時間：2023-06-01 09:47:00
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇報表審計，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
一、重要性原則的意義和內容
目前，世界各國對于重要性原則的表述雖不盡相同，但對重要性概念的認識卻是基本一致的：都認為信息的錯報或漏報可能影響到會計報表使用者的決策就是重要的。國際審計實務委員會公布的《國際審計準則第25號》指出：“重要性涉及財務資料誤報的數量或性質，不論是個別的還是合計的，根據周圍的環境，作為這種誤報的結果將會對人們依據這些資料做出盡可能合理的判斷或決策產生影響?！?/p>
因此，正確運用重要性原則對公司的健康發展，具有一定的重要意義。由于現代經濟活動中存在大量的不確定性因素，使得會計必須運用合理的假設、判斷和估計才能進行有效的核算。因此，現代會計報表不可能是絕對真實，而只能是公允反映。重要性原則就是會計師確定的一個會計報表中會計報表使用人對會計信息錯報或漏報可接受的重要性水平，是通過審計人員確定和運用重要性標準來實現的。
新獨立審計準則對重要性的定義是：“重要性取決于在具體環境下對錯報金額和性質的判斷。如果一項錯報可能影響財務報表使用者依據財務報表作出的經濟決策，則該項錯報是重大的?！敝匾栽瓌t在會計報表審計中的運用，是通過審計人員確定和運用重要性標準來實現的。重要性標準是衡量一項會計信息的錯報或漏報是否重要的尺度，需要從性質和金額兩方面來衡量。
1）重要性的性質標準。指確認各項會計報表及其各類交易、賬戶余額、列報認定層次的錯報或漏報在性質上是否重要的標準。作為一種具體標準，它是用來衡量會計報表審計中抽查出的每一筆錯報或漏報在性質上是否重要的標準。由審計人員根據國家有關的法律、法規，從每項審計項目的實際出發合理運用職業判斷確定的?！吧婕拔璞着c違法行為的錯報或漏報是重要的；可能引起履行合同義務的錯報或漏報是重要的等等。
2）重要性的金額標準。指確認會計報表及其各類交易、賬戶余額、列報認定層次的錯報或漏報在總金額上是否重要的標準。作為一種總體標準，它是用來衡量會計報表及其各類交易、賬戶余額、列報認定層次的錯報或漏報總額是否重要的標準。它是由審計人員根據被審單位實際和預期財務報表使用者的構成，運用職業判斷確定的。它是會計報表及其各類交易、賬戶余額、列報認定層次可以存在的，不影響報表使用者決策的最大錯報或漏報金額，也叫重要性限額。
二、重要性原則
在會計報表審計中的應用在審計中，重要性原則的運用也貫穿于審計工作過程的貽終。重要性原則在會計報表中，主要用于制定審計計劃和評價實質性測試結果。主要表現在兩個方面：
1）規劃審計工作編制審計計劃時，合理評估重要性水平，據以確定所需審計證據的數量。由于計劃重要性水平越低，意味著可容忍的會計報表或帳戶余額中的錯報、漏報的金額越小；而可容忍的錯報金額越小，為保證審計工作能發現所有超過或容忍錯報的重大錯誤所需要的審計工作量和證據就越多。因而，重要性水平與審計證據間呈反向變動關系，計劃重要性水平越低，所需獲取的審計證據越多。美國“審計標準說明書”和我國獨立審計準則均規定：審計人員在計劃審計工作時，應當綜合考慮有關法規對財務會計的要求、被審單位的規模與業務性質、相關內控等因素，結合自身的經驗對重要性水平作出初步評估即確定“計劃重要性”，其目的是確定所需審計證據的數量及其決定的審計程序的性質、時間和范圍。
1.審計程序不合理，審計工作受局限合并財務報表其自身具有著明顯的綜合性以及復雜性，在進行合并財務報表制作的過程中，與一般的財務報表存在著一定的差異性，也有著自己獨特的要求。但是由于我國大部分的企業在進行審計工作的過程中，其對于審計工作的程序問題缺乏足夠的重視，因此造成合并財務報表的審計程序與合并財務報表的實際審計工作不適配，對合并財務報表審計工作的展開造成局限，不利于合并財務報表審計工作的順利進行。
2.審計資料收集困難，審計管理存在弊端由于合并財務表報其反應出的信息量相對較大，包含了子公司以及母公司等多個方面的經濟運營信息。因此企業有關審計人員在對合并財務表報進行審計的過程中，應準備好充足的資料進行審計參考，保障審計工作的質量。但是由于合并財務報表中涉及的信息十分的廣泛，并且分布于不同的子公司以及部門之中，造成有關企業審計人員收集資料上的困難。除此之外，企業在對合并財務報表審計工作的管理上也存在著一定的弊端。其中最主要的問題就體現在管理制度不足，管理力度不夠等方面。這使得企業審計人員在進行合并財務表報審計的過程中，工作行為難以得到有效的約束，造成工作過程中的不規范，不合理。
3.缺乏完善審計標準，審計質量難以保障在對合并財務表報進行審計的過程中主要的工作就是對合并財務表報中展現出的信息的真實性進行判斷。但是由于企業內部對于信息真實性的判斷標準沒有明確的規定，并且由于信息的分散性過強，因此在對合并財務報表進行審計的過程中，審計的質量難以被有效的保障。
4.審計人員素質不足，審計效率難以提升審計人員是進行合并財務報表審計的關鍵，因此企業內部審計人員的素質與合并財務報表審計工作的質量有著直接的影響。通過對我國部分企業審計人員的素質進行調查，我們發現我國企業中部分審計人員在審計過程中存在著個人專業素質不足的問題，難以對審計工作進行有效的把握，并且對審計工作中出現的一些問題無法進行及時的解決，造成企業內部合并財務報表審計工作質量的下降。
二、針對合并財務表報審計中存在問題的解決措施
1.完善審計程序，進行特殊審計鑒于合并財務報表的審計工作與一般的財務表報在審計方式上存在著一定的不同，因此有關企業在今后的工作過程中應對審計工作中的程序問題產生重視，對不同審計工作進行區分對待。尤其是針對合并財務報表的審計工作，有關企業應對其進行特殊審計，制定出符合合并財務表報審計工作需要的審計程序，確保合并財務表報審計工作的順利進行。值得注意的是在進行合并財務表報審計程序制定的過程中，有關人員應對傳統審計程序進行把握，明確傳統審計程序與合并財務表報審計工作之間的差異，并從實際的差異性入手進行合并財務報表審計程序的制定，只有這樣才能保障新審計程序的合理性與科學性。
2.加強資料搜集，完善審計管理資料的搜集問題一直是進行合并財務表報審計過程中的難點問題。有關企業工作人員要想對合并財務報表審計工作質量進行提升，就應在相關資料收集方面下工夫，確保相關材料收集的全面性。鑒于此，在今后的工作過程中，企業應充分的借助網絡資源，將各子公司與母公司聯系在一起，通過網絡技術的應用，實現信息的共享。尤其是在經濟資金流動等方面要進行詳細的記錄，并允許審計人員通過電腦對相關資料進行查看。其次，子公司應注重內部財務工作的條理性，保障內部財務表報的清晰明了，為合并財務表報審計工作的進行提供便利。
3.建立審計標準，把握審計重點審計標準主要是對合并財務報表真假性的一種判斷，因此有關企業應在明確內部審計標準不足的基礎上，對相關合并財務表報審計過程中需要應用到的各項標準進行完善，并充分的對各子公司的審計標準進行掌握，整合出一套符合合并財務表報審計工作的審計標準。同時，由于合并財務報表工作的審計內容眾多，因此為了有效的提高合并財務報表審計工作的審計質量以及審計效率，有關審計人員應對審計工作中的重點問題進行把握，關注審計重點。
三、結語
摘要：近幾年，我國企業頻繁出現財務報表舞弊事件，造成資本市場振動，增加了社會大眾的不滿情緒，影響著資本市場的有序發展，也對會計師行業產生了消極影響。因此，需要深入分析企業財務舞弊成因，并制定針對性措施進行問題。本文將對財務報表舞弊的審計對策進行分析。
關鍵詞：財務報表；舞弊；成因；審計對策
在市場經濟條件下，對企業財務報告進行有效審計是國家經濟的審計主題。近幾年，國內外爆發幾件重大的財務報表舞弊事件，比如，世界通信，銀廣廈等。財務報表舞弊對社會發展產生了不利影響，因此，需要深入分析財務報表舞弊原因，制定有效措施進行處理。
1.財務報表舞弊原因分析
