開(kāi)篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇新審計(jì)準(zhǔn)則，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過(guò)程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。

第1篇

    會(huì)計(jì)信息失真一直是制約經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一大難題。根據(jù)是否違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度,會(huì)計(jì)信息失真可以分為兩大類:一種為企業(yè)進(jìn)行盈余管理而造成的;另一種為會(huì)計(jì)舞弊行為的結(jié)果。財(cái)政部于2006年2月15日頒布了新的會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則,包括39項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和48項(xiàng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系自2007年1月1日起在上市公司施行,力爭(zhēng)在不長(zhǎng)時(shí)間內(nèi),在所有大中型企業(yè)執(zhí)行;注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則體系自2007年1月1日起在境內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所施行。新會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則立足于適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、促進(jìn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的接軌,其按照國(guó)際會(huì)計(jì)慣例對(duì)會(huì)計(jì)信息的生成和披露做了更加嚴(yán)格和科學(xué)的規(guī)定,它的實(shí)施將在一定程度上有效的遏制會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題。

    2有效遏制盈余管理行為

    盈余管理行為是指管理者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告所選擇的會(huì)計(jì)方法以及如何安排交易做出某種決策來(lái)誤導(dǎo)利益相關(guān)者,目的是使得他們對(duì)公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)產(chǎn)生誤解或影響與會(huì)計(jì)數(shù)字相關(guān)的契約的結(jié)果。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的《資產(chǎn)減值》、《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易披露》等多項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,將抑制某些依靠會(huì)計(jì)方法選擇、關(guān)聯(lián)交易等操縱利潤(rùn)的行為,打擊證券投資市場(chǎng)上的投機(jī)活動(dòng)。

    2.1壓縮會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)政策的選擇空間

    新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則較多地壓縮了會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)政策的選擇項(xiàng)目、限定了企業(yè)利潤(rùn)調(diào)節(jié)的空間范圍,規(guī)范和控制企業(yè)對(duì)利潤(rùn)的人為操縱、粉飾經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī),提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。第一,存貨發(fā)出計(jì)價(jià),取消“后進(jìn)先出法”,一律采用“先進(jìn)先出法”。存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法的選擇會(huì)對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)產(chǎn)生明顯的影響。當(dāng)存貨的價(jià)格上漲時(shí),采用后進(jìn)先出法,將使得當(dāng)期的成本費(fèi)用上升,當(dāng)期利潤(rùn)減少;而采用先進(jìn)先出法,企業(yè)當(dāng)期的成本費(fèi)用下降,利潤(rùn)增加。當(dāng)存貨的價(jià)格下降時(shí),則作用相反。以往企業(yè)通過(guò)變更對(duì)存貨的計(jì)價(jià)方法就可以達(dá)到調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤(rùn)水平的目的。由于后進(jìn)先出法不能真實(shí)的反映存貨的流轉(zhuǎn),新準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則保持一致,取消了后進(jìn)先出的存貨計(jì)價(jià)方法。這項(xiàng)準(zhǔn)則變動(dòng)將使得企業(yè)無(wú)法再將變更存貨計(jì)價(jià)方法作為利潤(rùn)調(diào)節(jié)手段,促使企業(yè)的存貨真實(shí)的反映實(shí)際的歷史成本,減少人為操縱的因素。第二,計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回,只允許在資產(chǎn)處置時(shí),再進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。通過(guò)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提和沖回是企業(yè)進(jìn)行利潤(rùn)操縱的又一慣用手段。企業(yè)在虧損會(huì)計(jì)期間通過(guò)轉(zhuǎn)回前期所計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,可以達(dá)到減少當(dāng)期費(fèi)用,增加當(dāng)期利潤(rùn)的目的;在盈利會(huì)計(jì)期間,進(jìn)行反向操縱,大幅計(jì)提減值準(zhǔn)備,增加當(dāng)期費(fèi)用,降低當(dāng)期利潤(rùn),以便以后期間利潤(rùn)下降時(shí)再予以轉(zhuǎn)回。在我國(guó)上市公司中,有時(shí)企業(yè)某一年度利潤(rùn)的絕大部分甚至都是通過(guò)上述兩種手段調(diào)節(jié)而實(shí)現(xiàn)的。這些現(xiàn)象的存在使得會(huì)計(jì)信息不能真實(shí)的反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)的實(shí)際情況,反成為企業(yè)粉飾其經(jīng)營(yíng)不力的工具。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的上述兩條限制了企業(yè)運(yùn)用會(huì)計(jì)估計(jì)和政策的選擇進(jìn)行盈余管理的空間。

    2.2抑制關(guān)聯(lián)方操縱

    關(guān)聯(lián)方操縱是企業(yè)進(jìn)行盈余管理的又一途徑,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)其的抑制作用主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:

    第一,加大對(duì)關(guān)聯(lián)交易的披露。企業(yè)在利潤(rùn)操縱中往往傾向于利用確乏公允性的關(guān)聯(lián)交易,將利潤(rùn)從一方轉(zhuǎn)移到另一方,從而達(dá)到操縱利潤(rùn)的目的。根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則,新準(zhǔn)則對(duì)關(guān)聯(lián)方的定義做出了明確的擴(kuò)展,包括了一系列對(duì)企業(yè)具有控制、共同控制和重大影響的三大類。且無(wú)論是否發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易,存在控制關(guān)系的關(guān)聯(lián)方企業(yè)都應(yīng)當(dāng)在報(bào)表附注中披露母子公司的關(guān)系,明確指出需要披露的層次具體包括母公司、最終控制方、對(duì)外公開(kāi)提供財(cái)務(wù)報(bào)表的最低中間控股公司。此外,關(guān)聯(lián)方發(fā)生交易,取消金額或比例的披露選擇,要求企業(yè)必須披露交易金額,重大交易須同時(shí)披露交易金額和交易額占該類總交易額的比例;對(duì)未結(jié)算項(xiàng)目要求披露詳細(xì)信息及金額;強(qiáng)調(diào)只有在提供充分證據(jù)的情況下,企業(yè)才能披露關(guān)聯(lián)方交易采用了與公平交易相同的條款。新準(zhǔn)則一方面加大了關(guān)聯(lián)交易披露的范圍和內(nèi)容;另一方面將以往較為概括的要求明確化和具體化,增強(qiáng)了關(guān)聯(lián)交易的透明度。

    第二,對(duì)同一控制下的企業(yè)合并以賬面價(jià)值作為會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ),放棄使用公允價(jià)值,以避免利潤(rùn)操縱。目前中國(guó)企業(yè)的合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并,合并對(duì)價(jià)形式上是按雙方確認(rèn)的公允價(jià)值確認(rèn),而實(shí)質(zhì)上并非是雙方都認(rèn)可的價(jià)值,盡管公允價(jià)值是要經(jīng)過(guò)中介機(jī)構(gòu)評(píng)估確認(rèn),但是人為操縱因素過(guò)多地干擾了公允價(jià)值的實(shí)現(xiàn)。因此,許多上市公司據(jù)此實(shí)現(xiàn)了在虧損嚴(yán)重時(shí)通過(guò)合并重組一夜暴富,甩掉虧損帽子的事例時(shí)有發(fā)生。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,同一控制下的企業(yè)合并采用類似權(quán)益結(jié)合法的處理方法:即對(duì)于被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債按照原賬面價(jià)值確認(rèn),不按公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整,不形成商譽(yù),合并對(duì)價(jià)與合并中取得的凈資產(chǎn)份額的差額調(diào)整權(quán)益項(xiàng)目。企業(yè)合并對(duì)價(jià)按資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,是從我國(guó)資本市場(chǎng)的現(xiàn)狀和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)育的實(shí)際出發(fā),謹(jǐn)慎地使用公允價(jià)值,規(guī)范企業(yè)盈余管理行為,是提高企業(yè)利潤(rùn)可信度的有效措施。

    第三,擴(kuò)大了合并報(bào)表范圍。新準(zhǔn)則規(guī)定凡是母公司所能控制的子公司都要納入合并報(bào)表范圍,而不以股權(quán)比例作為衡量標(biāo)準(zhǔn)。此外,新準(zhǔn)則中規(guī)定,合并財(cái)務(wù)報(bào)表的種類不僅包括舊準(zhǔn)則中規(guī)定的合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表和合并利潤(rùn)分配表,而且還包括合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益增減變動(dòng)表和附注三個(gè)部分,其中對(duì)合并現(xiàn)金流量表編制的規(guī)范及時(shí)有效地填補(bǔ)了現(xiàn)行實(shí)務(wù)當(dāng)中的理論空白。這一規(guī)則的變革遵循了實(shí)質(zhì)性會(huì)計(jì)原則,使得合并報(bào)表是對(duì)由母公司和子公司所構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況信息的真實(shí)反映,阻斷了一些企業(yè)利用分離若干子公司,縮小持股比例,將經(jīng)營(yíng)狀況不好的業(yè)務(wù)從合并范圍中剔除,從而粉飾企業(yè)集團(tuán)整體業(yè)績(jī)的慣用伎倆。

    3增強(qiáng)審計(jì)和監(jiān)管,減少會(huì)計(jì)舞弊

    會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量產(chǎn)生促進(jìn)作用的前提在于會(huì)計(jì)相關(guān)人員嚴(yán)格遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。當(dāng)企業(yè)違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí),會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象依舊會(huì)出現(xiàn)。會(huì)計(jì)信息失真的原因除了企業(yè)的盈余管理行為外,會(huì)計(jì)舞弊也占有很大的比例。會(huì)計(jì)舞弊是指通過(guò)造假、欺詐等違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度的行為向資本市場(chǎng)傳遞虛假會(huì)計(jì)信息的行為。要遏止會(huì)計(jì)舞弊行為就必須提高對(duì)會(huì)計(jì)信息的審計(jì)水平和監(jiān)管力度。新會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則頒布了48項(xiàng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則,對(duì)于提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量和相關(guān)機(jī)構(gòu)監(jiān)管力度產(chǎn)生了積極的作用。

    3.1完善審計(jì)準(zhǔn)則,提高審計(jì)質(zhì)量

    注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的有效評(píng)估措施,對(duì)企業(yè)保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)性起著有效的監(jiān)督和促進(jìn)作用。審計(jì)準(zhǔn)則是注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行有效審計(jì)的依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)。新審計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)了與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的趨同要求,滿足了新形勢(shì)下注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)需求,突出了維護(hù)公眾利益的行業(yè)宗旨,增強(qiáng)了審計(jì)準(zhǔn)則的易理解和可操作性,有效的推動(dòng)審計(jì)質(zhì)量的提高。

第2篇

關(guān)鍵詞：審計(jì)準(zhǔn)則；企業(yè)審計(jì)；審計(jì)工作

隨著我們社會(huì)的不斷發(fā)展，經(jīng)濟(jì)也在不斷的進(jìn)步，這對(duì)我們企業(yè)的發(fā)展來(lái)說(shuō)，企業(yè)的審計(jì)工作為企業(yè)的發(fā)展起到了輔佐、監(jiān)督的作用，為企業(yè)的發(fā)展提供了工具，因此企業(yè)也越來(lái)越重視起審計(jì)工作。針對(duì)于我國(guó)目前剛剛出臺(tái)的新審計(jì)準(zhǔn)則來(lái)說(shuō)，保障了企業(yè)的發(fā)展，管理其發(fā)展，使其更加規(guī)范化，為企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)以及發(fā)展提供一個(gè)最為有效的保障措施，增強(qiáng)企業(yè)抵御經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的能力。新的審計(jì)準(zhǔn)則能夠有助于企業(yè)對(duì)自身的經(jīng)營(yíng)做到進(jìn)一步經(jīng)營(yíng)，有助于企業(yè)完善自身的發(fā)展規(guī)劃，同時(shí)還能夠?yàn)閲?guó)家經(jīng)濟(jì)的未來(lái)發(fā)展提供充足的動(dòng)力。

一、新審計(jì)準(zhǔn)則的特點(diǎn)

1　完善了審計(jì)準(zhǔn)則的構(gòu)架體系

我國(guó)新審計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)，這是對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)行業(yè)準(zhǔn)則以及其執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)的進(jìn)一步完善和進(jìn)一步擴(kuò)展，同時(shí)也是將大力推進(jìn)審計(jì)工作更上一個(gè)新的臺(tái)階，將對(duì)會(huì)計(jì)行業(yè)行形成全新的規(guī)范，同時(shí)進(jìn)一步完善了相應(yīng)的規(guī)章制度等等。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)，對(duì)于這些性質(zhì)不同、經(jīng)營(yíng)方式不同的企業(yè)來(lái)說(shuō)，則需要對(duì)自身的審計(jì)工作進(jìn)行進(jìn)一步的完善，同時(shí)還需要與新準(zhǔn)則進(jìn)行結(jié)合。通過(guò)將新的審計(jì)準(zhǔn)則與新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相互銜接，對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)管理構(gòu)架體系進(jìn)一步完善，并得到了進(jìn)一步的保障。

(1)新審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)行業(yè)的規(guī)范。對(duì)于最新出臺(tái)的審計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)相關(guān)的會(huì)計(jì)工作的影響以及該行業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)也做出了進(jìn)一步的規(guī)范。這些對(duì)于行業(yè)體系的規(guī)范，得到了進(jìn)一步的完整和充實(shí)，更加具有規(guī)范性和真實(shí)性，這也將對(duì)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理構(gòu)成一定的指導(dǎo)性，尤其是其中的審計(jì)報(bào)告，對(duì)于企業(yè)的會(huì)計(jì)工作以及日常經(jīng)營(yíng)情況來(lái)說(shuō)，也具有十分積極和重要的影響。

(2)審計(jì)工作對(duì)會(huì)計(jì)行業(yè)的信息指導(dǎo)。我國(guó)目前的審計(jì)準(zhǔn)則也在不斷的完善，在不斷的完善過(guò)程中，對(duì)于我國(guó)會(huì)計(jì)行業(yè)的影響意義也是具有十分重要的價(jià)值的，而我國(guó)目前的會(huì)計(jì)行業(yè)的工作也主要是依附于企業(yè)的內(nèi)部協(xié)調(diào)以及管理而存在的。針對(duì)于目前會(huì)計(jì)行業(yè)的情況，會(huì)計(jì)報(bào)表隨著我國(guó)企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況的改變而改變，同時(shí)也隨著我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則的不斷完善和更新也得到了不斷的規(guī)范以及完善。

2　進(jìn)一步強(qiáng)化了風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)理念

審計(jì)準(zhǔn)則的完善，新審計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)，對(duì)于企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的測(cè)量以及控制有了進(jìn)一步的指導(dǎo)作用，這也對(duì)傳統(tǒng)的審計(jì)方法進(jìn)行了進(jìn)一步的更新和完善。

(1)新審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的測(cè)量。對(duì)于企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)中經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，在新審計(jì)準(zhǔn)則中具有極其重要的監(jiān)控以及規(guī)避的導(dǎo)向作用。針對(duì)于企業(yè)日常的經(jīng)營(yíng)中，風(fēng)險(xiǎn)以及風(fēng)險(xiǎn)的控制措施、風(fēng)險(xiǎn)語(yǔ)境能力具有全新的改善。從整體的層次上來(lái)說(shuō)，審計(jì)環(huán)境、審計(jì)準(zhǔn)則以及審計(jì)的改變都會(huì)對(duì)于企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警具有十分重要的提示作用。

(2)新審計(jì)準(zhǔn)則中心向企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移。通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)行業(yè)的現(xiàn)狀、監(jiān)管力度、法律環(huán)境以及其他不可預(yù)測(cè)等其他影響因素，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)也是越來(lái)越難以預(yù)測(cè)，越來(lái)越大，針對(duì)于新出臺(tái)的審計(jì)準(zhǔn)則，其核心的內(nèi)容也就是為了針對(duì)于那些可能出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行預(yù)測(cè)，進(jìn)而通過(guò)正確的分析方法幫助企業(yè)強(qiáng)化管理措施，使企業(yè)的整體風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行轉(zhuǎn)移，從而降低對(duì)企業(yè)的管理以及發(fā)展的威脅。

(3)要對(duì)重大會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行披露。對(duì)于最新出臺(tái)的審計(jì)準(zhǔn)則，將以往的顳部經(jīng)營(yíng)錯(cuò)誤、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)以及投資失利等進(jìn)行審計(jì)報(bào)表的披露，進(jìn)而為企業(yè)的債權(quán)人以及投資者的相關(guān)利益進(jìn)行更好的保障。

(4)進(jìn)一步擴(kuò)展了審計(jì)證據(jù)的內(nèi)涵。審計(jì)證據(jù)通常情況下都是企業(yè)想要進(jìn)行外部搜集的擴(kuò)展證據(jù)，在企業(yè)進(jìn)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估時(shí)，外部的環(huán)境變化以及影響對(duì)于企業(yè)的取證也是有十分深遠(yuǎn)的影響的。通過(guò)出臺(tái)的新審計(jì)準(zhǔn)則，將審計(jì)的證據(jù)不斷的增加和擴(kuò)大，同時(shí)也將賬戶、往來(lái)以及交易等全部都納入到可以提供證據(jù)的基本方面，這也讓企業(yè)的整體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制有了更進(jìn)一步和更深一步的確立。

3　進(jìn)一步體現(xiàn)了國(guó)際的趨同性要求

新審計(jì)準(zhǔn)則在不斷的向國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)靠攏，在不斷的磨合中逐漸適應(yīng)了我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，逐漸的與國(guó)際進(jìn)行接軌，同時(shí)其所有的條款以及規(guī)章制度也與我國(guó)市場(chǎng)要求越來(lái)越一致。這也正是我國(guó)企業(yè)要開(kāi)拓海外市場(chǎng)、不斷走出國(guó)門的發(fā)展方向。新審計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)對(duì)于我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展具有里程碑的意義，這也標(biāo)志著我國(guó)將與國(guó)際的通體資質(zhì)進(jìn)行接軌。

二、新審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于企業(yè)審計(jì)工作風(fēng)險(xiǎn)防范的措施

1　新審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的審查

新的審計(jì)準(zhǔn)則中使用了分析性的檢測(cè)方法，同時(shí)通過(guò)特定的比率以及計(jì)算方式方法，針對(duì)于企業(yè)目前的資金、資產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)等變動(dòng)情況進(jìn)行計(jì)算，在進(jìn)行審計(jì)的報(bào)告以及檢測(cè)的同時(shí)，也利用同種方式對(duì)企業(yè)的整體經(jīng)營(yíng)情況進(jìn)行把握，對(duì)可能出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行及時(shí)的檢測(cè)，進(jìn)而采用適當(dāng)?shù)姆椒▽?duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行規(guī)避，當(dāng)所出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)不可避免的時(shí)候，就將所有的損失降低到最低。

由于我國(guó)當(dāng)前一些企業(yè)所出具的審計(jì)報(bào)告大多都是由會(huì)計(jì)師事務(wù)所中的注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審核和出具的，因此針對(duì)于會(huì)計(jì)師的審計(jì)性質(zhì)以及責(zé)任都會(huì)出現(xiàn)一定的錯(cuò)誤、失真以及漏洞等，也就難以對(duì)其審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行評(píng)判，并且讓審計(jì)質(zhì)量的確實(shí)性也失去了其原有的意義。在當(dāng)企業(yè)遭遇到了較為嚴(yán)重的風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，當(dāng)然也就無(wú)法獲得幸免。因此，就要求我們會(huì)計(jì)行業(yè)在進(jìn)行具體的審計(jì)工作時(shí)，要對(duì)新款的審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行不斷的參考，堅(jiān)決禁止出現(xiàn)舞弊等行為。

2　新審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)程序進(jìn)行了進(jìn)一步的擬定

對(duì)于企業(yè)的審計(jì)工作以及風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作，新的審計(jì)準(zhǔn)則都開(kāi)展了更加深入以及更加確實(shí)的審計(jì)程序，進(jìn)而通過(guò)參入企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，讓更多的隨著企業(yè)新的審計(jì)程序的采用而消除，進(jìn)而將整個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效的控制，同時(shí)采取有效的措施對(duì)整個(gè)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效的控制，同時(shí)減少一些不必要的表面的保障工作。在較為有限的條件以及時(shí)間的前提下，提高整個(gè)企業(yè)的抗風(fēng)險(xiǎn)能力以及處理風(fēng)險(xiǎn)的能力。

3　新審計(jì)準(zhǔn)則全面達(dá)成報(bào)表的程序

通過(guò)企業(yè)當(dāng)前資金既定的運(yùn)行程序情況來(lái)看，企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目對(duì)于其所從事的經(jīng)濟(jì)項(xiàng)目活動(dòng)具有十分重要且實(shí)質(zhì)性的審核性質(zhì)，其中就包括：(1)現(xiàn)金的盤點(diǎn)；(2)存貨的管理；(3)損失的計(jì)量；(4)計(jì)提減值準(zhǔn)備；(5)應(yīng)收賬款的處理；(6)固定資產(chǎn)的盤查；(7)累計(jì)折舊的核算；(8)納稅調(diào)整；(9)成本與費(fèi)用的歸集等。企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)中，不論企業(yè)將其風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估防御系統(tǒng)做的如何的完善和穩(wěn)妥，都不可能將企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)化為零，也就是說(shuō)企業(yè)不可能完全不產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)，這也就是要求企業(yè)在進(jìn)行審計(jì)的過(guò)程中，能夠?qū)φ麄€(gè)審查程序進(jìn)行認(rèn)真的對(duì)待，對(duì)其實(shí)質(zhì)性去進(jìn)行正確的看待，然后將整個(gè)審計(jì)工作進(jìn)行有效和全篇的展開(kāi)和深入，進(jìn)而讓整個(gè)審計(jì)工作的影響和監(jiān)督能夠輻射到企業(yè)的每個(gè)工作環(huán)節(jié)當(dāng)中去。

