時間：2023-05-30 10:35:31
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無形資產的攤銷時間：自其可供使用時開始至終止確認時止，取得當月起在預計使用年限內系統合理攤銷，處置無形資產的當月不再攤銷。即當月增加的無形資產，當月開始攤銷;當月減少的無形資產，當月不再攤銷。
無形資產的攤銷期限，應根據具體情況確定：合同規定了受益年限的，按不超過受益年限的期限推銷;合同沒有規定受益年限的而法律規定了有效年限的，按不超過法律規定的有效年限攤銷;經營期短于有效年限的，按不超過經營期的年限攤銷;合同沒有規定受益年限，且法律也沒有規定有效年限的，按不超過十年的期限攤銷。
初級會計考試將在5月開始，考生可以多做一些題，增強對知識點掌握程度。
（來源：文章屋網 ）
無形資產是指企業為生產商品或提供勞務而出租給他人或為管理目的而持有的沒有實物形態的非貨幣性長期資產。它們通常為企業擁有的一種法定權、優先權或企業所具有的高于一般水平的獲利能力，如專利權、商標權、著作權、土地使用權、非專利技術、商譽等，都屬于無形資產。隨著知識經濟的發展，無形資產尤其是知識類無形資產在企業總資產中所占比重越來越大。2006年開始實行的新《公司法》規定：“全體股東的貨幣出資金額不得低于有限責任公司注冊資本的30%.”這表明，無形資產出資比例最高可達70%.無形資產新準則適應了這些形勢的變化，它關于無形資產范圍的界定、賬務處理等方面規定的更加明確，在無形資產攤銷方法的選擇上，不再將無形資產統一使用年限內平均攤銷，而是考慮了企業預期消耗該項無形資產所產生的未來經濟利益的方式。此外，新準則更加關注無形資產產生經濟利益的方式，這使得提供的會計信息更加客觀真實。
1.攤銷期限的比較。2001年的舊會計準則規定：無形資產應當自取得當日起在預計使用年限內分期平均攤銷，計入當期損益。如預計使用年限超過了相關合同規定的收益年限或法律規定的有限年限，該無形資產攤銷期限按如下原則確定：第一，合同規定收益年限但法律沒有規定有效年限的，攤銷年限不應超過合同規定的收益年限；第二，合同沒有規定收益年限但法律規定有效年限的，攤銷年限不應超過法律規定的有效年限；第三，合同規定了收益年限，法律也規定了有效年限的，攤銷年限不應超過收益年限和有效年限兩者之中較短者；第四，如果合同沒有規定收益年限，法律也沒有規定有效年限的，攤銷年限不應超過10年。這遵循了謹慎性原則，但也限制了無形資產的穩定性。這些規定過于籠統，難以適應無形資產日益復雜的現狀。
2006年的新會計準則規定無形資產是指企業擁有或控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。對于不同性質的無形資產的攤銷方法做出了不同的規定：第一，使用壽命有限的無形資產，其應攤銷金額應當在使用壽命內系統合理攤銷。企業攤銷無形資產，應當自無形資產可供使用時起，至不再作為無形資產確認時止。企業選擇的無形資產攤銷方法，應當反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式。無法可靠確定預期實現方式的，應當采用直線法攤銷。第二，使用壽命不確定的無形資產不應攤銷。企業應當在每個會計期間對使用壽命不確定的無形資產的使用壽命進行復核。如果有證據表明無形資產的使用壽命是有限的，應當估計其使用壽命，并按本準則規定處理。
2.攤銷方法的比較。2001年的舊會計準則對無形資產攤銷的規定是直線平均法，按照無形資產的價值在一定期限內平均攤銷，攤銷期為合同與法律規定的最低期限，合同與法律無規定的不超過10年。它對所有的無形資產根據使用時間平均攤銷，沒有考慮不同無形資產的時間價值。
2006年新會計準則借鑒國外對攤銷方法，對采用直線法攤銷也沒有實行“一刀切”，而是提出“應當反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式”，更具可行性。準則通過將無形資產區分為使用壽命有限和使用壽命無限的無形資產劃分，使攤銷的對象更明確。新準則對無法可靠確定預期實現方式的，應當采用直線攤銷法。
二、無形資產不同攤銷方法對企業的影響
企業對不同資產選用不同的攤銷方法。對于商標權和商譽，這類資產具有壟斷性和不可替代性，給企業帶來的收益可能不會隨其使用年限的延長而減少，而會與日俱增，其攤銷應從價值變化的特點來具體分析。對于專利權和專有技術，這類無形資產的科技含量均比較高，但隨著科技進步的不斷發展，其更新換代的速度也比較快，越是近期開發的，其作用越大，效益越明顯；而越是臨近后期的，其失效和被淘汰的危險也越大。因此，這類無形資產宜采用加速攤銷法。
1.直線攤銷法對企業的影響。無形資產舊準則規定：無形資產的成本應自取得當月起在預計使用年限內分期平均攤銷，即無形資產的攤銷采用直線法。直線攤銷方法的優點：便于理解和計算；無形資產的攤銷額每期都是均等的，對當期利潤的影響是相同的。這種攤銷方法的缺點是：沒有考慮收入和成本配比原則，很多無形資產在剛出現時給企業帶來的效益是相對大的，隨著專有性、獨占性的削弱，它為企業帶來的效益相對減少；技術的飛速發展、顧客消費的個性化和經濟全球化使得產品和服務的生命周期越來越短。當無形資產在公司總資產占較小比例（比如原公司法規定的20%），采用攤銷方法的不同對企業的影響是有限的，但如今無形資產在公司總資產可能占到較大比例，從價值角度考慮，隨著時間的推移和技術進步的加快，無形資產中專利和非專利技術的價值貶值風險會日益增大，企業資產結構中無形資產比例越大企業承擔的風險也越大。因此，對無形資產的平均攤銷不利于企業全面揭示無形資產的信息和對無形資產決策、評估、分析和考核，它會加大資產的風險，對企業的生存和發展帶來較大的負面影響。
2.加速攤銷法對企業的影響。無形資產新準則規定：企業選擇無形資產攤銷方法應當反映企業預期消耗該項無形資產所產生的未來經濟利益的方式。如果某項無形資產為企業帶來的經濟利益前期多、后期少，則該項無形資產的攤銷應采用前多后少加速攤銷法；如果某項無形資產為企業帶來的經濟利益前期少，后期多，則該項無形資產的攤銷應采用前少后多加速攤銷法；如果不能確定或很難確定某項無形資產在不同會計期間給企業帶來經濟利益的多少，才采用平均年限攤銷法。很顯然，新準則把直線攤銷法作為一種不得已才使用的方法。而采取加速攤銷法可以使企業較快地收回無形資產的價值，降低企業的無形資產貶值風險。加速攤銷一方面使折舊費用盡快進入成本，分散風險，另一方面又使費用盡快轉化為資產，增強了公司抗風險的能力，因而促進了市場經濟風險機制的形成。加速攤銷可以盡快收回資金，使公司有充足的資金購置或開發新技術、新工藝，加快產品和技術創新，增強公司發展的后勁，對市場經濟的發展起到了促進作用。
從資金的靜態角度來看，采用加速攤銷法在無形資產使用前幾年分攤的攤銷額較多，企業稅金也會較少，加速攤銷使企業推遲交納所得稅，相當于企業獲得的一筆無息貸款，如果再把資金的時間價值算上，直線法其實是喪失了一筆變相的無息貸款。從會計原則的使用看，由于知識產權的專有性，在剛開始幾年為企業創造的收入也高，負擔較多的攤銷也符合收入與支出配比的原則，盡快收回無形資產價值也符合會計的謹慎性原則。我國法律規定，有些知識產權（例如專利）的年費是隨著時間推移逐漸增高的，目的就是通過使用成本的增加，促使知識產權擁有人放棄自己的專有、獨占性，推動全社會的技術進步，這也客觀要求企業盡量在短時期內收回無形資產的成本。
三、無形資產攤銷方式的選擇與對策
無形資產攤銷直接影響著企業的經營成果，進而影響企業抵御風險的能力。為了保證能合理選擇無形資產攤銷方式，企業應從以下方面來考慮對策。
1.合理劃分無形資產的類別。新會計準則將無形資產分為使用壽命有限的無形資產和壽命不確定的無形資產。對壽命有限的無形資產根據實際情況采用不同的攤銷方法。無形資產的內容可以根據價值變化程度分為容易貶值的無形資產、不易貶值的無形資產、可能升值的無形資產。容易貶值的無形資產包括專利權、使用新型權、工業品外觀設計權、集成電路布圖設計權、軟件權、技術和商業秘密等；不易貶值的無形資產包括商標權、名稱權、著作權、域名權、特許權、版權等；可能升值的無形資產主要有土地使用權、商譽等。對于容易貶值的無形資產，一定要根據實際特點采用加速攤銷的方法，保證將風險降低到最小程度；對于不易貶值的無形資產，可以根據實際情況采用直線攤銷法，保證攤銷的合理性；對可能升值的無形資產，不宜采用攤銷，只需定期評估它的價值。
2.合理確定無形資產的攤銷期。無形資產的攤銷期限取決于其受益期，而受益期是在無形資產取得時預計的，帶有很大的主觀性。對于沒有任何規定的無形資產，其攤銷期限不得超過10年，這對當前無形資產種類日益復雜、性質特點各異的狀況顯然不能完全適用，也無法真實地反應企業的經營狀況。因此，應根據無形資產的種類，結合多種因素，綜合確定無形資產的攤銷期限。
【關鍵詞】 無形資產減值;無形資產減值準備;累計攤銷;相互關系
一、無形資產減值準與攤銷的差異性分析
(一)性質目的不同
無形資產攤銷是指將使用壽命有限的無形資產的應攤銷金額在其使用壽命內進行系統合理地分配。累計攤銷是“資產價值損耗的計量”,它把無形資產的價值按照一定標準分攤到無形資產預計可使用的期限內,以實現收入與費用的配比,屬于成本的分配手段或分攤過程。無形資產減值是指無形資產的可收回金額低于其帳面價值,作為資產的一種,意味著“未來經濟利益”,無形資產減值準備實質上是從“資產是預期的未來經濟利益”的角度出發,對可收回金額與帳面價值進行定期比較。
當可收回金額低于帳面價值時,確認無形資產發生了減值,要計提無形資產減值準備,調整無形資產的帳面價值,以使帳面價值真實客觀地反映實際價值。無形資產減值所表示的價值減損,主要是由于企業外部環境或內部因素的變化而引起,與生產經營的關系不大,可能發生也可能不發生,具有很大的不確定性。計提攤銷是對無形資產價值的分攤,并不表示無形資產價值的實際減少,無形資產減值準備正是在對無形資產計提攤銷的基礎上,以一種更靈活、更及時的方式,確保無形資產現時價值計量信息的有用與相關。也有人認為計提減值準備是對歷史成本的修正,反映了無形資產當前的價值,是一種資產計價的手段。
(二)核算原則不同
計提無形資產減值準備是以謹慎性原則為依據的。謹慎性原則要求企業對交易或者事項進行確認、計量和報告時應當保持應有的謹慎,不應高估資產或收益、低估負債或費用。將無形資產的可收回金額低于其帳面價值的差額計入當期損益,同時沖減其帳面價值,體現了“謹慎”思想。無形資產攤銷是以配比原則為依據的。無形資產能在較長的時間里給企業帶來經濟利益,對使用壽命有限的無形資產,其價值將隨時間的推移而消失。
(三)核算范圍不同
