時間：2023-06-01 09:32:46
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇作業成本法，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
本章擬就作業成本法（Activity-basedCosting,又譯為作業成本計算法，以下簡稱ABC）的歷史、產生依據、概念體系等三個方面對ABC的理論概況作以介紹。
第一節ABC的歷史
ABC起源于美國，較有影響力的主要有以下幾位學者的觀點：
（一）科勒（Kohler,EricL.）的作業會計思想。科勒的作業會計思想，主要來自于對20世紀30年代的水力發電活動的思考。在水力發電生產過程中，直接人工和直接材料（這里指水源）成本都很低廉，而間接費用所占的比重相對很高，這就從根本上沖擊了傳統的會計成本核算方法——按照工時比例分配間接費用的方法。其原因是，傳統的成本計算方法（本文指制造成本法），預先假定了一個前提，即：直接成本在總成本中所占的比重很高（如工業革命以來，機器大生產中大量的勞動力投入和原料消耗一直是成本的主體）。科勒提出的會計思想，主要有以下觀點：
1、作業（activity），指的是一個組織單位對一項工程、一個大型建設項目、一個規劃或重要經營事項的具體活動所作的貢獻，或者說某一個部門的某一類活動；作業在現實生產活動中是一直存在的，只是此時才第一次被運用到成本核算和生產管理之中。
2、作業賬戶（activityaccount），對每一項作業設置一個作業賬戶，對其相關的作用（貢獻）和費用進行核算，對作業的責任人，要能進行控制，即是說，同一個責任人控制的作業活動才是一項獨立的作業。
3、作業賬戶的設置方法是，從最低層、最具體、最詳細的作業開始，逐級向上設置，一直到最高層的作業總賬，類似于傳統科目的明細賬、二級賬和總賬。
4、作業會計的假設是，所有的成本都是變動的，所有的成本都能夠找出具體責任人，控制由責任人實施。
在會計史上，科勒的作業會計思想第一次把作業的觀念引入會計和管理之中，被認為是ABC的萌芽。
（二）斯拖布斯（G.T.Staubus）的會計思想。斯拖布斯是第二位研究作業成本法的學者，他分別在1954年的《收益的會計概念》、1971年的《作業成本計算和投入產出會計》和1988年的《服務與決策的作業成本計算——決策有用框架中的成本會計》等著作中提出了一系列的作業成本觀念。其理論要點有：
1、會計是一個信息系統，而作業會計是一個與決策有用性目標相聯系的會計，同時，研究作業會計首先應該明確其基本概念，如作業、成本、會計目標（決策有用性）。
2、要揭示收益的本質，首先必須揭示報表目標。報表目標是履行托管責任或受托責任，為投資決策提供信心，減少不確定性，報表中的收益和利潤，與成本密切相關；ABC揭示的成本不是一種存量，而是一種流量。
3、要較好地解決成本計算和分配問題，成本計算的對象就應該是作業，而不是某種完工產品或其對應的工時等單一標準。成本不應該硬性分為直接材料、直接人工和制造費用，更不是根據每種產品的工時來計算分配全部資源成本（無論直接的或間接的），而是應該根據資源的投入量和消耗額，計算消耗的每種資源的“完全消耗成本”。這并不排除最后把每種產品的成本逐一計算出來，而是說，關注的核心應該是從資源到完工產品的各個作業和生產過程中，資源是如何被一步步消耗的，而不是完工產品這一結果。
（黃淮學院國際學院，河南駐馬店463000）
摘 要：通過對傳統成本法與作業成本法會計核算方法進行比較和分析，傳統成本核算方法認為產量是能夠解釋產品成本變動的唯一動因，因此以產量作為分配基礎對制造費用進行分配，它所提供的成本信息與實際不符，導致管理層的眾多決策失誤，不再適應現代市場經濟。作業成本法能提供準確的成本信息，從而幫助企業管理層做出正確的決策，對企業成本管理起到至關重要的作用。
關鍵詞 ：作業成本法;傳統成本法;成本核算比較分析
中圖分類號：F275文獻標志碼：A文章編號：1000-8772（2015）25-0123-02
一、傳統成本法與作業成本法的聯系和區別
（一）傳統成本法工作原理
傳統的成本核算方法根據經濟用途和生產要素相結合為依據將成本項目分為直接材料、直接人工和制造費用，發生的直接材料和直接人工費用直接計入產品成本，而制造費用屬于間接費用，在發生時不能直接歸屬于某種產品，先在“制造費用”總賬中進行歸集，然后按照一定的標準進行分配。傳統的成本核算方法對發生的制造費用分配的標準一般是人工工時、機器工時和工人的工資。例如，駐馬店中集華駿廠某生產車間共生產甲、乙兩種產品，制造費用分配標準是生產工人的工時，2015年5月制造費用一共發生40000元，甲、乙兩種產品耗用的工人工時分別為600小時和400小時，制造費用分配率為每小時40元[40000÷（600+400）]，甲乙產品所分擔的制造費用分別為24000元（600×40）和16000元（400×40）。傳統成本法下沒有考慮制造費用是由多種不同性質的間接費用組成的集合，用單一的分配基礎顯然是不合適的。在過去的企業，制造費用和直接材料和直接人工相比，占用比重較少，按照單一的分配標準進行分配即使不精確，但是對管理層的決策影響不是很大。而現代的企業，直接人工費用越來越少，制造費用所占的比重越來越大，傳統成本法不再適應現代市場經濟的發展。
（二）作業成本法工作原理
作業成本法是將間接成本和輔助費用更準確地分配到產品和服務的一種成本計算方法。作業成本法的指導思想是“作業消耗資源、產品（服務或顧客）消耗作業。根據這一指導思想，可以把成本計算的過程分為兩個階段。第一個階段，將作業執行中耗費的資源分配到作業，計算作業的成本。第二個階段，根據第一階段計算的作業成本分配到各有關成本對象。
作業成本系統的設計步驟如下：第一作業的認定，即確認每一項作業完成的工作以及執行該作業耗用的資源成本。作業的認定可以根據企業總的生產流程，自上而下進行分解。也可以通過與相關交流后，自下而上的確定他們所做的工作。第二作業成本庫的設計。作業認定后，接下來的工作是設計作業成本庫，計算每個作業所發生的成本總額。第三是資源成本分配到作業。將資源成本借助于資源成本動因分配到各項作業。第四是作業成本分配到成本對象。計算單位成本動因，根據生產每件產品所需要的每種成本動因的數量，計算成本對象負擔的作業成本。
（三）傳統成本法與作業成本法的聯系
1.傳統成本法與作業成本法的目的相同，兩者的目的都是為了計算產品成本。傳統的成本計算方法是將間接費用按照某單一標準進行分配到產品成本。;作業成本法對間接費用進行分配是先確定作業，然后建立成本庫，再根據產品消耗作業的數量，把作業成本根據多個標準計入產品成本。
2．傳統成本法與作業成本法對直接材料、直接人工等直接費用的會計處理方法是基本相同的。對于生產產品過程中發生的直接材料和直接人工兩種方法都是采用直接計入產品成本的方式。兩者的不同點是對制造費用間接費用的處理不同，傳統成本法分配計入產品成本的標準是單一的工時，而作業成本法是按照作業進行分配。
（四）傳統成本法與作業成本法的區別
1．兩種方法的應用條件不同。傳統成本核算方法是在第一次工業革命時期產生的，適應當時大批量生產和流水作業的生產模式，能滿足當時的生產條件和管理水平。對于傳統的企業，直接材料和直接人工在產品成本中所占的比重較大，制造費用所占的比重較少，企業做決策時對成本信息的準確度要求不高的企業，可以繼續使用傳統成本核算方法。
作業成本法的應用條件是從成本結構分析，企業的制造費用在產品成本項目中所占的比重較大。通過產品品種分析，企業的產品多樣性程度高，包括產品產量、規模、原材料和產品組裝的多樣性。當公司面臨的競爭越激烈，企業就會增加產品的多樣性，傳統成本計算方法的缺點就會被放大，如果使用傳統成本計算方法計算出的產品成本容易發生信息扭曲。作業成本法的應用條件還和企業的規模有關，規模較大的企業，擁有更為強大的信息溝通渠道和完善的信息管理基礎設施，需要更精確的成本會計信息，因此規模較大的公司更適合使用作業成本法。
2．對間接成本費用的分配方法不同。兩者的不同點是對制造費用間接費用的處理不同，傳統成本法分配計入產品成本的標準一般按照數量例如產量、工時或者人工工資。它一次性把間接成本分配下去，忽視了各個作業量之間的不等問題，導致成本核算不夠準確。作業成本法是按照作業進行分配。采用多種成本動因作為間接成本的分配基礎，使得分配基礎與被分配成本的相關性有很大的提高，能夠提供更準確的成本信息，提高經營決策的質量。
3．成本核算對象不同。傳統的成本核算對象僅局限于最終產品，而作業成本法則更注重生產經營過程中形成成本的前因后果，將成本劃分范圍夸大，更加準確計算產品成本。
二、傳統成本法與作業成本法的核算分析
下面以案例來說明傳統成本法和作業成本法的區別：某公司業務以生產服裝為主，設有兩個基本生產車間，分別生產兩種款式的西裝和兩種款式的運動服。該公司屬于按訂單或批別組織生產，以產品的批別為成本的計算對象，每批生產50件。因為兩種方法對直接材料和直接人工核算方法一樣，為了簡化，本案例僅僅介紹制造費用分配的核算。2015年5月制造費用發生額130000元，其中包括生產準備、抽樣檢驗和供應成本是50000元。西裝產品線成本是40000元。運動服產品線成本是30000元，其他成本是10000元。本月生產批次合計20批，其中包括西裝1為6批，西裝2為4批。運動服1為7批，運動服2為3批。本月生產工時合計1000小時，其中包括西裝1為300小時，西裝2為200小時，運動服1為350小時，運動服2為150小時。
1.按傳統成本法計算成本
制造費用分配標準是生產工時，制造費用分配率=130000/
1000=130（元/小時）
西裝1分配的制造費用=300×130=39000元，西裝2分配的制造費用=200×130=26000元，運動服1分配的制造費用=350×130=45500元，運動服2分配的制造費用=150×130=19500元。
2.按作業成本法計算成本
按照作業成本法進行核算，首先將制作費用設計為四個成本庫分別為：第一個成本庫是批次級成本庫用于歸集成本并按生產批次數進行分配。第二成本庫是西裝線作業成本庫，按生產批次作為產品級作業成本分配基礎。第三個是運動服線作業成本庫，按生產批次作為產品級作業成本分配基礎。第四個是生產維持成本庫，本例分配基礎選擇生產工時進行分配。
作業成本分配的第一步是計算作業成本分配率即計算作業成本動因的單位成本。批次級作業成本分配率=50000/20=2500（元/批），西裝線成本分配率=40000/10=4000（元/批），運動服線成本分配率=30000/10=3000（元/批），生產維持級成本分配率=10000/1000=10（元/小時）。作業成本分配的第二步是根據作業成本分配率，將作業成本分配到產品。西裝1分配的批次相關的總成本15000元（2500×6），產品相關總成本24000元（4000×6），生產維持成本3000元（300×10）。西裝2分配的批次相關的總成本10000元（2500×4），產品相關總成本16000元（4000×4），生產維持成本2000元（200×10）。運動服1分配的批次相關的總成本17500元（2500×7），產品相關總成本21000元（3000×7），生產維持成本3500元（350×10）。運動2分配的批次相關的總成本7500元（2500×3），產品相關總成本9000元（3000×3），生產維持成本1500元（150×10）。在作業成本法下西裝1負擔制造費用為42000（15000+24000+3000）。西裝2負擔制造費用為28000（10000+16000+2000）。運動服1負擔制造費用為42000（17500+21000+3500）。運動服2負擔制造費用為18000（7500+9000+1500）。
根據上面的案例分析可以看出在傳統成本法下，運動服1負擔的制造費用是45500元，而在作業成本法下負擔的費用是42000元。引起差別的原因是傳統成本法下按人工工時為標準分配全部的制造費用，而不管制造費用的驅動因素是什么。在作業成本法下，將制造費用歸集到批次級成本庫、產品級成本庫和生產維持成本庫，分別按不同成本動因分配，提高了制造費用分配的合理性，計算產品成本更精確。
三、傳統成本法與作業成本法的優缺點
通過傳統成本法和作業成本法成本核算比較分析，在傳統的成本計算方法下，產量被認為是能夠解釋產品成本變動的唯一動因，按照單一的分配基礎進行分配，不是很合適。作業成本法的優點很多：第一作業成本法可以獲得更準確的產品和產線成本，減少了傳統成本信息對于決策的誤導。第二作業成本法提供了了解產品作業過程的途徑，通過對成本動因的確定，可以將管理人員的注意力集中在成本動因的耗用上，從成本動因上改進成本控制，消除非增值作業，提高增值作業的效率，有助于持續降低成本和不斷消除浪費。第三作業成本法為戰略管理提供信息支持，實現成本領先戰略，除了規模經濟之外，需要有低成本完成作業的資源和技能。
作業成本法也有一定的局限性：第一，開發和維護費用較高，因為成本動因數量越大，開發和維護費用越高。第二，作業成本法不符合對外財務報表報告的需要，為了使對外財務報表符合會計準則的要求，需要重新調整成本數據。第三，確定成本動因比較困難，因為不是所有的間接成本都和特定的成本動因相關聯。
總之，企業可以根據自身經營管理的特點和條件，利用現代信息技術，采用作業成本法對產品盈利能力、客戶的活力能力進行分析，發揮更強大的管理作用。
參考文獻：
[1]位春苗.H火電廠“全生命周期”成本費用管控實踐.《財務與
會計》2013年第8期.
