的財務報告中是很有必要的。使信息使用都能夠準確判斷出來企業的未來發展的方向，以及對市場的評估。
2.按照不同項目進行現金流量信息的披露，獲取不同項目現金流信息對房地產企業財務報告，現金流量信息是每個分項目的必不可少的附加信息，在附注中詳細列出，即以企業每一個分項目為基本單位，詳細列出每個分項目其在開發經營過程中每筆現金的流向，包括企業每一筆銷售收到的現金、采購工程所必需物資的資金以及支付給工人工資等所支付的現金，以此來提高其現金流向信息的有用性。
3.重視信息資料風險性，為投資者決策提供全面準確的信息房地產開發行業上是一個高風險的行業.，這一行業特性在會計信息披露中得到充分的揭示和體現。具體而言，一方面能夠為企業保駕護航的是應該建立一個健全規范的質量保證金制度，但由于房地產商品跟一般的工商企業商品有很大的不同，房地產商品具有周期長、性價高的特性，從而它的保證金的數額更巨大，保證周期更久長。從而，房地產企業在核算成本的時候應該把保證金納入成本核算，為投資決策者提供更準確的風險信息，從而提高企業的抗風險能力。另一方面，在財務會計核算審核報告中應列出各種風險，增加風險的內容，不僅僅是某種風險如抵押風險，像企業在土地的開發，工程項目的開發風險，籌資風險，土地的使用風險等全方位的列出，從而提高風險的透明度，以便決策者能夠做及時準確做出正確的判斷。目前適用的會計制度和會計準則主要有《企業會計準則》和《企業會計制度》等一系列的規章制度，隨著市場經濟化市場經濟在我國的逐步健全完善，新的會計制度、會計準則等相關的法律法規不斷修改，對于房地產開發企業開發商來說，如何在門類眾多的制度、準則、規定之下，結合企業自身特點，完善現有會計核算方法，更好地發揮會計部門職能，提供可靠和全面而準確的信息，是會計從業人員的職責，需要認真思考和研究，同時作為財務工作主管部門也應加緊研究，統一和完善相關制度，規范地產公司會計核算，提供可靠信息資源。
作者：王莉新 單位：河南安陽吉信置業有限公司
【關鍵詞】房地產；會計核算；特點
房地產企業是指對房地產項目進行開發經營的相關企業。基于房地產行業的特點，房地產企業開發項目中存在的會計核算還存在著不少問題，特別是在實施新會計準則之后?會計規范體系建設越來越趨于完善，全社會的法律意識也在逐步增強，有關監管部門的執法力度也在不斷提高，就對房地產企業會計核算的規范提出新的更高的要求。在這一新形勢下?房地產企業要根據企業實際特點?進一步分析如何加強和改進本企業的會計核算工作，為企業帶來更好的經濟效益。
一、房地產開發企業會計核算特點
房地產是房產與地產的總稱。房地產開發可將土地和房屋合在一起開發，也可將土地和房屋分開開發。房地產開發企業就是從事房地產開發和經營的企業，它既是房地產產品的生產者，又是房地產商品的銷售者。
由于其經營活動的特殊情況和管理要求，房地產開發企業與施工企業相比，會計核算有如下特殊情況：產成品的種類多，核算方法不同；產品成本的核算復雜；經營收入及其相關稅金的核算不同。
二、房地產企業開發項目中存在的會計核算問題
在房地產企業開發項目中存在著的問題包括：房地產企業的復雜性使得會計核算的操作難度較大、房地產企業對借款費用的資本化不夠規范、房地產企業信息披露不足以及房地產企業成本收入不匹配
（一）房地產企業的復雜性使得會計核算的操作難度較大
房地產企業具有自身的特殊性和復雜性，比如開發周期長、單位價值高以及負債率較高等特質。這使得房地產企業的會計核算難度較大。不僅如此。在對土地和房屋進行開發的同時。房地產企業還要擔當起建設基礎設施的任務，因而其相關經營活動較為復雜，以上種種特點就決定了房地產企業的會計核算方法有自己的特點。房地產企業銷售商品房的途徑包括兩種類型，首先是自己開發自己銷售，而不借助于其他企業的力量。其次是在開發建設前，房地產企業必須與購買方簽訂合同，然后根據合同的具體要求來開發建設。房地產企業自己建設的商品房，由于花費較大、成本較高、開發周期較長，一般來講都很有價值。以上特征使得商品房的銷售方法以預售或分期收款為主。房地產企業預售商品房時，一般尚未完工，這個時候并不符合會計準則中的商品房收益的確定條件。不僅如此，會計準則中要求會計人員必須準確地把房地產企業的商品房分好類，以上種種措施都增加了房地產企業會計核算中收益確認的難度。
