時間：2023-05-30 09:25:23
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇確定地可能，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
關鍵詞：穩健原則；不確定性；適度；概率
遵循穩健原則是財務會計界處理不確定性業務長期以來形成的慣例，至今仍然著會計中資產的計價和收益的確定。然而，人們對其在會計系統中的地位和會計準則中的運用的質疑從來就沒有停止過，尤其在現行會計模式下，對穩健原則謀求變革的呼聲甚高。穩健原則究竟何去何從？如何認識其新的內涵？以及在我國企業中何以實現？本文擬作初步探討，作拋磚引玉之用。
一、適度穩健：現行會計模式下的必然選擇
穩健原則之所以在會計系統中占有一席之地，根本的原因在于市場經濟中存在的競爭與風險，穩健的初衷便是為了避險。“在財務會計和報告領域里，像穩健主義——謹慎這樣的慣例是有其地位的，因為企業的經濟活動是在到處有不確定因素的環境中進行的。”（SFAC NO.2）因此，會計中的不確定性是穩健原則存在的前提，也是考察穩健原則的根本依據。地看，管理者、投資人、會計人員對計量上的可能誤差，普遍的寧愿少計而不愿多計凈收益或凈資產，這就導致了穩健原則地位的確立。此外，穩健原則還被假定為是對管理當局樂觀情緒的必要抵消，而且有助于減輕會計人員披露會計信息的潛在責任風險。綜合地看，不確定性與穩健原則是會計中一對必然與偶然的結合，一旦處理不確定性經濟業務時選擇對凈資產和本期利潤不利的和金額時，就意味著穩健原則的。
毋庸置疑，穩健原則自身的內在局限性也是明顯的，其由過去占主導地位的會計原則退居附屬地位的會計慣例便是有力的明證。一般地講，穩健原則要求“切莫預計利潤，但要預計一切損失”。這首先似乎就失去了“真實與公允”的會計立場，扭曲了真實的會計數據；其次還同有關權責發生制、歷史成本、配比性、一貫性等會計原則相矛盾；再次，穩健原則的應用還缺乏應有的剛性標準，攙雜了會計人員不少的主觀成分，一個典型的例證就是存貨計價當中“成本與市價孰低法”的運用。不但如此，穩健原則同現行會計模式下以“決策有用觀”構建規范化會計體系的目標模式相背離。決策有用觀認為，會計信息是多元化的，決策也是多樣的，這就要求全面反映環境對企業現在和未來的經營情況的影響。鑒于經濟環境的強烈變化所導致的企業風險和不確定性日益提高，以下信息顯得異常重要：（1）企業分部信息；（2）創新工具信息；（3）資產負債表表外融資協議信息；（4）核心與非核心業務信息；（5）一些特定資產和負債計量的不確定性信息；（6）季度報告信息。滿足會計信息使用者的信息需求是財務會計存在和的靈魂。這些能夠導致決策差別的重要信息，尤其是一些在時態上屬于未來卻與正確評估和判斷企業當期財務狀況和經營成果直接相關的信息，以歷史成本為主要計量屬性的穩健原則卻視之為財務報告的“禁區”。諸如商譽會計、人力資源會計、環境會計的發展之所以舉步維艱，穩健原則的制約不能不說是其中的重要因素之一。這反而證明了穩健原則在現行會計模式下的嚴重缺陷，面臨著根本變革的必要。
總而言之，面對日益加劇的市場競爭和風險，處理不確定性特別是不確定性較高的經濟業務，持穩健態度無可非議！但是，會計的發展卻是反映性的。所謂國際慣例，同樣是個動態的概念，其也是隨著國際環境的變化而變化。因而穩健原則又必須被賦予新的內涵，那就是適度的穩健。唯有以合情合理的謹慎為基礎對會計信息進行披露，力求保證財務報告反映其意欲反映的信息，才是真正的穩健，也才能順應現行會計模式發展的要求。
二、適度的解讀：定性與定量的結合
穩健原則的使用受適度的制約實質上已經完全突破了傳統穩健原則的含義；也是當前國際會計界穩健原則發展的主流趨勢。適度意味著不允許創設秘密公積、提取過分準備，更不允許蓄意地、一貫地少計凈資產和凈收益。而是要求：在有充分證據表明其發生和能可靠計量的情況下將資產或利益予以反映；在沒有充分證據表明其發生和不能可靠計量的情況下不應包括負債或損失。其實，對穩住原則使用的適度要求，還可從經濟學層面上得到闡釋。在經濟學領域里，風險與收益是一對至關重要的概念，而且兩者的變化是：隨著不確定性程度的增加，其需要的邊際補償（收益）也是呈遞增趨勢，通常可用一條凸狀的風險——收益曲線來表示。依此原理出發，可以得到推論：1. 在不確定性較低時，信息使用者對風險的偏好近乎于中性，他們要求提供客觀、公允的會計信息，不允許帶有偏見。因而穩健原則的地位相對較低，處理會計事項時，資產（收益）與負債（損失）應當一視同仁。2. 當不確定性較高時，信息使用者對風險的偏好呈凸性，在無法準確獲取客觀、公允會計信息的情況下，他們認為悲觀主義優于樂觀主義。因而，穩健原則的地位相對較高，處理會計事項時，更多地確認、計量和披露有關負債（損失），而忽略有關的資產（收益）。
這實質上也為穩健原則的運用提供了一個理論框架，而強調適度的把握是該框架的本質要求。一句話，“好的會計準則應使財務報告既不多提未來過苦日子的準備，也不將損失遞延確認，真實的利潤波動不要人為予以平滑。”（Arthur Levitt，1998）因而，遵循適度的穩健是符合導致高質量會計信息這一要求的，這是對適度的定性認識。
何謂不確定性較低、不確定性較高？的關鍵在于：如何對不確定性大小進行精確的估算，判斷其所屬的層次，進而作出何種會計處理的決策。因而對適度的認識根本的還在于對量的認識。
“度”實質上指的是對不確定性傾斜的程度，不確定性程度的高低又意味著經濟業務的發生和結果的“可能性”的大小，可能性通常又用概率來表述，因而對適度的量化歸根結底就是要對其可能性用概率值作出精確的估算。當前，國際上流行的可能性評估方法主要有三種：1. 眾數概率法。其著重反映的是最可能發生的結果，在這種方法下，若某一結果發生的可能性最大，則認為該事項的發生是“很可能”的，否則就認為是“不可能”的。2. 累計概率法。簡稱累積法，是一種根據累計概率來判斷某一事項發生可能性的方法。若累計概率超過50％，認為事項“很可能”，否則就認為事項的發生“不可能”。3. 加權概率法。該方法類似于統計學上的期望值法，其特征是要求考慮所有可能的結果以及每種可能結果發生的概率，即將每一種可能的結果數值作為權數與相應的概率相乘后，將乘積累加得出加權概率，并以加權概率來可能的結果。相對而言，加權概率法較其它兩種方法更為精確，因為它綜合反映了所有可能的結果及其概率分布，體現了中性的原則。尤其是在難以精確地確定所有可能的結果及其聯合概率的情況下（如結果表現為連續數），其金額估計更要求與加權概率法、各種可能的結果及其概率保持一致。當然，財務會計中的“可能性”也絕不是一個“純數學”的問題，它與不確定性事項的確立、計量密切相關。這樣對可能性進行具體和估算就不得不考慮有關因素的影響，比如，計量客體的性質、事項發生的概率分布特征、每一項目最終可能的結果等。此外，鑒于受現有確認標準的制約，不少不確定性項目不能在表內確認、揭示，如何進行表外披露是提供這些信息的一個重要問題。而且，即使以信息使用者的需求為導向，根據可能性大小及其重要性原則來篩選有助于使用者決策的信息，把握披露的度和量，也離不開可能性的精確估算。
應當指出，盡管當前國際界對可能性概念尚未達成共識，對可能性的規范標準也是多種多樣。比如，加拿大CICA會計準則委員會于1993年公布的ED《或有利得和或有損失》中，按概率大小把可能性分為五檔，即：基本肯定（91－99％）、很可能（50－90％）、可能（50％）、未必可能（15－50％）、可能性極小（1－15％）；《英國公認會計實務》也將可能性分為基本肯定（95－100％）、很可能（50－95％）、有可能（5－50％）和極小可能（0－5％）四檔；我國《或有事項》會計準則對可能性的劃分與英國基本相同。但可以肯定，運用特定的，估算出可能性的精確值，對其結果進行具體，套用穩健原則適度使用的框架，進行有關的業務的處理，已是大勢所趨。
三、適度穩健的實現：基于我國現狀的分析
市場經濟中的競爭和風險是穩健原則滋生的土壤。正因為如此，我國的會計核算規范也一改以往計劃經濟體制下不謹慎的局面，而是強調謹慎原則的應有地位，要求合理地核算可能發生的損失和費用。從原來的壞帳不提準備、殘冷背滯存貨不予減值、固定資產折舊遲緩，到資產期未按“成本與市價孰低法”計價、允許計提“四項準備”，再到的計提“八項準備”，穩健原則的使用由此可見一斑。《或有事項》會計準則的，與其說是處理不確定性經濟業務的系統規范，不如說是我國運用穩健原則的指南。其中對基本肯定的資產（收益）要求確認，可能性極小的負債（損失）不予反映，又無不體現著適度的要求。
事實上，為了更好地實現我國財務會計目標和適應經濟的要求，本著向國際慣例靠攏的思想，我國會計準則和制度的制定（修訂）固然會體現適度穩健的做法，從而為適度穩健的實現提供相當程度的技術保障。對企業來說，選用適度穩健的會計政策，不但可以減少企業風險、保持企業競爭力，而且有助于提供更具決策價值的會計信息，保護相關者的切身經濟利益。可事實并非如此，眾多的實證結果表明：許多企業尤其是上市公司有著操縱利潤的動機，管理當局屈從于利益激勵的目標，總是樂于搞“盈余管理”。解釋這些現象的原因是多方面的，但操縱盈利的手段主要是來自企業管理當局對應計制會計的局限性的過分利用。比如，肆意提前或推遲確認收入，蓄意多提、少提或不提減值準備，硬性平滑收益。而當中的許許多多又是同穩健原則的不當使用分不開的。
對此，我們認為，濫用穩健原則無異于制造虛假會計信息，也是管理當局的一種“敗德”行為，必然會造成信息失衡，導致市場運行和資源配置的低效率。有鑒于此，為改變當前我國企業對適度穩健性會計規范執行不力的現狀，促使適度穩健在我國企業會計實務中更好地實現，筆者提出以下改進建議：
1. 進一步完善《或有事項》等相關會計準則。《或有事項》會計準則在規范穩健原則的運用方面發揮著主導性的作用，其規范化程度直接著其他會計準則執行的效果。如前所述，對穩健原則適度運用的關鍵在于對可能性的精確估算，建立一套、合理、可操作的可能性評估方法是《或有事項》會計準則的靈魂，而這恰恰是其所需要補充和完善的。為使準則更具規范化和可操作性，首先應當引入適合我國企業的可能性評估方法，并借鑒國際會計準則，在準則后面增加一些或有事項處理的案例作為操作指南。其次，在盡可能的范圍內縮小企業選擇會計政策的空間，明確基準的會計處理方法，剝奪企業利用會計政策彈性進行“數字游戲”的權利，增加信息的可比性。當然，按照這樣的要求對其他相關會計準則進行檢視和修訂也是不可或缺的。
2. 充分披露不確定性會計信息。信息的充分披露有助于減少決策行為的不確定性。對不確定性經濟業務的充分揭示是理解適度穩健的重要內涵之一，當前企業財務報告又存在著嚴重的披露不夠充分、質量不夠可靠的。因此，有必要在報表附注中充分說明利用穩健原則的時間。范圍、程序、可能性評估方法及相關會計政策。此外，如果可能的話，還有必要揭示其同其他會計原則的沖突情況及其對財務狀況、經營成果的影響程度。當然，要做到對所有不確定性經濟業務作出充分披露，既不現實也無必要。重要的是，按照適度穩健及“重要性原則”的要求，規定對一些特定項目或達到一定金額、比例及一定可能性大小以上的事項進行披露。
3. 考慮會計原則的優先次序。反映經濟真實是會計的基本職能，因而任何會計原則都必須在維護真實性原則的基礎上加以貫徹和運用。穩健原則自身的局限性和矛盾性使得它同其他會計原則的沖突從根本上不可避免，緣于不確定性的高低是影響會計信息使用者對穩健原則偏好的重要因素，那么穩健原則同其他會計原則發生沖突時，如何抉擇？應當視不確定性而定：在不確定性較低的情況下，穩健原則的地位相對較低，可以更多地考慮其他會計原則對企業財務狀況和經營成果的影響，反之亦然。
世界上充滿了不確定性。正如美國前財政部長魯賓所言：“天下唯一確定的是不確定性”。會計也是如此。近年來，由于市場競爭的加劇和經營風險的加大，信息使用者越來越需要更多的信息以評估企業未來的現金流量和經營成果的不確定性。這樣，在會計中如何減少、處理不確定性日益成為國內外會計界關注的重要問題。
一、會計中的不確定性及其原因剖析
Joel Siegel和Shim認為，不確定性是指“對導致一系列可能結果的一種或多種備選方案的認識狀態，但這些特定結果的可能性要么無法知道，要么無實際意義。與風險不同，不確定性的目的不明確，無法對全面認識備選方案作出假定。在實務中，決策者趨向于對不確定性與風險不作明確區分”。[1]該定義有三個特點：一是將不確定性與決策聯系起來，指的是決策過程中的不確定性；二是認為不確定性與風險是兩個不同的概念（風險可通過概率來，而不確定性無法計量）；三是指出在實務中，風險和不確定性往往不加區分。
亨德里克森認為：“會計上的不確定性產生于兩個主要來源：第一，會計信息一般都與預期要在未來持續存在的實體有關；由于各種分攤常常是在過去和未來期間進行的，對于這些分攤的合理性和未來的預期依據就必須作些假定。盡管這些關于分攤的假定和預期之中，有些可能在以后期間也有效，許多分攤卻決不能完全加以查證。第二，會計上的計量常被假定為代表那些需要對其不確定的未來數額加以估計的財產的貨幣表現。[2]