[2]位春苗.物流服務水平導向下企業物流成本最優決策問題研
究《物流技術》2014年07期.
[3]中國注冊會計師協會.《財務成本管理》中國財政經濟出版社.
關鍵詞：業成本法；動因；運用
中圖分類號：F230 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2015）011-000-01
現代信息系統的推廣應用，為作業成本法、作業基礎管理的實施提供了有利條件。把企業看成是一條完整的作業鏈，在日常的生產經營活動中分成不同的作業分別進行，計算其作業成本的多少，最后對其作業分析、作業改進、利用作業成本信息優化經營決策等內容。
一、作業成本法的概念
作業成本法是一種通過對成本對象所涉及的所有作業活動進行動態追蹤和反映，以計量作業和成本對象的成本，評價作業業績和資源利用效率的成本計算和管理方法。作業成本法的出現有一定的依據，因為生產會導致作業發生，產品會耗用一定的資源，資源消耗會出現生產成本。
二、作業成本法的動因和分類
1.資源動因
資源動因是對一項作業所消耗資源數量的計量，它是將作業消耗的資源成本分配給一個特定成本庫的成本動因，把各項資源費用歸集到不同作業的依據。在制造業中，典型的資源動因包括：用于公用事業的儀表數，用于與薪酬相關的作業的員工人數，用于機器調整作業的調整次數，用于機器運轉作業的機器小時等等。
2.作業動因
作業動因計量是針對成本對象耗用了多少作業量，將不同作業中歸集的成本分配到成本對象的依據。例如設備檢測費、倉儲費、產品工藝及設計費，再如折舊費、企業行政管理費、員工培訓費，原材料費、直接人工費、設備維修及運轉費、人工準備費、機器調整費、材料處理費及質量控制費等等，這些作業項目都需要進行歸集、分配。
3.基于資源和作業動因的因素，企業的各項作業具體分類
品種級作業，它是使一種產品或顧客受益的作業，這類作業的成本與產品種類多少成比例關系；設施級（或管理級）作業，它是為支持整體生產經營，維持產品生產能力而發生的各項作業，這類作業與基礎設施、生產環境等直接相關，屬于各類產品的共同成本；單位級作業，它是使單位產品或顧客受益的作業，這類作業的成本與產品量有著直接關系，或屬于以產品產量為基礎的變動成本；批次級作業。它是使一批產品或顧客受益的作業，這類作業的成本與產品批次成比例變動。
三、作業成本法的運用
首先，作業成本法的應用越來越廣泛，它是以“作業”為中心的管理思想，已經從原來的成本確認、計量等轉到企業管理方面，形成了一種新的企業管理思想即作業管理。作業管理是一種新的管理觀念，管理重心深入到作業層次。作業管理盡可能改進“增值作業”，從而優化“作業鏈”和“價值鏈”，最終目的是提高“顧客價值”和“企業價值”。西方發達國家的作業成本法比較完善，運用中比較注重如何通過作業成本計算實施作業管理。目前，我國企業管理方法、手段比較滯后，學者對如何運用作業成本法來提高決策的科學性談論的較多，但是對從作業成本計算轉到作業管理這方面研究的不多。其實，對企業管理者來說，作業成本法的最好的用處是讓他們了解哪些作業是增值的，哪些是不增值的；哪些是關鍵作業，哪些是一般作業；從而盡可能的抓住關鍵作業，發展增值作業，減少不增值作業，從而采取有效的管理措施降低成本，提高企業價值。比如管理者可以通過作業成本法分析，認識和消除“不增值作業”的浪費，抓住增值作業，從而更好地掌握生產過程。
其次，與傳統成本計算方法不同的是，作業成本計算的分配基礎不僅發生了量變，還發生了質變，這與傳統成本計算采用的單一數量分配基準是不同的，作業成本計算采用的是多元分配基準；同時作業成本法還集財務變量與非財務變量于一體，尤其注重非財務變量如產品的零部件數量、調整準備次數、運輸距離、質量檢測時間等。作業成本計算方法立足于量變和質變、財務變量與非財務變量相結合的分配基礎上，因為其與實際消耗費用的相關性提高了，所以能提供較為準確的產品成本信息。在傳統的飛機制造中，全尺寸模型制作作業是設計研發的重要環節，其目的是檢測數以萬計的零部件是否匹配恰當，該項成本占單架飛機總成本的相當比重。但是，對顧客來說，這項作業并不能帶來相應的價值，應該盡量消減。為此，波音公司在設計波音777時首次采用名為CATIA的三維計算機輔助設計技術進行虛擬“制造”讓工程師在計算機上檢測并調整誤差，大大減少制作實體模型的次數，而且保證和實現了在原型機建造的時候各種主要部件一次性成功對接。顯然，波音公司的模型制作作業是一項必需的作業，但不一定真正增值，因此通過CATIA來改善可以降低相關成本。再如，許繼電器股份有限公司為了增強競爭能力投入啦大量的研發經費在新產品的研發和現有產品的升級和廣告費上，以其電氣保護和制動化事業部為例，2004年上半年的管理費用占整個事業部成本的 39%，其中研發費用占管理費用的60%，通過調整作業的項目對企業的成本管理提供了堅實的基礎。
四、結術語
作業成本法作為科學管理的重要手段、科學決策的基礎，必將在一定的領域中發揮特別的作用，所以，在理論研究方面的同時，更要注重實際應用方面的研究。
參考文獻：
[1]李曉艷.作業會計對傳統會計成本觀的突破[J].財會月刊，2000，（2）
一、作業基礎成本法整合的可行性
單一的作業成本法、成本企劃（目標成本法）、邊際彈性成本法、全面預算管理、企業戰略分析、企業資源計劃等管理方法在具有自身優點的同時也存不同方面的缺陷，因此將這些方法進行整合是十分必要的。更重要的是，必須以作業成本法為基礎進行整合才是可行的，其可行性主要表現在以下方面：（1）作業是各種方法整合的基本單位。作業成本法的核心是根據“產品消耗作業、作業消耗資源”的原則科學進行作業劃分；成本企劃（目標成本法）則是以作業鏈為基礎倒推并按各作業環節分解目標成本的過程；彈性邊際成本法則是以資源動因和作業動因選擇的科學性為依據進行成本計算與分配的；全面預算管理則籌資、投資、收益分配領域，供應、生產和銷售等階段的全面的預算，其具體有效的執行是需將預算編制落實到各個具體作業環節；企業戰略分析則是以產業價值鏈、競爭對手價值鏈和企業內部價值鏈為基礎進行的，每一種價值鏈都是苦干價值增值點組成的，這些價值增值點其實質是作業增值的價值體現；企業資源計劃是以成本管理為信息基礎的企業各領域的綜合性、系統性管理。（2）重點管理的資源可以形成互補。而作業成本法揭示資源的驅動因素就是作業，而成本企劃反映了企業產品的現時市場價值，彈性邊際成本法則主要揭示了企業的剩余生產能力，企業戰略分析主要是獲取企業生存和發展的重要信息資源，全面預算管理和ERP的核心則是企業資源的事前、事中和事后的綜合利用與管理。這些方法所反映管理的資源相輔相成、一致互補的。（3）信息單元具有同質性。作業成本法的最基本信息單元是作業，成本企劃的基礎信息元是單位目標成本，戰略分析的最基本的信息單元是所采用的具體競爭戰略，ERP和全面預算管理則以工作中心（預算中心）為基本信息單元，形成數據采集點和控制點，其著眼于生產的計劃和控制。由此可見，這些成本管理方法之間具有極強的信息同質性。
二、作業基礎成本法整合的原則
1、相關原則
成本管理整合方法體系肩負著為企業內部生產經營管理提供決策支持信息的任務，相應地，成本管理會計人員被稱為決策支持系統中的參謀人員。這就要求成本管理工作應當圍繞企業經營管理的信息需求來展開，其所提供的信息應當與企業的各個層次的決策相關。
2、適應性原則
企業在進行作業基礎成本管理方法整合時，要企業自身特點與外部環境相適應。若企業經營的行業、產品特點發生變化，以及企業所處的外部環境發生變化，管理會計部門就要隨時、準確地調整各各種成本管理方法的整合方式。
3、責權效利相結合原則
以作業為基礎進行的成本管理系統的優點在于流程，不足之處則是不便于進行責任管理。為保證其有效實施，必須在各責任中心分工負責的范圍內給予一定的管理權限，同時，為了保證調動各責任層次的工作積極性和主動性，還應經常對各責任中心的工作實績進行考核，并進行成果評價，使各責任中心的經濟利益與其貢獻大小掛起鉤來，根據責任目標的完成情況獎勵責任者。因此，在成本管理整合方法的實施過程中、權力和利益是統一的、一致的。以責為關鍵，以權為保障，以效為標準，以利為動力，貫徹責權效利相結合原則。