《企業會計準則第6號――無形資產》中規定:企業應當于取得無形資產時分析判斷其使用壽命,并對使用壽命有限的無形資產要進行攤銷,而對使用壽命不確定的無形資產則不應攤銷。對計提減值準備《企業會計準則第8號――資產減值》中規定:對使用壽命確定的無形資產,企業應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發生減值的跡象,存在減值跡象時,才對其進行減值測試;對使用壽命不確定的無形資產,無論是否存在減值跡象,每年都應當進行減值測試。計提攤銷的無形資產范圍不包括使用壽命不確定的無形資產,計提減值準備的無形資產范圍恰包括使用壽命不確定的無形資產,計提減值準備的無形資產范圍比計提攤銷的無形資產范圍要大得多。
(四)核算時間不同
無形資產攤銷的計提通常是按月進行的,并根據用途分別計入相關的成本或當期費用,屬于因正常時間推移在不同會計期間的成本或費用,具有系統性和關聯性;無形資產減值準備的核算通常是在資產負債表日(對使用壽命確定的無形資產減值)或年末(對使用壽命不確定的無形資產減值)根據實際減值測試情況來進行,在并無證據表明減值已發生的情況下,不必作帳務處理。不同會計期間的減值損失與時間推移或正常使用之間并不存在必然的、系統的聯系。
(五)核算方法不同
《企業會計準則第6號――無形資產》中規定:企業應當根據無形資產所含經濟利益的預期實現方式來選擇攤銷方法,可以采用直線法、雙倍余額遞減法、年數總和法、生產總量法、車流量法等,無法可靠確定預期實現方式的,應當采用直線法攤銷。對無形資產減值準備的核算,《企業會計準則第8號――資產減值》中規定:資產存在減值跡象的,應當估計其可收回金額,可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。無形資產減值準備的核算沒有象攤銷那樣有多種可選擇的方法,主要是于期末通過對無形資產可收回金額與其帳面價值的估價、分析比較、判斷來進行計提的,資產減值損失一經確認,在以后會計期間不得轉回。
(六)納稅影響不同
稅法規定:企業經營活動中使用的無形資產攤銷費可以在稅前扣除,計提的存貨跌價準備、短期投資跌價準備、長期投資減值準備、風險準備基金(包括投資風險準備基金)以及國家稅收法規規定可提取的準備金(主要指經報稅務機關批準提取壞帳準備金)之外的任何形式的準備金都不得扣除。這就表明無論企業采取什么樣的資產減值準備政策,在稅收法規上均不予承認。企業計提無形資產減值準備是不得在稅前扣除,對所得稅數額沒有影響。
(七)帳務處理不同
無形資產的攤銷與日常經營管理息息相關,是經常發生的,所以其攤銷額直接體現在企業的經常性費用中,提取時借記 “管理費用”、“其他業務成本”等科目,貸記“累計攤銷”科目;無形資產減值準備的提取與企業日常經營管理無直接關聯,導致減值的情形也并非是經常發生的,資產負債表日,企業根據資產減值準則確定無形資產發生減值的,按應減記的金額,借記“資產減值損失”科目,貸記“無形資產減值準備”科目。
二、無形資產減值與攤銷的一致性分析
(一)兩者的金額大小相互影響
無形資產累計攤銷額的大小會影響無形資產減值準備計提數額的高低,無形資產減值準備的提取,也實實在在地通過改變攤銷的核算基數而影響攤銷額的多少。“無形資產成本(原值)”減去“累計攤銷”等于“凈值”;“凈值”再減去“減值準備”等于“無形資產的帳面價值”。這“帳面價值”,可以理解為此時此刻該項無形資產的可收回金額。從這個角度來看,“無形資產減值準備”也是“累計攤銷”的修正與補充,共同反映著無形資產的現時價值。
(二)兩者的作用都使得無形資產帳面價值降低
從資產負債表上看,“累計攤銷”與“無形資產減值準備”帳戶都是“無形資產”帳戶的備抵項目,都表現為無形資產價值的減少。當無形資產攤銷時,則是將應攤銷金額記入“累計攤銷”帳戶的貸方;當無形資產發生減值時,通過計提“無形資產減值準備”來減少其帳面價值,減記至可收回金額。以上關系的公式表示為:無形資產賬面價值=無形資產原價(成本)-累計攤銷-無形資產減值準備。
(三)兩者的結果都會影響企業當期利潤的減少
從利潤表上看,無形資產當期計提的攤銷金額計入“管理費用”、“其他業務成本”帳戶;當期發生的根據資產減值準則確定的無形資產減值損失,按應減記的金額計入“資產減值損失”帳戶。無論是“管理費用”、“其他業務成本”還是“資產減值損失”,都是損益類帳戶,其最終都要結轉計入“本年利潤”帳戶借方,使企業當期利潤減少。
(四)兩者的核算都需要借助會計職業判斷
會計職業判斷貫穿于無形資產攤銷的始終。首先,判斷確定的無形資產使用壽命。其次,判斷確定的無形資產的攤銷金額。再次,判斷選擇攤銷方法。同樣會計職業判斷在計提無形資產減值準備中也得到了廣泛的運用。首先,對無形資產可能發生減值的跡象進行測試判斷;其次,在無形資產存在減值跡象的情況下,估計其可收回金額;最后,根據估計的可收回金額,確定無形資產減值損失。
[關鍵詞] 無形資產減值 無形資產減值準備 攤銷 區別
無形資產減值與攤銷是無形資產核算的重要組成部分，《企業會計準則第六號――無形資產》中關于無形資產減值準備的計提與“累計攤銷”賬戶的設立有許多新的變化和突破。從資產負債表上看，“累計攤銷”與“減值準備”都是“無形資產”的備抵項目，兩者互為補充，共同反映無形資產賬面價值的減少。無形資產減值與攤銷有著許多共同之處，所以導致實務中對兩者的關系認識不清。為此，本文著重就兩者之間的區別做一探析。
一、性質目的不同
無形資產攤銷是指將使用壽命有限的無形資產的應攤銷金額在其使用壽命內進行系統合理地分配。累計攤銷是“資產價值損耗的計量”，它把無形資產的價值按照一定標準分攤到無形資產預計可使用的期限內，以實現收入與費用的配比，屬于成本的分配手段或分攤過程。攤銷表示的無形資產價值的減損，主要是由于無形資產參與生產經營活動而形成的價值轉移，它可以從業務收入中得到補償。而無形資產減值是指無形資產的可收回金額低于其賬面價值。無形資產作為資產的一種，意味著“未來經濟利益”，無形資產減值準備實質上是從“資產是預期的未來經濟利益”的角度出發，對可收回金額與賬面價值進行定期比較。當可收回金額低于賬面價值時，確認無形資產發生了減值，要計提無形資產減值準備，從而調整無形資產的賬面價值，以使賬面價值真實客觀地反映實際價值。無形資產減值所表示的價值減損，主要是由于企業外部環境或內部因素的變化而引起的，與生產經營的關系不大，它可能發生也可能不發生，具有很大的不確定性。
由此可見，計提攤銷是對無形資產價值的分攤，并不表示無形資產價值的實際減少。盡管攤銷特別是加速攤銷，在一定程度上起到反映諸如技術進步等因素帶來的資產貶值的作用，但這并非攤銷的主要作用，攤銷不能及時反映與調整可收回金額與賬面價值的偏差;而無形資產減值準備正是在對無形資產計提攤銷的基礎上，以一種更靈活、更及時的方式，確保無形資產現時價值計量信息的有用與相關。因此，也有人認為計提減值準備是對歷史成本的修正，反映了無形資產當前的價值，是一種資產計價的手段。
二、理論基礎不同
計提無形資產減值準備的理論基礎主要是使無形資產符合資產的定義。而當無形資產的可收回金額減至賬面價值以下時，由此所形成的減值已不符合無形資產的定義，因而應將這部分減值從無形資產價值中剔除，并將減值列入當期損益。無形資產攤銷的理論基礎是權責發生制會計假設。會計基本準則規定，企業應當以權責發生制為基礎進行確認、計量和報告。權責發生制要求企業對收入與費用的確認應當以收入和費用的實際發生和影響作為計量的標準。無形資產能在較長的時間里給企業帶來經濟利益，而對使用壽命有限的無形資產，其價值將隨時間的推移而消失，因此，要將其無形資產價值按經濟利益的預期實現方式分期計入費用，而這正是權責發生制具體要求的體現。
三、準則適用不同
對無形資產計提減值準備與計提攤銷的相關規定，在舊準則中兩者全部列于《企業會計準則――無形資產》中，而2006年頒發的38項具體準則中包括了重新制定的《企業會計準則第六號――無形資產》和《企業會計準則第八號――資產減值》。新準則《企業會計準則第六號――無形資產》對無形資產的攤銷在“第四節后續計量”作了具體規定，而對無形資產如何計提減值準備，則在第二十條做了交代，即“應當按照《企業會計準則第八號――資產減值》處理”，這樣就與固定資產、在建工程、應收賬款、委托貸款、短期投資（部分）、長期投資（部分）等的減值準備一并列于《企業會計準則第八號――資產減值》中，集中體現了資產減值的共同性和系統性。
四、遵循原則不同
計提無形資產減值準備是以謹慎性原則為依據的。謹慎性原則要求企業對交易或者事項進行確認、計量和報告時應當保持應有的謹慎，不應高估資產或收益、低估負債或費用。將無形資產的可收回金額低于其帳面價值的差額計入當期損益，同時沖減其賬面價值，體現了“謹慎”思想。無形資產攤銷是以配比原則為依據的。無形資產能在較長的時間里給企業帶來經濟利益，而對使用壽命有限的無形資產，其價值將隨時間的推移而消失。《企業會計準則第六號――無形資產》中規定，“使用壽命有限的無形資產，其應攤銷金額應當在使用壽命內系統合理攤銷”，“企業選擇的無形資產攤銷方法，應當反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式”，這種將攤銷金額與其產生的經濟利益聯系起來的思想，正是配比原則的具體體現和運用。
五、確認范圍不同
《企業會計準則第六號――無形資產》中規定，企業應當于取得無形資產時分析判斷其使用壽命，并對使用壽命有限的無形資產要進行攤銷，而對使用壽命不確定的無形資產則不應攤銷。而對計提減值準備《企業會計準則第八號――資產減值》中規定，對使用壽命確定的無形資產，企業應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發生減值的跡象，存在減值跡象時，才對其進行減值測試;而對使用壽命不確定的無形資產，無論是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試。
由此可見，計提攤銷的無形資產范圍不包括使用壽命不確定的無形資產，而計提減值準備的無形資產范圍恰包括使用壽命不確定的無形資產。因此，計提減值準備的無形資產范圍比計提攤銷的無形資產范圍要大得多。
六、核算時間不同
無形資產攤銷的計提通常是按月進行的，并根據用途分別計入相關的成本或當期費用，屬于因正常時間推移在不同會計期間的成本或費用，具有系統性和關聯性；而無形資產減值準備的核算通常是在資產負債表日（對使用壽命確定的無形資產減值）或年末（對使用壽命不確定的無形資產減值）根據實際減值測試情況來進行，在并無證據表明減值已發生的情況下，不必做賬務處理，因此不同會計期間的減值損失與時間推移或正常使用之間并不存在必然的系統的聯系。
七、計量方法不同
對無形資產攤銷的核算，《企業會計準則第六號――無形資產》中規定，首先，判斷無形資產使用壽命。對使用壽命確定的無形資產進行攤銷，使用壽命不確定的無形資產不存在攤銷問題；其次，確定攤銷期間。使用壽命確定的無形資產的應攤銷金額應當自無形資產可供使用時起，至不再作為無形資產確認時止的整個期間內進行攤銷；再次，選擇攤銷方法。企業應當根據無形資產所含經濟利益的預期實現方式來選擇攤銷方法，可以采用直線法、雙倍余額遞減法、年數總和法、生產總量法、車流量法等，無法可靠確定預期實現方式的，應當采用直線法攤銷。同時又規定，企業至少應當于每年年度終了，對使用壽命有限的無形資產的使用壽命及攤銷方法進行復核，無形資產的使用壽命及攤銷方法與以前估計不同的，應當改變攤銷期限和攤銷方法。企業還應當在每個會計期間對使用壽命不確定的無形資產的使用壽命進行復核。如果有證據表明無形資產的使用壽命是有限的，應當估計其使用壽命，并按無形資產準則規定處理。
而對無形資產減值準備的核算，《企業會計準則第八號――資產減值》中規定，首先，無形資產減值的測試。當無形資產不能收回賬面價值時，減值損失就發生了，就應當對其存在減值的跡象進行判斷；其次，無形資產可收回金額的計量。資產存在減值跡象的，應當估計其可收回金額，可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。再次，減值損失的確認。可收回金額的計量結果表明，資產的可收回金額低于其賬面價值的，應當將資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產減值準備。資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。
由此可見，無形資產減值準備的核算沒有象攤銷那樣有多種可選擇的方法，它主要是于期末通過對無形資產可收回金額與其帳面價值的估價、分析比較、判斷來進行計提的。
八、計提基數不同
無形資產攤銷是以無形資產成本（原值）減去預計殘值后金額作為攤銷基數，并在估計確定的使用壽命年限內計提攤銷的。已計提減值準備的無形資產，還應扣除已計提的無形資產減值準備累計金額。使用壽命有限的無形資產，除法律另有規定外其殘值應當視為零。而無形資產減值準備則是針對無形資產賬面價值而言的，在期末時按賬面價值與可收回金額熟低的原則來計量，對可收回金額低于賬面價值的差額計提無形資產減值準備。
無形資產成本（原值）使用壽命、預計殘值等都是事先確定好的，屬于帶有一定主觀性的會計估算；而可收回金額是依據核算日前后的相關信息確定的，不可事先確定。可見，相對攤銷而言，無形資產減值這種估算是事后的，客觀一些，不同時間計提的減值準備金額具有不確定性。
九、納稅影響不同
《企業所得稅稅前扣除辦法》第二十二條規定，企業經營活動中使用的無形資產攤銷費可以在稅前扣除。2008年1月1日實施的《新企業所得稅法》第十二條也規定，在計算應納稅所得額時，企業按照規定計算的無形資產攤銷費用，準予扣除。而計提的無形資產減值準備，《企業所得稅稅前扣除辦法》第六條明確規定：在計算應納稅所得額時，存貨跌價準備、短期投資跌價準備、長期投資減值準備、風險準備基金（包括投資風險準備基金）及國家稅收法規規定可提取的準備金（主要指經報稅務機關批準提取壞賬準備金）之外的任何形式的準備金都不得扣除。這就表明無論企業采取什么樣的資產減值準備政策，在稅收法規上均不予承認，從而避免對所得稅的沖擊。可見，企業計提無形資產減值準備是不得在稅前扣除的，它對所得稅數額沒有影響，但是因為無形資產減值準備的提取，會影響攤銷數額的變化，從而會形成納稅的暫時性差異。
十、賬務處理不同
無形資產的攤銷與日常經營管理息息相關，是經常發生的，所以其攤銷額直接體現在企業的經常性費用中，提取時借記 “管理費用”、“其他業務成本”等科目，貸記“累計攤銷”科目；而無形資產減值準備的提取與企業日常經營管理無直接關聯，導致減值的情形也并非是經常發生的，資產負債表日，企業根據資產減值準則確定無形資產發生減值的，按應減記的金額，借記“資產減值損失”科目，貸記“無形資產減值準備”科目。
參考文獻：
[1]財政部:企業會計準則第6號――無形資產，2006年
[2]國家稅務總局:企業所得稅稅前扣除辦法，2000年
[3]孫曉寧:關于無形資產會計處理新舊準則的比較分析[J].商業會計，2007年第9期
[4]賓幕容等:無形資產的減值與攤銷[J].中國農業會計，2007年第6期
【關鍵詞】 無形資產；研發支出；價值攤銷；披露
《企業會計準則第6號――無形資產》與原有無形資產準則相比，無論是在無形資產的定義及范圍上，還是在無形資產的計量及價值攤銷上，都有較大的變化。在具體的會計實務處理中，其變化主要有以下幾個方面。
一、無形資產范圍的變化
舊準則規定無形資產分為可辨認無形資產和不可辨認無形資產，不可辨認無形資產是指商譽。但同時又規定無形資產準則不涉及企業合并中產生的商譽。這樣一來舊準則在內容的表述上前后就有了矛盾。新準則明確規定，商譽以及未能滿足無形資產確認條件的其他項目，不能確認為無形資產。對無形資產的范圍作出清楚的劃分，便于會計實務中對無形資產的核算處理。
二、研發支出會計處理的變化
舊準則規定“企業自行開發并依法申請取得的無形資產，其入賬價值應按依法取得時發生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發生的研究與開發費用，應于發生時確認為當期費用，計入當期損益。”按此規定，構成企業無形資產入賬價值的只能是在依法申請時發生的注冊費、律師費等支出，在研發環節發生的大量的研發費用都不能計入無形資產的賬面成本，其結果是大量無形資產的賬面價值被低估。新準則對研發支出的處理進行了修改，將無形資產的研發支出分為研究階段支出和開發階段支出。對研究階段發生的支出仍然是費用化處理計入當期損益；對開發階段的支出，如果符合相關條件，應資本化處理，計入無形資產的賬面成本，否則仍進行費用化處理。
無形資產開發階段的支出，在同時符合下列條件時，才能資本化計入無形資產成本：
第一，從技術上來講，完成該項無形資產以使其能夠使用或出售具有可行性；
第二，具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；
第三，無形資產產生未來經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在的市場或無形資產自身存在市場；無形資產將在內部使用時，應當證明其有用性；
第四，有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發，并有能力使用或出售該無形資產；
第五，歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠計量。
例：新希望公司自行開發一項專利，在該專利研究過程中發生材料費、人工費等50萬元。進入開發環節，發生各種開發費用80萬元（符合資本化條件的60萬元），研發成功另支付注冊費用35萬元進行注冊。
按新準則規定，該項專利權的入賬成本為95萬元（符合資本化條件的開發費用60萬元+注冊費用35萬元），研究支出50萬元及不符合資本化條件的開發費20萬元計入當期損益。
會計分錄：
借：無形資產 950 000
管理費用 700 000
貸：銀行存款、原材料等 1 650 000
（注：按舊準則規定，該項無形資產的入賬成本為35萬元，其余研發支出130萬元全部計入當期損益）
三、無形資產價值攤銷的會計處理變化
舊準則規定，企業所有無形資產都應采用直線法進行攤銷，攤銷時借記“管理費用”科目，貸記“無形資產”科目。
相比舊準則，新準則在無形資產攤銷的范圍、攤銷方法及會計科目的設置上都有了新的變化。新準則規定企業應當于取得無形資產時分析判斷其使用壽命，并據此將無形資產劃分為使用壽命有限的無形資產和使用壽命不確定的無形資產。針對使用壽命有限的無形資產，企業應選擇適當的方法在使用壽命內進行價值攤銷；對使用壽命不確定的無形資產不進行價值攤銷，只進行減值測試。具體到會計實務中，在無形資產價值攤銷這個問題上，首先是要確定無形資產的攤銷范圍和攤銷期限；然后是選擇適當的方法進行攤銷。
（一）無形資產的攤銷范圍
新準則規定只針對使用壽命有限的無形資產進行價值攤銷，這與舊準則對所有無形資產都要進行價值攤銷不同。但是需要注意的是，無形資產的使用壽命是否確定并非是一成不變的，在某些特定的條件下，使用壽命不確定的無形資產可能轉化成為使用壽命確定的無形資產。因此企業應當在每個會計期末對使用壽命不確定的無形資產進行復核。如果有證據表明無形資產的使用壽命是有限的，就應當估計其使用壽命，并進行價值攤銷。
（二）無形資產的攤銷期限
新準則規定：使用壽命有限的無形資產，其應攤銷的金額應當在其預計使用壽命內系統合理攤銷，其攤銷期限應當自無形資產可供使用時起，到不再作為無形資產確認為止。即當月達到可使用狀態的無形資產，當月開始攤銷；當月減少的無形資產，當月不再攤銷。如果預計使用壽命超過相關合同規定的受益年限或法律規定的年限，則按以下原則確定無形資產的攤銷期限。一是合同規定有受益年限但法律沒有規定有效年限的，按合同規定的受益年限作為無形資產的攤銷期限；二是合同沒有規定受益年限但法律規定了有效年限的，按法律規定的有效年限作為無形資產的攤銷期限；三是合同和法律都規定了有效年限的，按其中較短者作為無形資產的攤銷期限。
需要注意的是，技術更新的速度日益加快，使無形資產貶值的風險越來越大，所以新準則要求企業至少應當于每年年末對無形資產的使用壽命進行檢查，如果有證據表明無形資產的使用壽命與以前估計有所不同，應當調整、改變攤銷期限。
（三）無形資產的攤銷方法
新準則規定，企業選擇的無形資產攤銷方法，應當反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式；無法可靠確定預期實現方式的，應當采用直線法進行攤銷。顯然新準則是把直線法作為一種不得已才使用的方法，它改變了舊準則一律分期平均攤銷的做法，使無形資產的價值攤銷更科學，更能體現出收入與費用之間的相互配比。
根據無形資產有關的經濟利益的預期實現方式的不同，企業可以選擇不同的方法對無形資產的價值進行攤銷，包括直線法、雙倍余額遞減法、年數總和法、生產總量法等，并保持攤銷方法一致地運用于不同的會計期間。
（四）新增設“累計攤銷”科目
新準則增設“累計攤銷”科目作為“無形資產”科目的備抵調整科目，用來核算無形資產的價值攤銷額。
例：新希望公司于×年1月購入一項專利權，買價及相關費用共計108萬元。該專利尚余法律有效期限10年，考慮技術進步等因素，預計能在8年內給企業帶來經濟利益，預計無殘值。由于預計市場對該項專利產品的需求呈逐年下降的趨勢，所以企業對該項專利權采用年數總和法進行攤銷。
該項專利權的法律有效期限是10年，但預計使用壽命只有8年，所以其攤銷期限確定為8年。
第一年攤銷金額=8÷（1+2+3+4+5+6
+7+8）×108=24萬元
每月攤銷金額=24÷12=2萬元
會計分錄：
借：管理費用 20 000
貸：累計攤銷20 000
年末應對該項專利權進行減值測試，如需計提減值準備，則第二年計算攤銷額時，還應扣除已計提的減值準備。
例：假設新希望公司第一年年末對該項專利權計提減值準備15萬元，同時由于技術更新速度加快，有確切證據表明專利權只能在未來四年內給企業帶來經濟利益。
由于以上原因，新希望公司在第二年對該專利權進行攤銷時，應將攤銷期限由原來的8年調整為5年（已攤銷1年，還應攤銷4年），剩余應攤銷金額調整為69萬元（108萬元-第一年已攤銷金額24萬元-已提減值準備15萬元）。
第二年攤銷金額=4÷（1+2+3+4）×69
萬元=27.6萬元
每月攤銷金額=27.6÷12=2.3萬元
會計分錄：
借：管理費用 23 000
貸：累計攤銷 23 000
從上例可以看出，每年年末企業都應對無形資產進行逐項檢查分析，對其未來給企業帶來經濟利益的能力和期限進行估計，以此判斷是否對無形資產計提減值準備；是否需要調整無形資產的攤銷期限；在此基礎上才能計算出下一會計年度無形資產的應攤銷金額。
四、無形資產減值準備計提的變化
根據《企業會計準則第8號――資產減值》的規定，企業應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發生減值的跡象。有確切證據表明資產存在減值跡象的，應當進行減值測試，估計資產的可收回金額。如果資產的可收回金額低于資產的賬面價值，應計提資產減值準備。如何判斷無形資產是否發生減值？一般而言，無形資產發生減值的跡象主要有：一是該無形資產已被其他新技術所代替，使其為企業創造經濟利益的能力受到重大不利影響；二是該無形資產的市價在當期大幅下跌；三是該無形資產已超過法律有效期限，但仍具有部分使用價值；四是其他足以表明該無形資產實質上已經發生了減值的情形。
需要特別注意的是，新舊準則都規定在發生減值時，應計提無形資產減值準備。但舊準則同時規定，已經計提的減值準備在符合條件時，可以轉回。該規定為某些企業利用資產減值準備的計提和轉回人為操縱會計利潤提供了可能。新準則明確規定，資產減值準備一旦計提，就不能轉回。這對我國會計從業人員的專業水平和職業判斷水平提出了較高的要求，它要求會計人員對無形資產是否存在減值跡象作出準確的判斷，同時還應對無形資產的可收回金額作出準確的估計。
五、無形資產披露的變化
與舊準則相比，新準則加大了對無形資產信息的披露力度。規定企業應當按照無形資產的類別在報表附注中披露與無形資產有關的下列信息：無形資產的期初和期末賬面余額、累計攤銷額及累計減值損失金額；使用壽命有限的無形資產的使用壽命的估計情況；使用壽命不確定的無形資產，使用壽命不確定的判斷依據；無形資產的攤銷方法；用于擔保的無形資產的賬面價值、當期攤銷額等情況；費用化和資本化的無形資產研究開發支出總額。
【參考文獻】
一、中美無形資產內容及構成要素的比較
1999年9月，美國財務會計準則委員會(fasb)提出的《企業購并與無形資產》建議公報中，將無形資產分為6種：顧客基礎資產及市場基礎資產，契約基礎資產、科技基礎資產，法律基礎資產、員工基礎資產，組織基礎資產及金融資產。
我國于2001年頒布的企業會計準則認為，無形資產可分為可辨認無形資產和不可辨認無形資產。可辨認無形資產包括專利權，非專利技術、商標權，著作權，土地使用權、特許權等，不可辨認無形資產是指商譽。指南中指出無形資產具有如下特征，無形資產不具有實物形態；無形資產屬于非貨幣性長期資產，無形資產是為企業擁有和控制的資產：無形資產為企業創造經濟利益方面存在較大的不確定性。
筆者認為，從中美兩國無形資產準則可以看出，美國比我國確認的無形資產范圍更廣，更全面，分類也相對更科學。從會計的確認和計量角度而言，囿于傳統的會計確認和計量準則，許多在經濟學上已經確認的無形資產，在會計學中則因無法計量和記錄而游離于會計報表之外，諸如良好的企業形象、高素質的員工隊伍，企業的營銷網絡等。
二、中美上市公司無形資產信息披露的比較
美國上市公司的財務報表及其附注披露的信息比較充分，注意披露的信息包括：(1)商譽賬面價值的變化，主要包括；取得的商譽的總數額，確認的減值損失的總數額，處置報告單元或報告單元的一部分的商譽的獲利或損失金額。(2)無形資產確認發生減值損失，在財務報表附注中披露如下內容：導致發生減值情況的說明，減值損失的數額，計量報告單元公允價值的方法。如果減值損失估計沒有完成，披露事實和原因。(3)攤銷的無形資產：賬面總額，累計攤銷額的總額和分類總額，本期的總攤銷費用，以后5年估計的攤銷費用；不攤銷的無形資產的總賬面價值和主要無形資產類別的賬面價值。但是，美國上市公司出于保護無形資產的需要，一般只對無形資產按分類匯總后列報，而不披露單項無形資產的名稱和攤銷年限等內容，主要是考慮競爭對手可能利用這些信息推斷出該公司當前研發項目和今后的發展戰略等重大商業秘密。
取得無形資產時分析判斷其使用壽命，將無形資產區分為使用壽命有限和使用壽命無限的無形資產。只有使用壽命有限的無形資產才予以攤銷，通過估計該使用壽命的年限或者構成使用壽命的產量等類似計量單位來確定攤銷期限，且對攤銷期限不做具體約束。無法預見無形資產為企業帶來經濟利益期限的，應當視為使用壽命不確定的無形資產，不應攤銷。對于攤銷方法，新準則規定，應當反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式：無法可靠確定預期實現方式的，應當采用直線法進行攤銷。
筆者認為，我國舊準則在攤銷范圍與攤銷方法上均與美國有較大的差別。而新準則在攤銷范圍和攤銷方法上與美國基本相似，都采用基于經濟利益的預期實現方式，無法可靠確定預期實現方式的，采用直線法攤銷。
2 中美無形資產減值的比較
美國財務會計準則第142號規定，如果資產的賬面價值超過其預期未來現金流量總額(不需要折現)，表明資產存在減值跡象，則必須進行詳細的減值計算。在美國財務會計準則第121號規定，認定出現以下情況時，企業應評估無形資產的價值：(1)資產的市價顯著地下降；(2)在資產被使用的程度或方式發生顯著地變化；(3)能夠影響資產價值的法律因素或商業環境發生顯著不利的變化，或被管制者采取不利的行動或估價；(4)累計的成本顯著地超過了最初期望取得或建造一項資產的金額。
【關鍵詞】無形資產；會計處理；投資合同；公允價值
1.無形資產的取得
企業取得無形資產的方式一般包括購入、自創、投資轉入和接受捐贈等幾種。無論采用何種方式取得，企業都應該按照實際成本入賬。但是在確定實際成本的時候，取得方式的不同所帶來的計量難度是不一樣的，這使得會計上對無形資產的確認產生了不少爭議。
企業從外部購入無形資產時，應按實際的購買成本入賬，包括購買價格、相關稅費（如咨詢費、鑒定費等）以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發生的其他支出。如果企業是以賒購的方式購入無形資產，且信用期限超過了正常的信用條件，那么企業應將無形資產的購入視為融資購入，應以購買價款的現值作為無形資產的成本入賬。
與外購的無形資產相比，企業自創的無形資產的成本確定頗為困難。企業在自創無形資產的過程中會發生很多支出，由于研發之時并不知曉研發是否會成功，浙西額指出就很難在發生的當時被確定是否歸屬為某項無形資產的成本。因此，以往各國的會計準則都是比較傾向與保持謹慎的態度，對自創過程中發生的支出作為當期費用處理，而不計入無形資產的成本。而我國最新的無形資產準則要求區別自創過程中發生的研究和開發，將開發支出資本化，計入無形資產成本。
企業接受其他單位投資轉入的無形資產，應當按照投資合同或雙方協商確定的公允價值入賬；接受捐贈的無形資產應按發票賬單所列的金額或同類無形資產的市價計價入賬了企業以非貨幣性質資產交換、債務重組、政府補助和企業合并取得的無形資產的成本，應當分別按照想干的會計準則入賬。
2.無形資產的攤銷
由于無形資產所具有的價值的權利或特權在持續一段時間后最終會終結或消失，因而無形資產通常有一定的有效期限。因此，與固定資產一樣，企業應將無形資產成本在這個有效期內進行攤銷，以達成收入與費用的配比，合理地確定各個會計期間的經營損益。
要攤銷無形資產的成本，必須明確無形資產有無凈殘值、總計應攤銷的金額是多少、攤銷期為多長、采用何種攤銷方式？根據我國無形資產準則，使用壽命有限的無形資產不考慮殘值，即將殘值視為零處理，但是如果有可靠的證據表明無形資產在使用壽命結束時具有殘值的，則要將成本扣除雨季殘值后的金額作為應攤銷的總金額。例如，有第三方保證在無形資產使用壽命結束時購買該無形資產，或者又活躍的市場可以得到雨季凈殘值的信息且這個活躍市場在無形資產使用壽命中止時仍然存在。
如果企業已計提了無形資產的減值準備，那么應攤銷金額還要考慮扣除這部分減值準備（無形資產減值準備的計提與固定性資產類似）。因此，企業首先應合理地確定無形資產的使用壽命。無形資產的使用壽命不一定是以時間單位來表示，也可以以產量等類似的計量單位數量來表示。如果企業無法預見無形資產為企業帶來經濟利益期限的，應當將之視為使用壽命不確定的無形資產，企業可不用攤銷其成本；但是企業應當在每個會計期間對這部分無形資產的使用壽命進行復核，如果郵政局標明無形資產的使用壽命是有限的，則應當估計其使用壽命并攤銷相應的成本。
企業所持有的來自與合同性權利后其他法定權利的無形資產，其使用壽命即為合同或法律所規定的使用年限；如果合同性權利或者其他法定權利能夠在到期時因續約等延續，且有證據表明企業不需啊喲付出大額成本的，續約期也應當計入使用壽命。合同或法律沒有規定使用壽命的，企業應當綜合各方面情況，通過聘請相關專家進行論證或與同行業的情況進行比較以及參考歷史經驗等方法，確定無形資產為企業帶來未來經濟利益的期限。
通常考慮的因素有：無形資產通常的產品壽命周期、可獲得的類似自查使用壽命的信息；技術、工藝等方面的顯示情況及對未來發展的估計；該資產生產的產品或服務的市場需求情況；現在或潛在的競爭對手預計采取的行動；為維持該資產產生未來經濟利益的能力與其的維護支出，以及企業預計支付有關支出的能力；對該資產的有效控制期限，使用的法律或類似限制；與企業持有的奇特資產使用壽命的關聯性等。
與舊的會計準則不同的是，新無形資產準則不再將直線法視為無形資產唯一的攤銷方法，而是允許企業選擇適合自己的攤銷方法，只要這種攤銷方法能合理反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式即可。如果企業無法確定無形資產經濟利益的預期實現方式，則可以簡單地采用直線法進行攤銷。無形資產的攤銷一般計入企業的當期損益（通常作為管理費用處理），同時直線沖減無形資產，而不必想固定資產那樣專門設置抵減賬戶來反應。另外，企業至少應在每年年末對使用壽命有限的無形資產的使用壽命和攤銷方法進行復核，以便及時調整。
3.無形資產的處置
無形資產的價值具有很大的不穩定性，技術進步的加快和市場環境的瞬息變化很可能會使原本較有價值的無形資產變得一文不值。當企業與其無形資產不能為企業帶來經濟利益時，無形資產就喪失了確認的條件，企業應當將無形資產的賬面價值予以轉銷。
如果企業是以轉讓的方式對無形資產進行處置，那么應當激昂取得的價款與該無形資產賬面價值的差額計入當期損益。企業租讓無形資產使用權形成的租金收入和發生的相關費用，分別確認為其他業務收入和其他業務成本。
企業出售無形資產，應當將取得的價款與該無形資產賬面價值的差額計入當期損益（營業外收入或營業外支出）。無形資產預期不能為企業帶來經濟利益的，應當將該無形資產的賬面價值予以轉銷，其賬面價值轉作當期損益（營業外支出）。
4.當前知識經濟下無形資產的計量
企業會計制度規定，無形資產在滿足以下兩個條件時，企業才能加以確認：該資產產生的經濟利益很可能流入企業；該資產的成本可以可靠計量。
會計的核算是以歷史成本法為依據。但是，從投入價值看，有些無形資產可能根本沒有投入價值；有些雖可能有原始投入價值，隨著時間推移或維護發展而使實際的未來經濟利益流入遠遠不同于投入價值，不再適用。因此，歷史成本法無法適應新經濟形態需要，它已不能反映無形資產的實際經濟價值和其所能提供的未來經濟效益，使企業價值被大大低估。
對于無形資產范圍的確認，會計與稅法之間的差異主要在于商譽和投資性房地產。《企業會計準則》規定的無形資產是企業擁有或控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產，不包括商譽，而稅法規定的無形資產包括商譽；會計可將已出租的土地使用權或持有并準備增值后轉讓的土地使用權確認為投資性房地產，而稅法沒有投資性房地產的概念，即對于會計確認為投資性房地產的土地使用權，稅法仍然按無形資產進行稅務處理。
二、無形資產初始確認的會稅差異
(一)外購無形資產的會計成本與計稅基礎差異《企業會計準則》規定：外購無形資產的成本，包括購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發生的其他支出。稅法規定：外購的無形資產，以購買價款和支付的相關稅費以及直接歸屬于使該資產達到預定用途發生的其他支出為計稅基礎。對于外購無形資產的初始計量，一般情況下會計與稅法不存在差異，但是，如果購買無形資產采用具有融資性質的分期付款方式，則會計與稅法的規定存在差異：《企業會計準則》規定分期付款方式購買無形資產的成本以購買價款的現值為基礎確定.實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，確認為未確認融資費用，應當在信用期間內計人當期損益。稅法對于此類無形資產計稅基礎的確定并無特殊規定，仍應按購買價款和支付的相關稅費以及直接歸屬于使該資產達到預定用途發生的其他支出為計稅基礎。會計上初始確認的的無形資產的成本與稅法規定的計稅基礎不同形成了差異。此差異會隨著無形資產的攤銷和未確認融資費用的分期確認自動消失，在所得稅會計處理時，不確認遞延所得稅資產。
[例1]假定A公司2007年1月1日從c公司購入無形資產，合同約定，總價款為2000萬元，分3年支付，2007年12月31日支付1000萬元，2008年12月31日支付600萬元，2009年12月31日支付400萬元。假定A公司3年期銀行借款年利率為6％。無形資產的現值1813.24萬元，未確認融資費用186.76萬元(按實際利率法，第1年至第3年分別攤銷108.79萬元、55.32萬元、22.65萬元)。假定無形資產無殘值，按10年攤銷，會計與稅法就攤銷年限一致。
購買時：
借：無形資產 1813.24
未確認融資費用 186.76
貸：長期應付款 2000
2007年底付款：
借：財務費用 108.79
貸：未確認融資費用 108.79
借：長期應付款 1000
貸：銀行存款 1000
2007年攤銷：
借：管理費用 181.324
貸：累計攤銷 181.324
2008年、2009年的處理略
本例A公司購買時會計上確認無形資產成本為1813.247萬元.稅法認可的無形資產的計稅基礎2000萬元，這種無形資產初始確認時就形成的會計與稅法的差異，不確認遞延所得稅資產。
(二)研究開發無形資產會計成本與計稅基礎差異《企業會計準則》規定：企業內部研究開發項目的支出，應當區分研究階段支出與開發階段支出。企業內部研究開發項目研究階段的支出，應當于發生時計入當期損益。企業內部研究開發項目開發階段的支出，滿足一定條件的，才能確認為無形資產，其成本包括自無形資產滿足確認條件后，至達到預定用途前所發生的支出總額，但是對于以前期間已經費用化的支出不再調整。稅法規定：自行開發的無形資產，以開發過程中該資產符合資本化條件后至達到預定用途前發生的支出為計稅基礎。企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產的計入當期損益，按研究開發費用的50％加計扣除，形成無形資產的，按無形資產成本的150％攤銷。由于稅法規定的未來可予稅前扣除的計稅基礎始終比會計上確認的無形資產的賬面價值多50％，這種差異在以后攤銷和處置時始終存在，此差異不會隨著時間的推移而自動消失，也不會隨著時間的推移而自動轉回。此差異屬于永久性差異，在所得稅會計處理時，不確認遞延所得稅資產。
三、無形資產后續計量的會稅差異
(一)無形資產的攤銷(1)攤銷年限。《企業會計準則》規定：企業應當于取得無形資產時分析判斷其使用壽命。使用壽命有限的無形資產，其應在使用壽命內系統合理攤銷。對于使用壽命不確定的無形資產，在持有期間內不需要進行攤銷，但應當在每個會計期間進行減值測試。稅法規定：無形資產的攤銷年限不得低于10年，作為投資或者受讓的無形資產，有關法律規定或者合同約定了，使用年限的，可以按照規定或者約定的使用年限分期攤銷。(2)攤銷方法。《企業會計準則》規定：企業選擇的無形資產攤銷方法，應當反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式。會計可選擇的攤銷方法包括直線法以及類似固定資產加速折舊的方法，無法可靠確定預期實現方式的，應當采用直線法攤銷。稅法規定：無形資產按照直線法計算的攤銷費用，準予扣除。(3)殘值。《企業會計準則》規定：無形資產的應攤銷金額為其成本扣除預計殘值后的金額。使用壽命有限的無形資產，其殘值應當視為零，但下列情況除外：一是有第三方承諾在無形資產使用壽命結束時購買該無形資產。二是可以根據活躍市場得到預計殘值信息，并且該市場在無形資產使用壽命結束時很可能存在；根據稅法的規定，無形資產不確認殘值，即殘值一律為O。
由于《企業會計準則》規定的攤銷年限和攤銷方法以及殘值與稅法中規定的有所不同，導致無形資產賬面價值與計稅基礎之間產生暫時性差異，對這塊差異每期計算應交所得稅時，調整應納稅所得額，同時會計上對這塊暫時性差異分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異確認遞延所得稅負債與遞延所得稅資產，以后期間再逐漸轉同。
[例2]M企業2007年1月1日以2200萬元購入無形資產，預計該項無形資產使用壽命為5年，殘值200萬元，按工作量法進行攤銷，會計上這五分別攤銷(600、500、400、300、200，共計五年攤銷2000萬元)，計稅時按稅法規定殘值一律為0，仍按10年計算稅前扣除的攤銷金額，稅率25％，則稅法計稅攤銷金額每年220萬元。
2007年會計報表上列報的無形資產攤銷金額為600萬元，賬面價值1600萬元，而納稅申報表上該項資產計列的攤銷金額為220萬
元，計稅基礎為1980萬元，賬面價值與計稅基礎的差額380萬元屬
于可抵扣暫時性差異，會在未來期問減少應納稅所得額，應確認相
應的遞延所得稅資產380×25％＝95萬元，到第5年末遞延所得稅資
產的余額為225萬元，假設第6年1月無形資產處置，取得收入200萬
元，營業稅5％，第6年會計利潤3000萬元。
則第6年處置無形資產的分錄：
借：銀行存款 200
累計攤銷 2000
營業外支出 10
貸：無形資產 2200
應交稅費――應交營業稅 10
會計確認了營業外支出10萬，處置無形資產稅法允許從稅前扣除的營業外支出910萬元(1100＋10－200＝910萬元)，則會計與稅法這900萬元的差異應調減當年的應納稅所得額，假定會計與稅法無其他差異事項，則第6年應納稅所得額為2100萬元(3000-900)，對應的遞延所得稅資產在當期全部轉同。
借：所得稅費用 750
貸：應交稅費――應交所得稅 525
遞延所得稅資產 225
(二)無形資產的減值《企業會計準則》規定，使用壽命有限的無形資產當無形資產賬面價值大于其可收回金額時，應計提無形資產減值準備，計入當期損益，無形資產減值準備一經汁提不準許轉同；使用壽命不確定的無形資產不需要攤銷，但應當在每個會計期間進行減值測試。如果經減值測試表明已發生減值，則需要計提減值準備。稅法規定：對于使用壽命不確定的無形資產，應不得低于10年的年限進行攤銷，而對于會汁確認的減值損失，稅法規定計提的無形資產減值準備在轉變為實質性損失前不允許稅前扣除。造成無形資產的賬面價值與計稅基礎的差異，應當調整當期的應納稅所得額，同時確認遞延所得稅。
[例3]甲公司與2007年1月1日取得一無形資產，成本為2000萬元，根據判斷無法合理估計其使用年限，將其作為使用壽命不確定的無形資產。2007年12月3l號對其減值測試發現其可收同金額為1700萬元。企業計稅時，對該無形資產按10年期限采用直線法攤銷，攤銷金額允許稅前扣除，對計提的減值準備只能在損失實際發生時才能從稅前扣除。假設2007年會計利潤3000萬元，無其他納稅調整事項。則2007年計算應納稅所得額時，稅法允許攤銷的200萬元調減應納稅所得額.會計上計提的300萬元的的減值準備則調增應納稅所得額，2007年應納稅所得額為3100萬元，而無形資產賬面價值1700萬與計稅基礎1800萬元的差異應確認遞延所得稅資產。有關所得稅的分錄：
借：所得稅費用 750
