時間：2023-05-30 10:26:33
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇攤余成本，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
1、攤余成本法指的就是金融資產或金融負債的初始確認金額，在經過下列調整以后的結果：
2、扣掉已經收回或者償還了的本金;加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額;扣掉金融資產已經發生的減值損失。
3、一般攤余成本是用實際利率來進行計算利息，投資成本減去利息之后得出的金額。計算攤余成本的公式為：期末攤余成本=期初攤余成本+投資收益-應收利息-已收回的本金-已發生的減值損失。
（來源：文章屋網 ）
【關鍵詞】 攤余成本；實際利率法；賬面價值；金融資產；金融負債
一、攤余成本的概念
（一）攤余成本概念的準則界定
2006年2月15日財政部印發的《企業會計準則第22號――金融工具確認和計量》中，最先提出了“攤余成本”的概念，并以數量計算的方式給出了金融資產或金融負債（以下簡稱金融資產（負債））定義。金融資產（負債）的攤余成本，是指該金融資產（負債）的初始確認金額經下列調整后的結果：1.扣除已收回或償還的本金；2.加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；3.扣除已發生的減值損失（僅適用于金融資產）。即攤余成本＝初始確認金額－已收回或償還的本金±累計攤銷額－已發生的減值損失。其中，第二項調整金額累計攤銷額利用實際利率法計算得到。實際利率法是指按照金融資產（負債）的實際利率計算其攤余成本及各期利息收入或利息費用的方法。實際利率，是指將金融資產（負債）在預期存續期間或適用的更短期間內的未來現金流量，折現為該金融資產（負債）當前賬面價值所使用的利率。
（二）攤余成本與賬面價值
攤余成本的概念適用于對金融資產（負債）的后續計量中，與實際利率法對初始確認金額與到期日金額之間的差額的攤銷相聯系。將攤余成本的概念延伸到對攤銷金融資產（負債）的計量中，根據攤余成本與實際利率法的定義，即在定義“當前”時點上，金融資產（負債）攤余成本在金額上等于其賬面價值。實際上，在金融資產（負債）的存續期間，其攤余成本也等于其賬面價值。資產或負債的賬面價值，是企業按照相關會計準則的規定進行核算后在資產負債表中列示的金額，對于計提了減值準備的各項資產，賬面價值就是其賬面余額減去已計提的減值準備后的金額。
以持有至到期投資為例，“持有至到期投資”賬戶分別“成本”、“利息調整”、“應計利息”等進行明細核算。取得時，按照其公允價值和相關交易費用作為初始確認金額，但不包括已到付息期但尚未領取的利息，投資面值計入“面值”明細賬戶，初始確認金額與面值的差額，計入“利息調整”明細賬戶。此時，計算將持有至到期投資的未來現金流量折現到當前賬面價值的折現率，即實際利率。在持有投資期間內的每個資產負債表日，對“利息調整”明細賬戶金額按照實際利率法進行攤銷，假設不考慮本金的收回以及資產減值因素，攤余成本＝初始確認金額－累計利息調整攤銷額，也等于持有至到期投資“本金”借方余額＋“利息調整”借方余額（貸方余額以“－”列示）＋“應計利息”借方余額，即賬面價值，在持有期間將“利息調整”明細賬戶余額攤銷至零。可見，攤余成本的第一項調整是對“成本”明細賬戶的調整，第二項調整是對“利息調整”和“應計利息”明細賬戶的調整，第三項調整是對“持有至到期投資減值準備”賬戶調整，攤余成本在數量上等于賬面價值。
二、實際利率法核算模型及簡便算法
（一）實際利率法核算模型
對金融資產來說，在持有期間的每個資產負債表日，按照實際利率法計算的攤余成本進行后續計量。其分錄模型為：
借：應收利息面值（本金）×票面利率
貸：投資收益攤余成本×實際利率
借/貸：金融資產――利息調整差額
該分錄模型適用持有至到期投資、可供出售債券和貸款等。分錄中的“應收利息”是指分期付息債券的應收利息，屬于流動資產；若為到期一次付息債券，應收取的利息屬于非流動資產，應計入“金融資產――應計利息”科目。
對金融負債來說，在持有期間的每個資產負債表日，按照實際利率法計算的攤余成本進行后續計量。其分錄模型為：
借：成本費用科目攤余成本×實際利率
貸：應付利息面值（本金）×票面利率
借/貸：金融負債――利息調整差額
該分錄模型適用長期借款和應付債券等。分錄中的“應付利息”是指分期付息債券的應付利息，屬于流動負債；若為到期一次付息債券，應支付的利息屬于非流動負債，應計入“金融負債――應計利息”科目。
（二）實際利率法的簡便算法
對于采用攤余成本進行后續計量的金融資產（負債）的后續計量的核算，一般采用列表計算每個資產負債表日上述分錄模型中的金額。在確認后，計算實際利率時，編制“實際利率法攤銷表”，在每個資產負債表日，按照表上金額進行會計處理。按照以上的分析，攤余成本等于賬面價值，那么，每個資產負債表日進行后續計量時，可以不通過列表形式計算分錄模型的金額，而直接按照攤銷前該項金融資產（負債）賬面價值與實際利率的乘積確認各期應享有的投資收益或應分攤的成本費用，按照面值（本金或成本）與票面利率（合同利率）確認各期應收取或支付的利息債權或債務，差額作為利息調整項目。這樣，避免了編表以及保管表格供以后各期利用的麻煩。采用賬面價值按照分錄模型攤銷，發生金融資產減值，重新計算實際利率后，按照賬面價值與新實際利率計算確定本期的投資收益即可，不必重新編制攤銷表，簡化了核算工作。
（三）一個簡化核算的實例
下面以持有至到期投資為例進行說明。例題根據《企業會計準則講解》第23章“金融工具確認和計量”例23－3改編。
甲公司屬于工業企業，20×0年1月1日，支付價款1 000萬元購入某公司5年期債券，面值1 250萬元，票面年利率4.72％，到期一次還本付息，且利息不是以復利計算。甲公司將購入的債券劃分為持有至到期投資。
首先計算實際利率，（59×5＋1 250）×（1＋R）－5＝1 000，得出R＝9.05％，此時不編制“實際利率法攤銷表”。
1. 20×0年1月1日，購入債券，借：持有至到期投資――成本1 250，貸：銀行存款1 000，貸：持有至到期投資――利息調整250；2. 20×0年12月31日，按照實際利率法確認利息收入，此時，“持有至到期投資”的賬面價值＝1 250－250＝1 000，借：持有至到期投資――應計利息1 250×4.72％＝59，借：持有至到期投資――利息調整借貸差額＝31.5，貸：投資收益1 000
×9.05％＝90.5；3. 20×1年12月31日，按照實際利率法確認利息收入，此時，“持有至到期投資――成本”借方余額＝1 250，“持有至到期投資――應計利息”借方余額＝59，“持有至到期投資――利息調整”貸方余額＝250－31.5＝218.5，因此，其賬面價值＝1 250+59－218.5＝1 090.5，實際上賬面價值可以根據“持有至到期投資”的總賬余額得到，借：持有至到期投資――應計利息1 250×4.72％＝59，借：持有至到期投資――利息調整借貸差額＝39.69，貸：投資收益1 090.5×9.05％＝98.69；以后各期以此類推。
三、攤余成本概念的再思考
（一）攤余成本與賬面價值的聯系
攤余成本的概念應用于金融資產（負債），在金額上等于賬面價值，攤余成本或賬面價值均不屬于《企業會計準則――基本準則》規范的5種會計要素計量屬性之一。攤余成本與賬面價值的區別在于：攤余成本運用于金融資產（負債）的后續計量，體現按實際利率法攤銷的動態過程，表示在每期攤銷后的余額；賬面價值注重各資產或負債相關賬戶與備抵賬戶在某一時點的數量關系。
（二）攤余成本概念的擴展
若將攤余成本的概念從金融資產（負債）的后續計量擴展到其他資產（負債）的計量過程，那么上述分錄模型可以進一步擴展到分期付款購買資產、分期收款銷售商品無形資產以及融資租賃等業務的核算。例如，在分期付款購買資產業務中，“長期應付款”的攤余成本＝初始確認金額－未確認融資費用的初始確認金額－已償還的本金＋未確認融資費用的累計分攤額；長期應付款的賬面價值＝“長期應付款”賬戶余額經過“未確認融資費用”費用賬戶余額調整后的金額，即長期應付款在資產負債表上列示的金額；分期付款信用期內每個資產負債表日未確認融資費用的分攤額＝“長期應付款”的攤余成本×折現率。
【參考文獻】
[1] 中華人民共和國財政部制定.企業會計準則2006[M].北京：經濟科學出版社，2006.95－109.
[2] 中華人民共和國財政部制定.企業會計準則――應用指南[M].北京：中國財政經濟出版社，2006.57－60，189－190.