4、戰略原則
為了強調企業特定時期或特定情況，企業可選擇作業戰略成本管理整合方法，但除此之外的其他作業基礎整合方法也應考慮其戰略性，為企業的戰略管理服務。作業基礎成本管理整合方法的戰略性要求其提供企業外部市場和競爭對手的信息，協助企業制定、實施戰略計劃以取得競爭優勢。具體地說，整合方法提供的戰略性信息可以分為戰略性財務信息和戰略性非財務信息。
5、靈活性原則
從成本管理信息載體的形式來看，它沒有一個固定、統一的格式，因為它只需對內報告，無需對外報告；從管理會計信息的計量指標來看，不僅有財務指標，還有大量的非財務指標，等等。
【關鍵詞】 傳統成本法； 作業成本法； 結合； 運用
一、作業成本法的涵義
作業成本法是將間接成本和輔助費用更準確地分配到作業、生產過程、產品、服務及顧客中的一種成本計算方法。
在作業成本法下，直接成本可以直接計入有關產品，與傳統的成本計算方法并無差異，只是直接成本的范圍比傳統成本計算的要大，凡是可方便的追溯到產品的材料、人工和其他成本都可以直接追溯，盡量減少不準確的分攤。不能直接追溯的成本，則先追溯或分配到有關作業，計算作業成本，然后再將作業成本分配到有關產品。
作業成本法實行的條件要求強有力的計算機環境，利用光學掃描、條形碼和機械化等系統，它所花費的成本比傳統方法要高，但由于它的成本計算更準確，能夠提供給管理者更有用的信息，能夠運用于產品設計、定價、顧客獲利能力分析、質量管理等諸多方面。
二、傳統成本計算制度和作業成本計算制度的區別
（一）傳統成本計算法與作業成本法的主要特點比較（表1）
（二）傳統成本計算制度和作業成本計算制度的區別（表2）
三、作業成本法與傳統成本法的結合運用
作業成本法是一種以“成本驅動因素”理論為基本依據，根據產品生產或企業經營過程中發生和形成的產品與作業、作業鏈和價值鏈的關系，對成本發生的動因加以分析，選擇“作業”為成本計算對象，歸集和分配生產經營費用的一種成本核算方式。仔細研究這兩種方法，你就會發現，作業成本法與傳統的成本計算方法在“直接成本”（如直接材料成本）的分配上是相同的，都是直接計入有關產品，只不過是對于“間接費用”的分配不一樣而已。簡單來說作業成本法就是用“作業成本”科目來代替傳統計算方法中的“制造費用”科目而已。只不過傳統成本法在分配“制造費用”時采用唯一的分配基礎―機器工作小時（或者是直接生產工人工資、又或者是直接生產工人工作小時，三者之一）；而作業成本法在分配作業成本時則是多元的，不但強調如人工工時、機械工時、生產批量、產品的零部件數量等財務變量，也強調如工藝變更指令、調整準備次數、運輸距離等非財務變量。作業成本核算法采用的分配基礎是多元的，它提高了產品與其實際消耗費用的相關性，使管理深入到作業層次，以消除“不增值作業”，改進“增值作業”，增加“顧客價值”。但是，在實務中，這兩種成本計算方法并不是水火不相容的，相反，企業可以把這兩種方法結合起來運用，下面筆者就用具體案例來進行分析說明。
（一）資料
1.某工業企業大量生產A、B兩種產品。生產分為兩個步驟，分別由第一、第二兩個車間進行。第一車間是機加工（包括設備調整作業、加工作業、檢驗作業、車間管理作業），第一車間為第二車間提供半成品，第二車間為組裝（主要包括組裝、車間管理等），第二車間將半成品組裝成為產成品。該廠為了加強成本管理，采用逐步結轉分步法按照生產步驟（車間）計算產品成本，各步驟在產品的完工程度為本步驟的50%，材料在生產開始時一次投入，該企業不設半成品庫，一車間完工半成品直接交由二車間組裝。各車間7月份有關產品產量的資料如表3所示。
2.該企業目前試行作業成本法，企業只生產A和B兩種產品。
3.一車間（機加工車間）采用作業成本法計算產品成本。公司管理會計師劃分了下列作業及成本動因（表4）。
根據一車間材料分配表，2009年7月一車間A產品領用的直接材料成本為172 000元，B產品領用的直接材料成本為138 000元；由于一車間實行的是計時工資，人工成本屬于間接成本，并已將人工成本全部分配到各有關作業中，所以沒有直接人工成本發生；
根據一車間工薪分配表、固定資產折舊計算表、燃料和動力分配表、材料分配表及其他間接費用的原始憑證等將當期發生的費用登記到“作業成本”賬戶及其所屬明細賬戶，如表5所示。
一車間7月份生產A和B兩種產品的實際耗用作業量如表6所示。
7月份一車間預算分配率的相關資料如表7所示。
4.二車間實行傳統成本法的相關資料（略）
5.2009年7月份有關成本計算賬戶的期初余額如表8、表9所示。
要求：按預算作業成本分配率分配作業成本，實際與預算的差異采用調整法分配計入各產品成本中，計算填列一車間A和B的成本計算單；按照逐步結轉分步法計算填列二車間A和B的成本計算單。
在這個案例中，企業是通過兩個步驟來生產產品的，企業的第一個車間負責半成品的生產，第一車間生產完工半產品直接轉入第二車間進行生產。由于該企業第一車間的間接費用所占比重較大、產品生產工藝復雜、所以采用作業成本法分配基礎；第二車間的制造費用的數額相對較小，且其發生與直接人工成本有高度的相關，因而采用傳統成本計算方法。
（二）成本計算過程
1.編制一車間A、B兩種產品的生產成本計算單（表10、表11）
2.按照逐步結轉分步法計算填列二車間A和B的成本計算單
完工產品成本計算單（表12、表13）。
作業成本計算與傳統成本計算相比較，分配基礎（成本動因）不僅發生了量變，而且發生了質變，它不再僅限于傳統成本計算所采用的單一數量分配基準，而是采用多元分配基準；它不僅局限于多元分配基準，而且融財務變量與非財務變量于一體，提高了成本核算的準確性，但是作業成本也有他自身的缺陷，比如沒有提供完全負擔的資源成本，用作業成本法所分配的間接費用是那些由生產作業所引起的制造費用，但并沒有解決那些與作業活動不相關的間接費用（例如報刊雜志費、取暖費、保險費等）如何分配的問題；沒有直接表示出資源要素之間的相互關系，即投入和產出之間的相互關系。由于資源的種類數量龐大，采取“資源――作業――產品”的成本傳遞路徑會使資源與作業之間的關系十分龐雜。當企業將總賬賬戶一對一地配比到作業基礎時，很容易犯錯誤。而且，資源歸集到作業之后，只反映出了資源要素與該作業的關系，但該資源的全部產出量與其費用卻失去了聯系，而且不同資源要素之間的關系也不能得到直接反映。作業成本法還有一個致命的缺陷就是成本太高。實際上，一些實施作業成本核算法的企業耗費了巨大的財力物力卻未能達到預期的效果。當一個企業的作業動因非常多時，多到幾十個甚至幾百個時，采用作業成本法核算簡直是一場惡夢！
所以，當一個企業經過幾個生產加工步驟，有的生產加工步驟是科技密集型，并且特別強調非財務變量（比如：了解顧客的需要、產品的設計、產品的零部件數量、調整準備次數、運輸距離、質量檢測時間等）時，就可以采用作業核算法，而另一些生產加工步驟如果是勞動密集型，而且間接費用又不是很大時，可以考慮采用傳統成本法核算，這樣把兩種成本核算方法有機的結合起來，既可以提高成本核算的準確性，提供更多的決策有用的成本信息，又遵循了成本管理的“成本―效益”原則，能有效的降低成本。
從以上計算的結果看，第一車間采用作業成本法來分配間接費用，它提供了設備調整作業、加工作業、檢驗作業、車間管理作業的詳盡信息，可追溯到產品成本的作業動因，明確指出成本控制的關鍵所在。而第二車間采用傳統完全成本法僅是按生產工人工作小時平均分配車間管理費。這樣既可滿足企業成本管理的需要，又節約了成本費用，真是一舉兩得。
【主要參考文獻】
［1］ 韓艷華.作業成本法與傳統成本核算的區別與聯系［J］.商場現代化，2007（2）.
［2］ 中國注冊會計師協會.財務成本管理［M］.經濟科學出版社，2009.
