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開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇在建工程的概念，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
[關鍵詞] 在建工程；抵押；融資
【中圖分類號】 D92 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1007-4244（2014）08-123-2
房產開發是一個需要大量資金和時間的工程，在這一個過程中如何取得及時的融資是每一個房地產企業應當考慮的命題。在我國，從一項房產開發抵押發展的歷程看，房地產開發大致會經歷土地抵押―土地解押―在建工程抵押―在建工程解押―房產抵押―房產解押這樣一個流程，通過這個流程房地產開發企業分階段的獲得大量的資金，以維持其持續開發一個房地產項目的能力。
從整個抵押制度設計來看，在建工程抵押是一種特殊化的抵押形式，而根據現階段實務操作反映的情況來看，在建工程抵押是為了在建工程的后續投入向金融機構尋求融資而做出的抵押模式。正是實踐中，由于在建工程抵押存在著種種問題與風險，導致立法與實務存在一定的差異。
一、在建工程抵押的抵押主體問題
在法律規定上，在建工程抵押在《物權法》頒布后，其第一百八十條第五款規定了正在建造的建筑物可以抵押。從文字解釋的角度看，在建工程抵押作為一種擔保物，只要雙方主體適格，債權債務關系明確，抵押登記手續完備，應當沒有任何限定。但由于《物權法》只是原則性的規定“能或者不能”，沒有規定如何實踐的問題，所以在實踐操作中出現了一系列的困難，首先出現的就是在建工程的主體問題。
雖然《物權法》規定了在建工程可以抵押，但在實踐操作中在建工程抵押一般是依照《物權法》之前，建設部頒布的《城市房地產抵押管理辦法》（以下簡稱“辦法”）來處理相關在建工程的抵押問題，辦法中規定“在建工程抵押，是指抵押人為取得在建工程繼續建造資金的貸款，以其合法方式取得的土地使用權連同在建工程的投入資產，以不轉移占有的方式抵押給貸款銀行作為償還貸款履行擔保的行為。”這個定義在主體上進行了限縮，在建工程的抵押人首先必須得是在建工程所有人而不能是第三人，而在建工程的抵押權人則必須是貸款銀行。
如果根據后法優于前法的原則來看，既然《物權法》沒有限定主體，則抵押人不該只限定在建工程所有人而應當于其他一般抵押一樣引入第三人。局限于在建工程所有人雖然可以相對監管資金，但并不能增強抗風險能力，而引入第三人第一可以增加融資的渠道，保證在建工程獲取足夠的資金；第二可以提高抗風險的能力，不會因為抵押人與所有人同一而風險混同，導致風險加大。
同樣，抵押權人限定在銀行也是謬誤的。首先，在建工程所有人的融資渠道不單單只有銀行貸款一種途徑，但是在建工程的抵押只能指向銀行，無疑限制了在建工程所有人的融資渠道。再者，與銀行有全部或部分金融屬性的機構還很多，比如資產管理公司、信托公司等，如果按辦法規定執行，無疑將上述機構排出在外。無形中對于資產管理公司、信托公司等機構開展在建工程業務設置了障礙。
所以根據《物權法》的規定，筆者認為，在建工程抵押應當允許債務人或者第三人作為抵押人，而抵押權人只要為債權人即可設立。
二、在建工程抵押設立合同問題
《合同法》生效要件較為簡單明了，僅要求相對各方主體適格、意思表達真實和不違反法律和社會公共利益即生效。一般而言，只要沒有違背強制性條款，在建工程抵押合同成立即生效。但是值得注意的是辦法中由于對在建工程抵押目的進行了限定，設立在建工程抵押合同，即只能為了該在建工程繼續建造而貸款，不得用于其他途徑，這也限制了第三人拿在建工程作抵押。目前來看，受理在建工程抵押的登記部門，由于沒有其他法律法規可以指導實際操作，所以辦法對于登記部門辦理抵押登記和法院判決均有重要參考。如果不是為了在建工程繼續建造而貸款，實踐操作中登記部門往往以此為“瑕疵”，拒絕辦理登記。同時，如若登記部門沒有審查目的，而予以登記了，未來萬一發生糾紛，進入司法途徑，辦法還是影響著判決內容。鑒于此，在設立在建工程抵押合同時，抵押權人不得不處于審慎性的考慮在合同中限定其在建工程的目的，即約定為抵押人自有工程，而且融資用途為繼續建造該在建工程，以最大限度的避免合同效力帶來的風險。
除了對于合同目的的限制，在建工程抵押合同同時存在著其他問題，辦法第二十八條規定：“以在建工程抵押的，抵押合同還應當載明以下內容：《國有土地使用權證》、《建設用地規劃許可證》和《建設工程規劃許可證》編號；已交納的土地使用權出讓金或需交納的相當于土地使用權出讓金的款額；已投入在建工程的工程款；施工進度及工程竣工日期；已完成的工作量和工程量。”本條規定中除了證件以外的內容，對于金融業人士來講，過于專業化和復雜，很難從專業角度上進行實質性審查，以往形式化的審查難以避免造假的漏洞。筆者認為由于在建工程抵押相對應的融資額相對較大，僅僅形式審查，有著巨大的風險，鑒于銀行的局限性，可以委托第三方機構對在建工程的實質性進行審核，以分散銀行的風險。
三、土地抵押與在建工程抵押的過渡問題
在建工程抵押對于融資企業來說，只是它融資的其中一個環節，正如上述所言，如果一個企業取得了建設用地使用權，在現實中一般企業以土地使用權抵押，申請銀行貸款進行融資，然后根據合同約定當該抵押土地進行建設時，再行登記為在建工程抵押。由于抵押登記部門的不同，就涉及到土地抵押和在建工程抵押的過渡問題，現實中該過渡時期一般可以理解為解除土地使用權抵押，設立在建工程抵押。在此過渡過程中，存在兩個風險，一是在此期間土地使用權抵押剛被解除，法院應該企業的其他債權人的申請，對該土地實施查封；二是在建工程在土地使用權抵押剛被解除或者解除之前已經被法院查封；若出現任何一種情形，根據《最高人民法院關于人民法院查封、扣押、凍結、財產的規定》第二十三條第一款規定：“查封地上建筑物的效力及于該地上建筑物使用范圍內的土地使用權，查封土地使用權的效力及于地上建筑物”，銀行不但無法辦理在建工程抵押，而且連恢復土地使用權抵押都不可能，最后銀行的抵押權落空，產生了難以估量的損失。
那么這又會產生一個問題，在建工程抵押可否與土地抵押共存，以防范過渡期的風險？
顯然在立法趨向以及實踐操作上來看，在建工程與土地必須連同一體方可抵押。但是根據《物權法》二百條所言建設用地使用權抵押后，該土地新增建筑物不屬于抵押財產，在加之我國一般土地登記機關與在建工程登記機關分離的情況，似乎指示著：土地與在建工程可以分開抵押。可是實踐中，未有土地抵押解除，則沒有在建工程抵押，還是限制了抵押人的融資范圍。如果土地與在建工程的價值超過了分別抵押融資的價值，分離抵押同時可以保障兩個債權人的擔保物權，并且兩個債權人都同意進行如此抵押，根據民法意思自由的原則和促進經濟發展的目的，分開抵押完全符合社會發展的需要。土地與在建工程分開抵押需要在設立抵押以及實現擔保物權的設置上做一些制度性的設計，以保證擔保物權的實現，維護債權人的權益。在筆者看來，分離抵押首先要土地抵押權人與在建工程抵押權人同意，并由兩者出具同意抵押的函；再者分離抵押需要對土地以及在建工程要進行分離評估，以防止抵押物的價值小于擔保的債權；最后擔保物權的實現，實行一體處理，順位受償的方式保證債權人的權益。
四、在建工程抵押權解押過程中的問題
當一個房地產項目存在在建工程抵押登記，是否可以預售？由于各地的規定的不同，情況也有所不同，有些地區不需要在建工程抵押解除就可以預售，僅僅將此種轉化規定為他項權證的抵押物內容變更；而有些則必須要履行一定的解除抵押手續，將此種轉化規定為在建工程抵押注銷，然后再進行預售，辦理商品房抵押為新的抵押行為。需要辦理解押手續進行預售的地區，流程一般是房地產工程結束，進入預售階段，在建工程解除抵押，領出預售證，然后轉化為數套商品房再行抵押，即大證換小證，其本質是將整個在建工程抵押進行轉化分割抵押。雖然在解押原理上各地基本都是相同的，但在實踐中房屋預售和在建工程的抵押手續問題依然存在著地區不同，情況不同的情況，有些地方要求銀行必須出具解除抵押權的書面同意，還需要抵押權人、抵押人以及預購房人出具三方協議書并將足額款項匯入指定賬戶。而有些地方則不需要出具抵押書面同意即可進行預售。我們可以發現，從在建工程抵押到解押再進行房產抵押的過程，同樣存在一個不可避免的過渡期，那么在這個過渡期內也存在與上述在建工程抵押變更相似的風險，即注銷舊的他項權證和辦理新的他項權證之間的過渡風險。筆者認為避開此類風險，有兩種方式可以考慮，第一是在第一次設立抵押時約定這個過渡期，約定沒有抵押權人的書面同意則不能解除抵押，并且同時要求在抵押解除時抵押人出具承諾函以保證抵押權人的權益；第二是解押一套，預售一套，最大限度的降低風險，保證抵押權人的權益。
現實中上述兩種方法都在交叉運用，以規避風險，但是，隨著抵押權人對商品房以套為單位逐步解押時，抵押權被逐步被分割出去，也面臨著抵押權逐步落空的風險。如何防范此種風險？這就需要再預售操控細節上做足文章。一是合同約定，由企業提前提供給抵押權人其解除預售房屋抵押所對應的還貸額度的資金作為保證金，抵押權人收到保障金后再同意解押；二是抵押權人全面介入商品房預售環節，對其售價、銷售進度整體把握，以防企業隱瞞銀行，隨意處置商品房，比如低價拋售。三是建立資金監管賬戶，對預售款進行專項監管，和房地產企業的監管協議中明確監管賬戶的收支權限。
五、結語
雖然在建工程實踐操作中有諸多對現行制度產生風險的應變辦法，但是解決在建工程抵押問題的根本，還是要對立法上在建工程基本概念進行重新界定。程嘯教授對此的定義相對較為精確，他認為，在建工程抵押是指為擔保債務的履行，債務人或者第三人不轉移在建工程的占有，將其通過和發放時取得的建設用地使用權連同其上在建工程的投入資產抵押給債權人，債務人不履行到期債務或者發生當事人約定的實現抵押權的情形，債權人有權就該財產優先受償的一種擔保物權。據此，筆者認為，對現行在建工程抵押概念的擴大解釋，對于法律與經濟的發展具有雙重的歷史意義。
參考文獻：
[1]曾婷.在建工程抵押權登記與其他登記類型的銜接[J].中國房地產，2009，（1）.
