時(shí)間：2023-06-04 10:46:15
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【關(guān)鍵詞】 遞延所得稅資產(chǎn); 賬面價(jià)值; 計(jì)稅基礎(chǔ)
資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異的,在估計(jì)未來期間能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用該可抵扣暫時(shí)性差異時(shí),應(yīng)當(dāng)以可能取得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限,確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn),“遞延所得稅資產(chǎn)”科目的對應(yīng)科目為“商譽(yù)、“資本公積―其他資本公積”和“所得稅費(fèi)用”。有些情況下,雖然資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同,產(chǎn)生了可抵扣暫時(shí)性差異,實(shí)務(wù)中并不將其確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn),本文主要闡述此種情形。
一、確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)將有違歷史成本計(jì)量屬性
企業(yè)合并中,按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的合并中取得各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間形成可抵扣暫時(shí)性差異的,應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn),并調(diào)整合并中應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù);如果企業(yè)發(fā)生的某項(xiàng)交易或事項(xiàng)不是企業(yè)合并,則遞延所得稅資產(chǎn)不能計(jì)入商譽(yù)。
與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異,相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益;如果不是直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異,則遞延所得稅資產(chǎn)不能計(jì)入資本公積。
產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異的業(yè)務(wù)影響利潤總額的,相應(yīng)地遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)計(jì)入所得稅費(fèi)用;如果交易發(fā)生時(shí)既不影響會計(jì)利潤也不影響應(yīng)納稅所得額,則遞延所得稅資產(chǎn)不能計(jì)入所得稅費(fèi)用。
某些情況下,如果企業(yè)發(fā)生的某項(xiàng)交易或事項(xiàng)不是企業(yè)合并,并且交易發(fā)生時(shí)既不影響會計(jì)利潤也不影響應(yīng)納稅所得額,且該項(xiàng)交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同,產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異的,《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定在交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。其原因在于,如果確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn),遞延所得稅資產(chǎn)不能計(jì)入商譽(yù),不能計(jì)入所有者權(quán)益,則需調(diào)整資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值,對實(shí)際成本進(jìn)行調(diào)整將有違會計(jì)核算中的歷史成本。
(一)內(nèi)部研發(fā)形成的無形資產(chǎn)
對于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn),企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定有關(guān)研究開發(fā)支出區(qū)分兩個(gè)階段,研究階段的支出應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益,而開發(fā)階段符合資本化條件以后發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)資本化作為無形資產(chǎn)的成本;稅法規(guī)定,企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用,未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的,在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上,按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除,形成無形資產(chǎn)的,按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。因該資產(chǎn)并非產(chǎn)生于企業(yè)合并,同時(shí)在其初始確認(rèn)時(shí)既不影響會計(jì)利潤也不影響應(yīng)納稅所得額,不應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。
例題1:甲企業(yè)于2010年度共發(fā)生研發(fā)支出200萬元,其中研究階段支出20萬元,開發(fā)階段不符合資本化條件的支出60萬元,符合資本化條件的支出120萬元形成無形資產(chǎn),假定該無形資產(chǎn)于2010年7月30日達(dá)到預(yù)定用途,采用直線法按5年攤銷。該企業(yè)2010年稅前會計(jì)利潤為1 000萬元,適用的所得稅稅率為25%。
2010年7月30日無形資產(chǎn)初始入賬金額為120萬元,計(jì)稅基礎(chǔ)=120×150%=180(萬元),產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異=180-120=60(萬元),因該業(yè)務(wù)不是企業(yè)合并,其初始確認(rèn)時(shí)既不影響會計(jì)利潤,也不影響應(yīng)納稅所得額,所以不能確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
2010年12月31日無形資產(chǎn)賬面價(jià)值=120-120÷5÷12×6=108(萬元),計(jì)稅基礎(chǔ)=108×150%=162(萬元),可抵扣暫時(shí)性差異=162-108=54(萬元),但也不能確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
應(yīng)說明的是,對于內(nèi)部研發(fā)形成的無形資產(chǎn),初始確認(rèn)時(shí)不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn);后續(xù)計(jì)量時(shí)如果會計(jì)攤銷方法、年限和殘值與稅法相同,雖然該無形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量時(shí)影響損益和應(yīng)納稅所得額,但產(chǎn)生暫時(shí)性差異的事項(xiàng)并不是無形資產(chǎn)攤銷部分,而是尚未攤銷部分,所以該可抵扣暫時(shí)性差異也不能確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
(二)承租人融資租入固定資產(chǎn)
租賃準(zhǔn)則中規(guī)定承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者,以及在取得租賃資產(chǎn)過程中支付的初始直接費(fèi)用作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值,稅法規(guī)定融資租入資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照租賃合同或協(xié)議約定的付款額,以及在取得租賃資產(chǎn)過程中支付的有關(guān)初始直接費(fèi)用作為其計(jì)稅成本,由此產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
例題2:甲企業(yè)當(dāng)期以融資租賃方式租入一項(xiàng)固定資產(chǎn),該項(xiàng)固定資產(chǎn)在租賃日的公允價(jià)值為4 000萬元,最低租賃付款額的現(xiàn)值為3 900萬元。租賃合同中約定,租賃期內(nèi)總的付款額為4 400萬元。假定不考慮在租入資產(chǎn)過程中發(fā)生的初始直接費(fèi)用。
租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值3 900萬元與其計(jì)稅基礎(chǔ)4 400萬元之間的差額,在取得資產(chǎn)時(shí)既不影響會計(jì)利潤,也不影響應(yīng)納稅所得額,則不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。
(三)分期付款方式購入的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)
分期付款方式購入的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn),其會計(jì)初始確認(rèn)金額為分期付款方式購入資產(chǎn)的現(xiàn)值,而稅法以購買固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的總額作為計(jì)稅基礎(chǔ),由此會產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。因該業(yè)務(wù)不是企業(yè)合并,交易發(fā)生時(shí)既不影響會計(jì)利潤,也不影響應(yīng)納稅所得額,所以不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
二、不能核銷的壞賬準(zhǔn)備
根據(jù)《企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》第二十二條規(guī)定,企業(yè)應(yīng)收、預(yù)付賬款申請壞賬損失稅前扣除應(yīng)提供下列依據(jù):法院的破產(chǎn)公告和破產(chǎn)清算的清償文件;工商部門的注銷、吊銷證明;政府部門有關(guān)撤銷、責(zé)令關(guān)閉等行政決定文件;公安等有關(guān)部門的死亡、失蹤證明;逾期三年以上及已無力清償債務(wù)的確鑿證明;債權(quán)人債務(wù)重組協(xié)議、法院判決、國有企業(yè)債轉(zhuǎn)股批準(zhǔn)文件;與關(guān)聯(lián)方的往來賬款必須有法院判決或所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)證明。
實(shí)務(wù)中,有些企業(yè)存在一些賬齡較長且債務(wù)方無力清償?shù)膽?yīng)收賬款,會計(jì)上已經(jīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備,作為壞賬處理,但是由于債務(wù)方一直沒有破產(chǎn)清算,企業(yè)無法獲得核銷壞賬損失的法律文件,因此稅務(wù)機(jī)關(guān)不能批準(zhǔn)企業(yè)的壞賬核銷申請。對于這部分壞賬損失,由于無法獲得稅務(wù)機(jī)關(guān)的批準(zhǔn)也就無法抵減未來的應(yīng)納稅所得額,雖然應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ),但企業(yè)對于不能核銷的壞賬準(zhǔn)備不應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。
例題3:甲企業(yè)2010年12月31日應(yīng)收賬款余額為5 000萬元,會計(jì)上已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備500萬元,其中有100萬元壞賬準(zhǔn)備無法獲得核銷壞賬損失的法律文件,該企業(yè)適用的所得稅稅率為25%。
該項(xiàng)應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值為4 500萬元,計(jì)稅基礎(chǔ)為5 000萬元,2010年12月31日應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的余額=(500-100)×25%=100(萬元)。
【參考文獻(xiàn)】
博士，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)副教授，中國注冊會計(jì)師、澳大利亞注冊會計(jì)師會員，美國康涅狄克大學(xué)訪問學(xué)者。從事國際會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)研究多年，曾出版《國際會計(jì)與中國會計(jì)比較研究》專著，對新會計(jì)準(zhǔn)則有較深的研究，曾出版《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)用指南》、《新會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)踐案例》等多部實(shí)用性書籍，且有多篇文章相繼發(fā)表。
從2007年開始執(zhí)行的新會計(jì)準(zhǔn)則中所得稅會計(jì)是運(yùn)用廣泛并且較難理解的一個(gè)會計(jì)準(zhǔn)則。我們發(fā)現(xiàn)上市公司在執(zhí)行這個(gè)會計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，對遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)的理解比較模糊。本文以ST平能公司和閩東電機(jī)為例，討論遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)的條件以及對遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)需要關(guān)注的問題。
2006年，我國財(cái)政部頒布所得稅會計(jì)準(zhǔn)則。這個(gè)準(zhǔn)則是在借鑒《國際會計(jì)準(zhǔn)則第12號――所得稅》，并結(jié)合我國實(shí)際情況的基礎(chǔ)上起草完成的。會計(jì)準(zhǔn)則中明確指出，“按照暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。在稅率變動(dòng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行調(diào)整。”也就是說，新的會計(jì)準(zhǔn)則關(guān)注的是暫時(shí)性差異，而不是以前的時(shí)間性差異，新所得稅會計(jì)準(zhǔn)則擴(kuò)大了差異的范圍，依據(jù)的是經(jīng)濟(jì)利潤觀來對企業(yè)的所得稅進(jìn)行會計(jì)處理，即所得稅會計(jì)處理方法采用的是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，資產(chǎn)負(fù)債表中采用“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”概念，使遞延稅款具有資產(chǎn)負(fù)債表上資產(chǎn)和負(fù)債的定義，表示企業(yè)在未來應(yīng)收回或清償?shù)馁Y產(chǎn)或負(fù)債。這種處理方法就可以清晰反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，更有利于企業(yè)的正確決策。
由于我國原所得稅會計(jì)處理與國際會計(jì)準(zhǔn)則差異較大，與國際會計(jì)趨同的新所得稅會計(jì)準(zhǔn)則就顯得較難理解，本文就以一些上市公司的案例對所得稅會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行解析與討論。
案例背景
(一)ST平能公司案例
ST平能公司與平煤集團(tuán)進(jìn)行了資產(chǎn)置換，在資產(chǎn)置換前，公司截止2006年末累計(jì)虧損1363754813.04元，在資產(chǎn)置換后，以目前公司盈利能力來計(jì)算，公司有能力在5年內(nèi)彌補(bǔ)以前年度虧損。據(jù)此ST平能公司向赤峰市元寶山區(qū)地方稅務(wù)局提出《關(guān)于內(nèi)蒙古平莊能源股份有限公司彌補(bǔ)以前年度虧損的申請》。2007年8月9日，經(jīng)該局批復(fù)同意允許ST平能公司在稅法允許的年限內(nèi)對2002至2006年的虧損額用以后不超過5年的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)虧損，累計(jì)可彌補(bǔ)虧損額1318050919.89元。因此，本期根據(jù)赤峰市元寶山區(qū)地方稅務(wù)局確認(rèn)的可彌補(bǔ)虧損額，分別追溯調(diào)整增加2006年期末的公司遞延所得稅資產(chǎn)以及調(diào)整增加2006年期末未分配利潤434956803，56元。會計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目期初數(shù)已按調(diào)整后金額列示。
(二)閩東電機(jī)公司案例
2007年10月31日閩東電機(jī)(集團(tuán))股份有限公司關(guān)于會計(jì)差錯(cuò)的更正公告：
公司2007年初根據(jù)2006年末資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同形成的可抵扣暫時(shí)性差異的所得稅影響并結(jié)合公司未來盈利能力，確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)25547077.15元(主要是應(yīng)收款項(xiàng)、存貨、長期股權(quán)投資及固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備所致)。
本年公司在對執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則對本公司財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量所產(chǎn)生影響進(jìn)行評價(jià)并慎重考慮的基礎(chǔ)上，參照財(cái)政部對新會計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)一步講解認(rèn)為，按2006年末資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同形成的可抵扣暫時(shí)性差異的所得稅影響確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)的轉(zhuǎn)銷受不確定性因素影響，導(dǎo)致差異轉(zhuǎn)回時(shí)所確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)可能無法得以轉(zhuǎn)銷，從謹(jǐn)慎性要求考慮不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)(遞延所得稅資產(chǎn)的轉(zhuǎn)銷與差異轉(zhuǎn)回直接相關(guān)，差異轉(zhuǎn)回如為資產(chǎn)收回導(dǎo)致，則資產(chǎn)收回當(dāng)期是否能取得足夠的應(yīng)納稅所得額以抵銷當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)銷遞廷所得稅資產(chǎn)的影響具有不確定性；差異轉(zhuǎn)回如為處置資產(chǎn)導(dǎo)致，則除前述的不確定性外，資產(chǎn)處置損失稅前扣除能否得到稅務(wù)主管部門認(rèn)可具有不確定性)公司本季度將已確認(rèn)的年初遞延所得稅資產(chǎn)全部轉(zhuǎn)回。
公司目前已做好2006年度所得稅匯算申報(bào)并已統(tǒng)計(jì)出可用以后年度稅前利潤彌補(bǔ)的未彌補(bǔ)虧損額30327900A3元，同時(shí)公司預(yù)計(jì)在未來將會獲得足夠的應(yīng)納稅所得額，故在2007年第三季度按預(yù)計(jì)以后年度可獲得足夠應(yīng)納稅所得額予以彌補(bǔ)的未彌補(bǔ)虧損額產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異的所得稅影響確認(rèn)為2007年初遞延所得稅資產(chǎn)10008207.14元。
以上兩項(xiàng)合計(jì)，共計(jì)調(diào)減年初遞延所得稅資產(chǎn)15538870.01元(25547077.15-10008207.14)。
案例分析
(一)ST平能遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)的分析
從ST平能的公告來看，公司將遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)金額的變動(dòng)采用了追溯調(diào)整法。
根據(jù)所得稅會計(jì)準(zhǔn)則第二十條規(guī)定：資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。在很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額時(shí)。減記的金額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回。
以前沒有確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)的金額，由于環(huán)境發(fā)生變化，估計(jì)數(shù)發(fā)生變化。這種變化是一種估計(jì)的變革，它不應(yīng)該采用追溯調(diào)整法，而應(yīng)該是未來適用法。ST平能公司的遞延所得稅資產(chǎn)估計(jì)金額的變動(dòng)應(yīng)采用未來適用法，而不是追溯調(diào)整法。
(二)閩東電機(jī)遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)的分析
閩東電機(jī)的公告晦澀難懂，但總體的意思是公司將2006年確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)金額的變動(dòng)作為錯(cuò)誤更正，采用了追溯重述法。
但是我們不明白的是：閩東電機(jī)的公告認(rèn)為2006年末確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)沒有根據(jù)謹(jǐn)慎性要求，2007年10月將已確認(rèn)的年初遞延所得稅資產(chǎn)全部轉(zhuǎn)回。但問題是該公司又說現(xiàn)在做好了2006年度所得稅匯算申報(bào)，認(rèn)為2006年沒有彌補(bǔ)的虧損，2007年估計(jì)可以滿足確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，2007年確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
閩東電機(jī)2007年沖銷2006年估計(jì)的遞延所得稅資產(chǎn)，同時(shí)又確認(rèn)2006年沒有彌補(bǔ)的虧損，實(shí)在是費(fèi)解。因?yàn)槿艄驹?007年時(shí)認(rèn)定2006年沒有彌補(bǔ)的虧損以后能夠彌補(bǔ)的話，那么根本不應(yīng)該全部沖銷2006年估計(jì)的遞廷所得稅資產(chǎn)。
根據(jù)閩東電機(jī)的公告，給我們的印象是閩東電機(jī)原來確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)沒有根據(jù)所得稅匯算申報(bào)，現(xiàn)在是根據(jù)所得稅匯算申報(bào)來確認(rèn)。我們不禁要問：遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)一定要根據(jù)所得稅匯算申報(bào)來確認(rèn)嗎?我們知道所得稅匯算申報(bào)往往在年報(bào)編制之后，那么年報(bào)中的遞延所得稅資產(chǎn)不就無法估計(jì)了嗎?