第一，為了高管人員的個人利益進行舞弊。目前，我國大部分公司在評價高管人員業績時，一般是以財務指標為依據，比如，資本保值增值率、利潤、凈資產收益率等。高管人員的業績一般和職位晉升、工資待遇等掛鉤。許多高管人員是上級部門派遣的，公司經營狀況與其職位晉升密切相關，有的高管人員為了自身利益，才暗示財務人員實施財務舞弊，從而提高自身業績，滿足自身需求。
第二，彌合融資要求的動機。資金對企業發展有著重要作用，為了獲取足夠的資金，有的企業可能會虛報財務報告，誤導投資者，從而獲得更多的投資。另外，有的企業經營不善、業績較差的企業，為了獲得銀行貸款，也會虛設財務報告。
第三，會計準則靈活性和真空地帶。會計準則具有很強的靈活性，會計準則的制定和修改有一定的滯后性，許多新行業、新領域往往很難找到合適的會計準則為依據。另外，會計準則和會計制度都是原則性的規定，在具體實踐中，主要依靠會計人員的職業判斷和專業理解。面多諸多選擇，有的高管人員為了企業利益，利用會計準則的靈活性，篡改財務報告。
第四，公司內部治理結構不完善。有的公司股權結構非常復雜，尤其是上市公司，股權高度集中，且無法上市流通，從而出現各種制度性缺陷。股東較少參與企業經營，權益意識不強。具體表現是：所有者代表被經營者同化、國有股權缺位、公司大權由個別股東獨攬、股權集中、缺乏有效監督、缺乏多元股權制衡等，從而導致公司個別管理人員凌駕于內部控制之上，從而為財務舞弊提供了條件。
第五，審計獨立性不強。根據目前我國大型企業的發展現狀來看，大股東是董事會的重要成員，憑借自身股東優勢，和經理層共同管理和控制財務信息生成和披露。國有股占據了較大比重，中小股東影響力較小，沒有充分行使自己的投票權，股東大會具有聘請外部審計師的權力，但實際是由經理層和董事會代為行使這一權力。在這種環境下，是由企業內部人行使聘請會計師事務所的權力，股東大會形同虛設。由內部人委托事務所進行審計，大大削弱了審計人員的獨立性。另外，很多會計師事務所不僅提供審計服務，還提高公司交易和設計經濟交易咨詢等服務，有的審計人員需要協助企業管理層編制財務報告，這樣大大降低了注冊會計師的社會責任感。由于注冊會計師在我國的地位比較低，不具備取證權，也不能通過海關、稅務、征管以及工商等部門取證，不能保證審計原始憑據的準確性和真實性。
2.財務報表舞弊的審計對策
2.1風險評估
了解和掌握被審計客戶的相關資料，制定合理的風險評估，利用風險評估來指導審計工作。要想提高審計的有效性，必須科學分析被審計單位的社會環境、經濟環境以及行業環境，理解其制定的總體發展戰略，深入分析其在組織或者外部實體中的地位。審計師研究客戶和外部環境間的關系，找出潛在的戰略風險。對于已發現的戰略風險，審計師需要分析客戶如何應對和監控戰略風險。同時，審計師還需要分析企業內部各經營環節。客戶通過改善內部經營來降低戰略風險，導致各經營環節也存在風險，即環節風險。對于對企業發展有著重要影響的關鍵經營環節，需要從環節控制和環節風險監控兩個方面加強管理。
第一，戰略分析。根據企業發展戰略理論以及財務報表舞弊原因，審計人員需要通過被審計企業的內部控制信息、外部經營環境以及經營信息等方面來了解和分析其發展戰略。被設計客戶的內部控制信息主要包括控制環境、信息系統和溝通、對控制活動的監控、管理層風險評估程序以及控制活動的監督等五大要素；外部經營環境主要包括管制環境和行業環境；經營信息主要包括籌資、投資、基本經營狀況以及與財務報表相關的事項等。一般采用POTER進行行業分析以及PEST的宏觀分析法，預期行業利潤，如果被審計客戶采取多元化經營模式，則需要進行行業分析。通過戰略分析，審計師能了解和掌握市場上的主要產品、競爭者、產品價格、替代產品、技術和工藝等信息。
第二，環節分析。審計師通過戰略分析，找出客戶重大戰略風險，確定關鍵環節后，需要詳細地分析每個具體環節。在分析關鍵環節的初始階段，審計師必須整理與關鍵環節相關的戰略風險和重大交易類別。一旦確定關鍵環節，則需要深入研究和分析，理解關鍵環節目標、經營風險，為降低風險建立控制機制，分析風險對財務報表的影響，在分析關鍵環節過程中，審計師必須能夠識別可能出現的重大風險交易類別。
2.2制定審計計劃
審計師應該根據風險評估報告，對重大錯報風險做出正確反應，盡量將審計風險降低到可接受水平。對于財務報表中的重大錯報風險評估，設計師在收集、評價審計信息時，應該保持職業懷疑態度。在必要情況下，需要采取以下措施：邀請具有豐富實踐經驗或者專業技能較高的專家、設計師加入到審計隊伍中；在選擇審計程序時，設計一些獨特且具有針對性的審計程序；合理調整審計程序的范圍、時間和性質，從而更好地適應重大錯報風險水平。
對于認定層次的重大風險評估，審計師應該根據審計程序的范圍、時間和性質，將風險評估和審計程序聯系起來。在設計審計程序時，需要考慮交易類別、披露財務信息、風險的重要性、賬戶余額、內部控制性質以及重大錯報發生的可能性等因素。
2.3實施審計
第一，控制測試。在現代審計模式下，進行控制測試是為了確定程序設計是否有效、設計方案是否落實、內部控制政策是否有效等。但是控制測試的最終目標是證實財務報表的認定。雖然控制測試不是必須的程序，但是審計人員在評估風險時，如果想判斷內部控制是否有效，或者想為某項認定提供可靠的審計證據，則必須進行控制測試。
第二，實質性測試。審計人員進行控制測試后，則應該進行實質性測試。實質性測試是審計人員判斷財務報表上各項認定是否有效的重要程序。雖然風險評估報告具有很強的專業性，但是也有可能遺漏某些重大錯報風險，而且企業內部控制也受到一定限制，因此，審計人員必須對賬戶余額、信息披露以及各縣重大交易類型進行實質性測試。
2.險再評估以及修改審計計劃
在開展審計過程中，隨著所獲得的審計證據的不斷增加，審計人員做出的風險評估報告也不斷變化。因此，審計人員需要及時調整和修改風險評估報告和審計計劃，逐漸擴大審計范圍、改進審計程序，為審計工作的開展創造有利條件。
3.總結
綜上所述，造成企業財務舞弊現象的原因較多，如為了高管人員的個人利益、彌合融資要求的動機、會計準則靈活性和真空地帶、公司內部治理結構不完善、審計獨立性不強等。因此，需要加強審計，利用風險評估來指導審計工作，深入分析企業發展戰略各經營各環節的財務活動，根據風險評估報告，對重大錯報風險做出正確反應，實施有效的審計措施。（作者單位：甘肅省商業學校）
參考文獻：
[1]原紅麗.上市公司財務報表審計中的問題及對策[J].時代金融（中旬），2014，11（12）：189-190
筆者根據財政部印發《關于印發的通知》（財會（2010）27號）文件及中國注冊會計師協會于2011年1月14日印發《醫院財務報表審計指引》，并結合自身經驗總結出以下幾點審計需要關注的事項：
一、關于醫院固定資產核算和管理的有關要求
基于醫院本身的特點，其固定資產不論在金額和數量上，在醫院財務報表中占比都較大，因此對醫院的固定資產應給予重要關注。
l、檢查固定資產的完整性。
①通常取得醫院固定資產的所有權是判斷與固定資產所有權相關的風險和效益轉移到醫院的一個重要標志，但因未取得發票，遲遲不予確認固定資產。如，醫院購買的大宗設備預付30%首付款，但貨到驗收合格后因資金問題未按照合同約定支付剩余款項，使已使用長達2年或更長時間的資產未予確認為固定資產；
②醫院對于已達到預定可使用狀態但尚未辦理竣工決算的醫院固定資產，需要根據工程預算、工程造價或者工程實際發生的成本等資料，按估計價值確定其成本，辦理竣工決算后，再按照實際成本調整原來的暫估價值。但因為項目資金缺口較大，無法全額支付工程款等問題，使建好并投入使用的住院樓長期在在建工程科目中核算，致使固定資產核算不完整，計提的折舊不準確。
2、檢查大宗的設備采購是否按照《政府采購法》、《招標投標法》的相關規定予以采購、實施招投標。
3、注意醫院計提固定資產折舊應不考慮殘值。
4、注意醫院的陳列品、動植物、圖書檔案、以名義金額計量的資產應當參照固定資產進行管理，且不計提折舊。
二、通過往來核算除財政補助收支以外的科研、教學項目收支