關鍵詞：作業成本法；成本動因；作業成本庫
引言：
作業成本法是一種全面的成本管理方法，認為成本的發生是產品生產所必需的各種作業所驅動的，發生多少與企業產品產量無關，而是與其驅動成本發生的作業量相關。它貫穿于作業管理的始終，通過對所有作業活動追蹤地進行動態反映，盡可能消除“不增值作業”，改進“增值作業”，提供有用信息，促使損失、浪費減少到最低限度，提高決策、計劃、控制的科學性和有效性，最終達到提高企業核心競爭能力和盈利能力的目的。這對于我國企業改善作業、降低成本、增加企業價值具有重要意義。
1.作業成本法概述
1.1 作業成本法和作業改善的研究背景
20世紀80年代以后，伴隨著競爭的加劇、技術的尖端化和“適時制”（JIT）的應用，傳統成本會計系統與管理會計系統與“決策有用性目標”的差距越來越大。西方會計學者開始對傳統的成本會計系統進行全面的反思。這個時期，以直接人工作為費用分配標準計算產品成本的傳統方法對產品實際成本的扭曲作用日益受到人們的重視，因此，作業成本法（ABC）的研究全面展開。
1.2 作業成本法的基本概念
作業成本法、作業成本計算是一個以作業為基礎的管理信息系統。作業成本法，即給予作業的成本計算法，是指以作業為間接費用歸集對象，通過資源動因的確認、計量，歸集資源費用到作業上，再通過作業動因的確認計量，歸集作業成本到產品或顧客上去的間接費用分配方法。
1.3 作業成本法的理論基礎
成本動因理論是作業成本管理的理論基礎。成本動因理論認為，分配間接費用應著眼于費用、成本的來源，從而把間接費用的分配與產生這些費用的原因聯系起來。成本的發生是產品生產所必需的各種作業所驅動的，發生多少與企業產品產量無關，而是與其驅動成本發生的作業量相關。作業成本管理通過成本動因分析，把成本控制的重點放在成本發生的前因后果上:從前因看，成本是由作業引起的，而作業的形成要追蹤到產品的設計環節；從后果來看，對作業執行以至完成實際耗費了多少資源及這些耗費可以對最終提供給顧客的價值做出多大貢獻進行動態的分析，在所有環節減少浪費并盡可能降低資源消耗，以促進企業整個價值鏈水平的提高。
2.作業成本計算與作業價值分析
2．1 作業成本計算
2.1.1 基本原理
作業成本法建立的前提是：（1）作業消耗資源，產品生產又消耗作業；（2）生產導致作業的產生，作業導致成本的發生。作業成本計算的實質就是在資源耗費與產品耗費之間尋找到一種橋梁-作業，通過作業對資源耗費的歸集，再通過作業成本確定產品耗費的歸集和分配，形成各種產品成本。
2.1.2 基本步驟
從理論上ABC的計算過程分為以下三個步驟：第一步為確認和計量各類資源耗費，將資源耗費價值歸集到各資源庫；第二步為確認作業、主要作業和作業中心，并建立作業成本庫，將個各資源庫匯集的價值分配到各個作業成本庫中；第三步為選擇成本動因，將各作業成本庫價值分配計入最終產品或勞務成本計算單，計算完工產品或勞務成本。
2.2 作業價值分析
2.2.1 基本程序
作業價值分析法是指通過對作業的識別和計量、資源費用的歸集與確認、產出消耗作業的確認與計量，產品成本費用歸集等步驟方法，分析評價作業的有效性和增值性，以提高作業效率、減少資源消耗、增加產出價值的一種分析方法。其基本程序如下：（1）通過流程圖和其他方法描繪企業的經營過程；（2）建立和計算一個ABC的草圖模型；（3）通過分析和企業經營過程連接的價值鏈成本尋找企業存在的問題和改進的機會，并就結果展開討論；（4）用企業現行的判斷和分析方法，解釋問題存在的原因，并提出方案；（5）通過ABC的數據，通過量化成本節約、成本避免和提高收入的可能性，對工作流程和工作內容計劃進行相應的改變。
2.2.2 作業價值動因分析-評價作業的增值性
作業動因價值分析的程序是：（1）從構成作業成本庫的各項作業中，選擇并計量代表作業；（2）確認并計量各產出所消耗的代表作業；（3）計算、歸集各產出的作業成本；（4）分析各作業對產出的貢獻，確認作業的增值性。
2.2.3 作業改善選擇方式
對作業進行作業動因價值分析和綜合分析的目的就是為了對作業進行有效地改進。針對作業價值分析的結果，針對作業價值的分析的結果，可以有以下幾種方式的選擇：（1）減少作業所要的時間和資源，改善曾制作業的效率或者在短期內改進不曾制作業，直至消除；（2）消除不增值作業（包括不增值作業和不增值低效作業）；（3）努力提高作業完成的質量，因為質量的提高可以增加轉移給顧客的價值，而由質量不符合要求進行的加工、改造遺跡在原材料、在產品、產成品的質量損失則是不增加價值的作業，會造成成本的上升；（4）當其他條件相同時，選擇成本最低的作業；（5）利用資源集成原理，盡量實現資源共享與作業共享；（6）利用成本計算提供的信息，變質資源使用計劃，重新配置未使用資源。
3. X企業作業成本法的應用研究
1.傳統成本控制主要著重產品生產成本控制
傳統的成本控制主要注重企業內部生產制造產品的過程中成本的控制，從而忽視了原料采購、產品設計、產品銷售等這幾個方面的成本控制，沒有全面的融合于企業成本發生的全過程，僅僅是控制產品生產成本本身，忽略了從企業整體的角度出發降低成本形成的動因和途徑。
2.傳統的成本控制不利于企業找出降低成本的機會
傳統成本控制的對象是產品，沒有深入到整個產品生產的作業過程中，產品在資源上的消耗。而產品在資源消耗的過程中就已經發生了產品的成本，控制產品成本要發生在生產產品的各項作業上，在各項作業中成本得到了控制，那么產品成本在總體上也就得到了相應控制。而從產品本身去控制成本，找不到成本產生的動因，這就意味著找不到有效的產品控制方法，也就達不到控制成本的目的。
3.傳統成本控制信息處理的方式落后
由于在技術方面的落后，所以傳統成本控制信息的錄入主要是以手工錄入為主，而計算機的使用是很少的，幾乎是沒有，這也就使傳統成本錄入的信息不全面或者是不準確，這就影響了成本控制的效果，人工錄入處理的信息數據必然還存在著缺乏時效性的特點，這就導致了影響企業管理者的決策，扭曲的成本信息可能會造成判斷上的失誤，甚至還會導致戰略決策失誤。所以說傳統的成本控制法已經跟不上時代前進的腳步了。但是由于某些企業的觀念落后，為了減少成本仍然還是采用手工錄入的成本信息控制，使傳統的成本控制法更加的糟糕，就是這樣的惡性循環，影響到了企業現在的生存。
4.傳統成本控制法是單一的控制標準
因為傳統的成本控制方法僅僅是關注產品的本身，只是用一個單一的標準靜態的分配見解產生費用，這個單一靜態的標注對于產品整體的真實性造成不到太大的影響，但是前文也提到了現在企業成本結構已經發生了很大的變化，間接成本的比例上升，所以單一的靜態標準已經無法滿足企業的需求了，動態的標準才是企業和這個時代所需要的。
二、基于作業成本法下的企業成本模式構建
1.提高對作業成本控制的認識，研究具體實施細節
要想成功實施作業成本控制法，讓企業管理者認知到作業成本控制法可以提高企業管理能力，那就要從企業競爭的戰略高度去看待和解決成本問題，消除實施中人為因素的影響，協調各部門的配合和運作。針對我國近年來的成本控制情況加強對作業成本控制法細節的研究，分析成本動因如何讓選擇、作業鏈和價值鏈如何優化、成本降低具體措施和成本降低率，了解這些企業在作業成本控制法中成功的經驗。
2.變更固有的生產管理模式，建立嚴格內部控制管理制度
要以客戶的需求為組織向導，加強計劃控制力度，以落實作業成本控制目標進行生產，進行考核，強化成本意識。而且成本失真這不僅是會計核算方法問題，還有企業體制的問題，我們要加強內部管理和控制，用有效的制度來對企業進行規范和約束，這樣才能消除人為因素對成本控制造成的影響，管理及時，保證對員工的培訓到位，這樣才能做好會計基礎工作，保證避免會計信息的失真。
3.全面采用質量管理體系和現代化的信息處理系統
采用適時生產制度，用需求拉動生產，實現零庫存保證業務流程合理發展，環環相扣。實行全面質量管理體系，從市場調研、產品設計、使用整個的循環系統來進行產品質量的管理，滿足顧客需求，降低質量成本，避免因為質量問題發生的損失。總體來說，預防成本的增加可以使內部損失成本減少，而且通過適當的質量成本監管，也可以確保質量，這就使成本優化付出做到最小化。另外還要采用現代化的信息技術，因為計算機可以承受制造費用分配標準帶來的龐大的計算量，使之為作業成本法中制造費用的分配明確得到了保證。
4.提高會計人員的綜合素質，培養全民成本管理意識
想要實施作業成本控制，最主要的就是有一個高素質的會計隊伍，可以保證數據準確性和高效性，否則失真的成本信息數據就失去了成本控制本身的意義，所以要結合公司實際情況來培訓會計人員的綜合素質。在企業內部形成一個全民成本管理意識，讓企業人員知道并了解，他們少損失一分會給公司帶來多大的利潤，會給產品創造多大的競爭空間。這需要公司提升員工對產品價值的認識，規范所有人的崗位職責。
三、結束語
關鍵詞：作業成本法作業成本管理成本動因成本控制
企業在競爭激烈的市場經濟條件下，要想生存或謀求發展壯大，除了技術領先、資本雄厚之外，管理在其中起到越來越重要的作用，而成本控制是企業管理活動中永恒的主題，成本控制的直接結果是降低成本，增加利潤，從而提升企業管理水平，增強企業核心競爭力。但是，近幾年來隨著我國經濟結構的調整和企業環境的變化，影響企業成本控制的不利因素不斷增加，特別是隨著農產品價格的迅猛上漲，各種生產資料價格，尤其是石油、鋼材、煤炭等產品的價格也創出近幾年的新高，企業的成本控制遇到前所未有的壓力。知識經濟時代的到來，集成制造系統和彈性制造系統的應用、適時生產系統的出現和信息技術的普遍應用影響并沖擊著企業的管理方法，企業成本管理的理論與實務也受到了巨大的挑戰。
20世紀90年代會計系統嵌入到企業資源系統（EnterpriseResourcePlanning,ERP），會計實現了和企業業務信息、其他管理信息的集成，給會計領域帶來的是從量變到質變的一次飛躍，它對會計流程、會計職能、財權安排、財務組織工作產生了重大影響。傳統的ERP成本控制是對生產過程進行監控，這種控制方式在現在生產經營環境下已經不能適應變化了的新情況而陷入困境，由此可見，企業要想有效地實施成本控制，就要運用先進的成本計算方法和管理理念，建立起與之相結合的科學合理的成本核算與成本控制系統，讓企業的管理者清楚地掌握公司的成本構架、盈利情況和決策的正確方向，成為企業內部決策的關鍵支持，從根本上改善企業成本狀況，從而真正實現有效的成本控制。為此，筆者在認真分析國內外ERP下成本模塊相關研究的基礎上，以作業成本管理為切入點，對ERP下的成本模塊問題進行了探討，并做了適當的改進，旨在推動和促進企業ERP的實施與健康發展。
一、作業成本法的基本概念