筆者認為，會計中的不確定性可分為外生性的不確定性和內生性的不確定性兩種。外生性的不確定性是指會計信息系統之外的不確定性；內生性不確定性是指會計作為一個信息系統在信息加工過程（如確認、計量、記錄和報告）中的不確定性。其中外生性不確定性是一種帶有客觀色彩的不確定性，而內生性不確定性是一種主觀意義上的不確定性。
1、外生性不確定性
（1）會計對象的不確定性。會計對象是存在于會計信息系統之外的企業的交易、事項與情況（經濟業務）。企業的經濟業務的不確定性主要表現在以下幾個方面；一是由于經濟業務本身難于精確測量所帶來的個確定性，如無形資產攤銷，每期應攤銷多少難于準確地計算。二是經濟業務復雜多變所引起的不確定性。特別是一些創新經濟業務，如創新工具大多是一種尚未履行的或處于履行中的合約。由于金融市場瞬息萬變，金融工具的合約在簽訂之后，往往存在著流動風險、信用風險和市場風險等多種風險。營銷創新，如超“新三包”服務承諾，以舊換新、名目繁多的有獎銷售等未來結果高度不確定。三是由于經濟業務在時間上延伸到未來時，從（資產負債表日）來看經濟業務的結果往往是不確定的，如未來事項等。
（2）環境變化所引起的不確定性。外部環境的變化也是導致會計系統輸出（會計信息）具有不確定性的一個重要原因，稅法與會計法規的變更、會計政策的變化等都會對會計系統造成，使會計信息具有不確定性，如石油和天然氣會計中完全成本法（full－cost approach）和成功法（successful－efforts approach）替換會導致儲量資本化數字出現巨額差異。
2、內生性不確定性
（1）會計要素的不確定性。會計要素是會計對象的具體化。會計要素的不確定性主要表現在：第一，要用有限個靜態的會計要素反映周而復始的動態資金運動，必然會因為以點代面、以偏概全而產生反映的不確定性（不能真實、完整地再現經濟活動的全貌和實質）；第二，會計定義所帶來的不確定性，如資產和負債，美國FASB在SFAC中均以未來的經濟利益來定義（資產為未來的經濟利益，負債為未來經濟利益的犧牲），而確認的第一個標準就是符合定義。由于未來的經濟利益具有不確定性，所以，這個定義會給資產和負債的確認和計量帶來不確定性。
（2）會計基本原則所帶來的不確定性。會計基本原則是會計工作的基本規范。會計原則所帶來的不確定性主要表現在：第一，原則本身的矛盾會使會計操作無所適從，如相關性原則和可靠性原則、充分披露原則和重要性原則等；第二，會計基本原則如權責發生制、穩健原則等的要進行人為的估計和判斷，這必然會帶來會計處理上的不確定性。
（3）具體會計準則所帶來的不確定性。具體會計準則是會計實務工作的操作指南。具體準則所帶來的不確定性主要是對同一經濟業務的會計處理（確認、計量和報告）時允許采用不同的方法所引起的不確定性。
（4）會計人員行為所引起的不確定性。會計人員在會計核算工作中所帶來的不確定性主要是指，不同的會計人員由于技術水平、職業道德等的不同，對同一經濟業務的處理會得出不同的結果的問題。這里面既有技術方面的原因，也有管理當局的壓力、會計人員的舞弊、合理差錯等原因。
綜上所述，會計的全過程，其外在環境，會計人員的行為等無不存在不確定性，也正因為如此，作為來講，它還不成熟。套用薩級爾森在評價經濟學時的話來說，“經濟學不是一門精密的科學。但它還是要勝過。...... 經濟學這門學科是古老的、高尚的學科，還在中，而且在接近一門尚好的精確科學狀況之前，還有一大段路程要走”。[3]會計學也是如此。
二、不確定性會計的分析
在會計學領域，不確定性歷來都是一個很重要的問題。早在1922年，著名的會計學家佩頓在其名著《會計理論》中就據此提出“會計假設”。約翰遜和金屈萊認為：“會計是在某一經濟環境中進行的。在這種環境里，不確定性是一個特點。只要有不確定因素存在，就不會有完善的認識。所以，我們必須在確立會計學的理論結構時作出各種假定。作出各種假定就是為了填充認識中的未知因素”[4]從歷史來看，會計的發展史是一部與不確定性抗爭的歷史。
（1）1494年，會計之父帕喬利的復式簿記方法系統，由于其原理的科學性，與單式簿記相比在會計記錄上有效地減小了不確定性。
（2）會計假設、會計目標、會計基本原則、會計要素等會計的基本概念盡管其本身也存在著不確定性，但卻大大地減少了會計信息系統在確認、計量。報告上的不確定性。
（3）作為現代會計標志之一，產生于本世紀三十年代的美國“公認會計原則”（GAAP），大大減小了會計師們憑“聰明才智”加工信息產品的“藝術”（不確定性）成分，從而使會計信息的不確定性大為降低。
（4）產生于本世紀七、八十年代的財務會計概念結構（以美國為代表），作為會計中的“憲法”和“準理論”（應用性理論），主要功能是指導會計準則的制訂和提供前后一致的理論基礎。按前后一貫，邏輯嚴密的概念結構制定或修改的會計準則，能有效地減少會計準則的不確定性（準則之間的矛盾、備選方案過多等），按照1992年美國注冊會計師協會（AICPA）第69號審計公告的解釋，概念結構可作為最后一個層次的GAAP，對尚無準則指南的經濟業務能起直接的指導作用，從而還可直接減少信息處理過程中的不確定性。
（5）作為會計信息“再加工”的審計（主要指注冊會計師制度）也在相當的程度上減少了會計信息的不確定性。
（6）從本世紀九十年代開始的衍生金融工具、未來事項等研究成果，以及關于“或有利得和或有損失”及“計量上的不確定性”的征求意見稿（加拿大注冊會計師協會）、“某些重要風險和不確定性的披露”（AICPA）、“準備、或有負債和或有資產”（國際會計準則第37號，IAS 37）、“財務預測編制要點”（第16號財務會計準則）等為不確定性經濟業務的會計處理提供了具體的操作指南。
廣義地說，一切能減少會計信息系統不確定性的方法（如上述六個方面）、措施和有關理論都可納入不確定性會計研究的范圍。這樣，宏觀地看，只要從不確定性這個角度去研究會計問題就可稱之為不確定性會計。當然這種不確定性會計是一種廣義的不確定性會計（Uncertainty accounting），即以會計中的不確定性為研究對象，目的在于消除這種不確定性的會計。微觀地看，主要研究旨在向外部信息使用者提供不確定性信息的會計是一種狹義的不確定性會計，即不確定性經濟業務的會計處理（Accounting for uncertain economic events）問題。
三、不確定性會計（狹義）
（一）不確定性經濟業務分析
不確定性經濟業務根據其對當期財務報表的影響狀況，可分為低、中、高三類。低度不確定性經濟業務是指交易、事項或情況在資產負債表日業已發生或存在，對當期財務報表已產生影響，但因其影響的金額不確定而需要加以估計的經濟業務。典型的低度不確定性經濟業務主要是會計估計事項等，如估計負債、固定資產折舊年限等經濟業務。
中度不確定性經濟業務是指交易、事項或情況在資產負債表日已存在（但具不確定性），對當期財務報表是否有影響尚不確定，即使可能有影響，其影響金額也需估計的經濟業務，如或有事項等。
高度不確定性經濟業務是指在資產負債表日事項或情況的存在與否，對當期財務報表有無影響及其影金額均不確定的經濟業務，如未來事項等。財務預測是一種特殊的未來事項，這類經濟業務盡管在時間上可能屬于未來，與當期的財務報表可能沒有直接的影響，但與正確評價和判斷企業當期的財務狀況、經營成果和現金流量直接關聯。
從時間上來分析，在資產負債表日，低度不確定性經濟業務基本上屬于過去，中度不確定性經濟業務介于過去、現在和未來之間，高度不確定性經濟業務基本上屬于未來。
將經濟業務劃分低、中、高三種類型的主要意義在于：第一，便于會計處理，如低度不確定性經濟業務的會計處理重點主要是確認問題，中度不確定性經濟業務的會計處理重點主要是披露問題，高度不確定性經濟業務的會計處理重點主要是預測問題；第二，便于明確會計人員和審計人員的責任。一般而言，會計人員應對低、中度不確定性經濟業務的正確、準確會計處理負責，審計人員也應“主動地”實施必要的審計程序以證實這兩類經濟業務會計處理的可靠性；但對于高度不確定性經濟業務，會計人員和審計人員盡管也應負責地高度關注和認真處理，相對而言，他們對處理結果所負責任則大大減輕；第三，便于設計不同的報告模式。
（二）不確定性會計的特點
會計按其所處理的經濟業務的不同，相應地可分為確定性會計、低度不確定性會計、中度不確定性會計和高度不確定性會計。與確定性會計相比，不確定性會計主要有以下特點：
1、核算對象面向未來
確定性會計所處理的主要是確定性經濟業務，從時間上來分析，它的研究對象主要是過去的資金運動；而不確定性會計由于其處理的主要是不確定性經濟業務，所以它研究的主要是現在和將來的資金運動。從這個方面說，不確定性會計是面向未來的會計。
2、廣泛采用估計和判斷方法
確定性會計盡管也需要進行估計和判斷，但這并不普遍。而不確定性會計由于其對象的不確定性，在處理時，估計和判斷則是主要的方法。為了真實地反映不確定性經濟業務，會計人員要借助更多的統計、數學等知識來處理不確定性經濟業務。
3、更多地選用公允價值等作為計量屬性
確定性處理的主要是確定性的業務，所選擇的計量屬性是成本，是一種典型的歷史成本模式的會計（簡單、理想狀態的會計）。而不確定性會計的處理對象由于時處現在或未來，經濟業務尚未最終完成，一般而言沒有實際成本，所以其計量屬性更多地選擇公允價值（fair value）如現值（present value）等。從這個意義上也可以說不確定性會計更接近公允價值會計（復雜、動態的會計人）。
4、采用多種信息披露方式
確定性會計面對的是確定性的經濟業務，這些業務可在表內進行確認。而不確定性經濟業務由其情況特殊，不同的時間、類別、環境，其不確定性程度也不一樣。所以，除可能性很大的業務可在表內確認外，更多的需采用附注、文字說明、補充報表、專題等形式進行披露。
（三）不確定性會計的基本框架
1、目標與指導思想
信息經濟學中的委托一①理論認為，經濟活動中的許多關系都可以歸結為委托人一人關系，如與政府、投資者與管理者、債權人與管理者等都可構成委托一關系。從理論上來說，委托人與人之間的信息均衡（equality of information）是達到帕累托最優（Pareto optimality）（所有人的利益實現最大化）或使資源配置達到次優（second best）狀態的前提條件。在會計上，信息使用者（投資者和債權人）與信息提供者（管理當局）是一種最重要的委托一關系。真實與公允地提供信息是雙方利益最大化的需要，特別是不確定性經濟業務信息。因為不確定性經濟業務信息往往是一種人掌握而委托人不了解的私人信息（private information）。對委托人來說，獲得足夠的相關和可靠的信息，有利于他們（投資者和債權人）作出正確的經濟決策，有利于他們（所有者）考核人的經營業績。對人而言，隱瞞信息或提供虛假信息也會使其自身利益受到損害，最終被逐出市場，因為信息使用者因“受騙”（信息不足或錯誤信息）導致決策失誤就必然會使所有者不再與管理者簽訂雇傭合同，債權人不再與管理者簽訂貸款協議或干脆拋售股票、債券對人進行否決。
從決策有用現的角度看，會計的目標是要向信息使用者提供對其經濟決策有用的信息。企業的不確定性經濟情況是十分重要的有用信息。正因為如此，美國財務會計準則委員會把不確定性的揭示作為財務會計的目標。美國FASB在其概念公告中提出“財務報告應當提供有助于現在和潛在的投資者、債權人以及其他使用者評估來自股利或利息安排以及銷售、償付到期證券或貸款等實得收入的預期現金收入的金額、時間安排及其不確定性的信息”［5］
2、會計原則
（1）充分披露原則。許多西方經濟學家指出，委托人與人之間缺乏相互信任是經濟制度落后的重要原因之一。而不利選擇②和敗德行為③是引起信息失衡（information asymmetry），導致市場失敗（market failure）的重要原因。
會計通過真實與公允地對外部信息使用者傳遞內部信息（特別是有關企業現狀和未來前景的不確定性信息），能有效地控制不利選擇。正是從這個意義上說，“充分披露”（full disclosure）是會計對減少不利選擇所作出的積極反映。會計通過“剛性的凈收益”’（真實與公允的凈收益報告，而不是將許多損失或風險遞延確認或報告假數字）能有效地控制敗德行為。因為，第一，凈收益作為考核人經營業務的指標能激勵人（經理）努力工作；第二，凈收益能給證券市場和經理人員市場傳遞對人的名譽或切身利益有的信息。
通過建立有利于委托人的鼓勵人披露私人信息的信息激勵機制，能有效地減少市場中的不利選擇和敗德行為的影響。也正因為如此，“”④鼓勵企業充分披露信息，并規定了企業信息披露的最低限度，目的就是為避免不利選擇的結果，促使社會經濟資源的配置達到最優。