第3篇

一、國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展

(一)明晰度項(xiàng)目國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)(IAASB)于2003年開(kāi)始重新審視其起草慣例，以便找出改進(jìn)準(zhǔn)則明晰度來(lái)確保準(zhǔn)則一致運(yùn)用的方法，即明晰度項(xiàng)目。改進(jìn)明晰度的提議包括：對(duì)每個(gè)準(zhǔn)則制定出專業(yè)會(huì)計(jì)師的目標(biāo)；通過(guò)準(zhǔn)則中的“要求”部分來(lái)明確審計(jì)師的義務(wù)；消除現(xiàn)行準(zhǔn)則中因使用“現(xiàn)在時(shí)”語(yǔ)態(tài)對(duì)審計(jì)師的義務(wù)造成的任何歧義；通過(guò)準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)和起草方面的改進(jìn)，包括在準(zhǔn)則中單獨(dú)列出“要求”和“應(yīng)用材料及其他解釋性材料”，從而改進(jìn)準(zhǔn)則的可讀性和可理解性。具體而言，每個(gè)國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則包括：目標(biāo)、要求和相關(guān)指南(應(yīng)用材料和其他解釋性材料)。“要求”被列在準(zhǔn)則中的一個(gè)單獨(dú)部分，并用“應(yīng)當(dāng)”一詞表述。審計(jì)師結(jié)合準(zhǔn)則中其他材料運(yùn)用該要求。“應(yīng)用材料和其他解釋材料”在“要求”的后面，是準(zhǔn)則不可分割的一部分，為執(zhí)行準(zhǔn)則的“要求”提供進(jìn)一步的解釋和指南，但這種指南并不構(gòu)成“要求”。2007年是IAASB提高準(zhǔn)則明晰度的一個(gè)重要里程碑，它批準(zhǔn)了所有經(jīng)過(guò)明晰化的準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿。IAASB認(rèn)為，選用新起草慣例將使國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則更清晰和更具權(quán)威性，國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則會(huì)得到更一致的運(yùn)用，便于國(guó)際趨同。明晰度項(xiàng)目不僅在于提高準(zhǔn)則的明晰度，也在對(duì)現(xiàn)行準(zhǔn)則的有關(guān)內(nèi)容進(jìn)行修訂。

(二)兩項(xiàng)新準(zhǔn)則制定IAASB正在制定兩項(xiàng)全新的準(zhǔn)則。一項(xiàng)是審計(jì)準(zhǔn)則ISA265“溝通內(nèi)部控制的缺陷”，另一項(xiàng)是國(guó)際鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則ISAE3402“對(duì)第三方服務(wù)組織的控制提供鑒證報(bào)告”。IAASB在2005年10月開(kāi)始啟動(dòng)了ISA265，因?yàn)槭澜绶秶墓苤坪蜏?zhǔn)則制定方面發(fā)生了變化，尤其是：歐盟的法定審計(jì)指令要求審計(jì)師向?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告已識(shí)別的內(nèi)部控制重大缺陷；美國(guó)PCAOB針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的審計(jì)了審計(jì)準(zhǔn)則。正在制定的ISA265涉及到審計(jì)師向管理層和治理層溝通審計(jì)師已識(shí)別出的內(nèi)部控制缺陷的責(zé)任。它區(qū)分了重大缺陷和其他缺陷，以便建立向被審計(jì)單位恰當(dāng)層次人員溝通的要求，同時(shí)也要求向治理層書面溝通重大缺陷。ISAE3402“對(duì)第三方服務(wù)組織的控制提供鑒證報(bào)告”則是根據(jù)IAASB的“國(guó)際鑒證業(yè)務(wù)框架”制定的第一個(gè)具體準(zhǔn)則。其補(bǔ)充了ISA 402“對(duì)使用第三方服務(wù)組織的被審計(jì)單位的審計(jì)考慮”，因?yàn)楦鶕?jù)ISAE3402編制的報(bào)告能夠?yàn)镮SA402中的業(yè)務(wù)提供審計(jì)證據(jù)，尤其是在―個(gè)國(guó)家的報(bào)告可以滿足另一個(gè)國(guó)家的用戶單位的審計(jì)師需要。

(三)國(guó)際審計(jì)實(shí)務(wù)公告的未來(lái)在一段時(shí)間里，原準(zhǔn)則體系中的國(guó)際審計(jì)實(shí)務(wù)公告(IAPSS)的未來(lái)成為一個(gè)關(guān)注點(diǎn)。目前的IAPSS并非都得到了更新，不同的司法區(qū)域?qū)ζ渌x予的重要程度各不相同。IAASB不同意改變IAPSS的地位和權(quán)威性，但同意限制新的實(shí)務(wù)公告。IAASB將不斷審視現(xiàn)有的IAPSS，考慮是否取消它們，或者可能將其內(nèi)容納入審計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用材料而賦予更高的地位，或者直接將其內(nèi)容變成新審計(jì)準(zhǔn)則。

(四)執(zhí)行指南到目前為止，IAASB正在集中精力制定更清晰的審計(jì)準(zhǔn)則，提供充足的時(shí)間以供審計(jì)師執(zhí)行，但I(xiàn)AASB并沒(méi)將制定執(zhí)行指南作為其職責(zé)之一。其實(shí)早期的咨詢活動(dòng)表明執(zhí)業(yè)人員希望IAASB在審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表中的公允價(jià)值信息上提供指南。最近，全球信貸市場(chǎng)的動(dòng)蕩已經(jīng)表明，當(dāng)市場(chǎng)流動(dòng)性差，或者需要從市場(chǎng)估值轉(zhuǎn)變成根據(jù)不可觀察的其他信息估值時(shí)，估計(jì)公允價(jià)值是非常困難的。雖然ISA540“審計(jì)會(huì)計(jì)估計(jì)及相關(guān)披露，包括公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)”的修訂涉及到這個(gè)問(wèn)題。但I(xiàn)AASB意識(shí)到，被納入審計(jì)準(zhǔn)則中的具體指南仍然存在局限性。因此，IAASB已建立小組考慮需要向面臨公允價(jià)值審計(jì)問(wèn)題的審計(jì)師提供何種額外指南。

二、國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的全球接受與趨同

(一)國(guó)際性監(jiān)管機(jī)構(gòu)證券委員會(huì)國(guó)際組織(IOSCO)已認(rèn)識(shí)到國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則(IFRS)在跨境上市中的可接受性，因此IAASB希望其也對(duì)國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則(ISAS)有類似的認(rèn)可。許多IOSCO的成員已經(jīng)在自己的管轄區(qū)域接受了國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則。IOSCO在2007年11月的公告中討論了其與IAASB的互動(dòng)，證實(shí)了他們對(duì)高質(zhì)量的國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的支持。IOSCO正在評(píng)價(jià)在何種條件下，將認(rèn)可國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則在跨境證券市場(chǎng)上使用，以及這種認(rèn)可的形式。2003年，IAASB批準(zhǔn)了一個(gè)與最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織(INTOSAI)的諒解備忘錄，正式確定采用國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則去制定財(cái)政審計(jì)指南，供公共部門使用。目前，有7個(gè)INTOSAI的專家加入IAASB的任務(wù)工作組。世界證券交易所聯(lián)盟已經(jīng)認(rèn)可了I―AASB的準(zhǔn)則制定過(guò)程，并且意識(shí)到了國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的重要性。IAASB與巴塞爾委員會(huì)的會(huì)計(jì)任務(wù)組(ATF)在2007年4月悉尼舉行了會(huì)晤，ATF對(duì)IAASB的工作表現(xiàn)出很大的興趣，尤其是在公允價(jià)值審計(jì)準(zhǔn)則以及新組建小組制定公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)指南方面。世界銀行已經(jīng)將國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則作為其在“準(zhǔn)則和規(guī)范的遵守情況報(bào)告(ROSCS)”中評(píng)價(jià)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)。

(二)歐盟實(shí)現(xiàn)歐盟對(duì)國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的認(rèn)同是IAASB最優(yōu)先的戰(zhàn)略任務(wù)。歐盟新的第8號(hào)指令已經(jīng)付諸實(shí)施，該法定審計(jì)指令為歐盟范圍內(nèi)的法定審計(jì)可能采納國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則提供了平臺(tái)。然而，第8號(hào)指令雖然提供了在歐洲采納國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的機(jī)會(huì)，但它既不要求強(qiáng)制采納，也沒(méi)有設(shè)定具體目標(biāo)日期。歐盟認(rèn)為，在國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則被接受前必須達(dá)到幾個(gè)條件：準(zhǔn)則是根據(jù)適當(dāng)?shù)膽?yīng)遵程序制定出來(lái)的，并且受到公眾的監(jiān)督；準(zhǔn)則在國(guó)際上被普遍接受；準(zhǔn)則有助于對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表形成高水平的信任，提高報(bào)表質(zhì)量；準(zhǔn)則有益于歐洲公眾利益。在滿足上述條件后，歐盟將在經(jīng)過(guò)以下兩個(gè)機(jī)構(gòu)的討論后逐個(gè)地采納每個(gè)準(zhǔn)則。IAASB認(rèn)為，實(shí)現(xiàn)準(zhǔn)則能為歐盟接受的最佳方法是，歐盟(包括AuRC和EGAOB)與I－AASB共同工作。2007年，作為歐盟采納國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則工作的一部分，歐盟已經(jīng)啟動(dòng)了兩個(gè)獨(dú)立研究去分析采納國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的可能影響。包括分析采納國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)一般審計(jì)師和公司的成本和效益，以及那些其證券在美國(guó)SEC登記因而也要遵守PCAOB審計(jì)準(zhǔn)則的公司的成本和效益。

(三)美國(guó)與加拿大在美國(guó)，為非上市公司審計(jì)準(zhǔn)則的AICPA已經(jīng)制定了與國(guó)際審計(jì)和鑒證準(zhǔn)則的趨同計(jì)劃。其一，AICPA下屬的審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(ASB)確立了ISA基準(zhǔn)(ISAbase)的正式立場(chǎng)。一方面，ISA基準(zhǔn)意味著ASB將其議事日程與IAASB相協(xié)調(diào)；另一方面，ISA基準(zhǔn)意味著新的SAS將使用國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則作為其基準(zhǔn)準(zhǔn)則，包括措辭方面的國(guó)際慣例。ASB將只有在能更好地滿足非公開(kāi)發(fā)行公司的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)或者美國(guó)的法律或管制政策要求時(shí)，才對(duì)基準(zhǔn)準(zhǔn)則進(jìn)行必要的修訂。其二，為制定新國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則或修訂國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則提供大量的支持和資源。ASB的委員將直接與IAASB的任務(wù)工作組一起去制定ISA，從而將其作為制定SAS的基礎(chǔ)。目前，ASB的任務(wù)工作組將只包括少數(shù)幾位成員，通常由2－3名委員或其他專家組成，同時(shí)由一位審計(jì)和鑒證技術(shù)經(jīng)理支持他們的工作。該小組將負(fù)責(zé)跟蹤I－AASB任務(wù)組的進(jìn)展。其三，制定幫助ISA和SAS在實(shí)務(wù)中運(yùn)用的支持性審計(jì)實(shí)務(wù)指南，以及ISA和SAS在特定行業(yè)的運(yùn)用材料。然而，美國(guó)的資本市場(chǎng)目前沒(méi)有接受外國(guó)上市公司的審計(jì)師使用國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則。公開(kāi)公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)(PCAOB)要優(yōu)先保證公司執(zhí)行了財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制上的審計(jì)要求(即薩班斯法404條款，以及重新考慮舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的準(zhǔn)則)，因此，國(guó)際趨同并非PCAOB的首要考慮事項(xiàng)。然而，PCAOB已對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際發(fā)展表現(xiàn)出強(qiáng)烈的興趣，包括在其準(zhǔn)則制定項(xiàng)目中考慮相關(guān)的國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則。而且，PCAOB也作為觀察員參加IAASB的會(huì)議、出席IAASB的咨詢組(CGA)和國(guó)家準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)小組的會(huì)議。IAASB也在PCAOB的常設(shè)咨詢小組的會(huì)議中有觀察員席位。加拿大在于2006年經(jīng)過(guò)仔細(xì)咨詢后決定向國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則靠攏。并在2007年，加拿大審計(jì)和鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)決定采納國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則，該部分源于IAASB能夠在2008年按時(shí)完成審計(jì)準(zhǔn)則明晰度項(xiàng)目。

第4篇

一、問(wèn)題的提出

2006年2月15日我國(guó)出臺(tái)的新審計(jì)準(zhǔn)則已于2007年1月正式實(shí)行。獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂和本質(zhì)特征、是審計(jì)職業(yè)生存和發(fā)展的基石。1989年杰里·D·沙利文在《蒙哥馬利審計(jì)學(xué)》一書中指出“任何一個(gè)公正會(huì)計(jì)師，無(wú)論其能力如何，只要喪失了獨(dú)立性，那么他對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的意見(jiàn)，對(duì)那些將傾聽(tīng)其意見(jiàn)的人們——無(wú)論是客戶還是信貸提供人、投資者和政府機(jī)構(gòu)——其價(jià)值都將甚微”。獨(dú)立性在審計(jì)中的重要性是不容置疑的，新準(zhǔn)則處處體現(xiàn)著“獨(dú)立性”，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中務(wù)必“客觀、公正、獨(dú)立”。

但是，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性得不到維護(hù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的地位得不到明確以及相關(guān)的保護(hù)機(jī)制無(wú)法有效運(yùn)作，新準(zhǔn)則就難以發(fā)揮其應(yīng)有的作用。本文將從審計(jì)獨(dú)立性角度對(duì)新審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行問(wèn)題加以探討，希望對(duì)新準(zhǔn)則的有效實(shí)施提供有益的幫助。

二、新審計(jì)準(zhǔn)則有效執(zhí)行的若干建議

（一）提高審計(jì)獨(dú)立性

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性是否得到提高與維護(hù)是新審計(jì)準(zhǔn)則能否有效執(zhí)行的關(guān)鍵。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性受自身利益和政府介入角色錯(cuò)位的威脅，要?jiǎng)冸x利益對(duì)獨(dú)立性的弱化，關(guān)鍵在于轉(zhuǎn)變審計(jì)委托模式，構(gòu)建審計(jì)付費(fèi)新模式。要想政府介入與獨(dú)立性成正向關(guān)系發(fā)展，重要的是政府角色的重新定位。

1.構(gòu)建審計(jì)付費(fèi)新模式

目前我國(guó)的審計(jì)委托模式實(shí)際上是由管理當(dāng)局委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)審查自己，并支付審計(jì)費(fèi)用。在這種委托模式下，管理當(dāng)局的權(quán)力很大，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理當(dāng)局發(fā)生沖突時(shí)，管理當(dāng)局對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師最大的威脅就是提出變更審計(jì)人員。國(guó)外采用的在上市公司中建立審計(jì)委員會(huì)，在緩解管理當(dāng)局對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的壓力、提高審計(jì)獨(dú)立性方面將會(huì)發(fā)揮重大的作用。針對(duì)我國(guó)現(xiàn)有委托模式暴露的弊端，借鑒國(guó)外的審計(jì)委托模式，轉(zhuǎn)變現(xiàn)行審計(jì)委托模式成為當(dāng)務(wù)之急。可以公司董事(主要是外部董事)定期輪換的形式組成的審計(jì)委員會(huì)來(lái)承擔(dān)聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所、支付審計(jì)費(fèi)用等職責(zé)，并作為審計(jì)人員與管理當(dāng)局之間的紐帶與會(huì)計(jì)師事務(wù)所討論審計(jì)范圍、直接交換審計(jì)意見(jiàn)及探討重大審計(jì)問(wèn)題，對(duì)變更事務(wù)所等重大情形必須經(jīng)審計(jì)委員會(huì)討論通過(guò)，以減少管理當(dāng)局對(duì)事務(wù)所施加壓力的“權(quán)力來(lái)源”。

轉(zhuǎn)變審計(jì)委托模式后，源于管理當(dāng)局的壓力相對(duì)減小，但要從實(shí)質(zhì)上削弱這種權(quán)利經(jīng)濟(jì)壓力，還需構(gòu)建審計(jì)付費(fèi)新模式。即注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)費(fèi)用支付者應(yīng)采用多元化模式，改變?cè)械挠煽蛻艄芾懋?dāng)局支付審計(jì)費(fèi)用的單一模式。只有這樣才能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲得經(jīng)濟(jì)上的相對(duì)獨(dú)立，避免注冊(cè)會(huì)計(jì)師潛意識(shí)的或無(wú)法抗拒的站在管理當(dāng)局的一邊。首先，國(guó)家作為審計(jì)報(bào)告最大的使用者，應(yīng)從其征收的所得稅中拿出一部分設(shè)立審計(jì)基金，作為國(guó)有銀行和政府部門使用審計(jì)信息的費(fèi)用。其次，廣大投資者作為審計(jì)報(bào)告的直接受益者，應(yīng)該按照投資者從股票市場(chǎng)上獲得的投資收益與受益于其利用已審的會(huì)計(jì)報(bào)表信息獲得收益的一定比例支付審計(jì)費(fèi)用。廣大投資者的付費(fèi)可以以證監(jiān)會(huì)為支付中介。最后，會(huì)計(jì)報(bào)表經(jīng)過(guò)審計(jì)后，有利于提升廣大投資者的信心，有利于上市公司的發(fā)展，因此，上市公司必須自己承擔(dān)主要的審計(jì)費(fèi)用。為避免管理當(dāng)局利用支付審計(jì)費(fèi)用威脅注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性，管理當(dāng)局不應(yīng)該直接支付審計(jì)費(fèi)用，而應(yīng)該通過(guò)財(cái)政部門間接支付。財(cái)政部門可以通過(guò)評(píng)估注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的質(zhì)量來(lái)確定審計(jì)費(fèi)用支付的金額，這樣就可以剝離注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶的經(jīng)濟(jì)利益依附關(guān)系。

2.轉(zhuǎn)變政府介入角色

由于政府與企業(yè)，特別是國(guó)有企業(yè)（很多被包裝上市）的利害關(guān)系并未從實(shí)質(zhì)上分清，政府容易為企業(yè)“求情”。作為監(jiān)管者的政府反而成了企業(yè)的庇護(hù)者，大大損害了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的過(guò)程中，政府應(yīng)該是一臺(tái)“監(jiān)控器”，監(jiān)管著注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)行為是否嚴(yán)格貫徹執(zhí)行了審計(jì)準(zhǔn)則，是否有違規(guī)、違法、舞弊等情形。在審計(jì)結(jié)束形成審計(jì)報(bào)告時(shí)，政府是一臺(tái)“鑒證器”，應(yīng)以注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)為基礎(chǔ)，對(duì)出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行抽查鑒定；對(duì)出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)一步追查，若確屬舞弊行為，應(yīng)依照《會(huì)計(jì)法》的相關(guān)規(guī)定給予相應(yīng)的處罰。只有把握好這兩個(gè)過(guò)程、兩個(gè)角色，政府的介入才能有助于審計(jì)獨(dú)立性的提高，這是新審計(jì)準(zhǔn)則能否有效執(zhí)行的關(guān)鍵。

（二）發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的保護(hù)功能

1.加大宣傳力度

注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)該向社會(huì)加大宣傳工作，使社會(huì)公眾充分了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)行業(yè)，減少因?qū)ψ?cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)不理解而把一切職責(zé)歸咎于注冊(cè)會(huì)計(jì)師或事務(wù)所的現(xiàn)象。比如，定期舉行注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)講座，解析注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)與政府審計(jì)的區(qū)別，明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中應(yīng)有的職責(zé)，講解會(huì)計(jì)審計(jì)專業(yè)術(shù)語(yǔ)，特別是新審計(jì)準(zhǔn)則引入的許多新的專業(yè)名詞，例如：職業(yè)懷疑態(tài)度、舞弊審計(jì)三角理念等。

2.加強(qiáng)自身建設(shè)

中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)要加強(qiáng)自我整頓，做注冊(cè)會(huì)計(jì)師名副其實(shí)的“父母官”。中注協(xié)要加強(qiáng)對(duì)會(huì)員特別是股東的素質(zhì)教育，增強(qiáng)其社會(huì)榮辱觀。同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)應(yīng)該從半官方組織轉(zhuǎn)變?yōu)槊耖g自律性組織。

3.建立廣泛的司法介入機(jī)制

注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)要加強(qiáng)與司法界的聯(lián)系與溝通，建立起廣泛的司法介入機(jī)制，這樣才能真正有助于行業(yè)協(xié)會(huì)的監(jiān)管從行政性向自律性轉(zhuǎn)變。要與司法部門溝通，形成共識(shí)，在進(jìn)一步完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)相關(guān)法律制度的同時(shí)建立與注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管相配套、與司法界的相關(guān)法律相對(duì)應(yīng)的法律、法規(guī)及訴訟機(jī)制，從而使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的權(quán)利與義務(wù)相制衡，以合理認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任。司法界受理審計(jì)案件的執(zhí)行者中必須有懂得會(huì)計(jì)審計(jì)專業(yè)知識(shí)的人員。（三）建立有效保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的利益機(jī)制

在優(yōu)化審計(jì)委托模式、付費(fèi)模式，轉(zhuǎn)變政府角色等措施有效運(yùn)作后，一個(gè)有效的保護(hù)機(jī)制將隨即建立。這個(gè)保護(hù)機(jī)制需要政府部門（財(cái)政部門、證監(jiān)會(huì)、稅務(wù)部門、政府審計(jì)）、工商部門、金融部門、司法部門、信息管理部門以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的參與。這些部門都應(yīng)該以遵守法律法規(guī)為執(zhí)業(yè)前提，以注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)為基礎(chǔ)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)進(jìn)行監(jiān)督管理，保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合法權(quán)益。