通常醫院收到的從同級財政部門取得的各項類財政補助在財政補助收入科目中核算，包含基本支出補助收入和項目支出補助收入，并采用收付實現制核算，使用財政項目補助資金時計入財政項目補助支出，差額最終結轉在財政補助結轉（余）中。而除財政補助收支以外的科研、教學項目收支計入科教項目收支中，最終差額結轉至科教項目結轉（余）中。財政部門每年年末根據醫院上報報表，核對財政實際撥付資金與醫院財務報表中列示的財政補助收入是否存在差異，因此該部分財政資金得到很好的監督和管理；而將取得的非財政資金補助收支計入其他應收款或其他應付款中，未反映出醫院的真實財務狀況。
三、審計需要特別關注的幾個特殊的財務分析指標
1、預算執行率。預算執行率反映醫院預算管理水平，包括預算收入執行率和預算支出執行率。由于醫院屬于事業單位，因此注冊會計師審計時需要關注醫院的預算執行情況。醫院的預算執行率越接近于100說明預算管理水平越高；反之，說明預算管理水平有待提高；要么提高執行預算的能力，要么提高編制預算的能力。
2、資產負債率。資產負債率是醫院負債總額與資產總額的比率，用來說明醫院資產總額中有多少是通過舉債而得到的。最近幾年，醫院為了擴大規模、增加開放病床，大肆舉債，使得醫院陷入一場空前的債務危機。因此，資產負債率是注冊會計師重點關注的指標之一。資產負債率越高，醫院的風險越高，償還債務的能力越差；反之，風險越低，償還債務的能力越強。
3、藥品收入占醫療收入比重。藥品收入占醫療收入比重是上級主管部門重點控制的指標之一。藥品收入占醫療收入比重越高，說明醫院收入對藥品的依賴度越高。比如，在公立醫院收入中，藥品收入占37%左右，耗材收入占10%以上，財政補助收入占6%左右。其醫務性收入只占40%左右。在支出中，藥品和耗材占業務支出的比例為55%左右，人員支出占33%左右。說明醫院50%以上的收支活動是藥品和耗材，銷售利潤用于彌補醫療成本支出。醫院賣的藥品和耗材越多，醫院的利潤越大，醫藥費用就越高。這種機制使得醫院成為藥品、耗材生產企業的銷售員。醫院實際上是“過路財神”，銷售利潤醫院只得了15%左右。關注該指標的比重，改變以藥養醫的不合理模式。
四、對外報出的會計報表
醫院會計報表是對醫院財務狀況、經營成果和現金流量的結構性表述。而醫院對外報出的會計報表又與企業、行政事業單位不盡相同。醫院對外提供的會計報表包括：（1）資產負債表；（2）收入費用總表；（3）醫療收入費用明細表；（4）現金流量表；（5）財政補助收支情況表。因此，注冊會計師應當對以上會計報表發表審計意見。
1財務報表審計與內部控制審計中存在的問題
財務報表的審計主要是財務信息的可信度并且降低財務報表審計使用者信息風險的一種借鑒方式，同過這樣的見解中了解到現在的形式，在借鑒中理解是十分重要的。從第一步的財務報表審計在到內部的審計，這樣的方式都是使財務報表更加具備準確性，使財務報表的思路清晰明了。
（一）財務報表審計工作中所遇到的問題
在財務報表的審計過程中都會遇到各種各樣的問題，而這些問題的存在都沒有更好的解決辦法，使問題一直存在，造成潛在的危險。通過對實際中的現狀進行了解總結出主要存在問題是，報表在審計的過程中，沒有關注細節，使審計工作沒有更加細致的審查，造成嚴重的影響。
（二）在內部控制審計中存在的嚴重問題
在審計工作中內部的審核中更是存在嚴重紊亂的跡象，在內部的審計中，相互之間沒有更好的監督方式，使問題一直存在。判斷內部控制是否存在重大缺陷是以控制能否及時防止或發現財務報表出現重大錯報為依據的，但是，財務報表審計與內部控制審計中對于重要性水平的判斷上出現嚴重問題。
（三）在思路和實踐中所遇到的困難
財務報表審計和內部審計中思路不清晰是主要問題，在思路不明確的情況下就將繼續在實踐中實施，迫使審計工作的嚴密性受到嚴重的影響。將兩種思路在整合的過程中沒有更加有效的整合方案，使整合的思路更加混亂，在實踐中得不到更好的運用。
2解決財務報表審計與內部控制審計中問題并提出解決意見和有效措施
財務報表的審計和內部控制審計工作的重要性，能在實踐中更好的體現出其所存在的意義，使財務的管理更加清晰，財務的運用情況能得到更好的提升。在實踐當中，財務報表審計與內部控制審計的思路進行整合時，將思路更加清晰化，使一個完整的思路能在實踐中更好的運用。
（一）對財務報表審計工作了解
在財務報表的審計中，解決問題的主要手段為：在對報表進行審計的過程中，要對報表中的每一項都要嚴格細致的審查，從任務中分析這一項中是否存在哪些問題，在對報表中的任務有不同意見時，應當在內部審計中進行提出，并且標明原因，為更好的分析原因做好鋪墊。
（二）解決內部控制審計工作的思路
在內部審計的工作中，相互之間的審計的過程中，要對每項任務都要細致的檢查審閱，并從中找到所存在的潛在問題，將問題在內部中提出，通過討論的方式對所存在的問題給出合理的解決意見。在內部審計過程中相互之間不能進行包庇，有問題就要進行提出，使問題能更加及時的得到解決，將問題滅殺在萌芽中。
（三）整合思路及實踐的有效措施
風險評估是整合的基礎，在財務報表審計中，注冊會計師應充分識別和評估財務報表重大錯報風險，以設計和實施進一步的審計程序應對評估的錯報風險，要做到相互彌補，使工作的過程中能更好的完成審計工作。在整合的思路的中要考慮兩種思路在整合的過程中存在哪些弊端，將弊端能夠得到有效的解決。整合的思路要清晰，思路要遵循審計工作的重要思想來定制，將審計工作中的重點都在思路中清晰的體現出來，使思路更加具有實踐性，能在實踐的工作中得到更好的運用，在實踐中更加有效的體現出思路整合的重要性。在實踐中要不斷改進思路中所存在的問題，從實踐中能更好的觀察出思路問題，將這樣的問題給出合理的解決措施，使思路更加完整，并且在實踐中更是起到關鍵的作用。
3結語
關鍵詞：內部控制審計；財務報表審計；整合
1內部控制審計與財務報表審計整合的必要性研究
內部控制審計和財務報表審計都是屬于基于責任方所認定的一種合理保證的鑒證業務，這種業務在性質上具有同質性，而這也使得兩者之間的融合更為簡單和方便。注冊會計師依據審計標準的規定，以特定的審計程序為基礎，采用特定的方式對公司的財務報表所提供信息的公允性和合法性發表審計意見，進而以此來確保公司的財務報表具有安全性和可靠性，這便是財務報表的審計。而注冊會計師接受了第三方或企業的委托，對企業內部控制運行的有效性和內部控制設計的合理性進行有效的鑒證并發表意見的業務活動，就是內部控制審計。在這里，管理層需要充分地將企業內部的控制體系的可靠性和完整性予以說明，同時要認定內部控制的有效性，而注冊會計師對于企業管理層的相關內部控制聲明，和認定進行審計需發表意見。內部控制審計和財務報表審計之間的關系十分密切，這能夠促使兩者之間的整合更加的嚴謹，從而得到相互支持，財務報表的審計結果可以有效地幫助審計人員對其內部控制可能出現的漏洞環節予以確定，反過來說，不控制審計的結果也能夠幫助審計人員對其審計計劃和審計程序予以確定。所以說整合審計能夠更好地處置會計師事務所的業務量，在一定程度上減小運行成本，能夠有效地提高工作效率，降低風險的發生。而在審計當中，其所實施的測試和其收集的證據，對于這兩種活動都有效，所以這種整合是一種兼顧審計與被審計單位共同利益的制度安排，而且經濟可行，同時在國外一些國家的應用也證明了這種模式的合理有效性。
2內部控制審計與財務報表審計整合的措施分析
2.1對于整合審計規范與審計指南的構建
在當前來說整合升級受到了各個企業的重視，在一些企業進行審計的時候也是有選擇性地進行整合審計。但從我國當前的整合審計來分析，我們缺乏與之相配套的指南，也不具有規范性的相關指導，所以在現實生活中的整合審計，操作起來具有一定的生硬感。而現如今我們僅僅在企業內部的控制審計中，提出了相關的實施意見，也概括性地給出了一定的總結要求，提到了一定的簡單操作方法，使得當前我國的整合審計表現出一種只存在理念卻并沒有具體實施方案的現象。為了確保整合審計更好地應用在我國當前的實踐當中，需要盡快地做好相關的整合升級計劃，出臺相關的整合審計實施程序方面的措施規范要求，同時也要對于包括不同分區的或不同行業的具體指南予以必要的索引，這樣才能夠為當下的會計師事務所的審計工作提供必要的標準指引。