充分披露原則要求企業對外公布的財務報表及其附注應該披露對信息使用者有重大影響的全部信息。除了披露所選用的不確定性經濟業務的會計政策及其變更外，更重要的是根據信息使用者經濟決策的需要，充分披露風險等不確定性信息。
（2）謹慎原則。在處理不確定性經濟業務時遵循謹慎原則是會計界長期以來形成的慣例。在市場經濟條件下，由于競爭和風險的日益加劇，對待不確定性的經濟業務，特別是不確定性程度較高的經濟業務時，持謹慎態度應該說是合理的。在對不確定性經濟業務進行估計時，計量的尺度適當地向損失或費用方面傾斜（即適度地低估可能的收益和高信可能的損失），在當前我國國有企業尤其重要，但同時也應注意傾斜的“度”，的做法應按照量化標準來傾斜⑤。
（3）中性原則。中性原則是處理不確定性經濟業務另一條重要的原則。中性原則的實質是在準則制定（事前）、執行（事中）和審核（事后）時保持不偏不倚的立場。中性原則在處理不確定性經濟業務時的作用主要體現在以下幾個方面：第一，對穩健原則的制約。正是由于中性原則的限制，才使適度穩健更具科學合理性，因為不中立的信息必然導致不可靠性。第二，在對不確定性經濟業務進行估計時，應選用中性的估計。如國際會計準則委員會“準備和或有事項”（provisions and contingencies）的征求意見稿中倡導：（1）期望值的估計，應反映所有的概率分布，最好的做法是加權平均的辦法；（2）計量不確定性經濟業務時，應選用公允價值作為計量屬性等。這些都是中性原則在不確定性會計實務中的應用。
實際上，信息對稱正是中性原則所追尋的最終目標。而市場均衡、帕累托最優等均體現了中性原則的思想。所以，可以說中性原則是市場經濟的必然要求。
（4）重要性原則。在現實的市場經濟世界，完全對稱的信息環境幾乎是不存在的。所以，并非所有的不確定性經濟業務都需要事無巨細地確認、計量與報告。再說這也不符合成本與效益原則，而且，信息冗余和信息匱乏對信息使用者的決策來說同樣都是有害的。正確的做法是將那些對財務報表有重大影響（確切地說，“如果明白了周圍環境，它的大小達到了這樣的程度，即這個項目的編列或糾正，對依賴這一報表的合理人士，大概會改變或影響他的判斷，那么這個項目就是具有重要性的項目了”⑥）的不確定性經濟業務詳細地進行反映。美國證券交易委員會認為，占資產總額5％以上，或占本類合計數10％以上者應視為重要項目。不確定性經濟業務的處理涉及到大量的估計和判斷，如何判別或篩選項目（指應予以確認和報告的不確定性經濟業務），如何認識估計項目的精確程度，怎樣對項目作出判斷等都應當遵循重要性原則。
（5）權責發生制原則。確定性會計主要將權責發生制原則應用于交易，而不確定性經濟業務主要表現為事項和情況。權責發生制原則適用于各種應予以反映的經濟業務，事項和情況不應被排除在外。這就為不確定性經濟業務的及時確認和報告提供了理論上的支持。這樣也可有效地防止遞延確認損失和風險，防止“報喜不報憂”而造成的信息失衡。
此外，不確定性會計理論框架當然還包括其他一些重要的會計原則，如相關性、可靠性、可比性和配比、實現原則等。當然在這個原則體系中，真實與公允是指導思想，可靠性與相關性、穩健性、充分披露等是核心，權責發生制仍是確認的基礎，重要性原則和中性原則等是計量、估計和判斷的應用原則。
（四）不確定性經濟業務的會計處理
不確定性經濟業務確認的最大難題是時間與金額的不確定。不確定性經濟業務的確認仍然以權責發生制為基礎，確認的關鍵是未來的經濟利益與風險是否轉移。此外，確認時若需考慮或權衡相關性與可靠性，筆者認為，鑒于不確定性業務所具“不確定”的考慮，應首先考慮符合可靠性原則。
美國財務會計準則委員會在財務會計概念結構中用“未來經濟利益”來定義資產和負債，使現有的財務報表要素很適合反映與未來關系非常密切的不確定性經濟業務。但的資產、負債定義都特別強調“由過去的交易或事項”引起（這也是歷史成本會計模式的要求），而不確定性經濟業務一般沒有過去的交易，甚至過去的事項也含糊不清，如“董事會決定簽訂某項合同”是不是過去的事項就有爭議。于是就出現諸多的如“管理者意圖”、“推定事項”（如推定負債等）是不是“過去的事項或情況”等。由此引發“第一事項觀”和“第二事項規”之爭。前者認為管理者的意圖只要不可撤銷則可視為“過去的事項或情況”，后者則相反。
不確定性經濟業務計量的最大難點在于對“可能性”的正確判斷。不確定性經濟業務按其發生的可能性大小可分為很可能、有可能和極小可能的經濟事項，也可將檔數分得更細一些，比如五檔（基本確定、很可能、有可能、未必可能和可能性極小等），可能性一般可按概率來進行表述，如“有可能”的概率為50％等。“可能性”可采用眾數概率法、累計概率法和加權概率法進行評估。
[關鍵詞]穩健性；會計協調；適度穩健
一、穩健性與會計不確定性
Sterling將穩健主義稱為“會計計價中最古老同時可能是最深入人心的原則”。穩健主義原則認為，當在兩個或者兩個以上可接受的會計方法中進行選擇時，應選擇使股東權益有最小有利影響的方法。大部分學者認為。會計不確定性是形成實務中應用謹慎性的主要動因。會計中的不確定性可分為外生性的不確定性和內生性的不確定性。外生性的不確定性主要是指會計信息系統之外的不確定性，即環境的不確定性，主要有經濟活動中的不確定性、會計假設的不確定性、會計政策的不確定性等；內生性的不確定性是指會計作為一個人造信息系統，在信息加工過程(如確認、計量、記錄、報告)中存在的不確定性。美國會計學家亨E.S.德里可森認為，一方面，經濟活動中的不確定因素會導致會計“跨期攤配”具有不確定性(如固定資產折舊會因固定資產有形、無形損耗和企業未來的存續狀況中不確定因素的存在而具有不確定性)；另一方面，經濟活動在時間上的延伸和會計信息的當期披露，要求會計處理中要對經濟活動的未來結果進行估計，這種“權益性”的估計勢必會導致會計“計量”具有不確定性(如應收賬款的計量會因為未來壞賬發生的不確定性而具有不確定性)。
結合以上認識，可以這樣說，穩健性原則是人們對會計中不確定性的“自然”反應，面對會計中的不確定性，財產托管人、審計人員、會計人員和投資者出于減輕委托責任、審計責任和會計責任以及避免或減輕資本風險和進行合理決策的不同目的，都要求會計信息的披露采取穩健性原則。
二、穩健性在當前我國會計實務中的具體表現
(一)全面計提資產減值準備
穩健性原則最明顯的表現就是備抵項目的計提，在原來計提存貨、應收賬款、長期投資、短期投資四項資產減值準備的基礎上，增加了“固定資產”、“無形資產”和“在建工程”、“委托貸款”四項資產的減值準備要求，并具體列示了這四項資產計提資產減值準備的參考性條件，從而真正體現出資產必須能夠給企業帶來預期經濟利益的屬性，借此提供更加穩健的會計信息。
(二)無形資產的攤銷期限縮短了
《企業會計制度》規定，無形資產按合同或法律規定的期限與經營期孰短的年限攤銷，如兩者都無規定，則按不超過十年的期限攤銷。
(三)在短期投資上的運用
我國現行會計制度規定對短期投資采用成本法記賬。當然，在該投資證券市價波動較小或短期投資占流動資產的比重不大時，使用這一計價方法不會對企業財務狀況和經營成果的報告產生重大影響。但在市場波動較大時，使用成本法將不再能真實反映企業的投資狀況，特別地。我國證券的成本與市價可能相差甚遠。所以每期末，對于市價低于投資成本的證券，則需要在會計報表中反映，并把短期投資跌價準備作為備抵科目，列示于資產負債表中短期投資下，沖減短期投資的賬面余額。這樣做既符合穩健性原則，又符合配比原則。
(四)借款費用資本化標準的修改
《企業會計準則——借款費用》準則中改變了以“固定資產達到預定可使用狀態”作為借款費用停止資本化的標準，并明確了暫停資本化的條件，避免固定資產價值的虛計，使固定資產的價值更加真實。在融資租賃固定資產入賬價值的確定方法上，新制度規定：以“租賃開始日租賃資產原賬面價值與最低租賃付款額的現值這兩者中較低者作為租入資產的入賬價值”。同時，租賃過程中發生的或有租金一律計入當期損益，在價值確定上更為穩健。
(五)收入確認
“收入”準則規定，確認商品銷售收入要同時滿足四項條件，要注重交易的經濟實質，判斷每項交易所有權上的主要風險和報酬實質上是否已轉移；是否仍保留與所有權相關的管理權；是否仍對售出的商品實施控制；相關的經濟利益能否流入企業；收入和相關的成本能否可靠計量等重要條件。只有這些條件同時滿足，才能確認收入。否則，即便已經發出商品。或即便已經收到價款，也不能確認收入。可見，對于收入的確認在確認標準上更加穩健。
(六)對或有事項的確認
對結果具有不確定性的或有事項的會計核算及信息披露做出了規范，規定或有資產和或有利得不予確認，一般也不予披露；或有負債不予確認，但應在會計報表附注中予以披露。
三、穩健性原則與其他原則的沖突及其會計協調
合理運用穩健性原則能夠在會計核算中充分估計風險損失，避免虛增利潤、虛計資產，保護投資者和債權人的利益。但是，由于穩健性原則本身所具有的傾向性、不平衡性以及實務操作中存在的隨意性，使得這一原則不可避免地與其他會計原則之間存在著一些沖突；
(一)穩健性原則與真實性原則的沖突
真實性原則要求會計核算應當以實際發生的經濟業務為依據，如實反映企業的業務狀況和經營成果；而穩健性原則要求在會計實務中確認可能發生但尚未發生的損失和費用，這明顯與真實性原則相矛盾。如成本與可變現凈值孰低法中的可變現凈值的確定，帶有很大程度的不確定性，包含著一定的難以辨認的主觀因素，直接影響著會計信息的真實反映。
(二)穩健性原則與權責發生制、配比原則的沖突
權責發生制原則要求：“凡屬本期已實現的收入或應負擔的費用，不論本期是否收付，均應計入本期。”它強調的是確認收入、費用發生的時間及其歸屬。而穩健性原則將現在尚未發生、未來可能發生的損失費用，提前計入損益。如在運用成本與可變現凈值孰低法時，必然會將存貨中尚未發生、甚至尚未確定的損失歸入本期的損益。這顯然違背了“不是本期發生的費用不得計入本期的”權責發生制原則。配比原則要求：一定會計期間的各項收入與其關聯的成本費用在同一會計期間內確認、計量，以便正確計算和考核成果。而穩健性原則體現的是，盡可能在當期確認可能的損失和費用，滯后確認或不確認可能的收益。
(三)針對以上情況，應對穩健性與其他會計原則在實務應用中進行協調
1 應該認識到在會計核算中，真實性原則居于首要位置。穩健性原則必須在維護真實性原則的基礎上加以貫徹和運用。當穩健性原則與權責發生制、配比原則相沖突時，應根據經濟活動的不確定性而定。不確定性程度較高，優先考慮前者，以避免風險，確保資本保全；不確定性較低，優先考慮后者，合理反映企業財務狀況和經營成果。2 由于每個企業所面臨的不確定性在不同時間、不同經營環境下有所不同，穩健性原則的應用時間、范圍和程度也應有所不同，與其他會計原則的沖突及其對企業財務狀況、經營成果的影響當然也有所不同。因此，有必要在信息披露中充分說明穩健性原則的應用時間、范圍和程度。揭示其與其他會計原則的沖突。而對企業財務狀況和經營成果的影響程度及其變動情況來說，充分的信息披露能夠有效地提高信息的可比性，從而使與企業有利害關系者能夠準確地把握企業的財務狀況。防止沖突的進一步惡化而誤導企業會計信息的使用者。3 由于穩健性原則在實際操作中有較強的傾向性和主觀隨意性，因此，為避免企業以應用穩健性原則為借口，隨意變更會計核算方法，高估損失、低估收入、虛列成本費用、歪曲真實的經營成果，把穩健性原則當作成本利潤的調節器，就必須加強審計監督，防止濫用和曲解穩健性原則，避免因人為因素加劇穩健性原則與其他會計原則的沖突。同時，應強化企業的內在約束機制，提高會計人員的職業道德，優化會計行為，從而使穩健性原則得到合理運用。
四、運用穩健性原則應注意的問題
(一)適度穩健
穩健性原則的適度運用，是當前會計界的主流認識。“適度”意味著不允許創設秘密公積，提取過分準備，更不允許蓄意地、一貫地少計資產和凈收益，而是要在有充分證據表明相關經濟利益流入和能可靠計量的情況下將資產或收益予以反映；反之，則不反映負債或損失。“透度”把握不準，不僅會導致企業提供的會計信息不真實，與會計報表信息使用者的需要不相關，更嚴重的是可能誤導報表信息使用者的各項決策，甚至擾亂會計市場，影響整個社會的經濟秩序。
(二)制度約束
為了防止企業不恰當地運用穩健性原則，《企業會計制度》明確規定：如果企業濫用會計估計，應當作為重大會計差錯，按照重大會計差錯更正的方法進行會計處理，即企業因濫用會計估計而多提的資產減值準備，在轉回的當期，應當遵循原渠道沖回的原則(如原追溯調整的，當期轉回的仍然追溯調整至以前各期；原從上期利潤中計提的，當期轉回時仍然調整上期利潤)，不得作為增加當期利潤處理。這樣一來，使得企業通過資產減值準備的大額沖回來調增本期利潤的企圖落空，也就抑制了企業濫用穩健性原則來進行盈余管理，操縱利潤的行為。
(三)稅收因素
既然穩健性原則能夠使企業利潤在數額上和時間上發生變化，企業利潤又是國家財政收入的主要來源，那么，必須處理好當期利潤和國家財政收入的關系，實行穩健性原則應當適度，其限度應當以當期財政能夠負擔為限。如果企業受短期利益的驅動，采用過度謹慎的方法，無限制地壓低企業利潤，就會使國家稅收減少，甚至無稅可收。