(一)攤余成本概念的準則界定
2006年2月15日財政部印發的《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》中,最先提出了“攤余成本”的概念,并以數量計算的方式給出了金融資產或金融負債(以下簡稱金融資產(負債))定義。金融資產(負債)的攤余成本,是指該金融資產(負債)的初始確認金額經下列調整后的結果:1.扣除已收回或償還的本金;2.加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額;3.扣除已發生的減值損失(僅適用于金融資產)。即攤余成本=初始確認金額-已收回或償還的本金±累計攤銷額-已發生的減值損失。其中,第二項調整金額累計攤銷額利用實際利率法計算得到。實際利率法是指按照金融資產(負債)的實際利率計算其攤余成本及各期利息收入或利息費用的方法。實際利率,是指將金融資產(負債)在預期存續期間或適用的更短期間內的未來現金流量,折現為該金融資產(負債)當前賬面價值所使用的利率。
(二)攤余成本與賬面價值
攤余成本的概念適用于對金融資產(負債)的后續計量中,與實際利率法對初始確認金額與到期日金額之間的差額的攤銷相聯系。將攤余成本的概念延伸到對攤銷金融資產(負債)的計量中,根據攤余成本與實際利率法的定義,即在定義“當前”時點上,金融資產(負債)攤余成本在金額上等于其賬面價值。實際上,在金融資產(負債)的存續期間,其攤余成本也等于其賬面價值。資產或負債的賬面價值,是企業按照相關會計準則的規定進行核算后在資產負債表中列示的金額,對于計提了減值準備的各項資產,賬面價值就是其賬面余額減去已計提的減值準備后的金額。
以持有至到期投資為例,“持有至到期投資”賬戶分別“成本”、“利息調整”、“應計利息”等進行明細核算。取得時,按照其公允價值和相關交易費用作為初始確認金額,但不包括已到付息期但尚未領取的利息,投資面值計入“面值”明細賬戶,初始確認金額與面值的差額,計入“利息調整”明細賬戶。此時,計算將持有至到期投資的未來現金流量折現到當前賬面價值的折現率,即實際利率。在持有投資期間內的每個資產負債表日,對“利息調整”明細賬戶金額按照實際利率法進行攤銷,假設不考慮本金的收回以及資產減值因素,攤余成本=初始確認金額-累計利息調整攤銷額,也等于持有至到期投資“本金”借方余額+“利息調整”借方余額(貸方余額以“-”列示)+“應計利息”借方余額,即賬面價值,在持有期間將“利息調整”明細賬戶余額攤銷至零。可見,攤余成本的第一項調整是對“成本”明細賬戶的調整,第二項調整是對“利息調整”和“應計利息”明細賬戶的調整,第三項調整是對“持有至到期投資減值準備”賬戶調整,攤余成本在數量上等于賬面價值。
二、實際利率法核算模型及簡便算法
(一)實際利率法核算模型
對金融資產來說,在持有期間的每個資產負債表日,按照實際利率法計算的攤余成本進行后續計量。其分錄模型為:
借:應收利息面值(本金)×票面利率
貸:投資收益攤余成本×實際利率
借/貸:金融資產——利息調整差額
該分錄模型適用持有至到期投資、可供出售債券和貸款等。分錄中的“應收利息”是指分期付息債券的應收利息,屬于流動資產;若為到期一次付息債券,應收取的利息屬于非流動資產,應計入“金融資產——應計利息”科目。
對金融負債來說,在持有期間的每個資產負債表日,按照實際利率法計算的攤余成本進行后續計量。其分錄模型為:
借:成本費用科目攤余成本×實際利率
貸:應付利息面值(本金)×票面利率
借/貸:金融負債——利息調整差額
該分錄模型適用長期借款和應付債券等。分錄中的“應付利息”是指分期付息債券的應付利息,屬于流動負債;若為到期一次付息債券,應支付的利息屬于非流動負債,應計入“金融負債——應計利息”科目。
(二)實際利率法的簡便算法
對于采用攤余成本進行后續計量的金融資產(負債)的后續計量的核算,一般采用列表計算每個資產負債表日上述分錄模型中的金額。在確認后,計算實際利率時,編制“實際利率法攤銷表”,在每個資產負債表日,按照表上金額進行會計處理。按照以上的分析,攤余成本等于賬面價值,那么,每個資產負債表日進行后續計量時,可以不通過列表形式計算分錄模型的金額,而直接按照攤銷前該項金融資產(負債)賬面價值與實際利率的乘積確認各期應享有的投資收益或應分攤的成本費用,按照面值(本金或成本)與票面利率(合同利率)確認各期應收取或支付的利息債權或債務,差額作為利息調整項目。這樣,避免了編表以及保管表格供以后各期利用的麻煩。采用賬面價值按照分錄模型攤銷,發生金融資產減值,重新計算實際利率后,按照賬面價值與新實際利率計算確定本期的投資收益即可,不必重新編制攤銷表,簡化了核算工作。
(三)一個簡化核算的實例
下面以持有至到期投資為例進行說明。例題根據《企業會計準則講解》第23章“金融工具確認和計量”例23-3改編。
甲公司屬于工業企業,20×0年1月1日,支付價款1 000萬元購入某公司5年期債券,面值1 250萬元,票面年利率4.72%,到期一次還本付息,且利息不是以復利計算。甲公司將購入的債券劃分為持有至到期投資。
首先計算實際利率,(59×5+1 250)×(1+R)-5=1 000,得出R=9.05%,此時不編制“實際利率法攤銷表”。
1. 20×0年1月1日,購入債券,借:持有至到期投資——成本1 250,貸:銀行存款1 000,貸:持有至到期投資——利息調整250;2. 20×0年12月31日,按照實際利率法確認利息收入,此時,“持有至到期投資”的賬面價值=1 250-250=1 000,借:持有至到期投資——應計利息1 250×4.72%=59,借:持有至到期投資——利息調整借貸差額=31.5,貸:投資收益1 000
×9.05%=90.5;3. 20×1年12月31日,按照實際利率法確認利息收入,此時,“持有至到期投資——成本”借方余額=1 250,“持有至到期投資——應計利息”借方余額=59,“持有至到期投資——利息調整”貸方余額=250-31.5=218.5,因此,其賬面價值=1 250+59-218.5=1 090.5,實際上賬面價值可以根據“持有至到期投資”的總賬余額得到,借:持有至到期投資——應計利息1 250×4.72%=59,借:持有至到期投資——利息調整借貸差額=39.69,貸:投資收益1 090.5×9.05%=98.69;以后各期以此類推。
三、攤余成本概念的再思考
(一)攤余成本與賬面價值的聯系
攤余成本的概念應用于金融資產(負債),在金額上等于賬面價值,攤余成本或賬面價值均不屬于《企業會計準則——基本準則》規范的5種會計要素計量屬性之一。攤余成本與賬面價值的區別在于:攤余成本運用于金融資產(負債)的后續計量,體現按實際利率法攤銷的動態過程,表示在每期攤銷后的余額;賬面價值注重各資產或負債相關賬戶與備抵賬戶在某一時點的數量關系。
關鍵詞：實際利率法 攤余成本 應付債券 持有至到期投資 分期收款銷售商品 融資租入固定資產
實際利率法在財務會計中應用廣泛，特別是企業在發行或購買債券、分期收款銷售商品和融資租入固定資產中，雙方在會計核算中都普遍運用實際利率法來核算。實際利率是使購買價款和相關費用之和與未來現金流入現值相等的折現率，一般情況下票面利率不等于實際利率，除非現金流出額等于票面價值。
在發行債券中，實際利率法就是發行方和購買方各自按照期初攤余成本和實際利率來確認各期利息費用或利息收入，符合資本化條件予以資本化。初始攤余成本就是現金實際意義上的流出額包括購買價款和相關費用，不含支付價款中包含的已到付息期但尚未領取的利息。本年期初攤余成本等于上年期初攤余成本+確認的利息費用/投資收益 -現金流出額/現金流入額（分期付息確認的票面利息，到期一次還本付息除外）-已經償還的本金-已計提的資產減值損失。需要說明的是在持有至到期投資中，期初攤余成本等于上期期末持有至到期投資的賬面價值也就是說包含到期一次還本付息應計利息，并不是說與上述公式相矛盾。在到期一次還本付息情況下并且不考慮減值和償還本金情況下，本年度期初攤余成本等于上年度期末攤余成本=上年度期初攤余成本+投資收益，由于沒有實際發生現金流入額不在減去持有至到期投資的票面利息。從會計分錄理解上式中的投資收益等于持有至到期投資中應計利息和利息調整之和或差額，也就是說在數額上可以按照持有至到期投資的賬面價值計算本年度期初攤余成本，但是在理論上定義是不可以減去未產生實際現金流人額（到期一次還本付息票面利息）。
以發行債券和持有該債券至到期為例來進一步說明如下：
例1：乙公司2010年1月1日購入甲公司發行的3年期公司債券，購買價款和相關費用11000萬元，債券面值10000萬元，每年付息一次，到期還本，票面年利率6%，實際利率4%，持有到期對外出售共取得價款11500萬元，采用實際利率法攤銷，不考慮時間價值、減值準備以及收付利息會計分錄。
實際利率法不僅應用在企業發行債券和購買債券上，還應用在分期收款銷售商品和融資租入固定資產上。兩者區別僅僅是前者在計算攤余成本時扣減的是分期支付或收到的利息，而后者扣減的是分期收回的銷貨款或者融資租入固定資產租賃款。由于延期收取的貨款具有融資性質，其實質是企業向購貨方提供信貸，在符合收入確認條件時，企業應當按照應收商品現銷價格確定，同時應收合同價款與其現銷價格的差額按照實際利率法沖減財務費用。
融資租入固定資產入賬價值應當以租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中的較低者和初始直接費用確定。最低租賃付款額與融資租入固定資產入賬價值的差額確認未確認融資費用，按照實際利率法攤銷。承租人最低租賃付款額=承租人應支付或可能被要求支付的款項+承租人擔保余值+與承租人有關的第三方擔保余值。
未實現融資收益或未確認融資費用=期初攤余成本*實際利率。其中，本年度期初攤余成本=上年度期初攤余成本+上年度未實現融資收益或未確認融資費用-分期收回銷貨款或收到的融資租入固定資產租賃款
例2：甲乙兩個公司均為增值稅一般納稅人，適用增值稅稅率為17%.2010年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司銷售產品一套，銷貨價款為600萬元（不含增值稅），從2010年底分三年每年等額收取銷貨款，乙公司將購入的產品作為生產用固定資產使用，合同規定每次支付價款時支付對應的增值稅。在現銷方式下，該商品銷售價格為545萬元（不含增值稅），實際利率為5%，不考慮其他因素。分別編制甲乙公司的會計分錄。
從投資者角度講，實際利率法就是基于復利思想且動態反映投資者每年取得投資收益的一種方法，它要求正確計算期初攤余成本以及本期影響攤余成本變化的因素，同時按照實際利率來計算。它要求正確計算初始攤余成本以及本期影響攤余成本變化的因素，同時按照實際利率來計算。實際利率可以采用插值法進行測算，它是指使某項資產或負債的未來現金流量現值等于當前公允價值的折現率。相反作為發行債券方，企業應該將購買債券方確認的投資收益理解為發行債券應確認的利息費用即可。綜上所述，實際利率法比直線法能夠更加科學合理地確定相關金融資產或金融負債在各會計期末的攤余成本以及各會計期間的實際利息收入或利息費用，就是說需對其本身實際發行價格和賬面價格差額進行利息調整額攤銷，以進一步提高會計信息的可靠性和相關性。
參考文獻：
[1]《企業會計準則》.經濟科學出版社.2006
【關鍵詞】實際利率；實際利率法；攤余成本；會計假設；金融資產
實際利率法是會計核算中很難掌握的操作方法，也是學生學習的難點、重點。在教材中沒有作為一個章節進行講解，也沒有具體明確哪些會計事項涉及其核算。從而使會計工作者和學生在工作和學習時，理解的不夠清晰；掌握的不夠規范；操作上不夠準確。為此，本文從實際利率法的概念著手，闡述其概念；指出實際利率法應用目的；實際利率法針對哪些會計事項進行核算以及怎樣核算。
一、實際利率法的定義及其應用目的
