時間：2023-05-30 09:36:44
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇土地稅制，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
我國土地稅收制度的現狀
土地稅收制度是指與土地開發、轉讓和使用環節有關的稅收。我國現行土地稅收制度是從上世紀80年代初改革開放以后，逐步建立和完善起來的。
按照我國憲法的規定，我國的土地分為城市國有和農村集體所有兩種形式，農村集體所有的土地用于農業生產，在2006年以前需要繳納農業稅和農業特產稅，2006年以來取消了農業稅收制度。在城市中開發、轉讓和使用土地，需要在各個環節繳納有關稅收，涉及10個稅種。在土地開發環節，需要繳納耕地占用稅和固定資產投資方向調節稅(現已暫停征收)等2種稅；在土地轉讓環節，需要繳納土地增值稅、營業稅、城建稅及教育費附加、印花稅、契稅和企業所得稅(或個人所得稅)等7種稅；在土地使用環節僅需繳納城鎮土地使用稅(見下表)。
土地市場成熟度量度指標體系表一覽表
上述列出的有些稅種規定了減免稅稅收優惠政策：1．對將土地使用權轉讓給農業生產者用于農業生產的免征營業稅；2．以土地進行投資、聯營，作價入股，或作為聯營條件，將土地轉讓到所投資、聯營的企業中的，可以暫免土地增值稅；3．根據規定，有16種情況可以減免耕地占用稅；4．根據規定，有10種情況可以減免契稅；5．根據規定，有15種情況可以免征或暫免征城鎮土地使用稅。
雖然在城市中開發、轉讓和使用土地涉及10個稅種，但是最直接與土地有關的稅種是耕地占用稅和城鎮土地使用稅。據統計，1998年耕地占用稅收人35．61億元，城鎮土地使用稅收入54．21億元，數額很小。近幾年來，兩個稅收的收入增長很快，到2004年耕地占用稅收人118．55億元，同比增長28．34％；城鎮土地使用稅收入106．24億元，同比增長14．74％。盡管“兩稅”增長很快，但是收入占全部稅收收入總額的比重仍然很低。2004年耕地占用稅占全部稅收收入總額的比重為0．49％，城鎮土地使用稅占0．44％，兩稅合起來尚不足1％。
對現行土地稅收制度的評價
我國的土地稅收制度從無到有，從單一到比較健全，初步建立了覆蓋各環節、調節全過程的土地稅收調控體系。對籌集地方政府收入，限制土地濫用，節約土地資源，提高土地利用效率等發揮了一定的積極作用。但是，按照完善中國社會主義市場經濟體制的要求，結合現階段經濟形勢的變化，我國的土地稅收制度仍然存在一些不足之處。
稅收規模比較小，難以有效發揮稅收調節作用
固定資產投資方向調節稅暫停征收以后，在土地開發環節和土地使用環節只有耕地占用稅和城鎮土地使用稅兩個稅種，耕地占用稅是1987年開征，城鎮土地使用稅1988年開征，當年的收入水平和物價水平都比較低，稅額標準也比較低。我國經過十幾年的發展，稅額標準一直沒有調整，導致稅收規模比較小，利用稅收限制耕地占用和限制濫用土地的作用有限，難以有效地發揮稅收杠桿調節土地占用和使用的作用。
稅基較窄，稅款流失比較普遍
現行的土地稅收制度征稅范圍一般只針對生產經營活動中所涉及的土地，許多行政單位和個人被排除在征稅范圍以外。為了照顧或支持一些特殊單位，設定了一些稅收優惠政策。結果，稅基較窄、稅額標準較低，某些企業或個人利用各種手段逃稅，稅款流失比較普遍。
交易環節征稅多，開發使用環節征稅少
雖然現行土地稅收制度中土地交易與開發使用環節稅收收入的對比缺乏統計資料，但是，從稅種數量上觀察，交易環節征稅達到7個稅種，開發使用環節僅各有1個稅種。由此可以推斷，交易環節的稅收大大高于開發使用環節的稅收。容易導致一方面盲目開發土地，輕率占用土地，不珍惜土地資源；另一方面增加土地交易成本，阻礙土地交易，難以按經濟規律有效利用土地。
重復征稅嚴重，稅收負擔不公
稅收理論有一個重要原則是對同一稅源不能重復征稅。現行土地稅收制度交易環節征收多個稅種，雖然名稱不同，但是實質上是對同一稅源征稅。例如，對轉讓土地使用權成交額既征印花稅，又征契稅；對轉讓土地使用權收益既征土地增值稅，又征企業所得稅(或個人所得稅)。重復征稅的存在，既不符合簡化稅制的稅收原則，又會致使有些納稅人進行地下交易，偷逃稅收，造成納稅人之間的稅收負擔不公平的后果。
內外稅制不統一，不利公平競爭
由于歷史的原因，目前我國內外資的土地稅收制度不同，開發、交易和使用土地的內資企業涉及10個稅種，外資企業僅涉及5個稅種，同時，內外資企業還適用不同的企業所得稅制度，差別較大。同等情況下，外資企業的稅收負擔相對較輕。改革開放初期，為了引進資金、引進技術和引進先進的管理，外資企業享受一些特殊的稅收優惠政策是必要的，但是，隨著中國加入世界貿易組織以后，經濟環境發生了很大的變化，內外稅制繼續保留差別，不僅不利于發揮市場對經濟活動發揮基礎性的調控作用，而且不利于企業之間的公平競爭。
鑒于以上問題的存在，改革我國土地稅收制度勢在必行。《國務院關于加強土地調控有關問題的通知》(國發［2006］31號)為改革提供了良好的契機。
改革土地稅收制度的設想
改革我國的土地稅收制度，一方面應該按照黨的十六屆三中全會確定的“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管”原則，“分步實施稅制改革”。另一方面應該考慮我國土地管理制度和現行稅費混雜的實際情況。“簡稅制”就是要設計一個簡單的土地稅收制度，便于納稅人理解和操作，同時簡化征收手續；“寬稅基”就是要對符合條件的納稅人普遍征收，盡量減少減免稅政策，排除特殊納稅人，減少制度性的偷逃稅機會；“低稅率”就是要減輕納稅人負擔，特別是要減輕生產經營過程的稅收負擔，降低交易成本。堅持“稅收中性”原則，通過低稅率，避免因為征稅而產生的稅收變形損失，充分發揮市場對經濟活動的基礎性調控作用。“嚴征管”就是加強稅收管理，強化稅務稽查，增強稅收執法的剛性，防止少數納稅人偷逃稅款，規范市場經濟秩序，實現公平競爭。“分步實施稅制改革”就是要有計劃、分步驟，先易后難，逐步實現稅制改革的目標，避免對社會產生大的震動。而我國獨特的土地管理制度是世界上其他國家所沒有的，稅費混亂、稅輕費重、稅少費多也是我國轉軌時期所特有的現象。這些因素都是進行中國的土地稅收制度改革必須考慮的現實問題。筆者考慮，具體的改革設想如下：
提高“兩稅”稅額，調整稅收負擔環節
國務院31號文件已經明確提出提高城鎮土地使用稅和耕地占用稅的稅額，這項決策的目的就是要提高占用耕地和使用土地的成本，促使全社會珍惜土地資源。我們應該盡快落實國務院的決定，發揮稅收的調控作用。提高耕地占用稅的稅額，可以增加占用耕地成本，限制濫占耕地；提高城鎮土地使用稅的稅額，可以增加土地使用的成本，抑制閑置土地和浪費土地。通過大幅度提高“兩稅”的稅額標準，還可以有利于調整稅收負擔環節，為地方政府培植長期穩定的稅源。
消除重復征稅，促進提高土地利用效率
伴隨稅制改革的進程，逐步消除重復征稅的因素。一是對于納稅人已納印花稅，在辦理產權證書時允許在契稅前扣除。二是對于轉讓土地使用權交易可以免除繳納土地增值稅。在消除重復征稅的同時，必須清理各種對土地交易的收費。通過消除重復征稅的因素和清理各種收費，減輕交易環節的稅收負擔，促進土地使用權的流通，提高土地利用效率。
普遍征收物業稅，公平稅收負擔
黨的十六屆三中全會決定提出：“改革房地產稅收制度，穩步推行物業稅并相應取消有關收費”，為進一步完善土地稅收制度指明了發展方向。物業稅是指對不動產征稅的制度，也可稱為房地產稅。由于土地與房屋的緊密聯系和不可分性，國際上許多國家往往將對房產征稅與對土地征稅結合在一起。等待時機成熟后，我國將可以廢除房產稅、城市房地產稅和城鎮土地使用稅，對持有和使用房地產開征統一的物業稅，使物業稅成為調控房地產使用，增加地方政府收入的主要稅種。在征收物業稅的同時，要堅決取消不合理、不必要的各種與房屋、土地有關的各項收費，清理各種稅收減免稅，凈化稅收環境，公平稅收負擔。
土地是古老的稅基和稅源，在經濟發展水平較低的階段，土地稅具有十分重要的地位，是各國政府主要的財政收入來源。隨著工商業的發展，土地稅的地位逐漸被商品稅和所得稅取代。但是，世界各國的實踐表明，土地稅是一種良好的和穩定的稅源。現代土地課稅的重要意義不僅僅在財產和收入的分配上，它將在加強對土地資源利用的管理，在抑制投機交易、抑制貧富過分懸殊等諸多方面發揮重要的作用。
一、當今世界各國土地稅費政策發展的共同取向
世界各國都非常重視土地稅費制度建設，由于在資本主義國家，土地多為私有，因此土地稅收關系比較明確。土地稅收是建立在一定的土地制度基礎之上的，雖然不同國家的土地制度的差異導致了土地稅收性質的不同以及征收的方式和辦法的不同，但是總體說來都存在著共同的政策取向。通過對美國、法國、德國、日本、臺灣等發達國家和地區，以及印度等發展中國家和地區的土地稅費政策的比較研究，現將其共同點歸納如下：
1、“正稅、少費”是各國土地稅費政策的一個重要特征。
在國外，主要采取土地稅收的形式，對于房地產而言無論它處于社會再生產任何環節，要繳納的規費種類都很少且額度很低，一般僅占房地產價值的2%左右。即便如此，在西方許多國家都把收繳的規費列入地方財政預算，明確它的使用方向和范圍，而不列入預算的規費一般都被設置特定的作用。在采用托倫斯登記制度的國家，政府在登記所有權人繳納的費用中，還創設一種保證基金，以賠償通過登記但權益未獲保障而引起房地產所有人蒙受的損失。
2、各國的土地稅收完全是地方稅種，并且是地方財政收入的主要來源。
這樣做的目的是把地方政府的事權和財權有效地結合起來，一方面激發地方政府征收房地產稅額的積極性，另一方面擴大地方基礎設施和公用事業的投資規模，從而形成稅收收入增長的良性循環。這在美國體現得最為明顯，房地產稅由各市、鎮征收，大多數收入歸地方政府所有，用于當地的基礎設施建設，其房地產稅一般要占地方財政收入的50%—80%。
3、從稅收的總體結構來看，各國的土地稅都由土地保有課稅、土地開發利用課稅、土地取得和轉讓課稅三個環節組成；從稅收的分布結構來看，各國重視對房地產保有的征稅，而房地產權屬轉讓的稅收則相對較少。
各國的土地稅收都是把土地看作一種基本生產要素，按照生產要素的流通過程進行課稅，從而保證了課稅的完整性和系統性。強化土地保有課稅將會刺激土地的經濟供給和頻繁的交易活動發生，有利于房地產要素的優化配置。
4、各國在調節土地資源配置過程中，都是運用多種稅、多次征的復稅制，而不是借助單一稅種來實施。
在市場經濟條件下，土地作為生產要素運用于社會再生產過程中，土地所有權、使用權等等都是分離的，從而土地運用于社會再生產過程中，會給不同主體帶來不同利益，只有對與土地有關的不同主體的收益都調節到了，才能達到合理利用土地資源之目的。所以，各國在土地稅制建設中，都是從宏觀調節出發，把土地作為生產要素看待，建立有關土地的復稅制體系。
5、從稅負水平來看，各國土地稅收政策堅持“寬稅基、少稅種、低稅率”的基本原則。
所謂“寬稅基”是指除了對公共、宗教、慈善等機構的不動產實行免征外，其余的均要征稅，這就為穩定充足的房地產稅收入提供了物質基礎；“少稅種”，即國外設置的有關房地產的稅收種類相對較少，一方面可以避免因稅種復雜而導致重復征稅等稅負不公平現象的發生，另一方面又可以降低稅收征管成本，提高稅收效率；“低稅率”，國外房地產稅率雖然不高，但能在稅基較寬、征收效率較高的條件下，為地方財政創造相對充足和穩定的收入來源。這樣的稅制搭配可以說代表了房地產稅收作為財產稅的未來發展方向。
二、對入世后我國土地稅費制度改革的全方位思考
（一）與wto原則和內容相一致的土地稅費制度自身改革問題
1、積極推進“費”改“稅”
wto框架下的貿易自由化原則和透明度原則，要求我國現行的土地稅費制度應該具有公開、公正、透明的特點。然而在我國土地稅費制度各種稅外收費是一個突出現象，且其中很大一部分稅外收費不符合國際慣例的要求，是不合理、不符合規定的，對經濟產生了極強的扭曲作用，也給市場準入帶來了很大的障礙。
據有關資料表明，許多地方僅官方認定的土地收費項目至少在百項以上，如果把搭車收費等亂收費項目計算在內，估計多達二百項之多。與其他國家相比，其實我國與土地開發相關的稅收負擔并不重，屬于中等稅負國家。可是我國有關土地開發的各種收費卻大大超過了稅收負擔，據估算，我國土地稅收約占房地產開發總成本的10%左右，而各種收費卻占總成本的30%以上，而國外與土地開發有關的費用僅占房地產價值的2%左右。可以說，目前我國的土地收費狀況與入世的要求極不適應，對開放和繁榮我國房地產市場產生了極大的阻礙。
縱觀世界各國的土地收費情況，可以說涉及房地產收費的項目少而又少，且費額很低，主要是以稅收的形式，甚至有些國家還出現了“稅”改“費”的情況。在發達國家，即使很少的費用也要納入地方財政預算，對稅和費實行分列預算和分別管理，任何收費項目均要有嚴格的法律依據，變動收費標準需經過嚴格復雜的法律和行政程序，還要經過嚴密的計算和公眾討論。發達國家的經驗值得借鑒，可以說“正稅、少費”已經成為國際土地稅費制度發展的必然趨勢。
2、適用wto國民待遇原則，建立國內外統一的土地稅費征收標準
國民待遇原則（national treatment）通常是指一國給予其境內的外國國民的待遇不低于或等同于其本國國民所享受的權利和待遇。目前我國土地稅費的征收標準存在兩大差異：一是國內和國外之間的差異，二是國內城鎮和鄉鎮之間的差異。這種差異的存在必然會導致不平等競爭，這將有悖于wto的基本原則和精神。以城鎮土地使用稅為例，該稅只向國內企業和本國納稅人征收，且該稅只對城鎮和工礦用地開征，對城鎮以外的鄉鎮企業用地則不征收；對外資企業用地征收的是場地使用費。此外，耕地占用稅和城鎮維護建設稅等也只對內開征。因此，建議對目前我國現行所有的土地稅費制度進行清理，統一土地稅費對國內外的征收標準，體現公平稅收，保障公平競爭。