在國際文獻中，有一個關于文化與審計過程關系的假定：國家文化影響其審計環境，后者又影響審計過程的結果。所有文獻都試圖把審計過程與Hofstede研究中提到的文化維度聯系起來。依照Hofstede的觀點，文化差異總是存在的，并且影響審計師的決策。按Hughes等人的說法，三個文化維度（權力距離、不確定性回避和個人主義/集體主義）常與國家審計環境差異相關聯。在審計過程中沒有人去分析每個具體階段，因為他們只能按國際審計標準運作，沒有給審計師留任何空間表達他們的專業判斷。Donald等分析了資產預算中的民族文化效應。他們比較了歐洲審計師與美國審計師的資產預算。他們從丹麥、愛爾蘭、意大利、西班牙、瑞典、荷蘭和英國的六大公司選擇了181名歐洲高級審計師（高管和經理），然后與美國的樣本（83名高管和經理）進行比較。所有這些國家都有自己的民族文化，樣本選自每天都要做決策的高級審計師。然而，研究沒有告訴我們作者是否考慮到被試國籍。如今，按歐洲聯盟國家間的協議，歐洲人在另一個歐洲國家找一份工作相當容易。因此，被試國籍可能改變調查結果。一些研究分析文化維度在國家內的效應和它對審計師的影響。Donald等認為“假如要避免不確定性，來自高不確定性回避國家的審計師將增加財務報表的公開程度”。
另一方面，有人發現每個國家大公司財務報表的公開程度與不確定性回避呈負相關，對某個國家而言，不確定性回避得分越高，公開級別越低。并推斷高不確定性回避國家往往有低級別財務公開。Hughes等假定隨著不確定性回避增加，將會降低執行精確審計。Wingate對39個國家的研究，建立了一個完全相反的模型。他指出：如果不確定性回避增加10分，平均資產預算也將增加24，200美元。因此，我們可以得出結論：如果一個國家不確定性回避文化維度得高分，按Wingate的發現，我們可以預期不會有精確審計。通過比較墨西哥與美國的文化差異以便了解文化差異對審計過程的影響，Hughes等發現墨西哥審計師很少報告財務報表中資產虛報的巨大風險，即便企業和公司諸多事件提示有虛報現象，他們也不會如實報告。墨西哥審計師的態度是受他們的文化驅使的，Hofstede把他們的文化界定為高權力距離、高不確定性回避和低個人主義。另一方面，美國審計師有相反的文化特征，我們可以預期：當未審計的賬戶余額與預期不符時，他們會比墨西哥審計師更準確地評估資產虛報的風險。正如我們前面所說，個人主義文化維度也與審計關聯。
Arnold等發現個人主義維度與做額外審計工作以澄清可能存在審計問題的主動性呈負相關。集體主義文化維度把雇員視為圈內成員和按團體利益行事，在這些文化中就業可能會類似于家庭情境，并且有高的相互義務和忠誠度。此外，集體主義文化中的人是不太可能形成或表達個人的、獨立于團體的判斷。在審計中，Yamamura等建議集體主義社會審計師將回避質疑客戶，愛提問可能被視為不合格。相比之下，Arnold等強調個人主義文化維度的積極影響，并提出個人主義與獨立強烈關聯，更可能問一些尖銳的問題，更信賴個人判斷。我們知道，文化能影響許多組織內部事務，例如會計制度、內部控制制度、或員工行為，Chan等強調這樣一種看法：文化是影響會計事務和管理控制制度的重要環境因素。
審計師要適應客戶所在地的審計程序。在高權力距離和個人主義國家，審計師必須認識到公司財務報表有很多會計差錯。Hofstede在他的研究中提到：高權力距離國家，機構員工文化程度相對較低。在這些國家工作的審計師更應擔心雇員欺詐，應更重視內部控制效力。此外，相對于集體主義文化，在個人主義文化中，有公司更大的劃分和歸類錯誤。Chan等發現個人主義公司的劃分錯誤和歸類錯誤分別比集體主義公司高349%和117%。另一項研究考查了中澳文化差異，結果顯示澳大利亞審計師(歸類為強不確定性回避、高個人主義、小權力距離和短期取向）的高道德推理分高于中國審計師，與Hofstede文化理論預測一致。同樣，其他研究也懷疑審計師的獨立性，特別是在高權力距離文化中。他們可能很少質疑高級客戶人員，更愿意默許權力客戶的壓力和不愿質疑客戶提供的財務結果。不幸的是，這些做法導致與審計獨立性背道而馳的行為。
二、文化對分析程序的影響
分析程序一直是受關注的領域，它能把審計師的專業判斷與機構文化聯系起來。分析程序的目的是要求審計師使用專業判斷。因為分析程序需要專業判斷，通常是由高級審計師和經理制定的。然而，有研究發現相對缺乏經驗的工作人員執行實質性分析審核程序表達審計判斷。分析程序特別注重財務平衡報表中出現的“意外波動”。
分析程序的目標之一是把審計師的預期延伸到客戶的財務報表。由于文化差異，每個審計師會有不同的預期。Chan等認為：無論權力距離高低，審計師從財務應收賬款平衡表中查出的錯誤結果是不同的。Hughes等把分析程序與特殊文化維度（權力距離、不確定性回避和個人主義）相關聯。在分析程序中，如果涉及社會最佳利益，低不確定性回避文化國家會更愿意忽略規則。換句話說，審計師可能更依靠專業判斷，而不是規則。這將導致審核員能夠更好地確定各項賬目中何處存在重大錯報高風險。Tsui等強調：低不確定性回避國家的審計師，依靠專業判斷，不拘泥于規則，在專業上是安全的，并且工作更舒適。Hughes等發現美國審計師，由于他們的文化特征，比墨西哥審計師更多地依賴專業判斷。此外，美國審計師愿意與客戶人員討論財務平衡期望和實際財務平衡間的差異。另一方面，墨西哥審計師不愿意向客戶人員了解這些差異，以及希望回避可能引起客戶沖突的情境。
因此，文化差異會影響審計過程和誤報解釋。在此研究中，他們清楚地發現墨西哥審計師傾向于回避高風險評估，這可能需要更多地與客戶人員交談，交談就會有沖突，以及需要附加審計程序。這項研究結果需要謹慎對待，他們表達的觀點只代表他們的文化背景，在審計公司環境中工作，他們表達這些觀點，作為審計師必須遵循規則。
三、結束語
內容提要: 由于保險公司的介入,傳統侵權損害賠償關系轉變為三維的風險分散和損害轉移關系。在大眾市場勃興的過程中,侵權責任日益擴張,侵權范圍不斷擴大。在責任保險長尾效應的作用下,權利救濟請求頻率、損害賠償數額、侵權責任規則、侵權行為判斷標準的不確定性使保險人在資本需求、成本消耗和保險定價等方面出現預測錯誤,進而導致責任保險市場在緊縮市場與疲軟市場交替的承保周期中排徊。由于侵權法不確定性的泛濫與保險人的預測失誤,美國在20世紀80年代中期經歷了一場影響巨大的責任保險危機。為了減少侵權責任體系中的不確定性,恢復責任保險市場的盈利,保險產業推動了以限制侵權責任、減少侵權賠償數額為中心的侵權法改革。通過分析美國各州侵權立法改革措施,可以發現,侵權法改革有助于保險市場從責任保險危機中恢復并逐漸實現盈利,但保險市場的可持續發展并不能僅靠侵權法改革,還需保險公司在承保、經營和理賠等各個環節減少不確定性。
一、侵權法的不確定性:以大眾市場的勃興為背景
(一)擁抱風險、厭惡不確定性:保險中的風險與不確定性
早在1921年,被譽為“先知”的富蘭克·H.奈特就在其博士論文《風險、不確定性和利潤》中闡述了風險(risk )與不確定性(uncertainty)的區別。[1]奈特認為,風險是可量度的,其事實中的結果分布是已知的或是可以確定概率的。因為可以確定概率,所以社會個體所面對的風險可以通過保險轉嫁給保險公司負擔。但不確定性卻是不可量度的,其事實中的結果是未知的,現實經濟中存在大量的沒有先例的風險即不確定性。
盡管奈特的初衷是從風險與不確定性的區別出發,揭示理論上的完全競爭與實際競爭之間的本質區別,進而尋找利潤(profit)的來源,但文中對風險與不確定性的界定方式和利用理念正好揭示了現代保險產業從事風險經營的基礎。可以說,奈特對風險與不確定性之考辨為后來的保險研究提供了一個基本的概念框架。[2]
在風險彌漫的社會中,人們無時無刻不在小心翼翼行事,積極探尋各種方式減少或者消弭風險,明確自身責任。在侵權損害賠償體系中,古老的侵權法規則通過懲罰道德上的可非難性實現了損失從受害人到侵權人的轉移,但責任保險將受害人的損失更廣泛地分攤到范圍更大的投保人群體[3],為受害人提供了更深的口袋,在確定侵權責任的基礎上實現更大范圍的分配正義,兼顧“個人自由及責任”與“社會安全”兩個基本價值”。[4]
作為損害賠償集體化形式之一的責任保險[5],保險公司利用保險金在一定范圍的人群內通過分散風險的集體化手段構建了數量眾多的風險池,扮演著“風險收集者”的角色,從事著經營風險的生意。[6]保險公司首先獲得客戶的風險,然后將原始風險轉化為確定性,再將這種確定性以等同于預期支出成本的保險費形式向客戶出售保險,以此獲取利潤。這種從風險轉變為確定性的過程并非純粹的賭博,因為客戶向保險公司轉移的風險是保險公司可以掌握和預計的,在這一層面上,我們可以把保險公司看成一家制造工廠,其生產的產品就是確定性。
在從風險轉變為確定性的過程中,保險公司主要利用了“聚合”(aggregate)和“分離”(segregation)兩種機制。首先,保險公司利用大數法則將大量不相關的(即統計上獨立的)同質風險聚合起來,預測該風險集合(即風險池)中的損失總額,以預交保費形成的保險基金對損失給予賠償或者給付。大數法則的運作可以將個別風險單位遭遇損失的不確定性轉化為風險單位集合遭受損失的確定性。隨著風險池內樣本數量的增加,可能性的分布會逐漸趨于平均值。換句話來說,對個體而言是隨機和風險的事件如果聚合起來,其發生的概率就會變得可預測。
即便保險公司利用聚合的方法來將風險平均化和確定化,但由于生活環境或經營領域的差異,個體所呈現的風險程度也存在差異。保險公司可以通過聚合來準確地預測某個聚合風險群發生損失的可能性,但如果依據聚合群的平均風險來向每位客戶收取保險費,保險公司就面臨著如逆向選擇等問題。在平均風險水平以下的低風險客戶將為其損失發生的可能性支付額外的保險費,同理,高風險客戶則可能支付較少的保險費而獲取了更大的風險保障利益。如果保險費數額與承保風險之間的不一致達到比較嚴重的程度,低風險客戶可能會退出這個風險池。[7]換言之,保險公司在聚合的過程中制造了確定性,但卻不能把這種確定性給予獨立的客戶個體。為了把這種聚合的確定性發展為個體的確定性,保險公司使用了“分離”機制:將高風險和低風險分隔,使它們分別進入嚴格區分的風險池,這樣就降低了每一個風險池中所包含的風險的范圍。因此,保險公司盡可能地使保險費與風險池中低風險客戶承受的損失可能性保持一致,以此為低風險客戶提供確定性。這樣一來,在保險公司聚合和分離機制的共同作用下,風險逐漸轉變為確定性。
經營風險是保險公司安身立命的本領。然而,在將風險制造為確定性的同時,保險公司也會遭遇各種不確定性。這種不確定性并非概率性結果本身,對保險公司而言,風險的特征在于風險概率估算的可靠性,所以我們才能把風險當成一種保險成本進行經營。這種估算的可靠性來源于其所遵循的理論規則或者穩定的經驗主義規律。但真正的不確定性則與可計算的風險具有本質上的區別,對真正的不確定性事件的分類不存在有效的基礎和根據。[8]
由此看來,風險與不確定性的根本區別在于決策者能否預知事件發生最終結果的概率分布。不確定性的出現是由于人們缺乏對事件的基本知識,對事件可能的結果知之甚少,所以無法通過現有的理論或經驗進行預計和定量分析。因此,保險公司不能像對待風險那樣,通過統計特性對不確定性進行控制和管理,而只能對不確定事件及其后果進行主觀預測。于是乎,擺在保險公司面前的是兩種性質完全不同的概率判斷,一種是自信的風險概率判斷,一種是不自信的不確定性概率判斷。作為天生的不確定性規避型市場主[9],保險產業對這兩種判斷呈現出截然不同的態度:擁抱風險,卻厭惡不確定性。[10]
(二)責任保險的不確定性:內生于侵權責任體系之中
根據以上的界定,可以發現,對于投資者而言,風險與不確定性之間的界限建立在投資者主觀認知能力和認知條件(主要是信息量的擁有狀況)的基礎上,具有明顯的主觀色彩。實踐中,某一事件處于風險狀態還是不確定性狀態并非完全由事件本身的性質決定,很大程度上取決于決策者的認知能力和所擁有的信息量。而這種認知能力與認知條件的具備與形成實際上也是市場主體在市場發展過程中對市場認識的完善過程。隨著決策者認知能力的提高以及信息量的增加,不確定性決策也可能演化為風險決策。作為厭惡不確定性的風險經營者,保險公司當然希望將各種不確定性轉變為可以預見和估算的風險,或者將不確定性的模糊程度降到最低。
在保險市場上,責任保險的不確定性內生于責任保險賴以寄生的侵權責任體系,兩者之間的這種天然聯系源于責任保險的設計結構。雖然與第一者保險同屬補償損失保險[11],但責任保險的保險標的為被保險人對第三人承擔的賠償責任,其保障范圍限于被保險人對第三人所承擔的侵權責任。[12]由此,責任保險對侵權責任中“責任”的寄生性[13]以及侵權責任對責任保險“分散損失”功能的依賴性決定了侵權法體系成為不確定性的滋生土壤。保險人在設計保險產品、厘定保險價格、預估賠付額度時需要面對諸多缺乏概率統計或經驗積累的挑戰。