根據我國財政部在2006年2月15日的《企業會計準則第22號一金融工具確認和計量》第十四條；“實際利率法，是指按照金融資產或金融負債（含一組金融資產或金融負債）的實際利率計算其攤余成本及各期利息收入或利息費用的方法。實際利率是指將金融資產或金融負債在預期存續期間或適用的更短期間內的未來現金流量，折現為該金融資產或金融負債當前賬面價值所使用的利率”。根據這一規定，也有一些資產和負債，在會計核算上也須要采用實際利率法核算，那么實際利率的定義可理解為，資產或負債在預期存續期間或適用的更短期間內的未來現金流量，折現為該資產或負債當前賬面價值所使用的利率。一般指市場利率。
實際利率，指物價水平不變，從而貨幣購買力不變條件下的利息率。提到實際利率，不可避免涉及攤余成本。涉及應用實際利率法核算的資產或負債，在初始計量時，實際利率就是存在的，實際利率是時點數。那么，無論形成的是資產還是負債，一般情況下，就金融資產和金融負債而言，票面價值與票面利率的乘積形成的金額或合同及協議商定的價值，在與票面價值和實際利率乘積形成的金額，相比會形成差額，這個差額就是通過折現后形成，就是后續計量時的攤余成本。攤余成本的形成在計量上，當實際利率大于票面利率或約定利率、市場利率時，形成的差額（攤余成本）加在資產或負債的初始計量成本中；當實際利率小于票面利率或約定利率、市場利率時，形成的差額（攤余成本）減除后形成資產或負債的初始計量成本。資產負債表日，在對資產或負債進行檢測時，也就是資產或負債進行后續計量時，要對初始計量形成的攤余成本在持有期進行逐期攤銷。利用實際利率法的目的就是對攤余成本進行攤銷，體現形成的資產或負債的貨幣時間價值，遵循會計核算的配比原則。企業運用實際利率法是為了比直線法更加科學合理地確定相關資產或負債在各會計期末的攤余成本以及各會計期間的實際利息收入或利息費用，以提高會計信息的可靠性和相關性。實際利率法的關鍵在于合理確定實際利率，只有明確了實際利率，才能據以計算相關資產或負債在各期的實際利息收入或利息費用，進而再與當期的應計利息比較確定當期利息調整額的攤銷額，最后確定相關資產或負債的攤余成本。
在確定實際利率時，企業應當在考慮相關資產或負債所有合同條款（包括提前還款權、看漲期權、類似期權等）的基礎上預計其未來現金流量，但不應當考慮未來信用損失。對于金融資產或金融負債合同各方之間支付或收取的、屬于實際利率組成部分的各項收費、交易費用及溢價或折價等，也應當予以考慮。如果金融資產或金融負債的未來現金流量或存續期間無法可靠預計，則應當采用該相關資產或負債在整個合同期內的合同現金流量。
攤余成本，是指該金融資產的初始確認金額經下列調整后的結果：（1）扣除已償還的本金；（2）加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；（3）扣除已發生的減值損失。
二、實際利率法應用對象
首先，實際利率法適用執行《企業會計準則》的企業。執行《企業會計制度》的企業，不適用實際利率法核算。
其次，適用實際利率法的企業，有如下會計事項執行實際利率法。
1.延期付款且超過正常信用條件購買固定資產，分攤未確認融資費用至財務費用；2.融資租入固定資產，分攤未確認融資費用至財務費用；3.特殊行業購買存在棄置費用的固定資產，計提預計負債利息費用至財務費用；4.延期付款且超過正常信用條件購買無形資產，分攤未確認融資費用至財務費用；5.持有至到期投資的后續計量，計算利息收入并將其計入投資收益；6.貸款的后續計量，計算利息收入并將其計入利息收入；7.可供出售金融資產（債券），計算利息收入并將其計入投資收益；8.應付債券的期末計量，計提利息費用并將計入在建工程或財務費用等；9.應付可轉換公司債券轉換前計提利息費用并將其計入在建工程或財務費用等；10.長期借款的期末計量，計提利息費用并將其計入在建工程或財務費用等；11.采用遞延方式分期收款且實質上具有融資性質的商品銷售。
三、實際利率法的應用
通過前面的闡述，我們已經理解了什么是實際利率法，什么是實際利率，什么是攤余成本，應用實際利率法的目的。現在來理清實際利率法是怎樣應用的。現根據教材的要求，結合考試中常有的命題，以金融資產為例，來闡述實際利率法的具體核算。
實際利率法的計算方法：
實際利率法是采用實際利率來攤銷溢折價，其實溢折價的攤銷額是倒擠出來的.以債券為例計算方法如下：
1.按照實際利率計算的利息費用=期初債券的賬面價值*實際利率
2.按照面值計算的利息=面值*票面利率
3.在溢價發行的情況下，當期溢價的攤銷額=按照面值計算的利息-按照實際利率計算的利息費用
4.在折價發行的情況下，當期折價的攤銷額=按照實際利率計算的利息費用-按照面值計算的利息
注意：期初債券的賬面價值=面值+尚未攤銷的溢價或-未攤銷的折價。如果是到期一次還本付息的債券，計提的利息會增加債券的帳面價值，在計算的時候是要減去的。
以債券為例，由于存在實際利率，在資產負債表日計量時，即要考慮票面利息，同時一定要考慮投資收益。投資收益與票面利息的差額，形成債券溢價或折價，因此，在核算中出現了利息調整數額，為使利息調整數額在會計期內合理分攤，所以，要用實際利率法解決。
例如：躍進公司是一般納稅人企業。2008年3月1日，以1060元，從活躍市場購入某公司2007年3月1日發行的5年期債券，面值1200元，支付價款中含相關交易費用100元，含已宣告未發放的債券利息60元。票面利率5%，每年03月01日支付利息，本金到期最后一次支付。企業將其劃分為持有至到期投資。
要求：
1.完成債券持有期間的賬務處理。
2.假如2009年發行債券公司全年發生財務困難，債券發生減值，每張債券票面價值為1000元；2011年年末債券減值又得以恢復，每張債券票面價值上升至1300元。所得稅稅率為25%，完成賬務處理。實際利率不變。
3.承接問題2條件，2010年年末，按公允價值將50%的持有至到期投資出售；50%持有至到期投資重分類為可供出售的金融資產，完成2010年末的賬務處理。
解題前注意，由于是持有至到期投資，是用實際利率法核算。而題中又沒有給我們實際利率，所以我們可以采用插值法測試實際利率。
解題中注意第一點，測試的實際利率是年利率，如果是按月、按季計息、按半年計息，一定要折算成月實際利率、季實際利率、半年實際利率，然后在按月、按季或按半年進行攤余成本核算。
解題中注意第二點，測試實際利率時，計算持有年限尤為關鍵。無論是按月、按季計息、按半年計息，還是按年計息，都要利用會計分期假設，以12個月為年份會計期。就本題而言，5年期債券減去購入前計息的年份會計期，購入前以計息1年，即5-1=4，則持有至到期投資的債券持有期為4年。
利用插值法計算實際利率：
應收利息60×（1+r）-1+應收利息60×（1+r）-2+應收利息60×（1+r）-3+（應收利息60+票面價值1200）×（1+r）-4=實際支付價款1060-含已宣告未發放的債券利息60元=1000
通過計算實際利率r=10.3%
每年會計期末攤余成本=期初攤余成本+（期初攤余成本×實際利率-票面價值×票面利率）
第一年的期初攤余成本=支付價值含交易費用-已宣告末發放的利息
1.賬務處理
（1）2008年03月01日購入債券時的賬務處理：
按持有至到期投資初始計量的規定，交易費用計入成本，債券已宣告發放未領取的利息計入“應計利息”。
借：持有至到期投資——成本 1200
應收利息—— 60
貸：銀行存款—— 1060
持有至到期投資——利息調整 200
2008年03月01日，收到利息時：
借：銀行存款—— 60
貸：應收利息—— 60
2008年12月31日，資產負債表日：因不應考慮資產減值，又是實際利率法核算，則不考慮公允價值變動， 2008年不須做賬務處理。
（2）2009年03月01日，同樣不考慮減值。
宣告發放利息時，投資收益按實際利率法核算。
借：應收利息—— 60
持有至到期投資——利息調整 43
貸：投資收益——103（購入時實際支付價款1060-宣告未發放利息60=1000×實際利率10.3%）
收到利息時，借：銀行存款—— 60
貸：應收利息—— 60
2009年12月31日同2008年一樣，不須做賬務處理。
（3）2010年03月01日，同樣不考慮減值。
宣告發放利息時，投資收益按實際利率法核算。
借：應收利息—— 60
持有至到期投資——利息調整 47
貸：投資收益——107〔1000+43×實際利率10.3%〕
收到利息時，借：銀行存款—— 60
貸：應收利息—— 60
2010年12月31日同2008年一樣，不須做賬務處理。
（4）2011年03月01日，同樣不考慮減值。
宣告發放利息時，投資收益按實際利率法核算。
借：應收利息—— 60
持有至到期投資——利息調整 52
貸：投資收益——112（（1000+43+47）×實際利率10.3%）
收到利息時，借：銀行存款—— 60
貸：應收利息—— 60
2011年12月31日同2008年一樣，不須做賬務處理。
（5）2012年03月01日，同樣不考慮減值。
宣告發放利息時，投資收益按實際利率法核算。
借：應收利息—— 60
持有至到期投資——利息調整 58
貸：投資收益——118（（1000+43+47+52）×實際利率10.3%）
收到利息時，借：銀行存款—— 60
貸：應收利息—— 60
2012年12月31日，債券到期，
借：銀行存款—— 1200
貸：持有至到期投資——成本 1200
2.賬務處理
（1）2008年03月01日購入債券時的賬務處理：
借：持有至到期投資——成本 1200
應收利息—— 60
貸：銀行存款—— 1060
持有至到期投資——利息調整 200
2008年03月01日，收到利息時：
借：銀行存款—— 60
貸：應收利息—— 60
（2）2009年03月01日，宣告發放利息時，投資收益按實際利率法核算。
借：應收利息—— 60
持有至到期投資——利息調整 43
貸：投資收益——103（購入時實際支付價款1060-宣告未發放利息60=1000×實際利率10.3%）
收到利息時，借：銀行存款—— 60
貸：應收利息—— 60
（3）2009年12月31日，發行債券公司全年發生財務困難，債券下降每張為1000元，則進行減值處理。所得稅稅率25%。
2009年03月01日到2009年年末持有債券的攤余成本是1043（1000+43），由于發生減值，票面公允價值為1000元。則減值損失=1043-1000=43元。則：2009年末賬務處理：
則：借：資產減值損失—— 43
貸：持有至到期投資——資產減值準備 43
同時考慮所得稅：
借：遞延所得稅資產——持有至到期投資 10.75
貸：所得稅費用—— 10.75（43×25%）
（4）2010年03月01日，由于減值的影響。要對債券的公允價值進行折現，持有債券的攤余成本=2009年末票面公允價值1000+（2009年末票面公允價值1000×實際利率10.3%-2009年末票面公允價值1000×票面利率5%）=1053元。
宣告發放利息時，
借：應收利息—— 60
持有至到期投資——利息調整 48.5
貸：投資收益—— 108.5（1053×10.3%）
收到利息時，借：銀行存款—— 60
貸：應收利息—— 60
（5）2010年年末持有債券公允價值仍是1000元，不做賬務處理。
2011年03月01日，
借：應收利息—— 60
持有至到期投資——利息調整 53.5
貸：投資收益—— 113.5（1053+48.5×10.3%）
收到利息時，借：銀行存款—— 60
貸：應收利息—— 60
（6）2011年年末減值得以恢復，由于是持有至投資，攤余成本核算，不存在公允價值變化，但出現減值的要恢復原計入的減值損失。
則：借：持有至到期投資——資產減值準備 43
貸：資產減值損失—— 43
同時考慮所得稅：
借：所得稅費用—— 10.75（43×25%）
貸：遞延所得稅資產——持有至到期投資 10.75