（二）適應加入wto形勢，如何充分發揮土地稅收的宏觀調控作用問題
1、加重對土地保有課稅，按具體用地類型實行差別稅率，促進土地資源的集約利用和優化配置
加入wto以后，大量的國際資本將會滲入我國的各行各業，土地作為重要的生產要素將發揮巨大的作用，其資產的顯化會更加強烈，今后土地資源利用效益的高低將成為影響企業生存和發展的重要因素，只有提高土地資源的利用效益，實現其優化和合理配置，降低產品的生產成本，才能提高國內企業的國際競爭力。在加入wto的新形勢下，就要求對當前土地稅收體系的設計要考慮能夠實現土地資源的集約利用；同時配合產業結構調整，實現土地這一生產要素由劣勢產業向優勢產業的集中。
目前我國土地保有環節的課稅主要是城鎮土地使用稅，該稅采用四級定額稅率，最高稅額僅為10元/ m2，土地保有成本過低，不利于促進土地使用者合理、節約使用，不利于土地向優勢產業集中。從世界各國的稅收分布結構來看，各國非常重視對房地產保有的課稅，而對房地產權屬轉讓的稅收則相對較少。不少國家和地區將土地保有課稅作為一種房地產政策，其目的主要是想通過征收保有稅，提高不動產占有成本，從而促進不動產的流轉和有效利用，提高不動產的供給量。臺灣的土地保有稅具有非常明顯的政策意義，此外還有法國、德國、韓國、日本等國家，其保有稅的設計值得借鑒。
建議提高城鎮土地使用稅稅率，同時按照具體用地類型采用差別稅率，在原有按大、中、小城市和縣城、建制鎮、工礦區分類的基礎上，區別對待居住用地、工業、商業用地和其他用地，對工業和商業用地采用較高的稅率，對居住用地采用一般稅率。此外，改現行土地閑置費為土地閑置稅，充分發揮稅收的制約作用，對占而不用的土地征收高額稅率，要面向國內外企業和個人征收。
2、完善耕地占用稅，加強對農地資源特別是對耕地資源的保護
加入wto后，必然會大大增加對農地的需求量，大量的農地將非農化。目前能對農地保護發揮一定作用的土地稅種只有耕地占用稅，但是目前的耕地占用稅最高稅額只有15元/ m2，最低稅額僅為1元/ m2，且該稅率十多年未作調整；同時該稅的課稅范圍過于狹窄，該稅所指的耕地是指用于種植農作物（包括菜地、園地）的土地，對林地、草地、養殖水面等非耕地則沒有明確的規定。因此對占用農地但又未占用耕地的行為無稅收上的約束，不利于農地資源的保護。建議對所有農地均征收農地占用稅，按地類的不同實行差別稅率。
由于耕地保護是關系到國計民生和民族安危的全局性戰略問題，糧食安全問題任何時不能放松，所以應該在入世后為避免耕地的流失，對耕地采取特殊保護，建議開征耕地保護特種稅，采用高稅率。同時應要求對農地占用稅（包括耕地保護特種稅）的稅款必須納入地方政府財政預算，實行專款專用，專項用于農地（耕地）的開發、治理和保護。此外，可以考慮借鑒臺灣的做法開征荒蕪土地稅，即對可利用而逾期未利用，或作低度利用和違法利用的農用土地課以重稅。
3、降低現行農業稅稅率，規范農業收費，間接保護弱勢的農業
加入wto以后，對我國沖擊最大的是農產品市場。在wto規則允許的范圍內，如何實施對我國農業的保護是值得研究的問題。在我國對農村土地的課稅一直隱含在農業稅中，現行的農業稅收實際是由農業稅和農林特產稅組成。筆者認為要提高農產品的競爭力，就要降低成本，其中降低農業稅稅率，規范農業收費是一種間接的保護途徑。世界上大部分國家對農業生產、經營所得征收統一的所得稅，在計算應稅所得時都作了必要的扣除，基本上將農業所得歸入到綜合所得，一般采用超額累進稅率的做法值得參考。
（三）適應國際土地稅費種類設置的發展趨勢，補充和完善我國現行土地稅費種類問題
1、開征贈與稅和遺產稅
目前世界上已經有100多個國家在房地產無償轉讓環節開征了遺產稅或繼承稅和贈與稅，各國都把遺產稅或繼承稅和贈與稅看成是所得稅的補充，當作調節和平均社會財富的一種手段，實行累進稅率。而我國當前卻缺乏這一環節的課稅，隨著我國收入差距的逐漸擴大，有必要對房地產的無償流轉開征遺產稅或繼承稅和贈與稅。
2、開征受益稅或工程受益費
任何一項土地投資必然對周圍土地的利用產生一定影響，從而使土地價值提高。因此，各國政府在進行一次性土地投資時，總是要看受益程度的大小對周圍的土地所有者征收受益稅或工程受益費。以臺灣為例，其工程受益費的征收總額，最高不超過該項工程實際所需費用的80%，最低不少于35%。我國也可以借鑒這一做法。
綜觀世界各國的稅收制度，基本不單獨設立農業稅這一獨立的面向農業的稅種，發達國家尤其如此。在統一的稅制下，減輕農民的稅賦負擔是世界各國的通行做法。考慮到農業的產業特殊性和社會重要性，各國在統一的稅收制度下，對農民賦稅都采取了各種的優惠措施。在此方面，美國的做法具有代表性。在統一的稅種制度下，美國政府給農民以各種可能的賦稅優惠。表現在：
（一）在個人所得稅方面，采取三種變通措施減輕農民的稅收負擔。一是允許農民采用“現金記賬法”。這種方法只要求農民在收到農產品的銷售貨款后才向稅務部門報告，而所發生的生產費用支出即可在當年的收入中全部扣除。這樣就使農民可以通過從當年收入中減去提前購買下一年度使用的化肥、農藥、種子以及其它投入品的辦法來減少應納稅的收入基數，從而減少納稅額。二是允許農民使用“資本開支扣除法”。政府允許農業的“資本開支”即用于購買機器設備等固定資產的支出，可以從付款當年的經營收入中全部扣除。而在我國購買固定資產的支出不允許從銷售收入中扣除的，今年才在東北省開展企業購買固定資產的支出可以從當期產品銷售收入中扣除的試點。
（二）在遺產稅方面，采取變通方法減輕農民的稅收負擔。按美國的基本稅制規定，遺產稅是按死者遺產的資產凈值來征收的。由于按市場價格計算的農地價值要遠遠大于按農業用途估算的農地價值，若按市場價格計算農地價值就會使農地繼承者多繳稅。為了減輕農業繼承人的負擔，政府允許農地價值按實際的農業用途估算。從而大大減輕了農業繼承者的稅收負擔。
二、國外農業稅制改革的啟示
（一）理性看待“取予”關系
一是農民“既負擔，又享受。”另一種是“既不負擔，也不享受。”美、法、德比較重視農業稅收政策，相對地農民的負擔也要重些，而政府將收取的農業稅收入主要用于建設比較完善的農業公共服務體系。因而農民的損失從這一體系中獲得了相應回報。從而既促進了農業經濟的發展，農民也得到了實惠。這是一種“雙贏”戰略。二是以英國為代表的“既不向農民收稅，也不提供公共服務”的“自由主義”農業理論的國家。由于公共服務體系建設上落后，所以，英國的農業落后于歐洲主要國家，瘋牛病、口蹄疫等傳布泛濫是一種必然。在市場經濟條件下農業和農村公共事務的存在，需要政府向農民集中一部分財力，這是由我國現階段的國情決定的。即使進入了發達社會，農業和農村公共事務的資金還應當來自農民，這是市場經濟規則在農業上的體現，而且，稅收是主要的調控經濟的杠桿。目前，我國取消農業稅，對調動農民生產積極性有極大的幫助，可以顯著減輕農民負擔，起到使農民休養生息的作用，但從長遠看，“天下沒有免費的午餐”，完全靠其他部門的稅收收入來支持農業，并不利于農業長期穩定地發展，英國是典型的例子。因此，統一稅制，是農村經濟進一步發展的趨勢。
（二）農民富裕需要政府的支持和保護
從國外農業賦稅的實踐可見，各國都把稅收優惠作為支持和保護本國農業的一個重要手段。從表面看，國外特別是西方發達國家規定農民與其他社會成員一樣，承擔著多種稅負。但實際上又對農業給予了各種優惠，以增值稅為代表的各種流轉稅基本不交，以所得稅和財產稅為代表的各種直接稅經過七扣八折，所交也寥寥無幾；越是農業比重低的發達國家，對農業的稅收優惠措施越多、優惠程度越高；不論是發達國家還是相當一部分發展中國家，都沒有把從農業中征稅作為他們財政收入的主要來源，而相反，卻把對農業的扶持始終作為政府政策的重要目標，作為增強本國農業競爭力、促進本國優勢農產品出口的一個重要手段。采取減免稅的辦法“補貼”農民，不僅對農業的支持更直接、更有效，還可以大大節省稅務運行和管理成本。
（三）統一稅制是必然的要求
不管發達國家還是發展中國家，農業比重高還是低，其農業稅制最終都與其他部門稅制走向統一，這是市場經濟發展要求公平競爭和規范分配關系的必然結果。從理論上看，農業與其他產業在稅政上并沒有什么本質不同，農民生產和銷售農產品如同企業生產銷售商品一樣，交納增值稅，有所得，則交納個人所得稅或企業所得稅。同是公民，應享有同等的待遇。這才能體現稅收的公平原則和效率原則。
（四）統一稅制是一個漫長的過程
稅收制度是隨著經濟發展而變化的。農業稅制是否納入一國主體稅種之中，取決于三個因素，即：一是農業的自給半自給程度及征稅機關能否準確核定農民的收入；二是農民的素質及農村人口的多少，以及國家財政承受的能力；三是征稅成本的高低，即在一定時期是盡可能地利用現有制度資源還是徹底拋開而進行稅制改革，哪種做法更經濟合理。這些因素需要認真地研究和把握。我國目前農村人口占絕大多數，國家財力薄弱，統一稅制必然是一個漫長的演化過程。
三、完善我國農業稅制的思考
第一階段，取消費農業稅，集體公共事務采取“一事一議”籌資籌勞的稅費制度；第二階段，隨著國家財力增強和小城鎮的發展，當農村人口降為5%以下，農業已基本實現現代化的時候，農業應同其他部門一樣，實行統一的稅制。應完善財產稅、開征土地稅、逐步引進增值稅和所得稅。
（一）開征土地稅：農業土地使用稅是對使用農業土地資源的單位和個人，為取得這種應稅資源的使用權以及相應的級差收入而課征的稅。開征土地稅具有可行性。一是，自古以來，農民已習慣于種地納稅；二是開征土地稅，簡化了常產評估、糧款折價等繁雜的稅收實務。
關鍵詞：房地產稅制房地產稅收體系房地產保有
一、國外房地產稅制的特點
各國房地產稅制涉及的稅種貫穿了房地產的生產開發、保有使用和轉移處置等各環節。由于各國的經濟發展水平不同、房地產行業的發展狀況各異，因而各國的房地產稅制無論在課稅體系上，還是在稅制要素設計上都存有一定的差異。但總體來看，各國的房地產稅制還是具有一些共性的。
（一）房地產稅收制度體系完整，且以房地產保有稅類為主
目前，許多國家都建立了比較完整的房地產稅收制度體系，廣義地看，國外房地產稅收體系主要分為三大類：
第一類是房地產保有稅類。房地產保有稅是對擁有房地產所有權的所有人或占有人征收，一般依據房地產的存在形態—土地、房產或房地合一的不動產來設置。在該階段，世界上通行的主要稅種是財產稅，包括一般財產稅和個別財產稅。
一般財產稅是將土地、房屋等不動產和其他各種財產合并在一起，就納稅人某一時點的所有財產課征。美國、英國、荷蘭、瑞典等國都采用這種將房地產歸為一般財產稅課稅的房地產稅制度。
個別財產稅是相對于一般財產稅而言的，它不是將所有的財產捆綁在一起綜合課征，而是按不同財產分別課征。國外對房地產課征的個別財產稅，依征收范圍可分為三類：一是單獨對房屋或土地課征的房屋稅或土地稅。如法國的房屋稅、英國的房屋財產稅等都是僅對房屋課征的。土地稅有地畝稅（面積稅）和地價稅兩種形式，韓國的綜合土地稅屬地價稅的形式、巴西的農村土地稅則屬于地畝稅的范疇。二是只對土地和房屋合并課征的房地產稅。如墨西哥、波蘭的房地產稅，泰國的住房建筑稅等。三是將房屋、土地和其他固定資產綜合在一起課征的不動產稅。如日本的固定資產稅，芬蘭、加拿大的不動產稅等。
第二類是房地產取得稅類。房地產取得稅是對取得土地、房屋所有權的人課征的稅收，一般根據取得方式而設置稅種，房地產取得的法律事實主要分為原始取得和繼承取得。現今各國設置的房地產取得稅類的稅種主要包括遺產稅（繼承稅）或贈與稅、登錄稅和印花稅等。如在房地產發生繼承或贈與等無償取得行為時，各國一般要征收遺產稅（繼承稅）或贈與稅，只不過各國選擇的遺產稅征收形式不同，有的采用總遺產稅制模式，有的采用分遺產稅制模式，有的采用混合遺產稅制模式。贈與稅也分為贈與人稅制和受贈人稅制。
第三類是房地產所得稅類。房地產所得稅是對經營、交易房地產的個人或法人，就其所得或增值收益課征的稅收。從稅種來看，主要有公司所得稅、個人所得稅、土地增值稅。如美國、英國、法國等國家，將房地產轉讓所得并入法人或個人的綜合收益，征收公司所得稅或個人所得稅。意大利對房地產轉讓收益直接征收土地增值稅。
各國對房地產稅收設置的三大征收體系，在稅收實踐中相互配合，較好地發揮了稅收對房地產經濟的調節作用。但是，在房地產稅收體系中，各國相對更重視對房地產保有稅類的征收。該環節的房地產稅征收范圍較寬，征稅對象明確，稅率設計合理，因而來自房地產保有稅類的稅收收入占總稅收的比重較高。如英國，來自房地產保有的不動產稅、經營性不動產稅收收入占總稅收的30%左右。將房地產保有環節作為課稅的重點，既可以鼓勵不動產的流動，又能夠刺激土地的經濟供給。與此同時，通過對保有房地產采取較高的稅率，還可以避免業主空置或低效利用其財產，刺激交易活動，從而使房地產各要素達到優化配置，推動房地產市場的發展。
（二）房地產稅制涉及的稅種多屬于地方稅，是地方財政收入的主要來源
各國房地產稅制涉及的稅收種類較多，如土地稅、房屋稅、不動產稅、不動產轉讓稅、登記稅、印花稅、土地增值稅等，稅種設置覆蓋了房地產的保有、取得、轉讓和收益各個環節。從各國的稅收實踐看，凡是實行中央與地方分享稅制的國家，房地產稅收基本劃歸地方，構成地方稅收的主體稅種，而且其主體稅源的地位也比較穩定。如美國的一般財產稅（主要是對房地產征收），從一開始就是州和地方政府的稅收，并構成地方政府財政收入的主要來源，約占全部地方稅收的80%左右。日本的房地產稅收體系中，地價稅、登錄許可稅歸中央政府；不動產取得稅、固定資產稅的一部分歸道府縣；特別土地保有稅、都市企劃稅、固定資產稅歸市町村，房地產稅收基本劃歸地方政府。20世紀90年代后，房地產稅收作為各國地方政府財政收入主體稅源的地位進一步加強。因此，各國政府，尤其是地方政府都十分重視房地產稅收。
（三）稅率形式靈活、稅率水平合理