作業成本法（Activity-BasedCosting,ABC）又叫作業成本計算法或作業量基準成本計算法，是以作業為核心，確認和計量耗用企業資源的所有作業，將耗用的資源成本準確地計入作業，然后選擇成本動因，將所有作業成本分配給成本計算對象（產品或服務）的一種成本計算方法。作業成本法是建立在“作業”這一基本概念上的，作業是成本計算的核心和基本對象，產品成本或服務成本是全部作業的成本總和，是實際耗用企業資源成本的終結。
二、ERP下傳統的成本計算方法
中國現行工廠支持成本是用兩種方法列銷的：對于車間水、電、生產控制、設施運轉、工裝模具、作業之間的調整準備、質量控制、搬運等環節發生的制造費用，由于它們一般難以追溯到具體產品上，因此采用按產品耗用工時或機時進行分配產品成本；對于銷售、產品設計、出廠試驗等費用，習慣上是作為期間費用直接從當期損益列銷。大多數公司采用兩步程序分配制造費用。首先將歸集起來的輔助生產部門（如動力車間、維修車間等）)費用分配到各生產部門，然后將歸集的生產部門的費用分配到各產品上去。許多公司在第一步分配上做得很好，但是在把生產部門的費用追蹤到單個產品上去做得很簡單，多數公司是用直接人工作為分配基礎一次分配到位。用直接人工分配制造費用的方法在幾十年前是合理的，因為當時的大多數公司只生產少數幾種產品，構成產品最重要的因素是直接人工成本和直接材料成本，且這兩種成本占產品成本的很大部分，而制造費用的比重很小。因此，少量的制造費用構成產品成本主體的直接人工去分配所導致的扭曲是非常微小的，產品成本信息是比較準確的。現今，隨著科技的快速發展，全球性競爭的加劇，我國企業制造和管理環境發生了變化，企業目前正逐步擺脫工業時代的企業色彩，大步邁進國際一體化和網絡信息化為主要特征的知識經濟時代，企業的生產環境，制造工藝以及管理方式應進行快速根本地轉變，比如計算機的廣泛應用，企業生產程序設計嚴密科學，自動化設備等等，這些變化使傳統成本分攤方法遇到了兩大挑戰：
第一，固定制造費用比重增大，直接人工比重下降，從而制造費用分配率很大，很容易造成產品成本失真。科技進步及導致的資產密集，反映到生產工具上是設備價值的提高和經濟壽命的縮短，而設備價值的提高和經濟壽命的縮短反映到會計是單位會計期間內固定資產折舊增大。科技進步的另一個后果是需要越來越多掌握現代技術的高素質生產人員。這些人可以以一當十，其結果是傳統方法下用以分配制造費用的直接人工工時大大減少。
第二，隨著與工時無關費用的快速增加，用不具因果關系的直接人工去分配這些費用，必定產生虛假的成本信息。激烈的競爭使得傳統的少品種、大批量的生產模式讓位于多品種、少批量的生產模式。仔細觀察，很多生產支持費與產出并無對應關系，諸如設備調整準備費、生產管理費用、工模具費用、設備及其維護費用等，如果把這些與產品生產工時無關的費用強行按工時去分配給產品，必然造成扭曲的分配結果。
三、ABC法下成本計算方法
作業成本法是利用單項成本改進基礎上的作業成本核算信息，將“作業”作為核算對象，通過成本動因來確認和計量作業量，然后將間接費用按作業量進行分配的一種成本計算方法。其計算過程有兩個基本步驟：
（一）選擇間接費用歸集對象，確認作業成本庫
歸集在同一作業成本庫中的成本費用應該是有相同成本動因引起的。實際工作中可能出現的作業類型可以有購貨定單，材料采購，設備維修，存貨移動等。當然，在實際工作中企業也應本著重要性原則，選擇主要的有影響作用的作業活動為作業成本庫，這樣不但提高了作業成本計算的可操作性，而且減少了工作量，降低了信息成本。
（二）以成本動因為基礎，將作業成本分配到產品中
由于成本動因決定了作業的發生，也是各項作業被最終產品消耗的方式和原因，所以成本動因是作業成本分配的最佳標準。當然，引起作業發生的成本動因中，必定存在主要因素和次要因素，應選擇那些主要的、直接的、容易獲得的成本動因，作為分配標準。明確了成本動因，就可以將歸集在各個作業成本庫中的間接費用，按成本動因分配到各種產品中，從而計算出最終產品的成本。
（三）ABC法的優點
通過比較作業成本法與現行成本計算方法可以發現，作業成本法有以下優點：
1.作業成本法分配成本不是單純根據生產產品數量，而是根據生產產品的作業來分配產品的成本。作業、作業中心、制造中心都可以是成本的計算對象，把成本向作業、作業中心歸集可以使企業了解更全面的成本信息，更為突出的是，作業成本法下，成本歸集對象還可以是顧客或市場。
2.在應用作業成本法時，遵循“資源——作業——產品”主線，即作業耗用資源，產品耗用作業，作業成為溝通企業資源與最終產品之間的橋梁。正好同理論上“成本”概念相吻合。
3.作業成本法與傳統計算方法的主要差別在制造費用的分攤。作業成本法將成本動因作為分配成本的標準。從以上分析，我們可以看到作業成本法在理論上明顯優越于傳統成本法，作業成本法所提供的信息較精確，較現行方法有較高的相關決策性。另一方面，作業成本法不但能提供一系列有意義的非財務信息，而且拓展了成本服務的范圍，可以適用于各種相關領域。
四、ABC模塊的改進
從以上分析可以看出，有必要對ERP下傳統的成本模塊進行適當的改造，即引入作業成本法，對企業的各項作業進行計量，充分發揮作業成本法計量成本的先進性，提高企業的成本競爭優勢。具體的設計思想如下：
（一）確認和計量耗用企業資源的成本
從存貨、工資、固定資產賬務處理等子系統取得成本總耗費，將能夠直觀地確定為某特定產品或服務的資源成本劃為直接成本，直接計入該特定產品或服務成本，其余部分則列為作業成本。
（二）確認和計量耗用資源的作業
作業是為提供服務或產品而耗用企業資源的相關生產經營管理活動。如定單處理、產品設計、員工培訓、材料處理、機器調試、質量檢查、包裝、銷售、一般管理等。這就需要根據企業的具體經營內容，設定自己的作業內容。
（三）計量作業成本
根據資源耗用方式的不同將間接資源成本分配給相關作業，計算出各項作業的成本，即作業成本。比如可以從其他子系統里得到材料處理、機器調試的成本作為作業成本。
（四）選擇成本動因，即選擇驅動成本發生的因素
一項作業的成本動因往往不只一個，應選擇與實耗資源相關程度高且易于量化的成本動因作為分配作業成本，計算產品成本的依據，如：人工小時、機器小時、機器準備次數、產品批數、收料次數、物料搬運量、定單份數、檢驗次數、流程改變次數等。這些數據可以從其他子系統傳輸或者本系統輸入。
（五）匯集成本庫
即將相同成本動因的有關作業成本合并匯入“同質成本庫”，如動力與維護費用可歸入一個成本庫。
（六）作業成本分配
作業成本分配計算公式為：分攤成本=某作業成本（庫）分配率×被某產品耗用成本動因數量。
（七）計算產品成本
將分配某產品的各作業成本（庫）分攤成本和直接成本（直接人工及直接材料）合并匯總，計算該產品的總成本，再將總成本與產品數量相比，計算該產品的單位成本。
根據計算出來的成本動因率和產品（服務）消耗的成本動因數量，計算出產品（服務）的作業成本和單位作業成本：
Cm表示m產品（服務）的總作業成本，C-m表示m產品（服務）的單位作業成本，Rj表示j作業成本庫成本動因率，Qmj表示m產品（服務）耗用j成本動因的數量，Qm表示m產品（服務）耗用的成本動因總數量。其數據處理流程可簡單用圖1表示。
ABC框架下成本控制與ERP的結合將會在很大程度上提升企業整體成本控制的能力，是在千頭萬緒的成本控制中，為管理者提出有效的解決方案。雖然二者結合運用的成本很高，導致在小型企業應用可能性很低，但是隨著信息技術的不斷發展，應用軟件開發技術難度和開發成本將持續下降，作為先進的管理思想和模塊化管理工具，二者系統的結合應用將會為企業管理作出更大貢獻。
參考文獻：
作業成本法（ABC）不僅是一種成本計算工具，更是一種管理工具。它根據成本動因分配成本費用，提供了比傳統成本計算更為準確、有用的信息。
作業成本法最先在制造業產生并發展起來，但是我認為它更加有用于服務行業。本文通過作業成本法在醫院中的應用，我們看到，作業成本法為醫院成本控制及本行業醫療資源提供了更為及時有用的信息。
當然，為了使作業成本法在醫院管理中發揮更加積極的作用，我們還需要做大量基礎工作，如，劃分醫療作業，選擇成本動因，統計作業量指標等。除此之外，更加需要有關領導的大力支持。這樣才能充分發揮成本管理在醫院建設中的作用，提高醫院的競爭能力，為患者提供質優價廉的服務。
關鍵詞：作業成本法成本動因成本管理醫療成本
一、背景介紹
作業成本法通過細化間接制造費用分配標準，比傳統成本計算能更為準確的提供成本信息。作業成本法自創建以來已經在以美國為首的西方國家得到了比較廣泛的應用。這些應用不僅局限于制造業，而且在提供勞務的行業，如交通運輸業、金融保險業、學校和醫療機構等也得到了廣泛的應用。世界上許多企業通過實施作業成本法，提高了管理水平，增強了企業的競爭能力，取得了良好的經濟效益。近幾年來，隨著我國市場經濟體制的建立和逐步完善以及外資與外國企業的進入，企業與企業之間，行業與行業之間的競爭日趨激烈，低成本競爭作為一種重要的競爭戰略，已為我國許多企業所接受和應用，并日益受到重視。作業成本法既是一種成本計算方法，也是一種成本控制方法，是企業實施低成本戰略的重要基礎管理工具。
改革開放以來，我國的醫療體制改革也在不斷地深化。醫院的體制改革經歷了由公立醫院向公立醫院、私立醫院甚至股份制醫院轉變，由享受財政補貼向區分盈利性醫院與非盈利性醫院轉變。醫療福利制度也由公費醫療轉變為醫療保險制度，并先后由全額報銷發展為有自負段和承擔一定的自負比例，還有的地區已經開始試行按病種報銷。藥品制度改革也正緊張的進行中，由原來實行的以藥補醫向藥品收入納入財政管理。
這些改革措施，一方面提高了人民享受質優價廉的醫療服務的水平，降低了國家財政補助資金緊張的困難，另一方面也促進了醫院的發展，增強了醫院的競爭意識。
二、醫院成本核算的特點：
醫院由于其自身的特殊性質，其成本核算也有其特殊性。
（一）醫院成本核算的不健全性。國家為保證人民享受到一定的醫療服務，對醫療服務采取國家定價的辦法，這使得醫療服務價格偏低，有的甚至低于其成本價格，這也使醫院的收入與支出嚴重相脫離，出現相當大的財務赤字，政府一方面用以藥補醫的辦法來提高醫院的收入，另一方面給予一定的財政補貼。這也要求醫院實行預算會計制度，并且只核算收入，不核算成本。
醫院提供的是醫療服務，不是有形的物質產品。同時醫療服務又是直接面向患者個人的，較難采用傳統的制造業等成形的成本核算辦法，如品種法，分批法，或是分步法等。再者，患者病情的個體差異也使得醫院提供的醫療服務差異程度很大，如采取的醫療措施及需要的服務時間都有很大差別，這些原因都造成了醫院成本核算的不健全。
（二）間接成本占醫療成本的比重大。患者來醫院就醫，其成本中直接成本畢生相對較低，如僅藥費，衛生材料費等，這些成本在門診的醫療成本中約占60%-70%，在住院的醫療成本中則僅占40%-60%，（請王基鴻查看一下近兩年來的數據），而大量的人工費用、檢查成本、治療成本、手術成本、監護成本等均是間接成本，無法直接計入某個患者或某個病種的費用里去。
（三）輔助費用分配困難。為了加強醫院成本管理，還必須把輔助費用分配到各個醫療科室。但由于各醫療科室差異大，傳統的分配方法，如以人工費用、業務工作量等，無法較好地做到合理的分配輔助費用。
（四）費用發生期與收益期不匹配。醫療服務是個連續的過程，成本費用也是不間斷發生的，但一些成本費用與醫療服務存在不匹配的問題，如醫療設備的大修理費、小型醫療器械費用等，這些費用的收益期較長，有個甚至跨躍幾個會計期間，這些成本如果計算在一年的成本里，會出現不穩定的問題，也會打擊醫療積極性。
（五）資金成本數額大。一些大型的醫療設備，價值大，技術含量高，進行投資的風險大。為了保證醫療秩序的正常進行，提高醫院的競爭能力，應對這些資金占用大的資產單獨進行核算，即單機核算。
以上這些特點也決定了醫院成本核算適合采用作業成本法。
三、醫院采用作業成本法的理論分析
（一）基本原理
作業成本法（Activity-based Costing），簡稱ABC，是通過作業（Activity）進行動態的追蹤反映，計量作業和成本對象（Cost Objective）的成本，評價作業業績，（Performance of Activity）和資源利用情況（Use of Resources）的方法。它根據資源耗用的關系進行成本分配，依據作業對資源的消耗情況將資源的成本分配到作業，再按照成本對象對作業的使用情況將作業的成本分配到成本對象。由于它以資源流動為線索，以資源耗用的關系為成本分配的依據，大大拓展了成本核算的范圍，改進了成本分配方法，優化了業績評價尺度，提供了比較準確的成本信息。
在作業成本法下，為了克服傳統成本法采用單一的分配標準而導致的成本信息的扭曲。ABC從成本對象與資源耗用的因果關系著手，力圖揭示兩者間的本質聯系，為此創立了以成本動因（Cost Driver）為媒介的全新的因果分析方法。ABC認為，資源的耗費，成本的產生取決于成本動因，間接費用的分配應以成本動因為尺度。成本動因是決定作業的工作負擔和作業所需資源的因素，是決定成本的結構和金額的根本原因。它可以提示執行作業的原因及作業消耗資源的多少。例如，采購定單數決定著采購作業的工作負擔和資源消耗，采購定單數便是采購作業的成本動因。因此，將資源分配到成本對象的標準是成本動因。支配動因不僅是分配間接費用的恰當依據，它還揭示了成本發生的關系，揭示了消除浪費、改進作業的可能性，因此，找到了成本動因也就是找到了資源耗費的根本原因。例如，假定一個工廠內有兩條生產線，其中前一條生產線的產品是后一條生產線采用的零部件，為了避免第一條生產線終端產品的積壓，并防止第二條生產線停工待料，需第一條生產線的產品運送到第二條生產線前的倉庫儲存。就“運送”作業來說，兩個生產線間的“距離”就是其成本動因。這種運送作業不增加產品的價值，是一種資源浪費。如果兩條生產線是相鄰的，則“距離”就是其成本動因。這種運送作業不增加產品的價值，是一種資源浪費。如果兩條生產線是相鄰的，則“距離”這個成本動因就消失了，浪費也就消除了。這個例子也說明，盡管分析成本動因是改進作業的前提，但如果僅僅停留在分析階段并不導致現存浪費的自動消除。只有消除了浪費的原因，才能從根本上消除浪費，優化資源配置。
醫療服務是一個有許多中間活動的集體。醫院為服務，首先進行投資，配置房屋，購買醫療設備、儀器等，并使用必要的衛生材料、藥品、水、電、熱力及勞動力等。患者來醫院就醫，一般需要經過掛號收款、醫生診查、輔助檢查、住院治療、康復出院等幾個主要過程，每個具體環節可視為一個作業，在這些作業環節中，一方面產生工作量指標，如每人次、每臺次等，另一方面也消耗資源，如藥品、衛生材料、醫療器械、人工等，形成了成本。利用成本計算模型尋找各作業過程中成本支出與工作量之間的數學關系，這樣我們可以計算出患者就醫或是單病種醫治成本。
病種（或患者）成本：=直接成本+作業量1*單位成本1+作業量2*單位成本2+……+作業量n*單位成本n
通過以上描述可以看出，采用作業成本法計算醫療成本關鍵有兩個方面：一是確定患者就醫所需的各作業環節的工作量，二是確定各作業環節單位成本。
（二）作業分析與成本動因分析
患者就醫一般要經過醫院多個部門協同作業，才能最終醫治好患者的疾病。每個部門有的專門處理一項業務，如心電、腦電，有的雖是一項業務卻分為各種情況，如B超、CT，大部分部門是多項作業，如檢驗科有驗血、驗便、細菌檢驗、病毒檢驗等，病區更是全面付責患者診治，提供床位、水電、供暖、處置、監護、手術等。一般說來應先按作業進行成本費用的歸集，無法直接按作業歸集的間接成本按部門歸集，同時各作業中心計量不同作業的工作量，期末按各作業量分配成本費用，計量出各作業的單位成本，供計量患者就醫成本使用，也為考核各部門業績提供了依據。一般地，醫院作業分析與成本動因分析大致如下兩圖表：
四、醫院采用作業成本法的優點及應注意問題
由以上對作業成本法的介紹及通過實例的計算，我們可以看到作業成本法應用于醫院具有以下一些優點：
1、ABC法提供了更精確的醫療成本計算，特別是由于醫院醫療成本的間接成本較大，病種繁多，這種情況尤其適合采用ABC法。
2、ABC法可以靈活地根據成本動因及其作業量來進行決策，如某一病種是否開展，某一項醫療服務是否進行等，找出成本發生原因，可以更有效地進行成本決策。
3、ABC法提供了有意義的財務（期間成本動因比率）和非財務（期間成本作業量）指標，可用于各個去年運行層次的成本管理和業績評價。
4、ABC法重新分析、確認了醫療成本的性態，改變了傳統的固定成本、變動成本的概念，即將成本確認為約束成本和彈性成本，從而改進了成本預測。
5、ABC法為醫院成本計算提供了更合理、可接受的和綜合的成本管理工作基礎。
當然，作業成本法在實際工作中還有一些問題需要引起我們的注意：
1、實施ABC法必須得到醫院及各科室領導重視，需要醫院全體醫療、護理、管理、輔助人員的積極參與。ABC系統既是一個成本計算系統，也是一個成本近年系統，要有效實施它，首先要領導認識到ABC法重要性并大力支持，這是醫院實施ABC法的一個重要條件。其次必須使全體員工具有強烈的節約意識、成本意識、改進作業的意識，即ABC要與全員成本管理相結合。
2、ABC法需要一整套完善的作業分析、成本動因分析及基礎管理工作。要正確分析醫療作業的組成及成本動因，這是一切工作的前提條件，否則只能是亂攤成本，造成成本數據的失真。同時還要注意做好基礎管理工作，即：⑴做好日常業務量的收集、統計工作；⑵做好成本收集、統計工作，正確區分約束性成本與彈性成本；⑶建立健全各個部門作業指標參數及作業指標計算系統；⑷制定一套完善的成本核算和計算制度。
3、注意財會及相關人員的培訓工作。由于ABC法比較復雜，與傳統的成本計算方法有很大不同，在實施過程中，可能還需要不斷的維護、改良和完善。所以，要成功實施ABC法必須高度重視財會及相關人員的培訓問題。
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【關鍵詞】目標成本法 作業成本法 裝備制造業
一、目標成本法和作業成本法簡述
2012年，美國總統奧巴馬發表了國情咨文強調，要想經濟發展的基業長青，關鍵的是重振制造業，對于一個國家的制造業在國家經濟發展中起著重要的作用，事實上，近十年來，我國裝備制造業悄然跟上國際形勢，縱觀全球的競爭格局，縱觀全球經濟，世界上的大國，無一不是有著強大的裝備制造，大企業之間的競爭不僅僅是企業間的競爭，而是整體工業實力的競爭，還是工業制造實力的比拼，裝備制造的比拼實際上是大國間綜合實力的比拼，但是我國的綜合實力仍然缺乏著核心技術，中國的裝備制造企業面臨著一場轉型和升級，這是發展的方向。
在此背景下，裝備制造業面臨著激烈的國際競爭形勢，由于國內日益上升的勞動力成本和由資源控制引發的原材料價格壟斷，使得中國制造逐漸失去成本優勢，與國外高端產品的壓力相比較，裝備制造業的成本同樣提出了新的挑戰。產品開發初期，目標成本法就成為了決策者首選的成本定價決策手段。要想取勝，只有不斷的尋找有效地降低和壓縮成本的途徑，才能以價格的競爭優勢爭奪有利的市場環境。
目標成本法主要是將傳統的成本管理模式逐漸的融入到企業的管理中去，傳統的成本管理模式是收入=成本價格+利潤，新時代背景下的模式逐步轉變成收入-目標利潤=目標成本的模式，現階段目標成本法主要是堅持以市場為主導，獨立核查制造過程的產品，不斷進行利潤計劃和成本管理，起點和基礎是依據市場的大量研究，根據客戶的認同，以及競爭對手的預期反應，合理預測未來目標價格，然后減去企業利潤目標，最終達到成本目標。依據實踐中的判斷，不斷改進供應和制造鏈上的成本構成，最終實現成本的有效控制。
目標成本法會涉及到產品生產和生命周期的各個階段，要設計好產品的成本，必須從工藝和采購的角度設定好目標成本，當產品的成本不能夠滿足利潤的要求時，要將產品重新返回到產品的設計階段，將產品進行重新的規劃。當然想要產品在裝備市場上具有核心的價值，關鍵的因素是產品的核心制造能力。顯然，在成本控制的制造過程，如目標成本法顯然不具備有效的狀態監測和降低成本的目的，對于當前的設備制造生產部門，作業成本法不僅是一種成本計算方法，更是采用計算和管理的有機結合。
作業成本從根本上完善了傳統成本核算方法的限定，兩者比較之下，由于分配動因的基礎發生量變，不僅僅局限在傳統成本計算上，同時在多元分布的基礎上，結合綜合能力的變化及不斷地質的變化，特別是要注重量化質量，注重量變與質變的基礎配置組合，只有不斷地消耗產品的價值，不斷地提升產品的準確度，才能夠發揮產品的價值。
二、運用作業成本法，持續改善成本，最終達到設定的目標成本
新產品進入生產階段后，采用的作業成本法要定期進行檢查和實踐勘察，進行成本規劃。對目標成本的評估要進行實證評估，以評估的目標成本規劃活動的結果。至此，新品的裝備制造進入新的階段，使得企業能夠真正的對成本對象消耗的企業資源進行適當的計量和核算，堅持以作業成本為基礎，使其限定在一定的狀態。目標成本和作業成本法的有效結合，能夠改善產品的成本控制水平，使得當前的我國裝備制造業趕超世界的先進的水平，使整個團隊能夠適應市場的競爭力，有效地實現利益共享，保證產業鏈成員的共同利益，促進我國裝備制造業健康和長遠的發展。
堅持以市場為導向的目標成本戰略，根據新產品的計劃和目標售價的編制，應該充分的考慮到目標定價，產品的開發和計劃，充分的考慮到市場變化的趨勢，當前的發展階段，企業已經進入到產品的最高限價，進入指定目標成本階段。尋求產品的最佳組合是關鍵，各個部門要根據價值分析，合理的規劃好產品，設計好規劃方案才能降低成本，目標成本在現有的公司技術條件下，能夠積極地降低成本，確定差距，采用各種新品的開發，就會縮短目標成本和作業成本法的差距，實現降低成本的目標。
三、基于作業成本法的目標成本控制方法的研究
（一）比較作業成本法和目標成本法的共同之處，才能很好的利用好兩者的關系