2012年03月01日，攤余成本核算時，減值得以恢復的，轉回的賬面價值不應超過假定不計提減值情況下的該金融資產轉回日的攤余成本。就本題2009年末發生的減值，而解息會計期是每年的03月01日，則減值轉回日是2011年末，而2011年末的攤余成本是2011年03月01日的攤余成本加上當年的利息調整增加額。減值轉回日的攤余成本就是1142.即解題1中的（5）1000+43+47+52=1142，債券公允價值上升到1300元超出1142元的部分不須考慮。
則：2012年03月01日的賬務處理：
宣告發放利息時，投資收益按實際利率法核算。
借：應收利息—— 60
持有至到期投資——利息調整 58
貸：投資收益——118（（1000+43+47+52）×實際利率10.3%）
收到利息時，借：銀行存款—— 60
貸：應收利息—— 60
2012年03月01日債券到期：
借：銀行存款—— 1200
貸：持有至到期投資——成本 1200
由于減值的影響，利息調整的差額在債券到期時轉入投資收益。賬務處理：
借（貸）持有至到期投資——利息調整 3.00
貸（借）投資收益 3.00
3.賬務處理
2010年年末持有債券出售50%；重分類為可供出售金融資產50%。則：
（1）出售時，沖減：2009年減值準備的50%；2010年末利息調整的50%=（2008年增加額200-2009年減少額43-2010年減少額48.5）×50%；沖減公允價值與債券成本的差額。全部計入投資收益科目。則賬務處理：
借：銀行存款 500
持有至到期投資——減值準備 21.5（43×50%）
持有至到期投資——利息調整 54.25[200-43-48.5）×50%]
投資收益 24.25（100-21.5-54.25）
貸：持有至到期投資-成本 600
同時：沖減減值形成的“遞延所得稅資產”。
借：所得稅費用 5.375（10.75×50%）
貸：遞延所得稅資產——持有至到期 5.375
（2）重分類時，金融資產重分類是債券的，重分類債券的面值不變。但重分類日有公允價值變動的或有減值的要計入轉換后資產的公允價值變動或減值缺失明細科目，同時計入“資本公積-其他資本公積”。并對轉換資產的賬面余額也轉入“資本公積-其他資本公積”。本題剩余50%持有至到期投資轉入可供出售金融資產的賬務處理：面值=1200×50%=600，公允價值為=1000×50%=500元。
則賬務處理：
則：借：可供出售金融資產-成本 600
持有至到期投資——減值準備 21.5（43×50%）
持有至到期投資——利息調整
54.25[（200-43-48.5）×50%]
資本公積-其他資本公積 100
貸：持有至到期投資-成本 600
可供出售金融資產-公允價值變動 100
資本公積-其他資本公積
75.25（100-21.25-54.25）
同時轉換遞延所得稅資產的明細科目：
借：遞延所得稅資產——可供出售 5.375
貸：遞延所得稅資產——持有至到期
5.375（10.75×50%）
參考文獻：
[1]財政部.企業會計準則[M].北京：經濟科學出版社，2006（2）.
應區分投資工具與金融工具
清議表示，依據中期財務報告附注4，上半年被列示在“投資收入”項下的金額有5項，共計26.79億元，分別是利息收入合計20.27億元，其中包括債券利息收入12.58億元和定期及其他銀行存款利息收入17.69億元；股息收入3.21億元；已實現收益（損失）合計0.57億元，其中因交易而持有的投資0.65億元，可供出售的投資0.08億元；因交易而持有的投資產生的未實現收益（損失）8.26億元；投資物業經營性租賃收入0.60億元。
按照楊文斌的說法，34.48億元是在上述投資收益的基礎上增加“因股票市場價格波動所導致的基金投資浮動虧損人民幣7.69億元后”的結果。然而，既然增加虧損因素，其結果只能比上述26.79億元投資收益小，即19.10億元，而無論如何不能比它大。
清議認為，對投資的理解應該更清晰和準確。準確地說，定期及其他銀行存款既沒有市價風險，也沒有利息風險，因此它不是投資工具，而是金融工具。如果將這一部分17.69億元扣除的話，平安保險上述上半年投資收益合計19.10億元將進一步減至1.41億元。
對外投資凈值列報存在瑕疵
清議表示，依據財務報告附注4、9、10、11，平安保險上半年三個主要投資工具余額合計665.48億元，其中“因交易而持有的投資”按公允價值計算合計115.02億元，“可供出售的投資”按公允價值計算合計131.96億元，“持有至到期的投資”按攤余成本計算合計418.32億元，如果將上述1.41億元投資收益減去0.40億元的質押拆借收益和0.60億元的投資物業經營性租賃收益，余額僅為0.41億元，其上半年核心投資收益率僅為0.06%。
清議認為，就此說來，平安保險中期報告關于投資收益的披露有誤導嫌疑，特別是所謂“本公司的投資策略將使本公司從核心凈投資收益獲得穩定回報”的說法與事實嚴重不符。
此外，清議注意到平安保險在對外投資凈值列報方面存在明顯瑕疵。根據國際會計準則，“因交易而持有的投資”和“可供出售的投資”應當按照攤余成本和公允價值孰低原則計價，公允價值與攤余成本之間的借項差額應確認為當期未實現損失。然而，平安保險未遵守這一準則，只披露了公允價值，未披露攤余成本。其結果是，報告使用者無法判斷財務報告確認的未實現損失是否能夠覆蓋全部公允價值低于攤余成本的金額，以至于無法判斷投資收益的公允性。
持有至到期投資風險不容忽視
盡管國際會計準則允許“持有至到期的投資”按照攤余成本而不是公允價值計算期末價值，但是，如果該等投資被用于衍生交易，如套現、抵押、回購等等，應當詳細披露這方面的情況，以揭示按照攤余成本計算期末價值的風險。
［關鍵詞］會計準則；處理要點；金融資產
doi：10.3969/j.issn.1673-0194.2013.02.003
［中圖分類號］F233［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2013）02-0008-02
《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》（以下簡稱準則）把金融資產在初始確認時分為以下幾類：①以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債；②持有至到期投資；③貸款和應收款項；④可供出售金融資產。其中持有至到期投資的會計處理難度最大，特別是實際利率法的應用與持有至到期投資重分類為可供出售金融資產的處理最為復雜。本文對持有至到期投資相關業務會計處理進行了詳細分析。
1 初始計量階段會計處理要點分析
在初次購入持有至到期投資時，基本會計分錄為：
借：持有至到期投資——成本（面值）
應收利息（實際支付的款項中包含的利息）
持有至到期投資——利息調整（差額，也可能在貸方）
貸：銀行存款等
注意持有至到期投資的初始成本與持有至到期投資明細科目中的成本不是同一概念，“持有至到期投資——成本”一定是按所購債券的面值計算（等于所購債券的數量乘以單價），而持有至到期投資初始成本是按所購債券的公允價值和相關交易費用之和計量。對于購入債券時已包括在買價中應收而未收的利息，不計入持有至到期投資的初始成本，而是單獨計入“應收利息”。可以這樣理解上述處理：債券持有者在持有債券一段時間后即將獲得利息前將債券轉讓，同時也把獲得利息的權利轉讓給受讓方。為補償由此帶來的損失，債券持有者一定會提高相應的轉讓價格，把應收而未收的利息提前以價格的形式收回。對于受讓方而言，雖然以后會收到這部分利息，但在購入債券時已經把這部分利息以價格形式支付給債券轉讓方，即先付再收，并未真正獲得這部分利息。對于在購入債券時支付的相關稅費和債券的溢價或折價，應合并計入“持有至到期投資——利息調整”科目。相關稅費一定是計入“持有至到期投資——利息調整”的借方，債券溢價也應計入“持有至到期投資——利息調整”的借方，但債券折價應計入“持有至到期投資——利息調整”的貸方，因此“持有至到期投資——利息調整”可能在借方，也可能在貸方，可以通過倒擠的方式最后得出。
例如：
（1）2012年1月1日，甲公司購入面值總額為2000萬元的債券作為持有至到期投資。購入時實際支付價款2078．98萬元（包括已宣告發放但尚未領取的利息50萬元），另外支付交易費用10萬元。
借：持有至到期投資——成本2000
應收利息50
持有至到期投資——利息調整38．98
貸：銀行存款2088．98
（2）假如上題改為購入時實際支付價款1978．98萬元（包括已宣告發放但尚未領取的利息50萬元），其他條件不變。
借：持有至到期投資——成本2000
應收利息50
貸：銀行存款1988．98
持有至到期投資——利息調整61．02
2 后續計量階段會計處理要點分析
在持有債券一段時間之后，持有至到期投資在后續計量時采用實際利率法，按攤余成本計量。基本會計分錄為：
（1）按期付息，到期還本債券
借：應收利息（分期付息債券按票面利率計算的利息）
貸：投資收益（持有至到期投資攤余成本和實際利率計算確定的利息收入）
持有至到期投資——利息調整（差額，也可能在借方）
（2）到期一次還本付息債券
借：持有至到期投資——應計利息（到期時一次還本付息債券按票面利率計算的利息）
貸：投資收益（持有至到期投資攤余成本和實際利率計算確定的利息收入）
持有至到期投資——利息調整（差額，也可能在借方）
準則對實際利率的定義是：將金融資產或金融負債在預期存續期間或適用的更短期間內的未來現金流量，折現為該金融資產或金融負債當前賬面價值所使用的利率。可以這樣理解：企業購入債券后可以在未來獲得一定的現金收入（包括收回本金和利息），如果考慮貨幣時間價值，將未來現金收入按一定折現率折到現在，應該等于債券的購入價格，這個折現率就是所謂的實際利率。
例如：2012年1月1日，甲公司支付價款1000元，購入某5年期債券（準備持有到期），面值1250元，票面利率4．72％，按年付息（每年59元），本金最后一次支付。根據上述資料，可列出下列算式：59×（P／A，i，5）＋1250×（P／F，i，5）＝1000
當i＝（P／A，9％，5）＝3．8897，（P／F，9％，5）＝0．6499，（P／A，12％，5）＝3．6048，（P／F，12％，5）＝0．5674
當i＝9％時，59×3．8897＋1250×0．6449＝1035．62
當i＝12％時，59×3．6048＋1250×0．5674＝921．93
9％1035．62
i1000
12％921．93
采用插值法列出算式：
（i－9％）／（12％－9％）＝（1000－1035．62）／（921．93－1035．62）
計算得出實際利率i＝10％
準則對攤余成本的定義是：金融資產初始確認金額經下列調整后的結果：①扣除已償還的本金；②加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；③扣除已發生的減值損失（僅適用于金融資產），即期末攤余成本＝期初攤余成本＋本期計提的實際利息（即投資收益）－本期收回的利息和本金－本期計提的減值準備。
就持有至到期投資來說，攤余成本即為其賬面價值。可以這樣理解上述公式：如果不考慮減值，企業購入債券意味著把錢借給其他公司，要按期收取本金和利息，第一期期初攤余成本即為本金（注意這里的本金不是指債券面值，而是指購入債券所付出的全部代價，包括溢折價和相關稅費）。到第一期期末，要按實際利率計提實際利息（注意這里不能用票面利率），按復利計息的原理，這部分應收未收的利息也應計入本金，在下期計提利息。同時在第一期期末還可能收到對方交付的現金利息，從而減少本金。
仍以上題為例，2012年初攤余成本＝1000元，2012年末攤余成本＝期初攤余成本1000＋本期投資收益100－本期現金流入59＝1041（元）。會計分錄如下：
借：應收利息59
持有至到期投資——利息調整41（倒擠）
貸：投資收益100
主要參考文獻
［1］中華人民共和國財政部．企業會計準則［S］．2006.
可供出售金融債券賬戶的設置類似“持有至到期投資”，分別設置“可供出售金融資產――成本”（用于核算債券面值）、“可供出售金融資產――應計利息”（用于核算一次付息債券的利息）、“可供出售金融資產――利息調整”（用來核算交易費用、溢折價及攤銷），因其采用公允價值進行后續計量，還需設置“可供出售金融資產――公允價值變動”（用于核算債券漲跌價）。
二、可供出售金融債券的會計核算
（一）初始計量
借：可供出售金融資產――成本
――利息調整（或貸，若為債券）
貸：銀行存款
支付的價款中包含已到付息期但尚未領取的債券利息，應單獨確認為應收項目。如果是一次付息債券，未到期的利息單獨計入“可供出售金融資產――應計利息”。
（二）期末計息、計價
1、期末計息（同“持有至到期投資”）
借：應收利息/可供出售金融資產―應計利息（債券面值×票面利率）
貸：投資收益（期初攤余成本×實際利率）
可供出售金融資產―利息調整（倒擠，或借記）
但應注意，可供出售金融資產與持有至到期投資的攤余成本不同，持有至到期投資的攤余成本=賬面價值，而可供出售金融資產的攤余成本≠賬面價值，因可供出售金融資產的攤余成本不包含“可供出售金融資產――公允價值變動”這一明細的金額。
2、期末計價（類似“交易性金融資產”）
①公允價值>賬面價值，按差額
借：可供出售金融資產―公允價值變動
貸：資本公積―其他資本公積
②公允價值
（三）處置
借：銀行存款
貸：可供出售金融資產――成本/應計利息
――利息調整/公允價值變動（或借）
投資收益（倒擠，或借）
同時：借：資本公積――其他資本公積（轉銷余額）
貸：投資收益（或相反分錄）
三、可供出售金融債券會計核算舉例
2012年1月1日甲公司支付價款1028.244萬元購入乙公司發行的3年期公司債券，該公司債券的票面總金額總1000萬元，票面利率4%，實際利率為3%，利息每年支付，本金到期支付。（1）2012年12月31日，該債券的公允價值為1 000.094萬元；（2）2013年12月31日，該債券的公允價值為1000.664；（3）2014年1月5日，甲公司將該債券全部出售，獲得價款1050萬元。
要求：假設甲公司分別將該債券作為可供出售金融資產和持有至到期投資核算，完成甲公司的賬務處理（金額單位：萬元）。具體核算過程見表1。
將上述表1賬務處理進行對比可知：可供出售債券與持有至到期投資核算的相同之處在于：一是取得投資時，按公允價值與交易費用之和作為初始入賬價值；二是期末計息時，都應該采用攤余成本、按實際利率確認利息收入。不同之處在于：一是期末計價，持有至到期投資按攤余成本進行后續計量；可供出售金融資產按公允價值后續計量，必須比較公允價值與賬面價值的大小后，確認漲跌價，并將漲跌價計入“資本公積――其他資本公積”。二是出售時，二者都要轉銷賬面余額，但不同之處在于，可供出售金融資產還應轉銷“資本公積――其他資本公積”的賬面余額，將其轉入“投資收益”。
四、可供出售金融債券減值
資產減值的客觀證據證明可供出售金融資產減值的，應比較可供出售金融資產的“賬面價值”與“公允價值”，若“賬面價值―公允價值”的差額大于0，則意味著發生減值，此時應作如下賬務處理：
借：資產減值損失（倒擠）
貸：資本公積――其他資本公積（累計漲跌價，正常波動）
可供出售金融資產――公允價值變動（減值金額，即上述計算出的差額）
若減值因素消失，價值回升，則轉回減值：
借：可供出售金融資產――公允價值變動
貸：資產減值損失
【關鍵詞】 金融資產； 公允價值； 計量屬性
2009年7月14日，國際會計準則理事會（以下簡稱IASB）征求意見稿《金融工具分類和計量》，對金融工具分類原則和計量模式作了重要修正。該征求意見稿致力于改進和簡化金融工具會計的復雜性，把金融資產原來的四分類劃分為二分類，整個工作預計在2010年完成，并將在2012年以后開始強制性實施。
一、金融資產的四分類
2006年我國頒布的《企業會計準則第22號――金融工具確認和計量》規定，企業應當結合自身業務特點和風險管理要求，將取得的金融資產在初始確認時分為以下幾類：1.以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產；2.持有至到期的投資；3.貸款和應收款項；4.可供出售的金融資產。以下，筆者主要從四類金融資產的計量方式不同來進行介紹。
（一）交易性金融資產――完全的公允價值
20世紀80年代，美國多家金融機構因從事金融工具交易而陷入財務困境，然而這些金融機構建立在歷史成本計量模式上的財務報告卻仍顯示著“良好”的經營業績，這種不和諧加速了公允價值會計的發展。然而在十多年準則的修訂過程中由于種種原因，修改再次走向妥協，仍然維持四分類，僅將交易性金融資產以公允價值計量。其原因可能是考慮到公允價值計量的經濟后果所帶來的政治壓力，來自實務界尤其是金融界對當期收益過度波動的擔心。第一類以公允價值計量且其變動計入損益的金融資產，賬面價值和公允價值之間的差額，必須計入當期損益――公允價值變動損益。完全公允價值將金融資產價值變動直接體現在損益表里，所以對損益表的影響是很大的。2008年的金融危機對國外的金融企業造成巨大的打擊，但對我國金融行業影響較小，其中一個重要因素就是我國第一類以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產在金融工具中所占比例很少，因此對損益表的影響比較小。
（二）可供出售的金融資產――計入其他綜合收益的公允價值
這里，筆者將可供出售的金融資產作為第二項是因為其也采用公允價值的計量屬性。準則為了減小公允價值對損益的波動影響，把公允價值的變動影響分為兩類，第一類是直接計入損益表，另一種則是將資產負債表日發生的公允價值變動通過“資本公積――其他資本公積”科目計入所有者權益，等到處置時再計入損益。實際上這種處理方法是利用資產負債表進行緩沖，這樣做在計量日會改變資產負債表的數據，但不影響損益表。可供出售的金融資產就是采取這種處理方法，資產負債表日以公允價值計量，其價值變動計入其他綜合收益，待終止確認時再由其他綜合收益計入損益。
（三）持有至到期投資――長期債權投資的變形
持有至到期投資是相對風險較小的金融工具，并且企業打算長期持有，這期間該項資產價值雖然會隨利率波動，但幅度一般不會太大，如國庫券投資。且管理者具有明確的長期投資意圖，不打算在到期前出售，因此對其采用攤余成本計量。與此同時，在會計期末必須測試資產是否發生減值，即資產的賬面價值和未來現金流量的現值二者之間是否有差異。如果減值，要按照資產減值準則中的相關規定計提減值準備。這一類金融工具的劃分主要是為了平滑收益，減少損益表的波動性，體現了穩健性原則的運用。
（四）貸款及應收款項――信息不對稱的產物
貸款和應收款項主要是指金融企業發放的貸款和一般企業銷售商品或提供勞務形成的應收款項等債權，是屬于正常經營業務相關聯的一種債權性質的金融資產。這一類金融產品在活躍市場中沒有報價，被認為是最難確定其公允價值的產品，只有企業自己最了解它們的真實價值。由于信息不對稱，如果使用公允價值只能采用評估模型，而且必須用到企業自身的參數，這樣大大降低了公允價值的可靠性且成本昂貴。因此，目前只能用攤余成本計量。
綜上，由于分類的不同，四類金融資產的初始成本確認以及后續計量都不一樣，所以從企業損益的正確反映來說，金融資產的正確分類就顯得尤為重要。而我國準則對于金融資產的區分取決于該資產是否存在活躍的交易市場和管理者的意圖，客觀上給公司進行盈余管理提供了方便。此外，四分類下會計處理的復雜性以及對收益波動的影響也是其存在的缺陷。
二、《金融工具：分類和計量》征求意見稿主要修訂內容
征求意見稿《金融工具：分類和計量》簡化了金融資產的分類原則，僅允許出現兩種分類，一類是以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產；一類是以攤余成本計量的金融資產。
（一）以攤余成本計量的金融資產
一項金融資產同時滿足以下兩個條件時，可以以攤余成本計量：1.該金融工具僅具有基本貸款特征；2.該金融工具以合同收益為基礎進行管理。表面上看，這兩個條件是為了保證國庫券、銀行普通貸款等基本債務工具按攤余成本計量。其他比較復雜的債務工具，主要是指未來支付額不確定，取決于未來事項發生與否的貸款則不符合本項規定，應以公允價值計量。
（二）以公允價值計量的金融資產
除上文提到的以攤余成本計量的債務性工具外，征求意見稿要求其他金融資產以公允價值計量。企業在確認以公允價值計量的金融資產時，期末資產公允價值變動可以一次性地選擇計入損益或者計入資本公積，但是一旦做出選擇，持有期間不得變更，維持了原來的以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產不能與其他金融資產進行重分類的要求。不過征求意見稿保留了企業對公允價值的選擇權。該項要求應用公允價值選擇權的條件是可以消除或明顯減少由于該金融資產計量基礎不同所導致的相關利得或損失在確認或計量方面不一致的情況。
三、從四分類到二分類所產生的主要變化
根據上述原則，從四分類到二分類所產生的主要變化有以下幾點：
1.四分類下，公司持有的金融資產能否以攤余成本計價，取決于該項金融資產是否存在活躍的交易市場以及公司管理層持有該金融工具的目的，而在新的征求意見稿中，金融資產是否以攤余成本計價完全取決于上文提到的兩個條件。假設A公司持有B公司一項債券，按照原準則要求，只要該債券在二級市場有公開報價并且A公司購入債券目的是短期持有，則應當作為交易性金融資產，以公允價值計量且其變動進入損益，如果A公司購入債券目的是持有至到期，則應以攤余成本計量。而根據征求意見稿的規定，如果該債券沒有特殊條款規定未來本金和利息的支付金額取決于不確定事項，則A公司購入債券后，不論購入目的如何，均應以攤余成本計量。這樣，征求意見稿簡化了金融資產類別歸屬的判斷標準，將原來十分主觀的判斷標準進行了修改。