以下筆者就注冊(cè)會(huì)計(jì)師利益保護(hù)機(jī)制運(yùn)用模型進(jìn)行說(shuō)明。（如圖1）

（1）由企業(yè)審計(jì)委員會(huì)（審計(jì)委員會(huì)要與注冊(cè)會(huì)計(jì)師、財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)協(xié)定審計(jì)費(fèi)用）委托事務(wù)所審計(jì)，提供注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)所需的資料。

（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師按新審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)過(guò)程中必須保持獨(dú)立、客觀、公正；政府等監(jiān)管部門行使“監(jiān)控器”的職能，督促注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法執(zhí)業(yè)；各監(jiān)管部門還應(yīng)相互監(jiān)督，以免某些部門因地方性利益而或者越位監(jiān)管。

（3）事務(wù)所把了解到的企業(yè)基本情況和審計(jì)結(jié)果、企業(yè)是否欲變更事務(wù)所等報(bào)送信息管理部門，由他們?yōu)槠髽I(yè)建立誠(chéng)信檔案。

（4）信息管理部門把事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)報(bào)送的企業(yè)基本情況和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)結(jié)果及其他情況上交給政府等部門，并把政府等部門下達(dá)的是否進(jìn)一步追查的命令傳達(dá)給事務(wù)所。

（5）注冊(cè)會(huì)計(jì)師（事務(wù)所）把審計(jì)結(jié)果等資料送交注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)備案，或作為日后訴訟的證據(jù)。

（6）注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)提供咨詢與服務(wù)，并根據(jù)其執(zhí)業(yè)情況（是否按審計(jì)準(zhǔn)則開(kāi)展業(yè)務(wù)、是否堅(jiān)持獨(dú)立客觀公正原則）建立信譽(yù)、品牌檔案。

（7）信息管理部門把政府等部門下達(dá)的命令傳達(dá)給注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，由注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)進(jìn)一步協(xié)助、指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師抽查或追查。

（8）注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)作為“私”的代表對(duì)政府等部門進(jìn)行制約監(jiān)督，參與政府決策、維護(hù)協(xié)會(huì)成員利益；同時(shí)作為“公”的代表，協(xié)助政府對(duì)其成員進(jìn)行管理。

（9）政府等部門行使“鑒證器”的職能，對(duì)信息管理部門、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)報(bào)送的情況進(jìn)行鑒證。證監(jiān)會(huì)、金融部門根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量調(diào)節(jié)企業(yè)股票發(fā)行價(jià)格、銀行貸款利率等。

（10）當(dāng)企業(yè)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)生沖突引發(fā)訴訟時(shí)，由政府等部門和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)向司法部門提供相關(guān)資料、證據(jù)，以合理認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。

（11）司法部門提供與各部門相配套的法律、法規(guī)及訴訟機(jī)制，并配置具有專業(yè)勝任能力的受案小組。

這個(gè)保護(hù)機(jī)制若能成功建立，相信注冊(cè)會(huì)計(jì)師必能“理直氣壯”地嚴(yán)格執(zhí)行新審計(jì)準(zhǔn)則。

第5篇

【關(guān)鍵詞】 國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則；會(huì)計(jì)估計(jì)；公允價(jià)值；計(jì)量；披露

近年來(lái)，國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）下屬的獨(dú)立的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)――國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)（IAASB）一直致力于制定新準(zhǔn)則或修訂舊準(zhǔn)則，其目的是通過(guò)制定高質(zhì)量的審計(jì)和鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則促進(jìn)各國(guó)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則的趨同，進(jìn)而提高世界范圍內(nèi)業(yè)務(wù)的質(zhì)量和一致性，增強(qiáng)社會(huì)公眾對(duì)全球?qū)徲?jì)和鑒證職業(yè)的信心，以更好地為公眾利益服務(wù)。2008年2月，IAASB了修訂并重新起草的第540號(hào)國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則（ISA540）《會(huì)計(jì)估計(jì)包括公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)及相關(guān)披露的審計(jì)》（以下簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則”），對(duì)審計(jì)會(huì)計(jì)估計(jì)包括公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)提出了更高的要求。

一、新準(zhǔn)則的修訂背景

“很明顯，我們處于公允價(jià)值計(jì)量和披露的實(shí)施時(shí)期，而最新的市場(chǎng)經(jīng)驗(yàn)又表明對(duì)金融工具估值處于相當(dāng)困難的一種環(huán)境中。因此，IAASB修訂的準(zhǔn)則是及時(shí)的，它將為在復(fù)雜的估值模型或重大的不可見(jiàn)要素投入基礎(chǔ)上進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)的審計(jì)，尤其是公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)的審計(jì)提供深入指導(dǎo)。”IAASB主席John Kellas說(shuō)。

新準(zhǔn)則將ISA540（修訂）《會(huì)計(jì)估計(jì)及相關(guān)披露（不含公允價(jià)值計(jì)量和披露）的審計(jì)》和ISA545《公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì)》兩個(gè)準(zhǔn)則合并起來(lái)。IAASB認(rèn)為，通過(guò)合并，會(huì)計(jì)估計(jì)和公允價(jià)值估計(jì)的相似性應(yīng)被強(qiáng)調(diào)，而重復(fù)部分應(yīng)被去掉。新準(zhǔn)則要求審計(jì)人員將注意力集中在較高風(fēng)險(xiǎn)、會(huì)計(jì)判斷和可能的偏見(jiàn)等一些領(lǐng)域，從而幫助審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告框架體系中估計(jì)的合理性得出恰當(dāng)?shù)慕Y(jié)論。新準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)估計(jì)包括公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)中采用了風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)方法，它指出，審計(jì)人員應(yīng)就估計(jì)不確定性對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的影響、管理層作出估計(jì)的方法、管理層使用的假設(shè)的合理性、披露的充分性等事項(xiàng)作出評(píng)價(jià)。新準(zhǔn)則也將為公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)的審計(jì)，包括與估值模型相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)告要求的恰當(dāng)運(yùn)用的審計(jì)考慮提供詳細(xì)的指南。

John Kellas還說(shuō)明，盡管新準(zhǔn)則在2009年12月15日以后才生效，當(dāng)其他重新起草的準(zhǔn)則生效時(shí)，就得考慮很多現(xiàn)實(shí)的問(wèn)題。審計(jì)人員應(yīng)充分認(rèn)識(shí)到理解與公允價(jià)值相關(guān)的會(huì)計(jì)原則和規(guī)則的必要性，并對(duì)它們的運(yùn)用給予恰當(dāng)?shù)目紤]。因此，審計(jì)人員可能在計(jì)劃和執(zhí)行2008和2009年度業(yè)務(wù)時(shí)，就要考慮新準(zhǔn)則中的相關(guān)內(nèi)容。

二、新準(zhǔn)則的最新發(fā)展

新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則相比較，體系更加完善，內(nèi)容更加具體，可操作性更強(qiáng)。新準(zhǔn)則主要強(qiáng)調(diào)審計(jì)人員在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)，包括公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)及相關(guān)披露的責(zé)任，它詳細(xì)闡述了ISA315的修訂稿和ISA330的修訂稿和其他相關(guān)的準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)估計(jì)方面的應(yīng)用情況，也包括單個(gè)會(huì)計(jì)估計(jì)錯(cuò)報(bào)的要求和指南及可能的管理層偏見(jiàn)的信號(hào)。新準(zhǔn)則的最新發(fā)展主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

（一）進(jìn)一步明確會(huì)計(jì)估計(jì)的性質(zhì)

舊準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)性質(zhì)的描述比較簡(jiǎn)單，新準(zhǔn)則結(jié)合會(huì)計(jì)估計(jì)的目標(biāo)進(jìn)一步細(xì)化。在新準(zhǔn)則中，一些不能準(zhǔn)確計(jì)量的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目被視為會(huì)計(jì)估計(jì)。管理層用來(lái)支持會(huì)計(jì)估計(jì)的信息的性質(zhì)和可靠程度各不相同，因此會(huì)影響到與會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的估計(jì)的不確定性。估計(jì)不確定性的程度相應(yīng)又會(huì)影響到會(huì)計(jì)估計(jì)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，包括它們對(duì)管理層無(wú)意或有意的偏見(jiàn)的敏感程度。

會(huì)計(jì)估計(jì)的計(jì)量目標(biāo)因適用的財(cái)務(wù)報(bào)告框架和被報(bào)告的財(cái)務(wù)項(xiàng)目不同而有差異。有些會(huì)計(jì)估計(jì)的計(jì)量目標(biāo)是預(yù)測(cè)一項(xiàng)或多項(xiàng)可能需要會(huì)計(jì)估計(jì)的交易或事項(xiàng)的結(jié)果。對(duì)另外一些會(huì)計(jì)估計(jì)，包括許多公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)，計(jì)量目標(biāo)是不一樣的，它表述為在計(jì)量日現(xiàn)實(shí)條件下交易或財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的價(jià)值，如對(duì)特定類型的資產(chǎn)或負(fù)債估計(jì)的市場(chǎng)價(jià)格。會(huì)計(jì)估計(jì)的結(jié)果和財(cái)務(wù)報(bào)表中初始確認(rèn)或披露的金額之間出現(xiàn)差異不一定代表財(cái)務(wù)報(bào)表存在錯(cuò)報(bào)。這在公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)中體現(xiàn)得尤為充分，因?yàn)橐延^察到的結(jié)果總會(huì)受到期后一些事項(xiàng)的影響。

（二）強(qiáng)調(diào)“識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”審計(jì)程序

與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則增加了一節(jié)內(nèi)容對(duì)識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)這一程序予以特別說(shuō)明。按照ISA315的要求，在識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)評(píng)估與會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的估計(jì)不確定性的程度，并根據(jù)自己的判斷確定，存在高度的估計(jì)不確定性的會(huì)計(jì)估計(jì)是否將導(dǎo)致特別風(fēng)險(xiǎn)。

1.估計(jì)不確定性

與會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的估計(jì)不確定性的程度可能受到以下因素的影響：會(huì)計(jì)估計(jì)依賴判斷的程度；會(huì)計(jì)估計(jì)對(duì)假設(shè)變化的敏感程度；可能減少估計(jì)不確定性的計(jì)量技術(shù)是否存在；預(yù)測(cè)期間的長(zhǎng)度，以及來(lái)源于過(guò)去事項(xiàng)以預(yù)測(cè)未來(lái)事項(xiàng)的數(shù)據(jù)的相關(guān)性；來(lái)源于外部的可靠數(shù)據(jù)的可利用性等。與會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的估計(jì)不確定性程度可能影響估計(jì)對(duì)偏見(jiàn)的敏感程度。審計(jì)人員在評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)考慮的因素包括：會(huì)計(jì)估計(jì)實(shí)際或預(yù)期的金額；會(huì)計(jì)估計(jì)記錄的金額；管理層作出會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)是否利用了專家的工作；對(duì)以前期間會(huì)計(jì)估計(jì)復(fù)核的結(jié)果等。

2.高度的估計(jì)不確定性和特別風(fēng)險(xiǎn)

可能存在高度的估計(jì)不確定性的會(huì)計(jì)估計(jì)有：高度依賴判斷的會(huì)計(jì)估計(jì)，如對(duì)未決訴訟結(jié)果的判斷，或取決于未來(lái)不確定事項(xiàng)的未來(lái)現(xiàn)金流量的金額和時(shí)間；審計(jì)人員對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表以前期間作出的類似會(huì)計(jì)估計(jì)的復(fù)核結(jié)果表明以前的會(huì)計(jì)估計(jì)和實(shí)際結(jié)果之間存在重大差異；運(yùn)用了高度專業(yè)化的模型或投入不可見(jiàn)的公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)等。

看似不重要的會(huì)計(jì)估計(jì)可能由于估計(jì)不確定性導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)，也就是說(shuō)，財(cái)務(wù)報(bào)表中會(huì)計(jì)估計(jì)金額的大小并不能代表估計(jì)不確定性的大小。在某些情況下，估計(jì)不確定性程度很高，以至于不能作出合理的會(huì)計(jì)估計(jì)。適用的財(cái)務(wù)報(bào)告框架可能不允許在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)該項(xiàng)目，或不允許以公允價(jià)值計(jì)量。此時(shí)，特別風(fēng)險(xiǎn)不僅與會(huì)計(jì)估計(jì)是否應(yīng)確認(rèn)，或是否應(yīng)與公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)，還與披露的充分性相關(guān)。當(dāng)確定會(huì)計(jì)估計(jì)將產(chǎn)生特別風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制包括控制活動(dòng)進(jìn)行了解。在某些情況下，會(huì)計(jì)估計(jì)的不確定性可能導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮，ISA570制定了相關(guān)處理要求并提供了指南。

（三）增加“重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)措施”

1. 審計(jì)人員確定點(diǎn)估計(jì)值或區(qū)間以評(píng)價(jià)管理層的點(diǎn)估計(jì)值

當(dāng)以下情況出現(xiàn)時(shí)，確定一個(gè)點(diǎn)估計(jì)值或區(qū)間來(lái)評(píng)價(jià)管理層的點(diǎn)估計(jì)值是應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的有效措施：會(huì)計(jì)估計(jì)不是來(lái)源于會(huì)計(jì)系統(tǒng)數(shù)據(jù)的日常處理；審計(jì)人員對(duì)以前期間財(cái)務(wù)報(bào)表作出的類似會(huì)計(jì)估計(jì)的復(fù)核表明管理層當(dāng)期的估計(jì)過(guò)程是無(wú)效的；被審計(jì)單位對(duì)管理層確定會(huì)計(jì)估計(jì)過(guò)程的控制未設(shè)計(jì)好或未恰當(dāng)執(zhí)行；期末和審計(jì)報(bào)告日之間的交易或事項(xiàng)與管理層的點(diǎn)估計(jì)值矛盾；審計(jì)人員在確定點(diǎn)估計(jì)值或區(qū)間時(shí)可利用的相關(guān)數(shù)據(jù)有多種來(lái)源。

審計(jì)人員確定點(diǎn)估計(jì)值或區(qū)間時(shí)采用的方法根據(jù)其適用情況的有效性會(huì)有所不同。例如，審計(jì)人員開(kāi)始可能確定一個(gè)初步的點(diǎn)估計(jì)值，然后評(píng)價(jià)點(diǎn)估計(jì)值對(duì)假設(shè)變化的敏感程度，以確定管理層點(diǎn)估計(jì)值可能落入的一個(gè)區(qū)間。或?qū)徲?jì)人員可能先確定一個(gè)區(qū)間，再確定點(diǎn)估計(jì)值。審計(jì)人員確定點(diǎn)估計(jì)值的能力取決于諸多因素，包括使用的模型、可利用數(shù)據(jù)的性質(zhì)和區(qū)間及估計(jì)的不確定性。確定點(diǎn)估計(jì)值或區(qū)間的決策還可能受到適用的財(cái)務(wù)報(bào)告框架的影響，該框架可能已規(guī)定了在考慮各種結(jié)果和假設(shè)后運(yùn)用的點(diǎn)估計(jì)值，或規(guī)定了特定的計(jì)量方法。

2. 審計(jì)人員了解管理層的假設(shè)或方法

當(dāng)審計(jì)人員確定的點(diǎn)估計(jì)值或區(qū)間以及使用的假設(shè)或方法與管理層不同時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)對(duì)管理層作出會(huì)計(jì)估計(jì)的假設(shè)或方法進(jìn)行充分的了解。這一了解可以為審計(jì)人員確定恰當(dāng)?shù)狞c(diǎn)估計(jì)值或區(qū)間提供相關(guān)的信息，也可以幫助審計(jì)人員了解和評(píng)價(jià)與管理層點(diǎn)估計(jì)值的重大差異。如當(dāng)審計(jì)人員運(yùn)用與管理層不同但同樣有效的假設(shè)時(shí)，差異可能產(chǎn)生。這表明會(huì)計(jì)估計(jì)對(duì)某些假設(shè)高度敏感，因此存在高度的估計(jì)不確定性，進(jìn)而表明會(huì)計(jì)估計(jì)可能是特別風(fēng)險(xiǎn)。

3. 審計(jì)人員縮小估計(jì)的區(qū)間

審計(jì)人員認(rèn)為運(yùn)用區(qū)間來(lái)評(píng)價(jià)管理層點(diǎn)估計(jì)值的合理性恰當(dāng)時(shí)，這個(gè)區(qū)間應(yīng)包括所有合理的結(jié)果而不是所有可能的結(jié)果，因?yàn)榘锌赡芙Y(jié)果的區(qū)間太寬泛，不能有效地實(shí)現(xiàn)審計(jì)的目的。當(dāng)審計(jì)人員確定的區(qū)間充分地縮小，能幫助審計(jì)人員判斷會(huì)計(jì)估計(jì)是否被錯(cuò)報(bào)時(shí)，這個(gè)區(qū)間才是有效的。

通常情況下，被縮小至等于或小于一個(gè)低于財(cái)務(wù)報(bào)表整體重要性水平的金額，以評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和設(shè)計(jì)進(jìn)一步審計(jì)程序的區(qū)間，用來(lái)評(píng)價(jià)管理層點(diǎn)估計(jì)值的合理性也是充分的。但是在某些行業(yè)，不太可能將區(qū)間縮小至低于這一金額，這并不是要禁止確認(rèn)會(huì)計(jì)估計(jì)，但它表明，與會(huì)計(jì)估計(jì)相聯(lián)系的估計(jì)不確定性可能產(chǎn)生特別風(fēng)險(xiǎn)。

將區(qū)間縮小至其包含的所有結(jié)果都是合理的，可以通過(guò)兩種方式：第一，將審計(jì)人員判斷不太可能發(fā)生的在區(qū)間極值處的結(jié)果剔除；第二，在可利用的審計(jì)證據(jù)基礎(chǔ)上進(jìn)一步縮小區(qū)間，直到審計(jì)人員認(rèn)為區(qū)間內(nèi)的所有結(jié)果都是合理的。在極少數(shù)情況下，審計(jì)人員可縮小區(qū)間直至點(diǎn)估計(jì)值。

（四）增加“可能的管理層偏見(jiàn)的信號(hào)”

管理層偏見(jiàn)是指管理層在編制和表述信息時(shí)中立性的缺失。在審計(jì)中，審計(jì)人員可能會(huì)注意到管理層作出的判斷和決策中含有管理層偏見(jiàn)的信號(hào)，這些信號(hào)將影響審計(jì)人員對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和應(yīng)對(duì)措施是否恰當(dāng)作出結(jié)論，審計(jì)人員也必須考慮其對(duì)剩余審計(jì)工作的影響，而且，它們可能影響審計(jì)人員對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否在整體上不存在重大錯(cuò)報(bào)作出評(píng)價(jià)。

與會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的可能的管理層偏見(jiàn)的信號(hào)包括：管理層主觀判斷實(shí)際情況發(fā)生變化時(shí)，對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)或作出會(huì)計(jì)估計(jì)的方法的變更；管理層自己對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)作出的與可見(jiàn)的市場(chǎng)情況不一致的假設(shè)；可能產(chǎn)生有利于管理層目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的點(diǎn)估計(jì)值的重大假設(shè)的選擇或構(gòu)建；過(guò)于樂(lè)觀或悲觀的點(diǎn)估計(jì)值的選擇等。

三、新準(zhǔn)則對(duì)我國(guó)的啟示

2006 年，我國(guó)財(cái)政部頒布了新的會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則體系，其中包括《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1321號(hào)――會(huì)計(jì)估計(jì)的審計(jì)》和《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1322 號(hào)――公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì)》，隨后又了增強(qiáng)準(zhǔn)則可操作性的指南。這兩項(xiàng)準(zhǔn)則充分借鑒了國(guó)際上舊的ISA540和ISA545 的基本框架和內(nèi)容，首次為中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公允價(jià)值的計(jì)量和披露執(zhí)行審計(jì)工作提供了依據(jù)，填補(bǔ)了原來(lái)的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的空白，在當(dāng)前新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則大范圍運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量屬性的背景下具有重大的現(xiàn)實(shí)意義。但同時(shí)，IAASB也加快了修訂更新國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的步伐，先后了一系列審計(jì)準(zhǔn)則的征求意見(jiàn)稿，本文所述的是前不久出臺(tái)的一項(xiàng)準(zhǔn)則，將舊的ISA540和ISA545進(jìn)行合并，對(duì)相關(guān)內(nèi)容整合并補(bǔ)充完善。筆者認(rèn)為，新準(zhǔn)則的對(duì)我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)一步完善有很強(qiáng)的借鑒意義。

（一）及時(shí)對(duì)相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行修訂

首先，我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)以及公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì)是通過(guò)現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則第1321號(hào)和第1322號(hào)來(lái)規(guī)范的。二者在審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)程序以及估計(jì)的不確定性特征等諸多方面都有相似之處，將兩項(xiàng)準(zhǔn)則整合起來(lái)，去掉重復(fù)部分，能在很大程度上提高審計(jì)效率。其次，IAASB啟動(dòng)了新一輪準(zhǔn)則修訂計(jì)劃，我國(guó)也應(yīng)結(jié)合本國(guó)的實(shí)際情況及時(shí)跟上，否則將離國(guó)際趨同的目標(biāo)越來(lái)越遠(yuǎn)。

（二）重視特別風(fēng)險(xiǎn)并積極采取應(yīng)對(duì)措施

對(duì)于可能產(chǎn)生特別風(fēng)險(xiǎn)的會(huì)計(jì)估計(jì)，如果管理層未充分重視估計(jì)不確定性的影響，審計(jì)人員必要時(shí)應(yīng)確定一個(gè)區(qū)間來(lái)評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性，確定點(diǎn)估計(jì)值或區(qū)間是對(duì)評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)的有效果有效率的應(yīng)對(duì)措施。我國(guó)現(xiàn)行準(zhǔn)則尚未從確定點(diǎn)估計(jì)值或區(qū)間的角度來(lái)談特別風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)措施，因此可借鑒新準(zhǔn)則的這一大亮點(diǎn)，引入審計(jì)人員通過(guò)確定點(diǎn)估計(jì)值或區(qū)間來(lái)評(píng)價(jià)管理層的點(diǎn)估計(jì)值的方法，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的范圍內(nèi)。

（三）積極創(chuàng)建公允價(jià)值計(jì)量屬性運(yùn)用的良好條件

2006 年，一份PCAOB的研究報(bào)告表明：審計(jì)師有關(guān)估值技術(shù)的知識(shí)水平還相當(dāng)?shù)停译S著新估值模型的出現(xiàn)，審計(jì)師恐怕難以跟上估值技術(shù)進(jìn)步的步伐。正如PCAOB主席Olson 所言：目前世界范圍內(nèi)的大多數(shù)審計(jì)師未曾接受過(guò)估值技術(shù)方面的專門培訓(xùn)，為此，PCAOB正考慮如何持續(xù)地對(duì)審計(jì)師進(jìn)行各種估值方法的培訓(xùn)，并對(duì)估值方法進(jìn)行詳細(xì)地研究。PCAOB的考慮應(yīng)當(dāng)引起我國(guó)有關(guān)部門的重視。在現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則大范圍運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量屬性的背景下，我國(guó)應(yīng)建立公允價(jià)值評(píng)估制度，加大對(duì)審計(jì)人員的培訓(xùn)力度，并適時(shí)出臺(tái)對(duì)公允價(jià)值計(jì)量方法或程序的統(tǒng)一規(guī)定，而不是讓其零散分布于各項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，為公允價(jià)值審計(jì)提供便利。

【參考文獻(xiàn)】

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[2] 中注協(xié).中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則指南[M].中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.