各國的房地產稅收，在稅率形式上主要是采用比例稅率，不過在對房地產轉讓收益和房地產交易行為課稅時也常采用累進稅率，僅有少數國家采用定額稅率。對于稅率水平的確定，各國通常采用較為靈活的方式，尤其是保有環節的稅收，其稅率既有按法定標準（中央統一制定的稅率標準）設計的，也有地方政府根據本地需要自行決定的具體稅率。一般說來，國家級和州級政府征收的財產稅多依法按固定稅率或按價值的一定百分比來征收，如澳大利亞各州征收的土地稅。美國一般財產稅（包括不動產財產稅）的稅率，由地方政府根據各級預算每年的需要確定，稅率水平并非固定，而是每年都有變化。日本、法國中央政府對地方政府征收的稅率都規定了固定限額或最高限額。與此同時，許多國家對房產和地產設計了不同的稅率，一般是對土地的課稅重于對房產的課稅。這主要是基于兩方面的考慮：一是為體現社會財富公平分配的基本原則，達到地利共享的目的；二是充分發揮土地稅特殊的調控作用，達到保護土地資源、優化土地利用結構、抑制土地投機的目的。
（四）房地產稅計稅依據明確
各國保有環節的房地產稅是房地產稅制體系中的主體內容，大多數國家選擇了以房地產的價值為該環節房地產稅收的計稅依據，也就是以房地產的資本價值或評估價值為基礎。如加拿大、美國、日本等都將土地和建筑物的資本價值納入稅基。英國對包括樓房、公寓、活動房和可供居住用的船只等，以其估定價值為計稅依據。以資本價值或評估價值為核心確定計稅依據的方法，既能夠準確反映納稅人的房地產狀況，又會使房地產稅收收入隨經濟的發展、房地產價值的提高而穩步增加。
（五）房地產稅制內外統一
綜觀國外房地產稅收的發展狀況，各國的房地產稅制都同時適用于內外資企業。
（六）房地產稅法完善，普遍建有財產登記制度和財產評估制度
各國都非常重視房地產稅收的立法，一般都制定了規范、嚴謹可行的房地產稅法體系。如日本制定了幾十個關于房地產方面的法規。同時，相關的稅法條文規定得非常具體、明確，可操作性很強。另外，大多數發達國家和一部分發展中國家還建立了財產登記制度。同時，由于各國對房地產課稅一般都以其評估價值作為計稅依據。評估業在國外發展非常迅速，目前已形成了一套較完善的財產評估體系，如美國1935年成立了房地產評估師協會。
二、對我國的啟示
我國房地產市場正處于培育和調整階段，房地產稅制還存在許多問題。一段時間以來，有關房地產稅制改革的呼聲一直很高，新近又提出征收物業稅，從而將房地產稅制改革的呼聲進一步明朗化。筆者認為，此次擬開征的物業稅，可以理解是進行房地產稅制改革的一個試探，但最后結果如何目前尚不好評價，這是因為物業稅制度本身也有其缺陷。其一，物業稅的指導思想是對房地產所有者征收，即將物業稅作為一種財產稅。而我國目前很多企業、部門、事業單位的產權不清，產權與使用權分離的情況非常嚴重。有很多房屋只有使用權，根本沒有產權，現階段要明晰產權關系尚有相當大的困難。其二，從我國目前的購房狀況看，買房者大多是用于自己居住，“買房出租”作為投資的情況畢竟還是少數。對于買房自住的居民來說，即使居住的房屋升值，通常也不會賣掉房子，征收物業稅等于“居者有其稅”，增加了居民的居住成本。另外，現今個人擁有的房產中，大部分是通過低房價補償方式由公房轉化為私有的，用房改方式轉換成私有產權的住房中，大量住房條件較差，而且擁有這些房產的家庭中，有很多仍屬于較低收入和尚未改變生活質量的，對這些房產和家庭征收物業稅也存在一個公平問題。其三，一般說來，物業增值中有很大一部分是土地增值，建筑物本身隨著使用年限的增加，維修成本逐漸上漲，建筑物有可能貶值。而我國目前實行的是土地國有制，一般的物業只有幾十年的土地使用權，期滿后國家可以無償收回土地或在土地上建房子。因此，有關“物業增值”的說法，是含有水分的。
當前，我國正處在經濟高速發展時期，稅制改革的目的首先要促進經濟的發展，考慮我國現階段的實際，筆者認為，開征物業稅的時機還不成熟，在缺少相應的配套措施，缺乏相關制度來限制物業稅制度本身缺陷的情況下，匆忙出臺物業稅有可能造成新的“制度性不公平”。為此，針對我國房地產稅制存在的問題，應在借鑒國外房地產稅制經驗的基礎上，先進行一系列的改革，而后待時機成熟再適時推出統一的物業稅。目前，應著重做好以下工作：
（一）建立規范、合理的房地產稅收體系，并將房地產保有稅類作為課征的重點
我國現行房地產稅收制度是隨著我國經濟的發展和稅收制度的改革先后頒布實施的，涉及房地產的稅種很多，應逐步對稅種加以規范，構建一個合理的房地產稅收體系，該體系應包括：
1.房地產保有稅類。我國房地產稅制構成的明顯特點是：房地產開發流通環節稅費多、負擔重，房地產保有環節課稅少，負擔輕。如房地產開發、銷售過程中就涉及營業稅、印花稅、房產稅、契稅、城鄉維護建設稅、土地使用稅、耕地占用稅、所得稅等。收費就更多，各地也不相同，多達80～150種。而在房地產保有階段，只有城鎮土地使用稅、房產稅、城市房地產稅。這種稅制設置不但造成土地閑置、浪費嚴重，而且在進入流通時由于土地承受過高的稅負，造成大量的土地隱形交易，偷逃稅現象嚴重。
為此，應借鑒國際慣例，以房地產保有環節作為課征的重點，將房地產開發環節的一些稅費，轉移到房地產保有環節征收。
房地產保有稅類可以設置以下稅種：（1）房產稅。即以房產為征稅對象，對房屋產權所有人征收。（2）地價稅。即以土地的評估價值作為計稅依據，向土地的實際占有者征收，取消現行的土地使用稅。（3）空地稅。即以閑置未用的土地為課稅對象，對空地的實際持有人征收。（4）定期土地增值稅。主要是對自用商業性房地產征收。采用規定的稅額標準每年征收。
2.房地產取得稅類。房地產取得稅類的稅種主要應包括契稅和遺產贈與稅。遺產贈與稅對財產擁有人的財產流向有著明顯的導向作用，有利于調節、分配社會財富。
3.房地產收益稅類。房地產收益稅類的稅種主要應包括：（1）法人所得稅。即對法人取得的房地產開發經營收入（指利潤所得）征稅。（2）個人所得稅。即對個人在房地產經營中取得的收入（指利潤所得）征稅。（3）土地轉移增值稅。主要是在土地使用權轉移、房地產買賣時征收。（4）土地租賃增值稅。主要是在土地使用出租、房地產出租時征收。
（二）擴大征收范圍，逐步確立房地產稅收在地方財政收入中的主體地位
借鑒國際慣例，我國房地產稅收的征收范圍應擴大到所有的由國家和集體擁有與控制的房地不動產，包括農村用于種植、放牧和其他農業性活動的土地和房屋，包括城鎮居民擁有的房屋，也包括閑置未用的土地和房屋。當然，在將農村的土地和房屋劃入房產稅的征收范圍后，相應地應降低農業稅的稅負。另外，考慮到房地產稅基非常穩固，稅源充沛，且稅源具有穩定性和持續性的特點，應著手將房地產稅培植為地方稅體系中的主體稅種。
（三）合理確定計稅依據
現行房地產稅涉及的一些稅種的計稅依據既不科學也不合理，計稅依據既有按價值、也有按租金、面積征收。如，按照我國現行房產稅暫行條例規定，房產稅的計稅依據有兩種：一種是以房產賬面原值扣除一定比例后的余值；另一種是房產出租租金收入，凡房屋出租的，房產稅須以租金收入作為計稅依據。土地使用稅則是以土地面積為計稅依據的。從房產稅看，隨著社會生產力的不斷發展，人口的增加，房地產需求日益增長和物價指數的變動，房地產的價格從長期來看，一般會不斷上漲，房產的原值不能代表現實的市場價格。如果仍沿用房產原值作為計稅依據，既不適應經濟發展的要求，不利于公平競爭，也不符合國際慣例。對出租房屋按租金收入作為計稅依據，同一個稅種，有兩種計稅依據，不夠規范，再則租金收入已征收了營業稅，再按租金收入計征房產稅，是重復征稅。而且，租金的確定，也有一定難度。從城鎮土地使用稅看，以占地面積為計稅依據比較陳舊，因為面積不會隨著地產的價格上漲而擴大。如此確定的計稅依據使得房地產收入不能隨房地產增值而增加。因此，改革后的房地產稅應以房地產的評估價值為計稅依據。因為這種計稅方法比原值作為計稅依據合理得多，又是多數國家的一般做法。
（四）靈活設置稅率
在稅率設計上，應借鑒國際上一些國家的經驗，在保證中央一定宏觀調控權的前提下，賦予地方政府一定幅度范圍內的自。在適當考慮地方政府年度預算支出的基礎上，應按照房地產的地理位置和用途規定不同的稅率。可由中央政府規定一個稅率幅度，各省、自治區、直轄市再根據本地區情況和房屋等級確定本地區的稅率，這樣，既可以調節房地產方面由于地理位置不同而產生的級差收入，又能夠根據用途對使用結構不同的房地產實施調節。
另外，還應考慮降低房地產轉移環節的稅率，提高房地產保有環節的稅率，從而有利于將課征重點從房地產流轉環節轉向房地產保有環節，優化稅制結構。
（五）統一內、外資兩套房地產稅制
現行房地產稅收制度采取的是內外有別的政策，僅在房地產保有階段就存在許多差異。如對內資企業和個人的房產征收的是房產稅，對土地征收的是城鎮土地使用稅；對外商投資企業、外國企業和個人的房產征收的是城市房地產稅，涉外企業和個人使用的土地繳納的是土地使用費（或稱場地使用費）。內外兩套房地產稅制在征收范圍、稅率稅費、計征依據方面都存在差異，違背了市場經濟公平競爭原則，增大了稅收征管難度，破壞了法律的嚴肅性和公平性。而且，城市房地產稅是20世紀50年代的產物，房產稅雖然是1986年頒布開征的，但基本內容很多是承襲了城市房地產稅的規定，已有不少內容不適應經濟發展的要求。城鎮土地使用稅暫行條例頒布的時間雖然較晚，但近幾年來，隨著我國房地產業的飛速發展，該條例也已暴露出許多不足，也需加以改革。
建議在房地產保有階段征收統一的房產稅和地價稅，將外資企業和外籍人員也納入統一的房產稅和地價稅的征收范圍中，廢除現行對外資企業和外籍人員征收的城市房地產稅，改城鎮土地使用稅為地價稅，實現房地產稅制的內外統一。
（六）建立健全財產登記制度和財產評估制度
目前，由于我國尚缺乏嚴密的財產登記制度，致使征管資料信息來源不暢，房地產私下交易不予注冊登記的現象相當普遍。而且，我國房地產評估制度剛剛形成，評估機構、評估人員的素質及評估政策法規等，還難以適應稅收征管的需要。為了保證房地產稅收的有效實施，必須建立一套規范化的房地產管理制度，這主要包括：（1）建立房地產產權登記制度。首先，要核查土地，在全國范圍內開展一次土地清查，建立土地臺賬。其次，建立房地產產權登記制度，為稅務部門掌握房地產稅源提供條件和依據。（2）建立房地產評估制度。合理的計稅依據是房地產稅收制度貫徹公平稅負的一個重要內容。隨著我國財稅體制的不斷改革和完善，對房地產的稅收要求逐漸采用以房地產的評估價值來征稅。國務院于1991年頒布了《國有資產評估條例》，并在1994年頒布的《城市房地產管理法》中進一步明確了房地產估價的作用。我國在房地產的評估方面還處于起步階段。從世界范圍來看，凡是實行市場經濟的國家，在對房地產課稅時均以評估價值作為計稅依據，很多國家在稅務機關內部設有相當的人員和機構進行評估工作。為完善我國房地產稅制，提高我國房地產稅的征收管理水平，應該借鑒國際先進做法，建立我國的房地產評估機構和管理制度。制定房地產評稅法規和操作規程，配備評稅或估價專業人員。
參考文獻
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[關鍵詞]土地增值稅；房屋建筑增值稅；不動產增值稅
中圖分類號：F812.42 文獻標識碼：A 文章編號：1009-914X（2017）09-0108-02
Thinking on the combination of land and real estate value added tax as " immovable property value added tax"
Li Hanyang Wen Guijiang
（Business School of Tianjin Polytechnic University ，Tianjin 300387）
May 1， 2016 the implementation of real estate value-added tax in China can't reference the international prevailing practices ― to consolidate land value added tax and building value added tax into “immovable property VAT”， using the same tax rate. The land VAT and building VAT are being implemented simultaneously in China will lead to double taxation and not help to reduce the levying cost and cost of paying tax. Overview of the world tax on land， there are no longer using separate land value increment as the tax object， while using the property tax （with the value of land and real estate ） or immovable property VAT as tax model. Therefore we recommend to consolidate land value added tax and building value added tax into immovable property VAT as soon as possible in our country， in order to realize the full deduction of immovable property VAT and reduce the levying cost and cost of paying tax.