關鍵詞：無形資產減值 會計核算 現代企業
一、無形資產的概念和范圍
無形資產是指企業擁有或者控制的，不具有實物形態，能夠從企業中分離出來，并能單獨轉讓、出租或交換的非貨幣資產。根據無形資產的來源途徑，可分為外購無形資產和自行研究開發無形資產。按照是否可辨認性可分為可確指無形資產和不可確指的無形資產兩種。無形資產的范圍一般包括以下七種：專利權；非專利技術；商標權；著作權；土地使用權；特許經營權；商譽等。其中商譽是否作為無形資產來確認，在國際上以及我國范圍內尚存在一定爭議。通常，國際慣例是將商譽劃分在無形資產以外，而國內卻是將商譽作為無形資產核算。
二、無形資產的確認
按照我國新會計準則相關規定，無形資產的確認必須同時滿足兩個條件：
（一）與該無形資產有關的經濟利益很可能流入企業
在實際工作中，企業應根據企業自身情況，結合企業管理人員結構的合理性、車間軟、硬件的先進程度、生產能力的強弱，以及企業的經濟實力等因素，綜合分析是否滿足利用無形資產為企業創造經濟效益的條件。特別是要排除利用無形資產進行生產后形成的新產品，在未上市或剛上市即會碰到其他強有力的競爭產品，嚴重阻礙了產品新上市的銷售，產品的上市帶來的不是經濟效益，而是經濟損失以及庫存積壓，那么，將會導致為企業創造經濟效益這一核心目標成為泡影。
（二）該無形資產的成本能夠可靠地計量
在實務中，無形資產的確認，離不開成本的可靠計量這一重要內容。按照相關規定，企業自創商譽以及內部產生的品牌、報刊名等，因其成本無法可靠計量，不應確認為無形資產。按照新會計準則，商譽是符合無形資產范疇的。對于自創商譽，由于其自創過程中所發生的各項費用支出，無法準確計量，故不能作為無形資產項目核算。
三、無形資產的入帳價值
無形資產的取得有如下幾種，因取得方式的不同，相關計量方式的計算也有所不同。
（一）外購無形資產的核算
外購無形資產應按實際支付的金額入帳。包括購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該無形資產達到預定用途所發生的其他支出。
（二）換入無形資產的核算
當企業取得的無形資產是以非貨幣性資產交換，或者少量的收、支補價獲得的。其入帳價值的核算，按非貨幣易換取的方式分為以下三種情況：
（1）完全通過非貨幣性資產交換取得的無形資產，其入帳價值=換出資產的帳面價值+應支付的相關稅費。
（2）通過非貨幣性資產交換，并收到少量貨幣資產交換的無形資產，其入帳價值=換出資產的帳面價值+相關稅費+應確認的當期損益-補價后的余額
（3）通過非貨幣性資產交換，并支付少量貨幣資產交換的無形資產，其入帳價值=換出資產的帳面價值+相關稅費+補價
（三）通過資本投入取得的無形資產
根據我國企業會計準則-無形資產中的規定，企業收到的以無形資產形式投入的資本，應按照投資合同或協議定價確認無形資產的價值。但按投資時點是否為企業初發股票，而使無形資產入帳價值的核算方式有所不同：
（1）如投資者投入的無形資產，不是處于被投資企業首次發行股票之時，那么該無形資產的入帳價值將按照投資合同或協議定價。
（2）如投資者投入的無形資產，適逢被投資企業首次發行股票上市的時點。因企業的股票上市發行價格是由被投資者向投資者詢價而獲取的，尚無法用明確的市價來計量，在這種情況下，企業接受投資者投入的無形資產，應按照投資者的帳面價值核算。
通過債務重組取得的無形資產，其入帳價值應按《企業會計準則———債務重組》的規定核算。通常是由債權人按重組債權的賬面價值作為受讓的非現金資產的入賬價值核算。如涉及多項資產，應按照各項資產的公允價值所占重組債權數量的比例來確定各項資產的入帳價值。
四、無形資產的攤銷
企業應在無形資產取得時，分析判斷其使用壽命。影響無形資產的攤銷的因素主要有以下幾個方面：無形資產的原價、預計凈殘值、攤銷的方法、預計使用壽命以及無形資產達到預定用途的開始時間等。根據會計準則相關規定，無形資產的攤銷應從可供使用當月開始，按預計使用年限折合成月份，按月攤銷，處置當月不攤銷。對于攤銷年限，法律也有相關規定：合同規定了受益年限，而無相關法律規定年限的，攤銷期參照合同規定的受益年限；合同未規定受益年限，而有法律規定年限的，攤銷期參照法律規定年限。如果即有法律規定年限，也有合同規定的受益年限，攤銷期則取兩者較短者來分攤。對于既沒有合同規定的受益年限，也沒有法律規定的年限，則攤銷年限不應超過十年。
另外，對于已經提足攤銷額后，無論是否在繼續使用，仍不應該再計提攤銷。提前處置的無形資產，如尚有未攤銷完的部分，也不能再繼續計提攤銷，而應在處置當月，將攤余價值計入當期損益。
五、無形資產的減值
（一）無形資產減值準備的定義
在企業每個會計年度終了時，因企業現有技術落后造成資產長期閑置等原因，無形資產的凈值高于可收回價值，在這種情況下，應計提無形資產減值準備。
（二）無形資產減值跡象有如下幾種：
（1）無形資產的市場價格下跌嚴重，降低的價格與使用當中產生或將要產生的折舊或跌價差距較大。
（2）資本市場處于經濟環境變化較大，對企業會有不良影響的時期。
（3）市場利率或者其他市場投資回報率在當期已經提高，從而影響企業計算資產預計未來現金流量現值的折現率，導致資產可收回金額大幅度降低。
（4）無形資產由于使用年限已久，技術水平落后。
（5）無形資產將被提前處置，或即將停止使用。
（6）公司的財務報告表明，無形資產可能創造出的經濟利益低于原計劃的，不足以補償無形資產的成本。
（三）檢查無形資產減值的方式：
依照國家相關會計準則的規定，企業應該在資產負債表日，對無形資產的帳面價值與可變現凈值孰低進行比較，并檢查各項資產預期會給企業帶來的經濟利益，并相應計提各項減值準備。對于無形資產的減值檢查步驟分為三步：
1、檢查無形資產的帳面價值，即凈值
根據企業的類型，合理安排時間，定期檢查無形資產的帳面價值。依據相關規定，至少于每年年末檢查一次，對無形資產的可收回價值進行預估，無形資產凈值與可收回金額之間的差額，列為無形資產減值準備。具體檢查內容包括：原無形資產的技術落后，無法給企業帶來預期的經濟利益，并已被新的技術所替代；資本市場中，該無形資產的市場公允價格下跌嚴重，并且沒有恢復原價的可能；其他各種證據，可表明該無形資產的凈值超過可收回金額的情況。
2、可收回金額的確認
可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。處置費用包括與資產處置有關的法律費用、相關稅費、搬運費以及為使資產達到可銷售狀態所發生的直接費用等
（四）無形資產減值準備的計提
企業應該在資產負債表日，對無形資產的帳面價值與可變現凈值孰低計量。當無形資產發生減值跡象時，則表明，該項無形資產的可回收金額也在同時發生改變。當無形資產的成本低于可變現凈值時，表明，該項無形資產可能發生損失，應將此確認為一項損失，應將該項無形資產的帳面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為一項損失，計入無形資產減值準備。
其會計分錄為：
借：資產減值損失-計提的無形資產減值準備
貸：無形資產減值準備。
自計提減值準備的次月開始，其每月攤銷金額的計算應結合減值后新的帳面價值與攤銷期重新計算。即：已計提減值準備的無形資產的帳面價值=無形資產原價-累計攤銷-無形資產減值準備，攤銷期應=總攤銷月份-已攤銷月份。按照新會計準則的規定，無形資產的減值損失一經確認，在以后會計期間均不得轉回。
六、結束語
在企業的經營當中，無時不刻均有各種風險的存在。只有充分確保資產存在的真實性，不高估資產或收益，才能保持企業的發展與社會同步。在現代企業中，應更多的關注無形資產的核算，特別是無形資產減值準備的計量，才能更好的做到減少及控制風險來臨的工作。
參考資料：
財政部于2006年2月15日了新會計準則和審計準則體系，新會計準則于2007年1月起將在上市公司中執行，并同時鼓勵其它企業執行，新會計準則體系包括1項基本會計準則、38項具體會計準則以及《企業會計準則---應用指南》三個部分構成，新準則與過去的舊準則相比，在無形資產的定義、計量、確認等方面有了比較大的變化，主要表現在以下六個方面：
一、無形資產定義及適應范圍的變化
原準則中無形資產是指企業為生產商品或者提供勞務、出租給他人，或為管理目的而持有的、沒有實物形態的非貨幣性長期資產，分為可辨認和不可辨認無形資產。而新準則中的無形資產是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認的非貨幣性資產，包括專利權，非專利技術、商標權、著作權、土地使用權等，在新準則中明確規定；商譽以及未滿足無形資產確認條件的其他項目，不能確認為無形資產。
二、無形資產確認的變化
新無形資產準則規定，無形資產只有在滿足以下兩個條件時才能確認：
該資產相關的預計未來產生的經濟利益很可能流入企業。企業判斷無形資產產生的經濟利益是否很可能流入時，應對無形資產在預計使用年限內可能存在的各種經濟因素出合理的估計，在實施這種判斷時，需要考慮相關的因素。比如，企業是否有足夠的人力資源、高素質的管理隊伍、相關的硬件設備、相關的原材料等來配合無形資產為企業創造經濟利益。
該資產的成本能夠可靠地計量。在理解無形資產的成本時，要明確企業內部研究開發項目的支出，明確區分研究開發階段支出與開發階段支出。只有符合準則規定的條件的支出才能確認為企業的無形資產。
三、無形資產初始計量的變化
一是外購的無形資產的成本：主要包括購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產達到的預訂用途所發生的其他支出。對在購買無形資產過程中發生的發超過正常信用條件而延期付款的則以買價的現值為基礎，按照《企業會計準則第17號---借款費用》應予資本化。
二是企業自行開發的無形資產的確認。新準則將自行開發的無形資產過程分為兩個階段，即研究階段與開發階段。企業內部研究開發項目研究階段的支出，應當于發生時計入當期損益，企業內部研究開發項目開發階段的支出，如果能夠同時滿足新準則列出的五個條件，可進行資本化處理，計入無形資產。
三是企業取得的土地使用權通常作為企業的無形資產來確認，土地使用權用于自行開發建造廠房等地上建筑時，土地使用權與地上建筑應分別進行攤銷和提取折舊。但對于房地產開發企業取得的土地使用權用于建造對外出售的房屋建筑物時，應估計入所建造房屋的建筑物成本中去；對于企業改變土地使用權用途，用于出租或增值時，應將其作為企業的投資性房地產來處理；對于外購的房屋等建筑物支付的價款無法在地上建筑物與土地使用權之間進行分配的則按《企業會計準則第4號---固定資產》的相關規定作為企業的固定 資產來處理。
四是企業自創商譽符合無形資產的定義，但自創商譽過程中發生的支出卻難以計量，因而不能作為企業的無形資產予以確認。又比如，一些高新科技企業的科技人才，假定其與企業簽訂了服務合同，且合同規定其在一定期限內不能為其他企業提供服務。在這種情況下，雖然這些科技人才的知識在規定的期限內預期能夠為企業創造經濟利益，但由于這些技術人才的知識難以辨認，加之為形成這些知識所發生的支出難以計量，從而不能作為企業的無形資產加以確認。無形資產準則規定了企業自創商譽不能加以確認，在會計實務中，外購的商譽可確認為無形資產。
四、無形資產攤銷的變化
舊準則中，對于無形資產的攤銷規定了攤銷方法為直線法；同時對攤銷期限作了一些原則上的規定。在舊準則中對有無使用壽命的無形資產均在估計年限內攤銷，并計入“管理費用——無形資產攤銷”賬戶。
新準則認為對有使用壽命的無形資產，其應攤銷金額應當在使用壽命內系統地合理攤銷，在企業選擇無形資產攤銷方法，該文原載于中國社會科學院文獻信息中心主辦的《環球市場信息導報》雜志http：//總第522期2013年第39期-----轉載須注名來源應當按照反映企業預期消耗該項無形資產所產生的未來經濟利益的方式來進行；對使用壽命無法可靠確定消耗方式的，不再攤銷，而進行減值測試，并計提無形資產減值準備，計入“資產減值損失”賬戶。可見，新準則采用的攤銷方法更靈活，不再局限于原準則規定的直線法，更能反映攤銷的經濟實質。
這種變化主要體現在以下幾個方面：
一是在措辭上，用“使用壽命”替代“攤銷年限”
新準則規定企業應于取得無形資產時分析判斷其使用壽命。無形資產使用壽命分為兩種情形：（1）使用壽命是有限的；（2）使用壽命是不確定的。
二是攤銷方法做了變動
新準則規定，企業選擇的無形資產攤銷方法，應反映企業預期消耗該項無形資產所產生的未來經濟利益的方式。無法可靠確定消耗方式的，應當采用直線法攤銷。
三是確定應攤銷金額時需考慮殘值
根據新準則，無形資產應攤銷金額=入賬價值-殘值-已提減值準備。企業一般應假定殘值為零，但存在兩個例外：（1）有第三方承諾在無形資產使用壽命結束時購買該無形資產；（2）可以根據活躍市場得到殘值信息，并且該市場在無形資產使用壽命結束時很可能存在。
四是攤銷期限和攤銷方法的復核
根據新準則，企業應于期末對使用壽命有限的無形資產的使用壽命以及未來經濟利益的消耗方式進行復核，如果預計使用壽命以及未來經濟利益的消耗方式與以前的估計不同，應改變攤銷期限和攤銷方法。
新準則還規定，企業應在每個會計期間對使用壽命不確定的無形資產的使用壽命進行復核。如果有證據表明無形資產的使用壽命是有限的，應估計其使用壽命，并按規定進行攤銷。
五、無形資產在披露方面的變化
舊準則要求披露的內容主要有：各類無形資產的攤銷年限、各類無形資產賬面余額及其變動情況、當期確認的無形資產減值準備和有關土地使用權的詳細信息的披露。
與舊準則相比，新準則取消了有關土地使用權的詳細信息的披露要求，主要增加了對以下內容的披露要求：使用壽命有限的無形資產，其使用壽命的估計情況；使用壽命不確定的無形資產，使用壽命不確定的判斷依據；無形資產的攤銷方法；作為抵押的無形資產的賬面價值、當期攤銷額等情況；當期確認為費用的研究開發支出總額。
六、無形資產凈殘值的比較
新準則對無形資產的殘值有了新的規定，它認為無形資產的殘值一般為零，但若有第三方承諾在無形資產使用壽命結束時愿意以一定的價格購買該項無形資產，或是該無形資產存在活躍的市場，通過市場可以得到無形資產使用壽命結束時的殘值信息，并且從目前情況看，在無形資產使用壽命結束時，該市場還可能存在的情況下，無形資產可以存在殘值。IAS38對無形資產的殘值沒有做出明確的規定。
一、執行制度過程中的問題
為了適應社會主義市場經濟體制和社會事業發展的需要,進一步規范事業單位會計核算,保證會計信息質量,財政部于1997年7月制定了《事業單位會計制度》(以下簡稱制度),并于1998年1月1日起實行。
(一)不能客觀、真實地記錄、反映事業單位財務狀況
固定資產是使用在1年以上單位價值在規定的標準以上并在使用過程中基本保持原來物質形態的資產。它包括:房屋和建筑物、專用設備、一般設備、文物和陳列品、圖書、其他固定資產。現行固定資產購建時的核算方法是:借:經費(事業)支出貸:銀行存款;借:固定資產貸:固定基金。這種典型的政府會計收付實現制下的核算方法,在計劃經濟時期財政統收統支管理的模式下,存在的問題還不是很明顯,但是隨著中國經濟的轉型,我國財政體制的不斷變革,事業固定資產投資規模的擴大,支出壓力過大的情況下,則暴露出了許多問題。事業單位固定資產核算存在的問題是對固定資產不計提折舊,折舊一方面反映的是固定資產因自然損耗或經濟發展的原因而發生了價值減損,另一方面也反映固定資產投資后未來現金流量的價值補償,是產品成本的一個部分。無論如何,從前者來說,事業單位應當對固定資產計提折舊,以反映經濟資源價值的真實變化情況。
事業單位無形資產是指不具有實物形態而能為事業單位提供某種權利的資產,是單位資產的組成部分。它包括專利權、土地使用權、非專利技術、著作權、商標權、商譽等。其基本特征是:不具有實物形態;可以在較長時間內為事業單位提供某種權利甚至帶來經濟利益;具有獨占性和排他性。制度中規定,事業單位取得無形資產時,借記“無形資產”科目,貸記“銀行存款”等有關科目。不實行內部成本核算的事業單位,將取得的無形資產一次攤銷,直接計入事業支出,借記“事業支出”科目,貸記“無形資產”科目;實行內部成本核算的事業單位,其無形資產在受益期內平均攤銷。按現有制度規定,不實行內部成本核算的事業單位在核算無形資產時,只是通過借記、貸記“無形資產”科目最終轉入“事業支出”,當期“無形資產”賬戶余額為零,作為資產組成部分的無形資產也就不能在會計報表中客觀、真實地記錄、反映其存在。由于會計報表和賬戶未列示無形資產狀況,容易導致會計信息失真,就不實行內部成本核算的事業單位單位而言,不利于單位內部對這些無形資產的控制、監督管理;就國家而言,不利于國有資產的宏觀管理,容易造成國有資產的流失。
(二)固定資產與無形資產管理上存在不同程度的風險
事業單位對于使用預算撥款購置的固定資產、自置的固定資產以及租入、借用、代管的固定資產,應當設立登記簿專門登記,為加強固定資產的日常使用和保管,事業單位應當建立健全固定資產卡片管理制度、維護保養制度和清查盤點制度。但大多數事業單位都沒有固定資產卡片登記,有的已經不能使用,但在賬上反映的卻是固定資產原值,沒有及時進行處理,導致固定資產賬實不符。特別是大批購進的圖書資料等,書已經不知去向了,但卻在賬上卻反映著大量的固定資產。
購建后,固定資產的存量及流量管理不嚴,普遍存在“重購建輕管理”的現象,固定資產的使用維護、處置、出租出借,以及調撥和報廢等方面管理不規范,資產使用效率不高,這些環節也極易造成資產的浪費和流失。改革開放以來,我國企事業單位在合資、轉讓、租賃過程中,由于對國有固定資產的核算和評估不準確,使兩類資產的流失嚴重。據國家有關部門統計,每年有幾百億元的國有固定資產流失;國有無形資產的流失也相當嚴重,因此,加強對兩類資產的管理和風險防范已成當務之急。一是必須采取強有力的措施,加強對兩類資產的管理。對國有固定資產的管理,必須明晰其產權關系,明確管理部門,并采取一系列維護、修理、改造等措施,使國有固定資產保值增值。對無形資產的管理應區別不同情況,采取加大廣告宣傳力度,同時采取相應的充實、改進、優化措施,努力延長無形資產的生命周期等綜合措施。二是必須加強對固定資產和無形資產的評估。我國加入WTO后,在國有固定資產和無形資產的評估上必須與國際接軌,國家必須制定相應的法律、法規,明確規定國有固定資產和無形資產處置之前,必須按資產規模等級經過國際或國內權威資產評估機構評估,并規定未經權威機構評估的國有固定資產和無形資產不得進行處置。只有這樣,才能最大限度地減少國有固定資產和無形資產的流失風險固定資產和無形資產會計核算的要求。
二、固定資產和無形資產會計核算的要求
(一)要適應預算管理的要求
事業單位固定資產和無形資產的會計核算,要適應支出預算管理的要求,將購置固定資產和無形資產的貨幣耗費反映在相關資金來源所對應的支出科目中。現行事業單位會計制度對無形資產會計核算的規定,不能滿足支出預算管理的要求。如購買為事業活動服務的無形資產時,借記“無形資產”科目,貸記“銀行存款”科目,到一次性攤銷時才借記“事業支出”科目,貸記“無形資產”科目,說明列支不及時。再如,購買為經營活動服務的無形資產時,只作借記“無形資產”科目,貸記“銀行存款”科目的會計分錄,接受益期攤銷時,才將受益部分借記“經營支出”科目,貸記“無形資產”科目。這樣做,雖然滿足了經營損益的核算要求,但不能滿足支出預算管理的要求。
(二)要適應長期資產管理的特點
固定資產和無形資產都具有使用期限在一年以上的長期性的特點。現行事業單位會計制度對為事業活動服務的無形資產的會計核算規定,不能滿足這一特點。如制度規定為事業活動服務的無形資產應一次攤銷,攤銷時借記“事業支出”科目,貸記“無形資產”科目。一次攤銷后,無形資產就沒有了賬存余額,一年換一次賬簿后,無形資產就失去了財務控制,極易造成侵權和流失。
(三)要適應長期資產價值逐漸減少的特點
現行事業單位會計制度對固定資產的核算和為事業活動服務的無形資產的核算沒有反映價值逐漸減少這一特點。如固定資產沒有計提折舊,為事業活動服務的無形資產沒有按期攤銷。這樣,就夸大了事業單位資產的價值。
(四)要適應事業性活動和經營性活動對會計核算的不同要求
事業性活動是事業單位從事的專業業務活動及其輔助活動,事業性活動對會計核算的要求一般不進行成本核算,采用收付實現制,體現預算管理的要求。經營性活動是指事業單位在專業業務活動及其輔助活動之外,開展的非獨立核算的經營性業務,經營活動對會計核算的要求是要進行成本核算,采用權責發生制和配比原則,要適應當地主管稅務機關計繳所得稅的要求。因此,固定資產和無形資產應按為事業活動服務還是為經營活動服務,將長期資產分開,并且要求在會計核算中能反映為事業活動服務的長期資產與為經營活動服務的長期資產相互轉移的經濟業務。現行事業單位會計制度基本沒有體現這一要求。
三、改進固定資產和無形資產會計核算的意見
為了更好地對固定資產和無形資產進行核算和管理,建議增設“累計折舊”、“無形基金”和“無形資產攤銷”三個會計科目。“累計折舊”科目核算“固定基金”減少的價值或“固定資產”減少的價值。在核算為事業單位活動服務的固定資產時,“累計折舊”與“固定資金”之和等于“固定資產”。在核算為經營活動服務的固定資產時,“累計折舊”科目核算“固定資產”減少并轉入“經營支出”的價值。“無形基金”是凈資產科目,核算為事業單位活動服務的無形資產的凈值,類似于“固定基金”科目。“無形資產攤”科目核算“無形基金”減少的價值或“無形資產”減少的價值,在核算為事業單位活動服務的無形資產時,“無形資產攤銷”與“無形基金”之和等于“無形資產”,在核算為經營活動服務的無形資產時,“無形資產攤銷”科目核算“無形資產”減少并轉入“經營支出”的價值,該科目類似于“累計折舊”科目。固定資產和無形資產主要經濟業務的會計核算的分錄模式如下:
(一)不實行內部成本核算的單位預算
1、購入時固定資產無形資產會計核算
借:事業支出/專用基金/專款支出(按實際支付的金額)
貸:銀行存款
同時
借:固定資產(無形資產)
貸:固定基金(無形基金)
2、按月計提折舊、攤銷固定資產、無形資產時
借:固定基金(無形基金)
貸:累計折舊(無形資產攤銷)
年終將固定資產和無形資產的可收回金額與固定基金和無形資產基金賬面余額相比較,當可收回金額低于固定基金、無形資產基金賬面余額時,應提取減值準備,提取減值準備的會計分錄與計提折舊和攤銷無形資產基金的會計分錄相同,會計實務中可將12月份計提折舊、攤銷無形資產基金與年終計提減值準備經濟業務合并處理。
3、變賣處置時
借:銀行存款(按實際收到金額、如為支付數為貸方)
累計折舊(無形資產攤銷)(按已計提數)
固定基金(無形基金)(按剩余凈值)
專用基金――修購基金(固定資產倒擠差額,也可為貸方)
貸:固定資產(按固定資產原值)
(二)實行內部成本核算的單位
1、購入時
借:固定資產(無形資產)
貸:銀行存款(實際支付數)
2、按月計提折舊、攤銷固定資產、無形資產時
借:經營支出――折舊、無形資產攤銷
貸:累計折舊(無形資產攤銷)
年終將可收回金額與固定資產凈值、無形資產凈值相比較,當可收回金額低于固定資產、無形資產凈值時計提減值準備,計提減值準備的會計分錄與計提折舊和無形資產攤銷的會計分錄相同,實務中可與12月份計提折舊和無形資產攤銷的經濟業務合并處理。
3、處置時
借:銀行存款(借方為實際收到金額、如為貸方余額為處置時實際支付金額)
累計折舊(無形資產攤銷)(按已計提數)
貸:固定資產(無形資產)(實際入賬價值)
[關鍵詞] 必要性 差異 適用性 尚待完善之處
2006年2月15日，財政部第33號令公布了修訂后的38條會計準則，《無形資產準則》（以下簡稱新準則）位居第六。與舊準則相比，新準則在定義、研究與開發費用、攤銷等諸多方面都均有較大的突破，那么，我國為什么要對原有的無形資產會計準則進行修訂呢？新舊準則差異何在？新準則是否具有優勢和較強的適用性呢？帶著這些問題，筆者現做以下探討：
一、對無形資產舊準則修訂的必要性
近年來，WTO的加入、全球經濟一體化節奏的加快和高新技術產業的縱深發展，使我國企業的經營理念發生了極大變化：加大新技術開發并轉化為生產力。其結果造成無形資產在絕對數和相對數上快速增長和其占社會資產的比例快速上升。在嶄新的經濟背景下，2001年出臺的無形資產準則（以下簡稱舊準則）已顯現出了缺陷和適應性，表現在：
1.舊準則在核算范圍界定上存在缺限。其在引言中規定：“無形資產準則不涉及企業合并中產生的商譽”，但隨后又規定：“無形資產分為可辨認無形資產和不可辨認無形資產”，而不可辨認無形資產是指商譽，此表述前后矛盾，商譽究竟何去何存？
2.舊準則規定“企業自行開發并依法申請取得的無形資產，其入賬價值應按依法取得時發生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發生的研究與開發費用，應于發生時確認為當期費用”。此規定自出臺就展現出不合理性：首先，直接造成開發當期利潤虛減和資產價值，違背了真實性原則；其次，開發成功的無形資產使企業長期受益，將研究費、開辦費與無形資產成本一刀兩斷顯然違背了合理劃分收益性支出與資本性支出原則以及配比原則。
3.在無形資產攤銷期的確定上，“如果合同和法律均未規定受益年限和有效年限，攤銷年限以10年為上限”的做法缺乏理論和事實依據。
會計準則的制定在于規范企業會計行為，但只有與企業所處的會計環境相吻合，并以健全的準則支持系統為保障，才能奏效。鑒于舊的準則已暴露出諸多弊端，及時地修訂已是必然。
二、新舊無形資產會計準則的六大差異
1.準則定義不同。舊準則規定，無形資產指企業為生產商品、提供勞務、出租給他人、或為管理目的而持有的、沒有實物形態的非貨幣性長期資產。無形資產分為可辨認無形資產和不可辨認無形資產。
新準則第三條規定：“無形資產，是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產”。不再進行可辨認無形資產和不可辨認無形資產的分類劃分，把商譽和作為投資性房地產的土地使用權排除在外。
2.準則適用范圍不同。舊準則的適用范圍中已包含了商譽，并且也造成了準則與引言的自相矛盾。修訂后的準則為重新界定無形資產的核算范圍，在第二條規定了適用于其他會計準則的項目：其一，作為投資性房地產的土地使用權，適用《企業會計準則第3號―投資性房地產》；其二，企業合并中形成的商譽，適用《企業會計準則第8號―資產減值》和《企業會計準則第20號―企業合并》；其三，石油天然氣礦區權益，適用《企業會計準則第27號―石油天然氣開采》。最后，又在第十一條規定：企業自創商譽以及內部產生的品牌、報刊名等，不應確認為無形資產。
3.對研究開發費用的費用化和資本化的會計處理不同。為了糾正舊準則在開發費用會計處理上的欠缺，新準則于第八、九兩條對研究開發費用的費用化予以修訂：研究階段的支出，發生時依舊費用化，借記“管理費用”；開發階段的支出先共同計入“研發支出”科目（費用化支出、資本化支出）。費用應予資本化的，待達到預定用途形成無形資產時，借記“無形資產”；應予費用化的，借記“管理費用”。另外，新準則將借款費用資本化的范圍擴大到存貨和無形資產。
4.對無形資產攤銷會計處理的不同。在攤銷處理上，舊準則的要點有二：其一，規定無形資產自入賬之日起在預計使用的年限內平均攤銷；其二，在預計使用年限的確定上，舊準則采取了法定有效年限與合同受益年限較短者的原則，而且又規定在以上兩種年限均未規定時，以10年為上限。
與舊準則相比，新準則在對無形資產攤銷處理上的重大突破在于：
第一，新準則第19條增加了使用壽命的規定：使用壽命不確定的無形資產不應攤銷。使用壽命有限的無形資產，其應攤銷金額應當在使用壽命內系統合理攤銷。新準則第17條又規定：企業攤銷無形資產，應當自無形資產可供使用時起，至不再作為無形資產確認時止。第二，直線法不再是惟一攤銷方法，應據無形資產經濟利益的預期實現方式進行選擇。第三，無形資產可以存在殘值；第四，增加了“累計攤銷”科目；第五，企業至少應當于年度終了，對無形資產的使用壽命及攤銷方法進行復核。與以前估計不同的，應當改變攤銷期限和攤銷方法。
5.無形資產計提減值準備會計處理的不同。舊準則規定：“只有表明無形資產發生減值的跡象全部消失或部分消失，企業才能將以前年度已確認的減值損失予以全部或部分轉回；轉回的金額不得超過已計提減值準備的賬面余額”。而修修改后的新準則規定，無形資產的減值準備一旦提取，一律不允許沖回。
6.在報表披露上的不同。新準則與舊準則相比，要求披露的內容增加了4項，分別為:(1)使用壽命有限的無形資產，其使用壽命的估計情況；使用壽命不確定的無形資產，使用壽命不確定的判斷依據;(2)無形資產攤銷方法。(3)作為抵押的無形資產賬面價值、當期攤銷額等情況;(4)計入當期損益和確認為無形資產的研究開發支出金額 。
三、對修訂后無形資產準則的適用性辯證分析
通過新舊準則的差異分析，不難看出準則修訂，目標在于彌補舊準則在新經濟環境下暴露出的諸多缺陷，那么新的適用性如何，下面再做分析：
1.可辨認性成為無形資產的基本特征，商譽自然被界于無形資產準則之外，實現了內容和表述的統一；取消了無形資產必須是“長期資產”的限制，使資產分類更切合實際，與國際會計準則相同。但是，還必須澄清一個事實：從我國法律、資本市場、公司治理成熟狀況以及會計人員的職業判斷能力等方面看，不能保證大多數無形資產的價值源自于合同性或者法律規定的法定性權利，特別是自創的無形資產。而資產的價值是否源于合同性或法律規定的法定性權利是界定可辨認性的依據，所以，如何使可辨認性標準在我國具有可操作性，應進一步商榷。
2.適用范圍的重新界定，使無形資產的核算范圍縮小，一方面更符合無形資產的定義、強化日常管理；另一方面使企業合并中形成的商譽、作為投資性房地產的土地使用權等項目認族歸宗，對應于具體的準則，從這點上看，新準則適應了當今經濟運行。但在筆者看來，該方面新準則仍有不可取之處，因為它不再明確無形資產的具體內容。該不足之解決自然可防照國際準則中相關的市場資產、知識產權資產等標準將無形資產核算內容類型化、具體化。
3.新準則對無形資研究開發過程中部分符合條件的開發費用資本化的會計處理，符合配比原則、可比性原則及資本性支出與收益性支出的原則，有利于消除企業的短期行為，加大科技、創新力度，進而增強其市場競爭力。但當前環境下，部分資本化的模式困難多多，原因在于開發階段確認無形資產的五個條件實施存在較大主觀性和誤差，下一步任務在于要防照國際慣例以及其他費用資本化的模式（例如借款費用）探索較為合理的費用資本化法則。
4.無形資產的后續計量處理上有了重大突破：第一，新準則刪去攤銷年限不應超過10年的限制，對使用壽命有限的無形資產直接在使用壽命（受益期）內攤銷，符合違背配比原則且是一大進步；第二，新準則對使用壽命不確定的無形資產不攤銷，只計減值，符合客觀性原則。第三，根據無形資產的特點確定其攤銷方法的變革，使得后續計量適應了無形資產的變動特征。第四，攤銷中允許殘值界入和新設“累計攤銷”科目等，均有利于完善會計日常核算。第五，企業于年度終了，對使用壽命及攤銷方法進行復核和修正，符合技術更新日新月異，有效避免資產貶值的風險的要求。所以，新準則在該方面的革新是百益而無一害的。
5.“無形資產的減值準備一旦提取，一律不允許沖回”的規定，是針對我國一些企業損壞準則計提減值準備的初衷，利用減值準備調節利潤、粉飾財務報告的非善意行徑做出的。所以，此規定現階段大有用武之地。但不足之處在于，此項新規定有悖于國際準則，以筆者之見，其屬于我國會計準則上的一個緩兵之計，從長遠來看，則應通過嚴格界定資產的“可回收金額”、完善相關法規，設置合理的評價標準等措施，使企業難借資產減值粉刷利潤，最終實現與國際準則的一致。
6.新準則在報表披露上內容的增加，尤其是在報表中披露計入當期損益和確認為無形資產的研究開發支出金額。這種修訂，充分體現相關性原則，必將為利益相關者提供了更多有用的會計信息。
上述適用性分析表明，雖然修訂后的部分準則仍待進一步完善和再革新，但多數規定已適應了新經濟環境的要求，并具有實際操作意義。所以，本次準則修訂是成功的，但其可操作性和適用性，還要在具體會計環境下來實現和完善。
參考文獻：