2.原準則下，如果一項權益性投資沒有公開市場報價且公允價值無法可靠計量，可以以歷史成本計價，在持有期間如果發生減值則計提跌價準備。二分類下，公司持有的權益性金融資產均以公允價值計量，但是公司可以選擇將公允價值變動計入損益或資本公積。這樣，征求意見稿進一步統一了權益性工具的計量屬性，提高了會計信息的可比性和一致性。
3.原準則要求將復合金融工具劃分為基本合同和嵌入合同，基本合同和嵌入合同因具有不同的屬性而采用不同的計量屬性分別進行核算。例如，可轉換公司債券，兼有債權性投資性質和期權投資性質，應將該復合金融資產拆分進行確認和計量。根據征求意見稿，由于可轉換債券不具有基本貸款特征，因此應作為一個整體以公允價值計量，不再需要進行拆分核算。
4.原準則下，如果選擇公允價值變動計入其他綜合收益，則該金融工具的所有利得或損失均直接計入權益項目并進行減值測試，在進行處置時，將計入其他綜合收益的部分轉入損益表。征求意見稿要求該項金融資產在持有期間不再需要進行減值測試，在處置金融工具時，已確認在權益項目中的公允價值變動不需要轉出到損益表中。
四、影響分析
該征求意見稿是在金融危機的背景下，IASB為了回應有關政府和組織關于減少金融會計準則復雜性、提高會計信息質量、減少金融工具會計準則加劇市場波動等要求，得出的階段性成果。從上文介紹可以看出，IASB在金融工具會計方面做出了許多妥善的處理。
1.征求意見稿堅持了公允價值是金融資產最相關計量屬性的理念，并進一步擴大了公允價值的應用范圍。同時，保留了企業將公允價值變動計入損益或直接計入權益的選擇權，因此減少了金融工具公允價值變動引起的企業盈利波動，減輕了準則執行的阻力。
2.與原準則相比，征求意見稿將金融資產原來的四分類合并為兩分類，分類原則和方法得到了較大簡化，同時也排除了許多需要管理層判斷的主觀因素，部分避免了企業盈余管理的可能性，提高了準則的可比性和可靠性。
3.根據征求意見稿，一項金融資產不管是以攤余成本計價，或者以公允價值計價，需要計提減值準備的情況大為減少。在此次金融危機中，有些人指責公允價值的順周期性進一步推動了市場的波動性和損害了投資人的信心。即在市場失靈的情況下，公允價值計量導致金融機構對資產按市價過分減計，造成虧損和資本充足率下降。資產不斷減值，使得投資者信心進一步被削弱，促使金融機構加大資產拋售力度，可能使金融危機進一步加劇。盡管會計準則是否在此次金融危機中扮演了負面角色仍值得探討，但IASB更加務實的做法無疑有助于減少有關政府機構和國際組織對金融工具準則的質疑。
筆者認為，對于IASB關于金融工具會計準則的修訂，應當引起國內實務界和理論研究的高度重視。在會計準則國際趨同形勢下的今天，一旦國際會計準則在金融工具的分類和計量方面做出修訂，我國會計準則相關條款是否應跟隨做出變動。如果盲目跟風，IASB在2010年按計劃頒布新的、完整的金融工具會計準則之后會不會再做變動？這些都是需要思考的問題。目前研究的重點之一是有關權益性金融工具的計量屬性選擇問題。根據IASB的征求意見稿，權益性工具不論是否有活躍市場報價，都應以公允價值計量，其變動或者計入損益或者直接計入權益。由于目前國內會計準則體系中沒有專門的準則規范公允價值計算方法，如何保證無市價的權益性工具公允價值計算的正確性和可靠性是亟待解決的問題。除此之外，在我國當前的會計準則體系中，權益性投資如果對被投資企業形成控制、共同控制或重大影響的，應按照長期股權投資處理，以歷史成本計價，定期進行減值測試。對于長期股權投資準則是否進行修訂并與國際準則進行協調，同樣是需要進一步研究的問題。另外，由于征求意見稿對金融工具分類和計量作出了較大修訂，持有較多金融工具的證券公司應當評估有關變化可能引起的對資產負債表和損益表的影響。
【參考文獻】
［1］ IASB，Exposure Draft ED/2009/7，Financial Instruments：Classification and Measurement［EB/OL］.http：//省略.
［2］ 趙春光.資產減值與盈余管理――論《資產減值》準則的政策涵義［J］.會計研究，2006（3）：11-17.
根據新準則，貸款和應收款項是指在活躍市場上沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產。在新會計準則下，企業的資產大致可以分為金融資產和非金融資產。而金融資產又因為其具體性質不同，又分屬于不同的具體準則所規范的對象。第22號準則規定，金融資產應劃分為四類：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、持有至到期投資、貸款和應收款項、可供出售的金融資產。這四類金融資產在期末計量時，依次應采用公允價值、攤余成本、攤余成本和公允價值。筆者認為，企業提供商品、勞務、讓渡資產使用權形成的應收款項，如應收賬款、應收票據、應收利息、應收股利等，都應歸屬于新會計準則所指的貸款和應收款項。
其他應收款項、預付賬款是否也屬于貸款和應收款項，則要看具體情況。根據新會計準則指南所附的“會計科目和主要賬務處理”，“其他應收款項”是指企業除存出保證金、買入返售金融資產、應收票據、應收賬款、預付賬款、應收股利、應收利息、應收代位追償款、應收分保賬款、應收分保合同準備金、長期應收款等以外的其他各種應收及暫付款項。因此，新會計準則下的其他應收款項通常仍可歸屬于貸款和應收款項的范疇。而其他應收款項下的“暫付款項”以及預付賬款是否也歸屬于貸款和應收款項，則需從金融資產定義來考慮。如果暫付或預付款項將來的結算是通過商品的交付來完成，就不能作為金融資產核算，因此也就不歸屬于貸款和應收款項的范疇，但實務上仍應將其作為貸款和應收款項來核算。
二、應收款項的確認和初始計量
根據新會計準則，企業成為合同的一方時，就應確認一項金融資產或一項金融負債。具體到應收款項的確認，當企業因銷售商品或提供勞務等與其他方簽訂了的一項合同，實實在在地擁有一項債權時，就應當確認一項應收款項。新會計準則沒有特別提到應收款項應按什么金額進行初始計量。筆者認為，應根據第22號準則所規范的金融資產的規定確定應收款項的入賬金額，對于劃分為貸款和應收款項的金融資產，應按其公允價值入賬，發生的交易費用也應作為入賬價值的一部分。但在確定應收款項的公允價值時又是涉及到兩個因素。一是相關交易是否明顯有失公允；二是貨幣的時間價值應收金額影響的大小。如果相關交易明顯有失公允，那么交易雙方協調的價格不應認定為是公允價值。此時，應收款項的入賬價值，應按類似交易的價格確定。此外，如果貨幣的時間價值對應收金額影響較大，則有必要將其進行折現以確定應收款項的入賬價值。
[例1]甲公司10月13日出售一批商品給乙公司，不含稅銷售價款1000萬元。雙方約定價款在18個月內分期支付。在這種情況下，如果甲公司的該項銷售符合收入確認條件，那么在確認因商品銷售形成的應收款項時，應將其進行折現，假定1000萬元的現值為970萬元。但是，考慮到債權金額完整性、合同所確立的法定權利以及人們的習慣等，在賬務處理上可以采用更為靈活的做法，而在期末資產負債表上則復原到現值。具體而言，10月13日，甲公司應作如下賬務處理（不考慮稅收因素）：
借：應收賬款10000000
貸：主營業務收入9700000
未確認融資收益300000
但在當年12月31日，甲公司資產負債表上該項應收賬款的列示金額應按如下方法計算確定：
應收賬款列示金額=1000-（未確認融資收益初始入賬金額30-至本期末已按實際利率法攤銷的未確認融資收益5）=975（萬元）
其中5萬元為假定的已攤銷數。三、應收款項的后續計量
應收款項后續計量主要涉及資產負債表上的列示金額。原會計制度下，通常的做法只要考慮壞賬損失因素，按應收款項余額扣除壞賬損失準備后的金額列示。這種做法在新會計準則下仍可采用。但相關金額的確定方法卻有較大不同。根據新會計準則，應收款項期末應按攤余成本計量，也即按攤余成本在報表上列示。應收款項攤余成本應按如下公式計算：
應收款項攤余成本=應收款項未折現金額-應收款項未折現金額與折現金額之間的差額累計攤銷額-應收款項已收回金額（如附息還包括已收取的利息）-已確認的應收款項減值損失
[例2]假定甲公司20×6年12月1日確認一項應收款項2000萬元（現值為1900萬元），該應收款項具附息性質，年息12%。
借：應收款項20000000
貸：主營業務收入19000000
未確認融資收益1000000
20×6年12月31日，假定收取利息2萬元，收取本金1000萬元，確認的實際利息為2.5萬元，發生減值損失5萬元。
借：應收利息20000
未確認融資收益5000
貸：財務費用25000
借：銀行存款10020000
貸：應收利息20000
應收款項10000000
借：資產減值損失50000
貸：壞賬準備50000
由此，20×6年末的攤余成本=2000-100+0.5-1000-5
=895.5（萬元）
《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》將貸款和應收款項劃分為金融資產，規定貸款在初始計量時應按照公允價值計量，相關交易費用計入初始計量金額；在后續計量時應采用實際利率法按攤余成本計量。攤余成本是指金融資產或金融負債的初始確認金額經下列調整后的結果：（1）扣除已償還的本金；（2）加上或者減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；（3）扣除已發生的減值損失。實際利率法是指按照金融資產和金融負債（含一組金融資產和金融負債）的實際利率計算其攤余成本及各期利息收入和利息費用的方法。對于減值貸款及其利息收入的核算，該準則規定：企業應當在資產負債表日對貸款的賬面價值進行檢查，有客觀證據表明該貸款發生減值的，應當將該貸款的賬面價值減記至預計未來現金流量（不包括尚發生的未來信用損失）現值，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益，此時減值貸款的利息收入應當按照確定減值損失時對未來現金流量進行折現采用的折現率作為利率計算確認。根據以上的規定，可以分別明確正常貸款與減值貸款的利息收入核算方式。對于正常貸款，銀行應當在資產負債表日繼續按合同利率計算確定應收利息，但利息收入則根據貸款的攤余成本和實際利率計算確定，兩者的差額即為差異攤銷部分，直接調整貸款賬面價值；對于減值貸款，需要在資產負債表日按減值貸款的攤余成本和實際利率確定利息收入，只是利息收入是通過抵減貸款損失準備的方式確認的，同時在表外登記按合同本金和合同利率計算確定的應收利息金額。
一、貸款利息收入核算存在的問題
現行貸款利息收入的核算規定對于商業銀行的業務經營產生了積極影響，使得利息收入的核算更符合權責發生制的要求，更客觀公允地計量了銀行的經營業績，然而在實施過程中仍然遇到了一系列問題和困難。
（一）實際利率法實施過程中操作難度大、實施成本高 實際利率計算復雜，操作性差。計算確定實際利率時需要考慮的因素很多，包括交易費用、合同利率、還本付息方式和其他貸款合同條款。對于固定利率的貸款，確定實際利率相對容易些；但對于浮動利率貸款，頻繁地進行實際利率的計算和調整對業務系統提出了很高要求。由于商業銀行的貸款業務數量龐大，而且每一筆貸款的金額、時間和還本付息方式都不一樣，要對每一筆貸款計算出實際利率再調整攤余成本計算出利息收入，需要付出很大的人力物力財力，實施成本高。若貸款交易費用等與貸款本金相比很小，那么貸款實際利率與名義利率應當近似相等。因此在實務中很多商業銀行對于貸款的核算只是依據《企業會計準則22號——應用指南》中提到的“實際利率與合同利率差別較小的，也可按合同利率計算利息收入”。但是從今后的發展趨勢來看，隨著公眾對上市銀行財務報告披露質量要求的不斷提高，銀行會計核算水平的不斷加強以及與國際會計準則的趨同，實際利率法在貸款方面的應用是大勢所趨。某些銀行在實務中也曾嘗試了解決上述問題的途徑，那就是以信息技術作為支持，與原來的核心業務系統相結合建立實際利率法系統。比如，采用外掛系統對貸款業務進行核算；對核心賬務處理系統進行改造；不改變原有的系統結構，另行設計實際利率法子系統。但是這些系統都尚在初步試行中，仍存在著許多難度而使實際利率法的應用成本無法達到合理的水平。在這些解決途徑中，盡管采用外掛系統對銀行原有的業務沖擊較小，但是究竟采用何種外掛系統才能更加有效？對核心賬務處理系統進行改造，如果略有偏差，將對全行的業務產生重大影響甚至影響系統的穩定性；而另行設計實際利率法子系統，如何將其與核心賬務系統進行銜接及由此產生的成本大小也是一個值得考慮的問題。
（二）減值準備計提主觀性因素較多使得減值貸款利息收入波動 貸款發生減值后，利息收入應當按照確定減值損失時對未來現金流量進行折現采用的折現率作為利率計算確認，即減值貸款的利息收入應當按照攤余成本模式計量。攤余成本是金融資產經調整后的結果，其中包括扣除已發生的減值損失。具有天然主觀性和不精確性的貸款減值準備的計提在很大程度上留給了銀行做決定，這成為銀行操縱利息收入進而操縱利潤的重要工具，銀行管理者出于分紅壓力、業績要求和職位保留等因素的考慮往往在主觀上存在減少計提減值準備的動機。因此，在損失事件發生前，貸款的利息收入確認較高，而當實際發生損失后，由于攤余成本的銳減，利息收入會大幅下降，從而造成利息收入的頻繁波動。另外，同處于一個市場競爭環境、業務結構相似的不同銀行所計提的貸款損失準備卻存在顯著差異，不同銀行在不同時期也存在著差異，這都源于各銀行對貸款減值準備的計提不盡相同，主觀性因素較多，客觀性證據比較少。
（三）減值測試技術不完善使得利息收入確認不準確 在進行組合減值測試時更多地依據銀行風險管理部門的內部模型，這面臨內部模型的具體選擇、參數的設定等，這將貸款減值測試和銀行的風險管理更為緊密地結合在一起。而準確的內部模型是建立在細化的數據、多年的經驗積累以及符合實際經營環境的數量模型之上的，我國商業銀行距離上述條件還有一定的距離。在自身歷史數據不足的情況下，商業銀行要在較短時間內確定適當的減值測試模型無疑難度較大。另外由于會計人員職業判斷的差異，對發生減值的客觀證據的判斷在實際應用中總會產生各種各樣的差異，這將導致貸款減值確認有早有晚，大大降低了會計信息的可比性，不利于會計信息使用者的決策需求。因此，減值測試技術的不完善使得銀行無法做到單項或者組合貸款發生損失后按攤余成本以實際利率法計提并確認利息收入；同時由于上述實際利率法在實務中實施困難，致使商業銀行仍以貸款攤余成本按合同利率確定利息收入，虛增當期利潤。
二、貸款利息收入核算完善對策
在實務中存在的實際利率法應用困難、計提減值準備的主觀性因素較多及減值測試技術的不完善，使得貸款利息收入的核算規定在銀行的具體應用中舉步維艱，商業銀行應根據自身的情況從各個方面積極采取應對措施，以合理地核算貸款利息收入。
（一）采用事務處理系統（TPS）作為外掛系統 采用外掛系統對貸款運用實際利率法核算的優點是相對于另外兩種系統改造方案成本較低且對于銀行原有的核心業務系統沖擊較小。目前商業銀行一般都實行了集中核心業務系統，在系統初步穩定階段，不適合對系統進行大規模改造，因此在系統改造時應確保系統的平穩過渡和降低轉換成本。該外掛系統可以借助于企業信息系統的事務處理系統（TPS）實現。TPS在企業中的應用主要表現在四個方面：市場營銷、生產制造、財務會計、人力資源。事務處理系統（TPS）作為企業信息系統的一部分，通常執行處理常規事務并及時將相應信息傳輸到核心業務系統。該系統只能提供很少量的管理決策信息，僅僅保證的是從事務開始到事務完成都能正確地管理事務涉及的數據。實際利率法系統的建立中應用TPS作為外掛系統，即收集與貸款相關的數據，同時引入IRR函數進行實際利率的核算，IRR函數為財務函數中的內含報酬率函數。實際利率是指將金融資產在預期存續期間或適用的更短期間內的未來現金流量，折現為該金融資產當期賬面價值所使用的利率。從財務管理的角度而言，它視同為內含報酬率。TPS按期抽取各類貸款的信息，使用IRR函數計算出實際利率，按實際利率法計算利息收入。其中對于組合貸款，銀行應考慮到組合貸款的期限、利率的不同，盡可能的縮小組合貸款的規模，按每筆貸款計算出利率加權數作為組合貸款的實際利率。這樣使得實際利率的計算相對簡單且結果相對精確。
（二）采取逐級組合方法客觀計提減值準備 在貸款減值準備的計提工作中，尤其是在組合貸款中，由于主觀性因素較多致使利息收入產生波動。因此應加強客觀性因素的引入，減少主觀性判斷因素，采用逐級組合的方法進行貸款減值準備的計提工作，確保其計提金額真實地反映貸款的賬面價值。商業銀行內部應定期檢查預計貸款未來現金流量的方法和假設，盡可能地提高預計未來可回收現金流量的準確度，最大限度地消除損失預計數和實際發生數之間的差異，從而使得貸款減值準備的計提客觀公允地反映貸款的賬面價值，進而計算真實的利息收入。各銀行應根據本行具體情況制定貸款組合原則，當貸款數量和金額較多，且涉及到不同的行業、國家和地區時，商業銀行可以考慮先按國家或地區確定一級組合貸款，其后按行業確定二級組合貸款，按信用評級或擔保物情況進一步明確下一等級的組合貸款，原則上是貸款組合分類越細越有利于未來現金流量的預計工作，如果最末級的組合貸款經測試后未出現減值，則將其并入上一級貸款組合，直至出現減值情況時為止。在進行減值準備的計提工作中，銀行還應配備富有經驗的專業人員，做好其客觀減值證據的搜集和積累，認真了解行業、國家或地區的社會發展狀況。
（三）引入專家系統建立減值測試系統 減值測試的基礎是未來現金流量，由于商業銀行貸款數量龐大且變動較快，應當考慮單獨開發或者在各銀行綜合業務處理系統中鑲嵌減值測試系統。針對減值測試過程中的關鍵環節、重點因素等進行詳細研究，全面收集貸款減值的歷史數據和市場狀況，設定減值測試假設和主要參數，逐步建立穩定可靠的內部測試系統。在這里引入專家系統，專家系統是一個具有大量的專門知識與經驗的程序系統，應用人工智能技術和計算機技術，根據某領域一個或多個專家提供的知識和經驗，進行推理和判斷，模擬人類專家的決策過程，以便解決那些需要人類專家處理的復雜問題。將貸款減值的歷史經驗值植入到專家系統中，另將上述所設定的減值測試假設和主要參數等所涉及的各種信息輸入到該系統中，由系統根據目前單項貸款或者組合貸款的數據，利用與其匹配的經驗值來判斷相應貸款是否發生減值。系統在功能上應滿足提供賬面價值、未來現金流入、應計提減值準備等信息。未來現金流由系統實際利率自動進行折現計算，與賬面價值進行比較計算出本期應計提的減值損失，并自動生成記賬憑證，視情況由系統進行相應的賬務處理或者根據憑證手工進行賬務處理。這里應當注意的是，運用專家系統進行減值測試以及上述事務處理系統進行實際利率法的應用，都需要與銀行內部IT部門進行協調。
【關鍵詞】 債券估價；持有至到期投資；攤余價值
現行《企業會計準則第22號――金融工具確認和計量》和《企業會計準則――應用指南2006》對持有至到期投資定義與會計核算做出了解釋，但是涉及會計處理問題中攤余成本的計算仍然需要進一步明確，本文正是基于債券估價這個角度展開分析的。
一、債券估價
（一）債券估價的基本理論
債券是發行者為籌集資金而向債權人發行的，在約定時間內支付一定比例的利息，并在到期時償還本金的一種有價證券。債券估價估計的是債券的內在價值，它是債券按照票面利率計算的利息和到期收回的本金現值之和。典型的債券是固定利率、每年計算并支付利息、到期歸還本金。其基本模型是：
其中：V為債券價值，r為票面利率，i為貼現率（一般采用當時的市場利率或投資人要求的必要報酬率），M為面值，I為票面利息，n為債券到期前的年數。
在這個公式當中，有兩個問題需要清楚，對于理解持有至到期投資會計處理非常重要，首先是r和i的差異問題。r是票面利率，它是指債券發行者預計一年內向投資者支付的利息占票面金額的比率，一般在債券契約中規定，與票面利率相對應的是市場利率i，即債券發行時，金融市場通行的利率。在多數情況下，債券的票面利率和市場利率是不一致的，正是由于這種不一致，才使得債券的內在價值和票面價值不一致，即債券的現值和債券的面值不一致。那么為什么債券的票面利率和市場利率會不一致呢？因為在現實中，債券的發行申請和實際發行之間存在一個時間差，當申請發行時往往票面利率和市場利率是相等的，這時債券的估價（或者說現值）和面值是相等的，但是，當實際發行時，已經過去了一段時間，市場利率不斷變化，而票面利率是契約中規定的，這個時候就很難保證市場利率和票面利率的一致。其次是發行價值（即債券內在價值）和面值的差異問題。當然兩者不同是由于市場利率和票面利率引起的，不過我們還要明白如何引起，如果發行價值小于面值，表明市場利率大于票面利率。市場利率在公式（1）的分母上，當和分子上的票面利率相等時，發行價值和面值相等；而分母大，分子不變，一除就會變小，所以發行價值小于面值，債權人在買債券時，需要最低獲得市場利率的報酬，而債券發行人（債務人）只能按照票面利率給予回報，在市場利率大于票面利率的情況下，顯然給債權人回報低，債券發行人為了彌補這個差額，吸引投資人（債權人），只好折價發行，即為了將來少給投資人（債權人）利息，而事先少收錢即事先付出代價。反之，如果溢價發行，則表明債券發行人為了將來多給投資人（債權人）利息，而事先獲得的補償。
（二）債券估價的計算及舉例
債券購買價格（估價）=每年的利息×年金現值系數+債券面值×復利現值系數；V=I×（P/A， i， n）+M×（P/F， i， n）
例1：甲公司2009年1月1日購入乙公司同日發行的2年期債券，面值100萬元，票面利率為4%，假設甲公司要求的必要報酬率（即市場利率）為5%，則該債券的價值為多少？
=100萬元×4%×（P/A， 5%， 2）+100萬元×（P/F， 5%， 2）
=4萬元×1.8594+100萬元×0.9070=98.1376萬元
從以上例子可以看出：第一，債券的市場利率高于票面利率，是折價發行，發行價格明顯低于面值；第二，為了使投資人（債權人）獲得5%的回報，雖然每年年末給予4%利息，但是事先給予了投資人（債權人）1.8624萬元的折讓，即債券發行人事先發行時付出了100萬元－98.1376萬元=1.8624萬元的代價。
二、持有至到期投資的會計處理
（一）持有至到期投資會計處理的基本理論
債券投資的目的是為了獲得一定的收益，同時承擔一定的風險。對債券持有者來說，購買債券后，可以定期獲得固定的利息。如果發行債券的公司不違約，由債券所產生的現金流量，應該是每年的利息和債券到期時收回的本金。對于債券持有者來說，獲得的債券，會計上稱之為“持有至到期投資”，屬于金融資產的范疇。它有三個特點：一是到期日固定、回收額固定或可確定；二是有明確的意圖：持有至到期；三是公司有能力持有至到期。
持有至到期投資的會計處理，著重于該金融資產的持有者打算“持有至到期”。未到期通常不會出售或重分類為其他金融資產，因此持有至到期投資的會計處理主要應解決該金融資產實際利率的計算（到期收益率）、攤余成本的確定、持有期間的收益確認以及將其處置時損益的處理。為了核算的需要，通常設置“持有至到期投資――成本”、“持有至到期投資――利息調整”、“應收利息”、“投資收益”等科目。其中“持有至到期投資――利息調整”主要應用在面值和實際發行價格差額的處理上，最終把票面利息調整為實際利息，使兩者在持有期結束時計算之和相等。
（二）持有至到期投資的會計處理及舉例
企業取得持有至到期投資，應按該投資的面值，借記“持有至到期投資――成本”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”，兩者的差額借記或貸記“持有至到期投資――利息調整”。
例2：接例1，甲公司2009年1月1日購入乙公司同日發行的兩年期債券，準備持有至到期，該債券面值100萬元，票面利率4%，實際市場利率5%（可用插值法求得），實際支付價款981 376元，每年付息一次。計算利息時采用實際利率法。
購入時：借：持有至到期投資――成本1 000 000
貸：銀行存款981 376
持有至到期投資――利息調整18 624
2009年12月31日按實際利率確認投資收益：
實際利息收入=期初攤余成本×市場利率
=981 376×5%
=49 068.8（元）
應收利息=面值×票面利率
=1 000 000×4%
=40 000（元）
債券折價攤銷=49 068－40 000=9 068.8（元）
借：應收利息 40 000
持有至到期投資――利息調整9 068.8
貸：投資收益 49 068.8
分析：購入面值100萬元的債券時，實際只支付了981 376元，少付18 624元，屬折價購入，因此在后續的計量中，實際獲得利息會比應得到的利息少18 624元，少付多少，必然少得多少。通俗地講，攤余成本是攤銷余下的成本，理論上是指資產或負債初始計量成本加上后續計量過程中前期攤余成本與實際利率之積，扣除前期本金收回的金額。2009年末應收利息49 068.8元，因為確實付出的是981 376元，希望獲得5%的回報，但是只能獲得40 000元，因為債券按照面值和票面利率支付利息，表面上少收到9 068.8元，其實際原因是在初始計量時少付了9 068.8元。
2010年12月31日按攤余成本和實際利率確認投資收益。
實際利息收入=期初攤余成本×市場利率
=（981 376+49 068.8－40 000）×5%
=49 522.24（元）
應收利息=面值×票面利率
=1000 000×4%
=40 000（元）
債券折價攤銷=49 522.24－40 000
=9 522.24（元）
由于存在誤差，最后一年應將剩余折價攤銷完畢，故應攤銷18 624－9 068.8=9 555.2（元），誤差為9 555.2－9 522.24
=32.96（元）。
借：應收利息40 000
持有至到期投資――利息調整9 555.2
貸：投資收益 49 555.2
分析：本年期初攤余成本實際就是上期攤余成本981 376元，加上應該得到的利息49 068.8元，減去實際收回的利息40 000元，也就是到2010年末還剩下實際付出的金額（通俗講就是付出的代價還剩下多少沒有收回），這部分應按照實際市場利率獲得收益（981 376+49 068.8－40 000）×5%=49 522.24元，但按照面值只能獲得40 000元，應攤銷9 522.24元，即少收到9 522.24元，當然原因是在購入時已經提前少付出了9 522.24元，因為該債券一共兩年時間，因此對于剩余的折價應全部攤銷完畢 ，由于存在誤差，應攤銷18 624－9 068.8=9 555.2元。通過分析發現，持有至到期投資――利息調整，借貸方余額為零，投資方之前少付出的代價，正好在獲得利息的時候得到了證實，（貸方）18 624元=（借方）9 068.8元+9 555.2元。之所以出現利息攤銷這樣的問題，和會計上權責發生制的確認原則是分不開的，這樣做使會計處理上更科學合理。
（三）結論與啟示
1.債券估價間接地告訴我們持有至到期投資會計處理中問題的出現是由于資金時間價值觀念引起的，在學習會計知識的同時，首先要搞明白問題出現的原因是什么，為什么會存在利息調整，為什么在利息調整過程中采用實際利率法正好在到期時調整完畢。其實會計處理很簡單，前提是要把這些問題都搞清楚，而不是就會計處理進行會計處理，否則學習起來就會比較吃力，進而變得似懂非懂。2.持有至到期投資在會計處理同時，還會涉及到初始計量支付價款中包含已到期尚未領取的利息、傭金和手續費等問題，在后續計量中還會涉及到持有至到期投資的減值，未持有至到期發生的重分類調整，最后也可能提前處置等問題，這些問題在本文中都沒有充分的涉及，不過只要清楚了攤余成本的形成，其他問題就迎刃而解了。3.持有至到期投資的會計處理是財務會計學習中的一個難點，特別是會計處理中應用實際利率法進行債券利息的調整一直是難以理解的突出問題，而在財務學習中，這樣的問題很多，作為初學者，首先接觸到的就是持有至到期投資，因此它的學習直接或間接地影響著其他知識的學習。4.學習持有至到期投資會計處理困難的主要理由應該是財務管理的學習滯后，其次是會計中權責發生制原則的應用。如果明白了這兩條，持有至到期投資會計處理的學習將變得容易許多，當然在會計學習過程中還會碰到很多這樣的問題，因此，跨課程知識的融會貫通就顯得比較重要了。
【參考文獻】
［1］ 中國注冊會計師協會.會計［M］.經濟科學出版社，2009.
［2］ 祝伯紅.新編財務管理［M］.大連理工大學出版社，2008.