黨的十八屆三中全會提出“推進增值稅改革，適當簡化稅率”。國家稅務總局2012年召開的全國稅務系統深化稅收征管改革工作會議提出的“兩提高、兩降低”的目標，其中之一就是“降低征納成本”。也就是說“營改增”既要考慮到適當簡化稅率，又要設法降低征稅人與納稅人的稅收成本。然而，2016年5月1日針對房地產業實施的營改增方案，卻沒能實現簡化稅率、降低征納成本的目標。究其成因是，對房地產業實施的是兩種稅制并存的“營改增”方案――對房屋建筑物征收屬于國稅的增值稅，對土地征收屬于地方稅的土地增值稅。我們認為，不論從國際上看，還是從國內稅制改革需要看，都有必要將房屋建筑增值稅與土地增值稅合二為一，一并歸入“不動產增值稅”。
1 國外土地增值稅制的變遷
從國外稅制來看，早期征收土地增值稅的國家主要有意大利和韓國（謝百三等，1998；周昭霞，2005）。但隨著這兩個國家稅制的改革、變遷，當今已不存在與我國相對應的土地增值稅了。
（1）韓國土地增值稅。在韓國，與國我土地增值稅相對應的稅種是“過度升值土地稅”，于1986年開征，它的計征方法與我國類似，需要將土地增值部分從不動產總值中分離出來單獨課征。不過時隔6年，即1992年韓國將過度升值土地稅與土地財產稅合并為“綜合土地稅”――對土地及地上建筑物的全部資產，按其綜合價值的0.1%至5%的稅率征收財產稅，即不再單獨提取土地增值額來課稅。為了抑制地價過快上漲，2004年韓國又開征了“不動產持有綜合收益稅（CREHT）”――對高價土地與房屋的持有者在持有期形成的綜合收益超過一定數額后，按0.5%至2%的稅率，定期征收未實現資本收益稅。對土地及其地上建筑物轉讓實現的收益，從2007年起，按50%至60%的稅率征收資本得利稅（Just Landed，2014）。因此，從韓國土地增值稅的變遷看，不論是綜合土地稅，還是不動產持有綜合收益稅，目前已不再單獨對土地增值額課稅，即土地增值稅已演變為財產稅和資本得利稅。
（2）意大利土地增值稅。意大利的土地增值稅叫“土地升值稅”（INVIM），于1972年_征，它依據土地的增值額，采用累進制，按5%～ 30%的稅率征收（謝百三等，1998）。從稅制管理上看，意大利土地增值稅屬于資本得利稅，每10年征收一次，征收時需要將土地的增值額從不動產（房產與地產）增值總額中分離出來。不過，這種計征模式的土地升值稅于1993被廢止，取而代之的是“地方財產稅（ICI）”（Andersen，1996； Nathania Zevi，2012）。而地方財產稅是以評估的房地產（包括土地價值在內的）名義租賃價值為計稅依據的，稅率為0.4%至0.76%，即不再對土地增值額單獨課稅。二十世紀90年代末，隨著歐盟單一市場機制的實施，以不動產（土地與房產合一的財產）為征稅對象的“不動產增值稅”，在包括意大利在內的歐盟成員國全面實施。因此意大利早期以土地為征稅對象的稅種，逐步演變為財產稅和不動產增值稅，目前同樣也不存在與我國相對應的，單獨以土地增值額為課稅對象的土地增值稅了。
可見，改革我國當前單獨以土地增值額為課稅對象的土地增值稅的征管模式，是有必要的。
2 我國土地增值稅與房屋建筑增值稅并存的缺陷
（1）導致重復征稅。增值稅屬于價外稅，其最大的優點是不重復征稅，即一般納稅人購進應征增值稅貨物及服務時，可以抵扣已納的進項增值稅。而我國現行的房地產增值稅，根據財稅[2016]43號文件（營改增后契稅、房產稅、土地增值稅、個稅計稅依據問題）來看，房屋建筑物的增值稅是價外稅，可以實現其進項稅額的抵扣。但是，房地產開發企業在銷售房地產時，在2016年5月1日后交納的是兩種增值稅，一是按房地產總價扣除土地成本后的余額（簡稱“計稅價”）以11%的稅率計征的房屋建筑增值稅，另一是對“計稅價”中的土地增值額按照30%至60%的稅率計征的土地增值稅。而土地增值稅作為價內稅，房地產開發企業在銷售時是將土地增值稅計入“計稅價”中的。雖然一般納稅人購進房地產時可以按“計稅價”的11%抵扣房屋建筑增值稅，但是包含在“計稅價”中的土地增值稅的89%（100%-11%）的金額沒有被抵扣，從而造成重復征稅。根據稅務機關的統計，2015年我國土地增值稅為3832億元，2016年第1季度同比增長19%，預計2016年全年土地增值稅為4500億元。根據國家統計局公布的數據，商用房地產交易約占全部房地產交易的33%，即4500億元土地增值稅中屬于企業購進商用房地產的土地增值稅為1485億元，扣除11%后，有1320億元不能抵扣，也即按現行增值稅方案，2016年將有1320億元屬于重復征稅，將會增加企業稅負。
（2）征納成本過高。土地增值稅原本是對房地產企業購進的土地使用權產生的超過其購進成本的溢價收入為征稅對象的，從理論上看很簡單，即用土地使用權的增值額乘以稅率即可。然而《土地增值稅暫行條例》規定，對土地使用權增值額采用“扣除法”計算，即用房地產的銷售收入減去土地成本、建筑安裝成本等“扣除項目”后的余額為增值額，這個增值額超過扣除項目的20%后按30%的稅率征收增值稅，超過200%后，按60%的稅率征收增值稅。由于房地產商品從建造到銷售完畢，要經過好幾年時間，按這種方法計稅就需要查閱并計算好幾年的財務數據，工作量很大。根據我們實地展開的土地增值稅清算工作的經驗來看，一個中等規模的房地產企業，在編制土地增值稅清算表r，大約需要240小時，稅務中介機構給予復核確認（多數情況下是重新計算）大約需要200小時，之后需要稅務機關的再度復核與確認，大約需要80小時，共計520小時。這個時間與相同規模企業的企業所得稅年度匯算所需要的時間大致相同（金婧，2015），但與企業所得稅年度匯算不同的是，土地增值稅清算必須由中介機構參與進行，因此其納稅的貨幣成本也是較大的。
3 將土地增值稅與房屋建筑增值稅合并，實現符合國際上通行的“不動產增值稅”的設想
從增值稅的原理看，2016年5月1日實施的房地產行業的增值稅（以一般納稅人為例）可以概括為：
房地產增值稅=房產增值稅（建筑安裝增值稅）+地產增值稅。
房產增值稅（即建筑安裝增值稅）=建筑安裝增值額×11%
地產增值稅=土地使用權增值額×土地增值稅率（30%至60%不等）
我們認為，可以根據歷史數據，計算出土地增值稅占整個房地產銷售收入的比例，再加上11%的房屋建筑增值稅率來確定一個綜合的房地產增值稅率，用這個綜合的房地產增值稅率乘以房地產銷售收入即為“不動產增值稅”。
根據表一的計算，近6年土地增值稅占房地產銷售收入的平均比例為3.3%，我們認為將此比例確定為3.7%較宜，這樣綜合的房地產增值稅率=11%+3.7%=14.7%。在使用綜合的房地產增值稅率后，一般納稅人購進房地產的增值稅可以得到完全的扣除，同時，也大大簡化了土地增值稅的計征方法，從而可降低征納成本。
將土地增值稅并入不動產增值稅后，由原來的地方稅變為國稅，原屬于地方稅的土地增值稅約占整個“不動產增值稅”的25.17%[=3.7%/（3.7%+11%）]，按國、地稅分成比例75：25來看，合并后地方財政可以分得的25%的分成比例，與原有的25.17%的比例相比，大致相同，因此不會影響地方財政收入。
結束語
所以，我們認為，當前世界各國不再采用單獨以土地增值額為課稅對象的計稅模式，也是出于對征納稅成本過高的考慮。因此從征稅的成本效益角度出發，將土地增值稅并入房屋建筑增值稅，一并征收“不動產增值稅”是有必要的。
參考文獻
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作者簡介
（一）財產課稅體系的比較
廣義地看，世界各國對財產的課稅主要分為三大體系，一是對轉讓財產的交易行為征稅，多以流轉額為計稅依據，一般以營業稅、轉讓稅、登記稅、印花稅或增值稅等形式，征收比例稅率或累進稅率；二是對占有、使用財產進行課稅，多以財產評估價值為計稅依據，分為對全部財產征稅（一般財產稅）和對個別財產征稅（如土地稅，房屋稅、房地產稅），征收比例稅率或累進稅率；三是對轉讓財產的收益征稅，如土地增值稅，多采用累進稅率。
（二）財產稅比重的比較
據OECD組織資料顯示，發達國家財產稅收入占地方稅收入總額比例較高，美國占80%，加拿大占84.5%，英國占93%，澳大利亞則高達99.6%。由于財產稅征收金額較大、權數較重，從而形成了“多征稅、多提供公共服務、稅源多增加”的良性循環機制，使其在地方經濟建設中發揮了積極的調節作用。發展中國家財產稅占地方稅收入比重較低，但多把財產稅劃歸地方收入。亞洲國家的一些大城市房地產稅占地方財政收入比重一般在23%～54%之間。由此可見，世界各國財產稅在地方稅中都占有舉足輕重的地位，是地方財力的重要來源。
（三）財產稅制要素的比較
1、課稅主體。轉讓財產交易行為的課稅主體多數以賣方為納稅人；也有以買方為納稅人，主要是設置不動產或房地產購置稅的國家，如韓國、日本等。世界各國對轉讓、占有和使用財產的課稅，納稅人一般是產權所有者或使用者。
2、課稅對象和稅基。對世界上多數國家來說，財產稅最主要的課稅對象是房屋和土地，但在具體征稅對象和稅基上又各有區別。有的國家單獨對房屋、土地課稅，計稅依據是財產的資本市場價值或評估價值或其年租金。各國征收財產稅的房屋范圍不盡一致：如加拿大、印尼、美國、瑞典都將土地和建筑物的資本價值納入稅基；但瑞典只有住宅用地和住宅樓繳納財產稅，剔除了商業財產；英國對包括樓房、平房、公寓、活動房屋和可供居住用的船只等，以其估定價值為計稅依據征稅；有的國家將土地、房屋并入其他財產一起課稅。如日本將原來分開征收的地租稅、房屋稅，船舶稅、鐵路稅等財產稅稅種合并征收固定資產稅。其中對房屋課稅的納稅人是房屋的所有者，課稅對象包括納稅人擁有的一切房屋，計稅基礎是房屋的估定價值；巴西的土地稅分為農村土地稅和城市財產稅，前者的課稅對象是用于種植、放牧和其他農業性活動的土地，城鎮土地不在應稅范圍內，計稅標準按土地面積和土地使用比率分為三類計征，后者的課稅對象是城市土地和土地上的房屋及建筑物，計稅依據是應稅土地和房屋建筑物的評估價值。
3、稅率。比較廣泛使用比例稅率，在對財產轉讓收益和流轉額課稅時也采用累進稅率，僅有個別國家采用定額稅率。稅率可由中央政府法定，也可由地方政府根據受益人的預算需要和預算周期確定。如美國、加拿大，稅率的確定一般由地方政府自行決定，較高一級政府只對其設限制規定。而丹麥、法國和日本，中央政府對地方政府征收的稅率都規定了固定限額或最高額。
4、起征點和減免稅優惠。一些國家或地區在稅收管轄權內，對財產課稅制定有起征點，如澳大利亞維多利亞州對低于14萬元的財產價值不征稅，日本對土地占有稅也規定了免征額，確定了固定資產稅和城市規劃稅的最低起征點。同時各國對農業用地給予不同程度的減免稅。荷蘭、英國、澳大利亞和瑞典農業用地全部不計入稅基。法國對農場建筑實行免稅，其他許多國家都通過特殊估價和征稅措施給農業提供稅收優惠待遇，如日本對城區的農業用地按其估算價值的一半進行征稅；國際上對林地一般都提供免稅待遇。如智利、法國都給林地提供了免稅照顧。
二、我國財產稅制的現狀及存在的問題
目前，我國采用的是個別財產稅，主要稅種有房產稅、城市房地產稅、城鎮土地使用稅、車船使用稅、車船使用牌照稅、契稅，有人也把土地增值稅、耕地占用稅包括進去。
我國的財產稅制在以下方面存在著明顯的不足：一是財產課稅范圍窄、稅種少，收入規模小。據統計，全國財產稅收入約占稅收總收入的2.04%，約占地方稅收入的4.12%。據四川省及成都市“九五”期間的統計，財產各稅占全部地方稅收的比重約5%～6%。由于所占比重過低，導致其職能弱化，難于充分發揮調節功能作用；二是內外兩套財產稅制，既增加了征管難度，又不符合世貿組織要求的統一、公平、公正的原則；三是計稅依據不合理、不規范；四是財產評估制度、財產登記制度和財產稅收政策不健全，稅收征管不嚴，部門協作配合不夠，稅款流失現象較為嚴重；五是個別稅種設置重疊，稅基交叉，存在重復征稅之嫌。
三、國際財產稅制借鑒
（一）稅種設置覆蓋面廣、征收范圍寬。目前，各國的財產稅覆蓋了財產的轉讓、占有、使用和收益各環節，體現了稅制調節課稅對象價值運動全過程的客觀要求。征收范圍較寬，不僅僅局限于城鎮房地產，而且也包括農村、農場建筑物和土地。遺產稅和贈與稅廣泛受到各國重視。
（二）各國普遍建立以市場價值（又稱改良資本價值）或評估價值為核心的稅基體系。以價值為核心能夠準確反映真實的稅基，隨經濟的發展帶動稅基的提高進而穩步提高財產稅收入；同時，也可以體現公平稅負、合理負擔的原則。
（三）稅率設計以比例稅率和累進稅率居多。對財產轉讓、占有、使用環節多采用比例稅率，對收益和所得環節多采用累進稅率，但這不是絕對的，各國根據各自的經濟、文化背景設計各具特色的稅率制度；各國的遺產稅和贈與稅稅率仍將以超額累進稅率為主，但級次表現出減少趨勢。
（四）大多數發達國家都建立了規范而嚴密的財產登記和系統、完整的財產評估制度。這是財產稅課稅的基礎，但發展中國家與發達國家比較有較大的差距。
（五）建立內外統一的財產稅制。
四、改革財產稅制的建議
（一）合理設置稅種，增加稅種覆蓋面
1、合并、統一房地產稅制，設立房地產稅。合并現行的房產稅、城市房地產稅和城鎮土地使用稅等三個稅種，設立統一的房地產稅。一方面體現了世貿組織的國民待遇原則，另一方面符合簡化稅制、便于征管和降低征收成本的國際通行做法。而且城鎮土地使用稅本身屬于財產稅而非資源稅，“房依地存、地隨房走”，房屋和土地的規劃、評估緊密相連，城鎮土地的國家所有不影響三稅的合并和統一；且房價的上漲多半緣于地價的上漲，三稅統一有可行的理論基礎。
2、合并內外兩套車船稅稅制。對凡在我國境內擁有車船的單位和個人，不論車船是否被使用以及使用的頻率如何，均應繳納車船稅。
3、適時開征遺產稅和贈與稅。在遺產稅和贈與稅的開征上，一是要科學地選擇稅制模式。基于我國遺產繼承人可自行分割交接財產，公民的納稅意識不強等實際情況，宜選擇美國等實行的總遺產稅制和總贈與稅制。即對被繼承人的遺產總額征收遺產稅，對贈與人的財產征收贈與稅。二是科學確定征稅對象、范圍及征管程序。參照國際慣例，課稅對象范圍應包括動產和不動產，以超額累進稅率并規定適當的起征點，合理確定扣除項目，如設喪葬費用扣除，遺產管理費用扣除、債務扣除、捐贈扣除、合理負擔費用扣除等。最后，制定有關部門相互協調配合的征管措施。