不過,侵權法體系中不確定性的勃興非一日之功,從某種角度而言,是伴隨著大眾市場的興起而逐漸出現的。在這個過程中,產品責任表現得尤為突出。盡管因產品帶來傷害或疾病的責任可以上溯到13世紀,但現代產品責任法卻是20世紀大眾消費品市場繁榮發展的產物。[14]大眾市場是工業化時代的產物,指某特定產品的最大消費者群體,其特點是讓產品和消費者同時去差異化或最低限度地差異化。[15]在大眾市場中,某一消費者受到的損害可能衍變為眾多消費者受到的大范圍損害,某一特定案件的判決結果也可能會直接影響到其他的權利人。這與一百多年前19世紀末期的責任形態大不相同,在當時,“我們的侵權法來自于之前古老的過錯、攻擊、誹謗及其他類似的孤立且缺乏概括性的概念,賠償就落到法律判決它們落下的地方”[16],當時的法院還在嘗試著將令狀制度下高度個體化的責任規則與更普遍的過失責任原則聯合起來。反觀今日,個體所處的經濟環境已然形成一種為侵權責任制度的改革創造新條件和新環境的大眾市場,新環境中對個人權利的侵犯方式、責任規則、判斷標準和救濟模式與早期情形大相徑庭,但這種發展也伴生著一種副產品,即侵權法的不確定性日漸生長,并且對法律體系之外經濟市場(特別是本文論述的責任保險市場)的發展產生羈絆和阻滯。
以產品責任為例,整個19世紀,產品責任一直拘囿于合同責任的框架內,以Winterbottom v. Wright案為代表[17],原告只能依據雙方的合同關系而無法依靠侵權法原則提出賠償請求,這種救濟方式的后果就是諸多受害人由于沒有與生產者形成直接的合同關系而敗訴。不過這種局面被卡多佐法官在1916年MacPherson v. Buick Motor Co.案中打破[18],卡多佐法官推翻了長期以來支配美國法院并使制造商擺脫責任的“契約當事人相互關系”原則,從制造商的社會義務出發,認為制造商不僅對其合同相對人有義務,而且對產品的最終用戶也需承擔義務,如果制造商未能盡到謹慎注意的義務,致使產品出現缺陷并給用戶造成損失,他就應當承擔賠償責任。[19]這一判決中蘊含的理論發展成為對供應廠商施加過失責任的普遍規則。從合同責任到過失責任的嬗變徹底改變了產品責任的認定方式,推動美國侵權法往前發展了一大步。[20]
一、問題的由來與第18條的意義
對于因合同糾紛提起的訴訟，《民訴法》第23條除作為一般地域管轄內容的被告住所地之外，還規定了合同履行地法院的管轄。學理上將此規定理解為體現特殊地域管轄的典型之一。自1982年《民事訴訟法》(試行)規定當事人可選擇合同履行地管轄以來，如何確定履行地就成為合同類案件的訴訟程序中當事人爭議頻發、法院亦深感處理不易的一個解釋論上的難題。為了解決觀點多歧眾說紛紜而導致理解適用高度不統一的問題， 最高法院先后以規定、批復、解答等多樣的形式，對類別情形不同的合同履行地作出了種種的具體解釋。到目前為止，此類程序規范條款已積累至數以百計，但仍然未能有效地統合有關合同履行地的解釋適用。面對此種困境，自然也可以考慮到這樣一個解決方案， 即何不干脆刪去有關合同履行地的規定，合同糾紛也都歸結到按照被告住所地管轄， 豈不簡明清晰? 不過，這樣的方案無論在學術界還是實務界都未能獲得廣泛的認同。〔1〕看來，管轄地的爭議與當事人雙方用于訴訟的人力物力等資源付出的多寡等利益調整緊密相關。特殊地域管轄的存在，本來就包含著與側重于保護被告利益的一般地域管轄取得某種平衡的含義，因此應理解為一種相對有利于原告的制度。如果僅僅圖省事就從合同糾紛處理中去除有關履行地的規定，顯然與特殊地域管轄的制度初衷或宗旨相悖。不過在實務中，以合同履行地確定管轄的程序操作經常遭遇矛盾乃至混亂的問題依然亟待解決，由最高法院就事論事地隨時作出具體解釋，作為這些問題的應對方式，其局限性也日益明顯。正是在這樣的背景下，對于合同履行地的確定，《民訴法解釋》以第18條為主干設置新的程序規范，邁出了具有突破意義的重要一步。
關于第18條的意義及價值， 首先可以指出的是，這個條款意味著最高法院試圖運用少數具有一般性的程序規范去統合甚或逐漸取代形式多樣內容繁雜的具體解釋。合同履行地作為民訴法第23條的一般規定，其后的第24、25、27條等條文的規定則可視為對保險、票據、運輸等類合同履行地的具體化。從這樣的理解出發，還可把最高法院先后眾多相關司法解釋都看作根據不同合同種類確定具體履行地的持續努力。不過，這種解釋方法顯然很難真正解決問題。關于合同履行地的解釋確定，《民訴法解釋》與被其取代的最高法院1992年《關于適用中華人民共和國民事訴訟法若干問題的意見》(2015年2月4日廢止) 之間最明顯的區別，就在于規定了第18條這樣的一般條款。雖然第18條本身的解釋構成了難度不小的問題，且同一司法解釋中還存在關于具體的合同履行地如何確定的若干其他規定，但一般條款的設置在解釋方法上顯然是一個重大的改進。其次，第18條的價值或意義還體現于，這項規定可以理解為以程序法原理來整合引領合同案件管轄的一種嘗試。同時也需注意，因其部分內容來源于《合同法》第62條第3款， 第18條依然保持了與實體法規范的內在關聯。自《民事訴訟法》把履行地作為合同案件管轄地以來，就存在著究竟從實體法還是程序法的角度來把握這一概念的爭議， 與此相應在實務中的適用也發生了種種分歧。根據《民訴法解釋》部分起草者所著的解說書，第18條的宗旨在于以程序法的規定為原則，但又結合實體法內容來確定合同履行地。〔2〕根據這一宗旨，有可能通過合理的解釋去逐漸改變學說上和實務中議論百出而莫衷一是的局面。最后，從第18條的條文結構，還能夠推導出有關管轄地確定的基本邏輯和大致順序，把對此條文結構的解釋與訴訟的動態過程中確定合同履行地的不同程序階段結合起來，就有可能為實際的程序操作提供某種更加明確的指針。
雖然在我們看來， 第18條的規定有著如上的優點，但毋庸諱言這種一般規定的解釋總是伴隨仁者見仁、智者見智的歧義。事實上，全國各地法院自2015年2月5日以后作出的有關合同履行地確定的裁判，就目前能夠從網絡上檢索到的數百件相關文書來看，就已呈現出對第18條的內容存在多種不同理解的狀態。〔3〕下文將考察其中所涉及的種種具體解釋。不過這種狀態本身也意味著給學界提出的一種要求，即應當設法形成或建構某種能夠合理解決合同案件管轄地確定的困難、具有邏輯一貫內部自洽的體系性、且又相對簡單明瞭，因而更易于得到廣泛接受的程序規范解釋論。作為朝著這個方向努力的嘗試之一，本文的目的在于提供一個可能的解釋論方案。
二、關于第18條的解釋
(一)第18條與其他司法解釋的關系
《民訴法解釋》在第18條之外，還分別以第19、20、21條3個條款具體規定了財產租賃、融資租賃合同、以信息網絡方式訂立的買賣合同和財產、人身保險合同的案件管轄地。類似于民訴法第24、25、27條與第23條的關系，《民訴法解釋》第19、20、21條可視為將合同履行地具體化的特別規定，相對于作為一般條款的第18條而言，在涉及所對應的合同類型時應當予以優先適用。〔4〕不過，關于種種合同案件的具體管轄地， 最高法院先后出臺有數以百計的解釋，除一小部分已明確廢止以外，其余的仍可能繼續得到適用。對于這些具體的規定、批復或解答等與《民訴法解釋》第18條的關系，筆者認為不宜按照上述適用特別規定優先于一般規定的原則來處理。遇到對應的合同類型時，應首先適用第18條來確定管轄地，對仍未明確廢止的此前解釋如有必要適當發揮其輔的作用即可。采用這種觀點的理由有二。其一是如果優先適用有時相互沖突、是否廢止也不很清楚的眾多具體解釋，第18條作為一般條款對于整合或統一有關合同履行地的理解適用將不能發揮應有的功能作用， 也會失去或減損在《民訴法解釋》中設置這種規定的價值及意義。另一個更重要的理由則在于， 第18條與其他具體解釋的關系關涉到本文試圖提出并解決的一個關鍵問題，即：合同履行地的理解適用究竟應當從訴訟請求抑或從合同類型或性質出發? 這個問題進一步涉及程序法與實體法兩種原理在管轄地確定中的作用及位置。筆者以為，一般情況下都應立足于訴訟請求， 主要從程序法的原理出發直接適用第18條，才能充分發揮其作為一般條款的作用。而優先適用此前的種種解釋， 則意味著仍然固執于具體的合同類型或性質這種實體法上的因素， 不可能走出一條解決問題的新路。
(二)第18條的條文結構
第18條第1款有關合同約定履行地點的，以約定的履行地點為合同履行地這一規定，其作為一般條款應予以普遍適用的性質十分鮮明。在任何類型的合同糾紛中確定履行地時都首先應適用這個條款，包括運輸、保險、融資租賃等民訴法及《民訴法解釋》設有特別規定的合同案件，只要履行地有約定均應依約定，無約定才能依特別規定。這個條款還意味著確定合同案件管轄地時法院首先應審查的對象， 即看合同是否有約定在邏輯上構成了相關程序操作的一般起點。關于第18條第1款的解釋也有若干需要考察的問題， 但本文擬在最后一節結合程序的動態操作討論這些問題，此處暫不涉及。
三、訴請義務說的優點和難點之所在
(一)訴請義務說的優點
關于為什么原則上應依據原告訴訟請求所指向的義務(訴請義務說)，而非由合同性質所決定的主要或特征性義務(特征義務說)來確定履行地的問題，首先可提出的回答牽涉到確定合同案件管轄的價值或政策取向。如上文已提到的那樣， 區別于側重保護被告的一般地域管轄， 以合同履行地為其典型體現之一的特殊地域管轄， 本身就有平衡利益或負擔在原告和被告之間分配的政策性含義。因此，在解釋適用上適當向原告傾斜，可視為確定合同履行地的指針之一。訴請義務說以原告提出的訴訟請求為確定合同履行地的出發點或立足點，正好反映了這樣的價值或政策取向。而且這樣解釋的話，就第18條第2款的具體內容而言，爭議標的為貨幣或不動產時，原告所在地往往成為履行地，但是在其他標的等情形下，也經常有可能按照被告所在地確定管轄。這種解釋不僅適當向原告傾斜， 也易于與保護被告的利益取得平衡。
其次，相對于特征義務說高度依賴在實體法的框架內辨識合同的性質或類型，并據此以確定履行地，采用訴請義務說意味著強調主要從程序法而非從實體法的角度來把握合同案件管轄的確定。雖然同為合同履行地的確定，但在實體法和程序法的不同框架內，其目的卻有很大區別， 與此相應這種操作的方法和步驟也產生諸多不同。〔13〕如果立足于特征義務說，就經常有必要按照實體法的要求來確定合同履行地， 而且往往還會帶來在程序的早期階段就必須深入審理案件實體內容的兩難處境。例如原告依據借貸合同請求被告返還借款， 被告卻主張合同性質為聯營而提出管轄權異議。依據特征義務說， 法院必須先確定合同究竟為何種性質才能確定管轄。但這不僅導致對程序事項的審查卻不得不深入查明實體問題， 而且還存在早期的程序性裁判在合同性質的認定上與最終的實體判決相互沖突的風險。站在訴請義務說的立場，則有可能以程序性事項作為有關管轄的主要審查對象，從而消除大多數這樣的困難。當然，需要指出的是，特征義務說等強調合同案件實體因素的觀點，之所以從上個世紀90年代以來在確定管轄的司法實務中一直占據主流的地位， 與我國改革開放發展市場經濟的過程曾發生嚴重的地方司法保護主義 等問題密切相關。〔14〕在這樣的歷史背景下，管轄這樣的程序事項不得不與合同糾紛在實體上的是非責任或究竟是哪一方違約等案件審理結果發生緊密的關聯。不難想見，如果由哪個法院管轄這樣的程序問題就可以左右甚或決定訴訟勝負，在管轄尚未確定的程序早期階段當事人雙方就案件實體問題展開徹底的對抗、法院深入對實體的審理也就有了重大意義。2007年《民事訴訟法》修訂時管轄錯誤曾列為再審事由之一，在2012年立法刪除這一事由之后，再審程序實質上仍可能僅僅針對管轄問題而發動。〔15〕凡此種種現象都說明，管轄最終應依案件審理的實體結果而確定這種在當時的歷史條件下相當合理的正義觀，一直到現在仍有著潛移默化的影響力。但是，隨著我國經濟社會的發展和地方司法保護現象逐漸趨于式微，讓程序歸程序、實體歸實體，使兩者真正地相對分離開來的合理性將會越來越明顯。這也促使筆者相信，長遠地看來，強調程序原則重于實體法判斷的訴請義務說或許能夠逐漸變成司法實務的主流。
被告因合同履行地對管轄的爭議，今后將會更多地涉及到《民訴法解釋》中作為一般條款的第18條。其可能提出關于合同履行地雙方有無約定或約定是否明確的問題，也可能質疑合同是否實際履行，但相信爭議的焦點經常會集中于第18條第2款的前段。關于這部分程序規范的解釋適用，究竟是采用訴請義務說還是依據特征義務說，將會帶來爭議的范圍大和小、爭議的焦點多和少等等明顯的區別。仍舊依據后者，被告就可以在合同一個個具體的類型及性質上做文章，援引過去的規定或批復等司法解釋，提出眾多的理由廣范圍地挑戰管轄。但是，如果前者即訴請義務說能夠為更多的法官和律師所接受， 在司法實務中逐漸得到確立的話， 針對管轄提起挑戰的范圍則有可能得到有效的限縮，純粹基于實體法角度對管轄提出的不少異議將難以成立。例如，針對原告以定作合同為據請求支付加工費，被告即使主張合同性質實為購銷買賣應按交貨地決定管轄，也不能改變管轄依照接收貨幣一方所在地而確定的結果。筆者相信，今后可以通過司法實踐不斷發展的訴請義務說，有潛力為當事人雙方之間圍繞管轄權的爭議提供一個更加簡潔明瞭的整理框架或指針體系。如果管轄權異議能夠集中于原告訴請被告應承擔的義務為何、原告的多個訴請是否有主從之分或者何為主何為從等等焦點問題，法院對管轄爭議的處理也將趨于更加穩定、邏輯一貫和可以預期。當然，被告對管轄進行的爭議，還會把原告是否存在不當操縱訴訟請求以獲得管轄利益等問題提交到法院，有助于抑制在訴請義務說框架內可能出現的不誠信行為。
被告提起管轄權異議， 在相應的證據提交或法院審查的資料方面通常有如下幾種情形。即被告提交支持自己管轄主張的證據; 原告為了反駁被告的異議或補強自己的主張，進一步提出相應證據;被告未提交證據，原告亦無進一步的證據提出， 法院就管轄進行審查的對象限定于被告的書面異議和此前階段原告已提交的資料。當然，法院認為有必要也可依職權調查，包括對當事人實施詢問。這種做法還與管轄爭議的審理方式緊密相關。就目前司法實務中審理管轄權異議的一般做法而言， 無論初審還是二審程序多采書面方式，雖然也可能詢問當事人，但公開舉行庭審進行口頭或言辭辯論的情形非常少見。無論資料的提交或審理方面為何種情形， 在當事人雙方形成爭議的場境下， 與此前只有原告一方提交資料的程序階段相比， 法院都是在資料更多或信息較為完備的基礎上就管轄權的有無作出判斷。這也是上文所述有關合同履行地的約定是否明確、合同是否實際履行等問題，最好待被告提出異議再行解決的理由之所在。另一方面需要注意的是，與實體問題的審理不同，對于程序事項的審查并不一定要求證據資料多多益善， 或者說對信息完備程度的追求受到更大制約。〔24〕這一方面是因為對程序事項的證明， 無需達到與案件實體問題同樣的高度蓋然性或高度可能性證明標準，一般而論大致有50%、60%的概率即可認定。關于這種較低的認定標準，大陸法系民訴法理論往往使用疏明或疎明的術語來加以表述，以區別于對實體問題必須予以證明的要求。另一方面更為重要的是，在訴訟尚未進入實體審理的早期階段，尤其是在按多數法院的通行做法由立案庭負責審理管轄問題的程序環節，要求當事人雙方把證據全都提交出來，或者徹底地追求相關信息的完備不僅是無此必要， 還可能導致開庭審理及其他庭前準備遲延， 甚或帶來裁判前后沖突等困擾。
【關鍵詞】財務會計 不確定性問題 解決措施
財務會計中的不確定性問題一般都涉及到社會發展的方方面面，它關系到社會經濟能否順利發展，隨著近些年來一些事件的發生，財務會計中的不確定性問題已經成為社會研究的熱點。針對企業財務報表上信息的正確性和合理性也有了更多的質疑，對財務會計中不確定性問題的研究，可以幫助相關機構和部門認清楚當前企業的經營現狀和財務狀況，減少不確定性問題帶來的負面影響，更好地提高企業的經濟效益。
一、不確定性會計內涵
不確定性也稱為隨機性，而不確定性會計已經成為了財務會計中的一項重要研究內容，指的是對不確定的會計業務進行處理的過程，所以要想做好財務會計工作，就必須處理好不確定性會計，它一般是以微觀角度來對具體的會計對象進行核算處理。
通常來說確認不確定性會計的標準有兩方面：一是要符合最基本的會計要素，二是可能對企業經營帶來巨大影響的相關項目中的財務會計業務等。其原則總結起來也有以下四點：第一，充分披露原則。充分披露會計信息的可以清晰化委托人和人之間的選擇意向，是良好會計決策的第一步，可以有效減少風險。第二，細心謹慎。會計業務本來就是一項需要謹慎處理的工作，尤其是在當下競爭激烈的社會背景下。第三，公正原則。處理事件的時候要保持公正，一切從最基本的會計處理工作著手，不摻雜個人感情等因素。第四，有效選擇。并不是每一個不確定性會計業務都需要認真的處理，那樣只會增加成本，可以對企業財務具有重大影響的項目財務進行審核等工作，提高企業效益。
二、財務會計中不確定性問題產生的原因
（1）客觀原因。財務會計工作主要是為企業提供準確全面的財務信息，幫助企業合理規劃經營模式，然而充斥在財務會計中的因素很多，而且難以預測，這樣的話就會存在一些難以避免的客觀原因，長期以往就會導致不確定性問題。
（2）主觀原因。財務會計人員是主要的工作者，他們在進行相關的財務決策的時候，往往都偏向于企業利潤，如何更好地提高企業效益是他們考慮最多的問題，這樣以來的話就很容易忽視實際情況，再加上可能存在財務工作者水平不夠、經驗不足、綜合素質不夠、職業道德欠缺等問題，這些因素綜合起來就會導致一系列的不確定性問題。
（3）根本原因。財務會計中不確定性問題產生的最根本原因還是財務工作人員沒有了解清楚外界大環境的相關信息，不準確的信息當然無法正確指揮相關決策，產生不確定性問題。
（4）自身原因。隨著時展，經濟交易的主題不確定性大大增加，一些會計要素的定義也模棱兩可，實際處理一些會計業務的時候，很有可能沒有進行相關信息的收集和考察，而只會根據經驗或者以往的項目經歷來對當下的財務工作進行成本和效益的分析。這種會計方法的選擇無疑具有很大的缺點，會產生很多的不確定性問題。
三、財務會計中不確定問題的特點及造成的影響
（一）特點
（1）普遍性。不確定性問題普遍存在，不可避免。
（2）客觀性。不確定問題是客觀存在的一種自然現象，人們可以對其進行發現、評估和研究分析但是其不會隨著人們的意志發生改變。
（3）估計判斷的研究方法。在對財務會計中的不確定性問題進行分析研究的時候，往往需要借助統計學的相關知識，用估計判斷的方法進行。
（4）披露性。不確定性問題具有隨機性和復雜性，會隨著不同的地點和時間段發生變化，所以隨時披露信息也是一種常用的工作方式。
（5）未來性。不確定性會計的研究對象往往都是某企業的未來財務狀況，所以具有未來性這一特點。
（6）可分類。財務會計中的不確定問題雖然涉及到經濟業務的方方面面，但是也可以按照一定的標準分類，這樣可以更好地充實不確定性問題的研究進展。
（二）影響
在對企業未來財務狀況進行分析的時候，可能因為缺乏相關資料而出現工作人員自行估算的問題，這樣一來話就會降低財務會計的可靠性，而且不同的企業工作重點不同，關于財務狀況的披露也是不同的，影響了重要性。一個簡單的財務報表無法充分表征出企業的財務風險情況，這就使得人們無法對企業未來財務狀況作出預測，導致決策具有不完整性和片面性，降低了相關性。
四、財務會計中針對不確定問題的建議措施
（一）建議
首先對于不完整和不具體的企業信息，進行重要性和適度性分析，然后披露相關財務信息給使用者，同時要注意自身經營成本和效益的控制。其次，提高監督力度。財務工作是不能出錯，應建立切實可行的監督措施，對于違法亂紀現象堅決予以嚴肅處理，建立責任制，提高財務工作人員的警惕性，更加細致謹慎的完成工作。最后，應注意財務工作人員素質的提高。
（二）改進措施
（1）加強監督力度。必要的監督可以有效提高會計信息的質量，責任制的實施可以減少違法亂紀現象的發生，各部門齊心協力為信息使用者提供更好地服務。
（2）提高財務工作者的素質。工作者的素質是做好財務會計工作的基礎，要加強對工作人員素質的培養和技能培訓，提高實踐能力和工作經驗，進行職業道德培訓，真實準確的披露相關會計信息。
（3）健全相關法律法規。法律可以有效保證財務會計信心的質量，相關政府和部門應該根據實際情況，健全法律法規，并嚴格執行，嚴懲造假行為，為使用者提供優質服務。
綜上所述，不確定性問題對財務會計有重要的影響，相關單位和個人應該明白不確定性問題的內涵、產生原因、特點和可能造成的影響，本著積極的態度和提高技能經驗的決心，加強監督力度的建設、提高自身技能，在相關法律法規的約束下，確保會計信息的真實可靠。
關鍵詞：不確定性原理 變量 哲學
1、引言
海森堡提出的不確定性原理以其特殊的性質給科學和哲學解釋提出了挑戰。不確定性原理，告訴我們微觀客體的任何一對互為共軛的不確定變量都不可能同時確定出確定值，使人們放棄了經典的軌道概念。這表明，幾率性、隨機性、偶然性，并非是由于人類認識能力不足所導致的，而是自然界客觀事物的本性。科學的發展要求從哲學層次來認識不確定性原理在科學理論中的作用和地位，分析它的本體論及認識論內涵，總結其基本特征，進而為不確定性原理的科學研究提供富有啟示意義的哲學觀念和方法論原則。
2、不確定性原理
不確定性原理（Uncertainty principle），是量子力學的一個基本原理，由德國物理學家海森堡于1927年提出，它反映了微觀粒子運動的基本規律。
在云室（一種觀察微觀粒子運動徑跡儀器）中觀察到的電子徑跡的解釋上，海森堡的想法是如何用已知的數學形式去描述云室中的電子徑跡。云室中的徑跡并不是能反映粒子明確位置和速度的一條無限細的線，在云室中看到的電子徑跡的寬度要比電子本身的線度大得多，這可能代表了電子的位置具有某種不確定性。通過推算，得到了一種不確定性原理，它表明： 同時嚴格確定兩個共軛變量（ 如位置和速度，時間和能量等） 的數值是不可能的，它們的數值準確度有個下限。這是一條自然定律， 它說明，在微觀粒子層次上，同時得到一個粒子運動的位置和速度的嚴格準確的測量值在原則上是不可能的。用這個理論去解釋試驗中所觀察到的電子軌跡，經過重新的分析整理，最終確定： 云室中電子徑跡并不是一條連續的線，實質上它是一系列離散而模糊的斑點，它們近似排列成線，并非真正的電子“徑跡”，也就是說電子的位置是不確定的。
海森堡進一步驗證此不確定性滿足新的量子力學，得到了標準的量子條件：
Pq-qP=h/2π
（P為動量，q為與動量對應的位置，h為普朗克常量s）。
由上式出發，海森堡導出了位置和與速度相關的p的不確定關系式：ΔpΔq≥h。
3、不確定性原理的哲學思考
不確定性原理告訴人們：經典的軌道概念已不再適用，像經典物理學精確把握宏觀物體那樣將微觀粒子的信息精確測出也是不可能的。更重要的是，波函數的統計詮釋與不確定性原理兩者可共存于一個理論體系，不確定性原理可以由量子力學基本公設推導，而且推導結果也沒有超出量子力學的幾率詮釋。我們需要將二者結合起來，看看它們究竟告訴了我們什么。
有一些社會科學工作者，由于望文生義或不太理解量子力學理論，認為不確定性原理之不確定，幾率詮釋之幾率。深入的思考者則認為，幾率詮釋告訴我們微觀粒子之狀態我們不能百分百把握，而不確定性原理則干脆將“不確定”確定下來，告訴我們不確定不是我們的儀器有什么問題，而是客觀世界正是如此，不僅認為客觀世界的本性在于不確定性，更認為人類的認識能力無法戰勝客觀的不確定性。
不確定性與確定織在一起密不可分，彼此之間相互否定，各自分別從相反的維度揭示著客觀世界的根本性質和特征。確定性是人類認識和追求的目標，但“確定性尋求”的結果使得人們深入到世界的深層并發現不確定性比確定性更為基本和普遍，在確定性島嶼的周圍存在著廣闊無垠的不確定性海洋。我對不確定性原理的認識主要集中在對不確定性概念的進一步分析之中。
通過對自然科學、數學研究中的典型隨機事件擲硬幣或擲骰子的具體分析，我認為不確定性就是與事物運動狀態或結果具有多種可能性相聯系的一種性質，是對確定性的否定。與不確定性相對立，確定性是關于事物的狀態、過程、結構、功能、規律等在一定條件下的唯一性。唯一性是確定性的本質特征。有時在放寬的情形下也可以把穩定性、規則性看作是確定性。不確定性具有認識論和本體論意義上的區別。
其一，從認識論角度看，不確定性是指人無法對事物狀態或事件運行結果做出唯一確定的描述和預言。事件過程及其結果本身是確定的，但是由于人的認識能力不足或信息不完全而造成認識反映的不確定性。這是和人類天然具有有限的類特征相關聯而造成的情形，郝柏林教授提出“有限性原則”也主要是期望概括這一情形中的基本特點。我將這種不確定性稱之為主觀不確定性或主觀隨機性。
其二，客觀世界還存在著與人類認識能力無關的客觀的不確定性，我將其稱之為客觀不確定性或客觀隨機性。客觀不確定性是指客觀事物狀態或運行結果的多種可能性在實現上的等概性、平權性或對稱性。最簡單、最典型的事例就是擲硬幣或擲骰子。任何一種可能性的實現相對于其它可能性并不具有優先地位，在實際實現過程中彼此地位平等，概率相同，因而是無法事前準確預言的。這種情形的存在是由客觀實體自身結構的特點所決定，與人的認識能力無關。
對于現實與未來的關系，我們之所以說“未來是不確定的”，那皆是因為未來的狀態相對于我們目前的狀態都是非唯一的，其可能性空間大于現實的狀態空間。更由于我們的認識能力有限，基于此，我們只能在今天與未來的交界之處不斷鍛造更加符合復雜事物系統變化規律的方法之梯，從而將我們的研究視野盡可能地伸向未來的區域。
4、結語
由以上論述我們可以看出，對于許多現實生活中的事情，我們沒必要、也沒可能完全了解它的所有方面，也不可能完全把握它的發展動向，因為在許多事情的發展中總有一些不確定的因素。將物理中的不確定性原理應用于現實生活中，有一定的現實指導意義，它將為我們的決策帶來更加合乎實際的參考方案。
參考文獻
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[2]楊桂林，江興方，柯善哲.近代物理[M].北京：科學出版社，2008.
【關鍵詞】數獨；規則；特性；方法
從開始接觸數獨，它就深深地吸引了我。它看似簡單，實則繁瑣。新手們初識數獨，容易被它簡單的表象所迷惑，上手后卻發現舉步維艱，無從下手，往往在它面前中途放棄。我開始經歷了屢次碰壁，束手無策的窘境，也經歷了峰回路轉，完成數獨的喜悅。失敗及成功之母，后來我通過不懈的摸索，發現了一套有效的數獨作業方法，希望和數獨愛好者共享、切磋。
首先，我們先從數獨的游戲規則入手，如圖1。
游戲規則是 在九宮格填1到9的數字，玩家要填滿其余空格，要求大正方形每一行每一列及每個九宮格里必須包括1到9的每一個數字。為了研究方便，我們用數字和字母分別標注每一行列，這樣我們就可準確定位每一位置，例如 大正方最左上角數字1所在位置即是9a，我們叫做位置9a是數字1。簡單寫作 9a是1。同樣大正方形里的9個九宮，我們也以左上、中中、右下等方位表示。做好這些基礎工作后，我們從數獨的規則來分析它的特性，規則要求每一行每一列及九宮格里包含1～9的每一個數字，也就是說在每一行或每一列或九宮格里分別看時，里面的每一個數字都是唯一的，若在每一行或每一列或九宮格里出現了某一數字，在本行、本列、本九宮格里就不可能再出現這一數字了。這即體現了它的唯一性，也說明了它的排斥性。
通過數獨的唯一性，我們找到了數獨作業的第一個方法：填空法。例如：在6行中，有4個空格位置，6c、6d、6f、6g。這4個位置中必有一個位置是9個數字中未出現的4個數字4、6、7、8中的一個。我們先選擇數字4來分別填入這4個位置，發現6c所在左中九宮已有數字4，所以6c不可能是4，而6d所在的d列中也已有一個4，故6d也不可能是4，同樣，6f所在的中中九宮也已有一個4，所以6f也不可能是4；這樣，只余下唯一的一個空位6g了，也就是說只能也肯定6g是4了。這就是填空法。
我們觀察到在大正方形里，某一位置的數字（即便當時我們還未確定它）即是它所在行的一部分，又是它所在列的一部分，也是它所在九宮格里的一部分。也就是說一個九宮格中有3個位置同相關的行（或列）重疊，未重疊的部分中出現的數字必出現在相關的行（或列）里，相互一一對應。如右上九宮與i列就有3 個位置重疊，i列中出現的8也必出現在九宮的空格里，這樣的空格有4個：9g、8g、7h、9h；因h列，8行中已有8了，故7h、8g、9h不可能是8，那么只余下的唯一空格9g肯定是8了。這就是填充法。
一般來說，這兩種方法，沒有先后順序，那種方法容易上手，就用那種，有時分別用兩種方法都能確定一個位置的數字。實際上，前期作業中由于大正方形里空格較多，多利用它的排斥性來確定數字，相對說填充法使用頻率高；后期，則多用填空法。
當我們利用這兩種方法，還不能確定余下空格的數字時，我們就把某一空格可能出現的數字，要一一列出，逐一填入空格，并推演下面的結果；可以看出，如果一個空格只有兩種選擇，是最理想的了，非彼及此，一種選擇后，演算下去沒有出現違反數獨唯一性的情況，就說明這種選擇是對的；若出現違反規則的情況，恰恰說明第二種選擇是對的，就可確定空格里的數字了，這就是試驗法。具體例子，在下面數獨作業中，出現了這種情況，再詳細介紹。
這里說明一點，由于任何一個空格位置里數字的確定都影響其它空格的計算，也為了在試驗法中推演回溯的方便，當我們確定某一空格位置的數字時，將推演順序用小寫記在右下部，如圖2中所示。
下面我們開始推演過程：
利用6行與中中九宮的重疊關系，6行中的數字1、3、9必出現在中中九宮5e、4d、4f 3 個空格中，利用填充法，因為4行中已有3，故只能5e是31，填入圖2中。同樣確定4d是92 ，4f是13。
6行與中中九宮的對應關系，同樣利用填充法，空格6c、6g必是4與8中的一個，根據排斥性，確定6g是44 ，6c是85 。
在中中九宮余下的兩空格位置利用填空法，只能是余下的兩個數字6和7，利用排斥性，確定6d是76，6f是67。
同樣右上九宮與i列，利用填充法，確定9g 是88 ，9h是79，利用左上九宮與9行，確定9e是610。利用右上九宮與8行，確定8c是211。
進行到第11步以后，我們發現利用填充法和填空法，已經無法確定余下的任一空格的數字。我們必須嘗試試驗法了。我們觀察到4 行中余下的兩個空格4c、4g，都有可能是5或6。而且只有兩種可能性。第一種可能是4c是512 ，4g是6 13 。第二種可能是4c是612 ，4g是513 。這時運用試驗法，可同時確定兩個空格的數字。我們選擇第一種可能性：4c是512，4g是613。如圖2，我們繼續推演，通過左下九宮與c列的重疊關系，運用填充法，確定5c是614。同樣，運用左下九宮與a列的重疊關系，確定7a是515。利用中上九宮與7行的重疊關系，確定7b是816。利用右上九宮與7行的重疊關系，確定7e是917。利用左上九宮與7行的重疊關系，運用填充法，確定8a是918。左中九宮余下的兩個5a、5b，利用填空法，先后確定5b是919，5a是720。左下九宮中數字9的位置，利用填空法，只能 1c是921。C列中的兩空格2c、9c，利用填空法，確定 9c是422，2c是323。這樣左上九宮中最后一個空格，只能是九宮里未出現的數字3，即9b是324。這時，我們發現b列中出現了2 個數字3，違反了數獨規則，證明此前第12步的試驗選擇，4c是512，是錯誤的。同時也確定了第12步時的第二種選擇4c是612，4g是513 是正確的。如圖3所示。
至此，數獨作業完成。利用這種方法，我還解開了其它數獨問題，我認為通過嚴密的推理，加上合理的猜想假設及其驗證過程，能順利地解決數獨問題，只是這種方法過程繁瑣；在這里，我拋磚引玉，寫成小文，希望和數獨愛好者們共享、交流。
關鍵詞關鍵詞：汽車軌跡；移動對象；不確定性；軌跡估計
DOIDOI：10.11907/rjdk.162788
中圖分類號：TP3-0文獻標識碼：A文章編號文章編號：16727800（2017）004000105
基金項目基金項目：國家自然科學基金項目（61003031）；上海市工程中心建設項目（GCZX14014）
作者簡介作者簡介：侯瑞峰（1990-），男，河南新鄉人，上海理工大學光電信息與計算機工程學院碩士研究生，研究方向為汽車軌跡數據、位置推薦；彭敦陸（1974-），男，上海人，博士，上海理工大學光電信息與計算機工程學院教授，研究方向為大數據管理、Web數據管理、位置服務。0引言
無線網絡通信技術和全球定位技術的不斷發展，為人們研究移動對象的運動規律提供了越來越多的技術支持。目前，在面向移動對象的位置服務技術中，汽車作為一種只能在路網中移動的特殊對象，對其軌跡的研究也得到了人們重視。眾所周知，汽車在行駛過程中，由于受到多種因素影響，會導致獲得的汽車運動軌跡數據存在一定程度上的不確定性，這種不確定性會影響后期數據分析的準確性。因此，人們針對汽車移動軌跡的不確定性進行了大量研究。導致汽車軌跡數據存在時空不確定性的原因很多，主要包括數據采集過程中產生的不確定性、軌跡數據記錄過于稀疏（如汽車以60km/h的速度行駛，每2min記錄一次汽車位置，這輛汽車在兩個連續的軌跡點之間行駛的路程則是2 000m）、數據傳輸過程中帶來的不確定性等[1]。在汽車運動軌跡中，最普遍的不確定性是時空不確定性[2]。時空不確定性又可分為空間不確定性和時間不確定性。
汽車軌跡的空間不確定性，又稱為位置不確定性，在汽車的兩個相鄰軌跡點之間，不能確定這輛汽車經過的具置。如圖1（a）所示，p1和p2是一輛汽車一條軌跡數據中的兩個相鄰軌跡點，在兩個軌跡點之間，不能確定汽車的行駛路徑。
汽車軌跡的時間不確定性：由于汽車的位置是每隔一段時間記錄一次，所以汽車經過其運動軌跡中的一個指定位置（非記錄點）的準確時間不能確定。如圖1（b）所示，p1和p3是一輛汽車的一條軌跡數據中的兩個相鄰軌跡點，已知這輛汽車在p1和p3之間是直行的，所以會經過點p2。但是不能確定這輛汽車經過p2的準確時間，因為這輛汽車在p1和p3之間不一定是勻速行駛的。
1相關研究
目前國內外研究者在估算產生不確定性軌跡數據的汽車經過每條可選路徑的概率時，大多采用簡均概率的方法――經過某條可選路徑的概率等于1除以可選路徑總數[3]，而沒有考慮各條可選路徑的特殊性和實時路況條件，如各條路徑的長度和道路擁堵情況等。但是，在兩個相鄰的軌跡點間，如何評估汽車可能經過的位置點，人們提出了一些有價值的模型和方法。
橢圓模型：Pfoser和Tryfona[46]提出了一個基于最大速度的橢圓模型。假設各條道路都有一個對應的最大速度，代表汽車在道路上行駛的最高限速，則在汽車運動軌跡的兩個相鄰軌跡點之間，汽車可能經過的位置限定在一個橢圓內。此橢圓的焦點為這兩個軌跡點對應的位置，長軸等于兩個軌跡點的時間差與最大速度的乘積。如圖2（a）所示，焦點F1與F2是這兩個相鄰軌跡點對應的位置。
網格模型：文獻[7]和文獻[8]中提出了一個網格模型。如圖2（b）所示，設定若干個大小相等的正方形網格，汽車在兩個相鄰的軌跡點之間可能經過的位置，限定在連接這兩個軌跡點的線段穿過的網格內。但是確定這些網格的尺寸是一個復雜的問題，因為網格尺寸直接影響到評估汽車可能經過的位置點的準確度和計算量。
緩沖區模型： Trajcevski和Tamassia等在文獻[9]中提出了一個緩沖區模型。如圖2（c）所示，給汽車設定一個緩沖區閾值，汽車在兩個相鄰軌跡點之間可能經過的位置，限定在一個連接這兩個軌跡點的緩沖區內。
受限網絡模型：在文獻[10]和文獻[11]中，作者把汽車的運動軌跡數據映射到路網上，然后把汽車可能經過的位置限制在路網的道路上。如圖2（d）所示，受限網絡模型使汽車可能經過的位置點范圍得到了很大程度的壓縮。
2算法
2.1定義
定義1軌跡：一條汽車軌跡T是由一輛汽車一次行駛產生的位置點所組成的一個序列。每一個位置點（如點p）的數據包含了經緯度坐標和時間戳p.t等屬性。即：T：p1p2...pn，其中pi.t
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【關鍵詞】涉外網絡侵權 法律適用
對涉外網絡侵權的概念的界定，目前學術界尚未形成統一共識。我國大多數學者認為：網絡侵權是指，計算機互聯網用戶或者網絡服務的提供者通過互聯網侵害國家、集體或者他人的合法權益，應當承擔民事責任的行為。關于網絡侵權涉外性的認定，則應根據法律關系構成要件是否具有涉外性來進行判斷，即網絡侵權法律關系的主體、客體或內容三者之一具有涉外因素就應當認定具有涉外性，屬于涉外網絡侵權案件。
一、一般涉外侵權行為的法律適用
網絡侵權案件與一般侵權案件在本質上是相同的，均是侵權行為人在過錯的前提下實施侵犯他人人身權利和財產權利的行為，與一般侵權行為不同的是，其實施侵權的手段和方式是通過網絡，侵權行為發生地是網絡，而不是日常物理空間。因此本文從一般涉外侵權的法律適用理論入手，來分析涉外網絡侵權行為的法律適用問題。
（一）侵權行為地法
侵權行為地法是指在涉外侵權案件中，在選擇準據法時，以侵權行為地作為連結點來確定準據法，侵權行為地法就是準據法。法國著名國際私法學家巴迪福爾認為國際私法最早建立的侵權法律選擇規則就是侵權行為地法。侵權行為地的確定主要有三種方式，其一是侵權行為地是指侵權行為發生地，世界上大部分國家都采用這一做法，如法國、意大利、德國等。行為人在作出某種行為時，最先考慮的行為時當地的法律，侵權行為也不例外，因此使用侵權行為發生地法律來規范當事人的行為是最合適的選擇。其二損害結果發生地，損害結果發生地往往有助于當事人侵權責任的認定，更能影響到當事人的切身利益，適用侵權結果發生地法律更有助于懲戒侵權人、彌補受害人的合法權益。該原則主要是在英美法系國家適用，如美國、歐盟。其三是折中說，認為侵權行為地既可以指侵權行為發生地，也可以是損害結果發生地，如捷克斯洛伐克《國際私法和國際民事訴訟法》（1964年）第十五條就是如此規定。
（二）法院地法
法院地法是指受理涉外民商事案件的法院所在地的國家法律，具有明顯的屬地主義屬性，方便法官適用本國法律和維護本國的利益，都深受法官的愛戴。雖然適用法院地法有助于保持法律適用的確定性，減少外國法查明等不必要的負擔，但是可能導致各國法院強奪民商事案件的管轄權，也損害了當事人的選擇權，引起不必要的爭端，不利于爭議的解決。
（三）共同的屬人法原則
共同的屬人法原則將侵權人和受害人的國籍、住所、慣常居所地聯系在一起，侵權行為應當適用他們共同的國籍、住所、慣常居所地的法律。隨著經濟全球化，民商事交流的加深，各國之間的交往日益密切，如果侵權人和受害人之間的屬人法相同，僅僅因為一次意外侵權發生糾紛，此時就將他們共同的國籍法或者住所地法放置一旁，去適用侵權行為地法或法院地法，不利于爭議的解決。在實踐過程中，共同的屬人法原則通常作為侵權行為地法和法院地法的補充而適用。
（四）意思自治原則
意思自治原則是從民法中的契約自由原則引申而來，當事人可以在協商自愿的基礎上，選擇涉外民商事案件的準據法。隨著國際私法理論的不斷發展，當事人自主選擇侵權行為的準據法成為一種趨勢，意思自治原t在侵權行為法律適用中的運用，極大的提高了爭議解決的效率。當事人根據自身利益的要求，權衡雙方的利益，可以再最短的時間內用最快的方法解決糾紛。但是意思自治原則有其自身的局限，在實踐中，侵權糾紛發生后，雙方當事人一般很難就侵權的法律選擇達成一致意見，導致了該原則的適用困難。
二、網絡侵權對傳統侵權法律選擇的沖擊
網絡突破了傳統意義上的國界，互聯網使用者和服務提供者在網絡上的行為完全是無國界的，導致了網絡侵權法律關系的復雜性，傳統侵權行為的連結點，如侵權行為地等，在網絡環境中變得飄忽不定，侵權行為的損害結果可能瞬間遍布全球，傳統侵權的法律選擇理論可能無法對網絡侵權作出準確的判斷和調整。
（一）對法律選擇中連結點的沖擊
在傳統國際法理論中，連結點是確定侵權行為法律適用的重要橋梁。通過沖突規范中連結點的指引，法官可以找到某一法律關系相關的某個國家的法律，進而確定侵權法律關系的準據法。但是在網絡環境中，網絡侵權行為無法指向某一個確定的連結點，導致傳統連結點在法律選擇時的失靈。
首先，侵權行為地很難確定。在我們日常生活中，侵權行為地比較容易確定，但是在網絡環境中，確定侵權行為實施地比較困難，侵權行為人通常會在公共場實施侵權行為，由于互聯網的使用者大多使用假名或者匿名，即便確定了侵權行為實施地，也很難確定具體侵權行為實施人。物理空間中的一個侵權行為所造成的損害結果往往局限在一個或者幾個地方，但是在網絡侵權案件中，由于網絡的全球性，一個侵權行為實施后，其結果往往遍布全世界。因此，侵權行為地作為網絡侵權的連結點收到巨大的沖擊。
其次，與屬人法有關的連結點難以適用。在互聯網的虛擬環境中，大多數行為不需要進行真實身份驗證，大多數使用者都采用匿名或者假名的方式進行網絡活動，一旦侵權行為發生，確定當事人的身份十分困難。雖然現在可以通過網絡信息技術來鎖定侵權行為人的IP地址，但在實踐中確定身份的程序過于繁雜，也難以確定當事人的國籍和住所，因此侵權行為人的屬人連結點在涉外網絡侵權案件中難以適用。
（二）對法律選擇方法的沖擊
根據國際私法的一般理論，法律選擇方法一般包括單邊沖突法、多邊沖突法和統一實體法。由于涉外網絡侵權的復雜性和場所的不確定性，依據傳統的侵權法律選擇方法，往往很難找到應當適用的法律。
單邊沖突規范的核心在于強調法院地法的優先適用，主要考慮涉外網絡侵權案件與本國是否具有重大利益關系，以此來決定是否適用本國的法律，而較少考慮其他因素。在互聯網環境下，單邊沖突規范更具有操作性，但是卻忽略了沖突法所追求的公平正義等價值追求。利用多變沖突規范選擇法律，往往要對法律關系進行識別和定性，選擇正確的連結點，然后根據連結點的指引查找準據法，其適用的前提是連結點往往具有比較強的地域性。當時在網絡的虛擬環境中，網絡空間與現實空間往往不具有一一對應性，網絡侵權的行為和結果可以發生在全世界的任何地方，所以通過傳統的連結點來查找準據法就變的非常困難。統一的實體法當然也是解決涉外網絡侵權糾紛的一條重要路徑，但是目前國際社會關于網絡侵權的實體法立法較少，在短時間內進行網絡侵權立法的匯編和推廣也不太現實。因此，涉外網絡侵權也對傳統的法律選擇方法造成了巨大的沖擊。
（三）對準據法的沖擊
準據法，是經過沖突規范的指引，確定涉外案件中當事人的權利和義務的特定的實體法，準據法可能是某一國家、或者某一地區的法律，也可能是國際公約或者國際慣例。目前就國內而言，我國根據互聯網的發展狀況制定了一系列法規、部門規章和條例，內容主要涉及互聯網安全、域名注冊、信息傳播、密碼保護等諸多方面。但是法律的制定遠遠沒有趕上互聯網的發展速度，互聯網新事物、新問題不斷出現，諸如博客、電子郵件等網絡產品帶來的一系列問題，法律上仍然存在大量空白，法律的滯后性尤為明顯。
就國外而言，許多國家的立法也遠遠滯后于網絡的發展，以電子貿易立法為例，目前世界上僅有澳大利亞、韓國等少數幾個國家進行了立法規定，這些立法也只是原則性的規定，不足以解決實踐中出現的各種各樣的問題。依照傳統的國際私法理論，即便我們通過沖突法找到了應當適用的準據法，但是最后卻發現該國在網絡侵權方面沒有立法或者原則性的立法無法適用。以此可見，涉外網絡侵權對準據法的適用也造成了巨大的沖擊。
三、中國涉外網絡侵權法律適用的立法缺陷及其完善建議
目前，中國關于涉外網絡侵權法律選擇的立法集中規定在《中華人民共和國民法通則》《民通意見》《中華人民共和國民事關系法律適用法》之中，內容主要分為涉外網絡侵權法律選擇的一般規則和特殊規則。
（一）中國涉外網絡侵權法律選擇的立法缺陷
其一，對于一般涉外網絡侵權行為，根據《中華人民共和國民事關系法律適用法》第44條的規定，應當適用侵權行為地法，但在互聯網的虛擬環境中，侵權行為地難以確定。其中，侵權行為地可能會涉及侵權行為人的網絡服務器所在地、住所地、網址連結點等，損害結果地可能涉及受害人的住所地，受害人發現侵權所在地等。這些連結點都成為法律適用的判斷要素，在實踐中法院往往可以自由裁量，擴大了法官的自由裁量權。除此之外，我國立法首次將意思自治原則引入到涉外網絡侵權的法律選擇之中，但是對當事人進行法律選擇的范圍沒有進行限制，侵權糾紛發生后，當事人可以在全世界范圍內進行法律選擇，導致了這一款規定的司法可操作性不高，《法律適用法》對于意思自治原則還應當做進一步的細化規定。
其二，《中華人民共和國民事關系法律適用法》第46條規定：通過網絡或者采用其他方式侵害姓名權、肖像權、名譽權、隱私權等人格權的，適用被侵害人經常居所地法律。以經常居所地作為涉外網絡侵權的連結點與國際社會的發展趨勢不相吻合。在國際私法實踐過程中，法律選擇往往優先適用住所，而不是經常居所地。從國際私法的基本理論出發，經常居所地往往是作為住所的補充，只有在居所不確定的情況下，才使用經常居所地。另一方面，根據《民通意見》的規定，當事人在某地連續居住一年以上就可認定為經常居所地，在實踐中往往出現兩個或者兩個以上經常居所地，應該選擇哪一個經常居所地作為連結點需要進一步明確。
其三，《中華人民共和國民事關系法律適用法》第50條規定：知識產權的侵權責任，適用被請求保護地法律，當事人也可以在侵權行為發生后協議選擇適用法院地法律。將被請求保護地法作樽季莘ǎ這是我國第一次在沖突規范中適用“被請求保護地”這一概念，其科學性值得商榷。《法律適用法（草案）》采用的表述是“權利保護地法律”或者“權利來源地法律”，“被請求保護地法律”與“權利保護地法律”“權利來源地法律”究竟是什么關系需要進一步明確，另外在涉外網絡侵權案件中，“被請求保護地”這一概念是否有利于知識產權侵權糾紛的解決，同樣值得商榷。
（二）完善中國涉外網絡侵權法律選擇的建議
第一，對于一般涉外網絡侵權的法律選擇方法。《法律適用法》原則性的規定了涉外網絡侵權法律選擇的方法，但是對于侵權行為地的具體界定不夠明確，因此筆者認為可以從以下幾個方面來界定網絡環境下的侵權行為地：其一，侵權行為人的住所地。被告在其住所地進行網絡侵權，應當預見到這種行為可能造成的后果和責任。其二，侵權行為人實施侵權行為的網絡服務器所在地。從網絡著作權解釋的解釋來看，我國在實踐中通常將網絡服務器所在地作為侵權行為地，互聯網使用者接入網絡的前提是，必須先連結到網頁或者網站的服務器，否則根本不可能進行侵權行為，而且網絡服務器的地址更加容易確認。其三，損害結果發生地的確定。由于網絡侵權的損害結果發生地可能有很多個，因此應當允許被侵權人從中選擇適用遭受最大損害地的法律，這樣做有利于維護被侵權人的合法權益。
第二，涉外網絡侵犯人格權的法律選擇方法。縱觀各國的立法實踐，屬人法的連結點始終都是國籍，其次是住所，最后才是經常居所地。各國在確定網絡侵權連結點時，通常都將住所作為首要連結要素。中國《法律適用法》第四十六條完全取消了住所這一連結點，只使用經常居所地法，這一做法值得商榷。李雙元教授認為，完全沒有必要用經常居所地來替換居所，這與世界上其他主要國家的做法都不一致。所以筆者認為，應當增加以被侵權人住所作為連結點，只有在住所不明或者難以確定時才適用經常居所地法。
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環境負債是傳統負債定義在考慮環境因素后合乎邏輯的拓展，是指由于以往的經營活動或其他事項對環境造成的破壞和，而應當由企業承擔的、需要以資產或勞務償付的現時義務。或有環境負債則是指由于對環境造成破壞和影響而使企業承擔的、需要以資產和勞務償付的、并且有賴于一項或若干不確定的未來事項發生和不發生的潛在義務。是否具有現時義務，是區別環境負債與或有環境負債的關鍵；由于環境，恢復環境可采用的技術與修復標準的變化，以及環境危害程度和類型是逐步被人們認識的特點，環境負債與或有環境負債都具有不確定性。
環境負債具有不同于一般負債的特點，突出表現在可追溯性、連帶性和不確定性三個方面。（1）可追溯性是指即使企業導致環境的行為在當時是合法的或者在當時有關的環境法律根本不存在，企業也對其環境問題負有責任。（2）連帶性是指企業對環境問題其他責任方的環境恢復成本負有連帶責任。（3）環境負債的不確定性是源于環境事項的特殊性質和會計人員對其他相關信息的缺乏，主要表現在環境負債總額不確定、導致環境負債的交易或事項發生的概率不確定和環境負債發生的時間不確定這三方面。
二、環境負債的確認
（一）環境負債的確認條件。
環境負債特別是或有環境負債通常具有很大的不確定性。為保證會計信息的一致性和可靠性，在財務報表中予以確認的環境負債必須滿足一定的條件。筆者認為在報表主體中確認的環境負債除了滿足重要性原則之外，還應滿足兩個條件：（1）導致環境負債的交易或事項很可能發生；（2）環境負債的金額能夠合理計量（或合理估計）。在這里，“很可能”是指雖不是十分確定但根據可獲得的證據和邏輯推理能夠合理地預期。法律規定的義務，管理者承諾預防與減少或者清除重大環境影響等的義務，就是“很可能”發生的。另外，強調環境負債應能夠合理計量（或合理估計）的這一條件，是為了滿足財務報表要素的確認、計量和可靠性的要求。
（二）確定環境負債應考慮的問題。
1、推定義務的不可避免性。義務是“指在特定事項發生時或應他人要求，需要在將來某一日期或可確定的日期，以轉移或運用資產、承擔服務或其他放棄利益的方式來履行的對他人的責任或職責”。（國際會計和報告標準ISAR，1998）它既有可能產生于合同的締結和法律的要求，又有可能產生于“正常的經營實踐、習慣和保持良好業務關系或公道行事的愿望”。前者形成企業的法定義務，后者形成企業的推定義務。企業有可能在不存在法定義務時負有推定義務，或者負有在法定義務基礎上的推定義務。但與法定義務相比，推定義務的判定通常要困難得多，需要作出較多的判斷。在確定企業是否承擔了推定義務時，關鍵是看企業是否擁有避免結算義務的選擇權，也就是說，如果企業幾乎不可能或根本無法避免未來經濟利益的流出，則說明企業存在推定義務。國際會計準則委員會IASC和ISAR都贊成企業將自愿預防和清除污染的義務作為負債處理。
2、可能性。由于環境問題極其復雜，引起環境負債的事項或交易發生的可能性差異極大。為避免環境負債確認的時點不同，有必要統一人們對各種可能性概率大小的認識。將可能性分為四個檔次的觀點曾為世界各國所采用，各檔的概率分布為：可合理確定（reasonable certain）對應95％—100％；很可能（probabe）對應50％—95％；有可能（possible）對應5％—50％；極小可能（remote）對應0％—5％。我國《企業會計準則一或有事項》中對可能性的檔次表述為：基本確定對應大于95％，小于100％；很可能對應大于50％，小于或等于95％；可能對應大于5％，小于或等于50%；極小可能對應大于0，小于或等于5％。
3、準備。負債的特點之一就是具有現時義務。國際會計準則將準備定義為“時間或金額不確定的負債”，就是說企業在確認環境負債時，存在彌補損失或結算債務的現時義務，只是發生額或發生時間存在不確定性。這與人們經常提到的作為帳面價值調整的“壞帳準備”、“存貨跌價準備”等的概念明顯不同。為了客觀地反映企業的環境因素風險，將很可能發生的并且能夠合理估計（或合理計量）的或有環境負債在會計報表中予以確認是可能的，也是必要的。途徑之一就是拓寬準備僅核算現時義務的限制，將很可能發生的并且能夠合理估計（或合理計量）的潛在義務也包括在其中。另外，筆者認為還有兩點需要強調：一是應定期按現有條件和法律法規測算（或有）環境負債并及時進行調整；二是對于某些（或有）環境負債分期計提準備是必要的。
4、反訴。反訴（counterclaim）是指在索賠訴訟中，由被索賄人依法向索賠人或對第三方另行提出索賠的行為。由于環境問題的復雜性，反訴的會計處理將是環境會計中經常遇到的一個問題。IASC認為“由于或有負債可以與向對方或第三者提出的有關賠償相抵消，企業的潛在損失因此可能降低或避免。在這種情況下，應先考慮可能可以收回的賠償金額，再確定確認為費用的金額”。（IAS 10，13）。我國《或有事項》準則指南中也有類似的規定。由此可見，IASC與我國均允許將補償作為環境負債的抵減。但筆者認為，不應將預期從第三方獲得的補償從環境負債中扣除，即使按法律規定進行了抵減，也應分別披露環境負債和所獲補償的總數。
三、環境負債的計量
（一）環境負債的計量原則。
1、最優估計。隨著可持續思想的漸入人心，（或有）環境負債應該是形成或有損失的重要原因。國際準則委員會認為：“財務報表中所確認的或有損失的金額，可以根據或有事項可能造成損失的范圍的有關資料來進行估計。應在這一范圍內按損失的最優估計值予以確認。如果在此范圍內，沒有金額可以代表較好的估計值，至少應確認此范圍內的最小金額。”（IAS 10，11）聯合國國際會計和報告標準政府間專家工作組也有類似的觀點，并同時指出，“無法作出估計的情況很少，如果確實存在無法作出估計的情況，應在附注中披露這一事實并說明理由”。（ISAR，1998）最優估計值的獲得需要綜合運用包括職業判斷、決策技術、建立模型和保險精算技術等一系列相關技術和手段。第37號國際會計準則認為可以采用“期望價值法”來獲得“最優估計”。
2、選擇最合適的計量屬性。計量屬性是指資產、負債等會計要素可用財務形式定量化的方面。由于環境負債償付時間在未來而計量又處于現在，計量屬性選擇應側重于現在和未來。筆者認為，以現行成本和未來現金流出量的貼現值作為環境負債的計量屬性較為適合。根據ISAR的觀點，在計量環境負債時，現行成本是指在按現有條件和來恢復場地、關閉或移走設備所需的成本。未來現金流出量的貼現值是指履行按現有條件和法律來恢復場地、關閉或移走設備的義務所需預計未來現金流出的現值。
3、處理好相關性和可靠性的關系。在未來現金流出量的貼現值時需要貨幣的時間價值信息，也需要那些對履行義務所需的預計現金流量發生的時間和金額產生的其他信息。后者涉及到未來事項結果的估計，從而增加了不確定性。因此，用未來現金流出量的貼現值計量屬性計量會計報表中的環境負債，其可靠性是不夠的。而現行成本計量屬性不需要上述不確定信息，因而比較可靠。但是，隨著環境負債的初始確認與最終償還之間的期限的延長，按現行成本計量屬性得出的結果的決策有用性較低，這時的未來現金流出量的貼現值的相關性比現行成本的可靠性更突出。
（二）環境負債計量應考慮的因素。
眾所周知，一項負債只有能被計量或合理估計的情況下，才有資格在財務報表主體中進行確認。核算環境負債時，除了恰當地運用上述計量原則外還應充分考慮以下因素：（1）當前的法律法規。對當前法律法規的關注包括兩個方面：一是企業引起環境負債的事項和交易涉及相關法律法規的程度；二是展望有關法律法規的發展及趨勢。應該強調的是，除非相關法律法規在近期內有確切的重大變化，否則還是應以當前的法律法規為考慮的基點。（2）環境負債潛在責任方的數量以及它們的財務狀況。由于環境負債具有連帶性，因此企業在計量時，不僅要考慮自己應承擔的份額，而且還要考慮在其他潛在責任方無力償付時，償付超過自身份額的風險。（3）現有的技術和將取得的技術進步。企業通常以現有的技術為基礎來估計履行預防或清除環境污染等義務的成本，對于近期內可望取得的技術進步應加以考慮，但經過較長時間才能取得的技術進步則不予考慮。（4）通貨膨脹。環境負債中有一部分屬于貨幣性負債，負債的清償是按一定的貨幣金額進行的，而大部分環境負債雖在帳面上表現為一定金額，但在筆者看來，則具有非貨幣性質。因為這些環境負債清償的標準是企業預防或清除環境污染等義務的解除，而并非是一定金額貨幣的交割。
四、環境負債的披露