[3] IAASB.2007_IAASB_Handbook [EB/OL].

第6篇

關(guān)鍵詞：修訂的背景 審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào) 修改內(nèi)容 影響

一、我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則修訂歷程及新準(zhǔn)則修訂背景

1980年12月23日，財(cái)政部《關(guān)于成立會(huì)計(jì)顧問(wèn)處的暫行規(guī)定》，標(biāo)志著我國(guó)會(huì)計(jì)師職業(yè)開(kāi)始復(fù)蘇。在中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)快速發(fā)展的過(guò)程中，1992-1993年出現(xiàn)的以“老三案”為代表的案件暴露了我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度中審計(jì)準(zhǔn)則缺位等問(wèn)題。財(cái)政部與1995年12月25日頒布了第一批注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則，并與1996年1月1日起開(kāi)始執(zhí)行。

1996～1998 年出現(xiàn)的“新三案”為代表的案件揭示了事務(wù)所掛靠政府的弊端和審計(jì)準(zhǔn)則出現(xiàn)的問(wèn)題。1997～1999我國(guó)會(huì)計(jì)師行業(yè)全面脫鉤改制。在此期間，我國(guó)從1999年到2003年先后制定和修改了18個(gè)“獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則”，并于2004年5月修訂了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》。

在我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的歷程中，審計(jì)環(huán)境發(fā)生了巨大變化。根據(jù)國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展趨勢(shì)，我國(guó)大力推行審計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同戰(zhàn)略。2006年初，建立起了一套既適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)要求又與國(guó)際準(zhǔn)則相接軌的審計(jì)準(zhǔn)則體系。該體系包括48項(xiàng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則。其中包含22項(xiàng)新制定的審計(jì)準(zhǔn)則以及26項(xiàng)修訂完善審計(jì)準(zhǔn)則，體現(xiàn)了我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際趨同的特點(diǎn)。

2006年修訂的審計(jì)準(zhǔn)則從2007年1月1日起實(shí)施。該項(xiàng)準(zhǔn)則實(shí)施五年來(lái)，在提高審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，維護(hù)資本市場(chǎng)秩序和保護(hù)社會(huì)公眾利益，增強(qiáng)社會(huì)公眾對(duì)行業(yè)的信心等方面發(fā)揮的重要作用。

2008年12月31日， 國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)（IAASB） 在布魯塞爾召開(kāi)的會(huì)議上批準(zhǔn)了最后3項(xiàng)明晰化項(xiàng)目準(zhǔn)則，對(duì)國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則做出重大修訂。同時(shí)社會(huì)各界對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的要求日益提高。為適應(yīng)國(guó)際趨同以及行業(yè)發(fā)展的需要，中注協(xié)對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行修訂。該次修訂涉及38個(gè)審計(jì)準(zhǔn)則，并在2010年10月31日在北京舉行的中國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)會(huì)議上，經(jīng)審議原則通過(guò)了中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)修訂的38項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則。該審計(jì)準(zhǔn)則于2012年1月1日施行。

二、修訂審計(jì)準(zhǔn)則的主要內(nèi)容

從整體上言，修訂后的審計(jì)準(zhǔn)則適用范圍更加廣泛，進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的全面趨同。其主要表現(xiàn)在修訂后的審計(jì)準(zhǔn)則更加注重風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)，更加能夠體現(xiàn)審計(jì)準(zhǔn)則中的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念，以及風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向思想在審計(jì)工作中的重要指導(dǎo)作用。其要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師合理運(yùn)用職業(yè)判斷，按照風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求，識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)企業(yè)可能存在的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。于此同時(shí)，修訂后的審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)素質(zhì)要求進(jìn)一步提高，加強(qiáng)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師與治理層、管理層關(guān)于企業(yè)內(nèi)部控制缺陷溝通的責(zé)任。

以審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)為例，對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)等16項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行修訂并改寫。 對(duì)于第1101號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則，首先表現(xiàn)為名稱上的變化。由《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)目標(biāo)和一般原則》改為《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師第1101號(hào)——注冊(cè)會(huì)計(jì)師的整體目標(biāo)和審計(jì)工作的基本要求》。審計(jì)準(zhǔn)則名稱的變化折射出我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的趨同。2008年，國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)（IAASB）了新修訂的七項(xiàng)國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則（IAS s），其中包括IAS 200。原國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則“IAS 200財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則”改名為“IAS 200獨(dú)立審計(jì)師的總體目標(biāo)，以及按照國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行審計(jì)工作”。無(wú)疑我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則的命名與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則是相互照應(yīng)的。

第1101號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則的變化還體現(xiàn)在結(jié)構(gòu)上。修訂后的審計(jì)準(zhǔn)則包括6章，而之前的審計(jì)準(zhǔn)則分為8章。修訂后的審計(jì)準(zhǔn)則將財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目標(biāo)、相關(guān)的職業(yè)道德要求、審計(jì)范圍、職業(yè)懷疑態(tài)度、合理保證、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、重要性等部分章節(jié)按照其性質(zhì)特點(diǎn)，歸類劃總為具有整合性特點(diǎn)的章節(jié)，使得修訂后的審計(jì)準(zhǔn)則的結(jié)構(gòu)更加清晰條理。同時(shí)修訂后的審計(jì)準(zhǔn)則增加“定義”部分使審計(jì)準(zhǔn)則更加容易閱讀，增加了審計(jì)準(zhǔn)則的可理解性和可執(zhí)行性。

與原第1101號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則相比，新的審計(jì)準(zhǔn)則修訂了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)目標(biāo)、增加了對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師遵循審計(jì)準(zhǔn)則的條款，取消了注冊(cè)會(huì)計(jì)師、管理層和治理層責(zé)任條款。

修訂后的審計(jì)準(zhǔn)對(duì)審計(jì)目的進(jìn)行修改，將財(cái)務(wù)報(bào)表合法性的基礎(chǔ)由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)的會(huì)計(jì)制度變更為更為廣泛的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)。同時(shí)，該準(zhǔn)則先提到審計(jì)目的是提高財(cái)務(wù)報(bào)表預(yù)期使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的信賴程度，隨之提出注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)只是實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)的手段。修訂后的審計(jì)準(zhǔn)則邏輯更加清晰，說(shuō)明了審計(jì)目標(biāo)與實(shí)現(xiàn)手段的本位關(guān)系，更能夠體現(xiàn)審計(jì)的本質(zhì)目標(biāo)。

關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)遵循審計(jì)準(zhǔn)則的條款，修訂前的第1101號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則并沒(méi)有單獨(dú)列式，而只是有一些籠統(tǒng)性的條款做出規(guī)定。修訂后的審計(jì)準(zhǔn)則不僅在原則性條款上做出了規(guī)定，還在第五節(jié)“按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)工作”對(duì)其單獨(dú)列示，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)工作的過(guò)程中，對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則的遵循更加嚴(yán)格。

新舊第1101號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)比可以發(fā)現(xiàn)修訂后的審計(jì)準(zhǔn)則取消了注冊(cè)會(huì)計(jì)師、管理層、治理層責(zé)任的條款。但這并非意味著修訂后的審計(jì)準(zhǔn)則完全不提管理層以及治理層責(zé)任。修訂后的審計(jì)準(zhǔn)則，不對(duì)管理層或治理層設(shè)定責(zé)任，也不超越法律法規(guī)對(duì)管理層或治理層責(zé)任作出的規(guī)定。并且將管理層和治理層（如適用）認(rèn)可與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的責(zé)任，作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)工作的前提，構(gòu)成注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)工作的基礎(chǔ)。修訂后的審計(jì)準(zhǔn)則更加辯證地規(guī)定了管理層或治理層責(zé)任與注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)工作之間的本源關(guān)系，使得對(duì)審計(jì)實(shí)質(zhì)的理解更加清晰。

三、修訂的審計(jì)準(zhǔn)則所產(chǎn)生的影響

修訂后的審計(jì)準(zhǔn)則體系更加完善，思路更加清晰，對(duì)審計(jì)工作的指導(dǎo)作用具有重大意義，同時(shí)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)和企業(yè)會(huì)計(jì)工作也產(chǎn)生了較大的影響。

（一）修訂后的審計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)生的影響

1、修訂后的審計(jì)準(zhǔn)則使得審計(jì)工作思路更加清晰。

修訂后的審計(jì)準(zhǔn)則，通過(guò)改變準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)以及對(duì)審計(jì)的各方面進(jìn)行更加科學(xué)的闡釋，有效地提高了準(zhǔn)則的可理解性和執(zhí)行的一致性，使得會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)工作的時(shí)候，更加能夠合理、條理地安排審計(jì)工作。

2、修訂后的審計(jì)準(zhǔn)則有效地提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別和應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的能力。

修訂后的審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)一步加強(qiáng)了審計(jì)實(shí)務(wù)中的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念的。修訂后的審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，包括了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制，并要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)的所有階段都要實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序并將識(shí)別和評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)與實(shí)施的審計(jì)程序掛鉤。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)，不僅需要考慮企業(yè)的內(nèi)部控制，而且要考慮企業(yè)所處的外部環(huán)境。同時(shí)，審計(jì)準(zhǔn)則在修訂后擴(kuò)大了審計(jì)證據(jù)的內(nèi)涵。注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了得到審計(jì)結(jié)論、形成審計(jì)意見(jiàn)而使用的所有信息都為審計(jì)證據(jù)。

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式是一種更加科學(xué)的審計(jì)模式，相對(duì)于之前其他的審計(jì)模式，更能夠有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別錯(cuò)報(bào)，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。雖然風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式可能會(huì)增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的成本。但無(wú)疑，該審計(jì)準(zhǔn)則從科學(xué)的源頭上完善了審計(jì)原理，從而在實(shí)務(wù)中提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別和應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的能力。

3、修訂后的審計(jì)準(zhǔn)則要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)一步提高審計(jì)工作人員的專業(yè)素質(zhì)

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式要求執(zhí)業(yè)人員隨時(shí)觀察被審計(jì)單位自身的變化動(dòng)態(tài)，同時(shí)要求執(zhí)業(yè)人員識(shí)別行業(yè)變化動(dòng)態(tài)從而識(shí)別可能存在的重大錯(cuò)報(bào)。在分析被審計(jì)單位及其環(huán)境的時(shí)候，執(zhí)業(yè)人員需要從被審計(jì)單位內(nèi)部戰(zhàn)略管理情況和其所面臨的外部環(huán)境進(jìn)行分析，并識(shí)別出信息的真?zhèn)巍＿@些都要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有扎實(shí)的專業(yè)基礎(chǔ)和豐富的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)，并且還要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有一定的現(xiàn)代管理知識(shí)和對(duì)行業(yè)情況的了解。可見(jiàn)，修訂后的審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)執(zhí)業(yè)人員的專業(yè)素質(zhì)要求進(jìn)一步提高。

（二）修訂后的審計(jì)準(zhǔn)則有利于提高企業(yè)的管理水平

企業(yè)管理中的會(huì)計(jì)工作是以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為前提的，而非審計(jì)準(zhǔn)則。但是企業(yè)會(huì)計(jì)工作的執(zhí)

質(zhì)量會(huì)受到審計(jì)準(zhǔn)則的影響。審計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)一步完善，有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)估和應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)，也要求企業(yè)內(nèi)部的管理者能夠做好內(nèi)部控制工作，進(jìn)一步完善企業(yè)的內(nèi)部控制，從而減少企業(yè)運(yùn)行過(guò)程中發(fā)生錯(cuò)報(bào)的可能性。

四、關(guān)于修訂后審計(jì)準(zhǔn)則的思考

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該如何應(yīng)對(duì)修改后的審計(jì)準(zhǔn)則

修改后的審計(jì)準(zhǔn)則不僅提高了審計(jì)過(guò)程中注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則理解與執(zhí)行的一致性，而且為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高審計(jì)工作的效率與效果提供了依據(jù)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)以積極的態(tài)度去應(yīng)對(duì)修改后的審計(jì)準(zhǔn)則。然而，新修訂的審計(jì)準(zhǔn)則使得審計(jì)工作的難度進(jìn)一步提高，使得許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)新審計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行只停留在表面層面。這種表面層面的執(zhí)行不利于事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的提高，十分不利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。

為了使得執(zhí)業(yè)人員具有能夠在審計(jì)準(zhǔn)則的要求下，通過(guò)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的能力以及較好的分析能力。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)提高執(zhí)業(yè)人員素質(zhì)。主要表現(xiàn)在注重對(duì)員工的后續(xù)教育，以及增加對(duì)員工的在職培訓(xùn)。

（二）我國(guó)會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)所面臨的困境以及應(yīng)如何解決

雖然修訂后的審計(jì)準(zhǔn)則，為我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)提供了更加科學(xué)堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)，但是相對(duì)于西方發(fā)達(dá)的會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)，我國(guó)仍具有嚴(yán)重不足。我國(guó)的會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)上，中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所廣泛存在。目前我國(guó)的許多中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所仍然存在嚴(yán)重問(wèn)題。其主要表現(xiàn)在內(nèi)部控制的缺陷和審計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行只能停留在表面層次等問(wèn)題。而我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所想要做大做強(qiáng)，其不僅僅要依靠審計(jì)準(zhǔn)則的完善和會(huì)計(jì)事務(wù)所自身的完善，還取決于我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下，我國(guó)企業(yè)的發(fā)展?fàn)顩r，以及海外對(duì)我國(guó)事務(wù)所的需求狀況。這些制約我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展的瓶頸，并非審計(jì)準(zhǔn)則的完善所能解決的。

改善我國(guó)的會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)的道路，應(yīng)該是一個(gè)長(zhǎng)期的過(guò)程。在這個(gè)過(guò)程中，既要增加對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身的建設(shè)，增強(qiáng)其內(nèi)部控制以及提高執(zhí)業(yè)人員的素質(zhì)，同時(shí)要持續(xù)完善執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的建設(shè)，以為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)提高科學(xué)合理的理論基礎(chǔ)服務(wù)。同時(shí)，還要不斷加強(qiáng)我過(guò)的經(jīng)濟(jì)建設(shè)水平，使得我國(guó)更多的企業(yè)可以做大做強(qiáng)，提高我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所所承接業(yè)務(wù)對(duì)象的質(zhì)量，并且吸引更多海外優(yōu)秀企業(yè)選擇我國(guó)的會(huì)計(jì)服務(wù)，從而使我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所真正做大做強(qiáng)。

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第7篇

自審計(jì)誕生以來(lái)，由于其總是在特定的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，社會(huì)公眾和注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于審計(jì)的認(rèn)識(shí)存在不同，對(duì)于審計(jì)工作的評(píng)價(jià)不同，審計(jì)期望差距就伴隨著審計(jì)工作一直延續(xù)到了今天，并在審計(jì)的不同發(fā)展階段呈現(xiàn)出了不同表現(xiàn)形式。在我國(guó)，審計(jì)期望差距問(wèn)題也受到了足夠的重視，特別是在2007年1月1日起開(kāi)始實(shí)施的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》，標(biāo)志著我國(guó)擁有了完善的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)有了更加明確的法律規(guī)定，在一定程度上修正和彌合了審計(jì)期望差距。

但是隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，組織結(jié)構(gòu)發(fā)生變革，經(jīng)營(yíng)方式多樣化以及信息技術(shù)的更新，社會(huì)公眾對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的要求不斷提高，產(chǎn)生了更高的期望，注冊(cè)會(huì)計(jì)師則在不斷改進(jìn)中尋求職業(yè)界和環(huán)境中的平衡，審計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界對(duì)此做了很多的探討，但是大多數(shù)文章僅從理論上探討了需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師、社會(huì)公眾和審計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)共同努力，很多措施操作性并不強(qiáng)，本文基于審計(jì)準(zhǔn)則的角度主要是出于以下原因：首先，1993年新西蘭的Porter運(yùn)用結(jié)構(gòu)分析法，得出構(gòu)成審計(jì)期望差距不同要素之間的差異，研究表明，在審計(jì)期望差距中約有16%的差距來(lái)源于不符合職業(yè)準(zhǔn)則的行為，約34%的差距來(lái)自于社會(huì)公眾的不合理期望，而約有50%的差距來(lái)源于執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的自身缺陷，由此可以看出研究審計(jì)準(zhǔn)則本身對(duì)于彌合審計(jì)期望差距有著關(guān)鍵的作用；其次，由于審計(jì)準(zhǔn)則固有的局限性—審計(jì)準(zhǔn)則的制定總是在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生之后，具有滯后性，所以，如何制定合理的審計(jì)準(zhǔn)則來(lái)彌合審計(jì)期望差距，適應(yīng)快速發(fā)展的經(jīng)濟(jì)環(huán)境也就有了更深遠(yuǎn)的意義；最后，2007年起施行的新審計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)在為彌合審計(jì)期望差距做了較大的改善，但是很少學(xué)者對(duì)此進(jìn)行研究，本文試圖在總結(jié)新準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)期望差距的影響的基礎(chǔ)上，提出審計(jì)準(zhǔn)則如何進(jìn)一步完善來(lái)彌合審計(jì)期望差距。

二、基于審計(jì)準(zhǔn)則的視角對(duì)審計(jì)期望差距構(gòu)成要素圖的二次修正

在審計(jì)期望差距構(gòu)成因素的框架中，最為清晰的應(yīng)該說(shuō)是由加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)下設(shè)的麥克唐納委員會(huì)（1988）將審計(jì)期望差距分為四個(gè)部分，如圖1所示。

如圖1所示，期望差距是公眾對(duì)于審計(jì)的期望與公眾對(duì)目前審計(jì)業(yè)績(jī)認(rèn)識(shí)的差距，麥克唐納委員會(huì)在報(bào)告中指出：“該圖的重點(diǎn)在于公眾期望和公眾的看法。那些期望可能是合理的，也可能不是；那些看法可能是實(shí)際的，也可能不是。一個(gè)令人失望的、不切實(shí)際的期望，或一個(gè)錯(cuò)誤的業(yè)績(jī)看法，就如同審計(jì)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的真正缺陷一樣，會(huì)破壞公眾對(duì)審計(jì)人員和已審計(jì)信息的信任。然而，當(dāng)職業(yè)界試圖縮減期望差距時(shí)，評(píng)價(jià)公眾期望和看法的現(xiàn)實(shí)性就顯得很重要。假如公眾有現(xiàn)行的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則未滿足的合理期望（圖1中BC段的距離）或執(zhí)業(yè)的業(yè)績(jī)未達(dá)到其準(zhǔn)則要求（圖1中CD段的距離），那么就應(yīng)該改進(jìn)準(zhǔn)則或提高業(yè)績(jī)水平。另一方面，假如問(wèn)題是公眾的期望不合理（圖1中AB段的距離）或?qū)I(yè)績(jī)的看法錯(cuò)誤（圖1中DE段的距離），那么從邏輯上說(shuō)就應(yīng)該改進(jìn)公眾的理解。但這似乎缺乏可行性，所以職業(yè)界仍然必須準(zhǔn)備對(duì)付這種結(jié)果。”

在麥克唐納委員會(huì)的審計(jì)期望差距構(gòu)成要素圖問(wèn)世之后，Humphrey（1992），Porter（1993）也分別提出了各自對(duì)于審計(jì)期望差距構(gòu)成因素的看法，我國(guó)審計(jì)期望差距的研究起步較晚，胡繼榮（2001）認(rèn)為審計(jì)期望差距分為審計(jì)能力不足而形成的差距和由于公眾的認(rèn)識(shí)錯(cuò)誤而形成的差距，趙麗芳（2007）則將審計(jì)期望差距劃分為三部分：第一部分是審計(jì)人員現(xiàn)實(shí)執(zhí)業(yè)質(zhì)量的差距，第二部分是審計(jì)準(zhǔn)則等規(guī)范的約束導(dǎo)致的差距，第三部分是社會(huì)公眾缺乏正確認(rèn)識(shí)而導(dǎo)致的差距。