崔懷國
（海安縣房地產交易所 江蘇南通 226600）
[摘要]隨著我國房地產業的迅速發展，以在建工程抵押向銀行申請貸款已經成為房地產開發企業融資的重要方式，在建工程抵押占銀行開發貸款的比重也逐步增加。針對在建工程抵押中存在的事實糾紛和法律風險，建議對其進行嚴格審查，并對在建工程實施動態管理。
【關鍵詞】在建工程 期待權 抵押
一、 在建工程抵押的概念和條件
而廣義的在建工程是一種在法律上未完成的狀態，除包括狹義的在建工程外，還包括各項工程均已完工并達到竣工驗收條件后、未領取房屋所有權證書的情形。
物權法出臺之前，建設部出臺的《城市房地產抵押管理辦法》和最高人民法院頒布的《擔保法司法解釋》曾對在建工程抵押進行了規定，但效力較低，2007年10月1日起實施的《中華人民共和國物權法》第一次以法律的形式明確規定正在建造的建筑物可以抵押。根據以上規定，在建工程抵押是抵押人用其合法取得的在建工程，以不轉移占有的方式抵押給債權人，作為債務人不履行擔保義務的一種新型擔保方式。在建工程抵押需要具備以下條件：
1、在建工程抵押的前提條件是建設項目的合法性。用于抵押的在建工程應具備《國有土地使用權證》、《建設用地規劃許可證》、《建設工程規劃許可證》，表明建設工程手續完備、程序合法。另外在建工程應達到一定的工程進度才能抵押，一般要求完成工程建設投資總額的25%以上。
2、在建工程抵押的目的是取得繼續建造工程資金。雖然物權法對在建工程的抵押權人以及資金用途等沒有做出限制性規定，但實踐操作中在建工程不適宜為其他性質的債權擔保，否則極易出現工程進度延緩甚至該在建工程成為爛尾工程的情況。
3、 在建工程抵押當事人應訂立書面的在建工程抵押合同，并辦理抵押登記。在建工程抵押合同除包括一般抵押合同的條款外，還應說明在建工程的名稱、性質、坐落、建筑面積、權屬等基本情況，并提供該工程所涉及的建設用地使用權證、建設用地規劃許可證、建設工程規劃許可證以及施工許可證作為合同的附屬文件，辦理抵押登記時應遵循房地不可分原則。
二、在建工程抵押的主要法律風險及防范措施
1、在建工程抵押權與建設工程價款優先權沖突的風險及防范
2002年6月20日，最高人民法院在《關于建設工程價款優先受償權問題的批復》中規定：人民法院在審理房地產糾紛案件和辦理執行案件中，應依照《合同法》第286條的規定，認定建筑工程的承包人的優先受償權優于抵押權和其他債權。建筑工程價款包括承包人為建設工程應當支付的工作人員報酬、材料款等實際支出的費用，不包括承包人因發包人違約所造成的損失。該解釋對建設工程承包人行使優先權的期限做了限制，規定了行使優先權的期限為六個月，自建設工程竣工之日或者建設工程合同約定的竣工之日起計算。按照上述規定，在建工程承包人的優先受償權優于抵押權的優先受償權，貸款銀行抵押權的優先受償權將處于“有名無實”的境地。
由于在建工程承包人的優先受償權優于抵押權的優先受償權，而現實中又無法禁止房地產開發企業對工程抵押貸款時要做到：一是要選擇資信良好、工程開發前景看好的客戶，提高開發企業的申請條件，并對其資質、還款能力進行嚴格審查；二是在放貸前向抵押人索取其與承包人簽訂的建設工程合同，了解合同涉及的價款、約定的竣工期限和已經支付的價款，從而決定是否辦理抵押貸款；三是在建工程已經竣工的，要求借款人提供在建工程價款已經支付的證明，并盡量要求借款人提供除在建工程以外的抵押擔保，以減少風險；四是要求提供建設工程承包人自愿放棄優先的書面承諾，在開發企業與建設工程承包人是關聯企業、母子公司或控股公司的情形下，要求建設工程承包人對貸款承擔連帶責任保證；五是嚴密監測貸款資金的使用，確保房地產貸款的投向是用于在建工程，及時了解工程款的支付進度；六是在抵押人與承包人發生訴訟時，要及時向法院要求以第三人身份參加訴訟，對建筑工程價款的數額和是否在六個月內行使權利進行核實。
2、消費者購買優于工程款和在建工程抵押權
2002年6月20日的《批復》中“第2條規定：“消費者交付購買商品房的全部或大部分款項后，承包人就該商品房享有的工程價款優先受償權不得對抗買受人。”
《批復》中的包含三個重要內容：第一，識別“消費者”。其含義與《中華人民共和國消費者權益保護法》規定的含義相同。即“為生活消費需要購買商品房的消費者”，不包括“為經營目的而購買商品房的消費者”;“消費者”行為主體為自然人，而非法人或其他組織，是弱勢群體。判斷購房人是否為“消費者”，通常還有二點外在表現：一是所購房屋為住宅而非商業服務、營業用房;二是供自己或家人居住。審判實踐中，可根據購房人所購房屋為住宅或非住宅來推定購房人是否為“消費者”。第二，購房消費者已交付全部或大部分購房款。對此要對在建工程抵押實行動態管理，首先凡是已經預售或銷售了的房屋，抵押時應當剔除，抵押登記或再銷售的房款應當優先還款，
概算是國家規定的標準，按照設計標準和設計工作量完成的價值量的評估。概算工作發生在預算工作之前，預算工作建立在概略統計的基礎之上，是對收支數據的不精確統計。通常我們將概算劃分為可行性研究投資估算和初步設計概算兩個類別；在內容上涵蓋了項目直接工程費用的土建、安裝、設備，間接工程建設費用的前期費用、生產準備費、聯合試運費、建設期管理費和財務費用等，其中直接工程費用包括土建概算、電氣概算和暖通概算、給排水概算、設備概算、構筑物概算。
目標成本是企業的控制成本，在項目概算的基礎上依據市場價值，按照資金價值進行的成本控制。目標成本的概念適合一切推行目標成本管理的企業，是指企業在估算資金價值、以目標利潤為導向的基礎上確定的最高成本控制限額。目標成本是企業生產經營管理的一項重要內容，目標成本兼具成本和目標的特征，一方面目標成本是企業眾多目標中的一個表現形式，表現為企業在某一特定的期間要打到的以貨幣形式表現的企業目標；另一方面它則表現為企業預先設定的產品成本，是企業為之奮斗的控制目標和奮斗目標。目標成本具有激勵性、可考核性、可分性和約束性等特征。目標成本既有成本的屬性又有目標的屬性，是二者的有機結合。
財務成本是依照會計法和會計準則進行的會計核算成本。財務成本是財務會計學中的一個概念，它表現為企業資源的一種不利的流量變化，財務成本的增加會導致企業資產的流出或者收益的減少，財務成本體現著企業成本管理的要求，是按照企業財務會計制度和成本核算的要求計算的成本，財務成本可以是企業的產品成本也可以是企業的勞務成本。
在財務核算中經常將三個概念弄混，造成財務核算的困難。
二、財務成本與目標成本的本質區別
1.采用的統計方法的區別。財務成本是依照會計準則進行的成本核算控制；目標成本基建工程使用資金價值的控制目標。傳統的財務成本核算在規劃時將成本管理工作局限在企業內部，不考慮市場狀況的變化，財務成本管理的范疇并沒有涉及到整個企業的價值鏈，財務成本僅僅在在建工程生產的過程中進行成本管理，而目標成本管理則是對在建工程的全過程進行管理，是一種建立在生產導向上的成本管理。傳統的財務成本管理只注重人工費、材料費和制造費用的歸集，在成本發生之后才對其進行對比和分析，成本管理沒有全局性和主動性，目標成本管理則是以目標的利潤和市場價格為起點進行管理。
2.控制目標不同。財務成本是控制轉固成本的核算，是將稅金、前期費用、罰沒款項等無法轉固的費用另行核算，并將費用歸集，轉固時依照一定條件結轉成本的會計核算。目標成本是對入資金的總體控制，是在建工程整體使用資金的成本控制。
3.財務成本核算是含有財務費用的核算，是動態價值的核算。因為在建工程工期的長短，造成資金投入時間點地不同；目標成本是構成在建工程靜態的價值控制。目標成本管理要求企業確定其在某一特定時期的總奮斗目標，并以目標成本管理目標來確定規劃和控制企業的成本。企業的每一個部門和每一員工都要圍繞著總目標進行奮斗，如成本目標、銷售目標等，這樣目標成本管理能夠真正推行，使得企業的經濟效益得到提高。
三、財務核算對目標成本的關鍵控制
1.會計科目的設置，應該嚴格按照國家規定的會計方法設置，直接成本記入相應的資產價值，間接費用歸集后按照一定的原則進行轉固的分配。不能按照目標成本去設立會計科目體系，造成會計成本的混亂。
2.目標成本是資金價值的核算，應與現金流量表對應的價值核算。在財務軟件詳盡流量表上設置相應的項目與成本核算目標進行匹配。相應的現金流量表間接法進行調整，滿足信息使用者的需要。企業應該建立全面的信息管理系統，使得各種基礎數據都能囊括在企業的目標成本管理體系之中，因為企業目標成本管理需要大量的信息，而基礎信息的收集是企業目標成本管理的基礎，對在建工程的成本、競爭者的信息、各項成本數據、供應商數據進行全面的收集和整理是很有必要的，這些信息的收集對于企業了解消費者需求、競爭者狀況是至關重要的，關系到企業目標成本管理的成敗。
關鍵詞：事業單位；基建并賬；會計核算
一、事業單位基建并賬的必要性
（一）基建數據游離于事業財務報表之外的弊端
在實行基建并賬之前，事業單位所發生的基建業務單獨建賬，單獨核算，與基本建設相關的資產、收入支出及負債都只在基建財務賬套中反映，提供基建財務報表，基建項目中形成的應歸屬于事業單位的資產和權益等相關數據未能在事業單位的財務報表中反映，這就形成了一個單位，既有基建報表又有事業報表且都不能單獨全面反映事業單位的財務狀況，不能準確真實地反映出事業單位的整個經濟業務活動情況。
（二）事業單位會計信息真實完整的客觀要求
定期并賬將基建數據納入新的《事業單位會計制度》下的財務核算體系，在財務報表中能全面反映事業單位的資產和權益狀況，避免分離獨立賬給事業單位帶去的會計信息真實度問題，使決策者和其他報表使用者能根據完整的會計信息做出更加準確的判斷。
（三）有效防范和降低財務風險
事業單位隨著規模的擴大也會面臨資金不足的問題，為了克服因資金不足而制約事業單位發展的問題，一些事業單位向銀行貸款來解決基本建設資金，而這部分資金沒有一套規范合理的財務體制對其進行統一核算，反應不了真實地資產、負債情況。基建賬與“大賬”的合并，能對事業單位的資金活動進行全面的監控，全面反映資產負債情況，降低事業單位的負債風險。
二、新文件出臺的背景及對事業單位財務的影響