（二）房地產企業對借款費用的資本化不夠規范
由于建設項目的復雜特點.房地產企業所需的投入資金較大，因而.很多房地產企業大都會以舉債的方法來籌集項目資金，這樣就導致房地產企業債務資金的回籠時間較長。雖然，新會計準則中擴大了借款費用資本化的范圍，然而卻較為嚴格地規定了借款費用資本化的條件，上面明確規定.房地產項目的借款費用應當既滿足資產支出剛開始、借款費用發生同時還要滿足開發建設活動已經開始這兩項條件. 才能進行資本化運作。以上種種措施給房地產企業的確定造成了極大困難，并且對長期尚未開發的土地儲備中所包含的借款費用也不能進行資本化。
（二）房地產企業成本收入不匹配
在房地產企業開發項目中還存在著房地產企業成本收入不匹配的會計核算問題。首先，房地產開發建設的周期較長，從開發建設到回籠資金大概需要三年左右的時間。一般來講，房地產企業在項目開發期內投入的資金，都按照當期費用來算，倘若項目尚未完工，即使商品房業已全部預售，預售價款并不能當作收入來確定。其次，整個工程是房地產企業開發項目的成本載體，然而銷售商品房的時候，商品的售價基于樓層或戶型的不同而不同.房地產項目建設伊始會支出較多的成本費用，卻獲取很小的收入，這就使得房地產企業成本收入不匹配。
（三）房地產企業信息披露不足
房地產企業信息披露不足主要表現在兩個方面。一個是對現金流量信息的披露不足，二是對房地產風險的披露有待完善。首先，《企業會計制度》規定，現金流量表的編制主體應當是企業。然而，由于項目經理部是房地產企業生產運作的基本經營單位，這就造成了房地產企業投資活動現金流量的基本單位與經營活動現金流量的嚴重不一致。加之房地產項目的開發周期往往較長。其經營活動的現金流人與流出也具有非同步性的特征。因此。房地產企業僅僅依照財務制度對現金流量進行披露，很難全面反映出現金流量的全部。其次，在項目開發過程中，房地產企業會面臨很多風險，比如土地、工程質量風險等等，然而，在實際操作過程中.對房地產項目開發風險的披露也較為不足。
三、完善房地產企業會計核算的對策
針對房地產項目會計核算中存在的相關問題，要從加大對房地產企業收入的核算、增強房地產企業的信息透明度以及增強房地產企業成本收入的匹配性等幾個方面加大力度。
（一）加大對房地產企業收入的核算
加大對房地產企業收入的核算包括兩個方面。首先.要把房地產企業的收入核算范圍界定好。房地產企業賣出商品房的收入即房地產企業的銷售收入.主要有轉讓土地取得的收入以及銷售商品房的收入等。
在此之間，房地產企業對商品的開發則同時囊括沒有與購買方簽訂合同的開發商品以及已經簽訂銷售合同的房地產。各種房款都應加大核算力度。其次，要把銷售標準確定好。法律標準和專業標準是確定房地產企業銷售收入的兩大標準。因而，會計準則中對收入確認規定應包括商品的主要風險和報酬已經轉移、無法對出售的商品進行控制等條件。
（二）增強房地產企業的信息透明度
增強房地產企業的信息透明度應該從以下兩個方面做起，首先，在披露房地產項目信息的過程中，要加大對土地儲備量的披露力度。土地成本在房地產項目成本占據很大比重，房地產項目能否擁有土地儲備決定了房地產企業未來能夠發展到什么程度。然而，房地產企業的信息使用者無法通過企業土地使用權總額來判斷土地儲備的情況，所以，因該加大對土地儲備量及其成本的信心披露力度。其次，還應該增加對企業現金流量的披露。對現金流量的披露應該包括在經營活動中形成的所有的現金流量。
（三）增強房地產企業成本收入的匹配性