審計(jì)期望差距是審計(jì)供求雙方在特定社會(huì)環(huán)境下的產(chǎn)物，社會(huì)環(huán)境不同，圖1中各個(gè)要素的相對(duì)位置就必然具有差異性，由于對(duì)于審計(jì)期望差距概念理解的不同，圖1中E軸的存在性就會(huì)產(chǎn)生分歧，但是A、B、C、D軸的存在性還是確定的，B軸中所說(shuō)的可能的準(zhǔn)則是在現(xiàn)有的審計(jì)理論和技術(shù)水平條件下，審計(jì)供給方所分擔(dān)的企業(yè)信息風(fēng)險(xiǎn)，但因?qū)徲?jì)供給方認(rèn)識(shí)偏差，審計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)合約安排得非有效、準(zhǔn)則制定過(guò)程交流的非充分導(dǎo)致了審計(jì)準(zhǔn)則的不完善，由此產(chǎn)生了BC段的差距，還有就是B、C軸的相對(duì)位置，在我國(guó)，在審計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的大背景下，使得我國(guó)在特定的歷史時(shí)期中C軸的位置位于了B軸的左邊，但是隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，我國(guó)可能的準(zhǔn)則B軸必然會(huì)一直向左端移動(dòng)并超過(guò)C軸。

本文界定的審計(jì)期望差距是社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的期望與特定歷史時(shí)期的審計(jì)執(zhí)業(yè)水平之間產(chǎn)生的差距，筆者認(rèn)為審計(jì)供求雙方在特定歷史時(shí)期共同作用下形成的差距才是真正意義上的審計(jì)期望差距，是一種現(xiàn)實(shí)的審計(jì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量對(duì)審計(jì)需求方審計(jì)期望的承擔(dān)落差，所以，本文基于審計(jì)準(zhǔn)則的視角對(duì)審計(jì)期望差距構(gòu)成要素圖進(jìn)行了二次修正，如圖2所示。

由于本文采用的審計(jì)期望差距的定義與麥克唐納的定義不同，差異使得本文E軸構(gòu)成要素取消，其他的構(gòu)成要素與麥克唐納期望差距構(gòu)成要素一致，不再贅述。

三、審計(jì)期望差距的審計(jì)準(zhǔn)則原因

從重構(gòu)的審計(jì)期望差距構(gòu)成要素圖2中，我們看到在合理的審計(jì)差距中很大一部分是審計(jì)準(zhǔn)則差距，同樣在上文中提到的新西蘭的Porter在其構(gòu)建的審計(jì)期望差距構(gòu)成因素框架中論證到審計(jì)期望差距中約有50%來(lái)自于審計(jì)準(zhǔn)則。而審計(jì)準(zhǔn)則的缺陷導(dǎo)致的審計(jì)期望差距筆者認(rèn)為有以下三個(gè)方面的原因：

（一）審計(jì)準(zhǔn)則制定的制度環(huán)境

審計(jì)準(zhǔn)則作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的行為規(guī)范，相當(dāng)于審計(jì)界與社會(huì)制定的一個(gè)契約，其目的是為了體現(xiàn)出相關(guān)各方的權(quán)利和利益，這些權(quán)利和利益反映的就是各方的審計(jì)期望，在環(huán)境的變遷中，伴隨而來(lái)的是審計(jì)期望差距的不斷產(chǎn)生，為了縮小審計(jì)期望差距，就需要將B軸和C軸之間的距離不斷縮小。國(guó)外的審計(jì)準(zhǔn)則于1917年，中國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則始于1991年，可以說(shuō)，我國(guó)用20年的時(shí)間走完了國(guó)外90年的道路，但是一個(gè)新的問(wèn)題產(chǎn)生了，我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則的變遷該怎樣去借鑒國(guó)外的審計(jì)準(zhǔn)則呢？筆者認(rèn)為，選擇怎樣的審計(jì)準(zhǔn)則是取決于審計(jì)環(huán)境的。

我國(guó)審計(jì)環(huán)境主要包括經(jīng)濟(jì)體制改革、財(cái)政體制改革、產(chǎn)權(quán)制度改革、國(guó)企改革甚至社會(huì)文化環(huán)境，可以說(shuō)，經(jīng)濟(jì)體制改革和開(kāi)放是其中的核心內(nèi)容，一個(gè)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)體制決定了其國(guó)民經(jīng)濟(jì)相關(guān)的各行各業(yè)的制度改革，改革開(kāi)放前，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)體制和產(chǎn)權(quán)制度是屬于公有制的；改革開(kāi)放后是以公有制經(jīng)濟(jì)為主體，多種所有制經(jīng)濟(jì)并存的狀態(tài)，此時(shí)的審計(jì)準(zhǔn)則主要是服務(wù)于國(guó)家的宏觀調(diào)控，側(cè)重于保護(hù)國(guó)有投資者的利益；隨著改革開(kāi)放的深入開(kāi)展，非公經(jīng)濟(jì)的地位進(jìn)一步提升，政府逐漸退出競(jìng)爭(zhēng)性的行業(yè)，政企分開(kāi)，形成了現(xiàn)代企業(yè)制度，此時(shí)審計(jì)準(zhǔn)則不僅需要保證國(guó)有投資者的利益，還需要更加關(guān)注私人投資者的權(quán)利。審計(jì)準(zhǔn)則的主模式大體上可以分成三種：私人投資主導(dǎo)型、企業(yè)主導(dǎo)型、國(guó)家投資或政府管理主導(dǎo)型，從我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革中，審計(jì)準(zhǔn)則主要是從“國(guó)家投資或政府管理主導(dǎo)型”逐漸向“國(guó)家投資或政府管理”和“私人投資”相結(jié)合演變。我們也看到了歷次審計(jì)準(zhǔn)則的變遷都反映了國(guó)家對(duì)于縮小審計(jì)期望差距的不懈努力，所以，筆者認(rèn)為由于審計(jì)環(huán)境造成的審計(jì)期望差距是階段性的。

（二）審計(jì)準(zhǔn)則制定的組織結(jié)構(gòu)

一方面，在中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)成立之前我國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則是由財(cái)政部制定的，自中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)成立之后，財(cái)政部將制定審計(jì)準(zhǔn)則的行政權(quán)利轉(zhuǎn)移給了中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，可以說(shuō)，此時(shí)審計(jì)準(zhǔn)則的制定是反映了審計(jì)職業(yè)界對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的看法，但是這就大大降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師在遇到法律責(zé)任時(shí)辯護(hù)的說(shuō)服力，由于中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)是一個(gè)行業(yè)自律組織并不能稱作一個(gè)政府部門，因此，制定的自認(rèn)為合理的行業(yè)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)較公眾而言就缺乏公信力和約束力。

另一方面，從審計(jì)目標(biāo)的變遷過(guò)程中可以看出，查錯(cuò)防弊從最初開(kāi)始就是審計(jì)的目標(biāo)，但是執(zhí)業(yè)界一直不愿意以積極的態(tài)度承擔(dān)這種責(zé)任，而是將其作為驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)表公允性的一個(gè)附屬產(chǎn)品，這就會(huì)使公眾產(chǎn)生這樣的認(rèn)識(shí)，即審計(jì)準(zhǔn)則就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了規(guī)避自己的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，躲避法律責(zé)任，保護(hù)自身利益而設(shè)計(jì)的一種制度。

正是以上兩個(gè)方面的共同作用，即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師再盡力按照審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施審計(jì)，審計(jì)質(zhì)量與公眾的審計(jì)期望也會(huì)存在差距。

（三）審計(jì)準(zhǔn)則制定的具體內(nèi)容

首先，審計(jì)準(zhǔn)則制定中存在著原則或者規(guī)則傾向的考慮。這兩個(gè)名詞來(lái)源于法律，原則賦予了更多的裁量權(quán)，具有不確定性，是規(guī)則的出發(fā)點(diǎn)和歸宿點(diǎn)，為規(guī)則制定了使用范圍，然而，規(guī)則制定了假設(shè)條件、行為模式和具體的法律后果，是原則的具體化。

同樣原則和規(guī)則的取舍在審計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程中也是存在的，原則導(dǎo)向?qū)徲?jì)的審計(jì)準(zhǔn)則是與審計(jì)相關(guān)的價(jià)值觀念或理念的規(guī)范化，賦予注冊(cè)會(huì)計(jì)師更多的職業(yè)判斷，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有較高的專業(yè)勝任能力和職業(yè)道德素養(yǎng)，但也存在被濫用職業(yè)判斷的可能性；規(guī)則導(dǎo)向的審計(jì)準(zhǔn)則包含了具體的標(biāo)準(zhǔn)、行為指南，需要的職業(yè)判斷較少，但是規(guī)則導(dǎo)向的審計(jì)準(zhǔn)則也為注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)設(shè)計(jì)或者改變組織結(jié)構(gòu)、交易模式，與被審計(jì)單位一起規(guī)避界限測(cè)試的舞弊埋下了伏筆。隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的日益發(fā)展，審計(jì)失敗案例的越來(lái)越多，為了糾正規(guī)則導(dǎo)向帶來(lái)的偏差，審計(jì)準(zhǔn)則在與國(guó)際趨同的道路上越來(lái)越注重原則導(dǎo)向，但是這在審計(jì)環(huán)境還不健全的大背景下，原則導(dǎo)向?qū)徲?jì)的預(yù)期效果就顯得比較一般。因此，在具體審計(jì)準(zhǔn)則制定中，這兩種審計(jì)導(dǎo)向的選擇會(huì)導(dǎo)致審計(jì)期望差距。

其次，審計(jì)準(zhǔn)則制定的某些條款規(guī)定存在漏洞。例如，在我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定禁止鑒證業(yè)務(wù)的或有收費(fèi)卻沒(méi)有禁止非鑒證業(yè)務(wù)的或有收費(fèi)，但是，現(xiàn)實(shí)中非鑒證業(yè)務(wù)的或有收費(fèi)常常使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師和被審計(jì)單位的關(guān)系愈發(fā)親密，從而影響審計(jì)獨(dú)立性的發(fā)揮，進(jìn)而影響審計(jì)質(zhì)量。

最后，審計(jì)準(zhǔn)則制定具有滯后性。可以說(shuō)，在現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則中許多條款后面都有著活生生的案例，比如美國(guó)的麥克森·羅賓斯公司倒閉事件（1938），導(dǎo)致了美國(guó)第一個(gè)整套審計(jì)準(zhǔn)則—《一般公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則》的誕生，2001年的安然-安達(dá)信事件導(dǎo)致了《薩班斯—奧克斯法案》的成型，應(yīng)該說(shuō)，許多的條款都是源于資本市場(chǎng)血的教訓(xùn)，但就是這樣，才催生出每條審計(jì)準(zhǔn)則的不斷完善，這種完善審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)實(shí)務(wù)操作形成的時(shí)間差必然也會(huì)導(dǎo)致階段性的審計(jì)期望差距。

四、新審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)期望差距的完善

應(yīng)該說(shuō)我國(guó)已經(jīng)意識(shí)到了審計(jì)準(zhǔn)則在縮小審計(jì)期望差距中的作用，在每次的審計(jì)準(zhǔn)則修訂中都很好地體現(xiàn)了這樣的思路，2006年2月15日修訂的審計(jì)準(zhǔn)則就是如此。筆者總結(jié)了幾個(gè)方面：

（一）審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則改進(jìn)

審計(jì)報(bào)告是溝通注冊(cè)會(huì)計(jì)師和社會(huì)公眾之間的橋梁，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作結(jié)果的反映，更是社會(huì)公眾對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)工作評(píng)價(jià)的依據(jù)，所以審計(jì)報(bào)告對(duì)于彌合審計(jì)期望差距有很大的作用。《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1501號(hào)—審計(jì)報(bào)告》對(duì)審計(jì)報(bào)告的要求較之前發(fā)生了變化，具體體現(xiàn)在：（1）明確了會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任的界限。舊審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任的界定很模糊，只是表述為：編制會(huì)計(jì)報(bào)表是管理層的責(zé)任，在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對(duì)審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，并無(wú)具體說(shuō)明各自的具體責(zé)任。新的審計(jì)準(zhǔn)則中歸納了對(duì)內(nèi)部控制的責(zé)任、對(duì)會(huì)計(jì)政策的責(zé)任、對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)的責(zé)任等三項(xiàng)責(zé)任是管理層應(yīng)該承擔(dān)的會(huì)計(jì)責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是這樣表述的：注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該遵守職業(yè)道德的相關(guān)要求，計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，從而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否不存在由于錯(cuò)誤和舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證。（2）擴(kuò)大審計(jì)范圍。舊審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)范圍的表述一直是三大會(huì)計(jì)報(bào)表，即資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表。但是新準(zhǔn)則在此基礎(chǔ)上加上了所有者（或股東）權(quán)益變動(dòng)表和財(cái)務(wù)報(bào)表附注，表述也由“會(huì)計(jì)報(bào)表”變?yōu)榱恕柏?cái)務(wù)報(bào)表”。審計(jì)對(duì)象范圍的擴(kuò)大也意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的擴(kuò)大，這在一定基礎(chǔ)上彌合了審計(jì)期望差距。

（二）持續(xù)經(jīng)營(yíng)準(zhǔn)則改進(jìn)

新頒布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1324號(hào)—持續(xù)經(jīng)營(yíng)》對(duì)重大疑慮事項(xiàng)的規(guī)范進(jìn)行了再次修訂，在此次修訂中保留了原有審計(jì)準(zhǔn)則中從經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)和其他三個(gè)方面對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況的描述，同時(shí)指明了在審計(jì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中注冊(cè)會(huì)計(jì)師和被審計(jì)單位的責(zé)任，具體體現(xiàn)在：（1）明確了被審計(jì)單位管理層和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。新審計(jì)準(zhǔn)則中明確指出，根據(jù)適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度評(píng)估被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力是管理層的責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是考慮管理層在編制財(cái)務(wù)報(bào)表中披露的有關(guān)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的重大不確定性。從準(zhǔn)則的界定中我們可以看出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的過(guò)程中，考慮管理層運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的適當(dāng)性和披露的充分性，但是對(duì)于沒(méi)有提及到持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性的審計(jì)報(bào)告不應(yīng)該視為注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位能夠持續(xù)經(jīng)營(yíng)做出的保證。（2）規(guī)范更加合理的審計(jì)程序。新審計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)的假設(shè)可以分為下列四大程序：首先，了解可能導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況；其次，評(píng)價(jià)管理層對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力作出的評(píng)估；再次，考慮超出管理層評(píng)估期間的事項(xiàng)或情況；最后，實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。新規(guī)范的審計(jì)程序減少了大量的主觀判斷，而且充分考慮了各種風(fēng)險(xiǎn)因素，體現(xiàn)了新準(zhǔn)則采用的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)思路，這樣的審計(jì)程序有利于提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量，從而彌合審計(jì)期望差距。

（三）其他方面的改進(jìn)

除上列舉的具體準(zhǔn)則條款之外，新審計(jì)準(zhǔn)則在其他一些條款中也對(duì)彌合審計(jì)期望差距產(chǎn)生了巨大的影響，具體表現(xiàn)在：（1）更加明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任和管理層的會(huì)計(jì)責(zé)任，例如在《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)—財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮》中更新了舞弊的定義，考慮了舞弊的風(fēng)險(xiǎn)因素，明確了在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的管理層的會(huì)計(jì)責(zé)任和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任；《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1111號(hào)—審計(jì)業(yè)務(wù)約定書》更加明確了審計(jì)約定書包括的15方面內(nèi)容，對(duì)執(zhí)行審計(jì)工作的安排、審計(jì)報(bào)告格式、違約責(zé)任、管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任和注冊(cè)會(huì)計(jì)的審計(jì)責(zé)任做了更加細(xì)致的劃分，這些責(zé)任的劃分和界定將會(huì)大大縮小審計(jì)期望差距。（2）間接提高了注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的準(zhǔn)則，如《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1152號(hào)—與治理層的溝通》，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1152號(hào)—前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通》，這兩條準(zhǔn)則是對(duì)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師有關(guān)溝通方面的規(guī)范，意味著我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通規(guī)范和國(guó)際已經(jīng)開(kāi)始接軌，這種有效溝通必然會(huì)提高審計(jì)質(zhì)量，彌合審計(jì)期望差距。

五、完善審計(jì)準(zhǔn)則以進(jìn)一步彌合審計(jì)期望差距

從上文的分析中可以看出新準(zhǔn)則在彌合審計(jì)期望差距上已經(jīng)做了很多努力，但眾所周知，審計(jì)準(zhǔn)則是有時(shí)效性的，需要隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化不斷地修訂和完善，筆者提出以下幾方面措施來(lái)進(jìn)一步完善審計(jì)準(zhǔn)則，從而達(dá)到彌合審計(jì)期望差距的作用。

（一）建立政策研究部門

從上文第二部分的分析中，可以得出，審計(jì)環(huán)境對(duì)于審計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行效果起了很大的作用，反過(guò)來(lái)，我們應(yīng)該嘗試讓制定的審計(jì)準(zhǔn)則更加適應(yīng)當(dāng)前的審計(jì)環(huán)境。因此，建立專門的政策研究部門就顯得尤為重要，部門人員不僅需要掌握基本的會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)和審計(jì)知識(shí)，而且應(yīng)該熟知社會(huì)學(xué)，經(jīng)濟(jì)學(xué)，政治學(xué)等知識(shí)，只有這樣才能對(duì)于充分把握國(guó)家的宏觀經(jīng)濟(jì)政策，理解國(guó)家的戰(zhàn)略決策方針，進(jìn)而展開(kāi)調(diào)研活動(dòng)，制定合理的審計(jì)戰(zhàn)略，促進(jìn)審計(jì)準(zhǔn)則不斷完善，彌合審計(jì)期望差距。

（二）建立政府監(jiān)管下的自律型準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)

從我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的變遷過(guò)程中可以看出，之前獨(dú)立型準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)存在著和審計(jì)職業(yè)界脫節(jié)的弊端，目前的自律型準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)則更多地偏袒注冊(cè)會(huì)計(jì)師的利益，因此，政府監(jiān)管下的自律型準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)就成為了一種折中的選擇，這樣才能平衡注冊(cè)會(huì)計(jì)師和公眾的利益，彌合審計(jì)期望差距。

目前中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)設(shè)立的審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的構(gòu)成可以看出注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的專家占多數(shù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師，中注協(xié)秘書，還有會(huì)計(jì)、審計(jì)學(xué)者共17名，超過(guò)全部31名委員的半數(shù)之多，因此，審計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)需要增加證券業(yè)界、企業(yè)界和法律專家的比重，更多地反映公眾的利益。

（三）在適當(dāng)時(shí)候?qū)?zhǔn)則轉(zhuǎn)化為原則導(dǎo)向

筆者認(rèn)為在制定審計(jì)準(zhǔn)則的過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)充分考慮注冊(cè)會(huì)計(jì)師和社會(huì)公眾的利益，結(jié)合預(yù)測(cè)未來(lái)可能的審計(jì)環(huán)境，提出一種抽象性的原則。與此同時(shí)，審計(jì)準(zhǔn)則制定者應(yīng)該結(jié)合審計(jì)實(shí)務(wù)將抽象的原則具體化為規(guī)則，具體到審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)過(guò)程和審計(jì)結(jié)果。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)水平，行業(yè)素養(yǎng)整體提高時(shí)，也可以適時(shí)將規(guī)則抽象為更加靈活的原則。

我國(guó)于2009年12月到2010年1月連續(xù)發(fā)出四批審計(jì)準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿，修訂后的審計(jì)準(zhǔn)則充分體現(xiàn)了原則導(dǎo)向思路，將包括《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1131號(hào)—審計(jì)工作底稿》在內(nèi)的九項(xiàng)具體準(zhǔn)則中解釋內(nèi)容移入應(yīng)用指南中，不再在準(zhǔn)則正文具體規(guī)范。相信在不久的將來(lái)，待整體審計(jì)人員素質(zhì)不斷提高時(shí)，會(huì)有更多這樣的做法來(lái)彌合審計(jì)期望差距。

（四）制定更加合理、嚴(yán)格的準(zhǔn)則

審計(jì)理論的研究是一個(gè)動(dòng)態(tài)發(fā)展的過(guò)程，如果準(zhǔn)則的制定者能夠及時(shí)了解公眾的需求，把公眾一些合理的期望轉(zhuǎn)化為準(zhǔn)則的內(nèi)容，同時(shí)剔除過(guò)時(shí)的審計(jì)規(guī)范，筆者認(rèn)為有兩個(gè)途徑可以改善準(zhǔn)則內(nèi)容的質(zhì)量：

第8篇

【關(guān)鍵詞】 環(huán)境審計(jì)；政府環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則；設(shè)想

十多年來(lái)貫徹實(shí)施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的嘗試和成效，為開(kāi)展基于可持續(xù)發(fā)展的理論研究提供了基礎(chǔ)。其中，環(huán)境審計(jì)是審計(jì)學(xué)科在可持續(xù)發(fā)展背景下開(kāi)辟的新領(lǐng)域。環(huán)境審計(jì)是審計(jì)主體對(duì)審計(jì)客體履行環(huán)境責(zé)任的有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的合法性、合規(guī)性、有效性、效率性、經(jīng)濟(jì)性等進(jìn)行的審查、監(jiān)控和鑒證活動(dòng)。通過(guò)環(huán)境審計(jì)，能更好地揭示資源節(jié)約和環(huán)境保護(hù)中存在的違法、違規(guī)、無(wú)效、低效行為，促使被審計(jì)單位承擔(dān)環(huán)境責(zé)任，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展。由于環(huán)境審計(jì)的迅猛發(fā)展，對(duì)于環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則的研究也已在世界各國(guó)引起了廣泛的關(guān)注，理論界、實(shí)務(wù)界、政府部門等相關(guān)各方在環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則研究方面均作了大量工作，并取得了一定進(jìn)展，各種類似于環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)、準(zhǔn)則等已在不同范圍內(nèi)得到執(zhí)行和采用。

一、國(guó)際上政府環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則制定概況

20世紀(jì)70年代末，美國(guó)、加拿大和歐洲等國(guó)的企業(yè)開(kāi)始進(jìn)行內(nèi)部環(huán)境審計(jì)。進(jìn)入20世紀(jì)90年代，西方各主要市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家普遍完善了環(huán)境法規(guī)，強(qiáng)化了環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則，并在一定范圍內(nèi)試驗(yàn)環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)。

1992年，英國(guó)標(biāo)準(zhǔn)協(xié)會(huì)（the British Standards Institute）制定了全球第一個(gè)環(huán)境管理體系標(biāo)準(zhǔn)BS7750。歐盟（European Union）則于1993年了另一套環(huán)境管理體系標(biāo)準(zhǔn)――環(huán)境管理及審核體系（EMAS）。最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織（INTOSAI）在1995年第15界大會(huì)上專門討論了環(huán)境審計(jì)，并分別于2001年、2004年制定了《從環(huán)境視角進(jìn)行審計(jì)活動(dòng)指南》以及《環(huán)境審計(jì)與常規(guī)審計(jì)》，其中《從環(huán)境視角進(jìn)行審計(jì)活動(dòng)指南》對(duì)環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則有比較成熟的闡述，其從基本原理、基本準(zhǔn)則、實(shí)務(wù)準(zhǔn)則和報(bào)告準(zhǔn)則四個(gè)方面闡述了29條審計(jì)準(zhǔn)則在環(huán)境審計(jì)中的運(yùn)用。國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化組織（ISO）也于1993年10月成立了ISO/TC207環(huán)境管理技術(shù)委員會(huì)，正式開(kāi)展環(huán)境管理體系和措施方面的標(biāo)準(zhǔn)化工作，其制定的ISO14000環(huán)境管理標(biāo)準(zhǔn)系列主要包括：環(huán)境審核指南――通用原則、環(huán)境審核指南――審核程序――環(huán)境管理體系審核、環(huán)境審核指南――環(huán)境審核員資格要求三個(gè)部分。該標(biāo)準(zhǔn)是目前環(huán)境審計(jì)規(guī)范中最全面和操作性最強(qiáng)的準(zhǔn)則，也是世界范圍內(nèi)應(yīng)用最廣的標(biāo)準(zhǔn)。此外，從世界各國(guó)的具體情況來(lái)看, 荷蘭、加拿大、美國(guó)、德國(guó)、澳大利亞等國(guó)政府都在積極開(kāi)展環(huán)境審計(jì)，探索環(huán)境審計(jì)工作的規(guī)范化。

總體來(lái)看，目前國(guó)際上對(duì)環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則的研究工作取得了較大的進(jìn)展，相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)（準(zhǔn)則）也相對(duì)完善，尤其是INTOSAI制定的《從環(huán)境視角進(jìn)行審計(jì)活動(dòng)指南》和ISO制定的與環(huán)境審計(jì)方面有關(guān)的三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)均表現(xiàn)出較強(qiáng)的操作性。而我國(guó)在對(duì)環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則研究上雖然也取得了一定的成績(jī)，但對(duì)環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則的研究還剛剛起步，對(duì)環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則的研究尚未得以系統(tǒng)化，迄今未形成一個(gè)系統(tǒng)的環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則研究框架，國(guó)內(nèi)環(huán)境審計(jì)落后于國(guó)際環(huán)境審計(jì)已是不爭(zhēng)的事實(shí)。

二、制定我國(guó)政府環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則的理論和現(xiàn)實(shí)價(jià)值

政府環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則的制定和完善是一國(guó)政府環(huán)境審計(jì)工作制度化、規(guī)范化的重要手段。具體來(lái)講，政府環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則的重要性主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

（一）完善我國(guó)環(huán)境審計(jì)體系的重要基礎(chǔ)

政府環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則及與環(huán)境有關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則共同起到貫徹環(huán)保法規(guī)的作用，而國(guó)家環(huán)保法規(guī)又是國(guó)家政策的具體體現(xiàn)。在上述四個(gè)相關(guān)體系中，企業(yè)環(huán)境評(píng)價(jià)體系已顯雛形；注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則雖然存在許多不足，但畢竟初步建立，例如我國(guó)新頒布實(shí)施的48項(xiàng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則中，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1631號(hào)――財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)環(huán)境事項(xiàng)的考慮》專門對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何開(kāi)展環(huán)境審計(jì)進(jìn)行了規(guī)范；環(huán)境事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定也已經(jīng)零散地分布于我國(guó)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系之中。然而，作為環(huán)保法規(guī)主要貫徹者的政府審計(jì)準(zhǔn)則尚處于空白狀態(tài)，這應(yīng)是我國(guó)整個(gè)環(huán)境審計(jì)體系的一大缺陷。

（二）實(shí)現(xiàn)環(huán)境審計(jì)的制度化和規(guī)范化的前提條件

從現(xiàn)在的情況看，我國(guó)的環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)落后于環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)的開(kāi)展。具體來(lái)說(shuō)，政府審計(jì)機(jī)構(gòu)已經(jīng)開(kāi)展了多項(xiàng)具有環(huán)境審計(jì)性質(zhì)的審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)（如林業(yè)生態(tài)建設(shè)資金審計(jì)調(diào)查、46個(gè)重點(diǎn)城市排污費(fèi)審計(jì)、天然林資源保護(hù)工程資金審計(jì)、退耕還林試點(diǎn)工程資金審計(jì)等。在此期間也草擬過(guò)近似于環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則的文件如《重點(diǎn)區(qū)域水環(huán)境審計(jì)規(guī)范操作指南》等），但最終并未形成一個(gè)比較規(guī)范化的環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則或指南，長(zhǎng)期這樣下去，極易使環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)孤軍深入，難以得到有效的基礎(chǔ)支持。

（三）明確環(huán)境審計(jì)責(zé)任的重要途徑

在環(huán)境審計(jì)中，環(huán)境管理和環(huán)境會(huì)計(jì)責(zé)任與環(huán)境審計(jì)責(zé)任是不同的，可以通過(guò)制定準(zhǔn)則的方式，在準(zhǔn)則中明確規(guī)定審計(jì)機(jī)構(gòu)的環(huán)境審計(jì)責(zé)任和被審計(jì)單位管理當(dāng)局的環(huán)境管理和環(huán)境會(huì)計(jì)責(zé)任。環(huán)境審計(jì)發(fā)揮著對(duì)環(huán)境信息合力保證的作用，環(huán)境審計(jì)人員對(duì)這種保證要承擔(dān)特定的審計(jì)責(zé)任，而不需要對(duì)被審計(jì)單位管理當(dāng)局的申明書承擔(dān)環(huán)境會(huì)計(jì)責(zé)任。同時(shí)，環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則還需要規(guī)定解除環(huán)境審計(jì)責(zé)任的最低要求，規(guī)定環(huán)境審計(jì)人員違反準(zhǔn)則后的法律責(zé)任。因此，環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則既可以保護(hù)環(huán)境審計(jì)人員、解除其審計(jì)責(zé)任，又能夠確定其應(yīng)承擔(dān)的環(huán)境審計(jì)責(zé)任。

（四）開(kāi)展環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)的客觀需要

政府環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則作為政府環(huán)境審計(jì)理論與實(shí)踐的核心環(huán)節(jié)，在環(huán)境審計(jì)運(yùn)行體系中應(yīng)起到巨大作用。環(huán)境問(wèn)題正在逐漸成為社會(huì)各界關(guān)注的焦點(diǎn)，作為社會(huì)“經(jīng)濟(jì)警察”的審計(jì)，有義務(wù)擔(dān)當(dāng)起治理環(huán)境的責(zé)任，而且審計(jì)質(zhì)量的高低、審計(jì)責(zé)任的界定、審計(jì)機(jī)關(guān)和公眾的溝通，以及內(nèi)部管理的完善與否都有賴于健全、切實(shí)有效的環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則的支持。然而目前，由于我國(guó)政府環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則的缺位，造成政府環(huán)境審計(jì)理論與實(shí)踐相互脫節(jié)，審計(jì)人員在進(jìn)行環(huán)境審計(jì)時(shí)無(wú)據(jù)可循，久而久之，不僅會(huì)增加環(huán)境工作的隨意性、工作量與風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)也使環(huán)境審計(jì)不能深入開(kāi)展。

（五）積極應(yīng)對(duì)國(guó)際審計(jì)界的壓力、提高我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際地位的有效方式

國(guó)內(nèi)環(huán)境審計(jì)落后于國(guó)際環(huán)境審計(jì)是不爭(zhēng)的事實(shí)。具體來(lái)說(shuō)，西方國(guó)家（如荷蘭、加拿大、美國(guó)等）早在20世紀(jì)70年代即開(kāi)展了具有環(huán)境審計(jì)性質(zhì)的審計(jì)業(yè)務(wù)，最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織（INTOSAI）也于1992年成立了環(huán)境審計(jì)委員會(huì)并在1995年第15界大會(huì)上專門討論了環(huán)境審計(jì)，2001年（INTOSAI）印發(fā)了《從環(huán)境視角進(jìn)行審計(jì)活動(dòng)指南》，該指南對(duì)政府環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則有比較成熟的闡述，其從基本原理、基本準(zhǔn)則、實(shí)務(wù)準(zhǔn)則和報(bào)告準(zhǔn)則四個(gè)方面，闡述了29條審計(jì)準(zhǔn)則在環(huán)境審計(jì)中的運(yùn)用。我國(guó)最高審計(jì)機(jī)構(gòu)作為最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織的一員，在國(guó)際審計(jì)界有著較為成熟行為規(guī)范的情況下，最有效的做法即形成有效的行為規(guī)范，亦即政府環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則。同時(shí)，我國(guó)政府環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則的制定，對(duì)于推動(dòng)國(guó)際環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則的改善也會(huì)起到應(yīng)有的作用，并將進(jìn)一步提升我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)在國(guó)際審計(jì)組織中的地位。

三、制定我國(guó)政府環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)著重關(guān)注的幾個(gè)問(wèn)題

（一）把握好前瞻性

目前我國(guó)環(huán)境審計(jì)的實(shí)踐是在環(huán)境會(huì)計(jì)尚未完善的基礎(chǔ)上展開(kāi)的，因此環(huán)境審計(jì)的對(duì)象、范圍以及研究?jī)?nèi)容明顯涵蓋過(guò)小。所以，政府環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則的研究和制定應(yīng)具有前瞻性，不僅要對(duì)目前進(jìn)行的環(huán)境審計(jì)活動(dòng)進(jìn)行規(guī)范，也要對(duì)目前沒(méi)有進(jìn)行而在將來(lái)會(huì)開(kāi)展的環(huán)境審計(jì)活動(dòng)進(jìn)行規(guī)范。這樣才能充分發(fā)揮環(huán)境審計(jì)的功能，并引導(dǎo)社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)組織能夠積極參與到環(huán)境審計(jì)實(shí)踐中。

（二）考慮到綜合性與具體性

綜合性是指在涉及環(huán)境審計(jì)基本準(zhǔn)則時(shí)，應(yīng)綜合考慮國(guó)家環(huán)境審計(jì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師環(huán)境審計(jì)和企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的共性，從而提出能兼顧三者的基本準(zhǔn)則；具體性是指今后在制定具體準(zhǔn)則時(shí)，要充分考慮政府環(huán)境審計(jì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師環(huán)境審計(jì)和企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的個(gè)性，分別制定與三者有關(guān)的具體準(zhǔn)則和職業(yè)規(guī)范指南。

（三）要具有可操作性

一定程度上講，環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則是用來(lái)聯(lián)系環(huán)境審計(jì)實(shí)踐和理論研究的橋梁，它既是環(huán)境審計(jì)理論研究的成果，又是環(huán)境審計(jì)實(shí)踐的直接指南，因此環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則一定要具有可操作性。在借鑒國(guó)外理論研究成果時(shí)，必須考慮我國(guó)的環(huán)境保護(hù)狀況、相關(guān)法規(guī)以及審計(jì)人員的現(xiàn)有素質(zhì)等因素，再就是要考慮我國(guó)環(huán)境事項(xiàng)、環(huán)境保護(hù)投資、相關(guān)環(huán)境項(xiàng)目的特點(diǎn)。

（四）注意劃分層次性

環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則與其它基本審計(jì)準(zhǔn)則體系是一樣的，具有明顯的層次性。筆者認(rèn)為，政府環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則體系的內(nèi)容應(yīng)該包括框架體系和要素體系兩大部分，并且每個(gè)部分都有自己嚴(yán)密的層次性。從框架體系來(lái)看，政府環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則體系應(yīng)該包括基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則以及職業(yè)規(guī)范指南三個(gè)部分；從要素體系來(lái)看，政府環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該包括審計(jì)主體要素、審計(jì)行為要素、審計(jì)報(bào)告要素和審計(jì)技術(shù)要素等。

（五）積極實(shí)現(xiàn)與國(guó)際接軌和體現(xiàn)中國(guó)特色二者相統(tǒng)一

為與國(guó)際接軌，便于國(guó)際間相互認(rèn)可，我國(guó)實(shí)施ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)當(dāng)符合國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)的基本要求，按國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范操作程序。然而，中國(guó)的環(huán)境保護(hù)工作雖然與其它國(guó)家的環(huán)境保護(hù)工作有不少共同點(diǎn)，但也有自己的特點(diǎn)，應(yīng)把中國(guó)現(xiàn)行的環(huán)境管理制度與國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)結(jié)合起來(lái)，只有這樣才能有效地促進(jìn)中國(guó)的環(huán)境保護(hù)工作。要建立有中國(guó)特色的環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則，就要依據(jù)我國(guó)的法律法規(guī)和準(zhǔn)則制度，包括《審計(jì)法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》、《國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》、《內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》等審計(jì)方面的法律規(guī)范以及《環(huán)境保護(hù)法》、《大氣污染防治法》、《環(huán)境保護(hù)標(biāo)準(zhǔn)管理辦法》等環(huán)境保護(hù)方面的法律法規(guī)等。

四、制定我國(guó)政府環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則理論框架的初步設(shè)想

政府環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則是規(guī)范政府審計(jì)人員具體執(zhí)業(yè)行為的技術(shù)性規(guī)范，未來(lái)我國(guó)政府環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則體系應(yīng)以國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則、ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)及相關(guān)環(huán)境法律法規(guī)為依據(jù)。從內(nèi)容上看，政府環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)主要包括基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則和執(zhí)業(yè)規(guī)范指南等。政府環(huán)境審計(jì)基本準(zhǔn)則是政府環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則的總綱，是對(duì)政府審計(jì)人員的任職資格及專業(yè)勝任能力等方面所作的具體規(guī)范，它是政府環(huán)境審計(jì)具體準(zhǔn)則和執(zhí)業(yè)規(guī)范的制定依據(jù)；政府環(huán)境審計(jì)具體準(zhǔn)則指對(duì)政府審計(jì)人員如何計(jì)劃審計(jì)工作、獲取審計(jì)證據(jù)，以及出具審計(jì)報(bào)告等方面所作的具體規(guī)范；政府環(huán)境審計(jì)執(zhí)業(yè)規(guī)范指南是對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員辦理審計(jì)事項(xiàng)提出的審計(jì)操作規(guī)程和方法，為國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)及人員從事專門環(huán)境審計(jì)工作提供可操作的指導(dǎo)性意見(jiàn)。

如圖1所示，未來(lái)我國(guó)政府環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則體系的層次有三：一是環(huán)境審計(jì)基本準(zhǔn)則；二是環(huán)境審計(jì)具體準(zhǔn)則，三是政府環(huán)境審計(jì)執(zhí)業(yè)規(guī)范指南。其基本設(shè)計(jì)思路如下：

（一）分類制定政府環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則

按照業(yè)務(wù)類型的不同，分別制定環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)準(zhǔn)則、環(huán)境合規(guī)性審計(jì)準(zhǔn)則和環(huán)境績(jī)效審計(jì)準(zhǔn)則等。不同業(yè)務(wù)的政府環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則均包括基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則和規(guī)范指南三個(gè)層次。在環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則的制定中，具體而言，政府環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則可以專業(yè)審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)指南的方式頒布，這樣既符合目前我國(guó)環(huán)境審計(jì)組織形式，又可以使環(huán)境審計(jì)工作的規(guī)范具有針對(duì)性。

（二）優(yōu)先制定政府環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)準(zhǔn)則和環(huán)境合規(guī)性審計(jì)準(zhǔn)則

首先，由于我國(guó)目前的環(huán)境審計(jì)主要是由政府審計(jì)為主導(dǎo)，相關(guān)的理論、技術(shù)方法和經(jīng)驗(yàn)相對(duì)成熟和完善，而社會(huì)環(huán)境審計(jì)和企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)發(fā)展則相對(duì)滯后；其次，由于環(huán)境審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和技術(shù)等條件的制約，我國(guó)環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)目前主要以合規(guī)性審計(jì)和財(cái)務(wù)性審計(jì)為主要方式，較少涉及環(huán)境績(jī)效審計(jì)。因此，筆者建議可以考慮在對(duì)這些現(xiàn)存準(zhǔn)則修訂、補(bǔ)充的基礎(chǔ)上，優(yōu)先考慮政府環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)準(zhǔn)則和環(huán)境合規(guī)性審計(jì)準(zhǔn)則的制定問(wèn)題，待時(shí)機(jī)成熟時(shí)再考慮制定注冊(cè)會(huì)計(jì)師環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則和內(nèi)部環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則，這樣才能更加符合我國(guó)目前的實(shí)際，更好地指導(dǎo)環(huán)境審計(jì)工作。

（三）積極探索政府環(huán)境績(jī)效審計(jì)準(zhǔn)則

環(huán)境績(jī)效審計(jì)是政府環(huán)境審計(jì)未來(lái)業(yè)務(wù)的發(fā)展方向。考慮到開(kāi)展環(huán)境績(jī)效審計(jì)的需要，我們可以先行考慮成立“政府環(huán)境績(jī)效審計(jì)準(zhǔn)則研究”的專家小組，以便進(jìn)行各種設(shè)計(jì)與論證工作。其任務(wù)有二：一是研究政府環(huán)境績(jī)效審計(jì)基本準(zhǔn)則的設(shè)計(jì)與制定問(wèn)題；二是待條件成熟時(shí)，再系統(tǒng)研究政府環(huán)境績(jī)效審計(jì)的具體準(zhǔn)則問(wèn)題。

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第9篇

[論文摘要]近年來(lái)，在財(cái)政部指導(dǎo)下，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)一直致力于審計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)工作，陸續(xù)制定實(shí)施了一系列審計(jì)準(zhǔn)則，這對(duì)于提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的專業(yè)化發(fā)展，以及服務(wù)于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)，都起到了積極作用。本文主要介紹了中國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的情況，以及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則問(wèn)題。

過(guò)去十多年來(lái)，在財(cái)政部指導(dǎo)下，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)一直致力于審計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)工作，陸續(xù)制定實(shí)施了一系列審計(jì)準(zhǔn)則，這對(duì)于提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的專業(yè)化發(fā)展，以及服務(wù)于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)，都起到了積極作用。審計(jì)準(zhǔn)則作為衡量與保障注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的權(quán)威標(biāo)準(zhǔn)，已得到社會(huì)各界的廣泛認(rèn)同。

一、中國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)取得的成就和面臨的挑戰(zhàn)

自注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度恢復(fù)重建以來(lái)，我國(guó)以規(guī)范行業(yè)管理和提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量為目標(biāo)，相繼制定了一系列注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的規(guī)章制度，并在審計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)方面取得了明顯的成就。審計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)以及準(zhǔn)則體系的基本建立，有效地適應(yīng)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的需要。審計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的必備指南，成為衡量注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的依據(jù)，成為理論研究、教學(xué)教材建設(shè)的重要推動(dòng)力量。同時(shí)，還是有關(guān)部門執(zhí)法、判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)罪錯(cuò)的依據(jù)。

盡管審計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)取得很大成就，但隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展、經(jīng)濟(jì)全球化的加快，以及企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的急速變化，中國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)面臨著許多挑戰(zhàn):

1.行業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)有日益增大趨勢(shì)。管理層財(cái)務(wù)舞弊事件頻繁爆發(fā)，如科龍事件等加大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)，嚴(yán)重?fù)p害了成千上萬(wàn)投資者的利益，動(dòng)搖了社會(huì)公眾對(duì)資本市場(chǎng)和審計(jì)有效性的信心。

2.現(xiàn)行審計(jì)實(shí)務(wù)不能有效應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。現(xiàn)行審計(jì)實(shí)務(wù)是建立在傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型基礎(chǔ)上，存在很大缺陷。注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往不注重從宏觀層面把握財(cái)務(wù)報(bào)表存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，而直接實(shí)施控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試，容易產(chǎn)生審計(jì)失敗。

3.經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求審計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同。經(jīng)濟(jì)全球化促使越來(lái)越多的國(guó)家打開(kāi)國(guó)門，吸引外資，使經(jīng)濟(jì)的發(fā)展超越了國(guó)界。目前，我國(guó)與其他國(guó)家和地區(qū)的經(jīng)濟(jì)依存度日益提高。在這種情況下，審計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的要求越來(lái)越迫切。

二、以制定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則為重點(diǎn)，創(chuàng)新審計(jì)準(zhǔn)則體系

1.關(guān)于審計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)情況。根據(jù)行業(yè)面臨風(fēng)險(xiǎn)的特點(diǎn)以及國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的新進(jìn)展，我們對(duì)我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則體系中涉及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的項(xiàng)目進(jìn)行了研究，并對(duì)我國(guó)的審計(jì)環(huán)境進(jìn)行了深入分析，在借鑒國(guó)際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則為重點(diǎn),完善審計(jì)準(zhǔn)則。

2.創(chuàng)新審計(jì)準(zhǔn)則體系。從目前看，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師承辦業(yè)務(wù)類型較多，其中既有財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和審閱、內(nèi)部控制審核等具有鑒證職能的業(yè)務(wù)，又有代編財(cái)務(wù)信息、執(zhí)行商定程序、管理咨詢和稅務(wù)咨詢等不具有鑒證職能的業(yè)務(wù)，還有特殊的鑒證業(yè)務(wù)，如司法訴訟中涉及會(huì)計(jì)、審計(jì)、稅務(wù)或其他事項(xiàng)的鑒證業(yè)務(wù)。因此，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系已經(jīng)不能完全包容注冊(cè)會(huì)計(jì)師各類業(yè)務(wù)使用的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，需要對(duì)此進(jìn)行改進(jìn)。

根據(jù)我國(guó)實(shí)際情況和國(guó)際趨同的需要，新準(zhǔn)則將“中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系”改進(jìn)為“中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系”，以適應(yīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)多元化的需要。執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系應(yīng)當(dāng)涵蓋注冊(cè)會(huì)計(jì)師所有執(zhí)業(yè)領(lǐng)域，包括審計(jì)準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則和其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，以及相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則，其中審計(jì)準(zhǔn)則是執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系的核心內(nèi)容，也是我們國(guó)際趨同努力的重點(diǎn)所在。為了便于社會(huì)公眾理解，在對(duì)外宣傳時(shí)，我們將執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則簡(jiǎn)稱為“審計(jì)準(zhǔn)則”。

3.改進(jìn)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則名稱。由于現(xiàn)行獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系包含了部分非審計(jì)業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，因此，有必要借鑒國(guó)際通行做法，將非審計(jì)業(yè)務(wù)準(zhǔn)則從獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系中分離出來(lái)，按照其業(yè)務(wù)特性冠以適當(dāng)?shù)拿Q。

4.完善執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則編號(hào)。目前執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則是按時(shí)間順序編號(hào)的，看起來(lái)連續(xù)，但實(shí)際上是零亂的，沒(méi)有內(nèi)在邏輯。為了克服按時(shí)間循序順序編號(hào)帶來(lái)的弊端，我們擬按照會(huì)計(jì)科目編號(hào)原理進(jìn)行編號(hào)。

三、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則著力解決的問(wèn)題

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則進(jìn)一步明確了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和基本原則、明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)證據(jù)的內(nèi)容、數(shù)量和質(zhì)量以及為獲取審計(jì)證據(jù)所實(shí)施的審計(jì)程序；進(jìn)一步明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的程序；進(jìn)一步明確了針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序。與現(xiàn)行獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則相比，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則著力解決以下幾個(gè)問(wèn)題:

1.要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師加強(qiáng)對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施程序，更廣和更深地了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的各個(gè)方面。

2.要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)的所有階段都要實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)與認(rèn)定層次可能發(fā)生錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域相聯(lián)系時(shí)，實(shí)施更為嚴(yán)格的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，不得不經(jīng)過(guò)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，直接將風(fēng)險(xiǎn)設(shè)定為高水平。

3.要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)重大的各類交易、賬戶余額、列報(bào)和披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是一種判斷，被審計(jì)單位內(nèi)部控制存在固有限制，無(wú)論評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)結(jié)果如何，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)重大的各類交易、賬戶余額、列報(bào)和披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，不得將實(shí)質(zhì)性測(cè)試只集中在例外事項(xiàng)上。

4.要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師將識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵程序形成審計(jì)工作記錄，以保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，明確執(zhí)業(yè)責(zé)任。

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則的出臺(tái)，有利于降低審計(jì)失敗發(fā)生的概率，增強(qiáng)社會(huì)公眾對(duì)行業(yè)的信心；有利于嚴(yán)格審計(jì)程序，識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；有利于明確審計(jì)責(zé)任，實(shí)施有效的質(zhì)量控制；有利于促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師掌握新知識(shí)和新技能，提高整個(gè)行業(yè)的專業(yè)水平。

中國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則體系的，標(biāo)志著我國(guó)已建立起一套適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求，順應(yīng)國(guó)際趨同大勢(shì)的審計(jì)準(zhǔn)則體系。它的與實(shí)施，有利于提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，提升財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，推動(dòng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的健康發(fā)展。

參考文獻(xiàn):

[1]王澤霞:管理舞弊導(dǎo)向．審計(jì)研究，2004.5

第10篇

關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則；差異；比較

中圖分類號(hào)：F239.45 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2015）02-0243-02

隨著內(nèi)部審計(jì)國(guó)際化進(jìn)程的加快，我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)環(huán)境也受到國(guó)際環(huán)境的深刻影響。我國(guó)在建立內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則體系的過(guò)程中，始終秉承“國(guó)際化與國(guó)家化相統(tǒng)一”的基本思想，積極借鑒國(guó)際內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的先進(jìn)理念，制訂符合我國(guó)基本國(guó)情的內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則，以促進(jìn)我國(guó)審計(jì)事業(yè)的快速發(fā)展，并逐漸與國(guó)際接軌。因此，比較研究中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的差異性有著非常重要的現(xiàn)實(shí)意義。

一、內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則具體內(nèi)容的比較

通過(guò)對(duì)國(guó)際內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)準(zhǔn)則框架與中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則體系的具體內(nèi)容進(jìn)行比較，我們可以了解國(guó)際與中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則二者所規(guī)范的范圍差異所在。

（一）內(nèi)部審計(jì)的定義、功能及發(fā)展水平的異同

1.內(nèi)部審計(jì)定義的異同

在中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則體系中，內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動(dòng)，它通過(guò)運(yùn)用系統(tǒng)、規(guī)范的方法，審查和評(píng)價(jià)組織的業(yè)務(wù)活動(dòng)、內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理的適當(dāng)性和有效性，以促進(jìn)組織完善治理、增加價(jià)值和實(shí)現(xiàn)目標(biāo)。從內(nèi)部審計(jì)職能的發(fā)展來(lái)看，我國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的定義內(nèi)涵發(fā)展已趨同國(guó)際準(zhǔn)則。IPPF規(guī)定：內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動(dòng)，旨在增加價(jià)值和改善組織的運(yùn)營(yíng)。它通過(guò)應(yīng)用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，評(píng)價(jià)并改善風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理過(guò)程的效果，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。

2.其內(nèi)含功能的異同

從內(nèi)部審計(jì)的定義和功能來(lái)看，2014年我國(guó)新修訂的內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則已將內(nèi)部審計(jì)的職能定義為“確認(rèn)”和“咨詢”，隨著內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展，咨詢職能將更多地出現(xiàn)在各類內(nèi)審活動(dòng)中。IIA在定義中強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)的職能為“確認(rèn)”和“咨詢”，詞匯表中的確認(rèn)服務(wù)，為獨(dú)立評(píng)估組織的治理、風(fēng)險(xiǎn)管理和控制過(guò)程而對(duì)證據(jù)進(jìn)行的客觀檢查。這也說(shuō)明我國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則體系已趨于完善，并和國(guó)際化接軌。

3.發(fā)展水平的差異

國(guó)際內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則與中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則在內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)、基本職能、性質(zhì)等方面存在著較大差異。西方國(guó)家的內(nèi)部審計(jì)已完成從傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)向經(jīng)營(yíng)審計(jì)的過(guò)渡，并開(kāi)始向風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)、戰(zhàn)略審計(jì)轉(zhuǎn)變。他們重視內(nèi)部審計(jì)的咨詢與服務(wù)功能，內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)也從服務(wù)于管理當(dāng)局發(fā)展為增加價(jià)值，改善組織經(jīng)營(yíng)，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。而我國(guó)仍處于從傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)向經(jīng)營(yíng)審計(jì)過(guò)渡的階段，內(nèi)部審計(jì)的職能雖然趨同國(guó)際準(zhǔn)則，但審計(jì)的重點(diǎn)仍停留在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性，審計(jì)目標(biāo)是促進(jìn)組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。這也充分反映了中外在內(nèi)部審計(jì)理論與實(shí)踐的發(fā)展處于不同階段和水平。

（二）二者在質(zhì)量保證方面的差異

1.內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)部質(zhì)量控制

內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則是規(guī)范內(nèi)部審計(jì)工作的權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)，是衡量?jī)?nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量的重要尺度。我國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則第2306號(hào)《內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制》，對(duì)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制做了明確的規(guī)范：內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制是指內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)為保證其審計(jì)質(zhì)量符合內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的要求而制訂和執(zhí)行的制度、程序和方法。內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制分為內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)質(zhì)量控制和內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人和審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人通過(guò)督導(dǎo)、分級(jí)復(fù)核、質(zhì)量評(píng)估等方式對(duì)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行控制。

2.國(guó)際準(zhǔn)則的質(zhì)量保證

《國(guó)際內(nèi)部審計(jì)專業(yè)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》中1300-質(zhì)量保證與改進(jìn)程序，首席審計(jì)執(zhí)行官必須建立并維護(hù)涵蓋內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)所有方面的質(zhì)量保證與改進(jìn)程序。此標(biāo)準(zhǔn)要求，任何質(zhì)量保證程序必須符合以下六要素，遺漏任何一個(gè)都表明沒(méi)有遵循標(biāo)準(zhǔn)。（1）必須涵蓋內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)的所有方面（1300）；（2）確保遵循“內(nèi)部審計(jì)定義”、《標(biāo)準(zhǔn)》和《職業(yè)道德規(guī)范》的要求（1300）；（3）包括定期的內(nèi)部評(píng)估（1311）；（4）包括持續(xù)性的內(nèi)部評(píng)估（1311）；（5）包括至少每5年一次的外部評(píng)估（1312）；（6）向高級(jí)管理層和董事會(huì)報(bào)告質(zhì)量保證和改進(jìn)程序的結(jié)果（1320）。

3.外部評(píng)價(jià)方面的差異

（1）評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)與人員的差異。我國(guó)對(duì)外部評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)人員選擇有四種途徑：組織內(nèi)部其他機(jī)構(gòu)和人員、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、管理咨詢公司、內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)及其他組織的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)。國(guó)際內(nèi)部審計(jì)專業(yè)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)在2011版別強(qiáng)調(diào)了外部評(píng)估小組的資質(zhì)和標(biāo)準(zhǔn)，合格的檢查人員和檢查小組需要內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)和外部評(píng)估程序兩方面的勝任能力，并與所檢查的工作不存在任何實(shí)質(zhì)或形式上的利益沖突，不隸屬于或受控于被評(píng)估的內(nèi)部審計(jì)部門所在組織。“合格人員”是指企業(yè)之外的內(nèi)部審計(jì)師、外部咨詢顧問(wèn)和獨(dú)立的外部審計(jì)師（索耶內(nèi)部審計(jì)）。（2）外部評(píng)價(jià)周期存在的差異。我國(guó)內(nèi)部審計(jì)的外部評(píng)價(jià)時(shí)間要定期進(jìn)行，而國(guó)際內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則卻有年限規(guī)定。（3）外部評(píng)價(jià)范圍的差異。我國(guó)內(nèi)部審計(jì)外部評(píng)價(jià)的范圍包括內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)組織結(jié)構(gòu)的合理程度、內(nèi)部審計(jì)人員履行內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的情況、內(nèi)部審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力、內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度、內(nèi)部自我質(zhì)量控制的適當(dāng)性及有效性。

通過(guò)對(duì)比，發(fā)現(xiàn)我國(guó)在制訂內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量保證方面基本遵循了國(guó)際準(zhǔn)則的要求，但在外部評(píng)估的內(nèi)容上遠(yuǎn)不及國(guó)際準(zhǔn)則的內(nèi)容詳細(xì)全面，國(guó)際準(zhǔn)則的評(píng)價(jià)更深、更廣一些。尤其是對(duì)外部評(píng)價(jià)的年限我國(guó)沒(méi)有做具體的規(guī)定，國(guó)際準(zhǔn)則做了更嚴(yán)格的規(guī)定；對(duì)評(píng)價(jià)小組的資質(zhì)和標(biāo)準(zhǔn)，國(guó)際準(zhǔn)則更加重視了人員的專業(yè)素質(zhì)和潛在的利益沖突，我國(guó)應(yīng)從這兩方面加以完善，確保內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)的質(zhì)量更高、效果更好。

（三）二者在專業(yè)能力方面的差異

1.內(nèi)部審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力。我國(guó)對(duì)內(nèi)部審計(jì)師專業(yè)勝任能力的要求主要體現(xiàn)在兩類規(guī)范之中。一是1201號(hào)《中國(guó)內(nèi)部審計(jì)人員職業(yè)道德規(guī)范》第六條，內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)保持并提高專業(yè)勝任能力，按照規(guī)定參加后續(xù)教育。二是1101號(hào)《中國(guó)內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》第八條內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)具備相應(yīng)的專業(yè)勝任能力，并通過(guò)后續(xù)教育加以保持和提高。

2.IPPF中準(zhǔn)則對(duì)內(nèi)部審計(jì)師專業(yè)能力的要求更加具體，細(xì)致。內(nèi)部審計(jì)師必須具備履行其職責(zé)所必需的知識(shí)、技能和其他能力。在準(zhǔn)則第1210-A2條強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部審計(jì)師識(shí)別并管理舞弊風(fēng)險(xiǎn)的知識(shí)能力，在1210-A3條中強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部審計(jì)師必須了解關(guān)鍵的信息技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)與控制以及開(kāi)展工作所具備的信息技術(shù)審計(jì)能力。

（四）績(jī)效審計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)了我國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則體系的先進(jìn)性

我國(guó)第2202號(hào)內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則《績(jī)效審計(jì)》，是指內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)本組織經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行的審查和評(píng)價(jià)，也就是修訂前所說(shuō)的“三性準(zhǔn)則” 。績(jī)效審計(jì)是我國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則體系的偉大創(chuàng)新，也是對(duì)全球內(nèi)部審計(jì)理論和實(shí)務(wù)的偉大貢獻(xiàn)。國(guó)際內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則并沒(méi)有涉及這幾方面的內(nèi)容。盡管IIA在幾十年前就開(kāi)始倡導(dǎo)管理審計(jì)，但其至今尚未就經(jīng)濟(jì)性、效果性以及效率性方面頒布專門的準(zhǔn)則。我國(guó)制訂的“三性準(zhǔn)則”的創(chuàng)新之處是：首先，它充分借鑒了政府審計(jì)準(zhǔn)則和政府審計(jì)實(shí)務(wù)中有關(guān)業(yè)績(jī)審計(jì)的精髓；其次，闡述了“三性審計(jì)”和內(nèi)部控制及經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的關(guān)系；最后，梳理了三性之間的關(guān)系和規(guī)范了“三性審計(jì)”的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。因此，中國(guó)的三性審計(jì)準(zhǔn)則是內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的重大突破，也體現(xiàn)了我國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的先進(jìn)性與前瞻性。此外，為了提高管理效益和質(zhì)量，我國(guó)內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)指南分別對(duì)建設(shè)項(xiàng)目、物資采購(gòu)、高校管理、企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任等領(lǐng)域的審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)程序、審計(jì)方法等審計(jì)活動(dòng)做了明確的規(guī)定，而這些內(nèi)容《國(guó)際內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則框架》都沒(méi)有涉及。

二、比較的現(xiàn)實(shí)意義

（一）我國(guó)應(yīng)該積極學(xué)習(xí)和借鑒國(guó)際內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的精髓

通過(guò)比較，發(fā)現(xiàn)我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則尚不夠完善，不僅起步較晚，而且其發(fā)展水平和國(guó)際內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則相比還處于不同的發(fā)展層次。全球經(jīng)濟(jì)的一體化，我們必須清醒地認(rèn)識(shí)審計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同現(xiàn)象，并積極主動(dòng)地開(kāi)展這項(xiàng)工作。實(shí)現(xiàn)我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則的接軌，有助于借鑒和學(xué)習(xí)國(guó)際審計(jì)理論和實(shí)務(wù)的先進(jìn)成果，大幅提升我國(guó)審計(jì)信息質(zhì)量，促使我國(guó)經(jīng)濟(jì)融入世界經(jīng)濟(jì)體系，進(jìn)一步提升國(guó)際社會(huì)對(duì)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位的認(rèn)同。只有實(shí)現(xiàn)這個(gè)接軌，才能適應(yīng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的快速發(fā)展。

（二）堅(jiān)持內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化發(fā)展方向，逐步完善我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則體系

內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則既要立足于我國(guó)國(guó)情，對(duì)內(nèi)部審計(jì)做出強(qiáng)制性的明確規(guī)定，制訂出具有前瞻性的規(guī)范，逐步完善內(nèi)部審計(jì)法律法規(guī)，增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和客觀性，又要向國(guó)際內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則靠攏；既要制訂比較全面的關(guān)于內(nèi)審人員專業(yè)勝任能力的規(guī)定，提高內(nèi)審人員的綜合素質(zhì)，又要加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)理論的研究，進(jìn)而形成系統(tǒng)而全面的內(nèi)部審計(jì)理論體系，為內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)工作提供理論支持和現(xiàn)實(shí)指導(dǎo)。

參考文獻(xiàn)：

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[2] 中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)研究基金系列手冊(cè).實(shí)施國(guó)際內(nèi)部審計(jì)專業(yè)實(shí)務(wù)框架（第三版）[M].伍頓?安德森，等，譯.北京：西苑出版社，2010.

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[4] 王光遠(yuǎn)，嚴(yán)暉.內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際比較[J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2010，（3）.

第11篇

一、中美舞弊的定義及誘因

（一）舞弊的定義

美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則第99號(hào)公報(bào)（SAS No.99）對(duì)舞弊的定義是：“舞弊是一個(gè)寬泛的法律概念，審計(jì)人員不對(duì)舞弊是否發(fā)生做出法律判斷。相反，審計(jì)師應(yīng)關(guān)注導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的行為。區(qū)分舞弊和錯(cuò)誤最重要的因素是導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)的行為是有意的還是無(wú)意的。舞弊是導(dǎo)致審計(jì)主體財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的故意行為。”

我國(guó)《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮》對(duì)舞弊定義為：“財(cái)務(wù)報(bào)表的錯(cuò)報(bào)可能由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致。舞弊和錯(cuò)誤的區(qū)別在于，導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生錯(cuò)報(bào)的行為是故意行為還是非故意行為。舞弊是指被審計(jì)單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為。舞弊是一個(gè)寬泛的法律概念，但準(zhǔn)則并不要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)舞弊是否已經(jīng)發(fā)生做出法律意義上的判定，只要求關(guān)注導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的舞弊。”

經(jīng)比較發(fā)現(xiàn)，雖然中美審計(jì)準(zhǔn)則的表述略有不同，但是本質(zhì)基本一致。其闡述的基本思想為：舞弊是一種故意行為，而非錯(cuò)誤，是有預(yù)謀的，帶有欺騙的性質(zhì)，一般會(huì)涉及到牟取正常情況下無(wú)法獲得的利益。審計(jì)人員不對(duì)舞弊是否發(fā)生做出法律判斷，只要求關(guān)注導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的舞弊。

（二）舞弊誘因

美國(guó)舞弊審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)舞弊誘因表述為：動(dòng)機(jī)或壓力、機(jī)會(huì)、態(tài)度或合理化；我國(guó)舞弊審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)舞弊誘因表述為：動(dòng)機(jī)或壓力、機(jī)會(huì)、借口。

動(dòng)機(jī)和壓力是一種外在的客觀因素，反映了舞弊行為的一種客觀行為動(dòng)機(jī)；機(jī)會(huì)是舞弊行為能夠發(fā)生，且可以被掩蓋而避免被發(fā)現(xiàn)的有利情形；態(tài)度或合理化是被審計(jì)單位（指管理層和員工）持有一種被歪曲了的道德觀，使得違背誠(chéng)信原則的行為有正當(dāng)?shù)睦碛啥庥诔袚?dān)責(zé)任；借口是指行為者違背誠(chéng)信原則、道德等為自己的行為找不承擔(dān)責(zé)任的理由。

通過(guò)分析可知，中美舞弊審計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于舞弊的誘因分析均采用了“舞弊三角理論”，前兩個(gè)因素基本上不存在差別，都反映了舞弊產(chǎn)生的客觀環(huán)境。第三個(gè)因素只是表述不同，但均反映了舞弊者主觀上認(rèn)為舞弊行為是合理的、可原諒的，使違背誠(chéng)信原則的行為自我合理化。

二、中美舞弊審計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)生背景、環(huán)境因素及制定部門

（一）產(chǎn)生背景

我國(guó)為了適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，迫切的需要加快完善審計(jì)準(zhǔn)則的步伐，進(jìn)而滿足注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的需要，與國(guó)際慣例趨同。主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：一是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境變化導(dǎo)致了巨大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，迫切需要完善審計(jì)準(zhǔn)則。二是隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，舞弊審計(jì)準(zhǔn)則的部分條款已經(jīng)不能滿足行業(yè)的需求，需要加以修改。三是國(guó)際舞弊審計(jì)準(zhǔn)則做了改進(jìn)，我國(guó)需要借鑒國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的優(yōu)點(diǎn)，與之趨同，便于國(guó)際交流，更好地發(fā)展我國(guó)經(jīng)濟(jì)。四是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定進(jìn)程加快，審計(jì)準(zhǔn)則也要相應(yīng)跟進(jìn)。審計(jì)準(zhǔn)則只有與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相匹配才能更好地發(fā)揮其作用，提高審計(jì)的效率。因此，2007年我國(guó)了《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮》。