分別于2012年4月開始施行的《事業單位財務規則》（財政部令第68號）和2013年1月開始施行的《事業單位會計準則》（財政部令第72號）與《事業單位會計制度》（財會〔2012〕22號）都明確了有關在建工程的概念，并規定了按有關規定單獨核算基本建設投資的同時，將基建賬相關數據并入單位會計“大賬”。以上規定都充分表明今后基本建設投資的相關財務數據要在單位會計“大賬”中有所體現，并直接關系到能否正確、全面反映事業單位的財務狀況、事業成果、預算執行情況等信息。目前基本建設投資需要單獨設立基建賬、單獨核算，進行會計核算的主要依據為《基本建設財務管理規定》（財建〔2002〕394 號）、《財政部關于解釋執行中有關問題的通知》（財建〔2003〕724 號）、《國有建設單位會計制度》（財會字〔1995〕45 號）和《國有建設單位會計制度補充規定》（財會字〔1998〕17 號）等。對于非基建投資業務，由事業賬進行核算（包括動用自籌資金轉入基本建設項目使用時），其主要依據為《事業單位財務規則》、《事業單位會計準則》、《事業單位會計制度》等。由于兩套賬所涉及的會計科目和會計處理方法存在很大差異，因此如何將基建賬有關財務數據正確的并入會計“大賬”中，將是筆者下面所要闡述的內容。
三、如何將基建賬并入“大賬”
（一）基建賬數據并入單位會計“大賬”所適用的會計制度
1. 將基建賬有關科目的余額并入到會計“大賬”中。財政部于2012年、2013年先后頒布了《事業單位會計制度》和《新舊事業單位會計制度有關銜接問題的處理規定》，上述規定對事業賬中有關基建科目的設置、建新賬時如何并賬等都作了詳細說明，以下筆者以舉例形式說明基建賬并入新賬的會計處理方法。
例：某中央級事業單位基建賬截至2012年12月31日各科目余額如下（假設該單位只有一個基建項目）：“建筑安裝工程投資”4000萬元，“設備投資”500萬元，“待攤投資”600萬元，“銀行存款”100萬元，“財政應返還額度”100萬元，“其他應收款”5萬元，“基建撥款”5302萬元，“其他應付款”3萬元。根據上述資料，在2013年1月1日建新賬、并基建賬時，應編制如下會計分錄：
借：在建工程-基建工程
5100萬（4000萬+500萬+600萬）
銀行存款100萬
財政應返還額度100萬
其他應收款5萬
貸：其他應付款3萬
非流動資產基金――在建工程-基建工程5100萬
財政補助結轉―項目支出結轉 202萬
2.科目余額并入工作完成后，接下來就是要定期將基建賬相關科目的發生額并入到“大賬”中，這也是并賬的重點和難點所在。按照《新舊事業單位會計制度有關銜接問題的處理規定》的要求，應當至少按月根據基建賬中相關科目的發生額，在“大賬”中按照新制度對基建相關業務進行會計處理。筆者認為此條規定至少有兩個重要提示，一是只要當月基建賬有科目發生額，當月就要做并賬的工作，而不能累積幾個月做一次并賬。二是要針對基建相關業務進行會計處理，不能簡單地將某個科目借貸方相抵后的凈發生額直接并入到“大賬”中。
由于目前，有關基建并賬的具體賬務處理規定尚未出臺，筆者認為可以按以下原則進行合并，對名稱和核算內容基本一致的直接合并；對名稱不同但核算內容相同或相近的調整后合并；對特殊的會計科目應該分析后合并。
（二）并賬科目的設置及調整
基建賬中通常會有發生額的科目主要有“現金”、“銀行存款”、“零余額賬戶用款額度”、“財政應返還額度”、“固定資產”、“其他應收款”、“其他應付款”、“建筑安裝工程投資”、“設備投資”、“待攤投資”、“器材采購”、“預付備料款”、“預付工程款”、“財政補助收入”“基建撥款”等。
“現金”、“銀行存款”、“零余額賬戶用款額度”、“財政應返還額度”、“固定資產”、“其他應收款”、“其他應付款”、“財政補助收入”等科目在事業“大賬”中都有對應的一級科目，因此只需將上述科目的發生額并入對應科目中即可完成并賬。若事業“大賬”相關科目有明細核算及輔助核算要求，則應先分析后再進行并賬。
“建筑安裝工程投資”、“設備投資”、“待攤投資”、“器材采購”、“預付工程款”等與在建工程直接相關的科目，應將其發生額并入事業“大賬”“在建工程”科目中，若有明細核算和輔助核算要求，則應進行分析后再編寫會計分錄。在并賬時，除了相應增加事業“大賬”資產類和凈資產類科目的發生額，還應同時增加支出類科目的發生額。特別需要指出的是，“預付工程款”等屬于預付款性質的科目應同時增加“在建工程”和“預付賬款”這兩個科目的發生額。
由于事業“大賬”的收入類科目每年末都需要進行結轉，即余額為零。而基建賬“基建撥款”科目反映的是撥款收入的累計金額，該科目在事業“大賬”中沒有相對應的科目，因此“基建撥款”的發生額不需并入事業“大賬”。
四、并入“大賬”對財務人員的要求
實現基建并賬，事業單位應建立基建并賬制度，分清事業會計和基建會計各自的責任，保障基建并賬的順利進行。新制度對財務人員提出了更高的要求。雙軌制的實行，要求基建會計人員不僅應完成本身的核算任務，還要提供事業會計人員需要的資料，不僅要熟悉基建會計也要了解事業會計。對于事業會計而言要求更高，其必須精通基建數據并入事業賬的處理程序和方法，還應當熟悉基建會計業務及基建項目管理，具備通過基建并賬數據“還原”經濟業務、通過數據識別真假的能力，充分發揮事業會計對基建會計及基建項目的監督制約能力。
為了便于理解，筆者對基建工程項目的常見業務進行舉例闡述。例：某中央級事業單位XX房屋改擴建項目某月發生以下業務（所有業務收支均通過零余額賬戶核算）：
1. 支付建安投資款400萬元，預付工程進度款200萬元，待攤投資300萬元。
2. 收到財政撥款2000萬元。
3. 從零余額賬戶提取現金5萬元。
4. 借支現金4萬元。
5. 結轉部分預付工程款150萬元。
根據上述業務，事業大賬應作如下會計處理：
1. 借：在建工程-基建工程-建筑安裝投資（XX項目）400萬
在建工程-基建工程-待攤投資（XX項目）300萬
在建工程-基建工程-預付工程款（XX項目）200萬
貸：非流動資產基金-在建工程-基建工程（XX項目） 900萬
借：預付賬款-預付工程款（XX項目）200萬
事業支出-基建建設支出-房屋建筑物購建（XX項目）700萬
貸：零余額用款額度900萬
2.借：零余額賬戶用款額度
2000萬
貸：財政補助收入2000萬
3.借：庫存現金-零余額5萬
貸：零余額賬戶用款額度5萬
4.借：其他應收款4萬
貸：庫存現金-零余額4萬
5.借：事業支出-基建建設支出-房屋建筑物購建（XX項目）150萬
貸：預付賬款-預付工程款（XX項目）150萬
借：在建工程-基建工程-建筑安裝投資（XX項目）150萬
貸：在建工程-基建工程-預付工程款（XX項目）150萬
參考文獻：
[1]張春艷.關于事業單位基建并賬相關問題的探討[J].行政事業資產與財務，2014（36）.
近年來，國家對環保越來越重視，尤其是霧霾天氣的影響，使大家認識到大氣污染治理刻不容緩，于是國家出臺了大氣污染治理防控方案。在這一方案中，對于污染大戶電力行業提出了具體環保污染物排放指標。電力行業面臨很大的環保壓力，需要對環保設施進行改造和更新，并且工期緊，資金壓力大，于是很多電力企業采取BOT模式對環保設施進行更新改造，使其達到國家環保標準，讓專業的環保服務提供商來進行項目建設、運行維護，特許期結束后無償移交給電力企業。
BOT（建設一運營一移交）項目是為了緩解公共基礎設施建設項目增加與投資資金緊張的矛盾而發展起來的一種投資模式。特許方就某個項目與投資方簽訂特許權協議，授予投資方承擔該項目的融資、建設、經營和維護的權力。在協議規定的特許期內，投資方通過向設施使用方收取費用，來回收項目投資、經營和維護成本，并獲取合理回報；同時，特許方擁有對這一基礎設施項目的監督權。特許期屆滿后，投資方將該基礎設施項目無償地移交給特許方。不同于政府對基礎設施項目的BOT，企業之間的BOT，往往是設施使用方就是特許方，投資方通過投資運營維護該項目，向特許方提供服務，同時也向特許方收取一定的費用來回收投資及經營成本。
國家也積極鼓勵環保項目采取特許經營方式引入社會資本，國務院辦公廳下發〔2014〕69號文《國務院辦公廳關于推行環境污染第三方治理的意見》明確提出“采取特許經營、委托運營等方式引入社會資本，通過資產租賃、轉讓產權、資產證券化等方式盤活存量資產。鼓勵打破以項目為單位的分散運營模式，采取打捆方式引入第三方進行整體式設計、模塊化建設、一體化運營。”所以環保行業的特許經營項目會越來越多，本文就電力企業環保項目BOT模式會計核算進行探討。電力企業BOT項目主要包括脫硫BOT、脫硝BOT、除塵BOT，或者整個環保島項目的BOT。
一、電力企業BOT項目的特點
1.電力環保項目屬于環保配套項目，與主機不可分割，特許經營的排他性。
2.一般情況，投資方成立項目公司獨立核算，服務對象為特許方。
3.資產的范圍包括使環保設施達到預定可使用狀態的所有資產。其他辦公用設施不在此資產范圍。
3.收入的取得一般根據上網電量和約定的單價來計算。
4.成本開支范圍運營所發生的成本開支和資產折舊攤銷等。
二、電力企業BOT項目的會計核算
電力企業BOT項目屬于一項特許經營權，所以屬于無形資產核算范圍。電力企業BOT項目的會計核算具體如下：
1.基建期
基建支出通過“在建工程”核算，根據工程開支內容分別記入建筑工程、安裝工程、在安裝設備、待攤基建支出等二級明細科目。需要注意的是，須考慮合同規定的移交范圍來確定應計入在建工程的成本。屬于移交范圍的設施及其不可分割、或分割后無獨立價值的附屬物均應計入在建工程成本；不屬于移交范圍，能與移交設施分離，且分離后具有獨立價值的設施可計入固定資產或低值易耗品等核算。譬如，辦公用電腦、桌椅等。
屬于移交范圍的：
借：在建工程――建筑工程（安裝工程、在安裝設備、待攤基建支出）
貸：銀行存款等
不屬于移交范圍的：
借：固定資產（低值易耗品）
貸：銀行存款等
2.竣工結轉
建成后達到預定可使用狀態時，從“在建工程”轉入“無形資產”，結轉后在建工程無余額。
借：無形資產
貸：在建工程
3.運營期
根據合同約定收益結算，記入收入。
借：銀行存款
貸：主營業務收入
應交稅金――應交增值稅
運營期的成本開支，包括為了使資產達到運行狀態所發生的費用，包括消耗性材料、人工費、生產管理費、無形資產攤銷、折舊費等。計入主營業務成本。
借：主營業務成本
貸：原材料（應付職工薪酬、累計攤銷、累計折舊、銀行存款等）
無形資產攤銷期限根據特許經營期來進行攤銷，一般根據年限平均攤銷。需要注意的是：某些資產的使用期限低于特許經營期限，按照預計使用期限來攤銷。
增加或更新改造時的核算同基建期財務核算相同，完工后結轉計入無形資產。
消耗性資產減少時，要進行無形資產清理，具體核算如下：
借：無形資產清理
累計攤銷
貸：無形資產
需要注意的是，無形資產清理科目結轉至主要業務成本，是未攤銷夠的余額。如果已經攤銷完畢，則無形資產清理科目為零。無形資產清理科目設置參考固定資產清理科目。
4.移交接收
特許經營期結束，投資方需將特許經營資產無償轉移給特許方，投資方已經按照特許經營期將無形資產攤銷完畢，未攤銷完畢的資產要在移交前全部計入成本或費用，攤銷完畢后特許經營資產賬面價值為零，將實物移交給特許方。接收方根據獲得的該項資產，計入固定資產，累計攤銷計入累計折舊。該項資產視同已經計提完折舊而繼續使用的固定資產。因為對于接收方來說，該項資產屬于增加了固定資產，固定資產原值就是投資方的無形資產原值，而該項固定資產的累計折舊已經計提完畢，等于固定資產原值。該項資產凈值為零。具體分錄為：
借：固定資產
貸：累計折舊
該項資產的處置同其他固定資產處理相同處理。
剛才公司X總對公司2009年上半年的工作做了回顧和總結，并對下半年工作提出了新的要求。現在我代表金達通公司對上半年工作做簡要總結：2009年上半年，金達通公司按照年初制定的工作目標，結合具體工作實際，緊緊圍繞完善土地手續、確保項目現場安全、清理債權債務、加快核銷震毀在建工程等中心工作，切實履行了職責，認真做好各項協調工作以及公司日常事務管理等各方面工作。下面就上半年工作做簡要總結：
1、完善土地手續方面
由于歷史的原因，金達通土地權證一直未歸位，項目存在嚴重產權瑕疵，按照集團和上級公司的要求，完善土地手續成了公司當前最重要的工作之一。
53畝土地變性過戶及15畝超占土地問題。該項工作在去年工作基礎上得到實質性突破和推進。由于國土變性過戶涉及較強的政策性，且辦理程序復雜，再加上地震后都江堰百廢待興，政府工作人員工作任務重、壓力大，從而影響了工作進度。經過公司不懈的努力，不懈的與都江堰市政府、市國土局、地稅局等單位領導反復溝通，爭取政府相關部門的理解和支持，用好、用活災后重建政策、成都建設西部金融中心的政策。經過我們的努力，按照5月17日，都江堰國土局非常態會審會紀要精神，地價按照40萬/畝的整理成本加土地出讓金的地價即55萬/畝的價格優惠給我公司，對于53畝土地補交出讓金按55萬元的25%繳納，即13.75萬/畝，同時，15畝超占土地亦按照此價格協議出讓給我公司，征地指標按存量土地置換予以解決。同時，在交納土地款資金存在較大的缺口的情況下，經請示集團給予協調解決，資金缺口問題得到集團的大力支持，集團通過辦公會同意由地產公司借款1200萬給金達通以解決完善土地手續所需資金缺口。
2、項目現場安全管理問題
（1）積極努力解決項目堆土侵權問題
現場安全管理是目前金達通公司的難點問題。由于項目地處偏僻的農村，再加上項目停工時間長，存在嚴重產權瑕疵等原因，外包的安保力量又比較弱，公司及政府監管存在盲區，出現了當地村民及泰逸公司有損公司利益的行為。侵權行為發生后，公司立即上報了上級公司和當地政府。公司上下非常重視，采取了一系列積極措施，包括：嚴厲抗議、發律師函、公證取證、報告政府、與泰逸公司及村民反復溝通協商等，但收效甚微。目前，公司一方面積極與律師一道完成了相關證據的收集、訴訟方案的制定，隨時準備通過司法途徑解決此問題。另一方面，我們將積極按照上級的指示，加緊與地產公司協作溝通，待新的概念規劃設計方案出來后再決定采取適當的方式進行維護自身合法權益。
（2）針對項目現場安全管理工作，我們加強組織領導，認真落實市國資委關于認真開展“安全生產責任落實年”活動的意見精神，將安全工作落實到人，加強定期不定期的項目巡查。同時，為維護公司利益，確保現場安全，我們對物管合同部分條款進行修改調整，擬與物管公司重新簽訂物管合同。
3、債權債務處置
（1）債務問題。在去年司法終審判決生效的基礎上，結清了明星公司及巨洋公司所有遺留債務，并已按程序制度完善相關支付手續。同時完成相關文件資料的歸檔，做到帳消案存。
（2）債權清收工作
成都保定、江蘇靖華兩個案子完成訴訟前的所有司法文件準備工作。江蘇靖華案子由于管轄異議問題，已向法院提交管轄異議答辯書，基層法院也駁回了對方管轄異議，目前，公司將與律師一道時刻保持與法院的溝通工作。等待江蘇靖華案開庭；寶定太行案原定開庭時間由于法院原因延遲開庭，自此，公司重大債權債務問題清理將劃上句號。
（3）在建工程及固定資產核銷工作
在建工程的核銷是公司項目重起的一道關鍵門檻，在建工程不核銷，下一步重建工作將無從談起，是金達通公司繼續向前推進重要的一環，為此，公司研究政策，完成了公司內部決策程序，目前，已按相關決策審批程序上報了集團，并取得了集團關于資產核銷相關批復，并為中介評估、審計機構進場做好了準備工作，為下一步上報國資委打下了一定基礎。
4、股權調整工作
按照集團和上級公司的指示，公司就增資擴股及修改章程事宜與工商局及法律顧問進行了多次咨詢溝通，并完成了章程修改草案；同時按照《公司法》及企業相關決策程序，配合上級公司協調小股東推進股權收購或增資擴股事宜。
關鍵詞:新準則;固定資產;處理要點
中圖分類號:F23文獻標識碼:A 文章編號:1672-3198(2010)06-0186-02
固定資產是企業重要的生產力要素之一,是企業賴以生存的物質基礎,固定資產的結構、狀況、管理水平等直接影響企業的競爭力,關系到企業的運營和發展。《企業會計準則第4號―固定資產》規范了固定資產的確認、計量和相關信息的披露,旨在保證與固定資產相關的會計信息質量,為信息使用者做出經濟決策提供有用信息。現就新舊準則下固定資產核算過程中需要注意的幾個要點加以闡述:
1 新準則下固定資產核算中具體會計處理方法與原準則的差異
(1)新準則對購買固定資產的價款超過正常信用條件(通常在3年以上)延期支付,實際上具有融資性質的,固定資產的成本以購買價款的現值為基礎確定,實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額,除按照借款費用準則應予以資本化的以外,應在信用期間內記入當期損益。而原準則規定固定資產的入賬價值以歷史成本價值為基礎,對具有融資性質取得的固定資產沒有規定。
例:20x4年1月1日,甲公司與乙公司簽訂一項購貨合同,甲公司從乙公司購入一臺需要安裝的大型機器設備,合同約定,甲公司采用分期付款方式支付價款,該設備價款共計900000元,首期付款150000元于20x4年1月1日支付,其余款項在20x4年至20x8年的5年期間平均支付,每年的付款日期為當年的12月31日。
20x4年1月1日,設備如期運抵甲公司并開始安裝,發生運雜費和其他相關稅費160000元,已用銀行存款付訖。20x4年12月31日,設備達到預定可使用狀態,發生安裝費40000元,以用銀行存款付訖。
甲公司按照合同約定用銀行存款如期支付了款項,假定折現率為10%。
①購買價款的現值為:
150000+150000*(p/a,10%,5)=150000+150000*3.7908=718620(元)
即借:在建工程 718620
未確認融資費用181380
貸:長期應付款900000
借:長期應付款150000
貸:銀行存款150000
借:在建工程160000
貸:銀行存款160000
②確定信用期間未確認融資費用的分攤額:
日期分期付款額確認的融資費用應付本金減少額應付本金余額①②③=期初⑤*10%④=②-③期末⑤=期初⑤-④20x4.1.156862020x4.12.31150000568629313847548220x5.12.3115000047548.20102451.80373030.2020x6.12.3115000037303.02112696.98260333.2220x7.12.3115000026033.32123966.68136366.5420x8.12.3115000013633.46136366.540合計750000181380568620③20x4年1月1日至20x4年12月31日為設備的安裝期間,未確認融資費用的分攤額符合資本化條件,記入固定資產成本。固定資產的成本為:718620+160000+56862+40000=975482(元)
借:在建工程56862
貸:未確認融資費用56862
借:長期應付款150000
貸:銀行存款150000
借:在建工程40000
貸:銀行存款40000
借:固定資產975482
貸:在建工程975482
④20x5年1月1日之20x8年12月31日,設備已達到預定可使用狀態,未確認融資費用的分攤額不再符合資本化條件,應計入當期損益。
借:財務費用475482
貸:未確認融資費用475482
借:長期應付款150000
貸:銀行存款150000
以后年度按照上述分攤表,依次計入當期損益。
(2)改變了盤盈固定資產的會計處理方法。原準則規定,盤盈的固定資產在盤點當期入賬,同時增加當期的營業外收入,新準則規定,盤盈的固定資產作為前期會計差錯處理,通過“以前年度損益調整”科目核算。
(3)取消了后續支出的確認原則。新準則規定固定資產發生后續支出的確認原則與初始確認原則相同,即該資產包含的經濟利益很可能流入企業,該資產的成本能夠可靠的計量。在固定資產發生可資本化的后續支出時,企業應將固定資產的原價、已計提的累積折舊和減值準備轉銷,將固定資產的賬面價值轉入在建工程,固定資產發生的可資本化的后續支出通過“在建工程”科目核算,在完工并達到預定可使用狀態時,從“在建工程”科目轉入固定資產。如果后續支出不符合上述條件,就不能資本化,而應予以費用化。
(4)修改了租入固定資產改良的會計處理。原準則要求對經營租賃租入固定資產的改良支出單設“經營租入固定資產改良”科目核算并單獨計提折舊,而新準則明確此項支出應作為長期待攤費用,合理進行攤銷。
(5)引入了資產組的概念。原準則中,八項資產減值準備都要求以單項資產為基礎計提,但實務中,許多固定資產難以單獨產生現金流量,新準則規定難以對單項資產的可收回金額進行計量的,應當按照該資產所屬的資產組為基礎確定可收回金額,要求對于不能獨立產生現金流量的資產,應當按其所歸屬的資產組為基礎進行減值測試,計算確認減值損失。
例如:某公司在A、B、C三地擁有三家分公司,其中,C分公司是上年吸收合并的公司。這三家分公司的經營活動有一個總部負責運作。由于A、B、C三家分公司均能產生獨立于其他分公司的現金流入,所以該公司將這三家分公司確定為三個資產組。2005年12月1日,企業經營所處的技術環境發生了重大不利變化,出現減值跡象,需要進行減值測試。假設總部資產的賬面價值150萬元,能夠按照各資產組的賬面價值的比例進行合理分攤,A公司的資產的使用壽命為10年,B、C分公司和總部資產的的使用壽命為20年,減值測試時,A、B、C三個資產組的賬面價值分別為100萬元、150萬元和200萬元(其中合并商譽為15萬元)。該公司計算得出A分公司資產的可收回金額為219萬元,B分公司資產的可收回金額為156萬元,C分公司資產的可收回金額為200萬元。要求:進行該公司的減值測試。
①將總部資產分配至各資產組:
由于各資產組的使用壽命不同,不能直接按其賬面價值分配總部資產,而應根據各資產組使用壽命對各資產組的賬面價值進行調整,按各資產組調整后的賬面價值來分配總部資產。所以分配總部資產時的賬面價值應為100+2*150+2*200=800(萬元)
總部資產應分配給A資產組的數額=150*100/800=19(萬元)
總部資產應分配給B資產組的數額=150*2*150/800=56(萬元)
總部資產應分配給C資產組的數額=150*2*200/800=75(萬元)
分配后各資產組的賬面價值為:
A資產組的賬面價值=100+19=119(萬元)
B資產組的賬面價值=150+56=206(萬元)
C資產組的賬面價值=200+75=275(萬元)
②進行減值測試。
A資產組的賬面價值=119萬元,可收回金額=219萬元,沒有發生減值;
B資產組的賬面價值=206萬元,可收回金額=156萬元,發生減值50萬元;
C資產組的賬面價值=275萬元,可收回金額=200萬元,發生減值75萬元;
③將各資產組的減值額在總部資產和各資產組之間分配。
B資產組減值額分配給總部資產的數額=50*56/206=13.6萬元,分配給B資產組本身的數額=50*150/206=36.4萬元;
C資產組中的減值額先沖減商譽15萬元,余下的分配給總部和C資產組。減值額分配給總部資產的數額=60*75/275=16.36萬元,分配給C資產組本身的數額=60*200/2756=43.64萬元。
2 新準則在固定資產核算中引入的新內容
(1)規定了棄置費的會計處理。新準則規定,固定資產預計的處置費用應記入固定資產的成本,計提折舊,其金額為折現值。這樣修改,主要是考慮到我國的一些特殊企業,如核電站在報廢過程中要發生大量的處置費用,如果在正常經營中預先提取,則有利于正確反映企業的財務狀況和經營成果。一般企業固定資產中不應預計棄置費用,固定資產發生的報廢清理費用不屬于棄置費用。
(2)重新定義“預計凈殘值”,引入預計未來現金流量折現概念。原準則中預計凈殘值是終值,新準則中的預計凈殘值是現值。為真實反映固定資產為企業提供經濟利益的期間及每期實際的資產消耗,企業至少于每年年度終了,對固定資產的使用壽命和預計凈殘值進行復核。如果預計凈殘值與原先估計數有差異,應當調整預計凈殘值。
關鍵詞：事業單位；固定資產；核算；變革
中圖分類號：F406.4 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2014）03-0-01
一、舊制度下固定資產核算存在的問題
1.認定標準過低。舊的《事業單位會計制度》（以下簡稱《制度》）自1997年起頒布執行，其中對固定資產的認定價值標準為一般設備在500元以上，專用設備在800元以上，按照當時的經濟和物價水平來看，這個標準具有合理性。然而，十幾年過去了，我國的經濟總量翻了好幾番，當時的標準在已經明顯偏低，參照舊《制度》中的判斷標準，固定資產核算范圍無疑會大大地擴大，加大了會計人員的工作量。
2.會計報告不完整，會計科目不能包括所有核算項目。舊制度規定：事業單位的基建項目在竣工之前單獨建賬，不在會計總賬上反映，待項目竣工決算后再并入會計報表中。這一做法使得事業單位會計核算信息具有了天然的不完整性，部分規模較大的基建項目的完工驗收可能導致資產發生劇烈變動，同時在基建過程中監督的缺失極有可能導致會計舞弊、建立小金庫等行為。因此，長期以來基建項目核算方式廣泛被人們批評，這既不利于事業單位對基建項目的財務管理和監督，也不符合預算改革的基本要求。
3.固定資產賬面價值始終不變，不提取折舊。舊的預算會計制度規定：事業單位的固定資產不計提折舊。但是，實質上隨著使用年限的逐漸增加，固定資產必然會老化磨損，價值產生變化，而賬面上的固定資產價值始終不變明顯不符合會計核算中“實質大于形式”的要求。事實上，不對固定資產提取折舊，始終將其按原值顯示至報廢是長期以看來廣受各方詬病的問題，這使得事業單位會計報告嚴重失真，同時也不利于事業單位資產管理。
二、新舊《制度》固定資產核算相關規定變化對比
1.定義及分類變化。（1）新《制度》中對于固定資產的定義和分類標準主要來源于2012年的財政部第八號令《事業單位財務規則》，與舊《制度》相比，固定資產單位價值認定標準有所提高，符合當前的經濟和物價水平；（2）在固定資產分類方面，新《制度》對固定資產分類更加明確、具體（如將檔案歸入固定資產范疇）；新制度對明確了一些特殊固定資產（如應用軟件、經營租賃租入的固定資產、需要安裝的固定資產等）的確認方法并進行了特別說明。
2.相關科目設置變化。新《制度》規定：將“固定基金”科目更名為“非流動資產基金”科目，并設置了四個二級明細科目：“長期投資”、“固定資產”、“在建工程”、“無形資產”，與舊制度相比，該科目的核算范圍有所擴大。
3.調整了基建項目會計核算辦法。按照舊《制度》的規定，事業單位的基建項目在竣工之前單獨建賬，不在會計總賬上反映，待項目竣工決算后再并入會計報表中。新《制度》增設了“在建工程”科目，用于“核算事業單位已經發生必要支出，但尚未完工交付使用的各種建筑（包括新建、改建、擴建、修繕等）和設備安裝工程的實際成本”。同時針對這一變化，新《制度》還明確要求：“事業單位的基本建設投資應當按照國家有關規定單獨建賬、單獨核算，同時至少按月并入‘在建工程’科目及其他相關科目反映”，這一規定圓滿解決了基建工程“賬外賬”引發的種種問題。
4.固定資產折舊。舊《制度》規定：事業單位固定資產不計提折舊，按照事業收入或經營收入的一定比例提取修購基金。新《制度》中規定：“事業單位應當對除下列各項資產以外的其他固定資產計提折舊：①文物和陳列品；②動植物；③圖書、檔案；④以名義金額計量的固定資產。”這一變化解決了固定資產價值不實的問題。
三、固定資產核算的改進
1.新《制度》調整和修改了一部分科目，科目設置更加符合實際。具體來說，除了對“固定資產”進行了主要調整以外，還調整了多個科目，進一步完善了固定資產的核算。例如，舊制度中的“其他應付款”科目包括了各類應付款項，涉及范圍較多，明細不清容易引發各種問題，在新《制度》中針對這一問題，專門增設了“長期應付款”科目。這一變動符合了當前經濟形勢的需要，同時出租方和承租方有了相互對應了會計科目，事業單位以往融資租入的固定資產產生的負債專門在此科目中核算，這一科目的設立使得以往一些支付期限較長的負債可以根據流動性與短期負債區別開來。
2.完善了會計核算體系。這方面主要表現在基建項目的核算改進上，一舉解決了“賬外賬”難題。事業單位將基建項目運行中產生的會計科目變動直接計入“在建工程”這一科目，而這一科目作為一個單獨科目在會計報表中存在，相關人員可直接、及時了解基建項目進展情況而無需查看其他賬目。
3.新《制度》針對事業單位固定資產折舊創造性提出虛提的概念。根據有關規定，不允許財政部門撥付折舊費用，同理也不可能為事業單位固定資產損耗而產生的成本費用撥付資金，這是預算管理規定與會計核算的“規定沖突”。針對這一情況新制度創造性地提出了“虛提折舊”的概念，簡單地說，就是在會計報表中對固定資產損耗進行折舊提取，同時核減了固定資產價值，但是折舊提取不會在財政部門和事業單位間產生任何的資金流動，完全是事業單位根據相關折舊提取規定的“自選動作”。這個辦法解決了財政部門與事業單位關于固定資產價值變動處理的矛盾，同時也使得事業單位會計報表更加符合實際，一舉數得。
四、結論與展望
新《制度》的出臺全面反映了財政改革和事業單位發展新要求，為事業單位固定資產核算提供了新依據，在繼承了舊《制度》合理內容的同時，又體現了重大的突破和創新。然而，任何制度的修訂和出臺，都意味著相關工作的巨大挑戰。在本次修訂中，所涉及的“虛提折舊”、“基建并賬”內容，由于其長期以來的歷史問題和體制問題，可以預見新舊銜接的難度較大。有鑒于此，為確保新舊《制度》的順利銜接和平穩過渡，財政部又于2013年1月10日印發了《新舊事業單位會計制度有關銜接問題的處理規定》，專門就制度銜接過程中出現的問題進行了指導。
當然，我們要意識到的是，所有的改革舉措都不可能一蹴而就，這就要求我們在執行《制度》過程中做好配合工作，財政部門積極出臺指導規范、事業單位及時組織協調新舊銜接、會計人員自主學習新制度、新規范，這樣才能實現順利過渡，真正讓事業單位的會計工作煥發新的生機和活力。
參考文獻：
一、工程項目成本管理
（一）工程項目成本管理的概念
工程項目成本是指在工程項目上發生的全部費用的總和，包括直接成本和間接成本。其中，直接成本包括人工費、材料費、機械費和其他直接費；間接成本是指實施工程過程中發生的管理費和臨時設施費等。工程項目成本管理是對工程項目建設中所發生的成本，有組織、有系統地進行預測計劃、控制、計算、分析和考核等一系列的科學管理工作。其目的在于組織和動員群眾，在保證產品質量的前提下，挖掘降低成本的潛力，達到以最少的生產耗費取得最大的生產成果。
工程項目成本管理首先應成立以項目經理為中心的成本控制體系：其次，應按內部各崗位和作業層進行成本目標分解；再次，應明確各管理人員和作業層的成本責任、權限及相互關系。項目經理部應對施工過程中發生的各種消耗和費用進行責任成本控制，并承擔成本風險。項目成本控制包括成本預測、計劃、實施、核算、分析、考核、整理成本資料與編制成本報告共8個環節。企業對項目經理部的成本控制進行服務。企業的盈利目標有賴于項目成本的降低。
（二）工程項目成本管理的內容
工程項目成本管理是建筑企業項目管理系統中的一個子系統，這一系統的具體工作內容包括：成本預測、成本決策、成本計劃、成本控制、成本核算、成本分析和成本考核等。項目經理部在項目施工過程中，對所發生的各種成本信息，通過有組織、有系統地進行預測、計劃、控制、核算和分析等一系列工作，促使工程項目系統內各種要素，按照一定的目標運行，使施工項目的實際成本能夠在預定的計劃成本范圍內。
1、工程項目成本預測
項目成本預測是通過成本信息和項目的具體情況，并運用一定的專門方法，對未來的成本水平及其可能發展趨勢做出科學的估計，其實質就是工程項目在施工以前對成本進行核算。通過成本預測，可以使項目經理部在滿足業主和企業要求的前提下，選擇成本低、效益好的最佳成本方案，并能夠在工程項目成本形成過程中，針對薄弱環節，加強成本控制，克服盲目性，提高預見性。因此，工程項目成本預測是工程項目成本決策與計劃的依據。
2、工程項目成本計劃
工程項目成本計劃是項目經理部對工程項目成本進行計劃管理的工具。它是以貨幣形式編制工程項目在計劃期內的生產費用、成本水平、成本降低率以及為降低成本所采取的主要措施和規劃的書面方案，它是建立工程項目成本管理責任制、開展成本控制和核算的基礎。一般來講，一個工程項目成本計劃應該包括從開工到竣工所必需的施工成本，它是該工程項目降低成本的指導文件，是設立目標成本的依據。可以說，成本計劃是目標成本的一種形式。
3、工程項目成本控制
工程項目成本控制指項目在施工過程中，對影響工程項目成本的各種因素加強管理，并采取各種有效措施，將施工中實際發生的各種消耗和支出嚴格控制在成本計劃范圍內，隨時揭示并及時反饋，嚴格審查各項費用是否符合標準，計算實際成本和計劃成本之間的差異并進行分析，消除施工中的損失浪費現象，發現和總結先進經驗。通過成本控制，使之最終實現甚至超過預期的成本目標。工程項目成本控制應貫穿在施工項目從招投標階段開始直至項目竣工驗收的全過程，它是企業全面成本管理的重要環節。因此，必須明確各級管理組織和各級人員的責任和權限，這是成本控制的基礎之一，必須給以足夠的重視。
4、工程項目成本核算
工程項目成本核算是指工程項目施工過程中所發生的各種費用和形成工程項目成本的核算。它包括兩個基本環節：一是按照規定的成本開支范圍對工程施工費用進行歸集，計算出工程項目施工費用的實際發生額；二是根據成本核算對象，采取適當的方法，計算出該工程項目的總成本和單位成本。工程項目成本核算所提供的各種成本信息，是成本預測、成本計劃、成本控制、成本分析和考核等各個環節的依據。因此，加強工程項目成本核算工作，對降低工程項目成本、提高企業的經濟效益有積極的作用。
5、工程項目成本分析
工程項目成本分析是在成本形成過程中，對工程項目成本進行的對比評價和剖析總結工作，它貫穿于工程項目成本管理的全過程，也就是說工程項目成本分析主要利用工程項目的成本核算資料（成本信息），與目標成本（計劃成本）、預算成本以及類似的工程項目的實際成本等進行比較，了解成本的變動情況，同時也要分析主要技術經濟指標對成本的影響，系統地研究成本變動的因素，檢查成本計劃的合理性，并通過成本分析，深入揭示成本變動的規律，尋找降低工程項目成本的途徑，以有效地進行成本控制，減少施工中的浪費，促使企業和項目經理部遵守成本開支范圍和財務紀律，更好地調動廣大職工的積極性，加強工程項目的全員成本管理。
6、工程項目成本考核
所謂成本考核，就是工程項目完成后，對工程項目成本形成中的各責任者，按工程項目成本責任制的有關規定，將成本的實際指標與計劃、定額、預算進行對比和考核，評定工程項目成本計劃的完成情況和各責任者的業績，并以此給以相應的獎勵和處罰。通過成本考核，做到有獎有罰，賞罰分明，才能有效地調動企業的每一個職工在各自的施工崗位上努力完成目標成本的積極性，為降低工程項目成本和增加企業的積累，做出自己的貢獻。
工程項目成本管理系統中每一個環節都是相互聯系和相互作用的。成本預測是成本決策的前提，成本計劃是成本決策所確定目標的具體化。成本控制是則是對成本計劃的實施進行監督，保證決策的成本目標實現，而成本核算又是成本計劃是否實現的最后檢驗，它所提供的成本信息又是對下一個工程項目成本預測和決策提供基礎資料。成本考核是實現成本目標責任制的保證和實現決策的目標的重要手段。
二、企業在建工程成本管理中存在的問題
（一）在建工程忽視成本的管理
推行項目法施工，經常出現這樣的問題，企業管理層雖然重視成本但鞭長莫及，且其更偏向于利潤中心角色。項目是成本中心，但其首先必須滿足工期等條款約束，以免超期罰款，更兼季節性施工問題，無暇顧及成本盈虧，效益向生產低頭的現象屢見不鮮。
（二）工程成本管理認識上存在誤區
長期以來，企業的成本管理存在認識上的誤區，認為企業成本管理是財務部門責任，有些工程項目經理更簡單地將項目成本管理的責任歸于項目成本管理主管或財務人員。其結果是技術人員只負責技術和工程質量，工程組織人員只負責施工生產和工程進度，材料管理人員只負責材料的采購和點驗、發放工作。這樣表面上看起來分工明確、職責清晰，各司其職，唯獨沒有了成本管理責任。如果生產組織人員為了趕工期而盲目增加施工人員和設備，必然會導致窩工現象發生而浪費人工費；如果技術人員現場數據不精確，必然會導致材料二次倒運費的增加；如果技術人員為了保證工程質量，采用了可行但不經濟的技術措施，必然會使成本增大。由此可見，不走出這個認識上的誤區，就不可能搞好工程成本管理。
（三）沒有形成一套完善的責權利相結合的成本管理體制
任何管理活動，都應建立責權利相結合的管理體制才能取得成效，成本管理也不例外。企業成本管理只有堅持權責利相結合的原則，做到獎罰分明，才能有效控制或降低成本。目前不少企業由于長期受計劃經濟體制的影響，在成本管理方面各部門、崗位、各工序之間的責任不清、管理權限不明，企業無法對各部門、崗位、工序的人、財、物耗費實施量化標準進行考核；在利益分配上搞平均主義，出現了干多干少一個樣，干好干壞一個樣的局面，工程項目成本管理就難以有效實施。
（四）成本控制能力較弱
（1）材料采購環節執行合格的分供方評價制度不嚴，材質不符合工程要求，或以大代小造成材料積壓和浪費。
（2）材料的“跑、冒、滴、漏”現象嚴重，限額領料制度不落實，不能準確核算材料消耗水平。
（3）機械設備利用率低，窩工現象時有發生。
三、企業在建工程成本管理與控制
（一）重點抓好在建工程施工階段的成本控制，努力降低成本
1、在建過程中按照各自的責任目標搞好成本控制和分析
（1）提高勞動生產率、節約開支，加強人工費的管理。
（2）精簡處機關機構，壓減科室冗員和機關附屬單位的人員，使在崗人員達到一專多能。對項目管理人員人數，要根據投資數額大小、技術復雜程度、施工難度和施工能力來確定。采取競爭上崗、定崗、定職、定人、定崗位風險系數；
（3）對施工生產作業人員進行培訓，及時提高他們的生產能力和技術水平，使他們能夠完成和超額完成勞動定額，最大限度地以最少的勞動消耗，獲得最大的勞動效率；
（4）要加強科技管理學習和引進先進的管理方法、技術設備、工藝，以提高人機工作效率；
（5）根據施工作業計劃，通過網絡作業流程分析，充分利用現有的工作面，盡可能組織平行作業，擴大工作面，使后續工序提前投入工作，提高工時利用效果，盡可能減少窩工現象。
（6）選好施工企業工人，要擇優選擇那些有專業特長的，有實踐經驗的技術過硬的包工隊，公平競爭，建立能者上庸者下的機制。盡可能少雇包工隊，把自己單位的職工放在施工線上，發揮職工的最大積極性，創造不菲的效益，減輕包袱。
2、材料費用的控制
（1）合理確定材料數量。在工程建設中，材料成本占整個工程成本的比重最大，一般可達60%至70%左右。因此材料費的控制至關重要，材料費節余將影響到整個工程的節余，而且材料費具有較大的節約潛力。往往在其他成本出現虧損時，要靠材料成本的節約來彌補。對鋼材、水泥實行限額發料，按理論用量加合理損耗的辦法與施工作業隊結算。節約時給予獎勵，超出時由施工作業隊自行承擔，從施工作業隊結算金額中扣除。這樣施工作業隊將會更合理的使用材料，減少了浪費損失
（2）合理確定材料價格。材料價格同樣是降低材料成本的關鍵。要確定材料價格，必須組織工程、物資、財務等人員到材料供應地進行充分的調查，貨比三家，爭取找到供貨或提供服務的源頭，以最優惠的價格取得代應商；但并不是材料價格越低越好，還要把好材料的質量關。合格優質的材料加上成熟的工藝和熟練的技能才能確保工程質量關；合格優質的材料加上成熟的工藝和熟練的技能，才能確保工程質量，要把握好物理性質、化學性質和力學性質，所有的材料都必須經過質量檢驗，現場材料員要把好所進材料的質量關不能盲目地追求低價低成本而不顧工程質量。3、現場管理費控制。
現場管理費是與工程施工直接相關的成本，貫穿整個施工過程，直至保修期滿。
（1）做好雨季、冬季施工的準備工作，預防因突然的自然環境變化而影響施工；
（2）嚴格按照施工規范、技術標準、質量要求施工。各個專業應制定嚴格的操作規程，對于不按照操作規程作業，造成施工成本增加的，由執行負責人負責；
（3）防止質量事故發生。質量事故會增加返工費、停工費、返修費、事故處理費等。這部分費用可以通過先進的施工管理而降低；
（4）做好工程施工的預防、檢測工作。如及時對工程的質量進行檢測，做好隱蔽記錄，建立質量安全檢查小組，隨時檢查施工安全、進度情況，做好預防工作；
（二）加強工程質量控制，實行全面質量管理，減少返工損失，減少和防止不合格品、廢品損失
工程質量成本可分為預防成本、檢測成本、質量事故成本、過剩投入成本等幾個方面。對工程項目質量監控不力而造成的質量低劣會帶來慘重的代價，這種代價既有經濟方面的，也有危及生命安全的。目前我國施工項目成本管理中尚未建立起對工程項目質量成本的風險監控體系，比如總承包單位在進行工程轉包、分包中的壓價行為，使得轉包、分包單位的價格太低而由此帶來的施工過程中偷工減料等現象時有發生，嚴重影響工程項目的質量。一個工程項目的施工過程就是工程質量形成過程。要達到質量的要求，需要開展兩個方面的工作：其一是質量的檢驗和保障工作，其二是質量失敗的補救工作，這兩項工作都要發生費用，有時因質量問題造成的成本損失是十分驚人的，要在保證質量的前提下，加強控制，實行全面質量管理，努力降低質量成本，每道工序嚴格按照質量規范要求施工，盡量避免和減少返工、報廢等造成的損失。
（三）加強安全管理，杜絕安全事故，減少事故損失
加強安全管理要著眼于預防事故的發生，降低工程施工企業的經營生產成本。
1、減少事故的發生次數，可增加經濟效益。施工項目每一事故的發生，都可能會有設備的損壞、工件的損失以及工作場所恢復費用等。事故發生次數減少，項目就減少了這部分事故處理費用，最后體現于項目經濟效益增加。另一方面，每一事故的發生都不可避免地造成施工項目的停工損失，而施工發生次數的減少以及施工嚴重程度的降低，也相應減少了停工損失費用，表現為項目間接經濟效益的增加。
2、制定應急預案，一旦發生事故，將損失降至最低程度。通過安全設計、操作、維護、檢查等措施，可以預防事故，降低風險，但不可能達到絕對安全。因此，需要安全投入，制定萬一發生事故后應采取的緊急措施和應急方案。建立事故應急救援體系，在事故發生后迅速控制事故發展，保護現場人員和場外人員的安全，將事故對人員、財產和環境造成的損失降低到最低程度。
（四）改進施工工藝，合理組織施工