（二）擴大財產稅征收范圍
1、擴大房地產稅的征稅范圍。一是房地產稅的征稅范圍應該擴大到農村用于種植、放牧和其他農業性活動的土地及房屋。與此同時，相應調整降低農業產出稅負。二是對城鎮居民擁有的房屋征收房地產稅。隨著我國住宅商品化的發展和人們收入水平的提高，私人擁有的房產不斷增加，已經具備了對私有房產課稅的條件。同時，房屋的折算價值分配逐步向高收入個人傾斜，因而對城鎮居民自用住房課征（比例稅率）財產稅在整體上將產生“累進”效應。在具體征收時，可借鑒國際通行做法，對人均居住面積設置起征點，對城鎮居民自用房課征比例稅，使城市房地產稅的納稅人涵蓋全部城鎮土地和房屋的所有人。
2、合理設置房地產稅的稅目。我國房地產稅可下設農村土地使用稅和城鎮房地產稅，前者對農村用于種植、放牧和其他農業性活動的田、地、山、蕩占地課征，后者主要對城鎮企業和個人擁有的土地使用權及土地上的房屋和建筑物課征。城郊結合部的土地及房屋、建筑的處理可借鑒巴西的做法，即確定土地是否屬于城市房地產稅的課稅范圍，一是看其是否作為農用，二是在土地的1.5英里范圍內至少有以下設施中的兩項：人行道、自來水主線、排污設施、街燈、公共學校。如土地不作為農用，又符合第二項要求，就應該視為城市土地。
（三）建立以市場價值為核心的稅基體系，科學確定財產稅的計稅依據
1、調整房地產稅計稅依據。從國際上看，財產稅的計稅依據包括年度租金價值，改良資本價值（市場評估價值）、未改良資本價值和占用面積。改良資本價值制度的計稅依據是土地和房產的完全市場價值，更符合“量能納稅”原則。此外，該計稅依據具有“交易證據多、便于誠信納稅，收入富有彈性”的特點，是各國的房地產稅趨于采用該計稅依據的重要因素。當然，這需要相應完善符合我國國情的房地產評價方法體系和房地產評估制度。
2、調整車船稅計稅依據。作為世界通行的財產稅的計稅依據主要有兩種：一是依車船原值作一定比例的扣除；二是依車船的市場價值，即評估值。從理論上講，后者更科學，但是考慮到市場和評估工作本身的局限性、工作量和征收成本，現階段可采用前者作為計稅依據。至于扣除比例中央可規定一個幅度范圍，各地方政府視本地實際情況在此范圍內確定具體的扣除比例。另外，對單位價值低于一定標準的車船給予免征照顧。
（四）合理確定各財產稅的稅率
1、合理確定房地產稅的稅率。參照美國、加拿大的做法，在確定稅率的形式和大小時可以賦予地方政府一定幅度范圍（如0.5%～3%）內的自。稅率的確定應反映“寬稅基、低稅率”的稅制改革趨勢。
2、合理確定車船稅稅率。在以車船價值為計稅依據的情況下，改過去的固定稅額為比例稅率，以公平稅賦，比例稅率的大小應該與目前對車船的收費及環保問題統籌考慮。
（五）建立以財產評稅制度為核心的征管運作體系
1、建立以房地產評稅制度為核心的財產評稅制度體系。應建立完善的財產稅評估制度，制定評稅法規和操作規程，設置專門的財產評稅機構，是未來財產稅制發展的基本趨勢。
2、建立與財產登記、評估、稅收征管有關的信息數據庫，運用計算機技術對信息進行搜集、處理、存儲和管理，以獲取有效的財產信息和征管資料。
（六）財產稅的稅收優惠問題
1、取消城鎮居民住房的財產稅優惠。避免對出租住房的歧視，有利于加強對個人私房出租的稅收征管。可對國家規定標準內的居民住房采取起征點的辦法予以免稅優惠。
建設社會主義新農村是我國現代化進程中的重大任務。稅收作為重要的經濟杠桿，對新農村建設有重要的調節和促進作用。如何改革和完善稅收制度、調整稅收政策是一項重要而緊迫的任務。
開征不動產稅(或物業稅)。不動產稅(或物業稅)屬于財產稅，是對不動產，特別是土地和房屋征收的一種稅。未來我國財產稅改革可以開征不動產稅(或物業稅)，將現行的土地使用稅、房地產稅等歸并，最終實現城鄉稅制統一。在統一的不動產稅(或物業稅)中，可分設農用土地和城鄉房地產等稅目，對農用土地和城鄉房地產設置不同的稅率，充分體現稅收對農業生產的扶持。農用土地稅的征稅對象為農村集體農用土地和國有農用土地，農用土地實行差別定額稅率，按照農用土地類型、土地等級、面積、產量實行分檔定額征稅。農用土地稅的收入應全部支出在農村建設上。
完善現行對農產品征收增值稅的制度。一是推行消費型增值稅，以利于農業生產發展、農村產業結構調整和農業技術進步。二是適當降低農產品稅率，提高農產品增值稅扣除率，進一步減輕農產品稅收負擔。三是完善增值稅稅收優惠政策，提高優惠效率。對農民難以受益的優惠政策可以取消，改為財政直接補助形式。比如對農資產品生產、加工的工業企業的稅收不再實行減免，而是按規定的稅率恢復征稅，所征收的稅款集中上交國庫，由國家統一對農民和農業實行直接補貼，真正體現“工業反哺農業”的政策策略。
對個體農戶征收個人所得稅。從目前從事農業生產經營的農民收入情況看,絕大多數農民收入達不到起征點,只有規模化經營的有收入所得的農業生產者才承擔稅負，基本不會增加農民的負擔，又能夠充分發揮個人所得稅在全社會范圍內調節個人收入的作用。具體思路是:可在目前的個人所得稅征稅范圍中,加入農業生產經營所得條款,適用個體工商戶生產經營所得的稅率。
改革和完善營業稅、企業所得稅、契稅、印花稅、車船使用稅、城市維護建設稅等，促進社會主義新農村建設。在今后的營業稅、企業所得稅、契稅、印花稅、車船使用稅等改革中．要考慮農村實際情況和新農村建設的需要，在城鄉稅制基本統一的前提下，給予農村一定的稅收制度上的照顧。此外，可改城市維護建設稅為城鄉維護建設稅，稅收支出主要用于農村基礎設施建設，充分體現城市扶持農村的原則。
在盡快完善和改革稅收制度的同時，針對現行稅收政策，目前宜進行適應新農村建設需要的調整。
稅收政策要系統化，協調好各政策之間的內在聯系。要對目前大量的涉農稅收優惠政策進行歸并和簡化，使之系統化，更易于操作。要重視各類政策相互之間的內在聯系，避免出現政策矛盾，影響政策效果。
加大稅收政策對農業產業化和農產品生產經營的扶持力度。國家一方面要集中扶持一批規模大、競爭力強、效益好、帶動農民增產增收作用顯著的骨干龍頭企業，提高農業產業化經營程度;另一方面也要加大一般性的農產品生產經營活動的稅收扶持。如加大對國家級農業產業重點龍頭企業從事種植業、養殖業和農林產品、研究開發新產品、新技術、新工藝產品等的稅收優惠力度;對農產品原料生產基地、農村合作經濟組織和農業集約化經營給予一定的稅收政策支持；加大對農產品企業進出口稅收優惠政策的力度，增強農產品的國際競爭力;鼓勵農業科研機構、高等院校積極參與研究開發農業優良品種和農業生產技術，鼓勵生產優質高效無公害綠色產品，大力發展“生態農業”等；對農村金融機構以及城市金融機構投資于農村經濟建設，也要給予一定的稅收優惠政策。
稅收優惠政策要體現城鄉一致。取消目前對農村的一些歧視性稅收條款，凡是目前給予城市的稅收優惠政策，只要符合規定條件，農村都可享受。而且在北京、上海等特大城市，由于有一定的財力保障，建議把現行只適用于城市的部分稅收優惠政策擴大到農村，并作為近期稅收促進新農村建設的重點。比如，對失地農民在城鎮非農產業再就業給予稅收照顧。對農村富余勞動力在非農產業再就業，或自謀職業，對企業或就業者本人給予與城鎮下崗職工一樣的政策優惠。對農村退伍軍人就業或者自謀職業給予一定的稅收優惠政策等。
（作者系北京市地稅局局長)
（摘自11月7日《中國財經報》）
【關鍵詞】 房地產泡沫 房價 房屋空置率 形成原因
防范措施
傳統意義上認為房地產泡沫是指房價高漲,房產投資過熱導致產品過剩,市場沒有需求,產生一種虛假的繁榮,其顯著表現就是空置率變高。根據傳統意義的定義來看,就是房價在一個連續過程中陡然漲價,開始價格上升會使人們產生還要漲價的預期,于是又吸引了新的買主或投資者,而這些人一般只是想通過買賣的差額獲取利潤,而對房屋本身的使用和產生盈利的能力是不感興趣的。隨著房價的逆轉,接著就是價格暴跌,最后以金融危機告終。
一、當前我國房地產業的發展狀況
1、投資快速增長,項目遍地開花。1998―1999年15%,2000年19.5%,2001年25.3%,2002年21.9%,2003年29.7%。房地產投資占固定資產投資比重從1990年5.6%,上升至2001年20.7%。2002年,城鎮房地產開發完成投資占GDP的7.55%(國際上一般為3%―8%),占固定資產投資17.9%。2003年,城鎮房地產開發投資10106億元,占GDP(116694億元)8.66%,占固定資產投資18.34%,增長29.7%。百富勤經濟學家稱2004年一季度,中國總投資40%流入房地產業和地產服務行業。到2007年9月全國房地產開發完成16814億元,同比增長30.3%。
2、供應結構失調。高檔住房、大戶型住房、商業用房供應過量,中低價位、中小戶型住房供應不足。杭州銷售商品房,單價3000元/平米以下3.7%,3000―4500元/平米38.7%。南京蘇州市商品住宅戶均面積130平米。寧夏全區2003年在建商品住宅,90平米以上戶型占69.4%,空置住宅中此類戶型占80.9%。住宅與非住宅比例不合理,福建空置商品房中非住宅用房2/3;濟南市空置房中高檔住宅和寫字樓占80%。
3、空置率居高不下。空置率=(新建商品房的空置面積+存量房的空置面積)/房屋總量100%,國際通行標準是10%。空置反映需求強度,影響未來走勢判斷,空置率居高不下時,市場價格穩定甚至反升,伴隨投資膨脹,說明市場運行醞釀著越來越大的泡沫。我國商品房屋空置率1999―2003年分別為41.13%、36.48%、34.78%、31.88%和28.46%。
4、價格持續上升。1998―2003年我國商品房價格漲幅為3.29%、-0.11%、2.88%、2.76%、5.7%,5%。2004年,全國商品房平均銷售價格每平米2759元,上漲12.5%。住宅上漲11.5%,沈陽、南京、重慶居前三位,分別為19.2%、17.7%、15.6%。2007年1月至4月又上升12%。
5、收入房價比超出警戒線。住宅價格中位數與居民家庭收入中位之比(收入房價比)合理水平為3∶1到6∶1。東京為4.8∶1。我國大部分城市平均房價與平均收入之比是8∶1到15∶1。上海、廣州等房價收入比維持在8∶1左右。北京市民戶年均收入為3.4萬元,一套80平方米住宅需要40―50萬,房價收入比為11∶1。城市中高等收入階層依靠自己的收入仍舊買不起住宅,分期付款負擔沉重,還款意愿建立在良好收入預期上,一旦收入下降,就會產生系統性的貸款風險。再看2007年年終中央經濟工作會制定的貨幣從緊政策調控信號強烈,部分一線城市房價應聲而落,央行2007年的第六次加息讓調控效果更加明顯。但是據國家發改委價格司司長曹長慶在接受中國政府網在線訪談時透露,2007年11月份,中國七十個大中城市房屋銷售價格同比上漲百分之七點五,新建商品住房同比銷售價格上漲百分之十二點二;1至11月,中國七十個大中城市房屋銷售價格同比上漲百分之七點三,其中,新建商品住房銷售價格同比上漲百分之七點九。這說明我國政府的調控政策還沒有著眼于房價的上漲上,或是著眼點沒搞正確。
二、房地產泡沫形成的原因
1、房地產泡沫產生的直接原因。過度投機而導致的地價飛漲是房地產泡沫產生的最直接原因。作為市場經濟中極為活躍的房地產市場,投機活動尤為嚴重。土地交易制度不健全,行業管理不完善,在一定程度上助長了投機活動,產生大量投機性泡沫。房地產開發商都千方百計地“圈地”,進行土地儲備,等到時機成熟,或將土地以高額的價格轉讓,或進行開發并瘋狂炒作,導致地價、房價飛漲。房地產投資在一定程度上變成了圈地投機,投機的成分越多,泡沫形成得越快。同時由于土地資源是稀缺的、有限的,隨著經濟的發展和人口的增多,以及城市化進程步伐的加快,人們對土地不斷增長的需求與土地稀缺之間的矛盾越來越突出。
2、房地產泡沫產生的間接原因。第一,消費者的預期。消費者的預期實質上就是對價格的預期。由于房地產不同于一般商品,當價格上升時,人們預期今后價格還要上升,需求量增加,房地產持有人惜售,供給量反而減少。這樣就進一步刺激了價格上升,促進了泡沫的產生。在泡沫破滅時,價格下跌,人們認為價格還要下跌,持有人紛紛拋售,反而增加了供應量,同時由于無人肯接手買入而需求量減少,這樣就加劇了價格的下跌。第二,政策因素。房地產業作為國民經濟的主導性產業,對國民經濟發展的促進作用是舉足輕重的,因此,每個政府都會下大力氣對該行業進行干預,我國也不例外。第三,房地產投資的過度增長。房地產投資的增長速度應該與城市化進程的步伐一致,如果一國的房地產投資的增長速度遠遠超過了城市化進程的速度,就容易造成市場供給與市場需求的嚴重不平衡,房屋閑置率高,房地產價格急劇下跌,產生泡沫。第四,銀行信貸的非理性擴張。由于房地產業是資金密集型行業,房地產開發必須擁有雄厚的資金。但隨著房地產開發規模的不斷擴大,開發商僅靠自有資金是遠遠不夠的,其開發資金主要來源就是銀行貸款。一般來說,各國政府在對待房地產開發的貸款上都有一定的約束政策,但由于房地產的高回報,使許多銀行在貸款的實際操作過程中,違反了有關規定,向開發商發放大量貸款,甚至不去驗證其信用等級,大量的資金涌向房地產市場,又缺乏必要的風險控制意識和手段,從而使許多開發商擁有少量的資金就可以從事項目開發,造成過度開發,而且各種投機行為愈演愈烈,不斷堆積金融風險,給泡沫的產生埋下了隱患。第五,結構性矛盾。經濟適用房和豪宅的開發比例應該控制在一個合理的范圍之內。如果開發商為追求高利潤而紛紛投向豪宅的開發,使一段時間內大面積大戶型的豪宅開發數量急劇上升而且閑置過多,經濟適用房則出現供不應求的情況,這種結構性的矛盾一方面提高了商品房空置率,一方面使經濟適用房的價格不斷提高,兩方面的作用極易導致房產泡沫。另外,這種結構性矛盾還包括高級寫字樓的過度開發。
三、房地產泡沫對未來房地產市場和中國經濟的影響