一是從生產經營的方向出發，從市場的需求出發，不斷的滿足顧客的需求，才能有效合理的安排生產，二是控制的方向在于產品，而是整個作業的工序和企業深入的管理。三是控制標準的確定，從后向前核定。四是注重成本控制，提高質量和完成工作的效率，消除浪費。不同之處是成本計算方法，作業成本計算法堅持以作業來設置“成本庫”歸集分配成本，并計入產品。
（二）目標成本控制、作業成本控制
市場定位是目標成本的優勢，但它的目標在設備制造實踐之前，目標成本管理和作業成本控制是很難找到一個很好的契合點，對于各個操作部門的責任來講將兩者很好的結合是關鍵，運行成本也是成本控制的一種責任，既達到控制成本的目的，同時也實現了財務會計的職能，例如監督。其次，目標成本控制可以根據市場需要，可以提前控制，但作業成本控制和目標成本控制只是程序相反，所以關鍵在于組合。最后，其控制經營成本高，限制了它的迅速推廣，與目標成本控制系統簡單易用相比，只有不斷的減少操作成本控制成本，才能充分的實現兩者的契合。
（三）基于兩種方法在裝備制造業中的綜合應用
通過減少目標成本和計算預期的成本之間的區別，以及對作業鏈分析和實現目標成本指標上來看，逐步完成了裝備制造業的管理。主要內容包括：第一，積極開展成本分析和改進，通過對企業內部和外部價值鏈的分析，找出非增值活動和無效操作，進行成本動因的進一步分析。其次，確定目標成本，分解落實。通過市場的需求，進行企業管理。通過市場需求、企業經營戰略分析，如成本分析以及作業分析的結果進行相關的成本計劃，例如目標利潤的預測分析、目標成本的確定和分解，以及成本計劃的編制等。第三，作業成本計算。在中國，現行的會計制度仍然是成本法，成本控制沒有普遍實行。因此，在傳統成本計算中，作業成本產品成本分析及在此應用的基礎上，進行比較分析，才能夠為經營決策服務。第四，成本分析并反饋。如產品成本分析，及時反饋才能合理和有效，例如通過微分分析法，因素分析法，趨勢分析法進行分析，并及時有效的反饋，實現成本的控制。第五，成本控制。通過設計和開發各個階段的控制方法，進行工藝成本和成本動因的分析，最終確定設計方案和工藝，可以達到預防控制的目的。在目標成本控制體系的基礎上，基于活動的成本核算的及時性、準確性，為企業內部管理決策提供有效的成本信息，而且輸出必要的成本信息給外部使用者。
四、總結
當今企業的競爭日益的激烈，一個企業要想生存和發展，必須要對成本進行控制，必須借助于對產品成本的控制，并且在具體的實踐過程中，不斷地綜合運用競爭實力，實現企業的目標，增強企業的綜合競爭能力，通過采取目標成本法和作業成本法相結合的方式，才能夠使得企業適應新的競爭環境，獲得競爭的優勢地位，才能夠使得企業長遠的發展。
參考文獻
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關鍵詞：X物流公司 成本核算 成本控制 時間驅動作業成本法
一、引言
成本控制是企業管理的核心環節之一，隨著時代的發展，人們對成本控制有了更高的要求：不僅需要對企業生產經營過程中的各種成本進行有效核算和監督，更要為企業進行成本控制、制定發展戰略提供準確、詳實的成本信息。在傳統觀念下，企業只是將各種性質的費用簡單地計入產品成本之中，未能為企業開展成本控制提供更多有效的成本信息。作業成本法的提出雖然在一定程度上彌補了傳統成本核算方法的先天不足，然因其在數據搜集和處理的過程中耗力費時，讓很多企業望而卻步。Ribgy通過調查發現成功運用作業成本法的企業很少。針對作業成本法的實施困難、模型不易更新等缺點，卡普蘭與安德森（2005）提出了一種改進的作業成本法，即時間驅動作業成本法（time-driven activity based costing，簡稱TD-ABC）。本文正是在這種以管理為導向的成本核算方法的基礎上構建了一個成本控制模型，以期在準確核算企業不同客戶、不同業務的實際成本的同時，及時識別公司業務流程中存在的薄弱環節和資源閑置現象，以充分挖掘企業發展的潛力，提高經營效率。
二、時間驅動作業成本法的基本原理
根據美國哈佛大學教授羅伯特·卡普蘭（Robert S.Ka-plan）和羅賓·庫珀（Robin Cooper）對TD-ABC的描述，TD-ABC把作業耗費的時間作為資源動因與作業動因的統一，通過估計有效產能及單位作業產能消耗以確定作業成本動因率，并據此歸集企業的間接成本。雖然TD-ABC并不需要像作業成本法一樣需要復雜的作業字典，但同樣要遵循“產品消耗作業，作業消耗資源”的核心思想。作業是利用TD-ABC方法進行成本歸集的橋梁，因此，作業中心及主要作業的確定就成了成本核算的基礎。而完成一項作業需要若干個子作業做支撐，完成每個子作業所需時間之和即為完成某項作業的時間。TD-ABC主要包括以下幾個核心步驟，如圖1所示。
1.估算單位時間產能成本。在利用TD-ABC進行成本核算的過程中，公司的管理人員無需通過問卷調查來獲得他們在各項工作中所投入的時間比例，而是直接估計公司所投入資源的實際產能占理想產能的比例。這個比例可以通過有經驗的經理或管理者通過觀察所得，也可以根據以往歷史數據經回歸分析計算得出，管理人員可以根據公司的實際情況選取合適的方法。估算單位時間的產能成本不需要非常精確，只需達到近似準確就可以了。如果估計的偏差過大，隨著時間的推移，TD-ABC在實施的過程中也會及時地揭示出這一偏差。
2.估計作業單位時間數。這個數據的獲得可以通過向員工詢問了解，也可以直接觀察獲得。羅伯特·卡普蘭（Robert S.Kaplan）等認為，盡管在規模較大的組織中向員工調查可能會有很大的幫助，實際上卻沒有必要采用這種方式。另外，需要注意的是這里所指的時間數是員工在正常情況下完成該項作業所要花費的合理時間，而非實際投入的時間。
3.計算成本發生因素的單位費用。成本發生因素的單位費用等于所計算出的前兩個參數的乘積，即單位時間產能成本與所估計作業單位時間數的乘積。假如在客戶服務部門，單位產能成本為每分鐘2元錢，處理一個客戶訂單大概需要10分鐘，則處理客戶訂單這項作業的成本發生因素的單位費用為20元（10分鐘×2元/分鐘）。同樣也可以計算出其他作業的成本發生因素的單位費用。當計算出每個作業的標準的單位費用時，在交易完成之后，就可以把這些費用歸集到各個客戶。
4.成本分析與報告。在公司運用TD-ABC之后，管理人員就可以持續不斷地獲得公司的每個部門各個項目的成本狀況。同時還能了解各項作業所耗費的時間，便于對其加強管理與控制。
二、基于TD-ABC的成本控制模型
通過前文的分析，本文構建的基于TD-ABC的成本控制模型框架如圖2所示。該模型主要利用TD-ABC法進行成本核算，通過引入成本分析模塊以獲取精準的成本信息，側重于對公司瓶頸作業的優化和閑置生產能力的分析，以達到成本控制的目的。主要有以下三部分組成。第一，前饋控制模型。主要任務是通過對公司業務流程的識別，確定主要作業和作業中心，確定責任歸屬及考核標準，制定公司成本的標準，并對影響營運成本的經濟活動進行事前的規劃與審核。第二，過程控制模型也稱為事中控制。主要任務是運用TD-ABC對公司成本的核算，并在此基礎上引入成本分析模塊，即利用TD-ABC核算的成本信息，及時發現系統中存在的可以改善和優化的瓶頸作業和可以充分利用的閑置生產能力。瓶頸作業一般都要求滿負荷運轉，瓶頸的存在制約著系統其他作業的運轉，閑置產能是指有效產能中未被充分利用的那部分產能，是“剩余的生產能力”。一定程度上，作業的資源使用率可以反映其對公司整個系統的重要性，資源使用率越高，其對整個系統就越重要，同時也意味著該作業制約著整個系統的有效產出，是整個系統的瓶頸所在。因此，可以用資源使用率作為識別瓶頸作業和閑置生產能力的依據。簡單來講，具有較高資源利用率的作業可作為系統的瓶頸作業，而低的資源利用率則可以反映系統的閑置生產能力。第三，反饋控制模型。主要是指對過程控制執行的結果進行分析總結，確定責任的歸屬，評定、考核成本績效。主要包括對瓶頸作業的優化以及對閑置生產能力的管理，找出問題的癥結，提出改進措施并加以貫徹執行，循環往復，以使成本利用狀態達到最優。
上述模型主要是通過對企業資源使用效率進行分析來達到成本控制的目的，因而應首先對企業的資源使用效率設置一個閥值作為成本控制的目標，以便識別企業的瓶頸作業和閑置生產能力。企業的資源使用效率范圍是從0到100%。當企業的某項資源使用效率為0時，那么該資源就處于閑置狀態。同樣，當企業資源的使用效率為100%時，那么該資源就處于滿負荷工作狀態，這時企業的經濟效益基本可以達到最大化，但如果企業長期處于滿負荷狀態，勢必會對企業的客戶服務質量造成不利影響。因而，在日常的經營中，公司有必要將資源利用率控制在一個合適的范圍。這個范圍沒有確定的標準，要視公司的實行情況而定。
三、基于TD-ABC成本控制模型在X物流公司的應用
X物流公司作為中國通信產業服務有限公司某省分公司的一個專業子公司，目前主要服務于中國電信、中國移動和中國聯通等多家通信運營商，并長期與華為、中興、貝爾、大唐、烽火通信等大型通信設備企業廠商保持緊密合作關系。本文以X物流公司為試驗對象，搜集其2012年11月各項相關成本的基礎數據，利用TD-ABC成本控制模型，精確核算各項作業的成本及資源利用率，并據此對公司的瓶頸作業及閑置生產能力進行分析，以為公司進一步開展成本控制提供理論支持。
（一）前饋控制
1.確定作業中心。經實際考察X物流公司的部門詳情及作業流程，確定了6個作業中心，分別為訂單中心、質檢中心、通信線纜部、通信設備部、財務部和易家灣倉庫中心。
2.設置成本控制目標。對于X物流公司來說，其每年的業務量要隨著通信運營商業務量的變化而變化。因而它一年四季的業務量并不是一成不變的，而是有“淡季”、“旺季”之分。為了保證客戶能夠享有正常的服務水平和公司的長期發展戰略，經與公司管理層工作人員深入分析，一致認為對于X物流公司來說一個合適的資源使用率應該是70%左右，并依此作為下文判定瓶頸作業的臨界點，即資源利用率高于70%的為該公司的瓶頸作業；反之則不是。
（二）過程控制
1.單位時間產能成本。通過統計公司各部門員工11月份上班的總時間得出各部門的理論產能。鑒于X物流公司的業務特性，除易家灣倉庫中心外，其余部門每人每天的工作時間均為8小時。2012年11月共有22個工作日。而為滿足物流服務的及時性，易家灣倉庫中心每周六、周日會有2人值班，以備不時之需；工作日的每天工作時間平均為9小時。各個部門的人員分布：b1：貿易部，7人；b2：質檢中心，9人；b3：通信線纜部，8人；b4：通信設備部，8人；b5：財務部，6人；b6：易家灣倉庫中心，15人。如此便可得到X物流公司各個部門所提供的理論產能，以貿易部和易家灣倉庫中心為例t1=7×8×22×60=73 920（分鐘），t6=15×9×22×60+2×8×8×60=185 880（分鐘）。結合公司的其他基礎數據，可求得各作業中心的單位時間產能成本，具體見下頁表1。
2.單位作業產能消耗及資源消耗。在本文中，單位作業的產能消耗是指正常情況下的產能消耗，成本動因量的確定是本步驟的關鍵。而不同情況下的產能消耗差異將通過成本動因量的計算來體現。
3.各成本對象最終成本的確定。計算出被歸集的這三個主要客戶的成本費用，及其所占公司總成本費用的百分比。
4.公司整體資源的耗用分析。據統計，在X物流公司中，其來自中國電信、中國移動和中國聯通等三大通信運營商的業務占其總業務量的75%左右，所以根據中國電信、中國移動和中國聯通等三大通信運營商在X物流公司的成本費用歸集信息，來分析估量其整個公司的資源使用效率。經分析整理得出表2所示的信息。
5.瓶頸作業與閑置生產能力的識別。由表2可知，易家灣倉庫中心和通信線纜部的資源利用率較高，分別為85.24%和74.18%，根據瓶頸作業的定義并結合該公司的實際經營現狀可以判定這兩個部門的作業為X物流公司的瓶頸作業，同時，需要注意的是質檢中心的資源利用率也高達68.50%，是公司潛在的瓶頸作業，在對現有瓶頸作業進行優化的同時也要加強對質檢中心的關注。另外，還可以發現X物流公司有4大部門的資源利用率都小于70%，尤其是通信設備部，資源利用率只有30.41%，近70%的產能被浪費掉了或處于閑置狀態，因此管理人員應該對這部門閑置產能多加關注，找出原因，加強管理。
（三）反饋控制
1.瓶頸作業的優化。據上文分析，易家灣倉庫中心和通信線纜部為X物流公司的瓶頸作業。因此，建議X物流公司應按照以下要求對這兩個部門的作業進行優化改善。（1）充分挖掘瓶頸作業的產能。分析瓶頸作業的產能利用率是否還有可以提升的空間。當前，質檢中心和通信設備部分別還有將近15%和26%的可利用空間，因而X物流公司應該進一步提高這兩個部門的產能利用率，以使其更好地為公司的經濟效益做貢獻。（2）適當增加或調整質檢中心和通信設備部的產能。易家灣倉庫中心和通信線纜部的產能雖然還有提升的空間，但其提升空間畢竟有限；當客戶訂單大增或是又有新的客戶出現時，易家灣倉庫中心和通信線纜部產能的制約定會影響公司的經濟效益和服務質量。還有可能導致潛在客戶和新老客戶的流失，不利公司的長期發展。（3）公司在對瓶頸作業的工序進行優化和改善的同時，還應當關注新的瓶頸作業產生的可能性。除易家灣倉庫中心和通信線纜部外，質檢中心和財務部最有可能成為制約公司高效運營的下一個瓶頸作業。因此，保持整個公司的運營體系中瓶頸工序的持續有效改進是提高整個系統效益和效率的有效途徑。
2.閑置生產能力的管理。由計算結果可以看出，通信設備部的閑置產能率最高，此部門主要負責通信終端設備的配送，其業務流程與通信線纜部相似；通信設備部與通信線纜部所提供的產能大致相當，然而其所提供的服務卻遠遠小于通信線纜部，這正是由于資源配置不均所引起，又恰恰是管理人員所忽視的。因此，X物流公司應在考慮市場變化所導致的產能閑置量的基礎上，重新分配各部門的產能。例如，將通信設備部的產能向通信線纜部轉移，或者直接將其合并，減少開支，以達到節約成本的目的等。同時，為了便于對閑置生產能力進行管理和控制，公司應該建立專門記錄閑置生產能力的明細賬，按部門或作業核算均可。或者根據閑置生產能力產生的來源，直接計入其所屬部門或作業。便于管理人員及時發現和核查，并采取相應的措施，以切實達到成本控制的目的。
四、結論
TD-ABC作為一種新的成本核算方法，它不僅是傳統作業成本法在理論上的突破，更是其在實踐應用上的創新。本文通過對X物流公司基于TD-ABC的成本控制研究發現，較之作業成本法，利用TD-ABC進行成本核算所提供的成本信息更為精確、詳細。它不僅利于管理者識別公司的瓶頸作業進而對其優化，更讓管理層能清楚地看到公司的資源閑置量，為加強公司的成本明細管理提供了保障，從而更利于公司對其成本進行控制。然而，需要注意的是TD-ABC更適用于以勞動時間為主要成本動因的服務行業。因此，企業在考慮選用TD-ABC進行成本核算和改善成本控制水平時，一定要結合自身的業務模式及其發展戰略，不能盲目引進，以免得不償失。
參考文獻：
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關鍵詞：作業成本法；貿易企業
一、現階段貿易企業成本管理方面存在的幾點問題
（一）部分貿易企業成本管理意識有待進一步強化
貿易企業顧名思義就是主要從事商品與服務買賣業務的企業，貿易企業最重要的是信息和業務渠道，通過貨源組織和銷售目標的達成以產生利潤。貿易企業在開展買賣業務過程中要根據市場規則對市場的需求與供應進行收集并做出合理匹配，在合理配置資源以滿足人們需求的同時從中獲得商業利潤，贏取商業信譽。現階段，我國部分貿易企業成本管理意識還有待加強，沒有積極、深入的調查企業實際業務情況，大部分企業只是將實際發生的成本費用單純地分類記錄，按單個產品、服務進行針對性的全成本計算還較為粗放。如此一來，企業的成本相關信息資料就缺乏真實性、準確性和全面性，無法為企業決策提供有力的信息支持，核算環節尚且如此，更談不上成本的預算、分析及控制等環節了。
（二）部分貿易企業成本管理方式方法有待完善
目前，相當部分貿易企業仍然采用傳統成本管理的方式方法，但是部分貿易企業的業務趨于復雜化導致傳統成本管理方式方法很難貼合于企業運營實際。特別是對于一些間接費用比占重較高的企業來說，傳統成本計算中采用的單一分配標準極大地扭曲了企業產品、服務的成本信息。對此，企業應當量體裁衣，不斷結合業務開展完善自身成本管理方式方法。
二、作業成本法的相關概念
作業成本法也稱為ABC法，是指以作業為中心，通過對作業成本的確認和計量，動態反映所有作業活動，旨在盡可能消除“不增值作業”并對一些“可增值作業”進行改進，在為企業未來發展決策提供信息數據的同時，更好地對成本進行控制，降低損失和浪費的一種成本計算法。作業成本法與傳統成本計算方法的區別主要體現在間接費用分配思路上，作業成本法通過產品消耗作業，作業消耗資源的分配路徑，更能夠提高成本核算的相關性和準確性。企業在運用作業成本法時大致流程如下：第一，企業必須對作業中心進行明確；第二，企業要在作業中心的基礎上建立作業成本庫，并依據不同的成本動因將匯總的資源分配到每個作業中心的成本庫中去；第三，企業根據各類成本動因對各作業中心的成本進行分配，并對各成本計算對象的作業總成本進行匯總。
三、貿易企業應用作業成本法的必要性和可行性
貿易企業應用作業成本法的必要性。貿易企業業務主要著力在商品的流通環節，合同/項目是貿易企業業務的主要形式和載體，相較于傳統的制造類企業，貿易企業對于單個合同/項目的盈利更為敏感，對間接費用分配準確性的要求更為迫切和嚴格，貿易企業所有成本費用的發生都需要正確、及時、完整的分配到其所執行的合同/項目上去，即所有發生的成本費用都必須“直接化”，才能正確反映企業合同/項目的盈利情況，才能在企業的經營過程中做出正確決策。考慮到貿易企業的上述業務特點，尤其是間接費用占總成本的比例較高的外貿企業，應用作業成本法可以使得成本費用的分攤更為準確，成本計算的結果更為貼合企業的經營實際，提高管理決策的相關性和有用性。同時，貿易企業的部分服務類業務，如招投標、咨詢等由于存在著無形化、多樣性的特點，企業本身在對這些服務進行定價時由于外界影響因素較多，定價存在著一定的困難。應用作業成本法能夠較為準確的確定每個服務產品的作業價值情況，進而有益于整體服務產品的成本核算以及不同客戶之間的成本差異比較分析，從而為服務類產品定價決策提供有力依據。
貿易企業應用作業成本法的可行性。貿易企業應用作業成本法的可行性主要體現在以下三個方面：第一，與管理會計轉型理念相匹配。近期，從財政部的政策引領和企業界的業務實踐都越來越強調管理會計轉型。作業成本法作為管理會計推進中的重要方面，從其核算理念和計算架構都體現了會計核算的決策支持功能。要能在企業中成功運用作業成本法需要財務人員對企業經營流程、業務模式有著更為深入的了解，其“有效作業”、“作業動因”等計算要素的準確確定都需要更為深入的“業財融合”。只有更了解業務才能更準確的進行核算，反之，更為準確的核算將更為有效的反哺企業的流程再造和經營提升。從這一方面講，作業成本法的推進、運用和實施，是目前管理會計轉型理念的具體體現，是適得其時；第二，信息技術的發展為作業成本法在貿易企業中的應用推廣提供了有力抓手。以往，由于相較于傳統制造類企業的經營環境的復雜性和分配動因的多樣性而使得在手工處理條件下一些作業成本法所需的數據收集顯得過于復雜而影響了作業成本法的運用推廣，但是隨著現代化信息技術的蓬勃發展，企業可以利用數據庫、信息平臺等多樣化方式進行數據收集，為作業成本法在貿易企業中的順利推廣實施掃清了障礙，創造了條件；第三，貿易企業成本管理意識的增強。在目前新的世界政治經濟格局和國內經濟進入“新常態”的大背景下，對外貿企業管理水平和成本核算精細化的要求越來越高。處在市場的最前沿，貿易企業對于企業管理提升和成本控制的體會更直接，其內在需求更迫切，這為作業成本法的在貿易企業的應用提供了最為有利的土壤。
四、對于貿易企業應用作業成本法的幾點建議
（一）企業應當科學應用作業成本法
企業在考慮應用作業成本法時應當量體裁衣，有所側重，應充分考慮作業成本是否適用于本企業的各類業務。原因主要有以下幾點：第一，貿易企業大部分業務是針對市場和客戶的需求而發展起來的，即使同類業務在側重上也會有所不同。舉個例子，如果企業在開展物流業務過程中的重點不在于倉儲，而在于配送，花很大的力氣去核算倉儲的成本就顯得得不償失。鑒于此，企業應當在應用作業成本法r有所側重點，充分考慮是否有必要在每類業務中應用此種方法；第二，作業成本法主要適用于間接成本費用占比較高的企業。如果所在企業的間接成本費用占比較低則應當考慮應用其他成本核算方式方法對其成本進行核算。
（二）優化作業成本法的基礎性工作
企業要想妥善運用作業成本法需要準確、全面、及時信息數據的支持，但是從客觀上講，企業在收集一些基礎性數據的過程中存在一定的難度，需要現代化信息手段的支持。對此，企業應當優化作業成本法的基礎性工作，加強企業的信息化建設，使會計人員在應用作業成本法進行產品服務成本核算過程中有及時的數據支持，進而提高管理的效益效果。
（三）重視人才培養工作
在目前的成本核算方法中，作業成本法的原理和計算都較為復雜，企業應當重視作業成本法相關知識的培訓工作，定期組織有針對性的相關培訓，確保財務人員能夠熟練運用作業成本法進行核算。同時，企業還應當加大對運用作業成本法必要性的宣傳力度，有關宣傳工作不僅要在財務部門中開展，而且還應當宣貫到相關業務部門中去，促進各個部門更好地配合財務部門的工作，為企業應用作業成本法，更好地進行成本控制提供組織保障。
參考文獻：
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