增強房地產企業成本收入的匹配性，是完善房地產企業會計核算的一大做法。筆者認為，可以通過計劃銷售價格的方式，來增強房地產企業成本收入的匹配性。具體來講.如果已經開發的樓房呈現出可銷售狀態.那么，房地產企業就能依據建設成本、市場需求、地理位置、具體朝向等若干因素綜合確定一個計劃銷售價格，以此來作為衡量成本銷售的關鍵。再進一步地講，可以通過實際售價成本率法和計劃售價成本率法等兩種方式來實現成本收入的匹配性。應當注意的是，前者的好處是能夠降低工作量，減少成本，不足之處在于，每一季度的前兩月由于房價影響會造成少量的誤差，不僅如此，其并不能對詳細的成本資料進行準確提供。而后者則截然相反。房地產企業開發項目中存在的會計核算還存在著不少問題，特別是新會計準則實施后。新的辦法對房地產企業的會計核算要求比以前更高了。房地產企業的復雜性使得會計核算的操作難度較大、房地產企業對借款費用的資本化不夠規范、房地產企業信息披露不足以及房地產企業成本收入不匹配。我們相信，只要加大對房地產企業收入的核算、增強房地產企業的信息透明度以及增強房地產企業成本收入的匹配性，就一定能解決好房地產項目核算過程中存在的問題。
四、結束語
在房地產日益成為國民經濟的主要支柱，成為關乎民生利益的切實問題時，房地產會計理應引起人們的重視并加以完善。
實際工作中，土地的開況比較復雜，應該使土地使用權轉入相關在建工程或存貨項目的確認時間及其會計處理方法能夠適應各種情況，做到既合理又簡便。對此，筆者認為，企業的土地使用權，應分別一般企業（指非房地產開發企業，下同）和房地產開發企業進行處理。
一、一般企業的土地使用權轉入相關在建工程的會計處理
一般企業已開發土地的土地使用權，應按所開發的各個工程項目的占地面積和預計使用期限，計算確定各個工程項目應分攤的金額，在工程達到預定可使用狀態時，再轉入工程項目。工程項目指可作為單項固定資產入賬核算的建設項目。某個工程項目的占地面積，包括該項目實體及其周圍直接相關配套設施（如樓外走廊、綠化地等）占地面積之和。對于開發項目預計使用期限短于土地使用權有效期限的，其差額期限內應分攤的土地使用權部分，不應計人工程項目，而應保留在無形資產賬戶中，待工程項目使用期滿報廢后，再轉入新建工程項目或按會計制度規定進行攤銷。
關于土地使用權轉入工程項目的時間，由于工程項目建設期限一般較長，且不盡相同，在不同時間轉入所帶來的結果也不相同，因此，必須對此作出規范。由于土地使用權的攤銷必須連續進行，因此，筆者認為，較為合適的時間應該是所開發的工程項目達到預定可使用狀態時。在此之前，土地使用權應攤銷計入管理費用。對此，《企業會計制度》應作相應調整，其具體計算公式如下：
已開發土地的土地使用權=土地使用權總額÷全部土地面積×已開發土地占地面積
或已開發土地的土地使用權=每單位面積購價×已開發土地占地面積
某項目應分攤的土地使用權=每單位開發面積攤銷額（每單位面積購價）×該項目占地面積÷該土地使用權有效期限×該項目預計使用期限
例：設甲企業為一般企業，于2001年7月1日購入土地使用權，有效期限70年，面積l 000畝，每畝購價140 000元，共計140000 000元，以銀行存款支付。2002年1月1日起，開發其中的200畝，于2002年12月31日達到預定可使用狀態。在建工程有關資料如下：辦公樓一座，預計使用期限50年，占地面積48畝；廠房一座，預計使用期限30年，占地面積128畝；食堂一座，預計使用期限30年，占地面積24畝。土地使用權按年攤銷。有關會計處理如下：
2002年12月31日，計算已開發工程項目應分攤的土地使用權，并予以結轉。
已開發200畝土地應分攤額=140 000×200=28 000 000（元）
辦公樓應分攤額=140000×48÷70×50=4 800000（元）
廠房應分攤額=140000×128÷70×30=7 680000（元）
食堂應分攤額=140000×24+70×30=l 440000（元）
辦公樓、廠房、食堂共計應分攤13 920000元。
會計分錄如下：
借：在建工程——辦公樓 4 800000
——廠房 7 680 000
——食堂 1 440000