第一,房地產泡沫破滅導致金融危機。房地產泡沫破滅的一個直接后果就是給金融機構帶來大量的呆賬和壞賬,甚至會誘發金融危機。第二,房地產泡沫的長期存在導致經濟結構和社會結構的失衡。房地產泡沫一方面導致投資預算增加,在高地價市區進行的投資無利可圖,造成了公共投入的相對縮減,形成經濟發展的瓶頸,造成經濟結構的失衡。另一方面城市地價持續高漲,使得本來就稀少的土地大量閑置或者低度使用,土地投機的傾向日益凸現,人們之間的資產差距越來越大,招致社會分配不公,帶來了深刻的社會問題,同時也造成了社會結構的嚴重失衡。第三,引發社會危機。隨著房地產泡沫破裂和經濟危機的發生,會造成大量的工廠倒閉,失業人數劇增。在金融危機中,犯罪案件也可能相應的激增。第四,房地產泡沫經濟影響國民經濟的平衡運行,破壞國民經濟的結構和比例,泡沫經濟是由虛假的高盈利預期的投機帶動起來的,并不是實際經濟增長的結果。它的產生和形成使國民經濟的總量虛假增長、結構扭曲。房地產泡沫的長期存在和發展將抑制其他產業的發展。
四、防范我國房地產泡沫的對策及措施
中國的房地產已出現泡沫,并且到了“爆炸邊緣”,在目前各類房地產貸款余額可能超過2萬億元的情況下,哪怕其中只有百分之一的不良貸款,也足以令這些商業銀行不堪重負,并進而危及整個宏觀經濟。盡管2003年央行出臺了住房信貸的121文件,但是回天乏力。受單位利益的驅使,銀行也期望好的貸款項目,但望眼欲穿惟有房地產,所以私下難免推波助瀾。央行提高銀行存款準備金率0.5個百分點,究竟影響會有多大,無人可知。鑒于歷史上的房地產泡沫經濟的危害性,特別是1990年初日本房地產泡沫經濟破滅后對日本經濟的影響力,在此提出防范我國房地產泡沫的對策及措施。
1、加大金融監管力度。目前,我國還沒有建立起一個包括政策性房地產金融機構和商業性房地產金融機構、貸款的創造和投資機構、擔保或保證機構的完整的房地產金融機構體系,房地產金融監管缺乏,除《商業銀行法》中有關銀行設立和資金運用規定外,對房地產金融機構的管理尚無一個明確的專門機構,房地產金融業務的有關規范也有待制訂。金融體制不健全的情況下,如果金融部門過度解除金融管制,很容易造成大量信貸資金流入非生產性部門而引發泡沫。中央銀行在《2002年第三季度貨幣政策執行報告》中首次就防止房地產泡沫向市場發出警告,在肯定了房地產業對國民經濟貢獻的同時,也提醒要特別關注金融機構貸款的集中度問題,防止信貸過度集中于房地產業,以免金融風險過度集中。
2、加強對地價的監測與調控。第一,建立城市基準地價與公示地價制度,編制并定期地價指數、各類物業價格指數,以之作為市場交易的參考與“道義勸告”。第二,建立房地產交易價格評估制度與成交價格申報制度,以使政府掌握每一宗房地產的成交價格。第三,對商品房預售要作嚴格審查,防止開發商進行土地投機。第四,規范房地產融資行為,避免銀行呆賬、壞賬損失與信貸膨脹。第五,利用貨幣金融政策調控房地產市場。當房地產市場出現過熱時,政府可以通過提高利率、緊縮信貸額等貨幣政策來調整房地產投資總額與投資結構,保證房地產市場穩定發展。第六,政府應適時發出警告,公開有關市場信息,加強對投資者防范市場風險的教育,引導其冷靜、理性地對待房地產投資。
3、盡快完善土地稅制。我國需要依據房地產市場運作過程和市場行為設定稅種,盡快建立合理的土地稅收體系,全面發揮土地稅制的調節作用。在稅制建設中,不僅要從保障財政收入角度來完善,而且還要從土地資源配置全過程,即從占有、使用、轉移、收益等各個環節來建立和完善土地稅制,以達到充分發揮土地稅收對土地資源合理使用的調節作用。政府應該嚴格監測購地者的投資開發進度,對在規定期限內未進行開發或故意拖延開發進度的單位或個人征收賦稅,例如空地稅、土地保有稅等;同時強化土地增值稅,對一定時期內多次轉讓的土地交易中的增值部分應從嚴征稅。除了征收土地增值稅外,還應當嚴格限制土地轉手頻率。值得一提的是,當前有業內人士提出通過征收土地財產稅來抑制房地產過熱,這也不失為一個有效的辦法。
4、規范政府市場主體行為。規范政府市場主體行為主要是規范土地出讓行為,加強其市場管理者的地位和管理措施。政府對劃撥土地使用權的交易應做出嚴格限制與動態監控,以減少多次加價轉手的機會;土地出讓應采用土地招標、拍賣,嚴格限制以協議方式出讓用地范圍;另外為了防止低價協議出讓土地,可以制定詳細、規范、可操作性強的協議出讓最低價標準。
正所謂居安思危,防患于未然,只要我們能夠充分認識發展過程中潛在的危機,及時治理不良現象,并盡快完善相關的法律法規和稅制政策,可為我國房地產業的發展指明前進的道路。
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【關鍵詞】土地財政 成因 風險 改革
“土地財政”是對當前地方政府在面臨財政困境時利用土地獲取財政收入行為的一種通俗說法，包括地方政府通過土地稅收、土地使用權出讓、土地融資、土地金融等方式獲得收益來直接或間接增加財政支出能力的行為。
近年來，隨著經濟的迅速發展，我國的土地價格快速上漲，由此給地方政府帶來的財政收入也水漲船高。2008年土地出讓金收入近10375億元，2009年為13964.76億元；2010年為29109.94億元，2011年高達33173億元，2012年達到28517億元，2013年全國國有土地使用權出讓收入高達41250億元，這創出了土地市場有史以來的新高。而且自2008年至2013年，6年間全國國有土地使用權出讓收入已經高達15.6萬億元。在國家日益嚴厲的房地產調控政策的影響下，全國土地出讓收入仍居高不下，與土地有關的收入已名副其實地成為地方政府的“第二財政”。
一、土地財政的成因分析
（一）分稅制改革不徹底是主要因素
1.1994年分稅制改革以后，中央上收了大量財權，但在財權向上集中的同時，地方財政支出責任不僅沒有相應減少，反而有所增加。地方政府不僅需要承擔建設性支出以及為重大工程配套資金、非公益性事業單位各種非公益性支出、行政性支出，而且還要承擔由于國有企業乃至一般公共部門改革所帶來的各種社會保障支出，以及各種企業虧損補貼和價格補貼等等。在這種財權向中央集中，事權向地方政府下放的非對稱財政體制下，多數地方政府缺少足夠的持續的地方主體稅種，迫使地方政府尋找新的財源。
2.現行稅制為地方政府以土地出讓相關收入作為補充財政收入的重要來源提供了機會。我國現行稅制是以流轉稅和所得稅為主體的。流轉稅包括增值稅、消費稅、營業稅、關稅；所得稅包括企業所得稅、個人所得稅；其他包括資源稅、耕地占用稅、城鎮土地使用稅、土地增值稅、房產稅、契稅、車輛購置稅、車船用稅、印花稅、城市維護建設稅、煙葉稅。共17種。其中，流轉稅和所得稅6種稅收占稅收總收入的比重超過90%。中央與地方的稅收劃分比例如下：屬于中央固定收入的有：關稅；海關代征消費稅和增值稅；消費稅；企業所得稅中鐵路運輸、國家郵政、中國工商銀行、中國農業銀行、中國銀行、中國建設銀行、國家開發銀行、中國農業發展銀行、中國進出口銀行以及海洋石油天然氣企業繳納的部分；營業稅中鐵道部門、各銀行總行、各保險總公司集中繳納的部分、城市維護建設稅中鐵道部門、各銀行總行、各保險總公司集中繳納的部分；車輛購置稅；個人所得稅中對儲蓄存款利息征收的部分。屬于地方固定收入的有：營業稅；城鎮土地使用稅；城市維護建設稅；房產稅；車船使用稅；印花稅；煙葉稅；耕地占用稅；契稅；土地增值稅。屬于中央和地方共享的有：增值稅中央占75%、地方占25%；企業所得稅中央占60%，地方占40%；個人所得稅中央占60%、地方占40%；資源稅：海洋石油企業繳納的部分歸中央，其余部分歸地方；印花稅：證券交易印花稅收入的94%歸中央，其余6%和其他印花稅收入歸地方。由此可以看出，在目前我國以流轉稅和所得稅為雙主體的稅制安排下，稅源大而集中的流轉稅和所得稅一般劃為中央稅或者中央占大部分。稅源分散、收入零星、涉及面廣的稅種一般劃歸地方稅。地方政府在稅收收入劃分上處于弱勢地位。
地方政府重視土地在財政收入中作用，不僅土地出讓收益巨大，還直接或間接促進了其他地方稅收的增加，概括如下：土地出讓以后，房地產在建設和銷售或轉讓過程中要繳納營業稅，稅率分別為營業額的3%和5%，同時也就涉及繳納城市維護建設稅。對占用耕地建房或者從事其他非農建設的還要一次性征收耕地占用稅，每平方米為5～50元；商品房開發商還要繳納土地增值稅，最低稅率為增值額的30%，增值額越高稅率越重，最高可達60%。同時還要繳納企業所得稅，一般為25%。房產買賣合同要繳納印花稅；買方則要繳納契稅，稅率一般為購房總額的4%，目前，這一稅收已經與房屋銷售環節的營業稅相當；營業性房產在持有過程中每年要繳納房產稅，稅率為房產原值扣除一定比例后的1.2%，或者出租租金收入的12%；占用的土地則還要繳納城鎮土地使用稅，各地稅負不一，每年每平米0.6～30元，經濟越發達的地區也就越高。從以上分析可以看出，土地的開發涉及了絕大部分的地方稅種，因此，土地開發涉及的稅收鏈條之長，足以引起地方政府的高度重視。
（二）以GDP及財政收入為核心的政績考核體制有關
1.在財政分權、政治集中的體制下，地方政府官員具有通過做大GDP和增加財政收入來顯示政績，以此獲得晉升的激勵，這種以GDP和財政收入為核心的政績考核體制便成為地方政府追求土地財政的內在動力。
2.土地作為一種稀缺資源，在我國屬于公有，地方政府可以運用行政權力輕易且廉價地從農民手中取得，再以拍賣的方式競價出售。雖然為黨紀國法所不容，但事實上，一些行政官員代表政府在同開發商交易的過程中，可以得到大量的灰色甚至黑色收入，這在近些年各地層出不窮并且數額越來越觸目驚心的土地案件中表現得十分明顯。
3.與其他一些地方稅種小而分散，不易征收的特點相比，土地收入巨大，集中并且容易取得。另一個原因還在于很長時間里，我國的預算體系不健全，土地收入作為預算外資金，人大很難進行有效監督，地方政府在資金的使用方面也就更加隨心所欲，不受限制。
（三）工業化、城鎮化的歷史進程和中國人的傳統習慣為土地財政的發展提供了客觀環境
中國目前正處于工業化的中后期，已經成為“世界工廠”，主要的制造業基地。工業品的生產需要大量的土地來建造廠房；隨著工業化的發展，越來越多的農民離開土地，進入城市工作和生活，城鎮化的速度和規模也隨之加快，需要大量的住房等生活資料，也促進了第三產業的發展和城市規模的擴大，增加了對土地的需求。受傳統觀念的影響，中國人對住房的需求以購買和擁有為最終目的，甚至作為一種資產保值增值的手段，而不是以租賃居住為主。這些因素給地方政府的土地政策提供了巨大的、剛性的需求市場。
二、土地財政隱藏著巨大的風險
（一）土地財政具有不穩定性和不可持續性
在現行的土地批租制下，政府就一次性地收取50～70年土地收益，這為地方政府以地生財提供了便利。但市場有冷暖，并且受到國家越來越嚴厲地調控的影響，房地產市場自身也有周期性變動，當市場發生變化，原來的供不應求就會轉化為供過于求，土地流拍、降價就不可避免，土地生財難以為繼。日本、美國等許多國家的教訓說明，過度地依靠房地產來刺激經濟的繁榮，都會引發房地產泡沫，進而導致經濟危機。
（二）土地財政嚴重損害了國民的利益
征地中各產權主體地位不平等、交易不公平使得農民失去了分享土地增值收益的權利，越來越多的農民成為失地又失業的弱勢群體。同時，越來越高的地價催高了商品房的價格，給普通的民眾帶來的壓力會越來越大，不斷攀升的房價，不僅嚴重地擠壓了工薪階層的消費需求，同時構成了新生代農民進城難以逾越的屏障，擴大了居民之間的財產收入差距，給轉變發展方式，依靠消費拉動經濟發展，促進中國的現代化的實現增加了不利因素。
（三）土地財政還可能會引發金融風險
國家審計署2013年末的《全國政府性債務審計結果》顯示，截至2013年6月底，全國各級政府負有償還責任的債務20.7萬億，負有擔保責任的債務2.9萬億，可能承擔一定救助責任的債務6.7萬億。其中，省市縣三級政府負有償還責任的債務10.6萬億，負有擔保責任的債務2.6億元，可能承擔一定救助責任的債務4.3萬億，三者合計17.5萬億，相比于2010年年底的10.7萬億，增長了6.8萬億。審計結果顯示，地方政府性債務對土地出讓收入的依賴程度較高。截至2012年年底，11個省級、316個市級、1396個縣級政府承諾以土地出讓收入償還的債務余額3.5萬億，占省市縣三級政府負有償還責任債務余額9.4萬億的37.23%。這些貸款時間較短，一般在2年以內，如果土地出讓維持在較高的價格水平上，地方政府可以順利償還貸款，但如果土地價格下降，地方政府就必須用其他方式取得財政收入來還款。在國家宏觀持續控制房地產市場的情況下，以政府信用貸款的規模會超過財政收入的承受能力，帶來的金融風險會很大。
三、改革土地財政的政策建議
地方政府必須放棄土地財政，擺脫對土地財政和房地產市場的過度依賴。沒有任何一個大國是靠土地財政來支撐政府支出、提供公共物品的，只有通過產業振興獲得持續的稅收進行公共財政運作。
（一）通過綜合性的配套改革，降低地方政府經營土地財政的激勵
財權上收、事權下放以及政績考核機制是造成地方政府依賴土地財政的一個重要原因。必須建立多元化的公共投資機制，在財政支出上，中央政府要適當增加事權，減輕地方政府的財政負擔。在政績考核上要改變GDP和財政收入至上的考核體制，建立綜合考慮經濟增長率、資源消耗強度、社會保障率、居民收入增長率、社會治安破案率、人口自然增長率等諸多指標在內的以人為本的政績考核體系，降低地方政府謀求預算外收入的動機。
（二）建立國有土地收益基金制度
政府當期獲得的土地出讓收入實際上是讓渡未來若干年土地使用權的收益。因此應當改革“土地財政”的城市經營模式，從土地出讓收入中預留一部分資金，以保障城市建設和發展的可持續性。建立中央、省和縣三級國有土地收益基金，實行分賬核算。通過建立國有土地收益基金，可以遏制地方政府的短期行為，建立良性的土地收益管理機制，保證農地征收、城市建設和發展有穩定的資金來源。
（三）完善土地稅制，形成科學合理的土地稅收體系
提高城鎮土地使用稅稅率，適時開征物業稅。應將所有的城鎮建設用地者納入征收范圍，同時提高城鎮土地使用稅稅率。待條件成熟時，與房產稅合并開征統一的物業稅；完善土地增值稅，擴大土地增值稅征收范圍，要能覆蓋引起土地增值的所有情況。提高耕地占用稅稅率，通過稅收杠桿促進節約和集約用地，保護耕地。
（四）改革完善現有稅制，開辟增加地方財政收入的新來源