（二）環(huán)境因素

美國(guó)屬于發(fā)達(dá)的資本主義國(guó)家，政治、經(jīng)濟(jì)、法律體制等相對(duì)健全，而我國(guó)屬于發(fā)展中的社會(huì)主義國(guó)家，政治、經(jīng)濟(jì)、法律體制等相對(duì)落后，兩種截然不同的國(guó)情決定了中美舞弊審計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生于兩種完全不同的環(huán)境下。

第一，經(jīng)濟(jì)因素在審計(jì)準(zhǔn)則的制定中發(fā)揮著最為重要的作用，它不僅可以直接影響審計(jì)準(zhǔn)則的制定與發(fā)展，而且可以間接對(duì)其施加影響。在美國(guó)，資本主義高度發(fā)達(dá)，各項(xiàng)制度也較為完善，私有化比重很大，因此審計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)更加強(qiáng)調(diào)滿足多元化的私人投資者的需求；我國(guó)正處于社會(huì)主義初級(jí)階段，公有化的程度較高，因此審計(jì)準(zhǔn)則更加強(qiáng)調(diào)維護(hù)國(guó)家、公眾利益。美國(guó)要比我國(guó)更加重視對(duì)個(gè)人投資者的保護(hù)，相反，我國(guó)則更加重視國(guó)家財(cái)產(chǎn)流失、稅收損失及對(duì)廣大人民群眾產(chǎn)生的不利影響。

第二，公眾的法律意識(shí)強(qiáng)弱。美國(guó)的法制比較健全，公眾的法律意識(shí)比較強(qiáng)；我國(guó)法律制度尚需完善，公眾法律意識(shí)薄弱，因此我國(guó)舞弊審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的阻力更大。

第三，中美文化差異。在美國(guó)，人們崇尚的是自由主義，因此舞弊審計(jì)準(zhǔn)則的制定也體現(xiàn)了其靈活性與指導(dǎo)性，相應(yīng)的強(qiáng)制性條款也較少一些。而我國(guó)在舞弊審計(jì)準(zhǔn)則的制定中加入了更多的強(qiáng)制性規(guī)定條款。

（三）制定部門

美國(guó)審計(jì)行業(yè)一直都是采用的行業(yè)自律模式，審計(jì)準(zhǔn)則，包括舞弊審計(jì)準(zhǔn)則一直都由美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）制定并頒布。但是，由于在安然和世通等案件中，審計(jì)人員未能及時(shí)發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師也產(chǎn)生了一定程度的懷疑，特別是《薩班斯法案》實(shí)施后，美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則的制定不再是完全的行業(yè)自律模式，而是以政府監(jiān)督下的獨(dú)立監(jiān)管為主的模式。這表明美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）逐步失去了審計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)。

我國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則（包括舞弊審計(jì)準(zhǔn)則）是由我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制定并由財(cái)政部頒布的。因此我國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則更具權(quán)威性和約束力。但是由于需財(cái)政部審批，在內(nèi)容上增加修改程序較多，耗時(shí)較長(zhǎng)，在操作性和動(dòng)態(tài)更新方面較差。

三、中美舞弊審計(jì)原則

（一）職業(yè)懷疑原則

職業(yè)懷疑，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的一種態(tài)度，包括采用質(zhì)疑的思維方式，對(duì)可能表明由于錯(cuò)誤或舞弊導(dǎo)致錯(cuò)報(bào)的跡象保持警覺(jué)，以及對(duì)審計(jì)證據(jù)進(jìn)行審慎評(píng)價(jià)。

美國(guó)舞弊審計(jì)準(zhǔn)則中的職業(yè)懷疑態(tài)度是指要求審計(jì)人員克服自身對(duì)于客戶的信任和對(duì)于以往和該客戶合作經(jīng)驗(yàn)的依賴，以懷疑的態(tài)度完成整個(gè)審計(jì)過(guò)程。

我國(guó)舞弊審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中以職業(yè)懷疑態(tài)度計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，充分考慮由于舞弊導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性，而不應(yīng)依賴以往審計(jì)中對(duì)管理層、治理層誠(chéng)信形成的判斷。我國(guó)的職業(yè)懷疑雖然強(qiáng)調(diào)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，但是也強(qiáng)調(diào)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師不是鑒定文件記錄真?zhèn)蔚膶＜遥瑢徲?jì)工作通常不涉及鑒定文件記錄的真?zhèn)危磸?qiáng)調(diào)了審計(jì)的固有局限，只有存在相反理由的情況下才認(rèn)為文件記錄不是真品。

（二）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)原則

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的核心是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為基礎(chǔ)進(jìn)行的審計(jì)，稱為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法。

最初的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型表述為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)（AR）=固有風(fēng)險(xiǎn)（IR）×控制風(fēng)險(xiǎn)（CR）×檢查風(fēng)險(xiǎn)（DR）；現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)模型表述為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)（AR）=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（MR）×檢查風(fēng)險(xiǎn)（DR）。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的出現(xiàn)，從理論上既解決了注冊(cè)會(huì)計(jì)師以制度為基礎(chǔ)采用抽樣審計(jì)的隨意性，又解決了審計(jì)資源的分配問(wèn)題，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師將審計(jì)資源分配到最容易導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)誤的領(lǐng)域。

美國(guó)舞弊審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的重視程度更大一些，關(guān)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的介紹更詳細(xì)，而我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的重視程度更少一些，介紹的不如美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則完全。但是，這并不表明我國(guó)對(duì)舞弊的風(fēng)險(xiǎn)沒(méi)有清醒的認(rèn)識(shí)，而是因?yàn)楦鱾€(gè)國(guó)家的國(guó)情不同，制定準(zhǔn)則必須依據(jù)國(guó)情而定。

四、中美審計(jì)師責(zé)任

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任的認(rèn)定一般分為違約、過(guò)失和欺詐，可能被追究行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任。

美國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有刻意的強(qiáng)調(diào)審計(jì)的固有限制，這是因?yàn)槊绹?guó)的會(huì)計(jì)與審計(jì)準(zhǔn)則相對(duì)成熟，會(huì)計(jì)與審計(jì)人員職業(yè)素質(zhì)高一些，而且美國(guó)的審計(jì)界面臨著比我國(guó)更大的社會(huì)公眾壓力。我國(guó)在獨(dú)立準(zhǔn)則第1141號(hào)中雖然提高了注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)于舞弊審計(jì)的責(zé)任，但是它又強(qiáng)調(diào)了審計(jì)的固有限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師既不可能也沒(méi)有必要將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至零。即使按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定恰當(dāng)?shù)赜?jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也不能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)獲取絕對(duì)保證。事實(shí)上，這種情況是與我國(guó)的具體國(guó)情相一致的，我國(guó)的會(huì)計(jì)制度審計(jì)制度尚需完善，審計(jì)人員的素質(zhì)有待提高，而且我國(guó)處于改革快速發(fā)展的關(guān)鍵時(shí)期，舞弊不可避免，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較高。

五、結(jié)論

第12篇

論文提要：本文試圖從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度出發(fā)，對(duì)我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則的制定和變遷進(jìn)行探討。

一、從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)角度分析審計(jì)準(zhǔn)則的制定

(一)審計(jì)準(zhǔn)則有助于明晰和界定產(chǎn)權(quán)。改革開(kāi)放30年來(lái)，無(wú)論農(nóng)村還是城市，經(jīng)濟(jì)體制改革的核心反反復(fù)復(fù)都是圍繞產(chǎn)權(quán)改革展開(kāi)的。只有產(chǎn)權(quán)明晰、權(quán)責(zé)明確才能建立市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的主體——企業(yè)。為什么說(shuō)審計(jì)準(zhǔn)則的制定有助于明晰和界定產(chǎn)權(quán)呢?從審計(jì)的發(fā)展史來(lái)看，審計(jì)是基于兩權(quán)分離的需要而產(chǎn)生的。透過(guò)審計(jì)報(bào)告，所有者可以了解經(jīng)營(yíng)者履行義務(wù)的情況，了解自身資本的保全與增值狀況；而經(jīng)營(yíng)者通過(guò)獨(dú)立第三方的審計(jì)，解脫其對(duì)產(chǎn)權(quán)維護(hù)的責(zé)任，并獲得相應(yīng)的收益，這種利益按照契約安排實(shí)質(zhì)上是經(jīng)營(yíng)者投入人力資本的產(chǎn)權(quán)收益。可見(jiàn)，審計(jì)實(shí)際上是以協(xié)調(diào)財(cái)產(chǎn)所有者與財(cái)產(chǎn)受托管理者之間內(nèi)在利益沖突關(guān)系的一種外在社會(huì)保險(xiǎn)機(jī)制，它既要保護(hù)委托者的利益，又要體現(xiàn)財(cái)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)人的利益，按產(chǎn)權(quán)的觀點(diǎn)則是滿足不同產(chǎn)權(quán)主體的平等要求。因此，審計(jì)是與產(chǎn)權(quán)制度及其運(yùn)行密切相關(guān)的，審計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)了對(duì)特定產(chǎn)權(quán)主體的保護(hù)。

(二)審計(jì)準(zhǔn)則有助于降低交易費(fèi)用

首先，審計(jì)準(zhǔn)則可以降低交易費(fèi)用，主要體現(xiàn)在三個(gè)方面。首先體現(xiàn)在降低審計(jì)交易中的信息費(fèi)用。審計(jì)交易中，有關(guān)審計(jì)委托人不僅要了解關(guān)于審計(jì)主體的聲譽(yù)評(píng)價(jià)、業(yè)務(wù)能力評(píng)價(jià)，還要了解他們遵守協(xié)議的意愿。獲取這些信息是要付出成本的，這些成本可稱為信息費(fèi)用。審計(jì)準(zhǔn)則可以提供規(guī)范審計(jì)行為的基本標(biāo)準(zhǔn)，把不同方面的這些標(biāo)準(zhǔn)聯(lián)系起來(lái)有助于評(píng)價(jià)各個(gè)審計(jì)主體的聲譽(yù)，進(jìn)而幫助委托人簡(jiǎn)化決策程序，根據(jù)其潛在伙伴以往的行為方式去推斷自己未來(lái)最有可能的行為方式，從而產(chǎn)生對(duì)未來(lái)立場(chǎng)的合理預(yù)期。

其次，審計(jì)準(zhǔn)則降低了監(jiān)督制裁費(fèi)用。對(duì)于根據(jù)理性原則進(jìn)行損益計(jì)算的審計(jì)主體而言，違反制度規(guī)則的凈收益必須超過(guò)由于這一行動(dòng)而產(chǎn)生的凈成本。如果他們由于違反制度而受到制裁，那么他們就要把這種制裁帶來(lái)的損失納入到成本收益分析中。由于對(duì)聲譽(yù)的珍視，追求自身利益最大化的審計(jì)主體即使是在“短視的自利”要求與審計(jì)準(zhǔn)則的要求不相一致時(shí)，也會(huì)遵守審計(jì)準(zhǔn)則，履行與之相關(guān)的審計(jì)協(xié)議，從而可大大降低用于監(jiān)督制裁機(jī)會(huì)主義行為的費(fèi)用。

最后，審計(jì)準(zhǔn)則降低政府監(jiān)管成本。審計(jì)準(zhǔn)則是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的游戲規(guī)則之一，是參與市場(chǎng)交易的一套標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于制定和監(jiān)督這些規(guī)則是否得到有效執(zhí)行的監(jiān)管者來(lái)說(shuō)，完善和可操作的審計(jì)準(zhǔn)則可以減少政府官員的尋租行為。因?yàn)槿鄙僦贫然蛑贫饶：贾L(zhǎng)政府官員的尋租行為，導(dǎo)致他們把主要精力放在政治權(quán)利的分配上，而不是建立促進(jìn)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的秩序上。因此，一套邏輯井然且具有可操作性的審計(jì)準(zhǔn)則體系有助于降低政府的監(jiān)管成本。

二、我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則變遷的原因

為什么會(huì)發(fā)生制度變遷?其原因在于制度的穩(wěn)定性、環(huán)境的變動(dòng)性和不確定性及人對(duì)利益極大化的追求之間的沖突。

(一)制度的穩(wěn)定性。穩(wěn)定性是制度存在的理由，又是制度變遷的原因。制度作為人們的行為規(guī)范，是現(xiàn)實(shí)的和具體的，而且也不能自行改變。人們一方面需要制度提供的穩(wěn)定功能；另一方面又會(huì)被其穩(wěn)定不變性所困擾。原因在于制度在沿時(shí)間空間展開(kāi)的過(guò)程中，會(huì)由于條件和環(huán)境的變化而失去原有的許多功能，原來(lái)適宜的制度就變成了過(guò)時(shí)的制度。制度不能改變的事實(shí)就要求人們主動(dòng)采取行動(dòng)，改變或打破舊的穩(wěn)定性，建立新的穩(wěn)定性。

(二)環(huán)境的變動(dòng)性和不確定性。環(huán)境的變動(dòng)性和不確定性，一方面源于物質(zhì)世界的運(yùn)動(dòng)，人類對(duì)其尚未認(rèn)識(shí)或有一定認(rèn)識(shí)，但卻無(wú)法應(yīng)對(duì)，人類在很大程度上只能被動(dòng)地接受它們的影響；另一方面人類通過(guò)對(duì)物質(zhì)世界的改造，在達(dá)到目的的同時(shí)產(chǎn)生了意想不到的副產(chǎn)品。如果環(huán)境不發(fā)生變動(dòng)，則人們一旦建立一套有效的制度就不必再為之操勞，制度變遷就不會(huì)發(fā)生：但世界是運(yùn)動(dòng)、變化、發(fā)展的事實(shí)，要求人們適時(shí)改變和調(diào)整已有的行為規(guī)則才可能使自身的利益最大化。

(三)利益極大化的努力。制度有正式與非正式之分，對(duì)于非正式制度，由于它取決于個(gè)人對(duì)收益和成本的計(jì)算，只要違反非正式制度的收益大于違反的成本，個(gè)人就有動(dòng)力違反已有的規(guī)則，并逐步導(dǎo)致制度變遷。對(duì)于正式制度，由于“搭便車”的困擾產(chǎn)生供給不足，而在作為正式制度專業(yè)化供給者的國(guó)家出現(xiàn)后，制度供給以新的方式出現(xiàn)，但這并不違背個(gè)人利益極大化原則。如果個(gè)人不存在利益極大化的追求，制度變遷也不會(huì)發(fā)生。

審計(jì)準(zhǔn)則毫無(wú)疑問(wèn)也是一項(xiàng)制度，作為一項(xiàng)制度必然會(huì)發(fā)生變遷。新準(zhǔn)則代替舊準(zhǔn)則是制度穩(wěn)定性、環(huán)境變動(dòng)性和不確定性及利益極大化追求三者之間持久沖突的結(jié)果。合理的制度沿著時(shí)間空間展開(kāi)后逐漸會(huì)變得不合理，人們唯一的選擇就是改變失去了合理的制度，創(chuàng)造新的合理制度，即制度變遷就是在約束條件改變的條件下對(duì)制度的重新求解。

三、我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則變遷模式

(一)根據(jù)制度變遷的主體不同來(lái)考察。制度經(jīng)濟(jì)學(xué)中將制度的變遷劃分為不同的模式，從制度變遷的主體來(lái)考察存在需求誘致性變遷和強(qiáng)制性變遷。兩種變遷模式有聯(lián)系，也有區(qū)別。從嚴(yán)格的意義上來(lái)說(shuō)，兩種變遷的主體、優(yōu)劣勢(shì)以及面臨的問(wèn)題都各不相同。然而，在社會(huì)實(shí)際生活中，不能孤立地看兩種變遷模式。誘致式變遷與強(qiáng)制式變遷是很難劃分開(kāi)的，它們相互聯(lián)系、相互制約，共同推動(dòng)社會(huì)的制度變遷。

制度變遷是一個(gè)需要付出時(shí)間、努力及費(fèi)用的過(guò)程，以最少的費(fèi)用獲得最佳的制度安排，就是合乎理想的制度安排。制度創(chuàng)新者首先發(fā)現(xiàn)新制度的“潛在利潤(rùn)”，為了讓這種潛在利潤(rùn)內(nèi)部化，他們有強(qiáng)烈的制度變遷渴望與意愿。然而，“搭便車”是制度變遷所固有的問(wèn)題，致使制度的供給不足。這時(shí)，作為制度變遷的一個(gè)重要主體——國(guó)家就可以采取行動(dòng)，利用強(qiáng)制性的變遷來(lái)矯正制度供給的不足。在此還要說(shuō)明的是，并不是每一個(gè)人都贊同制度的變遷，個(gè)人是通過(guò)成本一收益分析來(lái)決定是否同意制度變遷的，當(dāng)由于變遷帶來(lái)的成本大于收益時(shí)，個(gè)人就會(huì)組織新制度代替舊制度。然而，一個(gè)制度的好與壞不能以個(gè)人為標(biāo)準(zhǔn)，只要社會(huì)總的凈收益大于零就應(yīng)該進(jìn)行變遷。但是，如果沒(méi)有政府的強(qiáng)制性變遷為保證，僅僅靠誘致性的自發(fā)變遷，則可能會(huì)受到方方面面的阻礙，導(dǎo)致變遷難以徹底、時(shí)間漫長(zhǎng)以及變遷的成本過(guò)大。同樣，僅依靠政府的“暴力優(yōu)勢(shì)”實(shí)施強(qiáng)制性變遷，不考慮社會(huì)大眾是否真正有對(duì)變遷的需求，則同樣會(huì)產(chǎn)生不利的影響。

從制度變遷的主體角度分析，我國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則修訂、審計(jì)準(zhǔn)則的變遷模式同樣不能簡(jiǎn)單的歸為任何一類。目前，我國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則是由政府統(tǒng)一制定、頒布，形式上看來(lái)是強(qiáng)制性的制度變遷。但從其變遷的深層次考慮，隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，人們的意識(shí)形態(tài)和道德觀念發(fā)生了相應(yīng)的改革，必然要求制定新的制度準(zhǔn)則，以實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益格局的重新分配，從而促進(jìn)制度變遷的發(fā)生。此外，我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則在制定過(guò)程中會(huì)聽(tīng)取和征求有關(guān)審計(jì)人員的意見(jiàn)和建議，其制定準(zhǔn)則的過(guò)程在一定程度上是建立在民主之上的。因此，我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則的變遷充分體現(xiàn)了誘致性與強(qiáng)制性兩種模式的聯(lián)系與不可分割。

(二)根據(jù)制度變遷的速度不同來(lái)考察。從制度變遷的速度來(lái)考察，存在激進(jìn)式的制度變遷和漸進(jìn)式的制度變遷。我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則變遷走的是漸進(jìn)式變遷道路，通過(guò)新制度的不斷發(fā)展來(lái)逐漸縮小舊制度的空間，最終達(dá)到整體變遷的目標(biāo)，因此具有以下特征：

1、邊際性。我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則變遷沒(méi)有按照一個(gè)理想模式和預(yù)定時(shí)間表進(jìn)行，而是依變遷所遇到的問(wèn)題而定。根據(jù)在各個(gè)階段形成新的制度均衡的約束條件，選擇正確的目標(biāo)以合理的使用力量。從實(shí)施成本的角度來(lái)看，我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化變遷是一種邊際性的變遷。變遷通常總是從原有的審計(jì)準(zhǔn)則的“邊際”即不均衡最嚴(yán)重、獲利性最大、機(jī)會(huì)成本最低、最易于推行和展開(kāi)、成本和阻力最小的那一點(diǎn)開(kāi)始，每一次變遷進(jìn)展的深度都會(huì)達(dá)到而且也僅僅達(dá)到邊際收益與邊際成本相等的一點(diǎn)，因此每一次審計(jì)準(zhǔn)則的變遷都交易達(dá)成。

2、局部性。我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則變遷通常是從某一特定制度安排開(kāi)始進(jìn)行改變，逐漸擴(kuò)展與其有關(guān)的其他制度安排，化整為零，通過(guò)分步實(shí)施向未來(lái)分?jǐn)偩揞~成本。從摩擦成本來(lái)看，局部性變遷在整個(gè)制度變遷過(guò)程中一直注重過(guò)程的可控性和穩(wěn)健性，強(qiáng)調(diào)各社會(huì)集團(tuán)之間的利益均等和利益補(bǔ)償機(jī)制，使得各社會(huì)利益集團(tuán)在整個(gè)制度變遷過(guò)程中基本達(dá)到其福利的帕累托改進(jìn)。

3、路徑依賴性。所謂路徑依賴是指制度變遷一旦在自我增強(qiáng)機(jī)制下選擇了一條路徑，它就會(huì)沿著這條路徑走下去。也就是說(shuō)，一次偶然的機(jī)會(huì)會(huì)導(dǎo)致一種解決方法，而一旦這種方法流行起來(lái)，它會(huì)導(dǎo)致這種方法進(jìn)入一定的軌跡，在報(bào)酬遞增和自我強(qiáng)化機(jī)制的作用下，它的既定方向在以后的發(fā)展中得到強(qiáng)化。在我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則變遷中，舊制度在國(guó)際化過(guò)程中的頑強(qiáng)維持和向新制度的滲透，使得路徑依賴性非常強(qiáng)，出現(xiàn)一系列過(guò)渡性的制度安排。

四、我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則變遷應(yīng)注意的問(wèn)題