貸：無形資產——土地使用權 13 920000
計入工程項目的土地使用權，形成固定資產價值。對于已開發的200畝土地的土地使用權中尚未轉入工程項目又未攤銷的部分13 480 000元（28 000 000-13 920 000—28000000÷70×1.5）仍保留在無形資產賬戶上，不予攤銷。若繼續開發，則處理辦法與上相同；若不再開發，則與其他尚未開發使用的土地使用權一并攤銷計人管理費用。假設，甲企業自2003年到2032年末，未曾開發其他項目，廠房與食堂均于2032年末報廢。則2033年末，應攤銷計入管理費用的土地使用權為未開發土地以及報廢的廠房和食堂的土地使用權的攤銷額，計1 904000元[140000×（800+128+24）÷70].而2003年至2032年，每年攤銷計人管理費用的土地使用權金額為1 600000元（140000×800÷70）
需要注意的是，若已建成的固定資產（僅指由相關在建工程轉入的固定資產，下同）在使用過程中，由于種種原因（如改擴建），需調整固定資產的預計使用年限時，應同時調整其分攤的土地使用權。即，當固定資產預計使用年限縮短時，應相應將縮短期間應分攤的土地使用權從固定資產賬戶轉回到無形資產賬戶；當固定資產預計使用年限延長時，應將延長期間應分攤的土地使用權從無形資產賬戶轉入固定資產賬戶。假設上例中食堂在使用至18年末時，重新確認的預計使用年限為20年（比原來縮短了10年），其他條件不變。則未來兩年使用期內應分攤的土地使用權為每年48 000元（1440 000÷30），與原來每年的分攤金額相同；縮短的10年應分攤的土地使用權480 000元（48000×10），應轉回到無形資產賬戶中。會計分錄如下：
借：無形資產——土地使用權 480 000
貸：固定資產——食堂
480 000
這時，因調整固定資產預計使用年限而相應調整的土地使用權，在固定資產報廢前，不作攤銷處理；在固定資產報廢后，分別是否再開發進行相應處理。
假設食堂在使用至18年末時，重新確認的食堂預計使用年限延長至35年（比原來延長了5年），其他條件不變。則應將延長的5年期間應分攤的土地使用權240 000元（48 000×5），從無形資產賬戶轉入固定資產賬戶。會計分錄如下：
借：固定資產——食堂
240 000
貸：無形資產——土地使用權 240 000
這時，因調整固定資產預計使用年限而相應調整的土地使用權，在固定資產報廢前，不影響未開發土地的土地使用權的攤銷；在固定資產報廢后，分別是否再開發進行相應處理。
二、房地產開發企業的土地使用權轉入存貨項目的會計處理
房地產開發企業已開發土地的土地使用權，與一般企業不同，應在開始開發時，將其應分攤的土地使用權，按該存貨項目的占地面積計算確定，并轉入相關存貨項目，而不必考慮存貨項目的預計使用期限。之所以在開始時分攤轉入，因為：（1）存貨項目一經建設，相關的土地使用權即已發揮作用。應計人存貨成本。（2）存貨項目一旦建成售出，相應的土地使用權便隨之轉移給購貨方，不存在連續攤銷的問題，同時，這也是不必考慮土地使用權的預計使用期限的原因。計算公式如下：
應轉入存貨項目的土地使用權=該存貨項目占地面積×每單位開發面積攤銷額（每單位面積購價歸該土地使用權有效期限×（該土地使用權有效期限—該項土地未開發期限）
仍以上例為例，若甲企業為房地產開發企業，其他條件不變。則2002年1月1日，計算各存貨項目應分攤的土地使用權。其中：
辦公樓應分攤額=140 000×48÷70×（70-0.5）=6 672000（元）
廠房應分攤額=140000×128÷70×（70-0.5）=17 792000（元）
食堂應分攤額=140000×24÷70×（70-0.5）=3 336 000（元）
應轉入存貨項目的土地使用權，共計27 800000元。會計分錄如下：
借：在建工程——辦公樓
6 672 000
——廠房
17 792 000
——食堂
3 336 000