中西部地區不可能再走一些東部城市發展的老路，過度依賴房地產的發展，只有在一定范圍內控制地價，才能給產業轉移提供良好的條件和環境。同時，中西部地區有豐富的自然和礦產資源，適時增加資源稅的范圍和提高資源稅的征收幅度，不僅能增加中西部地區的財政稅收，減少對土地財政的依賴，也能促進全社會集約節約使用自然資源，保護環境，減少對環境的破壞，走可持續發展的道路。
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【關鍵詞】分稅制 中央財政 基層政府財政 財政來源
在我國由于從1980年開始實行的以“分灶吃飯”為特征的財政包干體制在“包活地方”的同時卻“包死中央”，中央財政困難加劇，為了解決中央與地方在財政分配關系上的矛盾和各地區各自為政、諸侯經濟割據等所造成的“弱中央、強地方”的局面，同時也因包干體制與市場經濟體制日益相悖，于是1994年國家實行了分稅制的財政體制改革。
分稅制實行后，中央順利實現了提高“兩個比例”的預期利益，中央對地方的財政控制加大，地方可支配財力迅速下降，由于政府的自利性造成“財力上收，支出下移”，這樣經過層層的截留后，致使處于行政鏈條最低端的縣鄉基層政府陷入財政困境。
一、基層政府財力的上收
1、財政收入增量大頭被中央和省拿走。分稅制中央采取“承認既得，增量調整”的政策，按1：0.3的系數來確定稅收返還，即各地區增值稅和消費稅每增長1%，中央財政對該地區的稅收返還就增長3%。“1：0.3系數”設計初衷主要是為了保證中央財政穩定的拿到地方財政收入中的增量，并逐步加大中央財政在增量分配中的集中力度，這是分稅制為提高中央財力比重而設計的一項重要機制。
由于稅制改革形成這種新的利益分配機制，每年上交中央和省的收入量大幅增長，上繳中央和省收入比例較大，收入的增量大頭都被中央和省拿走。財政收入的凈量增長慢。這種財力集中的形式，具有強烈的累計下級政府財力的效果，且“1：0.3”是個累進的財力集中機制，每個上級政府均對自己下一級政府采用這個比例扣留一部分稅收返還。中央對下的稅收返還，省級財政扣留一部分，地市財政再扣留一部分，層層截扣，等到最后到基層政府即縣鄉政府的時候，已是上級各級政府分割利益的最末端，因此這種新的利益分配方式造成基層政府財力增長的萎縮，分稅制后，縣鄉財政流行這樣的說法:“中央財政喜氣洋洋,省市財政勉勉強強、縣級財政拆東墻補西墻、鄉鎮財政哭爹叫娘。”
2、地方政府財政自給率下降。財政自給率是體現本級財政自我供養程度的一個衡量標準。財政自給率=本級組織收入/本級支出，用于反映各級財政在收入上解、接受補助之前的財政狀況。從收入方面看，影響財政自給率的因素，除了地方經濟財源的豐歉程度以及地方收入組織的努力程度以外，最重要的是由財政體制規定著的各級政府間初次的財源分配關系（不含財力上解等資金轉移）。這個分析指標可反映政府的可支配財力狀況。
分稅制實現了中央政府要提高“兩個比例”的目的。分稅制后，中央財政收入上漲很快，中央財政的自給率大幅上升，與此同時，地方政府的財政自給率整體下降。在地方各級財政中，自給率下降幅度最大的是地市財政，其次為鄉鎮財政，再者為縣級財政，省級財政下降最小。主要原因是中央的“增量調整”是針對增值稅和消費稅進行的，而這種流轉稅種在工商業發達的地區份額較大，因此在城市地區是這“兩稅”增長較快的地區。
二、財政來源結構的變化
基層政府財政自給率的降低，改變了基層政府的財政來源結構，使基層政府更多地依靠上級轉移支付，依賴外來資金，中央更易于用上級轉移支付控制基層政府。
1、轉移支付成為主要收入來源。在地縣本級財政支出里，本級財政收入大約占65%左右，上級轉移支付占了35%左右。地市的依賴度約30%，而基層政府即縣鄉政府對轉移支付的倚賴度為35%。這些轉移支付資金，都是來自于上級政府：中央財政、省級財政或地市級財政。這種對上級轉移支付資金的依賴程度，與美國等國家的水平相似。但在實施效果上，與一些國家的平均水平還無法相比。我國的分稅制改革，很多方面都保留了原包干體制的特征。
2002年推行的農村稅費改革，為解決稅費改革過程中出現的縣鄉財政困難局面，中央財政和各省市財政明顯加大了對縣鄉財政的轉移支付力度。到2004年底，中央財政為地方減除農業稅增加轉移支付524億，各省級政府也在此基礎上增加了150的億元的轉移支付；從2005年起，按照“以獎代補”的思路，中央財政又安排了150億元對地方實施“三獎一補”政策，以緩解縣鄉財政困難的局面。這些新增的補助收入在整個轉移支付里面占了1/3左右甚至還多，同時也使得這些地區的基層政府收入開始越來越依靠上級政府尤其是中央政府的轉移支付補助。
2、轉移支付的主要形式。（1）稅收返還。在轉移支付里面，稅收返還占了很大比重。財政增加的大部分收入都要返還給地方，這種做法雖然和以前差不多，但實質卻發生了變化，“這是因為與原有體制比較，中央稅與共享稅由中央稅務機構征收，可以保證中央財政的稅基不受侵蝕，抑制中央財政比重不斷下降的趨勢”。因為稅收返還是按一定的條件核定的，因此有利于地方政府約束財政支出。總之，實行比較規范的中央財政對地方的稅收返還與轉移支付制度，能增強中央的調控能力，稅收返還又是中央和很多省份作為對下級政府集中財力的手段之一。
（2）專項補助。專項補助在省以下各級政府的資金轉移中非常重要。尤其是對于縣鄉基層政府而言，專項補助占上級轉移支付的比重更高。以1999年全國地市縣合計的轉移支付為例，專項補助所占的比例接近40%。在縣轉移支付中，一直占1/5左右的比重。
目前各省對地市、縣都有專項補助。專項補助屬于有條件的補助，為保證地方也投入必要資金，大部分采用“配套補助”的方式。上級政府為了貫徹中央的意圖，想通過配套補助的形式，使地方政府按照指定的用途投入使用資金。但在專項補助的資金分配上，沒有一個制度化的安排，隨意性大。因此很多地方政府都把精力用在向上級哭窮，往上跑，爭取資金，“會哭的孩子吃奶多”，對專項補助資金的決定上，往往都是“拍腦袋”決策，機動性大，很多都是非規范的體制安排。
3、工商各稅。
（1）縣財政原主要工商稅源轉化為中央財源。分稅制后，主要體現在縣級財政的工商稅種為：筵席稅（56%）、耕地占用稅（近50%）、城市維護建設稅（20%以上）、房產稅（1/4以上）、土地增值稅（20%以上）、契稅（約20%）、城鎮土地增值稅（約20%）。這些小稅種，規模都不大，但卻占了縣級財政一半以上的收入。鄉鎮財政收入里面增值稅、營業稅、企業所得稅三稅所占比重最小，有近一半的稅收靠農業四稅、屠宰稅、筵席稅等比較小的、收入不太穩定的稅種。這種財力分配不均的狀況就造成縣鄉兩級在分稅制后財政財力薄弱。
（2）工商稅地位的下降。分稅制后，工商稅收在縣財政收入中的地位發生了變化。從縱向看，與分稅制前相比，在本級財政收入的比重下降。明顯的變化就是1994年和1993年，下降了近20個百分點，到稅費改革后，比重又持續下降。從橫向看，轉移支付成為這個時期的主要財源，替代了工商稅收在縣財政收入中的主導地位。除了從1997年到2000年中，工商稅收占預算內收入中的比重高于轉移支付以外，其余年份都比其低，在2002年稅費改革后，因為中央增加了轉移支付，因此工商稅收的地位更是明顯下降。在縣財政中的主體地位被置換，縣主要財源轉變為轉移支付。
三、預算外資金的膨脹
分稅制后，由于新的制度安排使地方政府尤其是基層政府的預算內收入大幅度下降，因此為了彌補財政缺口，基層政府努力提高預算外收入增加收入來源。因此1994年分稅制改革的第一年，在地方政府預算內收入普遍下降的情況下，預算外收入卻大幅度上升。1996年我國進行了預算外資金的改革，其目的就是規范預算外收支，遏制預算外收入不斷增長的勢頭。從具體政策上來看，雖然將用于鄉鎮政府開支的鄉自籌和統籌資金列入了預算外資金范圍，但是總體來說預算外收入的范圍經過改革以后縮小了很多。然而事實上，這兩年的預算外收入不論是絕對量還是相對量都出現了異乎尋常的增長，出現了增長的悖論。從原因上來看，出現這樣增長的悖論完全是地方政府和中央政府博弈的結果，由于支出的剛性，收入的減少必然會影響到地方政府的職能，地方政府在這樣的政策面前，由于無法預見政策所造成的預算外收入減少的幅度，無法預見到政策實施對地方政府職能的影響，在這種情況下，地方政府就會從其他方面提高預算外收入，于是就出現了這種增長的悖論。
四、對未來縣財源的探索
改變了縣級財源結構，增加縣級財政收入。最根本的思路是應該建立一個自己的穩定的財政收入機制，作為一級政府，縣應該有自己的主體稅種。
財產稅是一個古老的稅種，在西方頗受推崇。比如英國在13世紀初開征的“丹麥金”（Damegeld）就是土地稅的前身。由土地稅慢慢開始發展起來的各國稅制，到近代以后為了國家財政支出的需要，又補充了一些稅種，比如地方所得稅、地方銷售稅、社區稅、人頭稅等。
在發達國家里，很多國家都是以財產稅作為地方稅體系的主體稅種。英國和愛爾蘭只有財產稅一種地方稅，美國也是財產稅為主體稅種的典型國家。1992年，美國財產稅收入占州和地方政府兩級財政收入的18%，占同年地方政府收入的30%。
因為財產稅不容易產生流動性，財產有固定的坐落地，因此由地方政府征收很方便，納稅人很少能避稅；財產稅以財產價值為課稅對象，稅基穩定，具有不可轉移性，可以預測；財產稅稅源明確，便于征收、稽查和管理。財產稅在我國的地方各級財政的分布上，地市級財政和縣級財政的分布比較比較高，因此財產稅可以作為低級次的政府（縣和鄉）稅收體系中的主體稅種。
目前我國財產稅類主要有：房產稅、城鎮土地使用稅、土地增值稅、車船使用稅、契稅、耕地占用稅等9個稅種。稅種雖然不少，但總額較小，1999年財產稅約計500億元，占地方稅收總額的10%左右。
西方國家的很多基層財政一般都有一個穩定的稅種收入來源，并且一般越是基層，越是對某一個單一的稅種收入的依賴程度越高，很多基層財政的主要財政收入來源就是財產稅。在取消農業稅后，基層政府財政單純的依賴上級轉移支付，具有很大的不穩定性，因此必須培育自己的主體稅種，成為基層財政穩定的財政收入來源。
因此可以把培植財產稅作為提高未來縣鄉財政來源潛力的一個手段。
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一、開征物業稅的現實意義
所謂物業稅，簡單的說就是向房產的擁有者征稅，將現行房產稅、城市房地產稅和土地出讓金等合并，統一課征“物業稅”，使得房產的購買者買房階段稅費降低，而在擁有房產后則要逐年的繳納物業稅。
（一）開征物業稅是平衡貧富，促進社會公平的需要。物業稅主要依據對土地資源的占用程度來征收，即對擁有單套面積較大，超出普通住宅標準或生活必要限度等，占有較多土地資源的富裕階層實行較高稅率，對低收入階層生活必需部分的自有住宅實行低稅率。這樣一方面通過征稅抑制富裕階層過度占有資源，提醒居民在住房消費上要理性消費；另一方面通過住房保障體系的完善使更多低收入者擁有住房或改善住房條件。可通過物業稅的稅率設置在一定程度上實現平均財富、平均稅賦，從而增加政府轉移支出能力，增進社會公平。
（二）開征物業稅是緩解土地失控和降低金融風險的需要。物業稅之所以還未開征就備受矚目，一個主要原因就是，現行的土地稅收政策在出讓時各種稅收一次性繳納，對于地方政府來講，出讓土地的收入是除國有資產外最大的一塊金礦。在短期看來，地批的越快，地方經濟優越發展得越快，但這種急功近利的做法實際上是“飲鴆止渴”，其結果是土地失控，金融風險急劇上升。因此，只有通過開征物業稅來解決中央和地方政府財產分配不公的問題，保證地方政府運行必需的財政資金，才能從根本上控制地方政府“以地生財”的利益需求，物業稅的開征，有利于形成“多征稅——多提供公共服務——財產增值——稅源增加”的良性循環機制，這種稅賦的結構性調整能均衡政府土地收入，從而使地方政府改變以往那種短期的機會主義行為形式，同時降低金融風險的上升。
（三）開征物業稅是促進房地產市場健康發展的需要。房地產業是高利潤、高收入行業，所提供的稅收也十分可觀，但房地產業已經成為偷逃稅的重突區，來自國家稅務局的信息顯示，房地產是唯一一個連續三年被列為稅務專項稽查的行業，房地產企業偷逃稅的手段越來越復雜，尋求公開保護越來越多，涉稅條件的數量、查補稅款也越來越多，而稅費負擔重，促使了房地產商投機和偷逃稅款。因此，通過開征物業稅解決房和地分別征稅帶來的稅制不規范問題，有利于正確處理稅和費的關系，徹底改變整個房地產運營的格局，促進房地產市場的健康發展。
（四）開征物業稅是完善現行稅制的需要。現代國家稅收體系應包括完善的商品稅制、所得稅制和財產稅制三大體系，而目前我國的商品稅制和所得稅制已相對完善，但財產稅制仍相對滯后。國際經驗證明，一個現代化國家應當強化財產稅，財產稅是對社會財富的存量課稅，是透明的，可為地方政府提供一個穩定可靠的稅收來源，它是一種收益稅，可起到溢價回收的功能。因此改革和完善物業稅制即可以強化對財富的調節，緩解收入分配領域中的不合理狀況。
二、開征物業稅需要解決難點問題
目前，物業稅的試點工作已經在我國部分城市展開，但法律的出臺需要考慮調控對象的承受能力和社會現象，不慎重考慮和解決，必然導致事與愿違，因此開征物業稅必須解決好以下幾個難點問題。
（一）如何科學細化諸多類型住房的稅率水平是首要解決的問題。我國的住房類型多樣，既有商品房，也有公有房，既有經濟房，也有大型豪華別墅，既有城市住房，也有農村住房，物業稅的開征是要調整資源在不同人群中的分配比重，因此如何科學細化諸多類型住房的稅率水平，達到限制甚至抑制奢侈性和一定程度的享受型消費，保護普通民眾生活必需的消費，是開征物業稅首要解決的問題。同時對已購房產是否征收物業稅，有無重復征稅的嫌疑，也是開征物業稅時需要解決的問題。
（二）如何解決部門、地方政府利益是最難的問題。開征物業稅涉及到多個部門的切身利益，要切斷相關多個部門的財源，同時涉及到地方政府土地出讓金的利益，又要精簡合并稅種，無疑這將是對各方利益的一次重新分配。因此首先解決好利益分配中涉及的最重要兩項內容——行政收費和土地出讓金，這兩項收費與地方財政關系甚密，開征物業稅顯然將影響到地方政府的既得利益，而土地出讓金更是被稱為地方的“第二財政”，由地方政府“自由”分配。開征物業稅后，將被納入預算管理，因此支出大受限制，這顯然是地方政府不愿看到的；其次是要解決好建設、國土部門的利益和相互協作，做好房價地價合一評估的技術難點；另外，房地產交易環節各稅種的精簡合并，對稅務機關也有一定的影響。