根據(jù)財(cái)政部《關(guān)于進(jìn)一步做好上市公司2006年度財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作的通知》的第二條：會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)按照《企
業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號――所得稅》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第38號――首次執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的有關(guān)要求，嚴(yán)格采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅會計(jì)處理。需要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的，必須有確切證據(jù)，比如未來期間的經(jīng)營計(jì)劃、經(jīng)營策略、利潤的新增長點(diǎn)、與稅務(wù)部門的溝通等相關(guān)證據(jù)，表明企業(yè)未來能夠獲得足夠的應(yīng)納稅所得額，在無確鑿證據(jù)證明可抵扣虧損帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益能夠?qū)崿F(xiàn)的情況下，不得確認(rèn)與可抵扣虧損相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。
從上面規(guī)定看，遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)并不一定要根據(jù)所得稅匯算申報(bào)來確認(rèn)，更何況一般情況下，年報(bào)的公布時(shí)間要早于年度匯算清繳。
另外，還要重申的是：以前確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)的金額，由于環(huán)境發(fā)生變化，估計(jì)數(shù)發(fā)生變化。這種變化是一種估計(jì)的變革，它不應(yīng)該采用追溯調(diào)整法，而應(yīng)該是未來適用法。
(三)所得稅準(zhǔn)則有關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)條件
根據(jù)所得稅會計(jì)準(zhǔn)則第十三條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)以很可能取得用以抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)由可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。在所得稅會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南中提到：企業(yè)在確定未來期間很可能取得的應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)當(dāng)包括未來期間正常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額，以及在可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回期間因應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回而增加的應(yīng)納稅所得額，并應(yīng)提供相關(guān)的證據(jù)。
例析 某企業(yè)于2008年12月31日的可抵扣暫時(shí)性差異為10000元，應(yīng)納稅暫時(shí)性差異3000元，該可抵扣暫時(shí)性差異和應(yīng)納稅暫時(shí)性差異將于2009年度轉(zhuǎn)回。預(yù)計(jì)2009年度的應(yīng)納稅所得額為1000元，假若企業(yè)在2009年后五年內(nèi)均不能獲得應(yīng)納稅所得額，也未實(shí)施任何稅務(wù)計(jì)劃，所得稅稅率為25％。
該企業(yè)2008年12月31日應(yīng)該確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)余額：由于可抵扣暫時(shí)性差異在預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回的期間，僅能獲得預(yù)計(jì)同期轉(zhuǎn)回的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異3000元，以及應(yīng)納稅所得額1000元可以抵扣，因此于2008年12月31日確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)余額為1000(4000x2.5％)元。
企業(yè)應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)。
對于企業(yè)發(fā)生虧損的，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)需特別謹(jǐn)慎。《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號――所得稅》第十五條規(guī)定：企業(yè)對于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。ST天龍2007年年報(bào)披露，該公司沒有遞延所得稅負(fù)債，但其年報(bào)在虧損的情況下，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)1542358.69元。由于其年報(bào)沒有任何說明，公司是如何判斷遞延所得稅資產(chǎn)的，我們無法在現(xiàn)有的信息披露中找到答案。結(jié)論與啟示
新會計(jì)準(zhǔn)則要求在資產(chǎn)負(fù)債表中將遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債區(qū)別于其他資產(chǎn)和負(fù)債單獨(dú)列示。
一、遞延所得稅資產(chǎn)的形成原因
根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號――所得稅》及其應(yīng)用指南的規(guī)定，確認(rèn)和計(jì)量遞延所得稅資產(chǎn)的情形主要有：
(一)一般可抵扣暫時(shí)性差異形成的遞延所得稅資產(chǎn)當(dāng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)或負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)的，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，從而確認(rèn)可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。
(二)直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號――所得稅》應(yīng)用指南中規(guī)定，直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)，如可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)，相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間形成暫時(shí)性差異的，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，計(jì)入資本公積(其他資本公積)。
(三)企業(yè)合并產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號――所得稅》應(yīng)用指南中規(guī)定：由于企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定對企業(yè)合并的處理不同，可能會造成企業(yè)合并中取得資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。如非同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異或可抵扣暫時(shí)性差異，在確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的同時(shí)，相關(guān)的遞延所得稅費(fèi)用(或收益)，通常應(yīng)調(diào)整企業(yè)合并中確認(rèn)的商譽(yù)。
(四)可以用以后年度所得彌補(bǔ)的可抵扣虧損以及可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的稅款抵減確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn) 按照稅法規(guī)定允許用以后年度所得彌補(bǔ)可抵扣虧損以及可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的稅款抵減，而比照可抵扣暫時(shí)性差異確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。
二、遞延所得稅資產(chǎn)減值的賬務(wù)處理
根據(jù)遞延所得稅資產(chǎn)形成的原因進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理：
(一)一般可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)減值的賬務(wù)處理對于一般可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)減值時(shí)，一般是因?yàn)槲磥砥陂g很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)利益。當(dāng)確認(rèn)減值時(shí)，借記“所得稅費(fèi)用―遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶；當(dāng)減記后可以轉(zhuǎn)回時(shí)，作相反的會計(jì)分錄。
(二)直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)減值的賬務(wù)處理當(dāng)確認(rèn)減值時(shí)，借記“資本公積――其他資本公積”賬戶，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶；當(dāng)減記后可以轉(zhuǎn)回時(shí)，作相反的會計(jì)分錄。
(三)企業(yè)合并產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)減值的賬務(wù)處理按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號――所得稅》應(yīng)用指南中規(guī)定：由于企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定對企業(yè)合并的處理不同，可能會造成企業(yè)合并中取得資產(chǎn)、負(fù)債的人賬價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。如非同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異或可抵扣暫時(shí)性差異，在確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的同時(shí)，相關(guān)的遞延所得稅費(fèi)用(或收益)，通常應(yīng)調(diào)整企業(yè)合并中確認(rèn)的商譽(yù)。所以，當(dāng)無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣時(shí)，由企業(yè)合并確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)減記，借記“商譽(yù)”賬戶，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶；當(dāng)減記后可以轉(zhuǎn)回時(shí)，作相反的會計(jì)分錄。
(四)可用以后年度所得彌補(bǔ)的可抵扣虧損以及可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的稅款抵減確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)的賬務(wù)處理按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號――所得稅》應(yīng)用指南中規(guī)定，對按照稅法規(guī)定允許用以后年度所得彌補(bǔ)可抵扣虧損以及可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的稅款抵減，而比照可抵扣暫時(shí)性差異確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)需要進(jìn)行減值處理時(shí)。當(dāng)確認(rèn)減值時(shí)，借記“所得稅費(fèi)用――遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶；當(dāng)減記后可以轉(zhuǎn)回時(shí)，作相反的會計(jì)分錄。
三、遞延所得稅資產(chǎn)減值賬務(wù)處理的綜合舉例
[例]2008年12月31日，某企業(yè)遞延所得稅資產(chǎn)的明細(xì)分類賬戶余額為如下：
說明：其中補(bǔ)虧抵減有300000元是2003年虧損時(shí)確認(rèn)后尚未抵減的遞延所得稅資產(chǎn)，100000元是2006年虧損時(shí)確認(rèn)后尚未抵減的遞延所得稅資產(chǎn)。
(一)假設(shè)2008年虧損企業(yè)全年實(shí)現(xiàn)凈利潤為-1000000元，并預(yù)計(jì)未來期間無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)(利益)，從而應(yīng)對已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行減值處理。對2008年的虧損也不再確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)(利益)。其相關(guān)的會計(jì)分錄如下：
(1)對由于稅法允許的固定資產(chǎn)折舊方法與會計(jì)采用的固定資產(chǎn)折舊方法不同，產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生減值的賬務(wù)處理應(yīng)為：
借：所得稅費(fèi)用――遞延所得稅資產(chǎn) 100000
貸：遞延所得稅資產(chǎn)――固定資產(chǎn)折舊 100000
(2)對直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)減值的賬務(wù)處理應(yīng)為：
借：資本公積――其他資本公積 300000
貸：遞延所得稅資產(chǎn)――其他資本公積 300000
(3)對企業(yè)合并中產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)減值時(shí)的賬務(wù)處理應(yīng)為：
借：商譽(yù) 200000
貸：遞延所得稅資產(chǎn)――商譽(yù) 200000
(4)對可以用以后年度所得彌補(bǔ)的可抵扣虧損確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)的賬務(wù)處理應(yīng)為：
借：所得稅費(fèi)用――遞延所得稅資產(chǎn) 400000
貸：遞延所得稅資產(chǎn)――補(bǔ)虧抵減 400000
所以，上述確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)減值的賬務(wù)處理，可以將會計(jì)分錄合并為：
借：所得稅費(fèi)用――遞延所得稅資產(chǎn) 500000
資本公積――其他資本公積 300000
商譽(yù) 200000
貸：遞延所得稅資產(chǎn)――固定資產(chǎn)折舊 100000
――其他資本公積 300000
――商譽(yù) 200000
――補(bǔ)虧抵減 400000
(二)假設(shè)2009年盈利企業(yè)全年實(shí)現(xiàn)凈利潤為1000000，企業(yè)適用所得稅率為25％，并預(yù)計(jì)未來期間能夠獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)(利益)，從而應(yīng)對已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)減值進(jìn)行轉(zhuǎn)回處理。其會計(jì)分錄如下：
(1)遞延所得稅資產(chǎn)減值進(jìn)行轉(zhuǎn)回的賬務(wù)處理為：
借：遞延所得稅資產(chǎn)――固定資產(chǎn)折舊 100000
――其他資本公積 300000
――商譽(yù) 200000
――補(bǔ)虧抵減 100000
貸：所得稅費(fèi)用――遞延所得稅資產(chǎn)200000
資本公積一其他資本公積
300000
商譽(yù) 200000
截止2009末補(bǔ)虧抵減有300000元是2003年虧損時(shí)確認(rèn)后尚未抵減的遞延所得稅資產(chǎn)，所以到2009年已經(jīng)滿五年時(shí)間。而根據(jù)我國《企業(yè)所得稅法》第十八條規(guī)定，虧損用以后年度稅前所得彌補(bǔ)最長為五年。所以，對由于尚未彌補(bǔ)的虧損確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)已經(jīng)滿五年，應(yīng)永久減記相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，以后年度不可以再轉(zhuǎn)回。同時(shí)，企業(yè)2008年虧損-1000000元，在2009年末由于有足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，會計(jì)分錄為：
借：遞延所得稅資產(chǎn)――補(bǔ)虧抵減 250000
貸：所得稅費(fèi)用――遞延所得稅資產(chǎn) 250000
(2)用稅前所得彌補(bǔ)虧損，抵減遞延所得稅資產(chǎn)的會計(jì)分錄為：
借：所得稅費(fèi)用――遞延所得稅 350000
貸：遞延所得稅資產(chǎn)――補(bǔ)虧抵減 350000
參考文獻(xiàn)：
在計(jì)算遞延所得稅時(shí)，企業(yè)應(yīng)于每年年末時(shí)根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表的各資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目和所得稅法規(guī)的規(guī)定，計(jì)算確定遞延所得稅負(fù)債、遞延所得稅資產(chǎn)及當(dāng)年所得稅費(fèi)用，其具體計(jì)算步驟如下：(1)計(jì)算資產(chǎn)或負(fù)債各項(xiàng)目賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異，并確認(rèn)差異的性質(zhì)，即是應(yīng)稅暫時(shí)性差異還是可抵扣暫時(shí)性差異。(2)計(jì)算期末遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)余額。“期末遞延所得稅負(fù)債＝應(yīng)稅暫時(shí)性差異×所得稅稅率”，“期末遞延所得稅資產(chǎn)＝可抵扣暫時(shí)性差異×所得稅稅率”。(3)計(jì)算本期遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)調(diào)整額。“本期遞延所得稅負(fù)債調(diào)整額＝遞延所得稅負(fù)債期末余額-遞延所得稅負(fù)債期初余額”；“本期遞延所得稅資產(chǎn)調(diào)整額＝遞延所得稅資產(chǎn)期末余額-遞延所得稅資產(chǎn)期初余額”。(4)計(jì)算本期應(yīng)交所得稅。“應(yīng)交所得稅＝(會計(jì)利潤±納稅調(diào)整額)×所得稅稅率”。(5)計(jì)算本期所得稅費(fèi)用。“所得稅＝本期應(yīng)交所得稅±本期所得稅負(fù)債調(diào)整額±本期所得稅資產(chǎn)調(diào)整額＝本期應(yīng)交所得稅＋(所得稅負(fù)債期末余額-所得稅負(fù)債期初余額)＋(所得稅資產(chǎn)期末余額-所得稅資產(chǎn)期初余額)”。值得注意的是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的特點(diǎn)，即當(dāng)稅率或稅基變動(dòng)時(shí)，要按預(yù)期稅率對“遞延所得稅負(fù)債”和“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶的余額進(jìn)行調(diào)整，即對企業(yè)期末資產(chǎn)或負(fù)債的調(diào)整。
一、應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的所得稅會計(jì)處理
企業(yè)發(fā)生的所得稅和遞延所得稅除企業(yè)合并和與直接計(jì)人權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的以外，都應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。其會計(jì)處理為：按本期應(yīng)交所得稅，加本期遞延所得稅負(fù)債增加額，減本期遞延所得稅資產(chǎn)增加額，借記“所得稅費(fèi)用”科目；按本期遞延所得稅資產(chǎn)增加額，借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，按本期遞延所得稅負(fù)債增加額，貸記“遞延所得稅負(fù)債”科目；按本期應(yīng)交所得稅，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅”科目。
[例1]某企業(yè)于2006年12月25日以銀行存款購入一套不需要安裝的數(shù)控機(jī)床，價(jià)值105萬元，使用壽命5年，預(yù)計(jì)凈殘值5萬元，企業(yè)采用雙倍余額遞減法計(jì)提折舊，按稅法規(guī)定應(yīng)按平均年限法計(jì)提折舊。該企業(yè)2007年至201 1年各年稅前利潤分別為78萬元、87萬元、108萬元、86.5萬元、86.5萬元，所得稅稅率33％。2008年12月31日復(fù)核該機(jī)床可收回金額為30萬元，重新預(yù)計(jì)凈殘值仍為5萬元，使用壽命不變，假設(shè)不考慮其他稅費(fèi)。要求列出機(jī)床取得時(shí)的會計(jì)分錄；計(jì)算各期所得稅和遞延所得稅并編制會計(jì)分錄。
1 購置機(jī)床時(shí)
借：固定資產(chǎn)――機(jī)床 1050000
貸：銀行存款
1050000
2 計(jì)提各年折舊、資產(chǎn)減值和所得稅等
(1)2007年各種計(jì)提及會計(jì)分錄
稅法規(guī)定年折舊額＝(105-5)÷5＝20(萬元)
2007年會計(jì)折舊＝105×40％＝42(萬元)
借：制造費(fèi)用420000
貸：累計(jì)折舊420000
本年應(yīng)交所得稅＝(會計(jì)利潤＋多提折舊)×所得稅稅率
＝(78＋22)×33％＝33(萬元)
機(jī)床賬面價(jià)值＝105-42＝63(萬元)
機(jī)床計(jì)稅基礎(chǔ)＝105-20＝85(萬元)
年末遞延所得稅資產(chǎn)＝(85-63)×33％＝7.26(萬元)
借：所得稅費(fèi)用
257400
遞延所得稅資產(chǎn)
72600
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――所得稅 330000
(2)2008年各項(xiàng)計(jì)提及會計(jì)分錄
會計(jì)折舊＝(105-42)×40％＝25.2(萬元)
借：制造費(fèi)用
252000
貸：累計(jì)折舊
252000
2008年12月31日測試機(jī)床的減值額＝(105-42-25.2)-30
＝7.8(萬元)
借：資產(chǎn)減值損失
78000
貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 78000
本年應(yīng)交所得稅＝(會計(jì)利潤＋多提折舊＋計(jì)提減值)×所得稅稅率＝(87＋5.2＋7.8)×33％＝33(萬元)
機(jī)床賬面價(jià)值＝105-(42＋25.2＋7.8)＝30(萬元)
機(jī)床計(jì)提基礎(chǔ)＝105-20×2＝65(萬元)
年末遞延所得稅資產(chǎn)＝(65-30)×33％＝11.55(萬元)
本年調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)＝11.55-7.26＝4.29(萬元)
本年所得稅費(fèi)用＝33-4.29＝28.71(萬元)
借：所得稅費(fèi)用
287100
遞延所得稅資產(chǎn)42900
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅 330000
(3)2009年各項(xiàng)計(jì)提及會計(jì)分錄
會計(jì)折舊＝30×40％＝12(萬元)
借：制造費(fèi)用
120000
貸：累計(jì)折舊
120000
應(yīng)交所得稅＝(會計(jì)利潤一少提折舊)×所得稅稅率
＝(108-8)×33％＝33(萬元)
機(jī)床賬面價(jià)值＝105-(42＋25.2＋7.8＋12)＝18(萬元)
機(jī)床計(jì)稅基礎(chǔ)＝105-20×3＝45(萬元)
年末遞延所得稅資產(chǎn)＝(45-18)×33％＝8.91(萬元)
本年應(yīng)調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)＝8.91-11.55＝-2.64(萬元)
本年所得稅費(fèi)用＝33＋2.64＝35.64(萬元)
借：所得稅費(fèi)用
356400
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅 330000
遞延所得稅資產(chǎn)
26400
(4)2010年各項(xiàng)計(jì)提及會計(jì)分錄
會計(jì)折舊＝(30-12-5)×50％＝6.5(萬元)
借：制造費(fèi)用
65000
貸：累計(jì)折舊
65000
應(yīng)交所得稅＝(會計(jì)利潤＋少提折舊)×所得稅稅率
＝(86.5＋13.5)×33％＝33(萬元)
機(jī)床賬面價(jià)值＝105-(42＋25.2＋7.8＋12＋6.5)＝11.5(萬元)
機(jī)床計(jì)稅基礎(chǔ)＝105-20×4＝25(萬元)
年末遞延所得稅資產(chǎn)＝(25-11.5)×33％＝4.455(萬元)
本年應(yīng)調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)＝4.455-8.91＝-4.455(萬元)
本年所得稅費(fèi)用＝33＋4.455＝37.455(萬元)
借：所得稅費(fèi)用
374550
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅 330000
遞延所得稅資產(chǎn)44550
(5)2011年各項(xiàng)計(jì)提及會計(jì)分錄
會計(jì)折舊＝(30-12-5)×50％＝6.5(萬元)
借：制造費(fèi)用
65000
貸：累計(jì)折舊
65000
應(yīng)交所得稅＝(86.5＋13.5)×33％＝33(萬元)
機(jī)床賬面價(jià)值＝105-(42＋25.2＋7.8＋12＋6.5＋6.5)＝5(萬元)
機(jī)床計(jì)稅基礎(chǔ)＝105-20×5＝5(萬元)-
年末遞延所得稅資產(chǎn)＝(5-5)×33％＝0
本年應(yīng)調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)＝0-4.455＝-4.455(萬元)
本年所得稅費(fèi)用＝33＋4.455＝37.455(萬元)
會計(jì)分錄同2010年。
二、應(yīng)計(jì)入商譽(yù)的所得稅會計(jì)處理
根據(jù)所得稅會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)合并所產(chǎn)生的所得稅和遞延所得稅應(yīng)計(jì)入合并商譽(yù)。在企業(yè)合并時(shí)，按支付的價(jià)款與購買日各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值的差額，借記“商譽(yù)”科目，貸記“遞延所得稅負(fù)債”科目。
[例2]A公司以發(fā)行8000萬元的股份購買B公司全部產(chǎn)權(quán)，該項(xiàng)合并符合稅法規(guī)定的免稅改組條件，所得稅稅率33％，B公司所有資產(chǎn)、負(fù)債如表2所示。
要求計(jì)算合并商譽(yù)，編制A公司合并時(shí)的分錄；計(jì)算遞延所得稅并編制會計(jì)分錄。
(1)合并商譽(yù)＝8000-7000＝1000(萬元)
借：固定資產(chǎn)
50000000
存貨
20000000
應(yīng)收賬款
13000000
商譽(yù)
10000000
貸：應(yīng)付賬款
5000000
長期借款8000000
股本80000000
(2)遞延所得稅負(fù)債＝1100×33％＝363(萬元)
借：商譽(yù)
3630000
貸：遞延所得稅負(fù)債
3630000
三、應(yīng)計(jì)入權(quán)益的所得稅會計(jì)處理
根據(jù)所得稅會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，與直接計(jì)人權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的所得稅和遞延所得稅應(yīng)計(jì)入權(quán)益。
[例3]A公司2007年4月1日以設(shè)備和材料―批對B公司投資，該設(shè)備賬面原值300萬元，已提折舊60萬元，評估價(jià)值280萬元，材料賬面價(jià)值200萬元，評估價(jià)值200萬元，增值稅稅率17％，所得稅稅率33％，要求A公司計(jì)算投資成本并作投資時(shí)的會計(jì)分錄，計(jì)算遞延所得稅并編制會計(jì)分錄。
(1)增值稅銷項(xiàng)稅額＝200×17％＝34(萬元)
投資成本＝280＋200＋34＝514(萬元)
增加權(quán)益＝280-(300-60)＝40(萬元)
借：長期股權(quán)投資――B公司
5140000
累計(jì)折舊
600000
貸：原材料
2000000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)340000
固定資產(chǎn)――設(shè)備
3000000
資本公積――其他資本公積400000
(2)遞延所得稅負(fù)債＝40×33％＝13.2(萬元)
借：資本公積-其他資本公積
132000
關(guān)鍵詞：所得稅會計(jì) 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法 完善建議
一、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的理論基礎(chǔ)
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法所依據(jù)的是業(yè)理論，該理論認(rèn)為會計(jì)主體與其終極所有者是一個(gè)完整而不可分割的整體。會計(jì)主體的所有收益實(shí)質(zhì)上是終極所有者財(cái)富的增加，同樣，會計(jì)主體的所有支出也都可視為終極所有者財(cái)富的減少。該理論認(rèn)為公司所得稅可以視為企業(yè)為獲得收益而發(fā)生的一種支出，它如同企業(yè)經(jīng)營所發(fā)生的各種支出一樣，是費(fèi)用性質(zhì)的項(xiàng)目，只不過是業(yè)主應(yīng)付而由企業(yè)代付而已。
二、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的核算程序
（一）確定資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的賬面價(jià)值
資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值是指在資產(chǎn)負(fù)債表日反映在資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債的金額。如：企業(yè)應(yīng)收賬款賬面余額為100萬元，對應(yīng)收賬款已計(jì)提10萬元的壞賬準(zhǔn)備，則資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)收賬款項(xiàng)目的列示金額為90萬元。
（二）確定資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的計(jì)稅基礎(chǔ)
計(jì)稅基礎(chǔ)是稅法規(guī)定的在計(jì)稅時(shí)屬于某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的金額。資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額，即該項(xiàng)資產(chǎn)在未來使用或最終處置時(shí)，允許作為成本或費(fèi)用于稅前列支的金額。通常情況下，資產(chǎn)取得時(shí)其入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)是相同的，而后續(xù)計(jì)量因會計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定不同，可能造成賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。
負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)可予抵扣的金額。一般而言，短期借款、應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)、其他應(yīng)交款等負(fù)債的確認(rèn)和償還，不會對當(dāng)期損益和應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生影響。
（三）確定應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異
暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額。按照其對未來期間應(yīng)稅金額的影響，分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異。根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，資產(chǎn)賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)和負(fù)債賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)均產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。可抵扣暫時(shí)性差異是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異。一般地，資產(chǎn)賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)和負(fù)債賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)均產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。
（四）確定當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)
應(yīng)納稅暫時(shí)性差異乘以稅率計(jì)算得出遞延所得稅負(fù)債，以可抵扣暫時(shí)性差異乘以稅率計(jì)算得出遞延所得稅資產(chǎn)，并與期初遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的余額相比，確定當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)金額，作為遞延所得稅。（1）遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)：基本原則是對于所有應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，均應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。不確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債的某些特殊情況：如非同一控制下的企業(yè)合并中產(chǎn)生商譽(yù)初始確認(rèn)，準(zhǔn)則中規(guī)定對于該部分應(yīng)納稅哲時(shí)性差異不確認(rèn)其所產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債。（2）遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)：基本原則是以可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回期間預(yù)計(jì)將獲得的應(yīng)稅所得為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的特殊情況：企業(yè)對于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損，應(yīng)視同可抵扣暫時(shí)性差異，以很可能獲得用來抵扣該部分虧損的未來應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的情況：除企業(yè)合并以外的交易中，交易發(fā)生時(shí)既不影響會計(jì)利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，則交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額形成可抵扣暫時(shí)性差異的，相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)不予確認(rèn)。
（五）確認(rèn)、計(jì)量利潤表中的所得稅費(fèi)用
利潤表中的所得稅費(fèi)用由當(dāng)期應(yīng)交所得稅和遞延所得稅兩部分組成，其中，當(dāng)期應(yīng)交所得稅是指當(dāng)期發(fā)生的交易或事項(xiàng)按照適用的稅率計(jì)算確定的當(dāng)期應(yīng)交所得稅;遞延所得稅是當(dāng)期確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債金額的綜合結(jié)果。所得稅費(fèi)用的計(jì)算可用公式表示為：當(dāng)期所得稅費(fèi)用=當(dāng)期應(yīng)交所得稅+遞延所得稅。其中：當(dāng)期應(yīng)交所得稅=當(dāng)期應(yīng)納稅所得額×當(dāng)期適用稅率。遞延所得稅費(fèi)用（遞延所得稅收益）=（期末遞延所得稅負(fù)債-期初遞延所得稅負(fù)債）-（期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn)）。
（六）會計(jì)處理
計(jì)算確定當(dāng)期應(yīng)交所得稅，應(yīng)編會計(jì)分錄為：借記“所得稅費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅”科目，當(dāng)期末遞延所得稅資產(chǎn)大于期初時(shí)，調(diào)增遞延所得稅資產(chǎn)（記借方），此調(diào)增數(shù)即為當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅費(fèi)用（實(shí)為收益），應(yīng)編會計(jì)分錄為（假定符合遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)條件）：借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，貸記“所得稅費(fèi)用”科目，反之，編制相反的會計(jì)分錄。當(dāng)期末遞延所得稅負(fù)債大于期初時(shí)，按差額調(diào)增遞延所得稅負(fù)債（記貸方）應(yīng)編會計(jì)分錄為：借記“所得稅費(fèi)用――遞延所得稅”科目，貸記“遞延所得稅負(fù)債”科目，反之，編制相反的會計(jì)分錄。
三、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法相比損益表債務(wù)法的優(yōu)越性
（一）概念比較
損益表債務(wù)法是把本期由時(shí)間性差異導(dǎo)致的所得稅影響金額，遞延和分配到以后各期，并同時(shí)轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的時(shí)間性差異對所得稅的影響金額，在所得稅稅率變更時(shí)，需要調(diào)整遞延稅款賬面余額的一種會計(jì)處理方法。
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是從暫時(shí)性差異產(chǎn)生的本質(zhì)出發(fā)，分析暫時(shí)性差異產(chǎn)生的原因以及對期末資產(chǎn)、負(fù)債的影響，并按預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回年度的所得稅稅率計(jì)算其納稅影響金額，作為遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)的一種方法。
可以看出，兩者都涉及所得稅的跨期攤配問題，都需要對遞延稅款賬面余額進(jìn)行調(diào)整，不同之處在于兩者核算的差異不同，損益表債務(wù)法核算的是時(shí)間性差異，而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算的是暫時(shí)性差異。
（二）核算的差異比較
損益表債務(wù)法從收入和費(fèi)用的會計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)與稅法確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的差異出發(fā)，核算對象是時(shí)間性差異。時(shí)間性差異是由于稅法與會計(jì)在確認(rèn)收益、費(fèi)用或損失的時(shí)間不同而產(chǎn)生的稅前會計(jì)利潤與應(yīng)稅所得之間的差異，所反映的是當(dāng)期差異。
而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法從資產(chǎn)與負(fù)債項(xiàng)目的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異出發(fā)，核算對象是暫時(shí)性差異，暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值之間的差異，強(qiáng)調(diào)差異的內(nèi)容及對期末資產(chǎn)、負(fù)債的影響，所反映的是累計(jì)差異。此外，暫時(shí)性差異比時(shí)間性差異的范圍更廣泛，它不僅包括所有的時(shí)間性差異，還包括其他暫時(shí)性差異。
（三）對收益的理解比較
損益表債務(wù)法側(cè)重利潤表，基于收入費(fèi)用觀定義收益，強(qiáng)調(diào)收益是收入與費(fèi)用的配比，認(rèn)為“收益=收入-費(fèi)用”。
而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法側(cè)重資產(chǎn)負(fù)債表，基于資產(chǎn)負(fù)債觀定義收益，認(rèn)為收益是所有者財(cái)富的增加，“收益=期末凈資產(chǎn)-期初凈資產(chǎn)-本期所有者新投入資本+本期向所有者分配利潤”。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表是最重要的財(cái)務(wù)報(bào)表，采用這種方法可以幫助企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)告日對財(cái)務(wù)狀況和未來現(xiàn)金流量做出恰當(dāng)?shù)脑u價(jià)和預(yù)測其價(jià)值。
（四）使用的遞延概念比較
損益表債務(wù)法使用“遞延稅款”一個(gè)概念，其賬面余額在借方表示預(yù)付稅款，稱為“遞延所得稅借項(xiàng)”，其賬面余額在貸方表示應(yīng)付稅款，稱為“遞延所得稅貸項(xiàng)”。損益表債務(wù)法用“遞延稅款”一個(gè)概念同時(shí)反映“遞延所得稅借項(xiàng)”和“遞延所得稅貸項(xiàng)”兩個(gè)性質(zhì)完全不同的項(xiàng)目，并在資產(chǎn)負(fù)債表上作為一個(gè)獨(dú)立項(xiàng)目反映，這就混淆了資產(chǎn)與負(fù)債的內(nèi)涵。
而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法采用“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”兩個(gè)概念，將“遞延稅款”的含義大大擴(kuò)展，并且更具現(xiàn)實(shí)意義。
（五）所得稅費(fèi)用核算程序比較
損益表債務(wù)法依據(jù)利潤表，從收入與費(fèi)用項(xiàng)目在會計(jì)和稅法上的規(guī)定差異入手來確認(rèn)時(shí)間性差異，并將這些差異對未來所得稅的影響看作對本期所得稅費(fèi)用的調(diào)整。其計(jì)算方法是：首先計(jì)算當(dāng)期所得稅費(fèi)用，當(dāng)期所得稅費(fèi)用=稅前會計(jì)利潤×適用所得稅稅率+稅率變動(dòng)對以前遞延稅款的調(diào)整數(shù);然后計(jì)算當(dāng)期應(yīng)交所得稅;最后根據(jù)所得稅費(fèi)用與當(dāng)期應(yīng)交所得稅之間的差額，倒擠出本期發(fā)生的遞延稅款。因此，利潤表中的所得稅費(fèi)用是直接確認(rèn)，資產(chǎn)負(fù)債表中的遞延稅款是間接確認(rèn)。
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法依據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表，從資產(chǎn)與負(fù)債項(xiàng)目賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異入手來確認(rèn)暫時(shí)性差異。其計(jì)算方法是：首先根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的累計(jì)暫時(shí)性差異計(jì)算期末遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債;然后計(jì)算當(dāng)期應(yīng)交所得稅;最后根據(jù)當(dāng)期應(yīng)交所得稅與遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的期末、期初差額，倒擠出當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。其計(jì)算公式是：當(dāng)期所得稅費(fèi)用=當(dāng)期應(yīng)交所得稅+（期末遞延所得稅負(fù)債-期初遞延所得稅負(fù)債）-（期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn)）。因此，資產(chǎn)負(fù)債表中的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債是直接確認(rèn)，利潤表中的所得稅費(fèi)用是間接確認(rèn)。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下的遞延所得稅項(xiàng)目比損益表債務(wù)法下的遞延稅款更具有現(xiàn)實(shí)意義。
四、進(jìn)一步完善資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的建議
（一）正確區(qū)分永久性差異與暫時(shí)性差異
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法雖然未提及永久性差異，但這并不表示在所得稅會計(jì)處理中就沒有永久性差異了，永久性差異照樣存在。這種差異在本期發(fā)生，不會在以后各期轉(zhuǎn)回，且永久性差異不管在任何時(shí)期稅法都是不允許抵扣的。因此，在所得稅的會計(jì)實(shí)務(wù)中，除了重點(diǎn)計(jì)算本期產(chǎn)生的暫時(shí)性差異外，還必須準(zhǔn)確確定本期會計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法在計(jì)算收益、費(fèi)用或資產(chǎn)、負(fù)債時(shí)，由于口徑不同、標(biāo)準(zhǔn)不同導(dǎo)致的永久性差異。
（二）增強(qiáng)“計(jì)稅基礎(chǔ)”的可操作性，正確合理地確定資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)
現(xiàn)行所得稅會計(jì)準(zhǔn)則并沒有明確“計(jì)稅基礎(chǔ)”的具體操作規(guī)范，這使得廣大財(cái)會工作者在進(jìn)行所得稅會計(jì)核算時(shí)無所適從，為此，建議著手制定新所得稅法下企業(yè)帶有共性的資產(chǎn)、負(fù)債的未來可稅前扣除的金額（即未來可抵稅的金額）的具體操作指南，以便企業(yè)財(cái)會工作者正確合理地計(jì)算確定資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。同時(shí)要求企業(yè)在日常的工作中準(zhǔn)備好大量的所得稅備查簿，登記每一項(xiàng)資產(chǎn)的初始成本、負(fù)債的初始價(jià)值以及已稅前扣除的金額等基本數(shù)據(jù)。
（三）遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債應(yīng)區(qū)分流動(dòng)項(xiàng)目和非流動(dòng)項(xiàng)目在財(cái)務(wù)報(bào)表上列示，以提高會計(jì)信息對決策的有用性
在實(shí)際工作中，有的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債是由于流動(dòng)資產(chǎn)、流動(dòng)負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的不同引起的，有的是由于長期資產(chǎn)、長期負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的不同引起的，將它們都作為非流動(dòng)資產(chǎn)或非流動(dòng)負(fù)債在報(bào)表上列示是不合理的，而且混淆了不同資產(chǎn)、負(fù)債對未來財(cái)務(wù)狀況的不同影響，容易引起決策上的失誤。
因此，筆者建議，我國應(yīng)借鑒美國所得稅會計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)做法，將遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債分為流動(dòng)項(xiàng)目和非流動(dòng)項(xiàng)目在資產(chǎn)負(fù)債表上列示，同屬于流動(dòng)性項(xiàng)目的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債可以相互抵消后在報(bào)表上列示，而同屬于非流動(dòng)性項(xiàng)目的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債也可以相互抵消后在報(bào)表上列示，但屬于流動(dòng)性項(xiàng)目與屬于非流動(dòng)性項(xiàng)目的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債不可以進(jìn)行抵消后列報(bào)。只有這樣，才能真實(shí)地反映不同類的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債對流動(dòng)資產(chǎn)、長期資產(chǎn)和流動(dòng)負(fù)債、長期負(fù)債的影響。
（四）“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶應(yīng)設(shè)置備抵調(diào)整賬戶進(jìn)行計(jì)價(jià)核算，以便真實(shí)地反映遞延所得稅資產(chǎn)的期末價(jià)值
現(xiàn)行所得稅會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對于已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，要求在每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行價(jià)值復(fù)核，如果企業(yè)未來期間不可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，則應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值，計(jì)提減值準(zhǔn)備。由于《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》的會計(jì)科目中并未設(shè)置相應(yīng)的減值準(zhǔn)備科目進(jìn)行核算，為使資產(chǎn)負(fù)債表中的遞延所得稅資產(chǎn)更符合當(dāng)時(shí)的實(shí)際價(jià)值，提供的會計(jì)信息更為可靠，建議我們應(yīng)當(dāng)根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，設(shè)置“遞延所得稅資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”備抵調(diào)整賬戶，對相應(yīng)的“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶進(jìn)行具體明細(xì)的計(jì)價(jià)核算。Z
參考文獻(xiàn)：
【關(guān)鍵詞】資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法；計(jì)稅基礎(chǔ)；可抵扣暫時(shí)性差異；遞延所得稅資產(chǎn)；所得稅費(fèi)用
《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號――所得稅》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅，即從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)、負(fù)債等項(xiàng)目按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價(jià)值與按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異，將該差異的所得稅影響確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)或者遞延所得稅負(fù)債，并在此基礎(chǔ)上確定所得稅費(fèi)用。
無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異主要產(chǎn)生于享受稅收優(yōu)惠的內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)以及使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。本文主要研究享受稅收優(yōu)惠的內(nèi)部研究開發(fā)無形資產(chǎn)在初始計(jì)量以及后續(xù)計(jì)量中的遞延所得稅問題。
一、內(nèi)部研究開發(fā)無形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)
無形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額，即某一項(xiàng)無形資產(chǎn)在未來期間計(jì)稅時(shí)按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的金額。
內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)，其成本為開發(fā)階段符合資本化條件以后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出，除此之外，研究開發(fā)過程中發(fā)生的其他支出應(yīng)予費(fèi)用化計(jì)入損益；稅法規(guī)定，自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。另外，對于研究開發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除，稅法中規(guī)定企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。因此，在初始計(jì)量時(shí)，享受稅收優(yōu)惠的內(nèi)部研究開發(fā)無形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為無形資產(chǎn)初始成本的150%；在后續(xù)計(jì)量時(shí)，其計(jì)稅基礎(chǔ)為無形資產(chǎn)初始成本的150%抵扣累計(jì)已稅前扣除的攤銷額后的余額。
二、內(nèi)部研究開發(fā)無形資產(chǎn)的可抵扣暫時(shí)性差異
對于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)，一般情況下初始確認(rèn)時(shí)按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的成本與其計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)是相同的。對于享受稅收優(yōu)惠的研究開發(fā)支出，在形成無形資產(chǎn)時(shí)，按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的成本為研究開發(fā)過程中符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出，而因稅法規(guī)定按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷，則其計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)在會計(jì)上入賬價(jià)值的基礎(chǔ)上加計(jì)50%，因而產(chǎn)生賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)在初始確認(rèn)時(shí)的差異。
享受稅收優(yōu)惠的內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值必然小于其計(jì)稅基礎(chǔ)，從經(jīng)濟(jì)含義來看，資產(chǎn)在未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益少，按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的金額多，則就賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，企業(yè)在未來期間可以減少應(yīng)納稅所得額并減少應(yīng)交所得稅，即產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。可抵扣暫時(shí)性差異是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異。
三、內(nèi)部研究開發(fā)無形資產(chǎn)的遞延所得稅資產(chǎn)
（一）遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)
遞延所得稅資產(chǎn)產(chǎn)生于可抵扣暫時(shí)性差異。享受稅收優(yōu)惠的內(nèi)部研究開發(fā)無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異的，在估計(jì)未來期間能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用該可抵扣暫時(shí)性差異時(shí)，應(yīng)當(dāng)以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。
（二）遞延所得稅資產(chǎn)的計(jì)量
確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)以預(yù)期收回該資產(chǎn)期間的適用所得稅稅率為基礎(chǔ)計(jì)算確定。因適用稅收法規(guī)的變化，導(dǎo)致企業(yè)在某一會計(jì)期間適用的所得稅稅率發(fā)生變化的，企業(yè)應(yīng)對已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)按照新的稅率進(jìn)行重新計(jì)量。遞延所得稅資產(chǎn)的金額代表的是有關(guān)可抵扣暫時(shí)性差異于未來期間轉(zhuǎn)回時(shí)，導(dǎo)致應(yīng)交所得稅金額的減少的情況。因國家稅收法律法規(guī)等的變化導(dǎo)致適用稅率變化的，必然導(dǎo)致可抵扣暫時(shí)性差異在未來期間轉(zhuǎn)回時(shí)產(chǎn)生應(yīng)交所得稅金額的變化，在適用稅率變動(dòng)的情況下，應(yīng)對原已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)的金額進(jìn)行調(diào)整，反映稅率變化帶來的影響。
四、內(nèi)部研究開發(fā)無形資產(chǎn)的所得稅費(fèi)用
企業(yè)進(jìn)行所得稅核算的主要目的是為了確定當(dāng)期應(yīng)當(dāng)交納的所得稅以及利潤表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的所得稅費(fèi)用金額。在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，利潤表中的所得稅費(fèi)用由兩個(gè)部分組成：當(dāng)期所得稅和遞延所得稅。
（一）當(dāng)期所得稅
當(dāng)期所得稅是指企業(yè)按照稅法規(guī)定計(jì)算確定的針對當(dāng)期發(fā)生的交易和事項(xiàng)，應(yīng)交納給稅務(wù)部門的所得稅金額，即應(yīng)交所得稅，當(dāng)期所得稅應(yīng)以適用的稅收法規(guī)為基礎(chǔ)計(jì)算確定。企業(yè)在確定當(dāng)期所得稅時(shí)，對于當(dāng)期發(fā)生的享受稅收優(yōu)惠的內(nèi)部研究開發(fā)無形資產(chǎn)的攤銷，會計(jì)處理與稅收處理是不同的，應(yīng)在會計(jì)利潤的基礎(chǔ)上，按照適用稅收法規(guī)的規(guī)定進(jìn)行調(diào)整，計(jì)算出當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，按照應(yīng)納稅所得額與適用所得稅稅率計(jì)算確定當(dāng)期應(yīng)交所得稅金額。假定稅法規(guī)定的預(yù)計(jì)使用壽命和凈殘值與會計(jì)規(guī)定的相同，則需要調(diào)整的當(dāng)期所得稅的計(jì)算公式如下：
調(diào)整的當(dāng)期所得稅=調(diào)整的當(dāng)期應(yīng)交所得稅=調(diào)整的應(yīng)納稅所得額×所得稅稅率=（無形資產(chǎn)當(dāng)年會計(jì)攤銷-無形資產(chǎn)當(dāng)年計(jì)稅攤銷）×所得稅稅率=（無形資產(chǎn)初始成本-無形資產(chǎn)初始成本×150%）÷預(yù)計(jì)使用壽命×所得稅稅率=-無形資產(chǎn)初始成本×50%÷預(yù)計(jì)使用壽命×所得稅稅率
（二）遞延所得稅
遞延所得稅是指按照所得稅準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債在期末應(yīng)有的金額相對于原已確認(rèn)金額之間的差額。由于享受稅收優(yōu)惠的內(nèi)部研究開發(fā)無形資產(chǎn)形成的可抵扣暫時(shí)性差異，只確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。假定稅法規(guī)定的預(yù)計(jì)使用壽命和凈殘值與會計(jì)規(guī)定的相同，則遞延所得稅的計(jì)算公式如下：
遞延所得稅=遞延所得稅資產(chǎn)的期初余額-遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額=（可抵扣暫時(shí)性差異的期初余額-可抵扣暫時(shí)性差異的期末余額）×所得稅稅率=無形資產(chǎn)初始成本×50%÷預(yù)計(jì)使用壽命×所得稅稅率
（三）所得稅費(fèi)用
企業(yè)因享受稅收優(yōu)惠的內(nèi)部研究開發(fā)無形資產(chǎn)在計(jì)算確定調(diào)整當(dāng)期所得稅及遞延所得稅以后，利潤表中就該事項(xiàng)應(yīng)予確認(rèn)的所得稅費(fèi)用為兩者之和，等于零。即：
所得稅費(fèi)用=調(diào)整的當(dāng)期所得稅+遞延所得稅=-無形資產(chǎn)初始成本×50%÷預(yù)計(jì)使用壽命×所得稅稅率+無形資產(chǎn)初始成本×50%÷預(yù)計(jì)使用壽命×所得稅稅率=0
通過上述分析得知，享受稅收優(yōu)惠的內(nèi)部研究開發(fā)無形資產(chǎn)在初始計(jì)量時(shí)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，在以后期間通過減少當(dāng)期應(yīng)交所得稅的方式轉(zhuǎn)回，同時(shí)，通過減少當(dāng)期所得稅的方式，抵銷轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)增加的遞延所得稅，即不影響所得稅費(fèi)用。
【案例】甲公司于2007年發(fā)生新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝研究開發(fā)支出600000元，其中400000元符合資本化條件而計(jì)入無形資產(chǎn)成本。假定所開發(fā)無形資產(chǎn)于2007年1月份達(dá)到預(yù)定用途并開始攤銷，預(yù)計(jì)使用年限為4年（預(yù)計(jì)使用年限較短是為縮減篇幅），預(yù)計(jì)凈殘值為零。假定稅法規(guī)定的預(yù)計(jì)使用年限及凈殘值均與會計(jì)相同。假定該公司各會計(jì)期間均未對無形資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，除該項(xiàng)無形資產(chǎn)產(chǎn)生的會計(jì)與稅收之間的差異外，不存在其他會計(jì)與稅收的差異。假定2007年12月31日前適用的所得稅稅率為33%，2008年1月1日起適用的所得稅稅率為25%。（說明：為體現(xiàn)稅率變化對遞延所得稅資產(chǎn)的調(diào)整，自行研究開發(fā)的無形資產(chǎn)支出發(fā)生在新準(zhǔn)則執(zhí)行開始的時(shí)間2007年1月1日，而未選擇新企業(yè)所得稅法開始執(zhí)行的時(shí)間2008年1月1日）
【解析】根據(jù)上述資料，甲公司的會計(jì)處理如下：
甲公司每年因無形資產(chǎn)賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同應(yīng)予確認(rèn)的當(dāng)期所得稅和遞延所得稅情況，如表1所示。
1.初始計(jì)量時(shí)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的會計(jì)處理
2007年年初，因發(fā)生三新研究開發(fā)支出中的400000元符合資本化條件而計(jì)入無形資產(chǎn)成本，即無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值為400000元；按照稅法規(guī)定，企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷，即其計(jì)稅基礎(chǔ)為600000元（400000×150%）。因賬面價(jià)值400000元小于其計(jì)稅基礎(chǔ)600000元，兩者之間產(chǎn)生的200000元差異會減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，屬于可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)66000元（200000×33%）。賬務(wù)處理如下：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 66000
貸：所得稅費(fèi)用――遞延所得稅費(fèi)用 66000
2.后續(xù)計(jì)量時(shí)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)的會計(jì)處理
（1）2007年年末轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)
當(dāng)年會計(jì)攤銷=（無形資產(chǎn)初始成本-預(yù)計(jì)凈殘值）÷預(yù)計(jì)使用年限=400000÷4=100000（元），當(dāng)年計(jì)稅攤銷=（無形資產(chǎn)初始成本×150%-預(yù)計(jì)凈殘值）÷預(yù)計(jì)使用年限=600000÷4=150000（元），兩者之間產(chǎn)生的50000元差異會減少當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅16500元（50000×33%），即利用初始計(jì)量時(shí)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)沖減當(dāng)期應(yīng)交所得稅。
賬面價(jià)值=無形資產(chǎn)初始成本-累計(jì)會計(jì)攤銷=400000-100000
=300000（元），計(jì)稅基礎(chǔ)=無形資產(chǎn)初始成本×150%-累計(jì)已稅前扣除的攤銷額=600000-150000=450000（元），因賬面價(jià)值300000元小于其計(jì)稅基礎(chǔ)450000元，兩者之間產(chǎn)生的150000元差異屬于可抵扣暫時(shí)性差異，但遞延所得稅資產(chǎn)的期初余額為66000元，當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)16500元（66000-150000×33%），遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額為49500元。賬務(wù)處理如下：
借：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅 16500
所得稅費(fèi)用――遞延所得稅費(fèi)用 16500
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 16500
所得稅費(fèi)用――當(dāng)期所得稅費(fèi)用 16500
（2）2008年年初調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)
由于自2008年1月1日起企業(yè)適用的所得稅稅率由33%調(diào)整為25%，因此，企業(yè)應(yīng)對已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)于2008年1月1日按照新的所得稅稅率進(jìn)行調(diào)整。2008年年初，應(yīng)按25%調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)的期初余額，調(diào)減12000元（49500-150000×25%），調(diào)整后遞延所得稅資產(chǎn)的期初余額為37500元。賬務(wù)處理如下：
借：所得稅費(fèi)用――遞延所得稅費(fèi)用 12000
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 12000
（3）2008年年末轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)
當(dāng)年會計(jì)攤銷100000元與計(jì)稅攤銷150000元之間產(chǎn)生的50000元差異，應(yīng)沖減當(dāng)期應(yīng)交所得稅和當(dāng)期所得稅12500元（50000×25%），即利用初始計(jì)量時(shí)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)沖減當(dāng)期應(yīng)交所得稅。2009年末、2010年末與2008年末的會計(jì)處理相同。
因賬面價(jià)值=400000-200000=200000（元），小于其計(jì)稅基礎(chǔ)=600000-300000=300000（元），兩者之間產(chǎn)生的100000元差異屬于可抵扣暫時(shí)性差異，但遞延所得稅資產(chǎn)的期初余額為37500元，當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)12500元（37500-100000×25%），遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額為25000元。賬務(wù)處理如下：
借：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅 12500
所得稅費(fèi)用――遞延所得稅費(fèi)用 12500
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 12500
所得稅費(fèi)用――當(dāng)期所得稅費(fèi)用 12500
（4）2009年年末轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)
因賬面價(jià)值=400000-300000=100000（元），小于其計(jì)稅基礎(chǔ)=600000-450000=150000（元），兩者之間產(chǎn)生的50000元差異屬于可抵扣暫時(shí)性差異，但遞延所得稅資產(chǎn)的期初余額為25000元，當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)12500元（25000-50000×25%）。其會計(jì)處理與2008年年末的會計(jì)處理相同。
（5）2010年年末轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)
賬面價(jià)值=400000-400000=0（元），計(jì)稅基礎(chǔ)=600000-600000
=0（元），該項(xiàng)無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值及其計(jì)稅基礎(chǔ)均為零，兩者之間不存在暫時(shí)性差異，原已確認(rèn)的與該項(xiàng)資產(chǎn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)予全額轉(zhuǎn)回，當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)12500元。其會計(jì)處理與2008年年末的會計(jì)處理相同。
中職會計(jì)專業(yè)的教材編寫有兩類，一類主要依據(jù)《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》來編寫，另一類主要依據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》來編寫。從中職教育的必需、夠用的實(shí)際狀況出發(fā)，大多數(shù)院校會選擇相對較易的前類教材，這類教材涉及內(nèi)容與遞延所得稅無關(guān)。但在考會計(jì)從業(yè)資格證時(shí)，考證內(nèi)容以《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》為主，部分考取會計(jì)從業(yè)證的學(xué)生會繼續(xù)拔高自己，參加初級會計(jì)師考試，所以遞延所得稅內(nèi)容是中職生繞不過的坎，而遞延所得稅涉及計(jì)稅基礎(chǔ)、暫時(shí)性差異、遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債等一系列、生疏抽象的概念，對許多會計(jì)專業(yè)人士來說都理解困難，對初學(xué)者來說則會徹底暈菜，需要教師采用適當(dāng)方法引導(dǎo)學(xué)生踏入此門坎。
要讓學(xué)生學(xué)會完整的所得稅費(fèi)用核算時(shí)通常遵循以下五個(gè)教學(xué)步驟：（1）理解確定會計(jì)角度的資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值;（2）理解確定稅法角度的資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ);（3）分析、計(jì)算應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異;（4）確定遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的期末余額;（5）確定遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的本期發(fā)生額;（6）確定利潤表中的所得稅費(fèi)用。
一、理解確定賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異
要正確理解確定會計(jì)角度的賬面價(jià)值與稅法角度的計(jì)稅基礎(chǔ)間的差異，必須建立在稅法與會計(jì)準(zhǔn)則二者差異已熟練掌握且深刻理解的基礎(chǔ)上。大多數(shù)中職生學(xué)習(xí)了《企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)》和《稅法》后，知道會計(jì)準(zhǔn)則與稅法有許多不同之處，但并不能系統(tǒng)歸納二者差異來自哪些方面，從而影響應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異的認(rèn)識，最終影響遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的認(rèn)識，所以理解認(rèn)識二者差異是引導(dǎo)學(xué)生入門遞延所得稅重要的一步開頭，筆者在實(shí)踐中具體是從以下方面展開教學(xué)的：
1、賬面價(jià)值：按會計(jì)準(zhǔn)則方面規(guī)定進(jìn)行核算后在資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)與負(fù)債的 金額。如資產(chǎn)=原值―折舊―減值準(zhǔn)備
2、計(jì)稅基礎(chǔ)：按稅法規(guī)定所確定出的資產(chǎn)、負(fù)債的金額
3、資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)在取得時(shí)通常 入賬價(jià)值=計(jì)稅基礎(chǔ)
后續(xù)支出過程中稅法與會計(jì)的不一致規(guī)定導(dǎo)致入賬價(jià)值≠計(jì)稅基礎(chǔ)
固定資產(chǎn)：
（1）固定資產(chǎn)入賬時(shí)入賬價(jià)值=計(jì)稅基礎(chǔ)
后續(xù)差異來自折舊方法，折舊年限（稅法除特殊情況外一般采用直線法）
（2）稅法不允許扣除固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
無形資產(chǎn)：
（1）無形資產(chǎn)入賬時(shí)入賬價(jià)值=計(jì)稅基礎(chǔ)
研發(fā)無形資產(chǎn)會計(jì)采用研究階段當(dāng)期損益
開發(fā)階段無形資產(chǎn)
（2）稅法按當(dāng)期研發(fā)支出150%加計(jì)扣除，以后不扣除
（3）攤銷年限會計(jì)規(guī)定使用年限不確定的不攤銷，稅法規(guī)定在一定年限中攤完，未明確年限的按不少10年攤完
（4）稅法不允許扣除無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（各種減值準(zhǔn)備除壞賬準(zhǔn)備允許按千分之五扣除，其他的不允許稅前扣除）
交易性金融資產(chǎn)：會計(jì)的期末賬面價(jià)值=公允價(jià)值
稅法不考慮公允價(jià)值的變動(dòng)
4、負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)=負(fù)債的賬面價(jià)值―未來納所得稅可抵扣金額
（1）一般情況下負(fù)債的確認(rèn)與償還不影響損益，不影響納稅所得額，未來納所得稅可抵扣金額為零負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值
（2）某些情況下負(fù)債確認(rèn)會影響企業(yè)損益，影響納稅所得額入賬價(jià)值≠計(jì)稅基礎(chǔ)
（3）例：預(yù)計(jì)負(fù)債會計(jì)上在銷售當(dāng)期先確認(rèn)售后服務(wù)費(fèi)用，而稅法以實(shí)際發(fā)生時(shí)稅前扣除預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)=0
二、理解確定時(shí)間性差異、遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債
在叢多的教材上，對時(shí)間性差異、遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的概念只給了精準(zhǔn)、高度涵蓋且邏輯縝密的漢語表述和暈菜公式，無具體的舉例理解，學(xué)生卡在概念上無法繼續(xù)做題，筆者在實(shí)踐中是通過以下例子來推進(jìn)概念、公式的認(rèn)識：
1、賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)差異分為
（1）應(yīng)納稅暫時(shí)性差異：
資產(chǎn)的賬面價(jià)值?計(jì)稅基礎(chǔ)
負(fù)債的賬面價(jià)值?計(jì)稅基礎(chǔ)
例：20萬設(shè)備，會計(jì)折舊5年 稅法折舊2年
會計(jì)年折舊額4萬 稅法年折舊額10萬
會計(jì)1年后的價(jià)值16萬 稅法1年后的價(jià)值10萬
應(yīng)納稅暫時(shí)性差異16―10=6萬 6*25%=1.5萬（遞延所得稅負(fù)債）
第1年分錄 借：所得稅費(fèi)用―遞延所得稅費(fèi)用 1.5萬
貸：遞延所得稅負(fù)債 期末―期初=1.5-0=1.5萬
會計(jì)2年后的價(jià)值 12萬 稅法為0 12*25%=3萬
3年后的價(jià)值 8萬 0 8*25%=2萬
4年后的價(jià)值 4萬 0 4*25%=1萬
5年后的價(jià)值 0萬 0 0*25%=0
第2年分錄 借：所得稅費(fèi)用―遞延所得稅費(fèi)用 1.5萬
貸：遞延所得稅負(fù)債 期末―期初=3-1.5萬=1.5萬
第3年分錄 借：所得稅費(fèi)用―遞延所得稅費(fèi)用 -1萬
貸：遞延所得稅負(fù)債 期末―期初=2-3萬=-1萬
或 借：遞延所得稅負(fù)債 期初―期末=3萬-2=1萬
貸：所得稅費(fèi)用―遞延所得稅費(fèi)用 1萬
第4年分錄 借：遞延所得稅負(fù)債 期初―期末=2萬-1=1萬
貸：所得稅費(fèi)用―遞延所得稅費(fèi)用 1萬
第5年分錄 借：遞延所得稅負(fù)債 期初―期末=1萬-0=1萬
貸：所得稅費(fèi)用―遞延所得稅費(fèi)用 1萬
（2）可抵扣暫時(shí)性差異：
資產(chǎn)的賬面價(jià)值?計(jì)稅基礎(chǔ)
負(fù)債的賬面價(jià)值?計(jì)稅基礎(chǔ)
例：20萬設(shè)備
稅法折舊5年 會計(jì)折舊2年
稅法年折舊額 4萬 會計(jì)年折舊10萬
稅法1年后的價(jià)值16萬 會計(jì)10萬 差異6*25%=1.5萬（遞延所得稅資產(chǎn)）
2年后的價(jià)值12萬 0 12*25%=3萬
3年后的價(jià)值8萬 0 8*25%=2萬
4年后的價(jià)值4萬 0 4*25%=1萬
5年后的價(jià)值0萬 0 0*25%=0
第1年分錄 借：遞延所得稅資產(chǎn) 期末―期初=1.5-0=1.5萬
貸：所得稅費(fèi)用―遞延所得稅費(fèi)用 1.5萬
第2年分錄 借：遞延所得稅資產(chǎn) 期末―期初=3-1.5=1.5萬
貸：所得稅費(fèi)用―遞延所得稅費(fèi)用 1.5萬
第3年分錄 借：所得稅費(fèi)用―遞延所得稅費(fèi)用 1萬
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 期初―期末=3-2=1萬
第4年分錄 借：所得稅費(fèi)用―遞延所得稅費(fèi)用 1萬
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 期初―期末=2-1=1萬
第5年分錄 借：所得稅費(fèi)用―遞延所得稅費(fèi)用 1萬
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 期初―期末=1-0=1萬
2、發(fā)生遞延所得稅費(fèi)用可歸納為
借：所得稅費(fèi)用―遞延所得稅費(fèi)用
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 期初―期末 減
遞延所得稅負(fù)債 期末―期初 增
3、發(fā)生遞延所得稅收益
借：遞延所得稅資產(chǎn) 期末―期初 增
遞延所得稅負(fù)債 期初―期末 減
貸：所得稅費(fèi)用―遞延所得稅費(fèi)用
三、遞延所得稅賬務(wù)處理的訓(xùn)練
通過上述例子全過程的展示，學(xué)生對遞延所得稅費(fèi)用=遞延所得稅負(fù)債增加額+遞延所得稅資產(chǎn)減少額=（期末遞延所得稅負(fù)債―期初遞延所得稅負(fù)債）+（期初遞延所得稅資產(chǎn)―期末遞延所得稅資產(chǎn)）的計(jì)算公式從抽象就變得通俗了，學(xué)生在理解公式的基礎(chǔ)上，老師需適時(shí)安排學(xué)生舉一反三訓(xùn)練遞延所得稅賬務(wù)處理，如筆者選用的初級會計(jì)職稱指定教材上的例子：甲公司遞延所得稅負(fù)債年初數(shù)為400 000元，年末數(shù)為500 000元，遞延所得稅資產(chǎn)年初數(shù)為250 000元，年末數(shù)為200 000元。學(xué)生能輕松理解如下會計(jì)分錄編制：
借：所得稅費(fèi)用―遞延所得稅費(fèi)用 150 000
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 期初―期末=250 000―200 000=50 000 減
關(guān)鍵詞：新會計(jì)準(zhǔn)則 企業(yè)所得稅 處理
0 引言
2006年2月15日財(cái)政部了新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系，規(guī)定自2007年1月1日起首次在上市公司范圍內(nèi)執(zhí)行，并鼓勵(lì)其他企業(yè)提前執(zhí)行，力爭在不久的時(shí)間內(nèi)涵蓋我國大中型企業(yè)。《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》時(shí)確了我國所得稅會計(jì)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行會計(jì)處理，這與絕大部分企業(yè)和上市公司目前采用的應(yīng)付稅款法有很大的差異；同時(shí)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》明確了企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》的規(guī)定，在首次執(zhí)行日堅(jiān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同形成的暫時(shí)性差異的所得稅影響進(jìn)行追溯調(diào)整，并將影響金額調(diào)整留存收益。本文要試談使用應(yīng)付稅款法核算所得稅的企業(yè)如何應(yīng)用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)進(jìn)行所得稅會計(jì)處理。
1 資產(chǎn)負(fù)債債務(wù)法理論
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法所得稅會計(jì)的關(guān)鍵在于確定資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)一經(jīng)確定，即可計(jì)算暫時(shí)性差異并在此基礎(chǔ)上確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債以及遞延所得稅費(fèi)用。
1.1 遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是以企業(yè)取得資產(chǎn)和負(fù)債時(shí)的金額確定其計(jì)稅基礎(chǔ)，在資產(chǎn)負(fù)債表日對資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間進(jìn)行比較，所產(chǎn)生的差異稱暫時(shí)性差異。資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)或者負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異；資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)或者負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。按照稅法規(guī)定允許抵減以后年度利潤的可抵扣虧損，視同可抵扣暫時(shí)性差異。
按照暫時(shí)性差異與適用所得稅稅率計(jì)算的結(jié)果，確定遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債以及相應(yīng)原遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以未來期間很可能取得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，該應(yīng)納稅所得額為未來期間企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額，以及因應(yīng)納稅暫時(shí)性差異在未來期間轉(zhuǎn)回相應(yīng)增加的應(yīng)稅所得，并應(yīng)提供相關(guān)的證據(jù)。遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債應(yīng)當(dāng)分別作為非流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示。
1.2 遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債的轉(zhuǎn)回。遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)后，相關(guān)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異或可抵扣暫時(shí)性差異于以后期間轉(zhuǎn)回的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整原已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債以及相應(yīng)的遞延所得稅費(fèi)用。
1.3 所得稅費(fèi)用在利潤表中的列示。利潤表中應(yīng)當(dāng)單獨(dú)列示所得稅費(fèi)用。所得稅費(fèi)用由兩部分內(nèi)容構(gòu)成：一是按照稅法規(guī)定計(jì)算的當(dāng)期所得稅費(fèi)用（當(dāng)期應(yīng)交所得稅），二是按照上述規(guī)定計(jì)算的遞延所得稅費(fèi)用，但不包括直接計(jì)入所有者權(quán)益項(xiàng)目的交易和事項(xiàng)以及企業(yè)合并的所得稅影響。
2 首次執(zhí)行日所得稅的處理
2.1 計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。對首次執(zhí)行日資產(chǎn)負(fù)債表中的所有資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值與按稅法規(guī)定計(jì)算計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行比較，重點(diǎn)檢查計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)、折舊方法和殘值率與稅法規(guī)定不一致的固定資產(chǎn)和沒有實(shí)際發(fā)生的預(yù)計(jì)負(fù)債等項(xiàng)目，分別計(jì)算出應(yīng)納稅的暫時(shí)性差異和可抵扣的暫時(shí)性差異。根據(jù)計(jì)算出的應(yīng)納稅的暫時(shí)性差異和可抵扣的暫時(shí)性差異金額和公司目前執(zhí)行的所得稅稅率計(jì)算出遞延所稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的金額。
2.2 遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債在期初資產(chǎn)負(fù)債表中的列示。遞延所得稅稅資產(chǎn)作為非流動(dòng)資產(chǎn)單獨(dú)列示，遞延所得稅負(fù)債作為非流動(dòng)負(fù)債單獨(dú)列示，將兩者差額調(diào)整留存收益。
例如：某上市公司所得稅率33%，2006年末公司按賬齡計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備為530萬元，按稅法規(guī)定壞賬準(zhǔn)備的扣除標(biāo)準(zhǔn)為5%。扣除金額為30萬元，資產(chǎn)賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)形成暫時(shí)性差異500（5470-5970）萬元，形成遞延所得稅資產(chǎn)為165（500×33%）萬元；公司某機(jī)器設(shè)備原值500萬元，2006年末會計(jì)折舊200萬元，稅法規(guī)定折舊為300萬元，稅法規(guī)定折舊為300萬元，資產(chǎn)賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異100（300-200）萬元，形成遞延所得稅負(fù)債33（100×33%）萬元；假設(shè)公司除以上兩項(xiàng)以外沒有其他暫時(shí)差異。在編制2007年期初資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)在非流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)列示165萬元遞延所得稅資產(chǎn)，在非流動(dòng)負(fù)債項(xiàng)列示33萬元遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)調(diào)整上年末留存收益132（165-33）萬元。
3 應(yīng)用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的會計(jì)處理
企業(yè)所得稅正式采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法后，會計(jì)處理應(yīng)當(dāng)按照以下步驟進(jìn)行操作：
3.1 公司在資產(chǎn)取得或負(fù)債發(fā)生時(shí)，確認(rèn)其計(jì)價(jià)基礎(chǔ)是否與所得稅法規(guī)定的相關(guān)計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異。對于存在差異的，就按照公司適應(yīng)的所得稅計(jì)算該差異對未來納稅的影響，并根據(jù)該影響的金額確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或相應(yīng)的所得稅負(fù)債。某一會計(jì)期間，適用的稅率發(fā)生變化時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行重新計(jì)量，并將其影響數(shù)計(jì)入變化當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。
例：上例中該公司2007年末應(yīng)收賬款和壞賬準(zhǔn)備仍為6000萬元和530萬元，2008年所得稅率為25%，沒有其他可抵扣暫時(shí)性差異，轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)為40（165-500×25%）萬元。
3.2 在會計(jì)期末，公司按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定對資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行檢查復(fù)核，判斷資產(chǎn)的價(jià)值是否下跌，并對于下跌的資產(chǎn)計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備，也就是對相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行重新計(jì)價(jià)，當(dāng)某一資產(chǎn)或負(fù)債的重新計(jì)價(jià)基礎(chǔ)與所得稅法規(guī)定的計(jì)稅基礎(chǔ)不一致時(shí)，則計(jì)算確定其計(jì)價(jià)基礎(chǔ)與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所提稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。
某些未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目，按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值之間的差額也屬于暫性差異，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)其納稅影響，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。
關(guān)鍵詞：虧損彌補(bǔ)；新舊稅法；新舊會計(jì)處理
1 新舊稅法差別
1.1 新稅法將投資收益作為免稅收入，不再遵從國稅發(fā)[2006]56號文件的規(guī)定。
1.2 原申報(bào)表根據(jù)稅收政策，將免稅所得列入納稅調(diào)整后所得彌補(bǔ)虧損后減除，將減免所得稅額列入計(jì)算企業(yè)應(yīng)納所得稅額后減除。也就是說如果企業(yè)彌補(bǔ)虧損后，沒有所得額的話將不再計(jì)算減除，不能擴(kuò)大當(dāng)年度虧損額。
新申報(bào)表根據(jù)新所得稅法規(guī)定則將不征稅收入、免稅收入、減計(jì)收入、減免稅項(xiàng)目所得、加計(jì)扣除和抵扣應(yīng)納稅所得額直接計(jì)入納稅調(diào)減項(xiàng)目，在“納稅調(diào)整后所得”之前扣除。這樣無論企業(yè)是否有利潤和所得，這些項(xiàng)目都可以在當(dāng)年作為稅前扣除，直接減少所得額或擴(kuò)大當(dāng)年度虧損。
1.3 對境外所得彌虧有別。
新申報(bào)表在主表計(jì)算“納稅調(diào)整后所得”之前有一欄“加：境外應(yīng)稅所得彌補(bǔ)境內(nèi)虧損”。這說明，境外所得可以彌補(bǔ)境內(nèi)虧損，但新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)在匯總計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)，其境外營業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利。
2 虧損彌補(bǔ)的新舊會計(jì)處理
2.1 舊準(zhǔn)則。
如果企業(yè)當(dāng)年發(fā)生財(cái)務(wù)賬面虧損，應(yīng)借記“利潤分配——未分配利潤”科目，貸記“本年利潤”科目。企業(yè)以后年度彌補(bǔ)虧損時(shí)作以上相反的分錄。如果企業(yè)采用應(yīng)付稅款法而非資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，不再做其他分錄。
2.2 新準(zhǔn)則。
《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》要求企業(yè)對于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應(yīng)當(dāng)以可能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損和稅款抵減的未來應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)對五年內(nèi)可抵扣暫時(shí)性差異是否能在以后經(jīng)營期內(nèi)的應(yīng)稅利潤充分轉(zhuǎn)回作出判斷，如果不能，企業(yè)則不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。新準(zhǔn)則對“未來應(yīng)納稅所得額”的判斷只給出了原則性的規(guī)定，這就需要會計(jì)人員具有較強(qiáng)的職業(yè)判斷能力。對于未來可以轉(zhuǎn)回的應(yīng)納稅額預(yù)計(jì)過高，可能無法轉(zhuǎn)回，可以按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》要求，在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，則應(yīng)當(dāng)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。
3 彌補(bǔ)虧損的三種方式
企業(yè)發(fā)生虧損，可以用次年度的稅前利潤彌補(bǔ)，次年度利潤不足彌補(bǔ)的，可以在五年內(nèi)延續(xù)彌補(bǔ)。
企業(yè)發(fā)生的虧損，五年內(nèi)的稅前利潤不足彌補(bǔ)時(shí)，用稅后利潤彌補(bǔ)。這種方式不確認(rèn)遞延所得稅。稅法上在計(jì)算應(yīng)稅所得時(shí)不能扣除虧損余額。
企業(yè)發(fā)生的虧損，可以用盈余公積彌補(bǔ)。借記“盈余公積” 科目，貸記“利潤分配——盈余公積補(bǔ)虧”科目。
4 案例分析
路源公司2007年的應(yīng)納稅所得額為-600萬元，當(dāng)年適用稅率為33%。經(jīng)綜合判斷，該公司在五年內(nèi)可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)。假如路源公司2008年至2012年所得稅率均為25%，無其他暫時(shí)性差異。
2007年末，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)：
借：遞延所得稅資產(chǎn)——補(bǔ)虧抵減 198萬（600萬元×33%）
貸：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 198萬
2008年該企業(yè)的應(yīng)納稅所得額為100萬元，經(jīng)復(fù)核預(yù)計(jì)未來能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的應(yīng)納稅所得額。
2008年末賬務(wù)處理：
4.1 稅率變化對遞延所得資產(chǎn)的調(diào)整。
借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 48萬（600×33%-600×25%）
貸：遞延所得稅資產(chǎn)——補(bǔ)虧抵減
48萬
4.2 彌補(bǔ)2007年虧損，抵減2007年確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。
借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 25萬（100萬元×25%）
貸：遞延所得稅資產(chǎn)——補(bǔ)虧抵減
25萬
2009年應(yīng)納稅所得額為-150萬元，由于受世界金融危機(jī)的影響，經(jīng)復(fù)核預(yù)計(jì)未來五年內(nèi)不能取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)。
由于2009年無法獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的應(yīng)納稅所得額，按照謹(jǐn)慎性原則，不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，不進(jìn)行賬務(wù)處理，只進(jìn)行備查簿登記，并將年末遞延所得稅的賬面價(jià)值全部轉(zhuǎn)銷。
借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅資產(chǎn)
125萬（198-48-25）
貸：遞延所得稅資產(chǎn)——補(bǔ)虧抵減
125萬
2010年經(jīng)濟(jì)形勢仍未好轉(zhuǎn)，虧損繼續(xù)加大，當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額為-300萬元，經(jīng)復(fù)核預(yù)計(jì)未來五年內(nèi)不能取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)。
按照謹(jǐn)慎性原則，2010年不進(jìn)行所得稅的賬務(wù)處理。
2011年經(jīng)濟(jì)形勢好轉(zhuǎn)，企業(yè)實(shí)現(xiàn)扭虧為盈，應(yīng)納稅所得額為100萬元，經(jīng)復(fù)核預(yù)計(jì)未來一年內(nèi)能獲得用于抵扣尚可抵扣虧損的應(yīng)納稅所得額。
2011年末賬務(wù)處理為：
①轉(zhuǎn)回2009年已經(jīng)轉(zhuǎn)銷的遞延所得稅資產(chǎn)賬面價(jià)值
借：遞延所得稅資產(chǎn)——補(bǔ)虧抵減
125萬
貸：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用
125萬
② 彌補(bǔ)2007年虧損，抵減遞延所得稅資產(chǎn)
借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 25萬（100萬元×25%）
貸：遞延所得稅資產(chǎn)——補(bǔ)虧抵減
根據(jù)新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》的規(guī)定,不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的交易事項(xiàng)主要有三種情況：
一是商譽(yù)的初始確認(rèn)；二是同時(shí)具有“不是企業(yè)合并交易，且交易發(fā)生時(shí)既不影響會計(jì)利潤也不影響應(yīng)納稅所得額（或可抵扣虧損）”特征的交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)或負(fù)債；三是同時(shí)滿足“投資企業(yè)能夠控制暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的時(shí)間和該暫時(shí)性差異在可預(yù)見的未來很可能不會轉(zhuǎn)回”條件的企業(yè)對與子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資相關(guān)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。
同樣道理，企業(yè)不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的交易主要有三種情況：
一是同時(shí)具備“該項(xiàng)交易不是企業(yè)合并；交易發(fā)生時(shí)既不影響會計(jì)利潤也不影響應(yīng)納稅所得額（或可抵扣虧損）”特征的交易中資產(chǎn)或負(fù)債的初始確認(rèn)；二是不同時(shí)具備“暫時(shí)性差異在可預(yù)見的未來很可能轉(zhuǎn)回；未來很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額”的企業(yè)對子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)；三是資產(chǎn)負(fù)債表日，如果未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益的遞延所得稅資產(chǎn)。一句話，除了上述不能確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的交易中的可抵扣暫時(shí)性差異外，只要有證據(jù)表明當(dāng)前或未來很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額，可用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的，都確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。
二、賬戶設(shè)置
根據(jù)新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》準(zhǔn)則第十條規(guī)定，企業(yè)對所得稅進(jìn)行會計(jì)處理時(shí)，應(yīng)設(shè)置如下賬戶：
1、“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”賬戶：核算企業(yè)應(yīng)交未交所得稅；
2、“所得稅”賬戶：核算企業(yè)計(jì)入當(dāng)期損益的所得稅費(fèi)用；
3、“遞延所得稅負(fù)債”賬戶：核算企業(yè)遞延所得稅負(fù)債的發(fā)生及轉(zhuǎn)回；
4、“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶：核算企業(yè)遞延所得稅資產(chǎn)的發(fā)生及轉(zhuǎn)回。
三、所得稅會計(jì)處理改用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法
所得稅的會計(jì)處理，我國原有關(guān)企業(yè)會計(jì)制度和法規(guī)中要求企業(yè)采用應(yīng)付稅款法、納稅影響會計(jì)法、遞延法或債務(wù)法。新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》準(zhǔn)則則要求企業(yè)改用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。
例如，甲公司2000年12月1日取得設(shè)備一項(xiàng)，賬面價(jià)值包括買價(jià)、運(yùn)雜費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等為90萬元。甲公司該臺設(shè)備的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)均為90萬元，期末無殘值。假設(shè)甲公司會計(jì)制度規(guī)定，按直線法折舊：會計(jì)折舊年限為5年；稅法折舊年限為6年。2001年至2006年，各年均實(shí)現(xiàn)會計(jì)利潤100萬元，2001年至2004年，企業(yè)適用所得稅稅率為33%，2005年改為25%。有關(guān)會計(jì)處理如下：
第一種賬務(wù)處理方法：
2001年年末，有關(guān)所得稅會計(jì)處理：
（1）會計(jì)年折舊額=90/5=18（萬元）
（2）稅法年折舊額=90/6=15（萬元）
（3）固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之差產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)=（75—72）×33%=0.99（萬元）
（4）所得稅費(fèi)用=100×33%=33（萬元）
（5）應(yīng)交所得稅=（100+3）×33%=33.99（萬元）
借：所得稅33
遞延所得稅資產(chǎn)0.99
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅33.99
2002年——2004年，會計(jì)處理同上。
2005年末，所得稅稅率改為25%時(shí)的會計(jì)處理：
調(diào)整2001年至2004年遞延所得稅資產(chǎn)：
遞延所得稅資產(chǎn)調(diào)整額=0.99×4÷33%×（25%—33%）=—0.96（萬元）
借：所得稅0.96
貸：遞延所得稅資產(chǎn)0.96
按新所得稅稅率進(jìn)行賬務(wù)處理：
借：所得稅25
遞延所得稅資產(chǎn)0.75
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅25.75
2006年，稅法規(guī)定不再計(jì)提折舊，遞延所得稅資產(chǎn)轉(zhuǎn)回。所得稅會計(jì)處理：
借：所得稅25
貸：遞延所得稅資產(chǎn)[15×25%]3.75
應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅[（100—15）×25%]21.25
第二種賬務(wù)處理方法
2001年末至2004年末賬務(wù)處理同上。
2005年末，賬務(wù)處理：
（1）固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之差產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)=[（90—15×4）—（90—18×4）×25%—0.99×4=—0.96（萬元）
（2）所得稅費(fèi)用=25.75＋0.96=26.71（萬元）
（3）應(yīng)交所得稅=（100+3）×25%=25.75（萬元）
借：所得稅26.71
貸：遞延所得稅資產(chǎn)0.96
應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅25.75
關(guān)鍵詞:合并報(bào)表;遞延所得稅;會計(jì)處理
中圖分類號:F231.5 文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A文章編號:1673-291X(2010)17-0123-02
合并財(cái)務(wù)報(bào)表和所得稅是日常會計(jì)核算中較為復(fù)雜和難掌握的兩項(xiàng)業(yè)務(wù)。新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的所得稅處理發(fā)生較大變化,從原來的可選擇性變?yōu)橹挥匈Y產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法一種方式,按照新準(zhǔn)則,企業(yè)在取得資產(chǎn)、負(fù)債時(shí),在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中需要比較資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ),資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異的,如符合確認(rèn)條件,應(yīng)當(dāng)按照新準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。
在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中,也需要從合并的角度考慮暫時(shí)性差異以及遞延所得稅的確認(rèn)和計(jì)量。在某些情況下,對于個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中已確認(rèn)的遞延所得稅需要在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行調(diào)整。
一、合并報(bào)表中已內(nèi)部損益時(shí)遞延所得稅的確認(rèn)和計(jì)量
《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號》的第九個(gè)問題中規(guī)定:“企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其在所屬納稅主體的計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異的,在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債,同時(shí)調(diào)整合并利潤表中的所得稅費(fèi)用”。
因此,企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),應(yīng)按照合并報(bào)表的編制原則,將納入合并范圍的企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益予以抵銷。對于所涉及的資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目在合并資產(chǎn)負(fù)債表中列示的價(jià)值與其在所屬的企業(yè)個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中的價(jià)值會不同,并進(jìn)而可能產(chǎn)生與有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債所屬個(gè)別納稅主體計(jì)稅基礎(chǔ)的不同,從合并財(cái)務(wù)報(bào)表作為一個(gè)完整經(jīng)濟(jì)主體的角度,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)該暫時(shí)性差異的所得稅影響。
例如:甲公司擁有乙公司70%表決權(quán)股份,能夠控制乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策。2009年9月甲公司以1 000萬元將產(chǎn)品一批銷售給乙公司,該批產(chǎn)品在甲公司的生產(chǎn)成本為800萬元。至2009年12月31日,乙公司尚未對外銷售該批產(chǎn)品。假定涉及商品未發(fā)生減值,甲、乙公司適用的所得稅稅率均為25%,且在未來期間預(yù)計(jì)不會發(fā)生改變。稅法規(guī)定,企業(yè)的存貨以歷史成本作為計(jì)稅基礎(chǔ)。
甲公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),對于與乙公司發(fā)生的內(nèi)部交易應(yīng)進(jìn)行以下抵銷處理:
借:營業(yè)收入10 000 000
貸:營業(yè)成本8 000 000
存貨 2 000 000
經(jīng)過上述抵銷后,該項(xiàng)內(nèi)部交易中涉及的存貨在合并資產(chǎn)負(fù)債表中體現(xiàn)的價(jià)值為800萬元,即在未發(fā)生減值的情況下,為出售方的成本,其計(jì)稅基礎(chǔ)為1 000萬元,兩者之間產(chǎn)生了200萬元可抵扣暫時(shí)性差異,該暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅在乙公司并未確認(rèn),為此,在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)進(jìn)行以下處理:
借:遞延所得稅資產(chǎn)500 000
貸:所得稅費(fèi)用500 000
二、在合并報(bào)表中,未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易所產(chǎn)生的資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)遞延所得稅的確認(rèn)和計(jì)量
在合并報(bào)表中抵銷了內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益后,如果購入資產(chǎn)的一方資產(chǎn)發(fā)生減值,其涉及的所得稅應(yīng)分以下三種情況處理:
第一種:抵銷內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)利潤后的資產(chǎn)賬面價(jià)值小于其可變現(xiàn)凈值或可收回金額。
第二種:抵銷內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)利潤后的資產(chǎn)賬面價(jià)值等于其可變現(xiàn)凈值或可收回金額。
第三種:抵銷內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)利潤后的資產(chǎn)賬面價(jià)值大于其可變現(xiàn)凈值或可收回金額。
例如:甲公司持有乙公司60%股權(quán),并能對乙公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策實(shí)施控制。2009年,甲公司出售其固定資產(chǎn)給乙公司,出售價(jià)為1 000萬元(不考慮除所得稅外的稅收因素),銷售成本800萬元。假定所得稅稅率為25%,可抵扣暫時(shí)性差異在轉(zhuǎn)回時(shí)有足夠的應(yīng)納稅所得額予以抵扣,假設(shè)不考慮折舊。
下面分別就三種情況下遞延所得稅的確認(rèn)和計(jì)量進(jìn)行分析(以萬元為單位)。
第一種情況下:
2009年末,該固定資產(chǎn)可變現(xiàn)凈值為900萬元,乙公司計(jì)提減值準(zhǔn)備100萬元。
(1)乙公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表
固定資產(chǎn)成本: 1 000萬元
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備: 100萬元(1 000-900)
遞延所得稅資產(chǎn):25萬元(100*25%)
(2)甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表
抵銷內(nèi)部交易:
借:營業(yè)收入 10 000 000
貸:營業(yè)成本8 000 000
固定資產(chǎn)2 000 000
合并報(bào)表的固定資產(chǎn)成本: 800 萬元
固定資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值: 900 萬元
抵銷資產(chǎn)減值和遞延所得稅資產(chǎn):
借:固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 1 000 000
貸:資產(chǎn)減值損失 1 000 000
借:所得稅費(fèi)用 250 000
貸:遞延所得稅資產(chǎn) 250 000
根據(jù)合并報(bào)表重新確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn):
借: 遞延所得稅資產(chǎn) 500 000
貸: 所得稅費(fèi)用500 000
固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值:800萬元
固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ):1 000萬元
暫時(shí)性差異:200萬元
遞延所得稅資產(chǎn) 50萬元
第二種情況下:
2009年末,該固定資產(chǎn)可變現(xiàn)凈值為800萬元,乙公司計(jì)提減值準(zhǔn)備200萬元。
(1)乙公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表
固定資產(chǎn)成本:1 000萬元
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備:200萬元(1 000-800)
遞延所得稅資產(chǎn):50萬元 (200×25%)
(2)甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表
抵銷內(nèi)部交易:
借:營業(yè)收入 10 000 000
貸:營業(yè)成本8 000 000
固定資產(chǎn)2 000 000
合并報(bào)表的固定資產(chǎn)成本: 800萬元
固定資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值: 800萬元
抵銷資產(chǎn)減值和遞延所得稅資產(chǎn):
借:固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 2 000 000
貸: 資產(chǎn)減值損失 2 000 000
借:所得稅費(fèi)用 500 000
貸: 遞延所得稅資產(chǎn) 500 000
根據(jù)合并報(bào)表重新確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn):
借:遞延所得稅資產(chǎn) 500 000
貸: 所得稅費(fèi)用500 000
固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值:800萬元
固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ):1 000萬元
暫時(shí)性差異:200萬元
遞延所得稅資產(chǎn) 50萬元
第三種情況下:
2009年末,該固定資產(chǎn)可變現(xiàn)凈值為700萬元,乙公司計(jì)提減值準(zhǔn)備300萬元。
(1)乙公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表
固定資產(chǎn)成本: 1 000萬元
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備: 300萬元(1 000-700)
遞延所得稅資產(chǎn): 75萬元(300×25%)
(2)甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表
抵銷內(nèi)部交易:
借:營業(yè)收入 10 000 000
貸:營業(yè)成本8 000 000
固定資產(chǎn)2 000 000
抵銷資產(chǎn)減值和遞延所得稅資產(chǎn):
借:固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 3 000 000
貸: 資產(chǎn)減值損失 3 000 000
借:所得稅費(fèi)用 750 000
貸: 遞延所得稅資產(chǎn) 750 000
根據(jù)合并報(bào)表重新確認(rèn)資產(chǎn)減值損失及遞延所得稅資產(chǎn):
借:資產(chǎn)減值損失1 000 000
貸: 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 1 000 000
借:遞延所得稅資產(chǎn) 750 000
貸:所得稅費(fèi)用750 000
合并報(bào)表確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)仍為75萬元(與乙公司一致)。
固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值: 700萬元
固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ): 1 000萬元
暫時(shí)性差異: 300萬元
遞延所得稅資產(chǎn)75萬元
固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)不會因合并報(bào)表而改變,仍為1 000萬元。
三、合并報(bào)表中與應(yīng)收款項(xiàng)相關(guān)項(xiàng)目抵銷后遞延所得稅的確認(rèn)和計(jì)量
1.不考慮應(yīng)收款項(xiàng)減值情況的處理
應(yīng)收款項(xiàng)相關(guān)項(xiàng)目抵銷后不需確認(rèn)遞延所得稅,未來收回應(yīng)收款項(xiàng)或支付應(yīng)付款項(xiàng)時(shí)不涉及所得稅問題。
2.考慮應(yīng)收款項(xiàng)減值情況的處理
個(gè)別報(bào)表:計(jì)提減值、確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
合并報(bào)表:內(nèi)部往來抵銷、減值抵銷、沖回遞延所得稅資產(chǎn)。
例如:集團(tuán)內(nèi),甲子公司應(yīng)收乙子公司的應(yīng)收賬款為200萬元,期末甲子公司按10%計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備,所得稅稅率為25%。
所得稅的合并處理主要是正確確認(rèn)合并遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)。該項(xiàng)業(yè)務(wù)中,甲子公司應(yīng)收賬款賬面價(jià)值為180萬元,而其計(jì)稅基礎(chǔ)為200萬元,因此產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異20萬元,其會計(jì)處理為:
借:資產(chǎn)減值損失200 000
貸:壞賬準(zhǔn)備200 000
借;遞延所得稅資產(chǎn)50 000
貸:所得稅費(fèi)用50 000
對于該項(xiàng)業(yè)務(wù),乙子公司認(rèn)定的應(yīng)付賬款的賬面價(jià)值等于其計(jì)稅基礎(chǔ)200萬元,無暫時(shí)性差異。然而從集團(tuán)看來,甲乙公司相互之間的應(yīng)收應(yīng)付款項(xiàng)200萬元以及相應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備20萬元在合并過程中已經(jīng)抵銷,故相應(yīng)的遞延所得稅也應(yīng)予以抵銷,合并抵銷分錄為:
借:應(yīng)付賬款 2 000 000
貸:應(yīng)收賬款2 000 000
借:壞賬準(zhǔn)備 200 000
貸:資產(chǎn)減值損失200 000
借:所得稅費(fèi)用 50 000
貸:遞延所得稅資產(chǎn)50 000
四、與企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅
除企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)過程中取得的資產(chǎn)和負(fù)債以外,對于某些特殊交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債,其計(jì)稅基礎(chǔ)的確定應(yīng)遵從稅法規(guī)定,如企業(yè)合并過程中取得資產(chǎn)、負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的確定。
(1)同一控制企業(yè)合并中取得有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債一般維持原賬面價(jià)值不變,合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債,不考慮差異。
(2)非同一控制吸收合并,合并中取得的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債按其在購買日的公允價(jià)值確認(rèn)賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ),被合并方原股東視為資產(chǎn)處置,如果被合并方原股東享受了免稅條件,合并資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)為原賬面價(jià)值,產(chǎn)生暫時(shí)性差異。
(3)非同一控制的控股合并,合并報(bào)表中可辨認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債公允價(jià)值與作為獨(dú)立納稅主體的子公司資產(chǎn)負(fù)債賬面價(jià)值的差異,產(chǎn)生暫時(shí)性差異。由于會計(jì)與稅收法規(guī)對企業(yè)合并的劃分標(biāo)準(zhǔn)不同,處理原則不同,某些情況下,會造成企業(yè)合并中取得的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。
【摘要】2006年2月，財(cái)政部的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號――所得稅》是我國所得稅會計(jì)的一次重大改革。由于新準(zhǔn)則與現(xiàn)行制度差異較大，可以預(yù)見新準(zhǔn)則實(shí)施后將對企業(yè)所得稅核算產(chǎn)生一定的影響。本文對此進(jìn)行探討。
2006年2月，財(cái)政部了38項(xiàng)具體會計(jì)準(zhǔn)則和1項(xiàng)基本會計(jì)準(zhǔn)則，自2007年1月起在上市公司施行，其中對企業(yè)所得稅核算影響最明顯也最直接的是《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號―所得稅》準(zhǔn)則（以下簡稱新準(zhǔn)則）。新準(zhǔn)則在充分借鑒《國際會計(jì)準(zhǔn)則第12號―所得稅》的基礎(chǔ)上，提出以暫時(shí)性差異取代時(shí)間性差異，明確要求企業(yè)在進(jìn)行所得稅核算時(shí)放棄應(yīng)付稅款法、遞延法以及利潤表債務(wù)法，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。
一、新舊所得稅會計(jì)準(zhǔn)則的比較
原有關(guān)所得稅處理的相關(guān)文件主要有《企業(yè)所得稅會計(jì)處理的暫行規(guī)定》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則――所得稅》征求意見稿以及《企業(yè)會計(jì)制度》中關(guān)于企業(yè)所得稅會計(jì)處理的規(guī)定（以下統(tǒng)稱舊制度）。新準(zhǔn)則與舊制度的主要差異表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
（一）計(jì)稅基礎(chǔ)不同
舊制度從收入費(fèi)用觀出發(fā)，強(qiáng)調(diào)企業(yè)收入和費(fèi)用與納稅收益和納稅扣除之間的差異，主要從發(fā)生額和利潤表的角度進(jìn)行分析。在這種計(jì)稅基礎(chǔ)上，舊制度將會計(jì)收益與應(yīng)稅所得之間的差異分為永久性差異與時(shí)間性差異，并分別采取不同的核算方法；新準(zhǔn)則從資產(chǎn)負(fù)債觀出發(fā)，強(qiáng)調(diào)企業(yè)在某一特定時(shí)日資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與該資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在的差異，主要從余額和資產(chǎn)負(fù)債表的角度進(jìn)行分析。在這種計(jì)稅基礎(chǔ)上，新準(zhǔn)則將會計(jì)收益與應(yīng)稅所得之間的差異分為永久性差異與暫時(shí)性差異，并將暫時(shí)性差異對企業(yè)的影響分為遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債分別加以處理。
（二）所得稅會計(jì)核算方法不同
舊制度要求企業(yè)采用應(yīng)付稅款法和納稅影響會計(jì)法核算所得稅：在應(yīng)付稅款法下，會計(jì)收益與應(yīng)稅所得之間的差異在當(dāng)期全部確認(rèn)。在納稅影響會計(jì)法下（主要指遞延法），會計(jì)收益與應(yīng)稅所得之間的差異分別確認(rèn)為遞延稅款借項(xiàng)和遞延稅款貸項(xiàng)；新準(zhǔn)則要求采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅，將暫時(shí)性差異分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵稅暫時(shí)性差異，并根據(jù)所存在的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，根據(jù)所存在的可抵稅暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
（三）對本期虧損處理不同
舊準(zhǔn)則規(guī)定，對于可結(jié)轉(zhuǎn)后期尚可抵扣的虧損，在虧損彌補(bǔ)當(dāng)期不確認(rèn)所得稅利益；在新準(zhǔn)則中，對于能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損，應(yīng)當(dāng)以可能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的未來利潤為限，確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)，是一種后轉(zhuǎn)抵減所得稅的利益在虧損當(dāng)年確認(rèn)的當(dāng)期確認(rèn)法。
（四）減值確認(rèn)與計(jì)量不同
舊制度對遞延稅款借項(xiàng)計(jì)提減值準(zhǔn)備未做規(guī)定；新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核，如果未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。如果在可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額時(shí)，減記的金額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回。
二、新所得稅會計(jì)準(zhǔn)則中幾個(gè)特殊概念的解析
（一）計(jì)稅基礎(chǔ)
新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在取得資產(chǎn)、負(fù)債時(shí)，應(yīng)當(dāng)確定其賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)。賬面價(jià)值是指某科目的賬面余額減去相關(guān)的備抵項(xiàng)目后的凈額（賬面余額是指某科目的賬面實(shí)際余額，不扣除作為該科目備抵的項(xiàng)目）。計(jì)稅基礎(chǔ)是一個(gè)按稅法規(guī)定可在將來計(jì)入成本或費(fèi)用中抵扣的資產(chǎn)或負(fù)債的數(shù)額，正確理解計(jì)稅基礎(chǔ)的含義對于掌握新準(zhǔn)則具有重要意義。計(jì)稅基礎(chǔ)分為資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)：資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按稅法規(guī)定可以從應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中扣除的金額，即該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=該資產(chǎn)允許計(jì)入成本費(fèi)用抵扣的歷史成本-按稅法規(guī)定形成的折舊或攤銷額
例1：2006年12月企業(yè)購入一臺價(jià)格為80000元的設(shè)備，預(yù)計(jì)使用10年，無殘值，會計(jì)采用直線法計(jì)提折舊，稅法采用年數(shù)總和法計(jì)提折舊，2007年會計(jì)上計(jì)提折舊8000元，稅務(wù)上計(jì)提折舊16000元，該設(shè)備的賬面價(jià)值為80000-8000=72000元，計(jì)稅基礎(chǔ)為80000-16000=64000元。負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按稅法規(guī)定可予抵扣的金額。例如，企業(yè)預(yù)提產(chǎn)品保修費(fèi)用100萬元，稅法規(guī)定此類費(fèi)用實(shí)際支付后才能抵扣應(yīng)稅所得，該預(yù)提費(fèi)用的賬面價(jià)值為100萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)=100-100=0萬元
（二）暫時(shí)性差異
確定資產(chǎn)負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)是為了確定暫時(shí)性差異，并最終確定所得稅資產(chǎn)和所得稅負(fù)債。暫時(shí)性差異是指某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，該差額在以后會計(jì)期間資產(chǎn)收回或負(fù)債償還時(shí)，會產(chǎn)生應(yīng)稅所得或扣除金額。
例2：企業(yè)購入一批存貨，實(shí)際成本為100萬元，期末提取存貨跌價(jià)準(zhǔn)備40萬元，該存貨的賬面價(jià)值為100-40=60萬元，在未來銷售這批存貨時(shí)可以從應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中扣除的存貨成本金額為100萬元，該存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬元，暫時(shí)性差異為100-60=40萬元
例3：某房地產(chǎn)公司預(yù)收商品房銷售款500萬元，稅法規(guī)定，首先按20%的利潤率計(jì)算預(yù)繳額應(yīng)計(jì)入當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，則該預(yù)收賬款的賬面價(jià)值為500萬元，未來期間不征稅的金額為500×20%=100萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)=500-100=400萬元
（三）應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異
按對未來期間應(yīng)稅金額的影響，暫時(shí)性差異又可分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。在確定未來應(yīng)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異，稱為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異；在確定未來應(yīng)收回資產(chǎn)或負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致資產(chǎn)可抵扣金額的暫時(shí)性差異，稱為可抵扣暫時(shí)性差異。當(dāng)某項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，或某項(xiàng)負(fù)債的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，將產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。反之，將產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。
例4：某公司無形資產(chǎn)原賬面余額為300萬元，在企業(yè)改制過程中增值100萬元，該資產(chǎn)的賬面價(jià)值=300+100=400萬元。稅法規(guī)定評估增值不能抵稅，可抵稅的是原始成本，即該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為300萬元，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異=400-300=100萬元。
例5：某公司2006年12月31日短期投資賬面余額為160萬元，根據(jù)成本與市價(jià)孰低原則計(jì)提短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備20萬元，稅法規(guī)定此類跌價(jià)準(zhǔn)備金不得在稅前扣除，則該資產(chǎn)的賬面價(jià)值為160-20=140萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為160萬元，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異=160-140=20萬元
（四）遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債
暫時(shí)性差異對未來所得稅的影響金額確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。“遞延所得稅資產(chǎn)”的借方登記“遞延所得稅資產(chǎn)”增加額，貸方登記“遞延所得稅資產(chǎn)”減少額。“遞延所得稅資產(chǎn)”借方余額為資產(chǎn)，表示將來可以少交的所得稅金額。“遞延所得稅負(fù)債”的貸方登記“遞延所得稅負(fù)債”增加額，借方登記“遞延所得稅負(fù)債”減少額。“遞延所得稅負(fù)債”貸方余額為負(fù)債，表示將來應(yīng)交的所得稅金額。
三、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法應(yīng)用舉例
根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對所得稅進(jìn)行會計(jì)處理包括以下三步：1.根據(jù)稅法對稅前會計(jì)利潤進(jìn)行調(diào)整，得出應(yīng)納稅所得額后計(jì)算得出應(yīng)交所得；2.依據(jù)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)確定累計(jì)暫時(shí)性差異，據(jù)此計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的賬面余額；3.運(yùn)用倒軋的方法計(jì)算所得稅費(fèi)用，計(jì)算公式為：本期所得稅費(fèi)用=應(yīng)交所得稅+（遞延所得稅負(fù)債年末余額―遞延所得稅負(fù)債年初余額）-（遞延所得稅資產(chǎn)年末余額-遞延所得稅資產(chǎn)年初余額）。舉例如下：
例6：某企業(yè)于2006年底購入一臺價(jià)格為5萬元的設(shè)備，預(yù)計(jì)使用5年，無殘值，會計(jì)采用直線法計(jì)提折舊，稅法采用雙倍余額遞減法計(jì)提折舊，所得稅稅率為15%，2007―2011年提取折舊前的利潤總額均為11萬元。相應(yīng)的計(jì)算過程如表1。
注：（1）應(yīng)納稅暫時(shí)性差異=賬面價(jià)值-計(jì)稅基礎(chǔ)；（2）遞延所得稅負(fù)債余額=應(yīng)納稅暫時(shí)性差異×適用稅率；（3）遞延所得稅負(fù)債本期發(fā)生額=本期期末遞延所得稅負(fù)債余額-上期期末遞延所得稅負(fù)債余額；（4）所得稅費(fèi)用=應(yīng)交所得稅+遞延所得稅負(fù)債貸方發(fā)生額-遞延所得稅負(fù)債借方發(fā)生額
例7：如自2009年起，企業(yè)所得稅稅率改為20%，相應(yīng)的計(jì)算過程如表2。
例8：某公司2000―2003年的應(yīng)納稅所得額分別為：-200萬、80萬、70萬、80萬，適用稅率為20%，假定無其他暫時(shí)性差異，會計(jì)處理如下：
2000年：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 40（200×20%）
貸：所得稅――虧損減稅 40
2001年：
借：所得稅 16
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 16（80X20%）
2002年：
借：所得稅 14
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 14（70X20%）
2003年：
借：所得稅16
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 10（70X20%）
應(yīng)交稅金―應(yīng)交所得稅 6
例9：2006年12月31日，企業(yè)遞延所得稅資產(chǎn)賬面價(jià)值為30萬元，經(jīng)復(fù)核企業(yè)在未來可能獲得的用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益只有18萬元，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)減值。會計(jì)處理為：
借：營業(yè)外支出 12
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 12