1、在施工過程中，積極推廣應用新技術、新工藝，改革落后的傳統工藝和作法不僅能夠提高工程質量，同時因減少人工、材料以及設備的投入等，有效地降低了工程成本。如泵送混凝土也是一種全新的施工工藝，與傳統的使用塔吊吊運料斗相比，節約了大量人力，提高了澆注質量，加快了施工速度，使塔吊的使用率提高，縮短了工期，減少了機械設備與周轉材料的租賃費用，從總體上有效降低了成本；同商品混凝土相比，泵送混凝土的價格優勢是明顯的。合理地采用適合項目特點的新技術、新工藝，加大施工中的科技含量是降低工程成本的有效途徑。
2、廣泛采用先進技術、新工藝、新材料、新機具，可使施工時投入的材料（如架管、模板等）機具等大量減少、勞力減少、工期減短，會給項目帶來可觀的經濟效益．因此，對每個項目施工之前，充分調動技術管理人員和經濟管理人員，依靠科學技術創新，因地制宜，盡量采用先進技術、新工藝，新材料，如附墻爬升腳手架、滑模、早拆模技術，一次成活技術，落地砂漿再利用，篩余“砂頭”、碎磚、廢石利用等．同時將施工結果與相關施工者的經濟利益掛鉤，以提高工作效率，并設專人管理，定期檢查，確保技術措施條條落實，收到實效。
（五）完善合同文本，避免法律損失
施工項目的各種經濟活動，都是以合同或協議的形式出現，如果合同條款不嚴謹，就會造成自己蒙受損失時應有的索賠條款不能成立，產生不必要的損失。所以必須細致周密的訂立嚴謹的合同條款。
首先，應有相對固定的經濟合同管理人員，并且精通經濟合同法規有關知識，必要時應持證上崗；其次是應加強經濟合同管理人員的工作責任心；三是應制定相應固定的合同標準格式。施工項目合同基本上有以下幾類：委托加工合同、購貨合同、分包合同、勞務合同、技術服務合同、租賃合同、其它協議等。各種合同條款在形成之前應由工程、技術、合同、財務、成本等業務部門參與定稿，使各項條款內涵清楚，嚴謹不漏。
（六）加強溝通管理，做到在建工程成本管理運轉有序
溝通管理是項目管理的一個重要方面，不注意溝通，各行其是，互相掣肘，會浪費時間、精力和資源；溝通得好，成本管理的各個環節運轉有序，可以保證成本管理工作順暢進行，減少不必要的損失浪費。項目溝通有許多種方法，項目會議是項目管理者進行有效的項目溝通的重要途徑。一般可以采取“三會”制進行溝通。“三會”即：由經理部領導班子成員組成的“辦公會”；由生產系統各部門負責人組成的“生產調度會”；由各業務部門負責人組成的“業務會”。其中：“業務會”負責進行計劃成本編制、實施、經營核算和及時處理計劃成本實施過程中出現的問題等業務工作；同時，結合實行計劃成本管理中出現的新情況，完善和規范勞動工資、材料供應、機械設備等業務管理制度。“生產調度會”負責對現場的工期、安全和質量進行協調管理，并按經理部下達的計劃成本的要求對施工現場進行工程項目管理和成本費用控制。“辦公會”負責經理部各項管理措施的決策，處理業務會和生產調度會提交的需由經理部決策的問題。通過“三會”制，把經理部決策層、生產指揮系統和經營管理系統有機地結合在一起，使經理部成為一個充滿活力、堅強的整體，各項業務管理工作緊跟現場生產節奏，秩序井然地進行。
（七）使用靈活的用工制度和聘用、考核、獎懲機制提高工作積極性
企業可以參照國際慣例，采用靈活的用工制度并對人員實行了動態彈性管理，做到“勤者留，懶者走”。同時企業還可以建立相應的聘用機制、考核機制、激勵和懲罰機制，員工在上崗前必須經過資格審查或相應的考試，以確保雇員的素質；考核機制是指雇員上崗后，由人事部門及部門負責人定期考核，考核結果作為對雇員進行獎勵或懲罰的基礎；賞罰分明的機制能提高員工工作積極性，確保工作效率方面取得良好的效果。
（八）建立健全在建工程的跟蹤監控制度，強監督控制，完善在建工程成本約束機制
建立健全跟蹤監控制度，及時糾正、修正在施工過程中發生的問題，避免鑄成大錯，造成損失，秋后算賬，是當前亟待解決的問題。因此，應由公司紀檢、審計、工程等部門組成監察大隊，由書記帶隊，每兩個月檢查審核一次，主要是工程質量、工程進度以及工程撥款支付情況，在確認沒有問題時，項目經理可繼續任職，否則應立即撤換，以免造成更大的損失。通過對企業的跟蹤監控，進一步保證了企業的盈利水平，使虧損企業扭虧為盈或減虧。
結束語
總之，要實行在建工程項目成本的有效管理，切實解決企業在建工程項目管理中存在的問題，就必須加強成本意識，健全全企業在建過程管理，使在建工程項目成本管理成為工程項目管理績效評價的客觀、公正的標尺，以保證企業的利益，提高企業的管理水平和社會聲譽，使企業在市場競爭中立于不敗之地。
參考文獻
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關鍵詞：后續支出 固定資產 會計核算
企業會計準則已經就企業固定資產后續支出核算問題做出了相應的規范，但供電企業固定資產種類較多，在使用期間發生的后續支出形式多種多樣，僅靠企業會計準則及其指南很難有針對性的對核算做出準確無誤的指導。深入探討核算規范，對保證固定資產后續支出核算更加準確和易于操作具有明顯的現實意義。
一、固定資產后續支出及其特點
（一）固定資產后續支出的概念
根據企業會計準則應用指南的規定，以機器設備和廠房等為主的固定資產，在使用階段里發生的用于更新改造和修理方面的支出叫做固定資產后續支出。換句話說，就是只有那些已經經過初始計量入賬以后的固定資產，它們在后期被使用、被消耗、被損耗的過程中發生的那些一系列支出才被視為后續支出。而凡不是用于固定資產方面的，或者雖然是用于固定資產方面，但并沒有發生在特定使用期間的支出，都不能視為固定資產后續支出。
（二）固定資產后續支出的特點
從支出時間的角度分析，它的存在始于固定資產初始計量入賬之后，結束于固定資產處置之前。或者反過來說，凡是在計量入賬之前和在資產處置期間出現的，即便與機器設備廠房等固定資產相關的各種處置費用，也都不能被界定為固定資產后續支出。從支出的直接目的來看，有的是用于對機器設備等固定資產中某一部分或某一個部件的更新；有的是用于對廠房、倉儲設施或辦公用房改造、擴建和裝修。從支出內容來看，它包括更新改造支出和修理費用支出兩部分。
二、固定資產后續支出核算
（一）關于更新改造支出的核算
更新改造支出的形式多樣，如對各類建筑物進行改擴建以滿足生產經營擴大化的需要；對設備、機器和工具進行改裝和革新，在保證他們原有功效的基礎上進一步擴充、提高他們的功能和性能等。不同的行業和企業，雖然固定資產在更新和改造時采取的手段和方法不可能完全一樣，但其支出的結果大致相同：都是促使固定資產的結構更加合理完善，促使固定資產的功效得以提高。參照會計準則的規定，只要固定資產更新改造支出結果完全符合、滿足固定資產的確認條件，就理應將其將其計入固定資產成本。
根據固定資產更新改造的性質，其支出成本應該列入“在建工程”賬戶進行核算。相應的，對于已經停止使用且已進入更新改造階段的固定資產如機器設備廠房等，要對其原有價值進行轉銷。同時需要考慮轉銷的還有已提折舊額和已計提的減值準備等項目。如果賬面價值發生了變化則需要重新計算然后予以轉移，轉入的賬戶對應為“在建工程”。更新改造工作往往要持續一段時間，這期間所發生的支出計入“在建工程”賬戶，改造期間因價格變動獲得的收入，可以用來沖減“在建工程”賬戶；當更新改造項目完成之后，借記“固定資產”賬戶，貸記“在建工程”賬戶。需要注意的是，若某一設備的核心部件是以一項獨立的固定資產在原來確認的，而經過更新改造之后這一部件被另一新部件代替，此時原設備核心部件的賬面價值應單獨認定并應予以扣除，反之則不能被扣除。
（二）關于固定資產修理支出的核算
該類支出主要包括大修支出和日常修理支出兩大類。從理論上說，固定資產的使用和運轉必然會產生磨損和耗費，這一過程耗費的既有資產的價值也有資產的使用價值。為了維持再生產的順利進行，必須對已經耗費的價值和使用價值進行適當補償。這里，對價值和使用價值補償的方式是不同的。其中，對固定資產價值損耗的補償途徑是計提折舊，而對使用價值耗費補償的途徑是維修。固定資產修理，就是對使用時損壞的機器設備廠房極其個別部分進行處置，使其失去的功能和效用得以恢復或者提高的過程。固定資產修理支出，從本質上看僅僅是對原有機器設備被損耗掉的那部分使用價值的一種補償重，行為的結果并不會在多大程度上改變原有機器設備的基本結構和原有功能，也就是說這種支出并不足以形成新的固定資產。按照企業會計準則，這種改變及其產生的結果尚達不到固定資產確認的條件，因此這類支出如果發生應計入當期損益。
1、大修理支出的核算
大修理支出通常是指那種修理部件較多修理工作涉及范圍較廣，同時需要支付的款項數目較大修理項目。大修理支出有兩大特點，一是從修理費用上看其支出金額可以達到該機器設備原始價格的 50%以上；二是從修理的結果上看，經過維修后的機器設備的使用年限會發生變化，一般要求大修后的使用年限要比原有的年限延長至少2年以上。從本質上看，大修支出活動是一種資本化的行為，因此應將大修支出入賬至“長期待攤費用”，之后再按照分期計入損益。理由有二，一是支出金額較大理應分期負擔，二是有利于合理避稅。
2、日常修理支出的核算
固定資產的使用往往會發生損毀現象，因此機器設備等不可避免的會發生維修行為。一般性的日常維修支出數額較小，當其發生時可以直接計入當期損益，借記賬戶“管理費用”，賬戶貸記“銀行存款”。需要注意的是，還存在一種與固定資產更新改造和固定資產修理都不相同的一種支出形式，就是所謂固定資產的裝修支出。顧名思義，固定資產的裝修支出就是對房屋和建筑物的表面墻體進行修飾和美化行為而發生的耗費，如墻磚、燈具、吊頂材料的購買和安裝。這種支出發生后，房屋及其建筑物的原有結構都不會發生改變，也不會出現新的固定資產，其作用美化僅僅是房屋和建筑物的表面。在處理諸如此類的固定資產裝修支出時，現有的會計準則尚未予以明確。雖然這種支出并未形成新的不同的固定資產，但由于這種支出的金額往往數量較大，所以最好的辦法是把它視為長期待攤費用分期計入損益，而不是計入固定資產成本。
參考文獻：
[1]財政部. 企業會計準則2006[M].經濟科學出版社，2006
關鍵詞：經濟增加值；一般公認會計原則；國資委；調整項目
2010年初，管理127家大型國企的國務院國資委頒布了《央企負責人業績考核辦法》，新的考核方式最重要的變化是引入經濟增加值（EVA）指標，這一全新的理念和方法標志著價值管理新階段的到來。
一、 EVA的含義及發展
EVA是經濟增加值的簡稱，指從稅后凈經營利潤中減去全部投入資本成本（包括股本和債務）的差額。EVA衡量某公司是否盈利的標準是將企業利潤與股權成本和債務成本進行比較，只有利潤高于后兩項時企業才會給股東帶來利潤，EVA是著眼于股東的利益而創造出的。在理論基礎上，EVA是基于奧爾森剩余收益之上的一種特定形式的剩余收益。其認為公認會計準則GAAP歪曲了企業的收益情況，排除了剩余收益仍然受GAAP的影響，以GAAP為基礎進行會計調整，比如研究與開發費本來應當作為企業的投資而不應計入費用等，保留了計算全部資本成本作為經濟利潤的遞減因素的合理內核。
二、 EVA的計算公式及調整項目
1. EVA的計算公式。從EVA的定義中可以得出以下關系：
EVA=NOPAT－WACC（1）
其中：（1）稅后營業凈利潤（NOPAT）指的是從企業總收入中排除各種稅務和成本后的利潤。（2）資本投入總額（TC）指企業的投資總額，包括是債務資本和股本資本。（3）加權資本成本（WACC）既考慮了實際支出成本的債務資本，又考慮了權益資本的機會成本。
2. EVA的調整項目。作為全球最為著名的資本管理和EVA研究的公司，思騰斯特（Stern Stewart）咨詢公司在計算EVA值時會對財務報表中的164項信息進行調整，從而得出最為精確的EVA值。實際計算經濟增加值的過程中除了需要遵循成本效益原則外，還需要考慮到以下幾條原則：（1）重要性原則，本原則指的是在財務報表中占重要地位的指標，也就是涉及金額比較大的項目。（2）可影響性原則，企業管理者能夠對財務報表中需要調整的指標產生影響。（3）可獲得性原則，即財務報表中需要調整的項目的相關資料和信息可以被管理層獲取。（4）易理解性原則，需要調整的項目及調整方案可以被非專業人士所理解執行。（5）現金收支原則，財務報表中需要調整的項目要能夠真實反映企業的現金收支狀況，從而防止因選擇不同的會計方法而造成利潤的差異現象。表1是部分重要的調整項目。
3. 國資委EVA指標計算的調整項目。國資委此次針對EVA的計算調整，將經濟增加值中上述調整項目縮減，體現了鼓勵中央企業加大研究開發的投入水平、獲取戰略資源優勢和限制非主營業務投入的長期發展目標，充分體現了價值創造導向：
（1）加回研究開發費用，將研究開發費用視同利潤計算，鼓勵企業積極進行研究開發活動。同時還規定，企業為了獲取戰略性的資源而發生的較大的勘探費用，也可以將其按一定比例視同研究開發費用追加回來，追加比例不超過50%，這對于資源采掘業而言具有重要影響。
（2）符合主業的在建工程可從資本成本中抵減。與只考慮利潤和規模因素以往的固定資產投資不同之處在于，EVA指標扣減了在建工程對于資本成本的影響，鼓勵企業進行建設周期長、有利于企業價值增加的項目，盡可能消除短期效應的影響，對于在建工程項目采用投資項目的評價方法。
（3）對于非經常性收益項目按50%比例計算。國資委規定的非經常收益項目主要包括變賣主業優質資產收益、主業優質資產以外的非流動資產轉讓收益以及與主業發展不相關的資產置換和補貼收入等。
（4）對于加權平均資本成本的規定，國資委將資本成本率基準統一暫定為5.5%，承擔國家政策性任務較重、資產流動性較差的企業可以設為4.1%。
由此可以得到國資委EVA指標的計算公式是：
經濟增加值=稅后凈營業利潤-資本成本=稅后凈營業利潤-調整后資本×平均資本成本率
稅后凈營業利潤=凈利潤+（利息支出+研究開發費用調整項-非經常性收益調整項x50％）×（1-25％）
調整后資本=平均所有者權益+平均負債合計-平均無息流動負債-平均在建工程（2）
三、 以武漢鋼鐵股份有限公司和馬鋼為例進行EVA業績評價指標計算
1. 公司簡介。
（1）武鋼股份公司簡介。武鋼股份成立于1997年，1999年在上交所上市，生產經營范圍主要生產冷軋薄板和冷軋硅鋼。2004年6月，武鋼股份以6.38元／股的價格增發14.1億股，使增發后的總股本達到39.19億股，募集資金90億元用于收購母公司所有鋼鐵主業資產（除礦井外），實現整體上市，屬于央企整合概念股。武鋼是在A股上市的第二大鋼鐵企業，僅次于寶鋼股份。2009年實現營業收入537.14 億元，利潤總額19.57 億元。
（2）馬鋼股份公司簡介。馬鋼成立于1993年9月1日，公司1993年10月20日～10月26日在境外發行了H股，同年11月3日在香港聯交所掛牌上市；1993年11月6日～12月25日在境內發行了人民幣普通股，次年1月6日、4月4日及9月6日分三批在上海證交所掛牌上市。公司主營業務為鋼鐵產品的生產和銷售，主要產品是鋼材。
2. 按照思騰斯特公司常用調整項目對2009年EVA值計算。
（1）EVA公式中NOPAT涉及的報表調整項目。
關鍵詞：會計準則;會計實務;資產減值準備
中圖分類號：F275.1 文獻標識碼：A 文章編號：1672-3198（2007）07-0135-02
1 新會計準則的內容變化概述
則政部于2006年了39項會計準則，新企業會計準則體系將于2007年1月1日起在上市公司率先施行，并鼓勵其他企業執行。與現行17項會計準則相比，新企業會計準則體系由一項基本準則和38項具體準則組成，其規范的交易和事項的內容比較全面。在38項具體準則中，包括22項新推出的會計準則和16項原有會計準則的修訂，這極大地豐富和完善了原有的會計準則體系。會計準則利潤短期內也將發生劇烈變化，從而帶來投資機遇。因此，新會計準則中出現的一些主要變化，值得報表使用者和投資者的密切關注。
2 資產減值準備的會計處理與會計準則變化
2.1 資產減值準備的規定及其意義
我國的《企業會計制度》和《企業會計準則》規定，企業應當定期或至少每年年度終了，對各項資產進行全面檢查，合理地預計各項資產可能發生的損失，對于可能發生的各項資產損失計提資產減值準備。對可能發生的資產損失進行確認的理由是:企業在經營活動中存在著各種風險和不確定因素，在會計核算中，應當遵循謹慎性原則，即要求企業在面臨不確定的因素的情況下作出職業判斷時，應當保持必要的謹慎，充分估計到各種風險和損失，不高估資產和收益，也不少計負債和費用，確保資產的真實，使其符合資產定義的要求。
2.2 資產減值準備的確認及難度
2.2.1 資產減值準備的確認標準
我國目前的確認標準包括：
(1)短期投資跌價準備。企業在期末對各項短期投資進行全面檢查時，要按成本與市價孰低法(成本與市價孰低法是指對期末按照成本與市價兩者之中較低者進行計價的方法)計量，將市價低于成本的金額確認為當期投資損失，并計提短期投資跌價準備。
(2)壞賬準備。企業在期末分析各項應收款項的可收回性時，預計可能產生的壞賬損失，并對可能發生的壞賬損失計提壞賬準備。計提的方法由企業自行確定。
(3)存貨跌價準備。企業在期末對存貨進行全面清查時，如由于存貨毀損、全部或部分陳舊過時或銷售價格低于成本等原因，使存貨成本高于可變現凈值(可變現凈值是指在正常生產經營過程中，以估計售價減去估計完工成本及銷售所必須的估計費用后的價值)，應按可變現凈值低于存貨成本部分，計提存貨跌價準備。
(4)長期投資減值。企業應對長期投資的賬面價值定期地逐項進行檢查。如果由于市價持續下跌或被投資單位經營狀況變化等原因導致其可收回金額低于投資的賬面價值，應將可收回金額(可收回金額是指投資的出售凈價與預期從該資產的持有和投資到期處置中形成的預計未來現金流量的現值兩者之中較高者。
(5)固定資產。企業應當在期末對固定資產逐項進行檢查，如果由于技術陳舊、損壞、長期閑置等原因，導致其可收回金額(可收回金額是指資產的銷售凈價與預期從該資產的持續使用和使用壽命結束時的處置中形成的預計未來現金流量的現值兩者之中的較高者)低于其賬面價值的，對可收回金額低于賬面價值的差額，應當計提固定資產減值準備。
(6)無形資產減值準備。企業應定期對無形資產的賬面價值進行檢查，至少于每年年末檢查一次，并對無形資產的可收回金額(同上)進行估計，將無形資產的賬面價值超過可收回金額的部分確認為減值準備，對可收回金額低于賬面價值的差額，應當計提無形資產減值準備。
(7)在建工程減值準備。企業在建工程預計發生減值時，如長期停建并且預計在3年內不會重新開工的在建工程，按照賬面價值與可收回金額(同上)孰低計量，對可收回金額低于賬面價值的差額，應當計提在建工程減值準備。
2.2.2 資產減值準備提取在實務操作中面臨的困境
要想恰當地計量資產減值準備，首先需要解決的是計量標準的選擇，這會直接影響資產減值會計的合理性和可操作性，這兩者并非是相統一的，如果選擇應同時考慮理論和實務的需要。但理論上的合理性并不代表實際上的可操作性，因為正確地估計和計算未來現金流量的現值往往是困難的，而目也不符合成本效益原則。所以，在實務中還需要采用其他標準，如未來現金流量的計量標準、在用價值、公允價值、銷售凈值、可變現凈值和可收回金額等。
2.3 會計準則變化對會計實務中資產減值準備處理的影響
相對于我國現行制度規定的八項資產減值準備，會計準則變動對資產減值準備實務處理的影響主要表現為以下五大特點:①明確了資產減值準備的計提時間，給出了資產減值跡象的判斷方法;②明確了資產可收回金額的計量方法，使資產減值損失的確定具有較好操作性;③引入了資產組的概念，難以估計可收回金額的中一項資產應當并入所屬資產組確定可收回金額;④明確商謄應該進行減值測試，以確定是否應當確認減值損失。總的來說， 完整地給出了資產減值損失的計提時間與計量方法，具有較好的操作性。
3 新會計準則下，資產減值準備實務處理面臨的境況
3.1 上市公司利用資產減值進行利潤操縱的企圖將難以得逞
由于規定了計提的資產減值損失不得轉回，新準則的頒布將大大遏制上市公司利用減值損失調節利潤的行為，對上市公司的經營業績將有重大的影響。上市公司利用資產減值進行利潤操縱的企圖將難以得逞。
3.2 執行新準則可能會遇到的問題
由于新準則的規定主要是原則導向，在執行中可能會遇到不少問題：
（1）折現率如何準確確定。預計未來現金流量現值時所采用的折現率，是指企業在購置或者投資資產時所要求的必要報酬率。在確定折現率時，如何反映當前市場貨幣時間價值和資產特定的風險，帶有很大的主觀性，在操作上具有一定的難度。
（2）資產組或資產組組合的確定。新準則引入了“資產組”與“資產組組合”等概念，盡管其中規定了確定資產組或資產組組合的原則，并指出確定資產組或資產組組合時應保持一致性，不應隨意變更。但是由于企業的生產經營活動方式靈活多變，企業特點各不相同，在確定資產組或資產組組合時，沒有一個確定的標準，這就增加了執行新準則的難度。
（3）執行新準則對企業財務狀況的影響。由于資產減值主要適用于固定資產和無形資產，這些資產計提減值之后，當以后資產價值回升時不得轉回，這就改變了原準則可以轉回的做法，堵住了有些企業通過計提秘密準備來調節利潤的做法，減少了利潤的波動。但與國際會計準則中對已經確認的減值損失可以轉回的規定不一致，也與市場經濟的實際狀況不一致。
參考文獻
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