（三）如何有效監管土地投機是稅制改革過程中政府應關注的問題。物業稅制的改革，將以往在房價當中一次性繳納的稅費包括地價，將按年收費，這樣一來，將土地財富平均到每一屆政府，每一代人手中，從這個意義講有利于保證房地產業健康、持續發展。但稅制改革，購房者的購置成本降低而開發商的開發成本則降得更直接、更明顯，房地產開發企業的數量在短時間內有可能大幅度增加，刺激購房者的需求，市場對土地的需求增加必然導致新的“圈地運動”，因此在推行物業稅制改革過程中，應輔之于土地等其他體制的同時改革，制定土地定量供應制度，防止物業稅制改革過程中的土地投機。
（四）物業稅的開征還應考慮如何保障
低收入群體的生存居住問題。實行物業稅后，由于房屋的使用成本提高，與之相應，房租也必然有所提高，而租房市場恰恰是以低收入者為主要承租對象，過高的房租不利于住房資源的市場化流動。因此政府應解決物業稅與房租價格的問題，如不能考慮普通民眾和窮人的利益，那么物業稅將會走入“劫貧濟富”的誤區。解決這一問題，一方面，政府可通過開發經濟適用房、規范二手房市場來解決城市低收入群體的居住問題，另一方面，可以在農村規劃建設中心村、在城市建農民公寓來解決農村及農民工的居住問題。此外，物業稅的征管難度大也是一個不容忽視的問題。物業稅的開征在技術和操作上還存在較大的困難，主要是監管難度大，個人賬戶監控復雜。從目前的條件來看，物業稅一旦向個人開征，除非是直接從個人工資卡里扣除，否則將很難征收到位，但許多房產擁有者并沒有工資卡。因此開征物業稅應當充分考慮具體的征管模式，同時還應考慮物業稅的稅基、稅率、稅賦、起征點、減負數額等，否則將達不到完善稅制的預期目標。
三、開征物業稅的幾點建議
（一）立足民意，做好宣傳。作為普通的購房者而言，他們在購房時根本不知道將來要支付的物業稅是多少，如果將來房產所在地升值，就必須繳納更多的稅，甚至存在著繳不起稅的潛在風險。因此有關部門應當向社會各界長時間、大范圍地宣傳物業稅的基礎知識，引導、消除居民的矛盾心理，相關部門應在充分調研、征求各方意見的基礎上，進行試點，取得經驗后，再全面推廣。
（二）物業稅的出臺必須脈絡清晰、新老劃斷。開征物業稅的同時，要相應取消有關收費，也就是說，物業稅和現行的某些稅費是有關系的，但也不是完全由土地出讓金演化而來，因此，在物業稅的設計上，必須交待清楚，在出臺物業稅之后，相應的取消了哪些收費，做到脈絡清楚。如果取消的收費里面包括土地出讓金，那么，就必須新老劃斷。因為之前的房子已經繳了70年或者50年的土地出讓金，如再征收物業稅，存在重復征稅的嫌疑。
（三）物業稅的出臺必須有一個以面積為計量單位的起征點。新出臺的物業稅，不能加重普通百姓的負擔，這個觀點應該成為有關方面的共識。可以參照個人所得稅起征點的做法，對普通百姓的住房在一定的范圍內少征稅，或者零征稅。更進一步的技術問題是，對普通百姓免稅的起征點，征收的依據是什么？是以價值為征稅依據，還是以面積為征稅依據。雖然一些外國政府物業稅的征收，主要是以物業的價值為征收依據，但是具體到中國普通百姓的免征點，筆者認為，還是應該以面積為起征依據。這主要是因為不同的地段房價不同，而很多普通百姓的住房幾十年傳承下來的，不容易改變地點，這是否意味著城里的百姓就要付出城外百姓兩到三倍的物業稅，如果這樣設計，當然是不合情理的。因此對普通百姓的居住用房，必須有一個以面積為計量單位的起征點，這個起征點不但要保證一個家庭最低的面積需要，對那些單身成年人、離婚帶孩子的成人以及其他情況，都應該有相應的照顧。另外還需保留對公共設施、軍事部門、行政機關等用房用地的免稅。
[關鍵詞] 房地產 稅收制度 構建
一、引言
房地產業在國民經濟發展中發揮著重要的作用，而房地產稅收既是調控房地產經濟的重要手段，又是國家財政收入的重要來源，但我國現行房地產稅收制度中卻存在著諸多的問題，目前在一些城市的試點的房地產稅“空轉”難以變成實際運轉，這就要求我們對其進行改革。雖然一些研究機構和學者對我國的房地產稅制改革提出了一些框架性的思路，但需要進一步完善，提高可操作性。筆者試圖設計一套符合中國國情的、簡化的房地產稅收制度方案，為我國房地產稅收制度改革提供決策參考依據，達到調控經濟、公平分配社會財富、優化土地資源利用。房地產稅收是一個綜合性概念，有廣義和狹義之分。廣義的房地產稅收是指一切與房地產經濟運動過程有直接關系的稅收。狹義的房地產稅收是指直接以房地產為征稅對象的稅收。房地產稅，有的專家學者或媒體稱為物業稅或不動產稅，筆者以為，“房地產稅”這個概念比“物業稅”描述更準確，更容易理解，在此我們使用狹義的“房地產稅”概念。
二、我國房地產稅收制度現狀
1.房地產稅收政策概況
目前在我國房地產業鏈中，房地產稅收涉及從土地使用權出讓到房地產的開發、轉讓、保有等諸環節。在我國現行的稅收制度中涉及房地產的有營業稅(銷售和租賃房地產、轉讓土地使用權)、個人所得稅(銷售和租賃房地產)、房產稅、土地使用稅、城市房地產稅、印花稅、土地增值稅、契稅、耕地占用稅和房地產業的企業所得稅、城市維護建設稅、教育費附加以及已停征的投資方向調節稅等，直接以房地產為征稅對象的稅收也有房產稅、城市房地產稅、城鎮土地使用稅、耕地占用稅、土地增值稅、契稅等6個稅種。
我國現行房地產稅收制度存在的問題主要表現在：稅種繁雜，流轉環節稅負重、重復征稅過多，一些稅種征稅范圍過窄、計稅依據不合理，稅負內外有別，稅外收費多，稅收征管的配套措施不完善，對違法行為的懲處力度不夠，導致房地產市場上的不公平競爭、稅收流失嚴重。
2.房地產稅收收入現狀
隨著近幾年房地產經濟的快速發展，我國房地產稅收收入也快速增長。與發達國家相比，我國房地產稅制設計不合理，房地產業稅費負擔過重，房地產稅收收入受房地產經濟的波動影響很大，各地房地產稅收入占地方稅收收入的比例也不均衡，一些大中城市的比例如成都、寧波等城市接近50%左右。
自2005年5月國家對房地產稅收實施先繳納稅款、后辦理產權證書的一體化管理以來，通過強化稅收管理，房地產稅收均出現了高速增長的態勢。以四川、山東、江西、江蘇的情況來看，2006年分別實現房地產稅收112億元、210.5億元、34.2億元和220億元，分別比上年增長61.5%、29%、21.5%和28.9%。房地產稅收占全部地方稅收收入的比重不斷提高，目前平均已達到20%以上，成為地方稅收收入的主要來源。
3.關于我國房地產稅收制度的研究現狀
在我國關于是否開征房地產稅(或物業稅)的問題引起了社會各界的普遍關注和討論，一些專家學者和研究機構對房地產稅進行了研究和探討。2007年國家稅務總局組織了以石堅為負責人的課題組對我國房地產稅收問題進行研究。
三、國外房地產稅收制度的經驗
目前，許多國家都建立了比較完善的房地產稅收體系，稅收制度具有“寬稅基、簡稅費、輕稅負”、“從價計稅、動靜結合、地方所有”的特點。“寬稅基”是指除了對公共、宗教、慈善等機構的房地產實行免稅外，其余的均要征稅。“簡稅費”是指一個國家設置的有關房地產的稅收種類相對較少，稅外收費也少。“輕稅負”是指國外房地產稅收中稅率一般都不高，如美國征收房地產稅收的50個州，稅率大約平均為1%～3%；在加拿大多倫多市物業稅稅率為1%。“從價計稅”是指絕大多數發達國家是以房地產的市場價值為計稅依據，即以財產的資本價值、評估價值或租金為計稅依據，只有少數國家以土地面積和賬面價值作為房地產稅的計稅依據。“動靜結合”是指既重視對房地產保有環節的征稅(靜態稅)，如加拿大的不動產稅、波蘭的房地產稅、泰國的住房建筑稅、日本的固定資產稅、法國的房屋稅、英國的房屋財產稅、韓國的綜合土地稅、巴西的農村土地稅；又重視對房地產權屬轉移環節征稅(動態財產稅)），如意大利不動產增值稅、其它國家遺產稅與繼承稅、贈與稅、登錄稅、印花稅和公司所得稅、個人所得稅。但對權屬轉移環節實行輕稅政策，以促進房地產的開發經營，有利于房地產要素的優化配置。如美國，對房地產的擁有和使用者，每年必須繳納房地產稅，且不分對象實行統一的稅率和征管辦法，對住宅實行減免和抵扣；而在開發經營環節的稅負相對較輕，僅有交易稅和所得稅，并享有各種稅收政策的優惠。“地方所有”是指為了激發地方政府征收房地產稅的積極性，擴大基礎設施和公用事業的投資規模，房地產稅一般作為地方稅，是地方主要的財政收入來源，一些發達國家的房地產稅收入占地方稅收的70%以上。另外，發達國家已形成了一套相對成熟的房地產稅管理辦法和配套制度，如房地產產權登記制、估價制度、計算機管理制度，并建立了相應的機構。政府特別重視房地產稅種的設立和調整對經濟、社會以及資源配置的效應，把稅收政策作為調控經濟和調節收入的重要手段之一。
四、構建我國房地產稅收制度的原則和指導思想
1.構建原則
針對房地產稅制改革一些專家學者提出了不同的看法，筆者以為構建我國房地產稅制體系應體現公平、效率、簡化、民生四大原則。
(1)公平原則
稅收公平原則就是要公平建立稅制，公平運用稅收政策，國家征稅要使各個納稅人承受的負擔與其經濟狀況相適應，并使各個納稅人之間的負擔水平保持均衡。在征稅過程中，客觀上存在利益的對立和抵觸。如果政府征稅不公，則征稅的阻力就會很大，加劇偷逃稅收等違法行為，甚至引起社會矛盾。我國目前的房地產稅收體系有違公平原則，房地產稅制存在征收范圍具有選擇性、內外稅收政策不統一、重復課征等問題，妨礙稅收的橫向和縱向公平原則。
(2)效率原則
稅收的征收效率是指單位稅收成本帶來的稅收收入最高，稅收成本包括稅務機關在征稅過程中發生的費用即征收成本和納稅人在履行稅收義務過程中發生的費用即奉行成本。房地產稅制應通過以下途徑貫徹稅收效率原則：一是簡化稅制結構，降低稅收奉行成本，二是強化稅收調控房地產經濟的職能，促進房地產也的健康發展，三是優化稅收征管，節約征管費用，建立符合我國國情、高效率的房地產稅收征管制度。
(3)簡化原則
簡化原則是指房地產稅收制度必須既便于納稅人遵循，也便于稅務機關管理。簡化的原則包括統一內外資企業的房地產稅、減少稅種、簡化稅率檔次、減少稅收優惠和簡化征納程序等內容，這會大幅度減少稅收成本和提高稅收效率。
(4)民生原則
民生原則就是指房地產稅收制度要與不斷提高人民物質文化生活水平的社會生產目標相適應。房地產關系到國計民生，屬于“民生”的范圍，是居民生存、生活的基本需要，政府的房地產政策都應以民生為出發點，使“居者有其屋”、“居者優其屋”。如今，貧富差距越來越大，擁有房地產的數量差別懸殊，房地產稅收制度應通過不同的稅率設置來調節和緩解這種差距，這也是稅收“社會公平”的要求。
2.指導思想
以“簡化稅制、合并稅種、立租并費、稅負適度、自動穩定、調控經濟、便于征管”為指導思想和出發點，設計房地產稅收制度。
五、我國房地產稅收制度設計思路
1.稅種的設立
筆者認為房地產流轉環節的營業稅及城市維護建設稅、教育費附加和企業所得稅、個人所得稅繼續按原稅種開征，保持稅制的連續性；但對涉及再次轉讓房地產(二手房）和出租房地產的營業稅、個人所得稅稅負可適當降低，具體降低到多少，需要在調查的基礎上，通過分析研究后確定；調整營業稅中服務業、轉讓無形資產和銷售不動產稅目；取消對“三資企業”不征城建稅、教育費附加、耕地占用稅的稅收優惠。取消除工商稅務部門以外的房地產行政收費項目，將現行房產稅、土地使用稅、房地產稅、土地增值稅、耕地占用稅、印花稅、契稅、土地出讓金等項稅費合并，設立房地產稅種。
2.房地產稅稅制要素設計
(1)房地產稅的課稅范圍
房地產稅的課稅對象是什么、應設置哪些稅目、撤并或保留哪些稅費，一些專家有過少量不完整的闡述。筆者初步設想以擁有和轉讓的不動產、國有土地使用權為課征對象，適當確定和擴大征稅范圍，如將農村的經營用房、出租用房納入房地產稅的征收范圍。但是考慮到農村的經濟狀況和長遠發展，集體土地使用權不能納入課稅范圍。農村個人擁有的居住用房面積在限額范圍內和城鎮居民擁有的居住用房面積在限額范圍內且在新稅實施前購進的，實行減免稅優惠；居住用房面積限額由財政部與住房和城鄉建設部根據不同階段的社會發展狀況確定。設立房產交易、地產交易、房地產出租、土地征用、土地占用、房屋產權等6個稅目。
(2)房地產稅的納稅人
設想以擁有和轉讓的不動產、國有土地使用權的單位和個人作為房地產稅納稅義務人，內外統一，不分居民與非居民。對容易出現稅收流失的環節設立扣繳義務人，如個人出租房地產，以承租人為扣繳義務人。
(3)稅率
房地產稅可以設立多種稅率，不同稅目對應不同的稅率或稅率幅度范圍。對于房地產轉讓交易和租賃環節，中央制定統一的累進稅率，增強房地產稅的調控經濟的功能。稅率分幾個檔次和具體比例的確定要考慮兩點，一是不能因稅改而增加納稅人的負擔，二是加大調控經濟的作用。首先選擇具有代表性的地區、分類(城市與農村、高中低收入家庭、大中小房地產企業、不同所有制性質企事業單位)選擇企事業單位和房地產企業、居民等進行調查，通過調查收集數據，然后采用索洛經濟增長模型等方法測算分析房地產稅的效應、計算以前納稅人所承擔的相關稅收平均負擔，最終確定稅率。
(4)計稅依據和方法
房地產稅采取從價定率計稅方法，房產交易和地產交易稅目以交易差價(收益)為計稅依據，房地產出租稅目以租金收入為計稅依據，土地征用稅目以成交價格為計稅依據，土地占用和房屋產權稅目以評估價格為計稅依據。對于評估價格確定，由國務院制定房地產評估標準，縣級稅務機關根據標準，參照同類房地產價格，考慮房屋面積、地段、樓層、結構、每平方米建筑占地面積等因素確定評估價格，每3年評估一次。
(5)其他稅制要素
盡量減少稅收優惠政策。對個人納稅人的第一居所可以給予低稅率優惠，對其他居所適用正常稅率，這樣可以有效抑制居地產投機行為，保證房地產流通市場的穩健發展；對征用荒山、山地、灘涂可以適當減免，以促進這些土地的利用；對于房地產繼承、直系親屬間的房地產贈與、對有贍養義務人的房地產贈與、對社會福利救濟事業的房地產贈與等給予免稅，以形成良好的社會風氣。
納稅期限設計參照目前相關稅收政策的納稅期限確定，但是對居民個人納稅人房地產擁有環節的稅收以年為納稅期限，以方便納稅人履行納稅義務，節省納稅成本。其他稅制要素和納稅申報表等設計盡量從簡。
參考文獻:
