時間：2023-05-30 09:12:58
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇完全成本法，希望這些內容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
中圖分類號：F23 文獻標識碼：A 文章編號：1006-0278（2013）05-044-02
一、變動成本法和完全成本法的概念和原理
（一）變動成本法的概念和原理
1.變動成本法的概念
是指在計算產品生產成本和存貨成本時，只包括生產過程中產品所消耗的直接材料、直接人工和變動制造費用，而把固定制造費用視為“期間成本”、全額計入當期損益的一種成本計算方法。
2.變動成本法的原理
變動成本法將當期所確認的費用，按照成本性態(tài)分為兩大部分：一部分是與產品生產數量直接相關的成本，包括直接材料、直接人工和變動性制造費用，這部分成本應有已銷產品和期末存貨負擔；另一部分則是與產品生產數量無直接聯系的成本，即固定性制造費用，這部分成本是企業(yè)為維持正常生產能力所必須負擔的成本，它們與生產能力的利用程度無關，既不會因為產量的提高而增加，也不會因為產量的下降而減少，只會隨著時間的推延而喪失，所以是一種為取得收益而已然喪失的成本，應全部列為期間成本與當期的銷售收入相配比。
（二）完全成本法的概念和原理
1.完全成本法的概念
完全成本法就是在計算產品成本和存貨成本時，把一定期間內在生產過程中所消耗的直接材料、直接人工、變動制造費用和固定制造費用的全部成本都歸納到產品成本和存貨成本中去。
2.完全成本法的原理
根據生產過程與產品成本的因果關系，凡是生產過程中為生產產品所發(fā)生的成本都應當作為產品成本。固定制造費用和變動制造費用一樣，從根本上來說都是為生產產品而發(fā)生的，因而在計算產品成本時理應同等對待，作為一個整體全部計入產品成本中去。現代企業(yè)會計準則也要求企業(yè)產品的成本包括全部的制造費用。
二、變動成本法和完全成本的比較
（一）應用的前提條件不同
完全成本法將全部成本按其經濟用途分為生產成本和非生產成本，以此為前提條件將全部生產成本計入產品成本，而將非生產成本作為期間成本。其中，生產成本包括直接材料、直接人工和制造費用，非生產成本包括銷售和管理費用等期間費用。
變動成本法則是在成本性態(tài)分析的基礎上，將成本劃分為變動成本和固定成本。其中，變動成本包括直接材料、直接人工、變動性制造費用和變動性銷售及變動性管理費用，固定成本包括固定性制造費用、固定性銷售和固定性管理費用。
（二）產品成本、期間成本的構成內容不同
成本劃分法法本工用造費用本造費用費用用用存貨成本、銷貨成本的水平不同完全成本法下不僅包括變動性制造費用，還有固定性制造費用。當期末存貨存在時，本期發(fā)生的固定性制造費用需要在本期已經銷售的產成品成本和期末存貨成本之間分配，從而導致被銷貨吸收的那部分固定性制造費用作為銷貨成本計入本期損益表，被期末存貨吸收的另一部分固定性制造費用則隨著期末存貨成本遞延到下期。
銷貨成本=期初存貨成本+本期發(fā)生的產品成本-期末存貨成本
變動成本法下無論是庫存產成品、在產品還是已銷產品，其成本中只包括變動性制造費用，固定性制造費用作為期間成本直接計入當期損益表，因而沒有轉化為銷貨成本或存貨成本的可能。
銷貨成本=單位變動產品成本x本期銷售量
所以變動成本法下期末存貨的成本必然小于完全成本法下的期末存貨的成本。
（三）損益確定程序不同
1.完全成本法的損益確定程序
完全成本法的損益確定程序是傳統(tǒng)式損益確定程序，它可分為兩步：第一步是用銷售收入減去本期的銷售成本，確定銷售毛利，即銷售收入-銷售成本=銷售毛利，
其中：銷售成本=期初存貨成本+本期發(fā)生的產品生產成本-期末存貨成本；
第二步是用銷售毛利減去期間成本以確定當期銷售利潤，即銷售毛利-期間成本=銷售利潤，
其中：期間成本=銷售費用+管理費用+財務費用。
它側重于為外部信息使用者提供企業(yè)經營成果的信息，其重點在于確定最終收益。
2.變動成本法的損益確定程序
變動成本法的損益確定程序為貢獻式損益確定程序。它分為三步：第一步是用銷售收入減去本期銷售產品的變動制造成本，確定制造貢獻毛益，即銷售收入一變動制造成本=制造貢獻毛益
其中：變動制造成本=直接材料+直接人工+變動性制造費用
第二步是用制造貢獻毛益減去變動非制造成本，確定營業(yè)貢獻毛益。
其中：變動非制造成本=變動銷售費用+變動管理費用+變動財務費用。
最后，用營業(yè)貢獻毛益減去固定成本，確定銷售利潤。
其中：固定成本=固定性制造費用+固定銷售費用+固定管理費用。
變動成本法側重于為企業(yè)內部提供決策所需信息，其重點在于確定邊際貢獻。
（四）對產量的決策與適用性不同
在完全成本法下，當產量增加時，單位產品分擔的固定性制造費用會相應減少，從而單位產品成本降低。這種情況下，即使在銷量不變或者減少時，也有可能出現利潤不減反增的反常現象，這可能會讓管理者做出繼續(xù)增加產量的錯誤決策。
在變動成本法下，因為產品的生產成本僅包括變動性生產成本，所以產量的變化并不會影響單位產品成本的變化，所以，在變動成本法下，銷售量越大，利潤就越大。在變動成本法下，管理者為了提高企業(yè)的利潤，會更加重視銷售量而非生產量，比較符合現代管理會計中以銷定產的觀念。
三、變動成本法與完全成本法的特點分析
（一）變動成本法的特點
1.以產品成本性態(tài)為基礎計算產品成本
變動成本法將產品的制造成本按成本性態(tài)劃分為變動性制造費用和固定性制造費用兩部分，認為只有變動性制造費用才構成產品成本，而固定性制造費用應作為期間成本處理。
2.強調不同的制造成本在補償方式上存在差異性
變動成本法認為產品的成本應該在其銷售的收入中獲得補償，而固定性制造費用與產品的銷量無關，只與企業(yè)是否經營有關，因此不應該將其納入產品成本，而應在發(fā)生的當期確認為費用。
3.強調銷售環(huán)節(jié)對企業(yè)利潤的貢獻
變動成本法將固定性制造費用作為期間成本，所以在一定產量條件下，期間內發(fā)生的固定性制造費用全部計入當期成本，導致損益對銷量的變化更為敏感，客觀上有刺激銷售的作用。
（二）完全成本法的特點
1.符合公認會計準則的要求
完全成本法符合傳統(tǒng)的成本概念及對外財務報告的要求，即產品成本既包括變動生產成本和固定生產成本。目前世界各國都主張采用完全成本法計算產品成本，并據以確定存貨價值和利潤，對外編制會計報表
2.強調固定制造費用和變動制造費用在成本補償方式上的一致性
完全成本法認為，只要是與產品生產有關的耗費，均應從產品銷售收入中得到補償，固定性制造費用也不例外。
關鍵詞：完全成本法；變動成本法；稅前損益
中圖分類號：F275 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2016）033-000-01
完全成本法是企業(yè)對外報出財務數據時采用的成本成本核算方法，而變動成本法則是企業(yè)進行內部經營管理時采用的成本計算方法。
一、兩種成本計算方法的含義
完全成本法是指在計算產品成本時，將企業(yè)產品生產運行中發(fā)生的直接材料、直接人工及全部制造費用（包括固定制造費用和固定制造費用）全部包含在內的成本計算方法。由于完全成本法將全部制造費用都包含在產品成本中，故又稱制造成本法、吸收成本法；變動成本法則是在計算產品成本時，只將直接材料、直接人工和變動制造費用包括在內，而將固定制造費用作為期間費用處理的成本計算方法。正因為完全成本計算法將全部制造費用都吸收到產品成本中，所以企業(yè)在對外報出財務數據，即對外報出反映企業(yè)財務狀況的資產負債表、經營成果的利潤表、現金流量狀況的現金流量表以及所有者權益各組成部分增減變動的所有者權益變動表時采用完全成本法；而變動成本法更利于體現企業(yè)的管理成效及進行業(yè)績評價，故在企業(yè)內部經營管理中常采用此法向企業(yè)經營管理者提供有關信息并參與企業(yè)的經營管理，其管理成效如何直接影響到企業(yè)的效益及長遠發(fā)展。
二、兩種成本計算法的具體差別
1.產品成本和期間成本的構成不同
兩種成本計算法的產品成本及期間成本的構成如下表所示：
例：企業(yè)當期生產產品1 000件，發(fā)生材料費用5 000元，人工費用8 000元，變動制造費用3 000元，固定制造費用10 000元，銷售費用2 000元，管理費用4 000元，試采用兩種成本計算方法計算單位產品成本和期間成本。
解：完全成本法的單位產品成本=單位材料費用+單位人工費用+單位變動制造費用+單位固定制造費用
=（5 000+8 000+3 000+10 000）÷1 000
=26（元）
完全成本法下的期間成本=銷售費用+管理費用+財務費用
=2 000+4 000
=6 000（元）
變動成本法的單位產品成本=單位材料費用+單位人工費用+單位變動制造費用
=（5 000+8 000+3 000）÷1 000
=16（元）
變動成本法下的期間成本=固定制造費用+銷售費用+管理費用+財務費用
=10 000+2 000+4 000
=16 000（元）
2.期末存貨的核算不同
完全成本法式的期末存貨成本中包含固定制造費用，而變動成本法的期末存貨中則不包含固定制造費用，故完全成本法的期末存貨成本往往高于變動成本法。
例：續(xù)上例，假定當期銷售了產品800件，期初存貨為零。
則完全成本法的期末存貨成本=26×（1 000-800）
=5 200（元）
變動成本法的期末存貨成本=16×（1 000-800）
=3 200（元）
之所以出現上述差別是因為完全成本法的存貨成本中包含固定制造費用，而變動成本法的存貨成本中則不包括固定制造費用。
3.稅前損益的計算模式不同
完全成本計算法在計算稅前損益時首先計算銷售毛利，其計算公式為：
銷售毛利=銷售收入-銷售成本（已銷產品生產成本）
稅前利潤=銷售毛利-期間費用（銷售費用+管理費用+財務費用）
變動成本法在計算稅前損益時則首先計算貢獻毛益，其計算公式為：
貢獻毛益=銷售收入-變動成本
變動成本=已銷產品的變動生產成本+變動非生產成本（變動銷管費用）
稅前利潤=貢獻毛益-固定成本
固定成本=固定生產成本（固定制造費用）+固定非生產成本（固定銷管費用+財務費用）
例：企業(yè)當期生產產品1 000件，銷售800件，單位產品的材料費用8元，人工費用12元，變動制造費用5元，固定制造費用總額6 000元，單位變動銷管費用2元，固定銷管費用4 000元，期初存為零，產品銷售單價60元。采用兩種成本計算法分別計算稅前利潤。
解：完全成本法的稅前利潤
=60×800-（8+12+5+6 000÷1 000）×800-2×800-4000
=17 600（元）
變動成本法的稅前利潤潤
=[60-（8+12+5+2）]×800-6 000-4 000
=16 400（元）
通過以上計算得出兩種成本計算方法的稅前利潤不同，而差別產生的原因即為兩種方法對當期固定制造費用處理的差異，完全成本法將固定制造費用作為產品成本的一部分，在期初存貨為零，當期產量大于銷量的情況下，期末存貨的固定制造費用轉移到了以后期間，而變動成本法固定制造費用為期間費用，當期全部核銷，故兩種成本計算方法的稅前利潤不同，固定制造費用的差1200元即為兩種方法的稅前利潤差。
三、完全成本計算法的改進
通過以上分析，可以發(fā)現兩種成本計算方法在計算稅前損益方面的差異表現在固定制造費用處理上的差異，因此，在采用完全成本計算法進行稅前損益計算時可以參照變動成本計算法將固定制造費用從產品成本中分離出來，這樣通過兩種計算方法固定制造費用的差異就可得出稅前利潤的差異額，使得計算變得更為簡單。
變動成本計算法將固定制造費用視為期間費用，產品成本和稅前損益的計算相對簡單，在企業(yè)內部管理和短期經營決策中適于采用此成本計算方法；而完全成本法將固定制造費用視為產品成本的一部分，適于對外報出財務數據的需要，滿足外部報表使用者決策的信息需求。
參考文獻：
[1]周航，徐晶.管理會計[M].北京：科學出版社，2013.
【關鍵詞】 變動成本法 完全成本法 優(yōu)缺點 運用
一、變動成本法與完全成本法的基本內容
1、含義
變動成本法是指在組織常規(guī)的產品成本計算過程中，以成本形態(tài)分析為前提，在計算產品成本時只包括產品生產過程中所消耗的直接材料、直接人工和變動制造費用即變動生產成本，而把固定制造費用即固定生產成本以及非生產成本全部作為期間成本的產品計算方法。完全成本法又稱傳統(tǒng)的成本計算方法。是在計算產品成本和存貨成本時，把一定時期發(fā)生的直接材料、直接人工和全部制造費用（包括變動制造費用和固定制造費用）都包括在內的方法。
2、理論根據
（1）變動成本法的理論依據。產品成本是指那些隨產品實體流動而流動，與產品的產量直接相關的成本，如直接材料、直接人工和變動制造費用。當企業(yè)的生產工藝沒有實質變化、成本水平維持不變的情況下，產品成本總額應當隨著完工產品的產量呈正比例變動，因此只有變動生產成本才能夠計入產品的成本。固定制造費用是為企業(yè)提供一定的生產經營條件、并保持一定的生產經營能力而發(fā)生的費用，它同產品的產量沒有什么關系，但它們卻隨著企業(yè)生產經營期限的長短而變化，其效益隨時間的推移而消逝，所以這部分費用不能遞延到下一個會計期間，而應當與管理費用、銷售費用等非生產成本一樣在發(fā)生的當期全額計入當期損益，作為期間成本處理。產品的成本應該只包括變動生產成本，固定性制造費用應當作為期間費用來處理，直接扣減當期的損益。
（2）完全成本法的理論依據。根據生產過程與產品成本的因果關系，凡是生產過程中為生產產品所發(fā)生的成本都應當作為產品成本。固定制造費用和變動制造費用一樣，從根本上來說都是為生產產品而發(fā)生的，因而在計算產品成本時理應同等對待，作為一個整體全部計入產品成本中去。現代企業(yè)會計準則也要求企業(yè)產品的成本包括全部的制造費用。
二、變動成本法與完全成本法的比較
1、產品生產成本包括的內容不同
完全成本法，是指在產品成本的計算上，不僅包括產品生產過程中所消耗的直接材料、直接人工，還包括了全部制造費用（變動性制造費用和固定性制造費用）。變動成本法則是指在產品成本的計算上，只包括生產過程中所消耗的直接材料、直接人工和制造費用中的變動性部分，而不包括制造費用中的固定性部分。
2、期末存貨成本包括的內容不同
由于兩種方法下產品成本的構成內容不同，所以存貨成本的構成內容也不同。完全成本法下，不論是庫存產成品、在產品還是已銷產品，其成本中均包括固定性制造費用。變動成本法下不論是庫存產成品、在產品還是已銷產品，其成本中只包括變動性制造費用，而固定性制造費用則作為了期間成本。所以變動成本法下期末存貨的成本必然小于完全成本法下的期末存貨的成本。
3、采用兩種不同成本計算方法對利潤計算的影響
（1）完全成本法下稅前利潤的公式：營業(yè)收入-營業(yè)成本=營業(yè)毛利；營業(yè)毛利-營業(yè)費用=營業(yè)利潤。其中，營業(yè)成本=本期銷貨成本（完全生產成本）=期初存貨成本+本期發(fā)生的生產成本-期末存貨成本；營業(yè)費用=非生產成本=銷售費用+管理費用+財務費用。
（2）變動成本法下計算稅前利潤的公式：營業(yè)收入-變動成本=邊際貢獻；邊際貢獻-固定成本=營業(yè)利潤。其中，變動成本=本期銷貨成本（銷貨中的變動生產成本）+變動非生產成本=單位變動成本×本期銷售量+單位變動非生產成本×本期銷售量固定成本=固定生產成本+固定非生產成本=固定性制造費用+固定性銷售費用+固定性管理費用+ 固定性財務費用。
（3）利潤表的格式完全不同。變動成本法使用貢獻式利潤表、完全成本法使用傳統(tǒng)式利潤表，如表1所示。
4、兩種成本法下息稅前利潤比較
（1）無期初存貨時。經過公式推導得出完全成本法與變動成本法下息稅前利潤之差：
EBIT=a1（1-x/q） （1）
其中，a1：固定性制造費用，q：本期生產量，x：本期銷售量。
由（1）式可知：當q=x時，EBIT=0，即當生產量等于銷售量時，兩種成本法下計算的息稅前利潤相等。當q＞x時，EBIT＞0，即當生產量大于銷售量時，采用完全成本法計算的息稅前利潤大于變動成本法下的息稅前利潤。當q＜x時，EBIT＜0，即當生產量小于銷售量時，采用完全成本法計算的息稅前利潤小于變動成本法下的息稅前利潤（此種情形在實務中一般不存在）。由此可以得出結論：在無期初存貨時，兩種方法計算出的息稅前利潤之差與產品的產銷量之間的關系有關。
（2）當存在期初存貨和期末存貨時。經過公式推導得出完全成本法與變動成本法下的息稅前利潤之差為：
EBIT=-（k0q0-k2q2） （2）
其中，k0：期初存貨所包含的單位固定性制造費用；q0：期初存貨數量；k2：期末存貨所包含的單位固定性制造費用；q2：期末存貨數量。
關鍵詞：成本核算；完全成本法；變動成本法
一、企業(yè)成本核算的定義和意義
成本核算就是按照國家會計有關的法律、法規(guī)和企業(yè)經營管理的要求，對生產經營過程中實際發(fā)生的各種支出進行核算，并進行相應的賬務處理，提供真實有用的財務成本數據。企業(yè)成本核算，主要包括經營管理費用的核算及產品生產成本，通過記賬、核算等財務管理手段，對企業(yè)生產制造過程中的勞動消耗（包括物化勞動消耗和人力勞動消耗）與勞動成果（產品的質量和數量）進行考核、對比和分析。[1]
企業(yè)的目的是獲得高額的經濟利益，所以企業(yè)會對生產經營過程中產生的各種費用認真做好核算。成本核算就是把一定時期內的各種耗費，按照企業(yè)生產經營過程中發(fā)生的按性質和發(fā)生地點，分類歸集、匯總、核算，分別計算出每種產品的實際成本和單位成本的管理活動和該時期內生產經營費用發(fā)生總額和。算出企業(yè)各種不同的產品的實際成本和單位成本，在這一段時間內企業(yè)的生產產生的經營費用總和，根據結果對其進一步進行科學合理的管理活動。[2]
從就從企業(yè)的角度而言，決定一個企業(yè)會計期間預算和核算的是成本核算的準確性。那么，就此可以看出，在企業(yè)管理和財務核算方面，成本核算是具有重要意義的。企業(yè)只有采用適合企業(yè)自身情況的成本核算方法，對成本進行細致完整的核算，才能對企業(yè)的成本有一個良好的控制并作出有利于企業(yè)發(fā)展的決策。[3]
二、完全成本法與變動成本法的含義
完全成本法是一種傳統(tǒng)的成本核算方法。指企業(yè)在計算產品成本及存貨成本時，將一定時期內在生產過程中所消耗的直接材料、直接人工及全部的制造費用都計入到產品的生產成本中，而將非生產成本（如銷售費用、管理費用及財務費用）作為期間費用計入到當期損益的成本核算方法。其有利于企業(yè)長期決策及國家稅收的需要，適用于固定制造費用在產品成本中所占的比重不大或雖大但是對企業(yè)的內部控制及經營管理影響不大的中小型企業(yè)。
變動成本法又被稱之為“直接成本計算法”或“邊際成本法”，與完全成本法相比較來看，其產品的生產成本沒有其中的固定制造費用，而將其作為期間費用同非生產成本一同列入到當期損益中，作為貢獻毛益扣除項目的一種成本核算方法。其有利于企業(yè)迅速有效地做出短期決策，適用于固定制造費用在產品成本中所占的比重較大且對企業(yè)的內部控制及經營管理有重要影響的大中型企業(yè)。
三、完全成本法和變動成本法各自的特點
完全成本法同變動成本法相比較來看，產品的生產成本沒有其中的固定制造費用，而將其作為期間費用同非生產成本一同列入到當期損益中，作為貢獻毛益扣除項目的一種成本核算方法。其有利于企業(yè)迅速有效地做出短期決策，適用于固定制造費用在產品成本中所占的比重較大且對企業(yè)的內部控制及經營管理有重要影響的大中型企業(yè)。
在完全成本法下，單位成本受產量影響較大。企業(yè)對固定性制造費用的處理，所計算的單位產品成本，包括了變動制造費用和固定制造費用，因此，單位產品成本的高低不僅受成本控制好壞的影響，而且也受產量多少的影響，對兩者不能進行清楚的劃分。由于單位成本受產量的影響很大，企業(yè)很可能會為了降低企業(yè)的單位產品成本而盲目進行產品的生產，造成企業(yè)存貨的積壓，影響企業(yè)發(fā)展。
在完全成本法下，導致存貨成本的高估。企業(yè)所發(fā)生的固定性制造費用全部計入產品成本，只有當產品銷售出去時，這部分固定性制造費用才會轉為費用計入利潤表中，當企業(yè)當期的產品的產量大于當期的銷售量時，將會有一部分的固定性制造費用轉入存貨中，這樣在存貨中多包括的固定性制造費用，會抬高企業(yè)存貨的價值，造成存貨成本的高估。
在變動成本法下，有利于企業(yè)迅速有效地做出短期決策，適用于固定制造費用在產品成本中所占的比重較大且對企業(yè)的內部控制及經營管理有重要影響的大中型企業(yè)。會計準則中對變動成本法的規(guī)定，是將變動制造費用計入產品成本中，將因生產產品而發(fā)生的耗費列作固定制造費用并計入期間費用。
在變動成本法下，會增加企業(yè)的核算工作。因為企業(yè)要區(qū)分制造費用，將其劃分為變動和固定制造費用。而在實際的生產活動中，成本多是混合成本，要將其區(qū)分開就要投入很多的精力去進行核算，增加了工作量。
利用變動成本法，企業(yè)在進行長期決策時會帶來不便。變動成本法是以成本性態(tài)分析為基礎的，在相關范圍內保持變動成本與固定成本總額的不變性的正比例變動性，但是從較長的生產過程來看，長期決策要解決的是經營規(guī)模的擴大或縮小與生產能力的增減的問題，單位變動成本和固定成本也會隨之發(fā)生變化，兩者比較矛盾。
完全成本法主要是對日常的業(yè)務進行分類記錄和登記，定期編制相關的財務報表，向個人、有經濟利益關系的團體企業(yè)、和企業(yè)提供相關成本和利潤的報表，以滿足對企業(yè)進行投資的投資人、債權人和納稅機構的需要。
完全成本法下，產品成本除了包括變動制造費用、直接人工、和直接材料成本外，還包括變動成本法下計入期間成本的固定制造費用。而對于全部的非生產成本都作為當期的費用，與期間成本一起在當期轉銷，并列入利潤表。單位產品成本受產量的直接影響，單位產品成本越低，產量越大。越能刺激企業(yè)提高產品生產的積極性。但該法不利于成本管理和企業(yè)的短期決策
變動成本法以成本性態(tài)分析作為應用的前提，需要把全部成本劃分為固定成本和變動成本兩大部分。
完全成本法要求企業(yè)將生產過程的全部成本按其經濟用途分為非生產成本和生產成本兩大類，其中生產成本主要包括制造費用，支付的直接人工，和購買的直接材料，非生產成本主要包括各種財務費用，應用的管理費用和銷售費用。
在完全成本法下，每個會計年度所發(fā)生的其他生產成本和固定性制造費用一樣在完工產品和再產品之間進行分配。當進行完工產品銷售時，全部成本還需要在未銷產品和已銷產品之間進行分配，所以被銷售貨物吸收的那部分固定性制造費用可作為銷貨成本計入本期利潤表，被期末存貨吸收的另一部分固定性制造費用則隨著期末存貨成本遞延到下一個會計期間。
完全成本法下固定制造費用也隨產品核算，被歸類于產品。所以期末未銷售的產品和本期已銷售的產品在成本核算上是一樣。銷售量相同的條件下，產量大則利潤高，從某方面看，完全成本法有刺激生產的作用。完全成本法強調了固定制造費用對企業(yè)利潤的影響。
據此得出，變動成本法是按照成本性態(tài)來劃分相應的成本及核算成本的，它是將變動生產成本直接列入產品成本，這樣做的動機就是因為產品制造過程是與變動生產成本直接相關。它不受產品生產量的變動影響。是根據產品的出售或結存而將其分別轉入銷售或存貨成本。而且就利潤的真實性而言，變動成本法所計算的結果更為真實，所以它比完全成本法更加符合“收益與費用配比”的會計原則。
綜上所述，企業(yè)可以在日常采用變動成本法進行成本核算，在每個會計核算期末將變動成本法的數據按照完全成本法的要求調整為符合會計準則要求的會計數據。從而對產品進行合理定價，為企業(yè)贏得更多利益，同時也使得企業(yè)能夠取得更長遠的發(fā)展。（作者單位：沈陽農業(yè)大學）
參考文獻：
[1] 張桂芹.企業(yè)成本核算方芻議[J].華北電力大學學報，2000，（15）：224-225.
[關鍵詞] 變動成本法完全成本法制造費用
變動成本法，也稱直接成本法或邊際成本法，是指在將成本劃分為變動成本和固定成本基礎上，在計算產品成本時只包括變動成本而不包括固定成本，固定成本作為期間成本在發(fā)生當期全部直接轉為費用，列作利潤表減項的一種成本計算方法。當前，變動成本法的應用已相當普遍，而且在企業(yè)內部經營管理中發(fā)揮了良好作用。
一、變動成本法與完全成本法的比較
在變動成本法產生以前，傳統(tǒng)財務會計是將企業(yè)成本劃分為制造成本和非制造成本，而不管它們是變動成本還是固定成本。計算產品成本時，將全部制造成本包括直接材料、直接人工和制造費用吸收、歸納計入產品成本。為了加以區(qū)別，人們將各種傳統(tǒng)的成本計算方法統(tǒng)稱為完全成本法或吸收成本法。
1.產品成本內容的區(qū)別
完全成本法下，產品成本的內容不僅僅包括直接材料、直接人工和變動制造費用成本，還包括變動成本法下計入期間成本的固定制造費用。而對于全部的非生產成本處理同變動成本法一樣，也作為期間成本處理，并列入利潤表。
變動成本法將所有的成本按照成本習性區(qū)分為變動成本和固定成本兩大類。其中，生產成本中的變動成本部分計入產品成本，它們包括直接材料、直接人工和變動制造費用。生產成本中的固定制造費用不計入產品成本，而進入期間成本處理，并列入利潤表；全部的非生產成本也作為期間成本處理，并列入利潤表。
2.產成品和在產品存貨估價的區(qū)別
采用完全成本法時，固定制造費用要按當期生產量分擔到產品成本中，即產品成本要包含固定制造費用。通過銷售、已銷售的產成品中包含的固定制造費用，隨著銷售作為當期的銷售成本，列為利潤表的減項。而庫存產成品中包含的固定制造費用，仍作為存貨的一部分，即存貨成本中既有變動制造費用又有固定制造費用。
變動成本法下，因為生產成本只包括變動成本，所有期末存貨（在產品和庫存產成品）只包含變動，不含固定制造費用。固定制造費用全部作為期間成本，在當期作為期間費用，構成利潤表的減項。顯然，采用變動成本法下的期末存貨的計價金額，會低于采用完全成本法下的計價金額。
3.期末利潤的計算差別
如有期末存貨，在完全成本法下，期末存貨要分攤一部分的固定制造費用，而在變動成本法下，固定制造費用全部進入期間成本，則變動成本法下的利潤要少于完全成本法下的利潤；如期初和期末沒有存貨，且本期生產量等于本期銷售量，則兩種方法下的固定成本都全部進入當期費用，那么兩種方法下的固定成本相等。
二、變動成本法在企業(yè)經營中的運用分析
在完全成本法下，在單位售價不變的情況下，每年銷量相同，而利潤卻不同。各期的銷售單價未變，利潤卻波動很大，顯然是由于成本波動而造成的。這是因為，按照完全成本法的核算要求，固定制造成本要計入產品成本，其中已銷產品成本轉為當期費用從銷售收入中被抵減，未銷產品成本作為存貨成本列為資產。
采用變動成本法核算，固定制造費用不分攤到產品成本中，而是直接進入當期損益，因此，不論各年的產量是否相等，產品的單位成本是相同的。采用變動成本法時，應設置“變動制造費用”、“固定制造費用”、“變動管理費用”、“固定管理費用”、“變動銷售費用”和“固定銷售費用”等。同時，“生產成本”、“產成品”和“銷售成本”科目的內容也要相應的發(fā)生變化，即它們只記錄變動成本，而不包括固定成本。
變動成本法下, 產品成本取決于變動生產成本多少，由直接材料、直接人工、變動制造費用三部分組成, 要使成本降低就必須降低其中之一。完全成本法下, 產品成本還包括固定制造成本，其要隨產量分攤進入產品成本, 因此可以不采取任何降低成本的措施，只要增加產量, 就可如愿以償，但由此降低的成本并不代表生產部門降低成本的真實業(yè)績。只有變動生產成本的降低才是真正的成本降低。因此,變動成本法計算所提供的成本資料, 可直接分析因成本控制工作本身的好壞而造成的成本，同時有助于將固定成本和變動成本指標分解落實到各個責任單位，分清各部門責任，調動各部門降低成本的積極性。
三、變動成本法的局限性
變動成本法雖然可以克服完全成本法的一些缺點，但是它也存在一定的局限性，主要表現在以下幾方面：
1.變動成本法的產品成本觀念與會計準則不符
按照會計準則要求，無論是變動制造費用還是固定制造費用都應計入產品中，而變動成本法僅僅只是將變動制造費用計入產品成本中，將固定制造費用計入期間費用。固定制造費用也是因生產產品而發(fā)生的耗費，應該由相關的產品負擔，若果產品中不包括這部分費用，那顯然是不合理的。完全成本法下將所有制造費用都計入產品成本中，在生產能力范圍之內生產量越高，單位生產成本越低。
2.采用變動成本法會增加核算工作
采用變動成本法的首要條件是要將制造費用劃分為變動和固定制造費用。而在現實生產活動中，大多數的成本是混合成本，要采用一定方法將其分解本身就是一項復雜工作，并且還有一些混合成本無法分解，這都會加重企業(yè)核算負擔。
現行成本計算模式主要包括完全成本法、變動成本法和作業(yè)成本法，每種成本計算方法都有其產生的背景及其應用條件。不同的成本計算模式下所傳達的成本信息滿足企業(yè)不同的管理需要和為此付出的成本也有所不同，因此對成本管理計算模式進行分析研究有著重要的現實意義。
一、成本計算模式的發(fā)展歷程
（一）完全成本法
完全成本法是指在組織常規(guī)的成本計算過程中，以成本按其經濟用途分類為前提，將全部生產成本作為產品成本構成的內容，只將非生產成本作為期間成本，并按傳統(tǒng)式損益確定程序計量損益的一種成本計算模式。
典型的完全成本法形成于19世紀，它是適應企業(yè)內部事后將間接成本分配給各種產品，反映生產產品發(fā)生的全部資金耗費，確定產品實際成本和損益，滿足企業(yè)對外提供報表的需要而產生的。完全成本法被廣泛應用于確定存貨價值和制造產品成本的財務報告之中，這一方法在上世紀70年代的制造業(yè)中得到推廣與發(fā)展，但是自從這種方法產生以來，對它的批評就未曾間斷過，如產生誤導性的產品成本信息與刺激過剩生產。盡管存在很多批評，但目前完全成本法仍然是財務會計計算產品成本時所普遍采用的方法。
（二）變動成本法
變動成本法是指在組織常規(guī)的產品成本計算中，以成本性態(tài)分析為前提，只將變動生產成本作為產品成本的構成內容，而將固定的生產成本及非生產成本作為期間成本，按貢獻式損益確定程序計量損益的一種成本計算模式。
變動成本法在20世紀30年代起源于美國，主要是用于解決生產過剩問題，強化企業(yè)內部管理的要求而產生的。第二次世界大戰(zhàn)后，隨著科學技術的迅速發(fā)展和市場環(huán)境的日趨嚴峻，預測、決策和控制的重要性日益突出，企業(yè)管理當局要求會計能提供更為廣泛、深入和適用的信息，當然也包括成本方面的信息。于是由喬納森?哈里斯于1936年提出的變動成本法由于它能夠提供科學反映成本與業(yè)務量之間，利潤與銷售量之間有關量的變化規(guī)律的信息，有助于加強成本管理，強化預測、決策計劃、控制和業(yè)績考核等職能，促進以銷定產，減少或避免因盲目生產而帶來的損失開始受到人們的普遍重視。到20世紀60年代，變動成本法作為一種非傳統(tǒng)的計算方法，被用于西方企業(yè)的內部管理方面。同時，一些學者認為變動成本法解決了完全成本法下生產過剩的問題，并且有助于管理的需要，從而建議變動成本法取代完全成本法。但是事實上并非如此，FASB和其他管制團體都拒絕在對外報告中將變動成本計算法用于產品成本計算，而公認的會計準則也要求在對外報告中使用完全成本法，這是為什么，變動成本法的偏好者認為在對外提供報表時，采用完全成本法，是因為公認會計原則（GAAP）規(guī)定必須以完全成本計價。但是，GAAP并沒有規(guī)定存貨按完全成本計價，管理者在決定財務報告中存貨計價方法時有充分的自由。進一步而言，如果更多的公司渴望采用變動成本法，那么GAAP就會重新制定準則以適應這種改變，因為在大多數情況下，GAAP反映了經理們對會計實務的偏好。經濟達爾文主義表明，某一方法或程序如果被廣泛采用（如完全成本法），那么可能意味著這種方法的效益大于成本。既然變動成本法不能取代完全成本法，可能表明使用這種方法帶來的利益小于付出的成本。
（三）作業(yè)成本法
作業(yè)成本計算法是指以作業(yè)為計算產品成本的中間橋梁，通過作業(yè)動因來確認和計量各作業(yè)中心的成本，并以作業(yè)動因為基礎來分配間接費用的一種成本計算模式。
作業(yè)成本法是由美國的庫柏（Robin Cooper）和卡普蘭教授（Robert Kaplan）于1988年提出的，它的產生主要是為了獲得更準確的產品或產品線成本。從20世紀80年代以后，企業(yè)的經營環(huán)境發(fā)生了巨大的變化：企業(yè)之間競爭加劇，產品壽命周期縮短。企業(yè)組織結構扁平化，重視員工授權，關注流程和作業(yè)，企業(yè)的經營活動以顧客為核心，為顧客進行設計，以提升顧客價值，強調質量、成本和時間的持續(xù)改進等。伴隨著環(huán)境的變化，企業(yè)的成本構成發(fā)生了巨大的變動，即直接人工成本極大地減少，而間接費用的比重極大地增加了；并且間接費用的結構和可歸屬性也徹底發(fā)生了改變。這時的間接費用并不是直接與生產過程有關，許多費用甚至發(fā)生在制造過程以外，如設計生產程序費、組織協調生產過程費、組織訂單費等。這種情況下，按完全成本計算方法分配將會歪曲成本信息甚至使成本信息完全喪失決策相關性。原因是許多制造費用的產生與產品數量關系不大，如設備調整費用、物料搬運次數等；這種情況下，如果把大量的與數量無關的制造費用，仍采用以單一數量為基礎分配制造費用，其結果往往是高產量、低技術含量的產品成本被多計，而低產量、高技術含量的產品成本則會被少計，從而造成產品成本信息的嚴重扭曲，進而引起成本控制失效、經營決策失誤。為了解決這個問題，就應該修正完全成本法，作業(yè)成本法就這樣應運而生。作業(yè)成本法以準確的成本動因為依據在作業(yè)中心的不同產品之間進行分配，會獲得更準確的產品成本，準確的產品成本總是優(yōu)于不夠準確的產品成本，更準確的成本信息有利于減少決策失誤的可能性。因此，作業(yè)成本法在理論上正成為現代企業(yè)的成本計算模式。但是，通過對八個公司的調查，研究人員發(fā)現：沒有公司打算以作業(yè)成本法作為組織內部的財務處理系統(tǒng)。在八個樣板公司中，作業(yè)成本法仍然被當作事前控制與預測未來的支持系統(tǒng)對待，它雖是管理信息系統(tǒng)的一部分，但不是會計系統(tǒng)的一部分。許多公司曾經嘗試著使用作業(yè)成本法，但都沒有將其作為會計系統(tǒng)的組織部分，而僅僅作為獨立的輔助分析系統(tǒng)。只有當進行戰(zhàn)略分析時，才使用它們修正產品成本，而不用于產品成本計算和定期內部報表。
二、各種成本計算模式的比較分析
在完全成本法下，將所有的已發(fā)生制造成本全部計入產品，從而使全部生產成本隨著產品的流動在已銷產品、庫存產成品和在產品之間進行分配，因而當產量增加（銷量不變）時，更多的固定成本進入存貨中，由于固定成本總額保持不變，從而使一部分固定成本從損益表流入資產負債表。這樣一來，隨著產量（非銷量）的增加，利潤將增加。如果衡量經理人員業(yè)績的依據是利潤總額，且以該模式下所計算的利潤總額作為衡量標準就會促使經理人員努力擴大產量，以增加利潤總額（即使銷售收入不變）。因此，完全成本法在產量變化（非銷量）的情況下，可能歪曲會計利潤，刺激經理人員過度生產，造成存貨大量積壓。
在變動成本法下，本期實際發(fā)生的固定成本直接轉銷當期利潤，而不在產品之間分配，從而也不會進入存貨成本。產品成本僅僅包括變動成本，固定制造成本作為期間成本直接沖銷。這樣一來，完全成本法與變動成本法的唯一區(qū)別就是有關固定制造成本的處理：在完全成本法下，固定成本是產品成本的組成部分，而在變動成本法下，固定制造成本直接作為期間費用（不構成產品成本）被沖銷，結果是利潤不會隨著產量的變動而改變。因而，這種成本計算模式在一定程度上消除了生產過剩所引起的存貨積壓問題，為企業(yè)預測、決策控制提供了有用的相關成本信息，促使管理者重視銷售。倡導使用變動成本法的人認為，這種方法徹底解決了經理人員為了抬高利潤而過度生產的問題。事實上這種觀點并不十分正確。因為變動成本法存在一個潛在的問題，即期末如何確定哪些成本屬于變動成本，哪些成本應歸于固定成本。期初時，固定成本與變動成本的構成可以預先估計，但是到了期末，實際發(fā)生的制造費用總成本很可能不等于彈性預算的估計值，而要正確劃分這部分差額究竟應歸于固定成本，還是變動成本，或者兩者皆有是困難而費時的。如果把所有差額都作為變動成本處理，有一部分差額就由存貨承擔了，這樣一來，只要實際制造費用大于預算值，擴大存貨數量也會為經理人員創(chuàng)造較高的會計利潤，從而促使經理人員過度生產。同時，變動成本法又使會計制度多了一項決策事項，即期末時，一些人必須決定有多少成本歸于變動成本，有多少成本歸于固定成本。如果這種決策權力落到被會計系統(tǒng)監(jiān)督的個體手中，也就是生產管理者或經營者，那么就削弱了會計作為控制策略的價值，增強了經理人員的隨意性，由于制造費用中兩種成本比例的劃分往往是主觀的，因而被監(jiān)督者有機會操縱分配方案以滿足其個人私利。由此可見，固定成本和變動成本的難以區(qū)分是變動成本法計算很少被使用的原因之一，另外，變動成本法的另一個缺點在于單位成本的誤導性。增加一個單位產品的機會成本包括直接成本以及由于機器設備用于生產這種產品，而放棄生產其他產品的機會。在公司內部，一般不存在配置稀缺資源的市場價格，所以管理者必須通過會計制度及行政管理系統(tǒng)來配置資源。從而單位成本可以代替市場價格在公司內部分配資源。如果采用變動成本法，則單位成本中就不包括生產能力的機會成本；而采用完全成本法，雖然仍不能準確衡量機會成本的大小，但卻是比變動成本更好的指標，因為如果將固定成本排除在產品成本之外，那么管理者就會浪費固定資源。所以，外部報表極少采用變動成本法，公認會計準則及美國稅收服務制度都規(guī)定固定成本必須在產品之間分配。
作業(yè)成本法與完全成本法都是對全部成本進行分配，與完全成本法一樣，作業(yè)成本法也不區(qū)分固定成本與變動成本，從長遠來看，所有的成本都被視為變動成本，在不同產品之間分配。兩者的區(qū)別在于成本分配的復雜程度與成本分配基礎的選擇。在完全成本法下，通常暗含一個假定：產量與投入的所有資源成比例增加，也就是說，產量越大，需要的間接制造費用越高。基于這種無意識的假定，成本計算中普遍采用與產量關聯的分攤基礎-直接人工或直接材料進行分配，這種方式下的成本核算相對比較簡單，為之付出的信息加工成本相對來說也是較低的。但是，如果把大量與產品生產數量無關的制造費用按照這個假定的標準來分配將使產品成本發(fā)生扭曲，其扭曲的嚴重程度視數量無關的成本占制造費用的比例而定。當產品的多樣化程度不高時，以產品為成本對象，將資源成本（制造成本）按單一標準分配到產品成本對象上，成本扭曲的程度不大。但是，當產品多樣化程度提高時，這種分配方法導致的成本扭曲增加，從而使成本信息的準確性和相關性大大下降。作業(yè)成本計算模式的產生，解決了這一問題。在作業(yè)成本計算法下，它從成本對象與資源消耗的因果關系入手，根據資源動因將間接費用分配到作業(yè)，再按作業(yè)動因將作業(yè)計入成本對象。這種方法以作業(yè)為中心，通過設置多樣化的成本庫并按多樣化的成本動因來分配制造費用，使成本計算中間接成本的分配過程建立在產出與投入的因果關系之上，計算過程明細化，計算的可歸屬性達到大大提高，即提高了產品成本分配的技術經濟依據，從而提高了產品成本計算的準確性。但是，設計作業(yè)成本計算系統(tǒng)需要企業(yè)投入大量的資源，而一旦投入使用后，企業(yè)必須定期地收集和更新作業(yè)成本計量單位的信息，由此而產生的巨額維護成本可能會使許多企業(yè)望而卻步。而且，作業(yè)成本計算所確定的成本信息，也不是能夠直接為決策所用的。在這種背景下，作業(yè)成本法還不太可能完全取代傳統(tǒng)的成本計算法。
三、結束語
[關鍵詞] 變動成本法 產品生產成本 期間成本
現代管理會計將企業(yè)成本區(qū)分為固定成本和變動成本兩部分,變動成本法的理論前提就是成本按照性態(tài)進行分析，產品成本只包括變動生產成本，而不應包括固定生產成本，固定生產成本必須作為期間成本處理。變動成本法是管理會計中確定損益的方法，而完全成本法是傳統(tǒng)的財務會計確定損益的方法。兩種方法在成本和損益確定上均有較大的差異。
由于變動成本法將固定性制造費用處理為期間成本，所以單位產品成本較之完全成本法下為低。當然，變動成本法下的期間成本較之完全成本法下就高了。產品成本構成內容上的區(qū)別，是變動成本法與完全成本法的主要區(qū)別，其他方面的區(qū)別均由此而生。在變動成本法下，固定性制造費用作為期間成本直接計入當期利潤表，沒有轉化為銷貨成本或存貨成本的可能。
在完全成本法下，固定性制造費用要計入產品成本，本期發(fā)生的固定性制造費用要在本期銷貨和期末存貨之間分配，因此，被銷貨吸收的那部分固定性制造費用作為銷貨成本計入本期利潤表，被期末存貨吸收的另一部分固定性制造費用則隨期末存貨成本遞延到下期。顯然，變動成本法下的期末存貨計價必然小于完全成本法下的期末存貨計價。
常用的銷貨成本計算公式不同:
變動成本法下，銷貨成本全部是由變動生產成本構成，當期初存貨量為零時，單位期末存貨成本、本期單位產品成本和本期單位銷貨成本這三個指標相等，或者前后期成本水平不變，這時單位期初存貨成本、單位期末存貨成本、本期單位產品成本和本期單位銷貨成本可以用統(tǒng)一的單位變動生產成本來表示，可以用下面的公式直接計算：本期銷貨成本＝單位變動生產成本×本期銷售量。完全成本法下，如果期初存貨等于零，則單位期末存貨成本、本期單位產品成本和本期單位銷貨成本這三個指標等于單位生產成本指標，可以用以下公式直接計算銷貨成本：本期銷貨成本＝單位生產成本×本期銷售量
但在前后期成本水平不變的情況下，除非產量也不變，否則應當按照各期的產量來分攤所負擔的固定性制造費用。變動成本的總額隨著產品產量的增減成等比例的增減，產量增加一定比例，變動成本也增加一定比例，產品停止生產，變動成本從理論上說也就等于零。變動成本同時間長短不發(fā)生關系，它是以工作量為單位計算的，也稱為工作成本。所以，從單位產品來說，變動成本是等量的，不論產品產量多大，單位產品所負擔的變動成本總是不變的。因此，銷售量不同，所承擔的變動成本絕對不相等。按照變動成本法和完全成本法計算出來的營業(yè)利潤可能不一致。但從長期的角度來看，這兩種成本計算方法確定的營業(yè)利潤差額只有可能性，沒有必然性。
根據這兩種成本核算方法,本文通過下面具體實例的計算得出如下結論:廠家擴大銷售，可以回籠資金,占領市場,具有合理性。某企業(yè)2005年開始投產，只生產經營一種產品，其市場銷售單價是15元/件。當年投產完工6000件，銷售4500件，期末產成品為1500件。分別按變動成本法和完全成本法搜集的當期發(fā)生的有關成本費用資料如下表所示：
在完全成本法下:
本期產品成本=本期發(fā)生的變動生產成本合計+固定性制造費用=直接材料+直接人工+制造費用
=24000+14000+10000=48000(元)
單位產品成本=48000÷6000=8(元/件)
期間成本=非生產成本合計=銷售費用總額+管理費用總額+財務費用總額=2000+3000+2000=7000(元)
本期產量大于期末存貨量,
單位期末存貨成本=本期單位產品成本=8(元/件)
期末存貨成本=單位期末存貨成本×期末存貨量=8×1500=12000(元)
本期銷貨成本=期初存貨成本+本期發(fā)生的產品成本-期末存貨成本
=0+48000-12000=36000(元)
或=單位銷貨成本× 本期銷貨量=8×4500=36000(元)
變動成本法下,本期發(fā)生的變動生產成本合計
=直接材料+直接人工+變動性制造費用
=24000+14000+4000=42000(元)
單位產品成本=42000÷6000=7(元/件)
期間成本=固定制造費用+非生產成本
=6000+500+1500+1000+2000+0+3000=14000(元)
單位期末存貨成本=單位銷貨成本=7(元)
期末存貨成本=單位期末存貨成本×期末存貨量
=7×1500=10500（元）
假如最近三年的銷售量分別為4500件，5000件，4000件。我們來計算這三年的營業(yè)利潤。
上表是采用變動成本法編制的，可以看出，在變動成本法下，企業(yè)的營業(yè)利潤和銷售量成正比例變化，其斜率可能不是一條直線，但是，銷售量大的年份其利潤大，銷售量小的年份其利潤小，銷售量居中的年份其利潤也居中，第二年與第一年相比，隨著產品銷售量的增加貢獻邊際也增加了，另外，又由于固定性制造費用保持不變，所以，第二年比第一年的營業(yè)利潤大，第三年的銷售量比第二年小，也不大于第一年，所以，營業(yè)利潤是最低的。
企業(yè)的管理者可以通過重視市場銷售，認真研究市場，增加銷售來提高其效益，防止盲目生產帶來的大量積壓。變動成本法將產品的制造成本按成本性態(tài)劃分為變動性制造費用和固定性制造費用兩部分，認為只有變動性制造費用才構成產品成本，而固定性制造費用應作為期間成本處理。強調不同的制造成本在補償方式上存在著差異性。變動成本法認為產品的成本應該在其銷售的收入中獲得補償，而固定性制造費用由于只與企業(yè)的經營有關，與經營的“狀況”無關，所以應該在其發(fā)生的同期收入中獲得補償，與特定產品的銷售行為無關。強調銷售環(huán)節(jié)對企業(yè)利潤的貢獻。由于變動成本法將固定性制造費用列作期間成本，所以在一定產量條件下，損益對銷量的變化更為敏感，這在客觀上有刺激銷售的作用。產品銷售收入與變動成本的差量為貢獻毛益，而以貢獻毛益減去期間成本就是利潤。
不難看出，變動成本法強調的是變動成本對企業(yè)利潤的影響，所以得出如下結論:利用銷售量和利潤之間的關系, 廠家擴大銷售，不要盲目生產，提高其效益，具有合理性。變動成本法，主要用于企業(yè)短期的經營預測，采用變動成本法，對于進行成本控制也有一定的好處。變動成本法所提供的變動成本，固定成本，貢獻邊際等資料，有助于揭示成本與業(yè)務量之間的依存關系，能反映出生產，銷售和利潤之間的內在關系，從而為正確進行經濟預測，經營決策提供科學依據。另外，變動成本法將固定性制造費用直接列入期間成本，大大簡化了成本分配工作，從而減少了由于分配標準的多樣性而帶來的主觀隨意性。但是，變動成本法所計算出來的單位產品成本，不符合傳統(tǒng)的成本觀念的要求，按傳統(tǒng)成本觀念的理解，生產成本是產品再生產過程中發(fā)生的全部耗費，既應該包括變動生產成本，也應該包括不變生產成本，這種觀點在全世界范圍內得到了廣泛的認可。很顯然，變動成本法不符合這一傳統(tǒng)觀念的要求。另外，變動成本法以成本性態(tài)分析為基礎，以相關范圍內固定成本和單位變動成本固定不變?yōu)榍疤釛l件，這在短期內是成立的。但成本性態(tài)受許多因素影響，不可能長期不變。而成其決策要解決的是生產能力的增減和經營規(guī)模的擴大或者縮小的問題，涉及的時間長，必然要突破相關范圍的限制。因此，變動成本法不能適應長期決策的需要。所以，我認為用變動成本法組織日常核算，對產品成本，存貨成本，貢獻邊際和稅前利潤，都按照變動成本法計算，以滿足企業(yè)內部管理的需要，在編制會計報表時，對變動成本法計算的其間成本進行調整，計算符合完全成本法的營業(yè)利潤。這種方法能夠有效地兼顧對內和對外兩方面的需要。變動成本法作為管理會計學中基本的成本核算方法，根據成本習性的特點核算產品成本，確實起到完全成本法無法比擬的重要作用，辨析其利弊，使之被企業(yè)管理者利用。
參考文獻：
[1]劉翼生編著:《企業(yè)經營戰(zhàn)略》.清華大學出版社
[2]孔祥禎主編:《會計管理學》.武漢大學出版社
【關鍵詞】 石油天然氣資產； 計量方法； 比較
石油天然氣行業(yè)對一個國家的國民經濟和世界經濟發(fā)展都具有舉足輕重的影響力，由于它本身具有高投資、高風險、高回報、產量遞減、成本遞增等特點，需要特殊的會計準則進行規(guī)范。本文在總結分析國際上對石油天然氣資產計量相關問題研究的基礎上，結合目前我國已經頒布的《石油天然氣開采準則》，就石油天然氣資產計量有關內容進行了探討和總結。
一、石油天然氣資產計量方法的比較
在一般購買力水平不變或變動很小的情況下，資產核算模式的選擇主要是計量屬性的選擇。目前國際上石油天然氣資產初始計量大多以歷史成本為基礎，在此原則下石油天然氣資產初始計量有兩種方法，即成果法和完全成本法。簡單地說，成果法指資本化與探明儲量相關的成本；完全成本法指資本化所有開采階段的成本而不管是否發(fā)現探明儲量。
（一）石油天然氣資產初始計量方法研究
1.美國FASB和SEC的相關規(guī)定
作為世界上對石油天然氣會計準則研究歷史最長、研究程度最深、石油天然氣會計準則體系最完善的國家，FASB在制定石油天然氣會計準則的過程中一共頒布了六份與石油天然氣行業(yè)直接相關的會計準則公告，即SFASNO.19、25、69、95、109、121。其中與SEC關于規(guī)范石油天然氣會計的文件中有關資產初始計量的內容主要有如下幾點：
（1）FASB的《SFAS NO.19――石油天然氣生產企業(yè)財務會計與報告（Financial Accounting and Reporting by Oil and Gas Producing Companies）》于1977年12月正式，并于1978年12月25日以后的財政年度予以實施。在這份準則公告里，FASB明確規(guī)定，石油天然氣企業(yè)應該使用單一的會計方法――成果法，對石油天然氣資產進行初始計量。FASB認為，在事實及環(huán)境存在重大的差別時，不同的會計方法可能是適當的，然而企業(yè)之間相同類型事實及環(huán)境存在不同的會計方法，妨礙了財務報表的可比性以及極大地降低了對財務報表使用者的有用性；FASB進一步認為，圍繞找尋和開發(fā)與生產石油天然氣的事實和環(huán)境并沒有因為企業(yè)的規(guī)模及其證券是否已經公開交易而不同，為了提高會計信息的可比性，因此沒有必要保留備選的會計方法。至于采用成果法而不采用完全成本法的原因主要在于成果法與目前的財務會計框架相一致、不會像某些支持使用完全成本法的人們所擔心的那樣會影響企業(yè)的籌資能力等。
（2）SEC第253、257、258號《會計系列公告》（Accounting Series Release）SEC在這些文件中指出，應將完全成本法作為成果法的一種替代的核算方式，并且從1979年12月25日以后結束的會計年度的文件中包含的1978年12月25日以后結束的會計年度開始實施。顯然，這與FASB的SFASNO.19有所沖突。而且，SEC還認為，不管是成果法還是完全成本法，都沒有充分提供有關石油天然氣企業(yè)的財務狀況和經營成果信息，它要求FASB開發(fā)一種以已探明石油天然氣儲量的估計為基礎的會計方法，即儲量認可法（Reserve Recognition Accounting，RRA）。
（3）FASB的SFAS NO.25――暫停使用對石油天然氣生產企業(yè)的某些規(guī)定（Suspension of Certain Accounting Requirements by Oil and Gas Producing Companies）出臺。由于FASB與SEC在資產初始計量方面存在嚴重分歧，而FASB又屬于民間機構，其制定的會計準則必須通過SEC的認可才能得以實施。因此，面對SEC的壓力，FASB別無選擇，經過研究后于1979年2月正式頒布SFAS NO.25以協調其與SEC的矛盾。與SFAS NO.19相比，SFAS NO.25在資產初始計量方面最大的變動就在于允許石油天然氣企業(yè)使用完全成本法計量石油天然氣資產。成果法與完全成本法的同時并存一直延續(xù)至今。
2.國際會計準則理事會的相關規(guī)定
2004年，國際會計準則理事會（International Accounting Standard Committee，簡稱IASC）了第8號會計準則公告――“礦產資源和報告”（Mining Resource and Reporting）。IASC在這份準則公告里認為，勘探和評價資產應以成本計量。并在第9段里規(guī)定：主體應確定一項會計政策來明確哪些支出確認為勘探和評價資產并一致地應用該政策。在做出該決定的過程中，主體應考慮支出與發(fā)現特定礦產資源的相關程度。在勘探和評價資產初始計量中的支出包括勘探權的取得、地形、地質、地球化學和地球物理研究、勘探鉆井、開挖、取樣、與評價礦產資源開采的技術可行性和商業(yè)價值有關的活動等。
從IASC的有關規(guī)定可以看出，IASC建議以歷史成本為基礎對石油天然氣資產進行初始計量，盡管它沒有明確說明各國應采用成果法還是完全成本法，但仔細觀察后可以看出，IASC在這份準則里所持理念與成果法非常接近。
（二）成果法與完全成本法的基本原理
1.成果法的基本原理
成果法的基本原理是假如尋找、取得和開發(fā)石油和天然氣儲量的費用支出結果直接找到儲量，那么這些尋找、取得和開發(fā)石油和天然氣儲量發(fā)生的費用支出就應該資本化。反之，假如這些活動的費用支出結果沒有找到、取得和開發(fā)一定的儲量，那么它們就應該作為費用列入當期損益。對于資本化的成本以油田為中心進行攤銷，攤銷時以不超過以未來價格計算的儲量價值為限。在成果法中，除了礦區(qū)取得成本以外，在對資產確認成本以前，要求在發(fā)生的成本和發(fā)現的特定儲量之間保持一種直接的關系。在成果法下，只有成功的礦區(qū)取得與勘探費用才可以資本化，不成功的礦區(qū)取得與勘探費用不能資本化。由于成功的礦區(qū)取得與勘探費用帶來了未來經濟利益，因此成果法計量的會計資產和收益與經濟學上的資產和收益更加一致。
使用成果法計量石油天然氣資產，其優(yōu)點是：在財務報表上只包括那些預計將來會產生收益的資產；成功的勘探成本才予以資本化，提高了收益的質量；減值測試更靈活、更容易被各界人士理解、為FASB所偏愛等。除了歷史成本的普遍缺陷外，其缺點是：將不成功的勘探成本記入當期損益會造成利潤的不規(guī)則變動、石油天然氣資產和其實際價值關系不大、一定程度上打擊企業(yè)的勘探積極性等。
2.完全成本法的基本原理
完全成本法是對發(fā)生的全部礦區(qū)取得、勘探和開發(fā)成本在發(fā)生時做資本化處理，然后按照生產的礦產儲量進行折舊的一種方法。完全成本法是指無論何時何地發(fā)生的全部礦區(qū)取得、勘探和開發(fā)成本都做資本化處理，并以企業(yè)發(fā)現的全部石油和天然氣儲量的產量為基礎按比例進行折舊，折舊時以資本化成本不超過以季末價格計算的儲量價值為限。這種方法有時以整個企業(yè)范圍作為成本中心，但大多以一個國家作為一個成本中心。如果以小于整個企業(yè)范圍的成本中心為基礎，每個成本中心應采用不同的資本化成本限額，礦區(qū)取得、勘探和開發(fā)成本有時包括在與成本中心相關的資本化成本集合體中。所以，如果該成本中心生產了儲量，這些成本就應立即進行折舊。完全成本法并不考慮在發(fā)生成本和發(fā)現的特定儲量之間建立一種直接的因果關系。支持完全成本法的國外研究結果并不多，比較有代表性的是Lisa Bryant教授關于石油天然氣行業(yè)成果法和完全成本法之間的相對價值相關性的研究。他研究后發(fā)現，在較長的一段時間內，完全成本法比成果法更具有價值相關性。
使用完全成本法來計量石油天然氣資產，其優(yōu)點是：財務報表更有利于反映勘探與開采石油天然氣儲備的總成本、資本成本與實際價值相比不會被低估、在預算和財務報告的編制過程中有較好的可預見性、收益更少出現異常變化等。除了歷史成本的普遍缺陷外，其缺點是：將不成功勘探活動的成本遞延到以后各期會影響當期利潤的準確性、該方法解釋和運用起來更困難容易導致使用者產生混淆。
（三）成果法與完全成本法的比較
完全成本法與成果法是美國、英國等西方國家石油天然氣公司廣泛使用的兩種會計方法，二者既有相同之處，也存在明顯差異。它們之間最大的相同點就是，都是以歷史成本為基礎來計量石油天然氣資產。它們之間的區(qū)別主要有：
1.理念上的差別
完全成本法和成果法會計核算上的差異，主要是由各自不同的資產理念所引起的。持成果法觀點的人認為，資產是一種期望提供未來收益的經濟資源，而非貨幣資產一般是按照獲得或建造時的成本進行計量的。與具有可識別未來利益的特定資產不直接相關的成本，一般不做資本化處理，不管這些成本可能會對企業(yè)的持續(xù)經營產生多大的影響。假如成本并沒有增加資產的未來利益，它們就作為費用核銷。因而在成果法下，把沒有直接發(fā)現石油或天然氣的勘探支出作為當期費用，把成功勘探成本作為資本性支出。持完全成本法觀點的人認為，石油天然氣公司的一切勘探開發(fā)活動都是為了尋找地下的石油天然氣儲量，發(fā)生在該活動中的成功成本和非成功成本都是發(fā)現石油天然氣的成本的一個必要組成部分，非成功成本是不可避免的，發(fā)生的成本和發(fā)現的儲量之間沒有必要的直接聯系。因此在完全成本法下，未找到探明儲量的一切支出都應由探明儲量來承擔，加以資本化，以正確反映獲得探明儲量所花費的代價。
2.會計處理上的差異
由于成果法和完全成本法在資產理念上的差異，導致了二者在會計處理上的許多重大差異，如表1所示。
3.對企業(yè)財務狀況和經營成果影響的差異
由于完全成本法和成果法在會計處理上的不同，使得二者對企業(yè)財務狀況和經營成果的影響產生巨大差異。已有研究表明，一般說來，完全成本法公司石油天然氣資產的賬面價值較高、凈收益較大；成果法公司石油天然氣資產的賬面價值較低、凈收益較小。如果經理人員報酬與公司收益掛鉤，則完全成本法有利于增加經理人員的報酬。同時，成功井和未成功井的確定順序對成果法公司的損益表會造成很重要的影響，而鉆井的順序對完全成本法公司的損益表不會有影響。
二、我國石油天然氣核算方法的現狀及選擇
（一）我國石油天然氣核算現狀分析
經過近7年的準備，財政部于2006年2月15日了《企業(yè)會計準則第27號――石油天然氣開采》。并將于2007年1月1日實施。這份準則的頒布引起了會計理論與實務界、新聞界、投資者、金融界等社會各界的關注。其中涉及初始計量方面的規(guī)定與美國FASB的成果法對比后進行了總結，如表2所示。
《企業(yè)會計準則第27號――石油天然氣開采》中采用的資產初始計量方法與FASB的成果法有許多類似的地方。在礦區(qū)取得上，兩國準則基本一致，即都認為為取得礦區(qū)而發(fā)生的支出應在發(fā)生時予以資本化，這些支出包括購買或以其他方式取得礦區(qū)權益的費用。對于勘探成本，兩國準則對其構成的認識是基本一致的，只是在具體表述上有所區(qū)別。對于勘探費用，我國會計準則采用的是類似于美國FASB成果法的方法，而美國FASB采用的是成果法或完全成本法。對于開發(fā)成本的構成，兩國準則的規(guī)定是類似的，都將其定義為取得探明礦區(qū)中的石油天然氣而建造或更新井和相關設施所進行的活動而發(fā)生的支出。但在開發(fā)成本的處理上，美國FASB仍采用成果法和完全成本法并用的方法，而我國會計準則的規(guī)定與成果法接近。對于生產成本的定義，我國會計準則與FASB的規(guī)定基本類似，但在生產成本的構成上，除了FASB規(guī)定的費用外，還包括了礦區(qū)管理活動中發(fā)生的直接和間接費用。
（二）成果法是我國當前的現實選擇
由于成果法有眾多優(yōu)點，比如與現行財務會計理論一致、適應我國具體實際要求、得到更多實證研究結果支持等，我國新的石油天然氣會計準則也采用了與成果法基本類似的方法對石油天然氣資產進行初始計量。因此，在我國選用成果法來對石油天然氣資產進行初始計量是一種現實選擇，理由如下：
1.成果法的選擇更符合我國石油天然氣企業(yè)的實際
國外已有大量實證研究表明，成果法能提供更高質量的會計信息，適合資產規(guī)模大且經營穩(wěn)定的公司，我國的三大石油公司均屬于這類公司，特別是中石油、中石化這兩家公司，2005年已成為世界500強公司。而完全成本法的公司具有更高的財務風險、資產規(guī)模更小、更積極進行勘探活動等特征，這與我國石油天然氣企業(yè)的特征并不相符。而且，我國石油天然氣企業(yè)長期以來所使用的會計核算方法與成果法的要求更為接近。因此，成果法更符合我國的實際。
2.成果法與現行財務會計理論相一致
在成果法下，發(fā)生的成本和發(fā)現的儲量之間有直接的關系。因此，按照資產的概念，只有直接導致探明儲量（代表一項未來經濟利益）發(fā)現的成功勘探成本，才被認為是發(fā)現石油和天然氣成本的一部分，并且能被資本化，沒有導致一項資產具有未來經濟利益的非成功勘探成本將予以費用化。而且成果法也符合歷史成本與權責發(fā)生制原則。相比之下，完全成本法將成功勘探無關的費用資本化與財務會計理論并不一致。
3.成果法得到更多實證研究結果的支持
美國會計學界對于采用成果法還是完全成本法來對資產初始計量進行了大量的實證研究，大多數的研究成果認為成果法提供的會計信息更有用，如Harris和Ohlson使用一個公司間設計（across-firms design），發(fā)現SE賬面價值在石油天然氣資產內含的市場價值回升時比FC賬面價值有更強的勘探能力；Bandyopadhyay也運用一個公司間設計發(fā)現SE收益比FC收益有更高的盈利反應系數（ERC），他把這解釋為SE收益比FC收益有更高的質量。
4.成果法財務報表具有更大的可比性
除了石油天然氣工業(yè)以外，其他采掘行業(yè)的會計核算也都普遍遵循成果法。由于成果法在這些行業(yè)中被廣泛接受，如果要求石油天然氣生產企業(yè)都采用這種方法，就可以使采掘行業(yè)各個企業(yè)的財務報表具有更大的可比性。
因此，在目前資產初始計量以歷史成本為基礎占主導地位的情況下，我國使用成果法計量石油天然氣資產比使用完全成本法更優(yōu)，這在我國《企業(yè)會計準則》第27號中得到了很好的體現。
新油氣會計準則按照國際慣例結合我國的實際狀況將對我國石油企業(yè)的油氣資產開采進行規(guī)范，也為即將進入這個行業(yè)的新企業(yè)指出了會計處理的規(guī)則，為我國的石油企業(yè)能夠融入國際競爭環(huán)境奠定了堅實的會計基礎。
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33-52.
仲蕾
（西南科技大學，四川 綿陽 621000）
摘要：變動成本法作為一種非傳統(tǒng)的計算方法，為企業(yè)的決策、管理、績效評價提供有用的內部信息，廣泛運用于西方的內部管理。但在我國變動成本法未得到廣泛的運用，本文通過企業(yè)的生產決策、銷售決策以及業(yè)績考核這三個維度來闡述變動成本法的作用。
關鍵詞：變動成本法；生產決策；銷售決策；業(yè)績考核
一、變動成本法在企業(yè)生產決策中的作用
關于虧損產品是否應該停工 是絕大數企業(yè)會面對的問題，在一般情況下，會采用差量分析法通過計算差量損益來進行決策，為了更好顯示變動成本法在企業(yè)生產決策環(huán)節(jié)的運用，在此運用貢獻毛益法來進行說明。
從上表中可以看出甲產品能夠提供正的貢獻毛益3000，但是由于固定費用分攤4000元給甲產品，從完全成本法的角度來看，甲產品是虧損的。但是如果管理層僅從完全成本法的角度做出停產的決策將給企業(yè)帶來損失。如果甲產品停產，那么企業(yè)所有的固定成本都將由乙產品承擔，此時企業(yè)的利潤會下降到6000，與先前相比，這下降的3000元正好是甲產品提供的貢獻毛益。因此對于能夠提供正的貢獻毛益的產品，企業(yè)不應該輕易做出停產的決定。
企業(yè)在做出有關生產何種新產品、虧損產品是否停產、半成品是否需要進一步加工等短期生產經營決策的時候，都應該以變動成本法為基礎，以貢獻毛益為分析指標，做出科學、合理的決策。
二、變動成本法在企業(yè)銷售決策中的作用
商品實現驚險的一躍才能為企業(yè)創(chuàng)造利潤，在一個企業(yè)中，如何銷售產品、采用何種銷售策略、如何定位目標市場這些是銷售部門所應當思考的事。對于銷售，似乎不是財務部門應當關心的領域，但是對一個科學進行預測、決策、管理的企業(yè)來說，以變動成本法為基礎的本-量-利分析應該受到重視。
（一）保本點分析。
保本點有多種稱謂，如盈虧零界點、盈虧分歧點、兩平點，指利為零時的銷售量或者銷售額。保本點分析是以成本性態(tài)分析和變動成本法為基礎的，在變動成本法下，利潤的計算可以用如下公式表示：利潤=銷售收入-變動成本-固定成本。這個公式體現出企業(yè)銷售產品的收入先用于彌補變動成本，再用于彌補固定成本的思想。當企業(yè)的利潤為零時，推出盈虧臨界點的計算模型：V= ，（SP-VC）表示單位產品的貢獻毛益，當企業(yè)所賣出去的產品銷售收入扣除變動成本之后，如果剛好能彌補固定成本，那么此時的銷售數量就是該產品的保本點，保本點是企業(yè)盈利與虧損的分界點，達到保本點，企業(yè)為生產產品所耗費的一切成本就能彌補，企業(yè)就能繼續(xù)生存與發(fā)展。
（二） 保利點分析。
企業(yè)組織生產、銷售產品的目的是為了獲取利潤，保本只是企業(yè)組織進行生產經營活動的最基本的目標，對于企業(yè)來說，保利點更值得關注。企業(yè)在銷售某一種產品之前，都會有關于該產品預期利潤的估計，在產品的成本已經計算出來，銷售單價已經確定的情況下，可以通過V 這個計算模型，計算出能夠達到目標利潤的銷售數量。
變動成本法在銷售決策中所體現的作用是，通過以變動成本法為基礎的本-量-利分析可以為管理層銷售指標的下達提供依據，也可以幫助銷售部門更好的制定銷售計劃，合理安排銷售工作。
三、變動成本法在企業(yè)業(yè)績評價中的作用
（一）所有者對經營者的考核。
由于經營權和所有權的分離，現代企業(yè)都十分重視對管理者的業(yè)績的考核與評價。在完全成本法下，生產的產品數量越多，單位產品分攤的固定性制造費用就越少，從而當期的銷售成本就會減少，企業(yè)的利潤也會增大。由于管理者受所有者的委托管理公司，所有者根據管理者的業(yè)績支付管理者的工資薪金。為了獲得較高的業(yè)績評價，管理者可能會指示生產部門加大生產，從而虛增企業(yè)的利潤。當生產的產品沒有全部銷售出去，用完全成本法計算出來的利潤只是一個數字而已。而在變動成本法下，由于固定性的制造費用在當期作為固定成本一次性扣除，所以變動成本法下利潤的增減只與銷售數量有關，銷售的越多，企業(yè)的利潤也就越大。以變動成本法為基礎的業(yè)績考核更加合理，可以有效避免企業(yè)管理者的短期行為，引導企業(yè)管理者更加重視銷售環(huán)節(jié)。
（二）經營者對企業(yè)部門的考核。
一個企業(yè)由多個部門構成，各個部門各司其職，以企業(yè)的長遠發(fā)展為最終目標，在年終，企業(yè)的經營者根據各個部門的業(yè)績做出判斷并給予激勵。以銷售部門為例，在完全成本法下，如果本期存貨負擔了較大的固定性制造費用，那么在計算下期的利潤時，就可能因為期初存貨的影響使得本期的銷售成本增加，即使在本期銷售額大于上期銷售額的情況下，也可能使得本期的利潤相比較上期來說有所下降，顯然這種情況是不合理的。因此在企業(yè)內部進行業(yè)績考核與評價時，應以變動成本法為基礎，變動成本法下的利潤只與本期的生產、銷售有關，不與上期的業(yè)務有關，更有利于分清責任。
以變動成本法為基礎的業(yè)績考核， 體現了責任會計的思想，本期考核本期的生產與經營，不與上期的生產經營有關，更加合理，也更有利于調動員工的積極性。
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一、變動成本法的概念
變動成本法以成本性態(tài)分析為前提，把變動的生產成本作為產品成本的構成內容。往往在組織常規(guī)的成本計算中，以非生產成本或者固定生產成本為期間成本，而且按照貢獻式損益確定程序來計算相關的損益的一種成本計算模式。意思是指組織在傳統(tǒng)的成本核算中，進入自然狀態(tài)分析的前提條件，以改變作為產品成本的構成內容。而固定成本、生產成本和非生產成本作為期間成本，而且根據貢獻類型確定損益項目的成本計算進行計算損益的一種計算模型。變動成本法一種不同于傳統(tǒng)成本計算模式的新模式。這種新模式是由管理會計為了進行改革財務會計的傳統(tǒng)成本計算模式而產生的。變動成本不同于固定成本，而且與之相反。變動成本往往指那些成本的總發(fā)生額在一定范圍里，隨著業(yè)務量的變動而變動，而且形式表現為線性變動。還有，雖然那些成本的發(fā)生總額與業(yè)務量陳正比例變動，但是單位的產品相關的耗費是不變的。
因為傳統(tǒng)的全部成本核算法難以去適應競爭激烈的市場經濟，所以往往在企業(yè)管理中，會要求管理變得科學化，即是要求會計向企業(yè)的內部管理提供相關的信息和資料，進而能夠幫助企業(yè)對經濟活動進行預測、計劃、決策和控制。
變動成本法，是把變動生產成本分擔在庫存產成品、已售產成品和在產品之間，而且全部成本法下相關的存貨估價是要高于變動成本法下的產成品存貨和在產品存貨的估價的。
二、變動成本法的原理
我們也可以把變動成本法稱作直線成本法。把固定成本當做期間成本，而且按照貢獻式損益的確定程序來進行計算損益的模式.在進行企業(yè)管理的時候要達到科學化，而科學化即是要求會計把信息和資料提供給企業(yè)內部。以往，傳統(tǒng)的全部成本核算法根本難以去適應競爭越來越激烈的市場經濟情況。而新模式，即所謂的變動成本法是把特定時時間段內發(fā)生的成本根據其成本性態(tài)可以具體分固定成本和變動成本這兩大類。然后，變動成本又可以分為變動非生產成本與變動生產成本，但是往往又把變動非生產成本和固定成本全部稱作期間成本。
在現實意義中，其中相關的制造費用也是由兩個部分組成的，即是如果其中的一部分是由于進行生產活動而導致變動制造費用變動，并且其相關的總額隨著產量的變動去變動。如果去停止了生產活動，那么它就不會再次發(fā)生。相反，另外的一部分是所謂的固定制造費用，它一般是為企業(yè)提供特定的生產和經營條件而產生的，一旦這些相關的生產經營條件形成后，就不再管它的現實利用程度到底怎樣，其固定的制造費用一樣會發(fā)生。然而，相同產品的現實生產其實并沒有很直接的聯系，而且也不隨著產量的變動去變動，所以是不應該把它算進產品成本的，而是應該作為期間成本來進行相關的處理。
變動成本法計算盈虧的算法如下：
收入 - 成本= 邊際貢獻 - 生產成本
= 邊際貢獻 - 固定成本
= 利潤
三、深入認識和了解變動成本法在企業(yè)經營中的優(yōu)勢
企業(yè)經理人員往往不僅想要實現營業(yè)利潤隨著銷售量變動而變動，而且重點是去實現營業(yè)利潤與銷售量成正比例。
（1）變動成本法有利于企業(yè)去進行本-量-利的分析，還能方便企業(yè)進行銷售預測。變動成本法相關的一些基本理論、程序深入揭示了了成本、利潤和業(yè)務量之間的內在聯系。
（2）變動成本法還有利于能讓企業(yè)在管理中不忽視銷售，還有就是防止企業(yè)進行盲目生產。
（3）在現實意義中，所謂的彈性預算其實是根據變動成本法的相關原理去進行編制的。企業(yè)重視銷售后，可以采取以銷定產的策略。這大大方便企業(yè)可以根據業(yè)務量的增減來而動進行調整，這使得企業(yè)管理具有彈性空間。
（4）變動成本法有利于企業(yè)成本的控制和相關的業(yè)績考核。
企業(yè)可以認真學習變動成本法后，根據其成本習性的特點去進行核算成本。盡量避免傳統(tǒng)成本法下，有成本卻沒有產品的現象，或者是銷售沒有變動而利潤卻在增加的狀況。
完全成本法所計算出來的相關的利潤不是其現實的利潤而是其潛在的利潤。這種做法往往忽視了產品能否能夠被銷售出去。有時候雖然銷售量超過了往年的銷售量，但是成本消耗和銷售單價等等卻沒有發(fā)生變動。假如期末的存貨比往年多了，就會產生稅前的凈利潤比往年增多的假象。真實的原因是因為期末的存貨承擔了相關部分的固定生產成本，還有其會隨產品的結轉到下期。然而變動成本法是把固定生產成本從當期的損益中進行全額的扣除，不會讓固定生產成本隨期末存貨結轉到下期。由此可見，在收入一定的時候，變動成本法計算的利潤要比完全成本法計算的利潤低。所以，完全成本法很容易造成企業(yè)去虛增利潤。這是因為，企業(yè)為了所謂的利潤“虛增”，盲目的追求產量，去增加庫存。而變動成本法可以避免這種不良現象，使企業(yè)決策者做到重視產品的銷售，以銷定產。
制造業(yè)的產品銷售和企業(yè)利潤是不可切割的。如果沒有產品銷售，那么企業(yè)的利潤就不存在。而且值得注意的是產品被銷售也可能是不獲利的。隨產量增減而增減的相關部分成本就是變動生產的成本。反之，不隨產量增減的相關部分成本則是固定生產的成本。變動成本法的計算結果如果是隨著銷售量增減而增減，且是正比關系。那么企業(yè)的銷售量增加的同時，利潤也在增加，反之減少。值得注意的是，它與期末存貨量和生產量是沒有關系的，并且賬面上顯現出來的利潤就是現實所應該得到的相關利潤。還有，存貨的增減、產量的高低與企業(yè)的稅前凈利潤是沒有關系的。如果銷售結構、售價和單位的變動成本不變，那么其稅前的凈利潤會跟著銷售量的增長而同步的增長。所以，變動成本法是能促使企業(yè)管理層去重視銷售環(huán)節(jié)進而避免盲目生產的一種有效的計算方法。
四、變動成本法的優(yōu)點
（1）變動成本法提供相關的成本資料往往是比較符合企業(yè)的生產經營的具體實際情況的，而且管理部門比較容易去掌握、理解。
（2）變動成本法還能提供相關的每種產品盈利能力的重要資料，這大大利于管理人員根據相關資料去進行決策、分析。
（3）變動成本是供應部門與生產車間的可以進行控制的成本，并且通過制定相關的標準成本進而去建立彈性預算來實施日常的管理。
（4）變動成本法大大的去有關簡化了產品成本的計算。這是因為變動成本法，通過從當期的銷售收入中去扣除固定成本全額，而且不算入產品成本中，可以大大簡化產品成本計算的費用分配，避免管理當局在間接費用分配中的主觀性、隨意性。
五、關于漢中匯源飲料營銷有限公司使用變動成本法與完全成本法的對比分析
漢中匯源飲料營銷有限公司最近的兩年只生產、銷售一種產品，而有關該產品的產銷基本情況。如表1與表2所示。
假設A公司相關的固定制造的費用在生產量的基礎上來分攤于該產品中，那么可以假設每件該產品所分攤的管理費用和動銷售費用為l元。
那么問題有：
（1）采用變動成本法來準確計算第一年、第二年該產品的產品單位成本。
（2）根據完全成本法來進行合理的編制第一年與第二年的利潤表。
解答：
（1）采用完全成本法進行計算可以得出該產品第一年與第二年相關的單位成本具體如下： 第一年的產品單位成本=單位變動生產成本+單位固定制性造費用 =8十24000/8000=8+3=11（元），而第二年產品的單位成本=8+24000/10000=8+2.4=10.4（元）
一、經濟增加值理論淵源
EVA，即經濟增加值，是指從企業(yè)的稅后凈營業(yè)利潤中扣除包括債務和股權的全部資本成本后的所得，經濟增加值將資本成本率納入了股東投入資本的機會成本，從股東利益出發(fā)，將股東財富與企業(yè)的業(yè)績緊密結合，更加注重股東資本的增值以及真實利潤的提升，真實地反映了企業(yè)實際價值的創(chuàng)造能力。經濟增加值分析指標，與傳統(tǒng)的財務分析指標不同的是，EVA考慮了權益資本的機會成本，量化了企業(yè)提供給投資者的增值收益，消除了傳統(tǒng)會計利潤對于使用債務資本有償、使用所有者資本無償的差異，避免高估企業(yè)利潤，真實地反映股東財富的增加和企業(yè)實際的盈利情況。
EVA，即經濟增加值，淵源于剩余收益的思想。早在1938年，Preinreich就指出資本價值(即未來現金流量的現值之和)等于會計賬面價值與超額利潤(excess grofit)的折現值之和，其將超額利潤定義為每單位資本投資的利潤減去單位資本投資的利息(即單位資本的剩余收益) 。后來由美國經濟學家 Stewart 博士1991年提出，由美國Stern & Stewart 公司倡導。經濟增加值是指企業(yè)的資本收益與資本成本的差額，是稅后凈營業(yè)利潤與投資者以同樣資本投資于其它風險相近的有價證券的最低回報相比，超出或低于后者的量值。EVA是對經濟實質有所扭曲的會計處理進行適當調整，針對出于謹慎性原則將一些實質上的資本支出予以費用化處理的項目向資本的調整。用調整后的稅后凈營業(yè)利潤減去現有資產經濟價值的機會成本后的剩余利潤，其本質是屬于權益者所有的真實利潤，即資本所增加的經濟利潤，而不是傳統(tǒng)的僅扣除債務資本成本、不考慮權益資本成本的會計利潤。
二、油氣行業(yè)的成本核算方法
油氣行業(yè)的生產對象是不可再生的油氣資源,具有特有的高風險性和不確定性，即企業(yè)為了尋找地下的石油天然氣儲量所進行的投資有可能未發(fā)現商業(yè)可采儲量。油氣勘探支出是油氣行業(yè)會計核算的重要組成部分,油氣礦業(yè)會計實踐中, 對油氣勘探活動支出的會計處理，有成果法和全部成本法兩種。成果法主張只有發(fā)現探明儲量的勘探成功井才能予以資本化，而對于未發(fā)現權益區(qū)的不成功井，地質與地球物理勘探費用、勘探干井等相關的支出要作為當期費用處理；在完全成本法下，把勘探、取得和開發(fā)石油和天然氣儲量發(fā)生的所有勘探支出都應當予以資本化,因為勘探活動的目標是為了探明經濟可采儲量,所有支出都應具有同樣的性質。
成果法與完全成本法都是以歷史成本來確認計量的。兩種方法的差別是：成果法把未找到探明儲量的一切支出作為當期費用；而發(fā)現的探明儲量作為資本性支出，加以資本化，也就是直接把成功勘探成本和發(fā)現商業(yè)可采儲量價值緊密地聯系起來。對于勘探油氣過程中發(fā)生的成功和不成功費用，全部成本法認為是發(fā)現石油和天然氣資源所必須的，為了發(fā)現地下的石油天然氣儲量，產生一定數量的干井，就像成功井一樣是必要的而且是不可避免的，一切勘探開發(fā)成本都和探明儲量有直接聯系。因此，勘探成功井和勘探干井的相關支出都應該作為石油和天然氣成本的一部分，在生產過程中加以資本化而不是費用化，也就是說，全部成本法并不考慮勘探費用和探明經濟儲量之間有直接的因果關系。
成果法強調石油和天然氣行業(yè)的勘探風險，而完全成本法將其忽略。長遠看，比較成果法和完全成本法的賬務處理，兩種方法對油氣企業(yè)資產和會計收益并沒有實質影響。因為在一段期間內，企業(yè)發(fā)生的勘探支出和發(fā)現的商業(yè)儲量價值是一定的，兩種選擇產生的會計成果實際是一樣的。完全成本法將所有勘探支出先予以資本化，再進行攤銷，而成果法則將干井費用全部確認當期費用。成果法與完全成本法對費用確認所產生的時間性差異，是導致當期財務報告相關項目大幅增減的根本原因。考慮石油天然氣資產的定義還需要明確的一個概念是遞耗資產(wasting assets)，在國際會計準則中可被認定為無形資產的非鉆井勘探支出（主要是地質地球物理勘探支出）于發(fā)生時記入當期損益，折耗額可按照單個礦區(qū)計算，也可按照若干具有相同或類似地質構造特征或儲層條件的相鄰礦區(qū)所組成的礦區(qū)組計算。
由于成果法和完全成本法的會計理念不同，導致了兩種不同的成本核算方法在處理結果上的巨大差異。按美國證券交易委員第19號財務會計準則公告所倡導的成果法，要將大量的未探明儲量全部計入當期損益，會導致石油天然氣公司當期凈收益和凈資產大幅地減少，對資產負債表、利潤表、所有者權益變動表等財務報告產生重大影響，尤其是對勘探活動頻繁的新設油氣田企業(yè)影響更為巨大。對Touche Ross & Company相關的36個油氣田企業(yè)進行研究發(fā)現，如果企業(yè)被要求由全部成本法轉換到成果法，本來可以全部資本化并分期攤銷的勘探費用現一次性計入當期損益，凈收益則就會下降20%，資產下降 30%，權益下降16% ；第一波斯頓公司的調查分析表明，油氣企業(yè)要從全部成本法轉變到成果法核算成本，凈收益的減少會高達55%。在成果法下，擴大或縮減勘探支出規(guī)模對管理者決策會產生重大影響，利潤表等財務報告可能不能正確反映成功發(fā)現新儲量的相關信息。為增加凈利潤而減少勘探支出，使得新儲量很難被發(fā)現。當新增儲量下降，而生產還需持續(xù)進行，這必將導致油氣田企業(yè)已探明儲量地耗盡，失去企業(yè)長期發(fā)展能力和未來利潤增長源泉。另一方面，有極佳勘探項目的企業(yè)可能會增加勘探工作量，又會導致勘探干井費用的增加，使報告收益減少，較低的報告利潤和較少的凈資產將會使企業(yè)陷入籌資困境。中小油氣田企業(yè)大多資金短缺，主要依賴對外籌措資金來維持勘探活動和企業(yè)發(fā)展，資金不足必然會減少勘探活動，管理者也會在任期內加大生產、縮減勘探支出，這些短期行為會使油氣行業(yè)競爭乏力、后勁不足，影響國家石油安全和經濟發(fā)展。
三、運用經濟增加值指標評價油氣行業(yè)的成本核算
石油天然氣行業(yè)的特性之一就是高風險，企業(yè)為了獲得商業(yè)石油礦產儲量所進行的投資有可能未發(fā)現經濟可采儲量。成果法中將與探明儲量沒有直接聯系的地質與地球物理勘探費用(G&G)、勘探干井等都費用化，而只有勘探成功井由于其有助于以后的開采活動，能夠在未來帶來現金的流入，符合資產的定義，因此應該資本化。由于勘探石油和天然氣過程中發(fā)生的非成功成本不可完全避免，全部成本法認為，不論結果如何，所有勘探生產活動都是為發(fā)現和開采出石油天然氣并最終獲得經濟效益，因此在整個勘探過程中發(fā)生的全部勘探支出都應資本化。
目前我國現行會計制度要求油氣田企業(yè)采用成果法核算成本，為了真實反映石油天然氣勘探企業(yè)的業(yè)績，借鑒經濟增加值會計調整的核心理念，企業(yè)在按27號準則計量利潤的同時，可以依據完全成本法的核算思想，對油氣田企業(yè)發(fā)生的勘探費用進行調整，勘探費用主要包括干井成本、地震成本和其他勘探成本，是對企業(yè)未來收益和長期發(fā)展有貢獻的支出，將不成功項目的成本予以資本化而不是費用化。對于已資本化成本的折舊、折耗與攤銷，在公認會計準則倡導的成果法下，已資本化的成本將分別使用探明儲量和探明開發(fā)儲量來折耗，即對于取得成本的攤銷使用探明儲量，而對開發(fā)成本的攤銷使用探明開發(fā)儲量。但在EVA思想下，將已資本化的成本與未來預計開發(fā)成本一起使用探明儲量來攤銷。EVA體系與經濟資本相結合能夠正確地評價油氣田企業(yè)的經營業(yè)績，更為重要的是這種新的管理理念，能夠引導管理者和員工改變其行為方式，完善企業(yè)治理結構。
參考文獻：
［1］陳宇學：《對經濟價值的幾點思考》，《財會通訊》（綜合）2005年第1期。
［2］陳兆欽：《對用經濟增加值評價企業(yè)績效的思考》，《湖南經濟管理干部學院學報》2005年第5期。
［3］趙選民、何玉潤：《關于石油天然氣會計核算的幾個問題》，《會計研究》2002年第2期。
[關鍵詞] 作業(yè)成本法 成本管理 信用合作社
隨著金融業(yè)競爭的加劇，信用合作社為了增強自身的競爭力，一方面加快金融創(chuàng)新和提高服務質量;另一方面將注意力集中在其所提供的各種產品和服務的成本上，所以對成本管理的要求越來越高。然而，現行的成本計算法難以為信用合作社分產品、分服務提供精確、可靠的成本信息。因此，有必要在信用合作社中推廣使用更為先進的成本核算及管理方法，而作業(yè)成本法正是一種適應目前信用合作社經營條件和經營環(huán)境的先進的成本計算與管理的方法。
一、作業(yè)成本法基本原理
作業(yè)成本法是以作業(yè)為核心, 確認和計算出耗用企業(yè)資源的所有作業(yè)，將耗用的資源成本準確地計入作業(yè)，然后選擇成本動因，將所有作業(yè)成本分配給成本計算對象（產品或服務）的一種成本計算方法。