2.2強化當前注冊會計師的素質建設工作
對于整合審計來說，注冊會計師是實際實施者，因此其職業判斷在整個審計過程中具有突出的表現，同時也表明審計質量的好壞與從業人員職業道德的素質情況具有密切的關聯。從一些現有的案例中我們不難發現，國內一些大型的會計師事務所，其進行審核的時候，一般采用分工和分小組合作的方式進行，并非是通過某一個注冊會計師對整體的審計計劃進行負責。這也能夠看出當前我國的注冊會計師，不能熟練地對這兩種審計計劃進行熟練地整合。而在未來會計師事務所在進行人才吸納的時候需要注意，對這兩種審計人才的數量進行平衡，同時為會計師事務所內部現有人才提供必要的培訓，以便于更好地幫助會計師培養其自身的職業素質。
2.3加大力度進行信息化管理工作
當前社會為信息科技高速發展的社會，已經有很多企業實現了以計算機技術為載體的信息化管理制度。同時注冊會計師對其企業內部的控制作出審計的時候，應該重點對其內部控制和設計的執行的一貫性進行考察，同時需要注意內部控制設計是否合理，其判斷的依據主要為企業內部相關部門的規章制度和企業的業務流程設置等。而在這里，內部控制的執行，在判斷起來較為復雜，所以需要在企業內部實現以計算機作為載體的一種信息化管理，這樣能夠通過事先的設置，可以基于企業內部不同人員不同的權限，有效地保證企業內部控制設計的合理性，而執行起來也具有一貫性，在某種程度上大大地減少了注冊會計師的工作難度。
結束語
本研究主要就內部控制審計與財務報表審計整合的必要性作出簡要研究，同時提出了兩種審計整合的有效性措施，提到了筆者一些自己的主觀看法。筆者認為，在當前環境下，只有將內部控制審計與財務報表審計充分的整合，才能促進我國市場化的更好發展。
參考文獻：
關鍵詞:財務報告內部控制審計 財務報表審計 整合審計
企業內部控制分為財務報告內部控制和非財務報告內部控制，內部控制的目標決定了內部控制審計的范圍。目前，實行內部控制審計的國家均將審計范圍限定在財務報告內部控制。財務報告內部控制，是指企業為了合理保證財務報告及相關信息真實完整而設計和運行的內部控制，以及用于保護資產安全的內部控制中與財務報告可靠性目標相關的控制。非財務報告內部控制，是指除財務報告內部控制之外的其他控制，通常是指為了合理保證除財務報告及相關信息、資產安全外的其他控制目標的實現而設計和運行的內部控制。
一、企業財務報告內部控制審計與財務報表審計的整合審計產生的原因
在內部控制審計中，要求CPA對企業控制設計和運行的有效性進行測試。在財務報表審計中，也要求CPA了解企業的內部控制，并在必要時測試內部控制。由于這兩種審計具有相通之處，促使了兩者的整合審計。
二、財務報告內部控制審計與財務報表審計整合審計的要求：
整合審計要求在內部控制審計和財務報表審計中獲取的審計證據應當相互印證，相互利用。具體體現在：
(一)在內部控制審計中
CPA在對內部控制有效性形成結論時，應當同時考慮財務報表審計中實施的、所有針對控制設計和運行有效性測試的結果。
(二)在財務報表審計中
CPA在評估控制風險時，應當同時考慮內部控制審計中實施的、所有針對控制設計和運行有效性測試的結果。
(三)在內部控制審計中識別出某項控制缺陷
CPA應當評價該項缺陷對財務報表審計中擬實施的實質性程序的性質、時間安排、和范圍的影響。
(四)在內部控制審計中
CPA應當評價財務報表審計中實施的實質性程序的結果對控制有效性結論的影響；如果通過實施實質性程序未發現某項認定存在錯報，這本身并不能說明與該認定的關的控制是有效運行的；如果通過實施實質性程序發現某項認定存在錯報，CPA應當在評價相關控制的運行有效性時予以考慮。CPA應當考慮實施實質性程序發現的錯報對評價相關控制運行有效性的影響。如降低對相關控制的信賴程度、調整實質性程序的性質、擴大實質性程序的范圍等；如果實施實質性程序發現被審計單位沒有識別出的重大錯報，通常表明內部控制存在重大缺陷，CPA應當就這些缺陷與管理層和治理層進行溝通。
三、財務報告內部控制審計與財務報表審計的區別
(一)審計目的不同
財務報表審計是對財務報表是否符合企業會計準則，是否公允地反映被審計單位的財務狀況，經營成果和現金流量發表意見；財務報告控制審計是對財務報告內部控制的有效性發表審計意見，并對內部控制審計過程中注意到的非財務報告內部控制的重大缺陷，在內部控制審計報告中增加“非財務報告內部控制重大缺陷描述段”予以披露。
(二)了解和測試內部控制的目的不同
財務報表審計按風險導向審計模式進行，了解內部控制是為了評估控制風險，評估控制風險是為了最終評估重大錯報風險。如果了解內部控制的結果表明預期控制運行有效，就要做控制測試去進一步證明了解內部控制時得出的初步結論。測試內控是為了再評CR，為了證明控制運行是否有效。如果有效則按計劃執行，如果無效需要修改審計計劃；在財務報告內部控制審計中了解和測試內部控制的直接目的是對內部控制設計和運行的有效性發表意見。
(三)測試范圍不同
在財務報表審計中，只有；在評估認定層次重大錯報風險時，預期控制運行是有效的；僅實施實質性程序并不能提供認定層次充分、適當的審計證據的情況下才強制要求對內部控制進行測試，在其他情況下，CPA可以不測試內部控制；財務報告內部控制審計要求對所有重要賬戶、各類交易和列報的相關認定，都要了解和測試相關的內部控制。
(四)測試時間不同
在執行財務報表審計時，一旦確定需要測試，則需要測試內部控制在整個擬依賴期間內的運行有效性。如果已獲取有關控制在期中運行有效性的審計證據，并擬利用該證據，CPA還需要針對期中至期末這段剩余期間獲取充分、適當的審計證據；財務報告內部控制審計是對特定基準日內部控制的有效性發表意見，而不是對財務報表涵養的整個期間的內部控制的有效性發表意見，但這并不意味著CPA只關注企業基準日當天的內部控制，而需要測試足夠長的時間，才能得出是否有效的結論。
(五)測試的樣本量不同
在財務報表審計中對結論可靠性的要求取決于計劃從控制測試中得到的保證程度或減少實質性程序工作量的程度，樣本量相對要?。辉谪攧請蟾鎯炔繉徲嬛袑Y論可靠性的要求高，測試的樣本量大。
關鍵詞:財務報表審計;內部控制審計;整合審計
一、緒論
1、財務報表審計基本理論
財務報表審計是指注冊會計師接受委托，在實施審閱程序的基礎之上，通過執行審計工作，對企業對外提供的財務報告是否按照適用的財務報告編制基礎編制，財務報表是否在所有重大方面按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制，真實公允地反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量發表審計意見的鑒證業務。財務報表審計最早起源于19世紀以前，目前在世界各國范圍內已發展成熟，美國、日本等國家很早就頒布實施了財務報表審計準則，我國也早在1996年就了國家審計基本準則，相關學者對財務報表審計的研究成果不計其數。
2、內部控制審計相關概論
內部控制審計是指注冊會計師接受審計委托，對被審計單位特定基準日的財務報告內部控制設計和運行的有效性進行審計，并在此基礎上發表審計意見。在研究美國COSO的《內部控制整體框架》和我國《企業內部控制基本規范》中有關內部控制概論的基礎上，將內部控制進一步細分為:廣義內部控制和狹義內部控制，廣義內部控制采用COSO《內部控制整體框架》和我國《企業內部控制基本規范》中內部控制的概念;狹義內部控制概念借鑒美國PCAOB的AS2中的財務報告內部控制概念，是指由企業董事會、監事會、經理層和全體員工實施的、旨在實現與財務報告有關的內部控制審計目標的過程，其目標主要是為了合理保證企業財務報告及其相關信息的真實公允完整。
3、整合審計基本理論
整合審計是指會計師事務所接受審計單位委托，依照相關法律法規，通過利用兩次審計工作的相似性來制定實施雙向審計的流程，在整合審計的實施過程中，對被審計單位的財務報表和內部控制制度由同一家會計師事務所的同一項目組來執行，實施審計的整合計劃，合理運用他人的審計成果，以求實現兩種審計共同的審計目標。財務報表審計和內部控制審計的整合審計研究已經成為國際執業界最新的發展趨勢。在近十年的發展過程當中，理論界和實務界一直在孜孜不倦的對整合審計的效率和方案進行探索和研究。
二、財務報表審計和內部控制審計的區別、聯系
企業的內部控制審計和財務報表審計的最終目標相同，整合趨勢明顯，但是財務報表審計和內部控制審計是兩種不同的審計模式，二者在實施審計程序的過程中也有著明顯的區別，筆者通過下表分析二者的區別和聯系:
1、審計業務范圍
財務報表審計和內部控制審計都需要了解企業內部控制的設計和運行的有效性，必要時進行內部控制測試，但是二者在審計范圍方面有著本質區別，財務報表審計的審計對象主要是對某一時點的或某一會計期間的財務報表、內部控制測試的必要性、并在必要時測試內部控制有效性，在非財務報告內部控制方面，除了了解與財務報表審計有關的非財務報告內部控制外，對于其他內部控制不需要進行了解和評價，內部控制審計主要是對特定基準日的內部控制制度進行審計，對于內部控制必須要進行測試，對注意到的非財務報告內部控制的重大缺陷，在內部控制審計報告中增加“非財務報告內部控制重大缺陷描述段”予以披露。
2、審計目標
財務報表審計和內部控制審計的具體目標不一致，但是二者的最終目標是一致的，共同目標都是向財務報表外部的信息使用者提供決策有用的高質量的財務信息，并對提供的財務信息的真實公允性提供合理保證;但是，財務報表審計的具體目標主要是對財務報表是否在所有重大方面都進行了真實公允反映，按照適用的財務報告編制基礎編制發表審
3、整合審計的必要性和可行性分析
基于上述財務報表審計和內部控制審計兩種審計模式的區別和聯系的研究，筆者認為，實施整合審計有可行性，有利于提高審計效率，節約審計成本，改善審計效果。從被審計單位的角度來看，整合審計可以有效避免被審計單位重復實施審計程序，收集審計證據，從而減少注冊會計師的審計工作量，由此，整合審計可以有效減少被審計單位的經濟負擔。
參考文獻:
［1］李哲．財務報表審計和內部控制審計的整合研究［D］．云南大學，2015．
一、明確審計范圍和內容
對財務報表層次的重大錯報風險審計，必須明確審計范圍和具體內容，這是審計財務報表層次重大錯報風險的基礎。審計范圍涉及被審計單位及其環境等方面，一般包括：一是行業狀況、法律環境、監督環境和其他外部因素。二是被審計單位的性質、會計政策的選擇與運用。三是被審計單位的目標、戰略和相關經營風險。四是被審計單位財務業績的衡量與評價。五是被審計單位的內部控制。明確這些范圍，對確定審計重要性水平，識別財務報表存在的錯報領域，以及設計并實施進一步審計程序等都具有重要的意義。
在上述范圍內，CPA應針對被審計單位審計業務的具體情況，結合相關的審計經驗，確定審計的具體內容。
行業狀況方面，應把握以下審計內容：被審計單位所在行業的市場供求與競爭狀況；生產經營的季節性和周期性；產品生產技術的發展變化；能源供應與成本；行業的關鍵指標與統計數據等等。
被審計單位的性質方面，審計的主要內容包括：所有權結構；組織結構；治理結構；經營活動；籌資和投資活動。審計所有權結構，有助于查明關聯方關系的存在，以及關聯方交易核算的恰當性。復雜的組織結構會產生財務報表的合并，商譽的減值和長期股權投資核算等問題，因此，CPA應當關注由此可能產生的重大錯誤風險。
會計政策的選擇與運用方面，主要包括被審計單位對會計政策選用的合法性和恰當性。內容包括：對重大和異常交易進行會計核算使用的方法；在缺乏權威性標準的領域，采用重要會計政策產生的影響；新頒布的企業會計準則和相關會計制度何時采用以及如何采用等等。
內部控制方面，重點審計內部控制各組成要素是否能夠有效防止或發現各類交易、賬戶余額、列報與披露中存在的重大錯報。這些要素包括控制環境、風險評估過程、信息系統與溝通、控制活動和對控制的監督。
二、有效運用獲取重大錯報風險審計相關信息的方法
重大錯報風險審計的范圍涉及面廣，內容多，各內容復雜程度不一，因此，要獲取被審計單位重大錯報風險審計的相關信息，必須運用適當的方法。這些方法主要包括：詢問、觀察與檢查，分析程序和穿行測試等。
方法運用主要考慮兩點：一是“巧用”。不同的方法有不同的適用范圍，同一方法運用的場合、方式也有不同。如詢問，應當考慮不同類別、級別的人員，在詢問的內容、技巧上的差異。要多采用“引導式”，運用時，要做好事前設計。例如，對舞弊審計詢問時，不是直接與可能涉及舞弊的管理人員討論舞弊的情況，而是設計一些常規問題，讓相關人員回答，從中獲取被審計事項的有關線索，這樣不會引起舞弊者的警覺。二是“結合用”。各種方法雖有其適用的范圍，但它們服務于審計過程并非“獨立作戰”，而是與其他方法結合使用。如為取得評價有關內部控制設計和執行情況的審計證據，僅運用“觀察”是不足以對其做出客觀評價的，還應當將“觀察”與其他方法結合使用，提高各種方法運用的“組合效應”。
三、合理估量重大錯報風險水平
由審計風險模型：審計風險=重大錯報風險×檢查風險可知，在審計風險既定的情況下，檢查風險與評估的重大錯報風險水平呈反比關系。重大錯報風險水平越高，可接受的檢查風險水平越低。CPA必須設計、實施更多的審計程序，收集更多的審計證據，將檢查風險控制在可接受的低水平，反之亦然。由此可見，合理估量報表層次重大錯報風險水平，是一個盡可能節約審計成本與努力降低審計風險的判斷過程。因此，審計時要考慮以下兩點：
(一)不應將報表層次重大錯報風險水平簡單設定為最高值，而直接進行實質性測試
如果簡單設定重大錯報風險水平為最高值，然后直接進行實質性測試，會形成不利后果：一是使“了解被審計單位及其環境”的審計程序走過場，容易使重大錯報“藏而不露”，這為審計工作留下隱患。二是增加審計成本。直接進行實質性測試無疑帶有盲目性，測試的范圍廣，樣本多，造成審計資源浪費。
(二)應合理確定重大錯報風險水平
要合理確定報表層次重大錯報風險水平，CPA應首先對審計范圍內的具體內容進行全面分析，評價它們對財務報表整體產生的影響及其影響程度，然后選擇一定的方法確定財務報表層次重大錯報風險水平。
從實際運用來說，可按審計風險模型對報表層次重大錯報風險水平從兩方面粗略估量：
1.按風險發生的頻率和嚴重程度，將重大錯報風險水平分為高、中、低三個等級，在審計風險水平既定的情況下，對應的檢查風險分別為低、中、高。CPA依據對被審計單位和環境的了解，以及對評估具體內容的深入分析，判斷該審計業務歸屬的相應等級，然后，設計并實施進一步審計程序的總體方案。
2.采用“評分法”來確定。評分法是以選定的財務報表層次重大錯報風險的影響因素為評分對象，按照其影響程度分別賦予不同的分值，然后調查、了解評分對象的實際狀況，并逐項評分。若采用百分制評分，積分在80分以上，則認為是高風險；積分在60—80分之間，認為是中等風險；積分低于60分，則認為是低風險。同樣，CPA根據其評分值的高低，設計并實施進一步審計程序的總體方案。
四、擬定總體應對措施
由于影響財務報表層次重大錯報風險的因素是多方面的，且每一因素對財務報表產生的影響是廣泛的，一般情況下，難以限于某一具體認定，因此，對報表層次重大錯報風險審計后，應采取總體應對措施。這些措施主要包括：一是在審計組中分派一些經驗豐富或職業技能過硬的人員或專家。二是對審計組成員強調在收集和評價審計證據過程中，要保持職業懷疑態度。三是對審計組及其人員，加強監督和指導，嚴格操作程序和規范。四是采取“意外之舉”實施某一審計程序，以免被審計者對程序的事先了解，給審計事項造成影響。五是考慮對擬實施審計程序的性質、時間和范圍做出總體修改。
五、設計認定層次重大錯報風險的進一步審計程序
財務報表層次重大錯報風險以及所采取的總體應對措施，對實施進一步審計程序具有重大影響，因此，CPA應針對認定層次重大錯報風險設計進一步審計程序，以將檢查風險降到可接受的水平。
進一步審計程序是指審計各類交易、賬戶余額、列報與披露等認定層次重大錯報風險時實施的審計程序，包括控制測試和實質性程序。CPA設計進一步審計程序，應當考慮下列因素：一是重大錯報發生的可能性；二是風險的重要性；三是各類交易、賬戶余額、列報與披露的特征；四是被審計單位采用的特定控制的性質。尤其要區分是人工控制還是自動化控制。
設計進一步審計程序，主要是確定進一步審計程序的性質、時間和范圍。
(一)確定進一步審計程序的性質。
進一步審計程序的性質是指進一步審計程序的目的和類型。目的說明的是通過控制測試來確定內部控制運用的有效性，還是通過實質性程序來發現認定層次的重大錯報。類型說明的是進一步審計程序中運用的技術手段，包括檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執行和分析程序。CPA應根據認定層次錯報風險的大小，選擇進一步審計程序。風險越高，通過實質性程序獲取審計證據的可靠性的要求越高，從而影響審計程序類型。
(二)確定進一步審計程序的時間。
進一步審計程序的時間是指進一步審計程序何時實施，是在期末還是在期中實施。確定何時實施，應關注下列事項：控制環境；錯報風險的性質和重要性；與審計證據相關的期間。一般地，當重大錯報風險較高時，CPA應當考慮在期末實施實質性程序。重大錯報風險并不高時，可考慮在期中實施進一步審計程序。期中實施會有助于CPA在審計工作初期，識別重大事項，及時加以解決。需要明確的是，如果在期中實施了進一步審計程序，CPA還應當針對剩余期間獲取審計證據。
(三)確定進一步審計程序的范圍
進一步審計程序范圍是指實施某項審計程序的數量或規模。在確定審計程序的范圍時，CPA應當考慮下列因素：審計重要性水平、評估的重大錯報風險、計劃取得的保證程度。當保證程度提高，重大錯報風險增加時，CPA應當擴大審計程序的范圍。
關鍵詞：審計目標；公允性；合法性；相關性
財務表報的審計目標是指注冊會計師通過審計活動，對會計報表的公允性、合法性發表審計意見。具體來說，是在一定歷史環境下，人們通過審計實踐活動所期望達到的境地或最終結果。審計目標決定于審計目的，包括財務報表審計的總目標以及與各類交易、賬戶余額、列報相關的具體審計目標兩個層次。但在實際審計中，公允性與合法性的關系困擾著注冊會計師的審計工作，怎么確定兩者的優先性，對明確我國財務報表的審計目標是十分重要的。
一、會計報表審計中公允性與合法性矛盾沖突的不可避免性分析
在目前會計準則體系還沒有達到很完善的情況下，財務報表的編制者和注冊會計師不可避免的會遇到企業交易事項的實質和會計準則不一致的情況，這必然會導致財務報表中合法性和公允性相互沖突的問題。所謂的公允性是指會計報表在所有重大方面公允反映了被審計單位的財務狀況、經營成果和資金變動情況。合法性是指會計報表符合國家頒布的企業會計準則和相關會計制度的規定。兩者的沖突主要表現為：
1.會計準則和標準難以消除的邊界規定。不論在我們的國家還是美國，定義的會計處理方法或對財產和收入證實時，都存在很多“邊界”的規定。例如美國在SPE合并的投資規范中要求有3％的規定；中國外資投資以投資比例20％為界線，區分權益法和成本法的規定等。界線的規定是為了提供一個合理的確認標準，以限制其主觀判斷過程和隨意性。但也產生了這樣一個現實，那就是，在非常近的邊界的兩個相同的經濟現實，可能因為細微差別最終會導致的會計處理的結果是不同的。并可能使該公司在這個規定完成技術標準應遵循的準則卻在本質上規避準則的意圖。在我們國家對資產減值準備的提取和沖銷，在某種程度上成為許多上市公司調整利潤的工具。因此，在會計準則和會計標準中保持適當的邊界仍是必不可少的，但界線如果導致的合法性和真是公允性的沖突也不可避免。
2.例外事情的客觀存在。會計準則和會計標準通常是基于歷史事件的總結和對未來事項的設想，來作出合理的規范。任何一個規則制定者都不能預測所有可能發生的經濟事項，認識的有限性將不可避免地導致大量的存在例外事項。并且確定一個會計交易屬于無數可能的例外的事項中的哪種，需要大量人工判斷。
二、對合法性和公允性之間的關系不同認識
1.認為合法性優先于公允性。因為現代社會是法治社會，法律保護合法權益和經濟主體的經濟活動公平秩序，合法性就是公允性，依據統一的會計財務政策和法規，編制財務報表是公允的。注冊會計師執行業務時，主要驗證是否會計報表根據會計準則和會計制度編制，就可以公布公平與否的審計意見。顯然，這一觀點把屬于審計對會計報表在所有主要方面的審計判斷變化為會計準則制定和實施的法律要求，它強調了行政和司法部門在審計監管的主導地位，是一種法律至上，難以達到理想的觀點。何況，會計法規的制定和實施過程本身是一個各種利益主體相互斗爭、談判和妥協的過程，會計準則便建立大量的會計程序確立多種可以選擇的會計處理的方法。例如，期末存貨計價的方法有先進先出法和加速折舊的方法。在某些情況下，采用不同的處理方法，可能導致的結果是不公允的。例如，在嚴重通貨膨脹的條件下，期末存貨計價應用后進先出法比先進先出法更公允。此外，美財務會計準則也有滯后性、對新經濟業務的會計處理，總是先由單一的會計主體去自行處理、摸索，形成會計慣例，最后才可能是會計準則。在會計準則制定相應的改革前，在原有基礎上的會計準則對這種經濟業務處理、會計報表將很難公允地反映其經濟生活、對會計信息的應用者就會產生不公平的影響。
2.強調公允性優于合法性。因為該法律的本質是公允，良好的法律就要承認并保護所有社會經濟主體的廣泛、平等權利，就要為社會主體提供自由、公平、開放的發展條件和外部環境。在審計中、注冊會計師的主要職責是驗證會計報表在所有主要方面是否真實和公正地反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量。當公允性和合法性發生重大沖突，法律限制甚至是損害了公允性時，就必須改革不合理的會計、審計制度，最終實現公允性的目標。
三、確定以相關性為主導的審計目標
審計功能是指審計的作用和功能，是由審計的本質屬性的決定的固有的、內在的功能。本文認為，盡管在初次審核產生于經營權和所有權的分離，業主委托他人經營管理其財產，由于成本等各方面的考慮，需要一個獨立第三方對經營者的經營情況進行監督，這就產生了審計。但是今天的經濟環境是最具潛力的投資者將資金投資于公司，已經存在于該公司的公司資產不屬于投資者，影響投資者投資決策的是公司管理層對他人財產的經營狀況，這就從受托的責任關系中分離出來，潛在的投資者最需要的是投資公司的財務信息，本文認為審計信息理論最能反映審計產生和發展的原因。
新會計準則將公允價值作為財務會計的主要的計量屬性，其目的是為了提高會計報表的相關性，相關性成為的會計信息質量評價的主要質量指標。既然會計報表本身存在的主要目的是為報表的使用者提供決策信息，也就是致力于相關性，從審計產生和發展的原因論證了審計的功能是，對報告信息進行控制質量并提高信息質量，因此以相關性為主導的審計目標是合理的。
【關鍵詞】 非上市企業 會計報表附注 問題 建議
新《企業會計準則》強調：報表附注是財務報表不可或缺的組成部分。會計報表附注拓展了企業財務信息的內容，突破了報表揭示項目必須用貨幣加以計量的局限性，增進了會計信息的可理解性，提高了會計信息的可比性，體現了決策有用性的特征，使會計報表使用者能更充分了解其所關心的經濟實體的財務狀況和經營成果及未來的發展，并作出正確的決策。目前報表使用人獲取會計報表附注的主要途徑是經會計師事務所審計后的審計報告。
我集團對外參控股40余家企業，涉及化工醫藥、機械裝備、建材輕紡、金融擔保等多個領域。從近年來獲取的被投資單位審計報告來看，大部分企業已執行企業會計準則，只有少數幾家執行企業會計制度。報告附注披露形式多樣，有的十分“精彩”，言簡意賅，重點突出，如系統內的上市公司、上市公司的子公司等，報表附注格式漂亮，披露嚴謹、充分；有的則“洋相百出”、刪繁就簡、含糊不清，主要是一些中小企業審計報告附注。審計報告附注披露的參差不齊，折射出了會計師事務所審計報告質量的高低。
一、非上市企業審計報告會計報表附注披露存在的問題
1、披露內容不嚴謹
第一，部分會計報表附注與會計報表金額不一致，主要會計項目附注的數據縱向、橫向加減合計不一致。會計報表與會計報表附注數字相互勾稽、吻合，這可以說是對附注披露最基本的要求。出現這種錯誤，往往是審計、復核人員的粗心所致。
第二，會計報表附注中不同部分內容相互矛盾。如某公司會計報表附注中“重要會計政策、會計估計的說明”中闡述長期股權投資的核算方法：一般持有被投資企業股權比例20%以上，應采用權益法核算；50%以上時，應當采用成本法，并編制合并會計報表，而“財務報表項目注釋”中顯示其持有某企業的股權比例為38%，且沒有說明特殊原因，實際核算方法卻為成本法。持股比例要求選用權益法，但企業采用了成本法，既不能準確反映長期股權投資的真實價值，又會對損益產生重大影響。又如某公司會計報表附注中“重要會計政策、會計估計的說明”中闡述壞賬準備計提采用年末余額百分比法，但“財務報表項目注釋”―應收款項卻顯示沒有提取壞賬準備。“會計報表主要項目注釋”的披露與前面“主要會計政策與會計估計”表述內容大相徑庭，容易導致財務報告使用者無所適從，極大地影響了審計報告的質量。目前，一般是由會計師事務所代編企業附注，而會計師事務所編制附注都采用程式化的模板，未認真地逐一進行復核、修改。
第三，附注中現金流量表補充資料各項目填列不正確等。如某公司間接法編制的將凈利潤281.31萬元加上調節的明細項目和為510.54萬元，不等于經營活動的現金流量-251.28萬元，經仔細與具體項目核對，原來是將投資損失（減收益）一欄填錯了，投資收益380.9萬元應列示-380.90萬元，卻填成380.90萬元。
第四，同一家會計師事務所不同報告期會計報表附注對同一內容的表述不一致或邏輯不符。如某公司在上年附注中披露固定資產中無運輸設備，在本期報表附注中披露的固定資產期初數中卻包含運輸設備等，也無相關變化說明。
2、披露不完整
第一，部分企業（執行新企業會計準則）只列報了現金流量表主表，附注中未披露間接法編制的現金流量表補充資料。按企業會計準則第31號―現金流量表規定，企業應當在附注中披露將凈利潤調節為經營活動現金流量的信息。直接法和間接法編制的現金流量表互為補充，互相驗證，可以讓使用人對不付現的成本和不影響經營活動的現金流一目了然。
第二，未披露重要的可選擇的會計政策和確定依據。如某企業應收賬款計提了壞賬準備，但是在會計政策中未說明壞賬準備計提的方法和比例。又如某公司將持有的上市公司投資列作長期股權投資（成本法），但未披露判斷的依據，只是在附注段里拷貝了會計準則里的相關規定。持有的金融資產是列入可供出售金融資產，還是交易性金融資產？長期股權投資？不同的判斷將導致不同的會計計量，對在報表中確認的項目金額具有重要影響。如不披露會計政策及其確定依據，使用者不理解企業選擇和運用會計政策的背景，降低了財務報表的可理解性。
第三，未披露前期會計差錯導致的報表期初數和上年同期數的調整及原因，報表使用人不清楚個中變化的原因，無法和上年數進行銜接，產生判斷的混沌。如：某公司調整了資產負債表中長期股權投資、應交稅費、投資收益等十個項目的期初數，但是在報表附注中未披露調整的各項目金額、調整的原因和性質。
第四，重要項目出現遺漏。如某公司未披露所有者權益相關明細科目，盡管本期未發生變化，但期初余額很大。財務報告是提供給非特定的財務報告使用者的，作為財務報告使用者沒有義務逐年閱讀企業的財務報告，所以對一些前期結余數量較大的余額有必要在年報附注中清晰表述相關數據的來龍去脈。
3、披露不充分
第一，重要的會計項目披露不充分。資產負債表如固定資產項目，未詳細披露在建工程轉入的固定資產類別、金額；未披露不同使用狀況的固定資產信息，像期末已提足折舊仍繼續使用的固定資產原值、閑置固定資產、受到限制的固定資產等。又如在建工程項目往往金額較大，但多數企業只是列示項目名稱，本期增加、期末金額，未單獨列示利息資本化的金額，也未詳細披露項目何時開始，總投資多少，其中土建、設備各多少。
第二，利潤表的主要項目披露往往過于簡單，無明細項目。如“三項費用”的披露只是重復了利潤表中費用的名稱和本期、上期數，這樣披露無任何意義。大部分公司的銷售費用和管理費用未披露職工薪酬、業務招待費、研究開發費、安全經費等重要明細，財務費用未按利息收入、利息支出、匯兌損益、手續費明細項目列示。
第三，研發支出未充分、完整披露。研發支出是個“中間科目”，按研究和開發階段分別確認為當期損益和資本化為無形資產。大多數企業在無形資產里會披露資本化的研發費用和尚未轉入無形資產的開發支出金額，但都沒有在管理費用項目披露研發費用的金額，這樣報表使用人無從獲知完整的研發支出總投入。如某公司承擔國家科研項目，但是附注中對此項目的總投資、項目累計支出、項目補貼、項目進展并未進行說明。為了應對當前金融危機，企業加大了自主研發的投入，研究開發（R&D）活動作為技術創新的源泉，成為了企業保持核心競爭力、取得生存和發展的關鍵。對于報表使用人來說了解企業研發的投入水平及實力，可以預測企業未來的盈利能力和發展潛力。
第四，關聯交易披露“點到為止”。對關聯方交易的披露，有的企業“刪繁就簡”，有意回避；有的企業“點到為止”，模糊不清。如某公司雖披露與關聯方的交易（購鋼材、支付擔保費、提供設計等），但是對關聯交易定價政策卻未披露，該公司年末有大額預付關聯方貨款，對于未結算項目的金額卻未披露。不公允的經常性關聯交易往往披著合法的“外衣”，直接影響企業當期損益，甚至會侵占小股東利益。
第五，或有事項揭示不明確。對或有事項特別是預計負債方面揭示不明確或回避揭示，隱藏了可能存在的財務風險。如一些公司未披露為外單位擔保的事項，或有所隱瞞，部分披露擔保事宜。又如：披露未決訴訟的企業不多，有些只披露了原因，但沒有披露產生的財務影響和補償的可能性。
二、完善會計報表附注的建議
審計報告所附的已審會計報表如果沒有會計報表附注的重要補充，將直接影響會計報表使用者對報表的理解。筆者認為應從以下幾方面完善非上市企業的附注披露。
1、需要進一步完善附注信息披露制度體系
可將原先散見于各具體會計準則的附注披露要求進一步歸總、規范，對其格式、內容作一些比較詳盡的可操作性的規定。中小企業量廣面大，而小企業會計準則尚未正式，附注披露形式五花八門，缺乏統一性和規范性，須盡快制定、完善相應的差異化信息披露制度體系。
2、須著力提高會計師事務所的審計質量
如前所述，審計報告會計報表附注披露存在著邏輯性低級錯誤、重要事項披露不完整、不充分等問題，暴露出會計師事務所審計報告質量問題。會計報表附注審計是會計報表審計的重要組成部分，直接影響審計人員發表意見和審計結論，從而影響審計報告質量。審計報告的質量是會計師事務所的競爭力和生存之本。會計師事務所應重視附注信息的披露，恪守職業道德，運用職業判斷，嚴把審計復核關，杜絕低級錯誤的發生，提供報表使用人重要、有用的會計信息，維護事務所的專業、客觀、公正的“經濟警察”形象。財政部門、注協等監管機構應加大對會計師事務所的業務檢查和監管力度，只有通過監管促進發展，不斷提升會計師事務所執業水平，提高會計信息披露質量。
3、提高會計人員編制附注的意識和職業素養
由于我國會計報表附注起步較晚，財務人員對會計報表附注重視不足，普遍認為會計報表附注披露增加了工作量，往往交由會計師事務所代為編制。而且對表外信息的提供也存在諸多疑慮，擔心披露過多有可能泄露企業的商業秘密。殊不知，會計法、相關會計制度規定會計報表附注應該由被審計單位自行編制，是會計人員應負有的責任。財政部門作為會計工作的主管部門應加大宣傳和培訓的力度，強化財會人員編制會計報表附注的意識，并逐步提高會計人員的業務水平和專業判斷能力，使其能正確處理信息披露的充分性與恰當性的關系，重點突出、詳略得當。
4、強化信息披露的監督體系
從會計信息的提供者來說，作為理性的“內部人”，有隱藏對自己不利信息的需要。中小企業的信息存在“不對稱性”，“外部人”容易被誤導，做出錯誤的決策。因此，需要強化有力的監管體系，促進信息披露質量的提高。要加大財政、審計、稅務等政府部門對會計信息披露的監控管理，充分發揮各自的職能，使會計信息失真現象得到有效控制。
【參考文獻】
[1] 王尤責、李穎：基于會計報表及附注分析的審計報告質量鑒別[J].財會通訊，2010（2）.
[2] 王國海：對會計報表附注信息披露制度的探討[J].會計研究，2004（10）.
【關鍵詞】審計差異 財務報表 審計報告
審計差異是審計人員表達審計意見所必須考慮的一個極其重要的因素。在完成外勤審計工作，發表審計意見之前，審計師應將審計差異進行匯總，然后根據審計重要性原則確定需要調整的審計差異，并建議被審計單位進行調整，以便審計差異控制在報表層次的重要性以下，從而降低審計風險。因此，對錯報進行界定，并對其重要性進行判定，進而建議被審計單位調整，是降低審計風險、正確發表審計意見的先決條件。
一、審計差異的界定
（一）審計差異的內涵
審計差異是指審計師在審計過程中發現的被審計單位的會計處理方法與企業會計準則之間的差異，但是從嚴格意義上講，審計差異指的是財務報表中存在的錯報，而不是錯賬。審計差異不同于會計錯賬，盡管二者在內容上存在交叉關系。在多數情況下，會計錯賬會導致財務報表錯報，但有時會計錯賬卻并不會影響財務報表的正確表達，如將應收A公司的應收賬款錯記為B公司的應收賬款，對財務報表本身并不會產生影響。有時即使沒有出現錯賬，財務報表也可能會出現錯報，如沒有將一年內到期的長期借款重分類為流動負債。因此，站在審計師的角度，不能把不影響財務報表錯賬混同于審計差異。例如，某一筆分錄多計了營業收入，而另一筆分錄又少計了相同金額的營業收入，考慮到二者之間的抵消關系，該兩項差錯不能視為審計差異。也就是說，差錯是基于財務報表而言的，而不是基于賬務處理的，因為審計師的責任是對財務報表發表審計意見。
（二）審計差異的分類
在審計報告階段，審計師需要評價未更正的錯報對財務報告的影響，并建議被審計單位進行調整。錯報的性質不同，調整的要求和調整方法也不同，因此，有必要對審計差異進行適當的分類。
1.已經識別的錯報與推斷的錯報
審計差異按照可調整性分為已經識別的錯報和推斷的錯報。已經識別的錯報是指審計人員在實質性程序（細節測試）中發現的、能夠準確計量的錯報。推斷的錯報包括分析性程序推斷的錯報和根據樣本測試推斷的錯報。例如，通過對被審計單位的存貨進行對比分析，發現有20萬元的差異，其中被審計單位只能對其中的5萬元差異進行合理的解釋，那么剩余的15萬元即屬于推斷的錯報。
2.核算錯報與重分類錯報
審計差異按照是否需要調整會計記錄可分為核算錯誤和重分類錯誤。核算錯誤是因企業對經濟業務進行了不正確的會計核算而引起的錯誤，即會計分錄存在錯誤。對于核算錯報，既要調表還要調賬。重分類錯報是因企業未按照企業會計準則列報財務報表項目而引起的錯報。對于重分類錯報，只要求調表，而不要求調賬。
3.應調整的審計差異與可不調整的審計差異
審計差異如果按照審計重要性原則來衡量，又可分為應調整的審計差異和可不調整的審計差異。超過重要性水平的審計差異都屬于應調整的審計差異，單獨或者連同其他錯報超過重要性水平的審計差異屬于可不調整的審計差異。
審計師分清以上審計差異的不同是很有必要的，它可經幫助自己正確評價錯報的影響，以及與管理層和治理層進行溝通。例如，審計師只能要求管理層更正已經識別的錯報，而不是推斷的錯報。
二、審計差異的調整方法
（一）匯總審計差異
對審計差異進行匯總的目的是與重要性對比，并且建議管理層進行調整。匯總的審計差異包括已識別的審計差異和推斷的審計差異。由于可調整性不同，已識別的差異應當與推斷差異分別匯總。又由于已識別的差異是可確知的，所有應當按差異事項匯總，而推斷的差異是不可確知的，所以只能按財務報表項目匯總。如果已知審計差異較多，可以進一步按照核算差異和重分類差異分別匯總。
（二）錯報的抵消效應
對錯報進行單獨或匯總評價的時候，需要考慮錯報之間的抵銷效應。如上所述，在某些情況下，兩項錯報（同項目、同金額和反方向）的可以互相抵消，所以可以不將審計差異（錯賬）視為一項錯報。但是，不同項目之間的錯報不能被抵消。例如，收入被高估100萬元，成本費用也被高估100萬元，對于凈利潤的影響為零，但這并不意味著收入和成本費用金額相同、方向相同的錯報可以相互抵銷，因為收入高估100萬元本身就有可能影響報表使用者的決策。
（三）調整重要性水平
審計師在財務報表審計的所有階段必須運用重要性原則以合理確定重要性水平。就審計終結階段而言，審計師在評價錯報影響之前，需要對重要性水平進行必要的調整。審計計劃階段確定的重要性水平使用的是分析性審計證據，在完成外勤審計工作之后，應當利用細節性審計證據對計劃重要性水平作必要的調整。
（四）錯報的評價方法
對審計誤差，如何運用審計重要性原則來劃分應調整的差異事項與可不調整的差異事項，是正確編制審計差異調整表的關鍵。重要性具有數量和質量兩個方面的特性，因此，審計師在劃分應調整的差異事項與可不調整的差異事項時，應當考慮差異的金額和性質兩個因素。
1.單獨評價法
單筆錯報的金額高于重要性水平，就是重要的差異；單筆錯報的金額低于重要性水平，但是性質重要，也是重要的差異。單項錯報的金額不超過重要性水平，而且性質也不重要，則是不重要的審計差異。
2.匯總評價法
單筆錯報的金額低于重要性水平，但存在若干筆相同類型的錯報，其匯總數超過重要性水平，在這種情況下，錯報就不能單獨進行評價，而必須進行匯總的評價。
（五）確定應調整審計差異
各項審計差異是否需要提請被審計單位進行調整取決于其重要性，即如果該項審計差異是重要的，就應予以調整，反之，該項審計差異不重要，就可以不予調整。其具體的判斷方法有兩種：
1.項目標準法
項目標準法是指以單個報表項目的重要性水平作為評價審計差異是否重要為調整標準的方法。如果已將財務報表層次的重要性水平分配到了具體的報表項目，則可以運用此法。項目標準法分兩步進行，第一步先調整單項重要的審計差異，第二步再調整匯總后剩余的重要差異。
（1）先調整單項重要的審計差異。第一，單項審計差異的金額超過財務報表項目層次的重要性水平的，應予以調整；第二，單項審計差異的金額低于項目層次的重要性水平，但性質重要，比如涉及舞弊的差異、影響收益趨勢的差異、股本項目等不期望出現的差異，應予以調整；第三，單項審計差異的金額低于項目層次的重要性水平，并且性質不重要的，可不予調整。
（2）調整匯總后剩余的重要差異。將未予調整的審計差異進行匯總，如果匯總后的審計差異超過了報表層次的重要性水平時，應從中選擇若干項審計差異再進行調整。
2.報表標準法
報表標準法是指以財務報表整體的重要性水平作為評價審計差異是否重要為調整標準的方法。如果未將財務報表層次的重要性水平分配到了具體的報表項目，則可以運用該法。報表標準法分兩步進行，第一步先建議調整單個重要的審計差異，第二步再調整匯總后剩余的未建議調整審計差異中的重要差異。
（1）調整個別項目審計差異。以消除單項重要的差異：第一，單項審計差異的金額超過財務報表層次的重要性水平的，應予以調整；第二，單項審計差異的金額低予會計報表層次的重要性水平，但性質重要，也應予以調整；第三，單項審計差異的金額低于財務報表層次的重要性水平，并且性質也不重要的，可不予調整；但當若干項同類型審計差異匯總后的金額超過了財務報表層次的重要性水平時，應從中選擇若干項審計差異進行調整。
（2）調整匯總后剩余的審計差異。在第一步的基礎上，將未建議調整的審計差異進行匯總，如果匯總差異超過了財務報表層次的重要性水平，那么應當再從中挑選部分差異建議調整。
三、提請被審計單位調整審計差異
審計人員在確定了建議調整的差異事項和重分類差異事項后，應以書面方式及時征求被審計單位對需要調整會計報表事項的意見。若被審計單位予以采納，應取得被審計單位同意調整的書面確認；若被審計單位不予采納。應分析原因。并根據未調整不符事項的性質和重要程度，確定是否在審計報告予以反映，以及如何反映。由于審計差異是影響審計意見的關鍵因素之一，所以《中國審計師審計準則第1221號——重要性》要求“在任何情況下，審計師都應當要求管理層就已識別的錯報調整財務報表”。但是，審計差異調整具有非強制性。如果管理層拒絕調整重大錯報，審計師則應當考慮出具非無保留意見的審計報告。
參考文獻
[1]張清芳.財務報表審計差異的產生及調整原則[J].中國管理信息化，2008（03）.