作業(yè)成本法的指導思想是：成本對象消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源。因此，資源應通過資源動因分配給作業(yè)成本庫形成作業(yè)成本，而作業(yè)成本應通過作業(yè)動因分配給產品。作業(yè)成本法涉及兩個階段的費用分配過程：第一階段，把有關服務的費用歸集到作業(yè)中心，形成作業(yè)成本；第二階段，通過作業(yè)動因把作業(yè)成本庫中歸集的成本分配到產品或服務中去，最終得到產品成本。
二、信用合作社成本管理現狀及主要問題
現今信用合作社營利傾向加重，競爭意識增強，正在逐步發(fā)展組建為農村商業(yè)銀行或農村合作銀行形式。在國有商業(yè)銀行收縮機構、業(yè)務由農村向城市集中后，信用合作社除承擔原國有商業(yè)銀行分支機構職能外，同時還要承擔促進農村經濟、私營經濟和地方經濟的發(fā)展的功能。筆者通過對呼倫貝爾市信用合作社的調查，總結出現行信用合作社成本管理的現狀、存在的問題及形成問題的原因。
1.信用合作社成本管理的現狀
信用合作社成本管理就是在資金經營活動中，對影響成本的各種因素加以分析研究，在成本支出(費用消耗)過程中，將實際發(fā)生的耗費嚴格控制在計劃(或預算)的標準范圍之內，隨時揭示并及時反饋，解決資金經營過程中的損失和浪費現象，發(fā)現和總結先進經驗，不斷采取改進措施，降低經營成本，以確保預期成本控制目標的實現。
(1)成本核算采用完全成本法
完全成本法是把全部成本追溯到有關具體的產品或客戶中去。完全成本法往往以一些財務變量如直接人工數等為標準分攤共同成本項目，這在產品單一、直接人工占全部成本比重較大的情況下，分攤結果還相對準確。
(2)成本管理采用定額控制或彈性預算的方法
目前信用社對成本、費用的管理大多采用定額控制或彈性預算的方法。
①定額成本控制，就是信用合作社對資金經營活動中發(fā)生的消耗和支出按照規(guī)定的定額進行控制。定額主要包括: 利息支出定額、營業(yè)費用定額、其他營業(yè)支出定額。
②彈性預算是指運用彈性預算控制成本的一種方法，這種方法的重要特點之一是隨著經營活動的變化作相應的調整，具有伸縮性，所以又稱之為彈性成本控制。經營費用中的固定費用，在不同經營管理水平上一般是不變的；但對于經營費用中半變動費用(如業(yè)務用品費、水電費、差旅費等)，就必須用彈性預算加以控制。
2.現行信用合作社成本管理中存在的主要問題
(1)成本計算不準確
由于信用合作社采用陳舊、簡單的完全成本計算方法，簡化了產品成本的產生過程，使成本計算不準確。完全成本法肆意以一些標準分攤共同成本，因而不能準確反映與該標準成本分配率不相關的成本費用(如間接費用、輔助費用等)與成本對象之間的關系。在共同成本在總成本費用中占有很大比例的情況下，完全成本法下的產品或服務的成本信息就被嚴重地扭曲。其結果是：交易量大、復雜程度低的產品往往被多分攤了共同成本，因而成本高估；交易量小、復雜程度高的產品往往被少攤了共同成本，因而成本低估。這說明簡單地采用全部成本法不能科學地解決信用合作社的成本分攤問題。
(2)不能有效進行成本控制
完全成本計算法著眼點在“產品”，成本控制點少，且主要是生產過程控制，成本控制以目標或標準為基礎，采用標準成本法進行成本控制。成本責任中心的劃分以職能為核心，不能詳細反映產品或服務成本產生的前因后果，生產作業(yè)流程與成本之間脫節(jié)，從而大大降低成本信息的可用性，不能有效的進行成本控制。
(3)成本管理的精細化程度不高
由于信用合作社對成本、費用的管理采用定額控制或彈性預算的方法，成本管理的精細化程度不高。主要問題在于：
①目前成本管理的主要內容是營業(yè)費用管理。成本管理局限于財務人員的監(jiān)督控制，企業(yè)管理當局、生產人員等都沒有參與到成本管理中來，沒有進行全過程管理。
②現行成本計算法不能進行作業(yè)分析，也就不能提出選留哪些增值作業(yè)的建議。事實上，信用社的許多共同成本有不同的復雜因素所驅動，往往成本的變動并非由信用社主觀選擇的標準――財務變量所引起，而是由于客戶的級別、產品的種類、交易的批次等非財務變量所致，這些非財務變量的變化使得作業(yè)范圍受到影響，從而決定了作業(yè)量的多寡。
③忽視機會成本，機會成本往往作用于經營決策、經營控制、經營評價全過程。機會成本原理認為投資項目所獲得的收益應該高于被放棄投資項目的可能收益，即所獲得大于所舍。
3.形成成本問題的原因
成本問題的原因很多且復雜，既有信用合作社體制原因所造成的；也有社會，政治等環(huán)境的影響；既有歷史的原因，也有現實的壓力。只有了解了成本問題的原因才能找到好的辦法來克服和化解。
(1)由于成本理論研究的限制，沒有專門的機構對各項信貸業(yè)務進行成本及盈虧測算，缺乏成本資料的收集和積累。
(2)信用合作社承擔了大量政策(三農)業(yè)務，承擔了相當大的改革成本，成本費用使用情況很少按照成本效益配比原則去核查。
(3)普遍對成本管理不夠重視。成本管理或成本分析往往是財務部門的事，對成本控制往往只限于對部門上報費用的監(jiān)控，而作為花錢的部門往往是只講效果，不計成本。
(4)在對成本的考核上，存在只注重營業(yè)費用和呆壞賬額度或比率的考核，而對其他成本及對成本的投入產出缺乏一套科學的管理方法。
(5)目前信用社業(yè)務品種比較單一，大部分都是存貸款業(yè)務。而我國存款利率一直由人民銀行統(tǒng)一制定，信用合作社無法控制利息成本。
三、信用合作社引入作業(yè)成本法的效果評價
針對信用社現行的成本問題，筆者認為克服和化解問題的辦法是在信用社中引入作業(yè)成本法，通過作業(yè)及動因來準確分配間接費用，從而得到產品或服務成本的準確信息，以便管理者進行成本控制、定價和盈利能力分析。
1.成本核算更準確
引入作業(yè)成本法有利于提高成本信息價值，提高產品經營情況的真實性。在作業(yè)成本法下，成本歸屬從因果關系出發(fā)，間接費用或間接成本不在各產品間直接分配，而在各作業(yè)項目間進行分配，這樣就體現了費用分配的因果性，從而使作業(yè)成本乃至產品成本的計算較為準確。如各類貸款成本的分配不再以貸款的余額而是以貸款發(fā)生的業(yè)務量來衡量，體現出發(fā)生的業(yè)務量越大，成本分配越多的原則。
2.有助于管理者進行作業(yè)分析
作業(yè)成本法不僅能夠提供準確成本信息，而且它更是一種信息管理工具。運用所提供的成本信息，信用合作社管理者可以對過程價值進行作業(yè)分析：合理判斷和評價成本為什么發(fā)生，而不僅僅是發(fā)生多少；將成本與作業(yè)聯系起來以便于成本管理；通過對成本動因的管理從根本上控制成本。
在作業(yè)成本法中，依據是否增加顧客價值，將作業(yè)分為增值作業(yè)和非增值作業(yè)，前者是指會增加顧客價值的作業(yè)，也就是說這種作業(yè)的增減變動會導致顧客價值的增減變動；后者是指不會增減顧客價值的作業(yè)，也就是說，這種作業(yè)增加或減少并不影響顧客價值的大小，所以，也稱這種作業(yè)為浪費。通過作業(yè)成本法提供的增值和非增值成本報告，突出非增值成本，揭示浪費的程度，也就提供了有關改善潛力的信息。
3.非財務性指標將發(fā)揮更重要的作用
作業(yè)業(yè)績指標既可以是財務性的，也可以是非財務性的。財務指標有:增值及非增值成本報告、作業(yè)成本趨勢報告、標準成本報告、作業(yè)成本彈性預算報告、生命周期成本預算報告等；非財務指標有:機制、質量、可靠性、反應性等。設計這些指標是用來評價作業(yè)的執(zhí)行情況及取得的結果，它也用來揭示是否實現了持續(xù)改善。
財務性指標從業(yè)績取得到報告給決策者往往要有一段時間，而經營控制更側重于事前而不是事后的控制，通過使用與效率、質量和時間等方面的作業(yè)業(yè)績相關的非財務性指標，可以實時地報告經營成果。作業(yè)的非財務性指標的使用能導致財務成果的及時改善。
4.運用作業(yè)成本法指導信用合作社業(yè)務流程再造
信用合作社的經營過程是由各種業(yè)務流程組成的，業(yè)務流程是一組共同為顧客創(chuàng)造價值而又相互關聯、相互獨立的作業(yè)。所謂流程再造是指對信用合作社業(yè)務流程的重新思考和重新設計，從而在成本、質量、服務和響應速度等具有時代特征的關鍵指標上獲得巨大改善。各金融企業(yè)差別很大程度上源于各自的業(yè)務流程，整個業(yè)務流程的成本、質量和效率決定了其產品和服務是否具有競爭力，進而決定了信用合作社是否在同業(yè)中具有競爭力。
按照作業(yè)成本法的理論，在信用合作社中，并不是產品耗費了資源并導致費用的發(fā)生，而是作業(yè)耗費了不同數量的資源，導致了成本的發(fā)生。這一方法的基本觀點是，成本是作業(yè)所引起的，要控制成本和降低成本，必須對業(yè)務流程或作業(yè)的設計進行優(yōu)化和重組，不能像傳統(tǒng)成本會計那樣籠統(tǒng)的關注單位成本的高低。
5.做出相對準確的市場定位定價決策
信用合作社各項業(yè)務經營計劃的制訂、存貸款利率的選擇、業(yè)務方針的確定、機構網點的設置、業(yè)務品種的開發(fā)、新業(yè)務的推廣、高新科技的運用以及每項具體業(yè)務措施的制定，除了要服從國家金融政策之外,成本是必須考慮在內的重要因素。因此在信用合作社經營決策過程中,必須充分發(fā)揮成本計算與成本分析的作用。
信用社應轉變以存貸款為主的經營模式，圍繞客戶需求開展新的農村金融產品，提供新的金融服務，大力開發(fā)銀行卡等現代支付工具，不斷探索保險、證券、委托理財、信息咨詢服務等新的金融支農支牧方式。根據客戶需要設立綜合性、高效性的金融產品，尋找新的利潤增長點，提高經營效益。所以信用合作社面臨如何根據經營成本確定自己的存貸款利率和中間業(yè)務收費標準等問題，這就需要信用合作社運用作業(yè)成本法的信息來定價，信用合作社才能準確的進行市場定位。此外管理階層還能全面執(zhí)行預算的各個方面以支持定價策略和經理們的業(yè)績評價。因此，只有在信用合作社引入作業(yè)成本法才能做出相對準確的市場定價定位決策。
目前在信用合作社應用作業(yè)成本法已具備有利條件：首先信用合作社的間接費用在整個成本費用中占有很大比重，具備實施作業(yè)成本法的必要條件；其次電算化技術廣泛應用于會計核算，使得信用合作社通過自身完善，就可以處理更精確的成本核算資料，也能夠提供更多的數據用于作業(yè)成本計算需要，這為信用合作社推行作業(yè)成本法提供了技術基礎；再次我國老一輩會計學家在摸索我國成本核算模式的過程中搜集了大量的成本管理案例資料，有深厚的理論積淀，這對應用作業(yè)成本法奠定了堅實的理論基礎；還有通過近二十年的教育和培養(yǎng)，會計人員的素質不斷得到提高。
參考文獻:
