時間：2023-05-30 09:04:37
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇新稅收征管法，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
摘要：全球電子商務(wù)的迅猛發(fā)展，不僅加速了經(jīng)濟(jì)一體化的進(jìn)程，對人類己有的法律文化理念和各項規(guī)則制度帶來了全方位的沖擊。電子商務(wù)的無國界性、流動性、虛擬性、隱蔽性和無紙化等特征，給傳統(tǒng)的稅收征管體制中的稅收原則、納稅主體、稅收監(jiān)管以及稅收管轄權(quán)原則帶來了極大的沖擊。在本文中，筆者旨在通過對電子商務(wù)環(huán)境下出現(xiàn)的稅收征管問題進(jìn)行分析，以探討我國電子商務(wù)稅收征管問題的解決方案。
關(guān)鍵詞：電子商務(wù)稅收原則稅收征管稅收管轄權(quán)
一、電子商務(wù)對我國傳統(tǒng)稅收征管制度的沖擊和挑戰(zhàn)
1.對現(xiàn)行的稅務(wù)登記制度的沖擊
稅務(wù)登記是稅務(wù)機(jī)關(guān)對稅源進(jìn)行控制的基礎(chǔ)，是稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人實施管理、了解掌握稅源情況的基本手段，傳統(tǒng)的稅務(wù)登記是工商登記，而在電子商務(wù)狀態(tài)下傳統(tǒng)的稅務(wù)登記方式已經(jīng)不能適應(yīng)電子商務(wù)主體的需要，因此，有必要完善傳統(tǒng)的稅務(wù)登記制度，使其適用于電子商務(wù)納稅人。
2.對傳統(tǒng)的賬簿、憑證管理制度的沖擊
現(xiàn)行征管方式在無紙化的賬簿和憑證以及無紙化的申報和扣稅這兩方面無法適應(yīng)電子商務(wù)的發(fā)展的需要。
3.對中介機(jī)構(gòu)代扣代繳作用的沖擊
電子商務(wù)使用互連網(wǎng)交易的雙方或多方的交易，不再借助于商業(yè)中介機(jī)構(gòu)，導(dǎo)致傳統(tǒng)的稅收征管中依靠中間環(huán)節(jié)進(jìn)行代扣代繳的方法失效，使得稅收征管復(fù)雜化，易導(dǎo)致漏征漏管。同時，電子商務(wù)將使納稅申報的依從性受到削弱。
4.電子貨幣及計算機(jī)加密技術(shù)的運用對稅收征管制度的沖擊
電子商務(wù)中，電子貨幣及計算機(jī)加密技術(shù)的運用加大了稅收征管的難度。由于網(wǎng)上交易集物流、信息流和資金流于一體，而電子商務(wù)采用網(wǎng)上支付電子化，一筆交易能以從個人賬簿或信用卡上直接劃帳的方式輕易且低成本地轉(zhuǎn)移到國外，并且電子貨幣具有隱蔽、迅速、交易數(shù)額巨大、不易被追蹤的特點，而這些都對稅務(wù)機(jī)關(guān)對電子商務(wù)交易的監(jiān)管和控制提出很高的要求。
5.對稅收管轄權(quán)的沖擊
（1）電子商務(wù)對居民稅收管轄權(quán)的沖擊
納稅人居民身份的認(rèn)定是一國對其行使稅收征管的前提條件。一般認(rèn)為，法人居民身份常常以公司的注冊地為標(biāo)準(zhǔn)來確定，然而，電子商務(wù)的無國界性、全球性、匿名性、難以追蹤性等特點，對確認(rèn)電子商務(wù)納稅人的身份帶來了很大困難。國際貿(mào)易的一體化以及各種先進(jìn)技術(shù)的廣泛運用，使得公司更容易按照需要選擇交易發(fā)生地，這將造成大量交易活動轉(zhuǎn)移到稅收管轄相對較薄弱的國家或地區(qū)。一些原來讓人難以想象的情況將會成為可能。因此在這種情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以根據(jù)屬人原則對該公司征收所得稅，以至于使居民稅收管轄權(quán)也顯得形同虛設(shè)。
（2）電子商務(wù)對收入來源地稅收管轄權(quán)的沖擊
目前，世界各國所實行的稅收管轄權(quán)并沒有一個統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，但是各國一般都堅持收入來源地管轄權(quán)優(yōu)先的原則。在傳統(tǒng)的貿(mào)易環(huán)境下，管轄區(qū)域有著明確的地理邊界，而電子商務(wù)打破了傳統(tǒng)的地域管理結(jié)構(gòu)和交易模式，使得收入來源地很難確定，試圖以地域式按屬地原則管理納稅人已經(jīng)不能適應(yīng)電子商務(wù)的發(fā)展。
二、對我國電子商務(wù)稅收征管的探討
(一)對電子商務(wù)進(jìn)行稅收征管的必要性
隨著我國加入世界貿(mào)易組織，電子商務(wù)在我國也將迅速發(fā)展，對電子商務(wù)是否征稅、如何征稅，目前政府、專家與企業(yè)各界對這一問題各持己見，意見不統(tǒng)一。但電子商務(wù)代表著未來貿(mào)易方式的發(fā)展方向，在促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長和提高企業(yè)的競爭力方面有較大影響。從促進(jìn)我國電子商務(wù)健康發(fā)展的長遠(yuǎn)角度來講對電子商務(wù)進(jìn)行稅收征管既是必然的。對電子商務(wù)進(jìn)行征稅有利于貫徹稅收公平的原則，有利于維護(hù)國家的稅收，有利于保障國家財政收入，避免稅款流失。
（二）對電子商務(wù)進(jìn)行稅收征管的原則
1.以現(xiàn)行的稅收原則為基本原則，即稅收法定、稅收公平、稅收效率原則
2.堅持和完善稅收征管法的基本原則，主要指依法征稅原則、征稅公平原則、征稅效率原則、稅收征管的公開原則
3.不單獨開征新稅的原則
4.簡化、實用原則
5.堅持居民管轄權(quán)和地域管轄權(quán)并重，維護(hù)國家稅收利益的原則
（三）完善電子商務(wù)稅收征管的具體管理措施
1.稅務(wù)管理的完善
（1）完善稅務(wù)登記制度
稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)要求從事電子商務(wù)的企業(yè)到稅務(wù)主管部門進(jìn)行稅務(wù)登記，并且將企業(yè)的網(wǎng)址、數(shù)字認(rèn)證證書、E-mail 以及資金支付方式和相關(guān)的銀行賬號等資料提交到稅務(wù)登記機(jī)關(guān)，由稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)給企業(yè)其專用的電子商務(wù)稅務(wù)登記號碼，并要求該企業(yè)必須將該號碼在其網(wǎng)址上展示并不得修改或刪除，網(wǎng)站的訪問者可以依據(jù)該登記號碼來查詢企業(yè)的合法性，確保企業(yè)的信息與稅務(wù)機(jī)關(guān)登記的信息一致，同時也便于稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握該企業(yè)網(wǎng)絡(luò)交易的情況，從而保證對企業(yè)的稅收征管。只有在法律上明確了從事電子商務(wù)商家的稅務(wù)登記義務(wù)以及稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅務(wù)監(jiān)管權(quán)利，才能從源頭上治理電子商務(wù)稅收管理的混亂局面。
（2）完善電子發(fā)票的管理
在《稅收征管法》及其實施細(xì)則和《發(fā)票管理辦法》中明確電子發(fā)票作為納稅人記賬核算以及納稅申報憑證的法律效力，規(guī)范其申領(lǐng)、使用、保管、傳遞、繳銷等相關(guān)程序。納稅人憑稅務(wù)登記號申請、領(lǐng)購電子發(fā)票。要求企業(yè)對通過網(wǎng)絡(luò)的交易活動單獨進(jìn)行核算，并使用經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的電子商務(wù)交易專用發(fā)票。在該交易達(dá)成后，將其開具的電子發(fā)票送往相關(guān)的網(wǎng)絡(luò)銀行，銀行在收到企業(yè)的電子發(fā)票后才進(jìn)行交易款項的結(jié)算。
（3）完善交易記錄的保存制度
在《稅收征管法》中增加關(guān)于電子記錄保存的條款，要求從事電子商務(wù)的企業(yè)必須在一定的期限內(nèi)保存每一筆交易活動的電子記錄，且企業(yè)有義務(wù)保證該電子記錄的準(zhǔn)確性和可閱讀性。當(dāng)企業(yè)確因一定的情況不能保存電子記錄時，必須保留相應(yīng)的書面資料，以備有關(guān)部門的查詢。
（4）完善電子納稅申報
《稅收征管法》應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步突出電子納稅申報的方式，給納稅人的申報提供便利，以減少納稅人的納稅成本。 2.稅務(wù)稽查系統(tǒng)的完善
應(yīng)當(dāng)在《稅收征管法》中明確稅務(wù)主管部門對電子商務(wù)納稅人交易數(shù)據(jù)資料的稽查權(quán)。稅務(wù)機(jī)關(guān)要充分利用獲取到的各種電子憑據(jù)、資料以及企業(yè)提供的用戶名、密碼，經(jīng)由網(wǎng)絡(luò)進(jìn)入企業(yè)的財務(wù)系統(tǒng)進(jìn)行稽查，企業(yè)不得以涉及商業(yè)秘密為由而拒絕檢查。同時，稅務(wù)部門也可以把電子商務(wù)的支付體系作為稽查的對象和手段。
（四）培養(yǎng)精通電子商務(wù)稅收的專門人才
稅務(wù)主管部門應(yīng)該加大投入，培養(yǎng)一批既精通稅務(wù)專業(yè)知識又精通計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的應(yīng)用型人才，提高稅務(wù)部門工作人員的素質(zhì)，這樣才能真正實現(xiàn)對電子商務(wù)的有效監(jiān)控和稅收征管。
（五）加強電子商務(wù)稅收的國際稅收協(xié)調(diào)與合作
互聯(lián)網(wǎng)的開放性、沒有國界性，使得電子商務(wù)的稅收政策必須具有全球性和整體性。這在客觀上要求各國政府從本國的長遠(yuǎn)利益出發(fā)，積極參與國際規(guī)則的制定，與其他國家建立更全面、更深層、更有效的協(xié)調(diào)與合作，努力爭取在電子商務(wù)稅收方面達(dá)成國際間協(xié)議。
三、結(jié)論
隨著網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展，電子商務(wù)在改變傳統(tǒng)貿(mào)易方式、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的同時，在很大程度上給稅收征管模式、稅收管轄權(quán)等帶來了不同程度的影響和沖擊。對此，本文提出完善我國電子商務(wù)稅收征管的思路和措施。首先，從促進(jìn)電子商務(wù)健康有序發(fā)展的長遠(yuǎn)角度來講，我國在近幾年內(nèi)逐步制定和完善電子商務(wù)的稅收政策是必要的。其次，完善電子商務(wù)稅收征管法律除了以現(xiàn)行的稅制為基礎(chǔ)，繼續(xù)堅持稅法的有關(guān)基本原則之外，還應(yīng)當(dāng)遵循依法征稅原則、征稅公平原則、征稅效率原則以及公開原則等稅收征管法的基本原則，同時，還應(yīng)當(dāng)考慮到對電子商務(wù)不開征新稅的原則，簡化、實用原則，維護(hù)國家利益的原則等。再次，對現(xiàn)行的稅收征管法進(jìn)行適當(dāng)?shù)男薷摹⒀a充、重新界定和解釋，如稅務(wù)登記制度、賬簿和憑證的管理、電子發(fā)票的管理等，并增加有關(guān)對電子商務(wù)適用的條款，以解決電子商務(wù)所帶來的稅收征管問題。
參考文獻(xiàn)：
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[關(guān)鍵詞]電子商務(wù)；稅收政策；稅制改革
隨著現(xiàn)代信息技術(shù)尤其是網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的迅猛發(fā)展，以因特網(wǎng)為載體、以交易雙方為主體、以銀行電子支付和結(jié)算為手段、以客戶數(shù)據(jù)為依托的全新的商務(wù)模式——電子商務(wù)，正以其無可比擬的優(yōu)勢和不可逆轉(zhuǎn)的趨勢，極其迅速地改變著傳統(tǒng)商務(wù)活動的運作模式。作為一種新的商務(wù)活動方式，電子商務(wù)將帶來一場史無前例的革命，其影響已遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出商務(wù)活動本身。它對人類社會的生產(chǎn)經(jīng)營活動、人們的生活和就業(yè)、政府職能、法律制度以及文化教育等各個方面都將帶來十分深刻的影響。稅收作為國家實現(xiàn)其職能取得財政收入的一種基本形式，同樣也受到了電子商務(wù)的深刻影響。一方面，電子商務(wù)的迅猛發(fā)展開拓了廣闊的稅源空間，據(jù)國際數(shù)據(jù)集團(tuán)的預(yù)測，今年全球與電子商務(wù)有關(guān)的稅源將達(dá)1500億美元；另一方面，電子商務(wù)對傳統(tǒng)的稅收制度、政策和國際稅收等產(chǎn)生了前所未有的沖擊。電子商務(wù)在我國的發(fā)展時間很短，但發(fā)展速度異常迅速，今年電子商務(wù)的交易額預(yù)計可達(dá)8億元，2002年預(yù)計可達(dá)100億元。中國被看作世界上發(fā)展電子商務(wù)最有潛力的國家之一。面對撲面而來的電子商務(wù)發(fā)展大潮，改革現(xiàn)行稅制，促進(jìn)電子商務(wù)發(fā)展已變得刻不容緩。現(xiàn)行稅制的改革，既要借鑒發(fā)達(dá)國家的先進(jìn)經(jīng)驗，又應(yīng)充分考慮我國的國情，使我國的電子商務(wù)稅收政策在保證與國際接軌的同時，又能維護(hù)國家和保護(hù)國家利益，并不斷推進(jìn)我國電子商務(wù)的發(fā)展進(jìn)程。
一、國際上對電子商務(wù)稅收政策的主要主張
美國是電子商務(wù)的發(fā)祥地，也是電子商務(wù)發(fā)展速度最快、影響最為顯著的國家。美國政府始終對電子商務(wù)采取積極的扶持政策，先后頒發(fā)了一系列促進(jìn)電子商務(wù)發(fā)展的稅收優(yōu)惠政策。如1997年通過了《全球電子商務(wù)政策框架》，指出“對Internet商務(wù)只適用現(xiàn)有的稅務(wù)制度，而不對Internet商務(wù)開征新的稅種”；1998年通過的《網(wǎng)絡(luò)征稅自由法案》規(guī)定對網(wǎng)絡(luò)接人稅延期三年征收以及避免對電子商務(wù)多重課稅或加以稅收歧視等；今年年初美國眾議院又以352票贊成，75票反對的投票結(jié)果通過了一項延緩對電子商務(wù)進(jìn)行征稅的法案，繼續(xù)推進(jìn)電子商務(wù)的發(fā)展。
包括歐美發(fā)達(dá)國家和日本等29個成員國的國際經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）于1998年10月在加拿大渥太華召開了第一次以電子商務(wù)為主題的部長級會議，通過了《全球電子商務(wù)行動計劃》，指出“采用電子商務(wù)進(jìn)行的交易相對于非電子方式進(jìn)行的交易應(yīng)接受中立的稅收待遇，電子商務(wù)的稅務(wù)應(yīng)同國際慣例保持一致并以最簡便的方式進(jìn)行管理”。OECD認(rèn)為，對電子商務(wù)征稅，既要防止偷漏稅，又要保護(hù)電子商務(wù)的健康發(fā)展，各國在分配稅收管轄權(quán)上要采取合作、協(xié)調(diào)的方針，而不是針鋒相對的態(tài)度。
歐盟對待電子商務(wù)的稅收政策顯得相對保守，傾向于制定較為嚴(yán)格的監(jiān)察和管理措施，對免征關(guān)稅問題也較為慎重，主要是擔(dān)心免稅會影響各成員國的財政收入。但目前也原則上同意不再對開展電子商務(wù)的公司征收新的稅種，并就跨國電子商務(wù)的有關(guān)原則與美國達(dá)成了一致。
綜合主要發(fā)達(dá)國家及國際組織對電子商務(wù)稅收問題的主要政策，可以看出一些共性的原則，可概括為以下幾點：（1）稅收中性原則。即對通過電子商務(wù)達(dá)成的交易與其他形式的交易在征稅方面要一視同仁，反對開征任何形式的新稅或附加稅，以免妨礙電子商務(wù)的發(fā)展。（2）公平稅負(fù)原則。即指電子商務(wù)稅收政策的制訂應(yīng)使電子商務(wù)貿(mào)易與傳統(tǒng)貿(mào)易的稅負(fù)一致，同時要避免國際間的雙重征稅。（3）便于征管原則。即指電子商務(wù)稅收政策的制訂應(yīng)考慮Internet的技術(shù)特征和征稅成本，便于稅務(wù)機(jī)關(guān)征收管理，否則，就無法達(dá)到預(yù)期目的，從而難以成為一種可靠的稅源；（4）簡單、透明原則。電子商務(wù)稅收政策的制定應(yīng)容易被納稅人掌握，并簡單易行，便于納稅人履行納稅義務(wù)，最大限度地降低納稅人的納稅成本。
二、我國電子商務(wù)稅收政策的若干選擇
電子商務(wù)在我國的迅速發(fā)展，對我國的稅收制度帶來了直接的挑戰(zhàn)。改革現(xiàn)行稅制，促進(jìn)電子商務(wù)的發(fā)展首先必須在以下幾個稅收政策的基本方面作出選擇：
1.征與不征的選擇
無論是通過電子商務(wù)方式進(jìn)行的交易，還是通過其他方式達(dá)成的交易，它們的本質(zhì)都是實現(xiàn)商品或勞務(wù)的轉(zhuǎn)移，差別僅在于實現(xiàn)手段不同。因此，根據(jù)現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅制和所得稅制的規(guī)定，都應(yīng)對電子商務(wù)征稅。如果對傳統(tǒng)貿(mào)易方式征稅，不對電子商務(wù)交易方式征稅，則有違公平稅負(fù)和稅收中性原則，對一類納稅人的稅收優(yōu)惠就意味著對其他納稅人的歧視，從而不利于資源的有效配置和社會主義市場經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。在美國，沃爾瑪特等傳統(tǒng)的零售商對電子商務(wù)免征銷售稅也存在較大的異議。在我國，電子商務(wù)將會日漸成為一種重要的商務(wù)活動形式，如不對之征稅，政府將會失去很大的一塊稅源，不利于政府職能的有效發(fā)揮。而且，如果不及時出臺電子商務(wù)稅收征管的可行性辦法，因為電子商務(wù)具有無地域、無國界的特點，在日益復(fù)雜的國際稅收問題面前，稅收的國家和由此帶來的國家利益就會受到影響。當(dāng)然，為了推動電子商務(wù)在中國的快速發(fā)展，制定相應(yīng)的稅收鼓勵政策是必要的，但主要應(yīng)通過延遲開征時間和—定比例的稅收優(yōu)惠來實現(xiàn)。
2.是否開征新稅的選擇
電子商務(wù)是一種全新的商務(wù)運作模式，國際上對其是否開征新稅也眾說紛紜，一種較有代表性的觀點是以因特網(wǎng)傳送的信息流量的字節(jié)數(shù)作為計稅依據(jù)計算應(yīng)納稅額，開征新稅比特稅。比特稅方案一經(jīng)提出即引起廣泛的爭議。就目前我國電子商務(wù)的發(fā)展現(xiàn)狀和稅制建設(shè)來說，征收比特稅顯然是不現(xiàn)實的。再說在許多基本問題尚未搞清之前，如哪類信息的傳輸需要征稅、哪類納稅人可以免稅、跨國信息的征稅權(quán)如何劃分、國際重復(fù)征稅如何避免等，匆忙征稅未免過于草率。
比較可行的做法是不開征新的稅種，而是運用現(xiàn)有稅種，對一些傳統(tǒng)的稅收基本概念、范疇重新進(jìn)行界定，對現(xiàn)行稅法進(jìn)行適當(dāng)修訂，在現(xiàn)行增值稅、營業(yè)稅、消費稅、關(guān)稅、所得稅、印花稅等稅種中補充有關(guān)電子商務(wù)的稅收條款，將電子商務(wù)征稅問題納入現(xiàn)行稅制框架之下。
3.稅種的選擇
在不對電子商務(wù)征收新稅種的情況下，原有稅種如何使用需區(qū)別情況對待。電子商務(wù)形成的交易一般可分為兩種，即在線交易和離線交易。所謂在線交易是指直接通過因特網(wǎng)完成產(chǎn)品或勞務(wù)交付的交易方式，如計算機(jī)軟件、數(shù)字化讀物、音像唱片的交易等。所謂離線交易是指通過因特網(wǎng)達(dá)成交易的有關(guān)協(xié)議，商務(wù)信息的交流、合同簽訂等商務(wù)活動的處理以及資金的轉(zhuǎn)移等直接依托因特網(wǎng)來完成，而交易中的標(biāo)的物——有形商品或服務(wù)的交付方式以傳統(tǒng)的有形貨物的交付方式實現(xiàn)轉(zhuǎn)移。因此，對于在線交易，宜按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅；對于離線交易宜按“銷售貨物”征收增值稅。對于通過因特網(wǎng)提供網(wǎng)上教學(xué)、醫(yī)療咨詢等業(yè)務(wù)，則應(yīng)屬于服務(wù)業(yè)，宜按“服務(wù)業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。
4.關(guān)稅的選擇
關(guān)稅問題是電子商務(wù)帶來的重要稅收問題。1998年5月20日，WTO132個成員國的部長們在日內(nèi)瓦召開的電子商務(wù)大會上達(dá)成了一項臨時性協(xié)議：“網(wǎng)上貿(mào)易免征關(guān)稅的時限至少一年”。在1999年12月召開的WTO西雅圖會議上，東道主美國竭力要求WTO能夠頒布一項禁止對電子商務(wù)征稅的永久性議案——《全球電子商務(wù)免稅案》。該法案最終遭到廣大發(fā)展中國家的反對，因為發(fā)展中國家擔(dān)心無法控制正在蓬勃發(fā)展的電子商務(wù)活動而導(dǎo)致稅款的大量流失，從而影響這些國家經(jīng)濟(jì)的正常發(fā)展。盡管該法案沒有通過，但是要對電子商務(wù)正式開征關(guān)稅，從技術(shù)上來說，各國都還存在很大的困難。
我國加入WTO在即，因此采取“網(wǎng)上貿(mào)易零關(guān)稅”的政策顯然是明智之舉。一方面，有利于加快“人世”進(jìn)程，另一方面，也可推動中國的電子商務(wù)發(fā)展。值得注意的是，WTO電子商務(wù)“零關(guān)稅協(xié)議”中并不包括離線交易達(dá)成的貿(mào)易，因此對這部分交易可視其為傳統(tǒng)的進(jìn)出口業(yè)務(wù)而對其征收關(guān)稅，以維護(hù)我國的稅收。當(dāng)然，在具體征收時還應(yīng)掌握靈活性的原則，在一定時期給予必要的優(yōu)惠措施。
5.國際稅收管轄權(quán)的選擇
世界各國在對待稅收管轄權(quán)問題上，有實行居民管轄權(quán)的“屬人原則”的，有實行地域管轄權(quán)的“屬地原則”的，不過，很少有國家只單獨采用一種原則來行使國際稅收管轄權(quán)的，往往是以一種為主，另一種為輔。一般來說，發(fā)達(dá)國家的公民有大量的對外投資和跨國經(jīng)營，能夠從國外取得大量的投資收益和經(jīng)營所得，因此多堅持“屬人原則”為主來獲取國際稅收的管轄權(quán)；而發(fā)展中國家的海外收入較少，希望通過堅持“屬地原則”為主來維護(hù)本國對國際稅收的管轄權(quán)。
根據(jù)我國目前外來投資較多的實際情況，在行使電子商務(wù)的國際稅收管轄權(quán)問題上，應(yīng)堅持以“屬地原則”為主，“屬人原則”為輔的標(biāo)準(zhǔn)。
三、改革現(xiàn)行稅制，促進(jìn)我國電子商務(wù)的發(fā)展
改革現(xiàn)行稅制，促進(jìn)電子商務(wù)發(fā)展已成為我國稅務(wù)管理部門的一項迫切任務(wù)。現(xiàn)行稅制的改革，主要應(yīng)著重于以下幾個方面：
1.修訂稅收實體法
我國稅收實體法包括流轉(zhuǎn)稅法、所得稅法和其他稅法，其中受電子商務(wù)沖擊最大的是流轉(zhuǎn)稅法。流轉(zhuǎn)稅法的修訂主要包括兩個部分。一是對增值稅法的修訂，主要是在增值稅法中增加離線交易的征稅規(guī)定，明確貨物銷售包括一切有形動產(chǎn)，而不論這種有形動產(chǎn)是通過什么交易方式實現(xiàn)的。二是對營業(yè)稅法的修訂，主要是在營業(yè)稅法中增加網(wǎng)上服務(wù)和在線交易的征稅規(guī)定，將在線交易明確為“特許權(quán)轉(zhuǎn)讓”，按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”稅目征稅，將網(wǎng)上服務(wù)等同于一般服務(wù)，按“服務(wù)業(yè)”征稅。另外，相應(yīng)地在所得稅法和其他稅法中增加有關(guān)電子商務(wù)的征稅規(guī)定。
2.完善稅收征管法
完善稅收征管法具體應(yīng)包括以下幾個方面：
（1）建立專門的電子商務(wù)稅務(wù)登記制度。納稅人從事電子商務(wù)交易業(yè)務(wù)的必須到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理專門的電子商務(wù)稅務(wù)登記，按照稅務(wù)機(jī)關(guān)要求填報有關(guān)電子商務(wù)稅務(wù)登記表，提交企業(yè)網(wǎng)址、電子郵箱地址以及計算機(jī)密鑰的備份等有關(guān)網(wǎng)絡(luò)資料。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對納稅人填報的有關(guān)事項進(jìn)行嚴(yán)格審核，在稅務(wù)管理系統(tǒng)中進(jìn)行登記，賦予納稅人電子商務(wù)稅務(wù)登記專用號碼，并要求納稅人將電子商務(wù)稅務(wù)登記號永久地展示在網(wǎng)站上，不得刪除。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)有專人負(fù)責(zé)此項工作，并嚴(yán)格為納稅人做好保密工作。
（2）嚴(yán)格實行財務(wù)軟件備案制度。現(xiàn)行稅制要求從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人需將財務(wù)、會計制度或者財務(wù)、會計處理辦法報稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，也要求那些使用財務(wù)軟件記賬的企業(yè)，在使用前將其記賬軟件、程序和說明書及有關(guān)資料報稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，但實行起來并不嚴(yán)格，征管法中也沒有規(guī)定明確而嚴(yán)厲的法律責(zé)任，因此基本流于形式。對開展電子商務(wù)的企業(yè)，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須對其實行嚴(yán)格的財務(wù)軟件備案制度，否則稅務(wù)機(jī)關(guān)將無從進(jìn)行征管和稽查。實行財務(wù)軟件備案制度，要求企業(yè)在使用財務(wù)軟件時，必須向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供財務(wù)軟件的名稱、版本號、超級用戶名和密碼等信息，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)后才能使用。
（3）使用電子商務(wù)交易專用發(fā)票。電子商務(wù)的發(fā)展，無紙化程度越來越高，為了加強對電子商務(wù)交易的稅收征管，可以考慮使用電子商務(wù)交易的專用發(fā)票。每次通過電子商務(wù)達(dá)成交易后，必須開具專用發(fā)票，并將開具的專用發(fā)票以電子郵件的形式發(fā)往銀行，才能進(jìn)行電子賬號的款項結(jié)算。同時，納稅人在銀行設(shè)立的電子賬戶必須在稅務(wù)機(jī)關(guān)登記，并應(yīng)使用真實的居民身份證，以便稅收收管。
（4）確立電子申報納稅方式。除了上門直接申報、申報、郵寄申報外，允許納稅人采取電子申報方式。納稅人上網(wǎng)訪問稅務(wù)機(jī)關(guān)的網(wǎng)站，進(jìn)行用戶登錄，并填寫申報表，進(jìn)行電子簽章后，將申報數(shù)據(jù)發(fā)送到稅務(wù)局?jǐn)?shù)據(jù)交換中心。稅務(wù)局?jǐn)?shù)據(jù)交換中心進(jìn)行審核驗證，并將受理結(jié)果返回納稅人。對受理成功的，將數(shù)據(jù)信息傳遞到銀行數(shù)據(jù)交換系統(tǒng)和國庫，由銀行進(jìn)行劃撥，并向納稅人發(fā)送銀行收款單，完成電子申報。
（5）確立電子賬冊和電子票據(jù)的法律地位。隨著電子商務(wù)交易量的不斷擴(kuò)大，給稅務(wù)稽查帶來的困難也越來越大。目前的稅務(wù)稽查只能以有形的紙質(zhì)賬簿、發(fā)票等作為定案依據(jù)，顯然不能適應(yīng)電子商務(wù)發(fā)展的需要。1999年10月1日生效的新《合同法》確立了電子合同的法律地位，明確電子郵件、電子數(shù)據(jù)交換等形成的數(shù)據(jù)電文同樣具有法律效力。因此，在《稅收征管法》、《會計法》等法律文件中也應(yīng)盡快予以明確，以適應(yīng)電子商務(wù)的發(fā)展需要。
（6）明確征納雙方的權(quán)利義務(wù)和法律責(zé)任。應(yīng)在稅收條文中明確稅務(wù)機(jī)關(guān)在得到適當(dāng)?shù)氖跈?quán)和履行必要的手續(xù)后，有權(quán)查閱、復(fù)制納稅人的電子數(shù)據(jù)信息，納稅人不得以涉及商業(yè)秘密等理由而拒絕。同時，稅務(wù)機(jī)關(guān)有義務(wù)為納稅人保密，否則應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。而納稅人則有義務(wù)如實向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)涉稅網(wǎng)絡(luò)信息和密碼備份，并有權(quán)利要求稅務(wù)機(jī)關(guān)對有關(guān)信息予以保密。納稅人未按照規(guī)定向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)網(wǎng)絡(luò)信息而造成偷稅的，要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。
3.積極參與制訂電子商務(wù)的相關(guān)法律
電子商務(wù)產(chǎn)生的深遠(yuǎn)影響已廣泛滲透到社會經(jīng)濟(jì)生活的方方面面。在完善電子商務(wù)稅制問題上，必須同其他行業(yè)、領(lǐng)域密切配合，協(xié)調(diào)運作，在制定電子商務(wù)相關(guān)法律時，也離不開稅務(wù)部門的參與。
電子商務(wù)的法律問題牽涉的范圍十分廣泛，作為稅務(wù)部門來說，主要應(yīng)關(guān)注電子合同的有效性、電子貨幣的使用管理、電子數(shù)據(jù)證據(jù)的合法性、電子商務(wù)交易的管制、知識產(chǎn)權(quán)保護(hù)等法律的制訂。同時，還應(yīng)加強與政府有關(guān)部門的交流合作，共同推進(jìn)電子商務(wù)的發(fā)展。
4.培養(yǎng)精通電子商務(wù)的稅收專業(yè)人才，不斷提高征管水平
電子商務(wù)的稅收征管，需要大量既精通電子商務(wù)業(yè)務(wù)運作，又具有扎實稅收專業(yè)知識的復(fù)合型人才，稅務(wù)部門必須高度重視這類人才的培養(yǎng)。如果稅務(wù)工作人員自身不能掌握現(xiàn)代信息技術(shù)，搞不清其中的運作機(jī)理，那么，電子商務(wù)的稅收征管就會無從下手，即使當(dāng)局制訂出了十分完善的稅收征管條款，也只能是一紙空文。可以說，目前電子商務(wù)稅收征管的最大困難還是技術(shù)問題。因此，加大科技投入，改善征管手段，培養(yǎng)高素質(zhì)復(fù)合型人才已成為當(dāng)務(wù)之急。只有擁有大量高素質(zhì)的復(fù)合型人才，才能充分利用現(xiàn)代化的征管手段，才能真正提高電子商務(wù)稅收的征管水平。
5.加強國際間合作與協(xié)調(diào)，共筑國際稅收新體系
電子商務(wù)是一種無國界的交易活動，與傳統(tǒng)的交易方式相比有著完全不同的特點。它的開放性、無國界性使得一個國家的稅務(wù)當(dāng)局很難全面掌握交易的情況，世界各國的稅務(wù)機(jī)關(guān)只有在互惠互利的原則下密切配合，相互合作，才能全面、準(zhǔn)確地了解納稅人的交易信息，從而為稅收征管提供翔實、有力的依據(jù)。
電子商務(wù)的蓬勃發(fā)展使全球經(jīng)濟(jì)一體化的進(jìn)程不斷加快，也使得國際稅收協(xié)調(diào)在國際稅收原則、立法、征管、稽查等諸方面需要更加緊密的合作，以形成更加廣泛的稅收協(xié)作網(wǎng)。電子商務(wù)的國際稅收問題，實際上就是稅收利益在國與國之間的重新分配。因此，我國應(yīng)積極參與電子商務(wù)稅收理論的研究和政策的制訂，并應(yīng)站在發(fā)展中國家的立場上，積極參與國際對話，共同構(gòu)筑面向21世紀(jì)的電子商務(wù)國際稅收新體系。
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一、稅收執(zhí)法與納稅服務(wù)之間的關(guān)系
（一）在執(zhí)法中服務(wù)是改變政府職能深化稅收改革的需要。我國加入世貿(mào)組織后，轉(zhuǎn)變政府職能的步伐不斷加快，提高政府各職能部門的服務(wù)功能和水平，是轉(zhuǎn)變政府職能的一個重要方面，地稅機(jī)關(guān)作為政府一個職能部門，就必須在新形勢下對自身稅收工作做進(jìn)一步重新審視，必須要有與時俱進(jìn)思想，就必須在征管過程中轉(zhuǎn)變行政理念，充分發(fā)揮服務(wù)功能。另外，在法定范圍內(nèi)，對原征管機(jī)制、業(yè)務(wù)流程等進(jìn)行必要的重組或調(diào)整，解決好程序繁雜、環(huán)節(jié)過多、業(yè)務(wù)技能不高問題，切實形成快捷高效的辦稅機(jī)制。規(guī)范工作程序和執(zhí)法行為，在稅收執(zhí)法中做到公平、公開、公正，增加透明度、規(guī)范性，改善服務(wù)環(huán)境，密切征納關(guān)系，使稅收事業(yè)順應(yīng)時代潮流。
（二）在服務(wù)中執(zhí)好法是聚財為國依法治稅的需要。通過對納稅人提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)，使廣大納稅人都能自己學(xué)習(xí)稅法，從而自覺守法，自覺履行納稅義務(wù)，那我們依法治稅就會成為征納雙方的共同理想，如若不然，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能提供好的服務(wù)，納稅人稅法觀念不強，造成違法現(xiàn)象，對依法治稅形成絆腳石。伴隨我國法制化的進(jìn)程不斷加快，納稅人的權(quán)利義務(wù)也越來越受到重視，新的征管法及其細(xì)則對優(yōu)化服務(wù)、保護(hù)納稅人合法權(quán)益提出了明確要求，納稅人在依法納稅的同時，還享有很多權(quán)利，納稅人可以要求稅務(wù)機(jī)關(guān)為其履行納稅義務(wù)的公民提供方便快捷的服務(wù)。
（三）稅收執(zhí)法與納稅服務(wù)是和諧統(tǒng)一相輔相成的。新稅收征管法實施后，納稅服務(wù)已和行政執(zhí)法一樣成為整個稅務(wù)行政管理工作的組成部分。在依法治國和轉(zhuǎn)變政府職能、打造和諧地稅要求的大背景下，提高稅收征管的質(zhì)量和效率與提供優(yōu)質(zhì)的納稅服務(wù)對于稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，就如同硬幣的兩面，不可分離，其實在稅收執(zhí)法和納稅服務(wù)過程中，這兩個方面你中有我，我中有你，和諧統(tǒng)一、相輔相成。
二、當(dāng)前稅收執(zhí)法與納稅服務(wù)存在不和諧的現(xiàn)象及表現(xiàn)
（一）稅收執(zhí)法部分環(huán)節(jié)與納稅服務(wù)仍然不協(xié)調(diào)甚至相矛盾
在具體稅收執(zhí)法與納稅服務(wù)工作中，一件涉稅事項往往既會涉及到稅收執(zhí)法又會涉及到納稅服務(wù)，在我們基層實際工作稅收執(zhí)法責(zé)任制中對稅收執(zhí)法考核工作中，其中最容易涉及到的是“六率”考核，“六率”包括登記率、申報率、入庫率、滯納金加收率、欠稅增減率、處罰率（以下簡稱六率）。應(yīng)該說“六率”考核基本涵蓋了我們稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)人員整個的執(zhí)法過程，能夠客觀反映我們稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)人員的執(zhí)法效果，因此在稅收執(zhí)法責(zé)任制中對“六率”分別規(guī)定了考核比例和百分點，如達(dá)不到規(guī)定的比例就要按照制定相關(guān)的責(zé)任制扣分，每降低一個百分點就要扣相應(yīng)的分?jǐn)?shù)并且與獎金掛鉤，這樣的考核機(jī)制看似公正、嚴(yán)密，但在實際執(zhí)法過程中卻不是這樣，不妨舉例來說明，在一個經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)有5000戶納稅人（企業(yè)和個體），地稅機(jī)關(guān)有10個稅收管理員，平均分管500戶納稅人，這樣每5戶構(gòu)成我們考核一個百分點，如果我們執(zhí)法考核規(guī)定都不得低于95%的話，每個稅收管理員就必須保證正常申報、入庫475戶以上，也就是說，一旦每月納稅人超過25人不正常申報入庫，該地稅機(jī)關(guān)和稅收管理員就會被扣分和經(jīng)濟(jì)處罰，即使對這些不正常申報入庫的納稅人按照征管法進(jìn)行補征和處罰，申報率和入庫率也不達(dá)比例（規(guī)定95%以上不扣分），這樣的考核機(jī)制在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)、納稅戶多的情況下還顯現(xiàn)不明顯（5戶納稅人構(gòu)成一個百分點），而在部分偏遠(yuǎn)的鄉(xiāng)鎮(zhèn)或經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)地區(qū)，特別是個體定稅起征點提高到5000元后，大部分個體戶達(dá)不到起征點，達(dá)到起征點的只有十幾或幾十戶，幾乎每一個納稅人就代表3-9%個考核百分點，在這種情況下，少數(shù)單位和部分稅收管理員為追求“六率”指標(biāo)，除按規(guī)定開展提醒服務(wù)——提醒納稅人申報外，就會對一部分通知不到或通知到仍不申報的納稅人為其作零申報或虛假的申報，（征管法第六十三條明確規(guī)定：經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報而拒不申報或者進(jìn)行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。）這種現(xiàn)象的“為納稅人服務(wù)”其實是軟化了稅收執(zhí)法的剛性，同樣其他征管指標(biāo)也存在相同或類似的問題，如此的長期下去就會形成惡性的納稅服務(wù)循環(huán)，造成執(zhí)法的缺信度或是虛擬執(zhí)法。應(yīng)引起我們稅務(wù)機(jī)關(guān)的高度重視。
（二）片面理解服務(wù)的科學(xué)內(nèi)涵，弱化稅收執(zhí)法
隨著服務(wù)型政府理念的建立和納稅服務(wù)工作地位的不斷提升，也出現(xiàn)了一些片面理解服務(wù)的科學(xué)內(nèi)涵、忽視稅務(wù)機(jī)關(guān)管理職能和弱化執(zhí)法力度的現(xiàn)象。如：一些基層單位對納稅人提出的要求，缺少用法治觀念思考問題，強調(diào)優(yōu)化服務(wù)而淡化了對納稅人的管理，忽視了執(zhí)法的嚴(yán)肅性，客觀上造成了管理偏松、執(zhí)法不嚴(yán)的現(xiàn)象，以至在稅收管理工作中出現(xiàn)了一些漏洞。基層單位出現(xiàn)的這些問題，反映出相當(dāng)部分稅務(wù)干部對稅收執(zhí)法和納稅服務(wù)認(rèn)識上的誤區(qū)，經(jīng)常簡單地將二者對立起來。
（三）執(zhí)法職責(zé)與職權(quán)和納稅服務(wù)還存在“串位”現(xiàn)象
由于對執(zhí)法與服務(wù)兩種行為的含義理解不清，致使不能正確面對稅務(wù)機(jī)關(guān)所具有的執(zhí)法與服務(wù)的雙重職能，也不能正確認(rèn)識納稅人所具有的管理相對人與接受服務(wù)者的雙重身份。把本屬于執(zhí)法范疇的工作運用服務(wù)手段處理，或者把本屬于服務(wù)范疇的事情采取法律手段來對待，造成職責(zé)與職權(quán)的履行過程中的串位現(xiàn)象。
（四）注重稅務(wù)處罰而忽視服務(wù)
由于長期受計劃經(jīng)濟(jì)體制模式的影響，在諸多法律規(guī)定中，強調(diào)國家行政執(zhí)法機(jī)關(guān)權(quán)力多、義務(wù)少，而強調(diào)管理相對人義務(wù)多、權(quán)利少，甚至沒有在法律上對相對人的權(quán)利予以明確，導(dǎo)致一些稅務(wù)人員仍然存在權(quán)力至上的思想，衙門作風(fēng)嚴(yán)重，將自己凌駕于納稅人之上，只講權(quán)力，不講義務(wù)，漠視納稅人的權(quán)利，甚至發(fā)生的行為，造成納稅人對稅務(wù)工作的逆反心理，嚴(yán)重?fù)p害了稅務(wù)機(jī)關(guān)在人民群眾中的形象。
三、促進(jìn)稅收執(zhí)法與納稅服務(wù)的思考建議
（一）逐步改變或完善個別考核內(nèi)容是稅收執(zhí)法考核
以目前“大集中”稅收執(zhí)法信息管理系統(tǒng)為基礎(chǔ)，進(jìn)一步細(xì)化監(jiān)控考核指標(biāo) ，切實強化對稅收執(zhí)法的全過程監(jiān)控、全方位監(jiān)督，同時作為稅務(wù)機(jī)關(guān)制定執(zhí)法考核責(zé)任制時要有利于更好地推進(jìn)稅務(wù)干部多干事、敢執(zhí)法，建議在制定稅收執(zhí)法責(zé)任制主要針對責(zé)任制實施過程中及時調(diào)研，聽取基層稅務(wù)機(jī)建議及意見，按照定性與定量考核相結(jié)合的方式，及時修改和完善按考核責(zé)任區(qū)的登記率、申報率、入庫率、欠稅增減率、滯納金加征率和處罰率等指標(biāo)，促使每個稅收管理員盡職盡責(zé)地開展執(zhí)法和納稅服務(wù)工作。
（二）樹立法治觀念，嚴(yán)格執(zhí)行稅法
必須牢固樹立依法行政、依法治稅的觀念，嚴(yán)格執(zhí)行稅法，做到“有法可依，有法必依，執(zhí)法必嚴(yán)，違法必究”，避免執(zhí)法的隨意性，維護(hù)稅法的尊嚴(yán)和權(quán)威，杜絕執(zhí)法中的不規(guī)范行為。依法治稅不僅是“治外”更要“治內(nèi)”。對稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，依法治稅實際上是一場自我約束、自我規(guī)范、自我完善的“自我革命”。“治內(nèi)”的重要內(nèi)容就是“治權(quán)”，即制約稅收執(zhí)法權(quán)，執(zhí)法不規(guī)范、執(zhí)法隨意性過大等問題有相當(dāng)部分都是濫用、錯用執(zhí)法權(quán)引起的。要解決稅收執(zhí)法中存在的問題，必須切實轉(zhuǎn)變觀念，堅持內(nèi)外并舉、重在治內(nèi)、以內(nèi)促外的指導(dǎo)方針。
（三）不斷加強稅收執(zhí)法和納稅服務(wù)的實踐探索
一要加強禮貌服務(wù)。這是一切稅收服務(wù)的起點和基礎(chǔ)，也是稅務(wù)人員道德水準(zhǔn)和個人修養(yǎng)的表現(xiàn)。二要嚴(yán)格執(zhí)法，體現(xiàn)公平、公開、公正原則。對某一納稅人的特殊寬容，就是對其他納稅人利益的損害，也是對公平競爭環(huán)境的直接破壞。三要加強政策資訊服務(wù)。加強對納稅人的稅法宣傳、教育和培訓(xùn)，尤其把稅收優(yōu)惠政策及時告知納稅人。在普遍的基礎(chǔ)上提供個性化服務(wù)，對重點企業(yè)可以開展有針對性的重點服務(wù)。四要提高征管工作效率。大力推行“一窗式”辦稅服務(wù)，大力簡化程序和手續(xù)，最大限度減少納稅人的效率損失，降低納稅成本。五要鼓勵基層稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅服務(wù)上大膽創(chuàng)新。納稅服務(wù)不能僅僅理解為推出幾項便民措施，還必須從根本上簡化辦稅辦事程序，創(chuàng)新稅收征管服務(wù)手段，優(yōu)化稅收征管制度，改革創(chuàng)新稅收工作體制和工作模式。
（四）建立健全稅收執(zhí)法和納稅服務(wù)監(jiān)督制約機(jī)制
稅收工作中，執(zhí)法與服務(wù)兩大體系的有效運行及功能的發(fā)揮，有賴于二者監(jiān)督制約機(jī)制的保障，必須建立稅收執(zhí)法與納稅服務(wù)的內(nèi)部、外部監(jiān)督機(jī)制。一要公開辦稅制度。完善稅收法規(guī)信息庫，公開各項稅收法律、法規(guī)和政策，公開辦稅制度、管理流程和服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，接受廣大納稅人和全社會的監(jiān)督。二要健全崗責(zé)體系。按照定責(zé)定崗、職責(zé)明確的原則，將執(zhí)法與服務(wù)的職責(zé)和要求嵌入稅收工作的各個環(huán)節(jié)，充分發(fā)揮各崗位的整體合力。三要構(gòu)建科學(xué)的考核機(jī)制。加強和量化對執(zhí)法和服務(wù)的管理考核，并將考核結(jié)果與稅務(wù)人員的工作業(yè)績掛鉤。四要落實責(zé)任追究制度，對稅務(wù)人員在執(zhí)法和服務(wù)中出現(xiàn)的問題特別是失職行為，實行嚴(yán)格的責(zé)任追究制度。
（五）以人為本，提高稅務(wù)干部的稅收執(zhí)法和納稅服務(wù)的綜合素質(zhì)
我與國稅同成文演講
1994年，伴隨著分稅制改革和新稅制的實施，**稅收工作翻開了嶄新的一頁，步入了艱辛的創(chuàng)業(yè)之旅，踏上了蓬勃的發(fā)展之路。我——作為一名96年踏上稅務(wù)工作的學(xué)生，經(jīng)歷了從學(xué)校到社會的轉(zhuǎn)變，開始了全新的工作，歷經(jīng)機(jī)構(gòu)分設(shè)后一系列稅務(wù)改革的實踐，工作環(huán)境的變化，伴隨著國稅度過了風(fēng)風(fēng)雨雨的十年。
十年了，不能忘記自已的成長歷程——從學(xué)校走向社會，從一個剛出校園、初出茅廬的毛頭小伙走過了而立之年，從稚嫩的稅干走向一名基層科室負(fù)責(zé)人,自有一番滋味在心頭，是國稅事業(yè)培養(yǎng)了我，是實踐工作鍛煉了我。與初出校門時相比，我少了一些幻想，多了一些成熟；少了一點激情，多了一點穩(wěn)重。從最初的國稅八分局到現(xiàn)在的稅務(wù)三分局,從單純的內(nèi)資管理到接觸新區(qū)的各種經(jīng)濟(jì)模式的管理，我在不同的崗位、不同的環(huán)境，實現(xiàn)著自己人生的價值。領(lǐng)導(dǎo)的關(guān)心，同志們的幫助使我體會到了國稅這個大家庭的溫暖，也鞭策著我去克服一個又一個困難，迎接人生新的挑戰(zhàn)。
十年來，我取得了一些成績，也得到過一些榮譽，通過20xx年的競爭上崗，走上了基層科室領(lǐng)導(dǎo)崗位，將自己最美好的青春年華奉獻(xiàn)給國稅事業(yè)。
十年來，我參與了國稅各項征管體制、征管措施的改革，深刻體會到了稅收征管質(zhì)量和服務(wù)水平的提高。
十年來，**國稅堅持推進(jìn)依法治稅，稅收征管質(zhì)量明顯提高。嚴(yán)格貫徹征管法、行政處罰法、行政復(fù)議法、行政許可法等法律法規(guī)，制訂詳盡的崗責(zé)體系和操作規(guī)程，規(guī)范稅收執(zhí)法行為，既保障了國家利益又維護(hù)了納稅人的合法權(quán)益。通過稅收信息化建設(shè)和數(shù)據(jù)的增值利用，先后上馬了ctais、防偽稅控、電子申報、電子繳款、wgis等系統(tǒng)，促進(jìn)了征管質(zhì)量的
明顯提高。建立了新的征管模式。通過征管改革，稅收征管方式發(fā)生了根本性轉(zhuǎn)變，變專管員管戶制為片管員管事制，變上門收稅為納稅人自覺申報納稅，劃清了征納雙方的法律責(zé)任。對納稅企業(yè)實行了“一窗式”服務(wù)，全面實現(xiàn)稅款集中征收，通過征管改革，提高了現(xiàn)代化征管水平。
十年來，**國稅堅持樹立服務(wù)意識，服務(wù)水平明顯提高。通過明確服務(wù)內(nèi)容，統(tǒng)一服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，落實服務(wù)責(zé)任，使服務(wù)意識深入國稅干部心中，貫穿國稅工作各個環(huán)節(jié)，增強了做好國稅工作的責(zé)任心和使命感，工作面貌發(fā)生了深刻變化。推行了首問責(zé)任制、承諾服務(wù)、預(yù)約服務(wù)、“一窗式”服務(wù)等一系列優(yōu)質(zhì)服務(wù)措施。通過不斷深化服務(wù)意識，創(chuàng)新服務(wù)形式，取得了明顯成效。微觀的工作服務(wù)向宏觀的決策服務(wù)的轉(zhuǎn)變、從單一的稅收服務(wù)向促進(jìn)建設(shè)投資軟環(huán)境的轉(zhuǎn)變、從重視自身服務(wù)向發(fā)揮示范帶動作用的轉(zhuǎn)變，服務(wù)境界得到了拓展，服務(wù)水平邁上了新的臺階。
十年在人類歷史長河中只是短暫的瞬間，我慶幸自己屬于**國稅，我也慶幸**國稅選擇了我。**國稅歷經(jīng)十年征戰(zhàn)，還將遠(yuǎn)航。宏圖業(yè)已繪就，過去我們不曾猶豫，今天我們更沒有理由彷徨，時不我待，再創(chuàng)新高。真誠地祝愿**國稅能越走越遠(yuǎn)，未來更美好！
一、稅收執(zhí)法責(zé)任制實施過程中存在的主要問題
（一）總體上呈現(xiàn)上級要求高且越來越具體而基層落實情況不容樂觀的問題。自從十五大確定依法治國方略以后，各級稅務(wù)機(jī)關(guān)都把依法行政、全面推行稅收執(zhí)法責(zé)任制工作作為當(dāng)前及今后較長時期內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)的中心工作來抓，明確提出了“堅持依法治稅，應(yīng)收盡收，堅決不收過頭稅”的要求，走全面依法治稅之路。但不少稅務(wù)干部仍然認(rèn)為依法治稅、推行稅收執(zhí)法責(zé)任制工作只是應(yīng)景之作，難以長期堅持下去，特別是落實稅收執(zhí)法責(zé)任過錯追究、搞評議考核更是自己人給自己人“下套子”、上“緊箍咒”，制定的各項執(zhí)法規(guī)程將基層稅務(wù)人員的手腳捆死了。錯誤片面的認(rèn)識導(dǎo)致做表面文章應(yīng)付上級檢查，責(zé)任追究雷聲大雨點小，特別是經(jīng)濟(jì)追究方面，搞平衡、吃大鍋飯現(xiàn)象普遍存在；考核評議過程流于形式，向外界發(fā)個問卷就算評議、以征管七率考核代替執(zhí)法責(zé)任制的全面考核；執(zhí)法責(zé)任制考核追究主要還依靠手工進(jìn)行，運用計算機(jī)等現(xiàn)代化手段進(jìn)行考核追究的寥寥無幾。執(zhí)法人員的工作積極性受到壓抑，執(zhí)法效率受到影響。
（二）基層稅務(wù)人員貫徹落實執(zhí)法責(zé)任制不嚴(yán)格、不規(guī)范的現(xiàn)象較為普遍。一是稅務(wù)管理環(huán)節(jié)涉稅事項審核管理不夠細(xì)致，有的稅務(wù)人員對一般納稅人認(rèn)定和年審把關(guān)不嚴(yán)，少數(shù)納稅戶應(yīng)稅銷售額未達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的，仍然予以保留。二是稽查工作程序不完備的現(xiàn)象比較突出，有些案件擔(dān)心公安機(jī)關(guān)不能及時查處因而未按規(guī)定移送；在稽查取證時，證據(jù)不足、資料不全；在處罰告知時，未按規(guī)定程序?qū)嵤械奈窗l(fā)告知書，有的將告知書和稅務(wù)行政處罰決定書同時送達(dá)當(dāng)事人；稽查審理流于形式，稽查文書使用不當(dāng)?shù)取Ｈ恰墩鞴芊ā穼嵤┴瀼亓Χ冗€不到位，對拖欠稅款的納稅人，沒有充分應(yīng)用稅收征管法賦予的強制執(zhí)行措施促使其依法繳納；有的對新稅收征管法關(guān)于撤銷權(quán)、代位權(quán)以及稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)或欠稅優(yōu)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)、優(yōu)先于其他的罰款、沒收違法所得等條款學(xué)習(xí)理解不夠深刻，執(zhí)行中不知道如何行使以上權(quán)利等等。
（三）現(xiàn)行稅收執(zhí)法責(zé)任制和稅收征管改革缺乏銜接協(xié)調(diào)。由于征管改革逐步深化，部分執(zhí)法崗位及其職責(zé)跟不上征管改革的變化。征收、管理、稽查三者之間始終存在著理不清的關(guān)系。同時，辦稅場所的頻繁變更，使得人員、執(zhí)法業(yè)務(wù)變化很快，執(zhí)法責(zé)任制還沒貫徹又得重新修改。稅收征管改革后的機(jī)構(gòu)設(shè)置，給“稅務(wù)機(jī)關(guān)”的定義及執(zhí)法主體資格的認(rèn)定帶來困惑，如按照稅收征管法的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)是指各級稅務(wù)局、分局、稅務(wù)所，而征管改革后，稅務(wù)所大部分已被撤消，許多地區(qū)將全職能的稅務(wù)分局改為征收分局、管理分局、稽查局等，此類分局是否具備執(zhí)法主體資格，法律未予明確（稽查局除外），司法機(jī)關(guān)在審理稅務(wù)訴訟案件時，對此也解釋不一，一定程度上導(dǎo)致了思想上的混亂和基層稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法上的顧慮。二是征管改革所倡導(dǎo)的電話申報、網(wǎng)上申報方式等，在稅收征管法上并不是強制性規(guī)定，但在實際執(zhí)行中，迫于某種利益驅(qū)動和非法定因素，所有的稅務(wù)機(jī)關(guān)都在默認(rèn)一種口頭上的電子申報率必須達(dá)到95%以上的說法，而征管法明確規(guī)定納稅人可以上門申報，其他的申報需經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，批準(zhǔn)的前提就是必須納稅人提出申請，否則不可能產(chǎn)生此種法律關(guān)系。三是稅收征管改革的目標(biāo)是實現(xiàn)稅收現(xiàn)代化管理，而稅收的現(xiàn)代化管理離不開稅收的社會化管理和信息的規(guī)范化、統(tǒng)一化管理，稅務(wù)機(jī)關(guān)信息采集的渠道必須向與納稅人的納稅信息有關(guān)的工商、金融、海關(guān)乃至于企業(yè)等各個部門延伸，而對此，有關(guān)法律、法規(guī)都沒有設(shè)置相應(yīng)的規(guī)范，由此而產(chǎn)生的行政行為，既導(dǎo)致了執(zhí)法上的不規(guī)范，也缺乏法律的規(guī)范約束和指導(dǎo)，必然影響到稅收征管改革的效果。
二、基層推進(jìn)稅收執(zhí)法責(zé)任制的幾點想法
針對幾年來執(zhí)法檢查中存在的問題，通過系統(tǒng)的反思，分析問題產(chǎn)生的根源，試圖找出一些規(guī)律性的啟示，以切實促進(jìn)稅收執(zhí)法的規(guī)范、高效，推動稅收管理的法制化、科學(xué)化、規(guī)范化和制度化，確保稅法的權(quán)威性、統(tǒng)一性和完整性。筆者認(rèn)為，推進(jìn)稅收執(zhí)法責(zé)任制有必要進(jìn)一步增強“四個”意識：
（一）以稅收法律法規(guī)為準(zhǔn)繩，增強執(zhí)法意識。
社會主義市場經(jīng)濟(jì)的建立和發(fā)展，其基礎(chǔ)就是建立起規(guī)范、完善的法制經(jīng)濟(jì)，市場經(jīng)濟(jì)不僅要求作為市場主體的納稅人要依法經(jīng)營，自主遵循社會規(guī)范，同時更要求政府依法行政，為市場的客觀存在而建立并營造公平的經(jīng)營環(huán)境。隨著市場經(jīng)濟(jì)的逐步深入發(fā)展，以往那種行政干預(yù)經(jīng)濟(jì)的宏觀調(diào)控手段，不再是主要的機(jī)制和措施，而代之以經(jīng)濟(jì)、法律等手段參與市場的具體調(diào)節(jié)和宏觀控制，不爭的事實，稅收正是其中一種非常重要的經(jīng)濟(jì)調(diào)控手段。稅務(wù)機(jī)關(guān)嚴(yán)格執(zhí)行國家的稅收法律、法規(guī)，是充分發(fā)揮稅收職能的重要保證，是促進(jìn)市場經(jīng)濟(jì)有序發(fā)展的基礎(chǔ)。目前，我國還處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期，人的思想、社會的發(fā)展、制度的執(zhí)行都還存在著一些不可回避的矛盾，加之行政機(jī)關(guān)長期以來都是以絕對權(quán)威的管理者面目出現(xiàn)的，在市場經(jīng)濟(jì)建立和發(fā)展的初期，轉(zhuǎn)變政府職能的難度體現(xiàn)在這只能是一個漸進(jìn)的過程，尤其是轉(zhuǎn)變行政機(jī)關(guān)工作人員的思想觀念。只有思想教育是不夠的，同時還要加強對權(quán)力的內(nèi)部制約，通過制定嚴(yán)格的程序等制約機(jī)制減少不依法辦事的可能性和執(zhí)法的隨意性，保證稅務(wù)行政行為的合法公正。稅收法律法規(guī)不是一把砍刀而是一柄雙刃劍，懸在征納雙方的頭上，規(guī)范和制約征納雙方的行為。稅務(wù)機(jī)關(guān)作為一個執(zhí)法部門，首要的任務(wù)就是依法治稅，按章辦事，這一點必須堅持而且時刻不能動搖。
結(jié)合我單位執(zhí)法檢查反映出的問題看，一些稅務(wù)干部在某些具體的稅收行政執(zhí)法事項上還有隨意性，主要表現(xiàn)為：一是對相關(guān)稅收法律、法規(guī)學(xué)習(xí)研究的不夠，導(dǎo)致理解上出現(xiàn)偏差。憑個人的理解去執(zhí)法，憑自己的主觀意愿去管理，必然會造成行政執(zhí)法的隨意性。如對征管質(zhì)量指標(biāo)“稅款入庫率”的子函數(shù)“稅款逾期限改率”指標(biāo)理解上由于存有偏差，落實到具體的管理工作中則出現(xiàn)了問題。即平時在稅款入庫的管理上，對納稅人發(fā)生逾期入庫稅款行為雖然實施了催繳限改，但只是對經(jīng)電話或?qū)嵉卮呃U后逾期仍未改正的才送達(dá)了“限期繳納稅款通知書”。看起來工作都做了，似乎管理也到位了，征管質(zhì)量指標(biāo)也符合了要求，但是《征管法》第四十條明確規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)責(zé)令納稅人限期繳納，逾期仍未繳納的，經(jīng)批準(zhǔn)可采取相應(yīng)的強制執(zhí)行措施。問題的關(guān)鍵在于責(zé)令限期繳納的法律憑據(jù)就是送達(dá)的“限期繳納稅款通知書”等法律文書，如果僅僅實施了電話或?qū)嵉卮呃U，而沒有合法的法律文書為依據(jù)，最終就可能導(dǎo)致對逾期仍未繳納的納稅人無法實施強制執(zhí)行措施，損害國家利益。這既涉及到執(zhí)法程序的規(guī)范，更對我們能否依法治稅，是否瀆職侵權(quán)敲響了警鐘。二是考慮客觀因素過多，使政策執(zhí)行打了折扣。有些稅務(wù)部門在對個體工商業(yè)戶辦理停（歇）業(yè)申請審批工作時，過多的考慮了一些不可比的客觀因素，違規(guī)辦理批準(zhǔn)停（歇）業(yè)戶問題仍時有發(fā)生，即當(dāng)月受理并批準(zhǔn)當(dāng)月停（歇）業(yè)的情況。主要強調(diào)由于個體納稅人的素質(zhì)不高避免激化征納矛盾，還有的在政策執(zhí)行環(huán)節(jié)中過份地強調(diào)了文明創(chuàng)建、社會穩(wěn)定等客觀因素，工作方法簡單化，而沒有嚴(yán)格按照規(guī)定辦事，在執(zhí)行政策上打了折扣，影響了執(zhí)法的剛性。
（二）以程序和規(guī)范為支撐，增強質(zhì)量管理意識。
近幾年來，稅務(wù)機(jī)關(guān)借鑒國際先進(jìn)管理理念改進(jìn)和提高稅收管理工作已較為普遍，如引入ISO國際質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)以及流程再造理論。應(yīng)當(dāng)說借鑒先進(jìn)國際管理標(biāo)準(zhǔn)，為應(yīng)對形勢發(fā)展需要，推動稅收管理工作思路是正確的。實踐也證明了這些舉措在促進(jìn)依法治稅工作水平的提升方面是有成效的。但我們也必須清醒地認(rèn)識到，堅持依法治稅、推行執(zhí)法責(zé)任制是一項長期的任務(wù)，指望運用某種辦法一蹴而就，或者采取一個什么措施一勞永逸是不現(xiàn)實的。我單位貫標(biāo)一年多，有的干部思想上依然存在貫標(biāo)就是一勞永逸、貫標(biāo)就是萬事大吉的錯誤的、片面的認(rèn)識。從執(zhí)法檢查的情況看，基層的管理以及干部的素質(zhì)與嚴(yán)格執(zhí)法、規(guī)范行政的要求之間存在著差距，表現(xiàn)在基礎(chǔ)管理工作還不夠扎實，抓落實還不完全到位，監(jiān)督控制的手段和措施有的還流于形式，干部隊伍的整體執(zhí)法意識和規(guī)范執(zhí)法的能力都有待進(jìn)一步提高。加之近年來，征管業(yè)務(wù)流程的不斷更迭和完善，給貫徹ISO提出了更高的要求，必須做到與時俱進(jìn)、持續(xù)改進(jìn)。實際工作中，雖然我局ISO質(zhì)量管理體系對各部門、各崗位的工作職責(zé)和具體工作的操作流程都作了明確的表述和界定，但一些干部對這一管理體系中具體文件和制度的學(xué)習(xí)掌握往往淺嘗則止，有的僅憑自己的理解和意愿想問題、辦事情，不經(jīng)意之間忽略或歪曲了崗責(zé)和程序的內(nèi)涵和實質(zhì)。同時也必須承認(rèn)我們在組織干部貫標(biāo)學(xué)習(xí)培訓(xùn)方面還缺乏形式多樣、持之以恒的教育方法，強調(diào)自學(xué)的多，針對問題開展討論、組織交流的少，弱化了對貫標(biāo)工作的檢查考核與切實到位。如執(zhí)法檢查中指出在“稅款入庫催繳限改率”指標(biāo)執(zhí)行上的偏差就是一個現(xiàn)實的教訓(xùn)：ISO作業(yè)指導(dǎo)書對稅款的催報、催繳問題作了明確規(guī)定，不僅僅對催報催繳工作流程有詳細(xì)的表述，而且對工作紀(jì)律、工作時效、以及涉及的相關(guān)法律文書都做了明確規(guī)定，但有的干部在具體執(zhí)行中不按規(guī)定程序辦事，平時心存僥幸，在執(zhí)法檢查中問題反映出來后，個別干部又片面強調(diào)客觀和個人理解，推卸責(zé)任。因此，貫標(biāo)意識的教育要常抓不懈，“貫標(biāo)只有開始沒有結(jié)束”的思想要牢固樹立。同時要運用體系自身內(nèi)審、外審等多種形式加大責(zé)任追究和考核力度，整合和量化考核項目，研究考核手段的科學(xué)性和適時性，減少人為因素，真正把稅收執(zhí)法責(zé)任制的過錯追究與崗位責(zé)任制考核融為一體。
（三）以樹立全局觀念為切入點，增強協(xié)調(diào)配合意識。
協(xié)調(diào)配合的好壞直接關(guān)系到工作的質(zhì)量與效率，也能體現(xiàn)出一個單位、一個部門管理水平的高低，特別是在行政執(zhí)法工作中，協(xié)調(diào)配合顯得尤為重要。目前，南京市國稅系統(tǒng)實行集中征收、一級稽查、分區(qū)域管理的征管模式，區(qū)域分局著重考慮的是對稅源稅戶的管理。但管理與征收、稽查也是不能分離的，信息需要共享、執(zhí)法需要協(xié)作，否則，就某一個系列單一行為往往難以達(dá)到最佳效果。執(zhí)法檢查中還暴露出我局各部門之間本位主義現(xiàn)象仍然不同程度地存在，全局一盤棋的意識還有待進(jìn)一步提高。這主要表現(xiàn)在各部門之間，以及與兄弟單位之間的協(xié)調(diào)配合溝通的意識不強，導(dǎo)致工作中推諉扯皮、相互埋怨的現(xiàn)象時有發(fā)生，影響了全局稅收管理工作的質(zhì)量和效率。每年開展的內(nèi)部執(zhí)法自查工作，有的部門態(tài)度上不積極、在行動上不配合，認(rèn)為與已無關(guān)，把主要精力沉浸在相互扯皮，對存在的問題由于害怕承擔(dān)責(zé)任而相互推諉，以至于對有些問題的糾正和補救貽誤了時機(jī)。究其根源還在于缺乏全局一盤棋觀念和主動溝通、協(xié)調(diào)配合的意識。
「關(guān)鍵詞稅收債務(wù)；稅收責(zé)任；他人責(zé)任
一、稅收債務(wù)與稅收責(zé)任
稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，是稅收法律關(guān)系理論中的一個根本性問題，從某種意義上看，是對稅收法律關(guān)系加以全面研究的基礎(chǔ)和出發(fā)點。對稅收法律關(guān)系加以定性，主要集中在稅收法律關(guān)系究竟是“權(quán)力關(guān)系”還是“債務(wù)關(guān)系”的問題上。這兩種學(xué)說的對立，正式形成于1926年3月在明斯特召開的德國法學(xué)家協(xié)會上。權(quán)力關(guān)系說的代表人物是德國行政法學(xué)家奧特。麥雅，他認(rèn)為應(yīng)把稅收法律關(guān)系理解為國民對國家課稅權(quán)的服從關(guān)系；在其關(guān)系中，國家以優(yōu)越的權(quán)力的意志主體出現(xiàn)，所以稅收法律關(guān)系是以課稅處分為中心所構(gòu)成的權(quán)力服從關(guān)系。債務(wù)關(guān)系說是以1919年德國《租稅通則法》的制定為契機(jī)，根據(jù)德國法學(xué)家阿爾巴特。亨塞爾的主張所形成的學(xué)說。亨塞爾把稅收法律關(guān)系定性為國家對納稅人請求履行稅收債務(wù)的關(guān)系，國家和納稅人之間的關(guān)系乃是法律上的債權(quán)人和債務(wù)人之間的對應(yīng)關(guān)系，因此稅收法律關(guān)系是一種公法上的債務(wù)關(guān)系。
這樣的不同理解實際上體現(xiàn)了稅收法律關(guān)系的雙重性質(zhì)，這是由國家在社會經(jīng)濟(jì)生活中的雙重身份決定的。國家征稅權(quán)力源于國家所有制，而產(chǎn)生國家所有制的基礎(chǔ)又是國家政治權(quán)力，以國家政治權(quán)力為基礎(chǔ)的國家所有制作為私有制的對立物，兩者之間也存在著產(chǎn)權(quán)差異，當(dāng)國家通過法律將部分私有財產(chǎn)的占有關(guān)系確定下來后，就形成了產(chǎn)權(quán)有別的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。國家作為經(jīng)濟(jì)主體，同時享受債權(quán)人資格，納稅人依法履行納稅義務(wù)，本質(zhì)上就是向國家履行償債義務(wù)，與私法的債權(quán)債務(wù)關(guān)系相比，它屬于公法的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。當(dāng)然不同的稅收法規(guī)，其法律關(guān)系性質(zhì)的重點有所不同，稅收實體法規(guī)定著稅收法律關(guān)系實質(zhì)性權(quán)利義務(wù)，通過制定各種稅制要素來確定稅收職責(zé)，這種稅收職責(zé)在性質(zhì)上同民商法中的債權(quán)債務(wù)規(guī)定相近，區(qū)別在于稅收債務(wù)是法定債務(wù)，而私法債務(wù)是承諾債務(wù)，所以稅收實體法的核心是債權(quán)債務(wù)關(guān)系。而稅收程序法是以規(guī)定稅收實體法中所確定的債權(quán)債務(wù)關(guān)系履行程序為主要內(nèi)容的法律規(guī)范，它主要明確實現(xiàn)稅收職責(zé)的程序和手續(xù)，因此稅收程序法屬于行政法規(guī)性質(zhì)，核心是以國家行政權(quán)力為基礎(chǔ)的權(quán)力關(guān)系。這樣的具體差異正如金子宏所認(rèn)識到的，由法的技術(shù)觀點看待稅收時，把稅收法律關(guān)系界定為單一的權(quán)力關(guān)系性質(zhì)或債務(wù)關(guān)系性質(zhì)可能是不妥當(dāng)?shù)模€不如理解為它是性質(zhì)各異的種種法律關(guān)系的集中，但其基本的和中心的關(guān)系仍是債務(wù)關(guān)系。
將稅收法律關(guān)系在總體上確認(rèn)具有債權(quán)債務(wù)性質(zhì)，有利于市場經(jīng)濟(jì)體制下新型稅收觀念的形成，也有利于將其與私法中的債權(quán)債務(wù)關(guān)系進(jìn)行適當(dāng)?shù)膶Ρ取Ｒ虼嗽诜蛇m用上，除有明文規(guī)定或雖無明文規(guī)定卻有需要另行解釋的合理理由之外，納稅義務(wù)可以使用私法中有關(guān)債務(wù)的規(guī)定。
在民事關(guān)系中，責(zé)任與債務(wù)概念是相互聯(lián)系的，債務(wù)人負(fù)有給付義務(wù)（即債務(wù)），而當(dāng)債務(wù)人不履行其義務(wù)時，債務(wù)人必須以自己的財物為債務(wù)履行作擔(dān)保，此即為責(zé)任。正因為如此，許多國家都將債務(wù)和責(zé)任在民事立法中進(jìn)行了確認(rèn)。如法國民法第1142條規(guī)定，一切作為或不作為的債務(wù)當(dāng)債務(wù)人不履行時，則轉(zhuǎn)變?yōu)橘r償損害的責(zé)任。我國民法通則也將侵權(quán)行為和合同債務(wù)的不履行一并列入“民事責(zé)任”一章。所以一般而言，兩者是相伴而生的，負(fù)有債務(wù)也就負(fù)有了相應(yīng)的償債責(zé)任。如果稅收法律關(guān)系總體上不能回避稅收債務(wù)問題，那么稅收債務(wù)必將會對納稅人帶來稅收償債責(zé)任。
二、稅收當(dāng)事人的稅收責(zé)任區(qū)分——自己責(zé)任和他人責(zé)任
稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系是以國家和納稅人之間貨幣支付（貨幣稅）、實物支付（實物稅），以及相關(guān)聯(lián)的附屬支付項目（如滯納金、罰款等）為具體內(nèi)容的。當(dāng)納稅人不履行其支付義務(wù)時，債權(quán)人（國家）可以對其財產(chǎn)予以強制方法進(jìn)行執(zhí)行，即納稅人應(yīng)以自己財產(chǎn)作為其稅收債務(wù)的擔(dān)保，就其應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅收債務(wù)，承擔(dān)相應(yīng)的清償責(zé)任，這是稅收當(dāng)事人的自己責(zé)任。例如在現(xiàn)行的《中華人民共和國稅收征收管理法》（以后簡稱《稅收征管法》）中，賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)可以對稅收當(dāng)事人的存款、財產(chǎn)、商品和貨物進(jìn)行稅收保全和強制執(zhí)行的權(quán)力，這實際上也就是強調(diào)了稅收當(dāng)事人用自己的財產(chǎn)履行稅收債務(wù)的義務(wù)。稅法中強調(diào)自己責(zé)任，必須體現(xiàn)稅收公平原則的量能負(fù)擔(dān)，也就是說，稅收在立法階段必須考慮到納稅人（債務(wù)人）的負(fù)擔(dān)能力，使得稅收債務(wù)在不同納稅人之間公平分配，使其能夠更加合理地被納稅人所接受，稅收債務(wù)的清償過程更加便利。
雖然稅收債務(wù)與私法債務(wù)相比更加具有國家強制性，但其實質(zhì)是一致的。所以，稅收債務(wù)也采取了債務(wù)和責(zé)任同時認(rèn)定的方法，負(fù)有稅收公法債務(wù)的稅收當(dāng)事人必須承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任，并且這種法律責(zé)任都是通過稅收法定主義加以強制的。在倡導(dǎo)民主法治的國家中，都將稅收法定作為憲法的基本原則之一，在稅收立法時都強調(diào)征納雙方權(quán)利和義務(wù)必須以法律規(guī)定的構(gòu)成要素為依據(jù)，任何主體行使權(quán)利或履行義務(wù)均不得超越法律的規(guī)定。例如，美國憲法規(guī)定，征稅的法律必須由眾議院提出。法國憲法第34條規(guī)定“征稅必須以法律規(guī)定”。日本憲法第84條規(guī)定“征收新稅或改變現(xiàn)行稅收，必須以法律定之”。意大利憲法第23條規(guī)定，“不根據(jù)法律，不得規(guī)定任何個人稅或財產(chǎn)稅”。其中，納稅義務(wù)法定是稅收法定主義原則的重要內(nèi)容，它有兩層含義：一是法律確定的納稅義務(wù)必須履行，否則，納稅義務(wù)人要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任；二是納稅人應(yīng)當(dāng)履行的納稅義務(wù)必須由法律明確規(guī)定，沒有法律的依據(jù)，公民和法人不應(yīng)承擔(dān)或有權(quán)拒絕承擔(dān)繳納稅款的義務(wù)。從中可以看出，納稅人自己負(fù)擔(dān)稅收債務(wù)的法律責(zé)任都是確定的。
但是由于現(xiàn)代法制國家大都采用日益復(fù)雜的復(fù)稅制體系，科技水平的不斷提高，以及伴隨著整體稅收負(fù)擔(dān)的不斷加重，納稅人通過各種方法規(guī)避稅收債務(wù)的愿望與可能性也日益增強，這種情況在相當(dāng)程度上已經(jīng)成為現(xiàn)實，從而直接影響到國家債權(quán)的實現(xiàn)。為了回應(yīng)納稅人對自己責(zé)任的逃避，在現(xiàn)代稅收立法過程中，稅法也開始強調(diào)稅收債務(wù)的他人責(zé)任，即為了保證稅收債務(wù)的清償，從而規(guī)定在滿足一定的條件下，某稅收的納稅主體還應(yīng)該為他人的稅收債務(wù)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任，例如在我國的稅收強制執(zhí)行中就包括了納稅擔(dān)保人的財產(chǎn)。
從稅收當(dāng)事人的自己責(zé)任到強調(diào)他人責(zé)任，無形之中擴(kuò)大了稅收債務(wù)人的范圍，也擴(kuò)大了稅收債務(wù)受償財產(chǎn)的范圍，使得國家債權(quán)可以獲得更多的財產(chǎn)擔(dān)保。相對于自己責(zé)任，稅收債務(wù)人不僅包括以自己全部財產(chǎn)為自己稅收債務(wù)擔(dān)保的納稅義務(wù)人，也包括以自己的財產(chǎn)為他人稅收債務(wù)擔(dān)保的其他負(fù)稅人，如納稅擔(dān)保人等。這種變化并未違背稅收法定主義原則，因為，在進(jìn)行征收稅款之前，這些變化
也應(yīng)該是法定、確實的，但有可能會對稅收公平原則的量能負(fù)擔(dān)有所沖擊。一般認(rèn)為，稅法中追究他人責(zé)任，并未違背稅收公平的量能負(fù)擔(dān)原則，原因在于根據(jù)私法的追償權(quán)，這些負(fù)擔(dān)稅收債務(wù)的其他當(dāng)事人，在國家向其履行稅收債權(quán)后，可以依據(jù)有關(guān)法律向初始稅收債務(wù)人進(jìn)行追償，因此，他人責(zé)任的履行也是以自己責(zé)任為基礎(chǔ)的。當(dāng)然，更為重要的一點在于，引入稅收的他人責(zé)任，不應(yīng)該加重“他人”的稅收負(fù)擔(dān)，而盡可能按照所依據(jù)的稅收當(dāng)事人的自己稅收責(zé)任為基礎(chǔ)來實施。
三、我國現(xiàn)行稅法中他人責(zé)任的運用
1、扣繳義務(wù)人的責(zé)任
扣繳義務(wù)人是按照法律規(guī)定負(fù)有代扣代繳義務(wù)的單位和個人，他負(fù)有稅款的代扣代繳義務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照稅法規(guī)定履行其職責(zé)，并在規(guī)定期限內(nèi)足額繳庫。扣繳義務(wù)人并非原始稅收債務(wù)人，但為了加強稅收源泉控管、防止稅款流失、提高征稅效率而由國家依法授予其扣繳權(quán)力的，并遵循法定主義原則予以確認(rèn)。國家一般在收入分散、納稅人分散時，采用源泉控制的征收方法，在稅法上明確規(guī)定扣繳義務(wù)人，可以保證國家財政收入，防止偷漏稅，簡化納稅手續(xù)。《稅收征管法》第30條規(guī)定“扣繳義務(wù)人依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定履行代扣、代收稅款的義務(wù)。對法律、行政法規(guī)沒有規(guī)定負(fù)有代扣、代收稅款義務(wù)的單位和個人，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得要求其履行代扣、代收稅款義務(wù)。扣繳義務(wù)人依法履行代扣、代收稅款義務(wù)時，納稅人不得拒絕。納稅人拒絕的，扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)及時報告稅務(wù)機(jī)關(guān)處理。”
扣繳義務(wù)人的設(shè)定，將原有的國家債權(quán)人和納稅人之間的稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系劃分為兩個環(huán)節(jié)，其一是國家和扣繳義務(wù)人之間的法律關(guān)系；其二是扣繳義務(wù)人和納稅義務(wù)人之間的關(guān)系。但在實際執(zhí)行中卻有一些具體規(guī)定值得商榷。
第一，《稅收征管法》第30條規(guī)定第2款規(guī)定“稅務(wù)機(jī)關(guān)按照規(guī)定付給扣繳義務(wù)人代扣、代繳手續(xù)費”，《個人所得稅法》第11條規(guī)定“對扣繳義務(wù)人按照所扣繳的稅款，付給2%的手續(xù)費”。這樣的規(guī)定很明顯并未按照公法性質(zhì)的債權(quán)債務(wù)關(guān)系來處理國家和扣繳義務(wù)人之間的關(guān)系，因為此時的扣繳義務(wù)屬于公法性質(zhì)的法定義務(wù)，而非選擇義務(wù)，對于扣繳義務(wù)人履行自己的義務(wù)而支付手續(xù)費不僅混淆了公法和私法的義務(wù)差異，也不利于稅收法律意識的樹立。金子宏在《日本稅法原理》中曾指出，對于法定納稅人之外的其他人設(shè)定稅收義務(wù)而不給予經(jīng)濟(jì)補償并不違憲。因此國家并無需要對扣繳義務(wù)人支付手續(xù)費。因此，從經(jīng)濟(jì)角度分析，由于扣繳義務(wù)人能夠防止偷漏稅，簡化納稅手續(xù)，給予相應(yīng)的部分報酬是應(yīng)該的，但從稅法債務(wù)角度，可能存在爭議。
第二，《稅收征管法》第69條規(guī)定“扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追究稅款，對扣繳義務(wù)人處以應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款”。該規(guī)定與原征管法47條“扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款的，由扣繳義務(wù)繳納人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而未收稅款”相比，明顯取消了對扣繳義務(wù)人的賠繳責(zé)任，在一定程度上限制了稅收債務(wù)關(guān)系得到擴(kuò)展，從而強調(diào)了稅收自己責(zé)任，但又規(guī)定了對扣繳義務(wù)人未履約的法律責(zé)任。本來這種責(zé)任追究無可厚非，但考慮到稅收債務(wù)關(guān)系有可能實際履行（稅務(wù)機(jī)關(guān)向初始納稅人追繳），從他人責(zé)任應(yīng)以所依據(jù)的自己責(zé)任負(fù)擔(dān)為基礎(chǔ)角度考慮，則最高達(dá)3倍的罰款有些不合情理。
2、納稅擔(dān)保人的責(zé)任
擔(dān)保制度可以提高債務(wù)人的信用，一旦債務(wù)人難以履行償債義務(wù)，債權(quán)人可以向擔(dān)保人請求履行擔(dān)保責(zé)任或通過擔(dān)保財產(chǎn)優(yōu)先受償。我國現(xiàn)行稅收法規(guī)中所規(guī)定的擔(dān)保具體分為一般保全和強制保全。一般保全規(guī)定以稅收擔(dān)保為主要形式，根據(jù)《稅收征管法實施細(xì)則》第61條規(guī)定，稅收擔(dān)保包括經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的納稅保證人為納稅人提供的納稅保證，以及納稅人或者第三人以其未設(shè)置或者未全部設(shè)置擔(dān)保物權(quán)的財產(chǎn)提供的擔(dān)保。其具體形式是提供保證和保證金，保證是指納稅人之外的第三人向稅務(wù)機(jī)關(guān)做出的履行納稅義務(wù)的承諾，屬于人的擔(dān)保，將第三人的財產(chǎn)作為履行稅收債務(wù)的擔(dān)保。由于保證中的保證人是稅收債務(wù)人之外的其他人，自然構(gòu)成稅收債務(wù)的他人責(zé)任。保證金是指納稅人為保證履行納稅義務(wù)而支付一定數(shù)量貨幣的擔(dān)保形式，它屬于物的擔(dān)保，它是以納稅人或第三人特定財產(chǎn)作為履行納稅義務(wù)的一種擔(dān)保形式。當(dāng)納稅人無力履行或不履行納稅義務(wù)時，稅務(wù)機(jī)關(guān)可將其變價而優(yōu)先受償。很明顯，提供保證金會形成自己責(zé)任或他人責(zé)任。強制保全包括抵押、質(zhì)押、留置等，從法律形式分析，不同的形式之間還是略有差異的。留置由于是以自己的財產(chǎn)為擔(dān)保，債務(wù)和責(zé)任負(fù)擔(dān)主體相同，從而形成稅收的自己責(zé)任。而抵押、質(zhì)押則視不同情況而定，當(dāng)?shù)盅喝恕①|(zhì)押人是稅收債務(wù)人自己時，形成自己責(zé)任；當(dāng)由稅收債務(wù)人之外的其他人提供抵押物或質(zhì)押物時，則構(gòu)成稅收他人責(zé)任。
《稅收征管法》中規(guī)定的關(guān)于納稅擔(dān)保的具體條款包括：第38條規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)在實施稅收保全措施之前，如在限定的納稅期限內(nèi)發(fā)現(xiàn)納稅人有明顯轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅商品、貨物以及其他財產(chǎn)或者應(yīng)納稅收入跡象的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以責(zé)成納稅人提供擔(dān)保；第44條規(guī)定欠繳稅款的納稅人或他的法定代表人需要出境的，應(yīng)當(dāng)在出境之前向稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金或提供擔(dān)保等。對于這些措施的運用，在《稅收征管法》第44條、45條，《稅收征管法及其實施細(xì)則》第61條、62條等相關(guān)稅收法規(guī)中均有詳細(xì)規(guī)定。
3、連帶關(guān)系人的責(zé)任
連帶責(zé)任是民法中為了確保債權(quán)獲的償還而設(shè)定得到一種責(zé)任確定方法，即在多數(shù)債務(wù)人情況下，各自都負(fù)有全部債務(wù)的支付責(zé)任。這種私法的處理被稅法所借鑒，可以更加有效地保證稅收債務(wù)的履行，但與前兩者相比，更加反映出與量能負(fù)擔(dān)原則的矛盾，因此在運用中爭議比較大。
在某些國家（例如德國、日本等）對稅收連帶責(zé)任持積極態(tài)度，如德國的《稅收通則法》第44條規(guī)定如果發(fā)生數(shù)人共同實現(xiàn)某一稅收要件、發(fā)生稅收擔(dān)保責(zé)任、發(fā)生合并征稅等情況，則形成連帶稅收債務(wù)。在我國中在稅法中對此并無直接規(guī)定，但在某些具體規(guī)定中，卻可以找到一些處理思路。《稅收征管法》第48條規(guī)定“納稅人有合并、分立情形的，應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報告，并依法繳清稅款。納稅人合并時未繳清稅款的，應(yīng)當(dāng)由合并后的納稅人繼續(xù)履行未履行的納稅義務(wù)；納稅人分立時未繳清稅款的，分立后的納稅人對未履行的納稅義務(wù)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)連帶責(zé)任。”這是在我國稅法建設(shè)中第一次明確提出了連帶責(zé)任的處理，但該規(guī)定主要適用于稅收程序法中，對于直接影響納稅人稅收責(zé)任的實體法，還是更加傾向于劃分稅收責(zé)任，由不同納稅人各自負(fù)擔(dān)債務(wù)，以合理平衡稅收負(fù)擔(dān)的做法，最為明顯的就是《印花稅暫行條例》中，對于應(yīng)稅憑證、合同是由納稅人就自己所持部分分開納稅。
相對于連帶責(zé)任，采用債務(wù)劃分方法分別納稅雖較為清楚，但稅收債務(wù)的履行也會受到一定影響。就前文的企業(yè)分立而言，如果強調(diào)分開納稅，一方面加大了稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅成本和確認(rèn)難度，另一方面也為納稅人之間的相互推諉制造了機(jī)會，因此，確定連帶責(zé)任是較為可行的操作。
>在我國稅法中，是否需要全面確認(rèn)連帶稅收債務(wù)，還需要進(jìn)一步的研究。從理論上看，當(dāng)發(fā)生數(shù)位納稅人共同實現(xiàn)某一稅收要素時，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)可以要求連帶稅收債務(wù)人全部納稅，也可以要求其中部分納稅，這種選擇是有利于稅收債務(wù)的高效履行。當(dāng)然對于后者，還應(yīng)明確最終納稅人對于其所負(fù)有其他納稅義務(wù)人的已納稅款具有請求權(quán)，有權(quán)向其他納稅人索回，當(dāng)然這屬于私法問題，可直接按照有關(guān)民法規(guī)則處理。但正如所認(rèn)識到的，這種方法對于納稅人負(fù)擔(dān)具有更加直接的影響，建議現(xiàn)階段還是通過特例列舉的方法實施較為妥當(dāng)。
四、值得研究的其他稅收他人責(zé)任
針對伴隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展的變化和納稅人之間關(guān)系的日益復(fù)雜，借鑒其他法律中的若干處理方法，對于以下幾種稅收他人債務(wù)問題應(yīng)該加強研究。
1、稅收責(zé)任的代償
稅收債務(wù)能否由不存在稅收法律事實的第三人代為償還，我國稅法中對此沒有明確規(guī)定，就國家債權(quán)的履行看，只要稅收收入得以保證，在法律中似乎并不應(yīng)該禁止這種代償行為，其他國家（如日本）對此也持肯定態(tài)度。換個角度理解，如果納稅人通過其他債務(wù)方式向第三方融通資金，再用于償還稅收債務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)也不應(yīng)該進(jìn)行干預(yù)，從某種角度上看，似乎還應(yīng)該支持。
這種情況存在的最大爭議在于，原有的稅收負(fù)擔(dān)確定原則會受到很大的沖擊。所以，在實施中應(yīng)該注意到第三人代替原納稅人納稅，并不能改變稅收法律事實中原稅收債務(wù)人既存的法律地位，換言之，原納稅人所承擔(dān)的法律責(zé)任不能因此免責(zé)。這一論點類似于《海關(guān)法》第69條，“擔(dān)保人履行擔(dān)保責(zé)任，不免除被擔(dān)保人應(yīng)當(dāng)辦理有關(guān)海關(guān)手續(xù)的義務(wù)”。也類似《稅收征管法》第50條第2款的規(guī)定“稅務(wù)機(jī)關(guān)依照前款規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)的，不免除欠繳稅款的納稅人尚未履行的納稅義務(wù)和應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。”所體現(xiàn)的觀點。并且，如果第三人未能代為清償或全部清償稅收債務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)并不能強制第三人履行，即第三人對稅收債權(quán)人不直接負(fù)有償債責(zé)任，而只是依據(jù)稅收代償協(xié)議對原稅收債務(wù)人負(fù)責(zé)。
2、第二稅收債務(wù)人的納稅責(zé)任
為確保稅收債權(quán)的實現(xiàn)，當(dāng)原納稅人不能繳納或全部繳納稅款時，稅法能否將與其存在人身或財產(chǎn)關(guān)系的其他人列為第二稅收債務(wù)人，并由其履行納稅義務(wù)。這種他人責(zé)任是稅款征收的防范手段之一，對于國家而言，這種稅收債務(wù)仍是一次受償，而并非重復(fù)征稅。由于第二稅收債務(wù)人是依法設(shè)定的候補納稅人，對于其應(yīng)納稅款應(yīng)負(fù)有完全納稅義務(wù)，同時由于它的履約是以原納稅人不履約為條件的，所以最終清償?shù)亩惪钜部梢韵蛟{稅人追償。伴隨著我國企業(yè)合并、分立、破產(chǎn)、清算等經(jīng)營行為的日趨復(fù)雜，應(yīng)盡快對第二稅收債務(wù)人進(jìn)行確認(rèn)。在現(xiàn)行的《稅收征管法》中，對于上述責(zé)任人有相近的規(guī)定，例如，第50條規(guī)定“欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權(quán)，或者放棄到期債權(quán)，或者無償轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)。”這里的代位行使的對象（即次債務(wù)人）就具有一定的第二稅收債務(wù)人的特征，當(dāng)然，與嚴(yán)格意義上的第二債務(wù)人還存在差異，它并非一開始就確定其稅收債務(wù)責(zé)任，而且也不是對主稅收債務(wù)人的稅收債務(wù)負(fù)全部責(zé)任。
3、稅收債務(wù)的繼承
稅收債務(wù)屬于貨幣支付，按理可以繼承，但納稅義務(wù)的法定性對于這種繼承不以支持。雖然，在現(xiàn)行稅法中對于稅收債務(wù)的繼承沒有規(guī)定，但《中華人民共和國繼承法》第34條規(guī)定“執(zhí)行遺囑不得妨礙清償遺贈人依法應(yīng)當(dāng)繳納的稅款和債務(wù)”，可見我國法律中是承認(rèn)稅收債務(wù)繼承的，這也會形成稅法的他人責(zé)任。借鑒其他法律規(guī)定，稅法應(yīng)對此盡快確認(rèn)，同時對于被繼承人的稅收債務(wù)償還，是限于繼承人接受的財產(chǎn)還是擴(kuò)大到繼承人可以使用的全部財產(chǎn)，稅法也應(yīng)盡快確定。從他人責(zé)任應(yīng)以所依據(jù)的原有的自己責(zé)任負(fù)擔(dān)為基礎(chǔ)角度考慮，筆者傾向于以被繼承的財產(chǎn)為有限償付。
「參考資料
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論文內(nèi)容提要：本文回顧了我國10多年稅收管理改革實踐，在解析主要存在問題的基礎(chǔ)上。分別提出了稅收管理理論創(chuàng)新、技術(shù)創(chuàng)新、組織創(chuàng)新和制度創(chuàng)新的基本思路及對策措施，以加-陜實現(xiàn)傳統(tǒng)稅收管理向現(xiàn)代稅收管理轉(zhuǎn)變。
伴隨著新稅制的實施和稅收征管改革的不斷深人，我國稅收管理取得了歷史性的進(jìn)步。但是。稅收管理中一些深層次的問題和矛盾，還沒有得到根本解決，特別是加人WTO后，傳統(tǒng)的稅收管理理念、管理模式和管理體制正面臨新的挑戰(zhàn)，迫切要求加快稅收管理的改革創(chuàng)新，實現(xiàn)傳統(tǒng)型管理向現(xiàn)代型管理轉(zhuǎn)變。
一、稅收管理的理論創(chuàng)新
理論創(chuàng)新是社會發(fā)展和變革的先導(dǎo)。創(chuàng)新稅收管理理論是變革稅收管理的前提。由于歷史的原因。長期以來，我國對稅收管理理論研究不夠重視。稅收管理理論的發(fā)展遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于稅收改革與發(fā)展的實踐，也落后于其他一些重要社會科學(xué)領(lǐng)域。
我國稅收征管改革摸著石頭過河走了10多年。稅收征管改革從一開始就缺乏科學(xué)的理論準(zhǔn)備和理論指導(dǎo)。稅收征管改革基本上是憑經(jīng)驗和直覺進(jìn)行。在解決改革出現(xiàn)的新情況和新問題中徘徊。無論是20世紀(jì)80年代末，進(jìn)行的“征、管、查”三分離或二分離的摸索，還是新稅制實施后，對傳統(tǒng)專管員制度全面改革，所形成的“以申報納稅和優(yōu)化服務(wù)為基礎(chǔ)，以計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)為依托，集中征收，重點稽查”的新征管模式，以及進(jìn)人21世紀(jì)后，采取科技加管理措施，以信息化推進(jìn)專業(yè)化的深化稅收征管改革，基本上都是在理論準(zhǔn)備不足的情況下進(jìn)行的，未能從理論上對稅收管理改革目標(biāo)體系進(jìn)行深人系統(tǒng)地研究，在科學(xué)把握稅收管理的本質(zhì)、規(guī)律、原則等基本理論問題的基礎(chǔ)上，形成稅收管理改革的基本理論框架，給予稅收管理改革堅強有力的理論指導(dǎo)。因此，在改革的目標(biāo)方向上，缺乏準(zhǔn)確清晰的定位。目標(biāo)設(shè)計缺乏系統(tǒng)論證，征管改革的框架和基本模式一直處于變化之中，對征管改革的方向經(jīng)歷了反復(fù)探索和較長時間的認(rèn)識過程；在改革的思路上。始終循著相互制約的指導(dǎo)思想，沿著職能劃分的思路。把分權(quán)制約過多地寄望于征、管、查職能的分解上。追求稅收征管的模式化；在改革的范圍上，側(cè)重于稅收征管的改革，忽視稅收行政管理的改革。未能把對以納稅人涉稅事項為主要管理對象的稅收征收管理和以征稅機(jī)關(guān)、征稅人為主要管理對象的稅收行政管理作為改革的整體進(jìn)行系統(tǒng)設(shè)計，忽視人力資源的配置管理和開發(fā)利用；在改革的進(jìn)程上，對不同地區(qū)制約征管改革的因素研究不夠，缺乏整體規(guī)劃。常常處于走一步看一步，造成各地改革進(jìn)度不一。帶來征管業(yè)務(wù)的不規(guī)范、信息技術(shù)應(yīng)用的不統(tǒng)一。由此導(dǎo)致稅收管理改革走了一些彎路，浪費了不少人力、物力和財力，增大了改革成本。
當(dāng)然，稅務(wù)部門在改革實踐中也進(jìn)行了一些理論探索，但主要還是停留在對改革方案的修修補補。疲于尋求解決具體問題的措施上，缺乏在稅收管理改革實踐基礎(chǔ)上理論創(chuàng)新的自覺性和主動性。要解決稅收管理改革中的問題和矛盾，加快建立現(xiàn)代化稅收管理體系，提高稅收管理水平，必須創(chuàng)新稅收管理理論。
推進(jìn)稅收管理的理論創(chuàng)新，首先要轉(zhuǎn)換傳統(tǒng)稅收管理的理論視野和研究方法，注意在改革實踐中進(jìn)行稅收管理的理論探討，善于總結(jié)經(jīng)驗教訓(xùn)，把成功的經(jīng)驗系統(tǒng)化、理論化；其次，要注意研究借鑒當(dāng)代西方公共管理理論和工商管理領(lǐng)域發(fā)展起來的管理理念、原則、方法和技術(shù)，結(jié)合我國稅收管理的實際，創(chuàng)造性地加以吸收和運用，形成適合中國稅收管理特點的新思想、新方法、新體系，并在指導(dǎo)稅收管理改革實踐中加以豐富和發(fā)展；還要注意不斷研究稅收管理的內(nèi)在規(guī)律、原理和發(fā)展趨勢，善于抓住揭示稅收管理內(nèi)在客觀性的發(fā)現(xiàn)性認(rèn)識，創(chuàng)造稅收管理科學(xué)的前沿理論。通過尋求稅收管理理論突破與創(chuàng)新，推動稅收管理的組織創(chuàng)新、技術(shù)創(chuàng)新和制度創(chuàng)新。徹底改變我國稅收管理改革目標(biāo)不明、方向不清的被動局面，徹底改變稅收管理理念僵化、管理方式陳舊、管理手段單一的落后局面，實現(xiàn)傳統(tǒng)稅收管理向現(xiàn)代稅收管理的根本轉(zhuǎn)變。
二、稅收管理的技術(shù)創(chuàng)新
科學(xué)技術(shù)是稅收管理發(fā)展的重要推動力量。創(chuàng)新稅收管理離不開現(xiàn)代科技手段的支撐。信息化是當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展的大趨勢。信息技術(shù)的迅猛發(fā)展，對稅收管理正產(chǎn)生著革命性的影響，為創(chuàng)新稅收管理開拓了廣闊的發(fā)展空間。創(chuàng)新稅收管理技術(shù)，以信息技術(shù)和通迅技術(shù)為基礎(chǔ)，實現(xiàn)稅收管理信息化是深化稅收管理改革，提高稅收管理質(zhì)量和效率，實現(xiàn)稅收管理現(xiàn)代化的必由之路。
伴隨著稅收征管改革的深入，我國稅收管理信息化經(jīng)歷了從無到有、從人腦到電腦、從單機(jī)運作到網(wǎng)絡(luò)運行的歷史性跨越，信息技術(shù)對稅收管理的支撐作用日益顯現(xiàn)，稅收管理技術(shù)有了重大突破。但不容忽視的是，我們不惜重金投入，購置相當(dāng)數(shù)量和一定檔次的計算機(jī)技術(shù)裝備，與應(yīng)達(dá)到的應(yīng)用程度和應(yīng)用效果仍有相當(dāng)差距。在推進(jìn)稅收信息化建設(shè)過程中存在著不少問題，突出表現(xiàn)在稅收信息化建設(shè)缺乏總體規(guī)劃，軟件開發(fā)應(yīng)用雜亂無序，信息系統(tǒng)平臺不統(tǒng)一，數(shù)據(jù)處理缺乏層次性和綜合性，形成許多“信息孤島”；信息資源利用不充分，集中分析監(jiān)控能力不強，導(dǎo)致高技術(shù)與低效率并存，高成本與低產(chǎn)出共生，造成人財物的極大浪費。對此，我們應(yīng)當(dāng)認(rèn)真總結(jié)和吸取過去在稅收信息化建設(shè)中留下的深刻教訓(xùn)，從戰(zhàn)略高度推進(jìn)稅收管理的技術(shù)創(chuàng)新，加強對信息化建設(shè)工程組織學(xué)的研究，克服盲目性和隨意性，加強對稅收管理技術(shù)的理論研究和應(yīng)用研究，徹底改變機(jī)器運作模擬手工操作的狀況，挖掘信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的潛在效能。
創(chuàng)新稅收管理技術(shù)，實現(xiàn)稅收管理信息化，是科技與管理相互結(jié)合、相互促進(jìn)，推動稅收管理發(fā)展，實現(xiàn)稅收管理現(xiàn)代化的過程。目的是要使人工管理與機(jī)器管理組成的整個管理體系效能最高。實現(xiàn)稅收管理的技術(shù)創(chuàng)新，推進(jìn)稅收管理信息化應(yīng)突出四個重點：
其一、堅持按照一體化原則，遵循“統(tǒng)籌規(guī)劃，統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，突出重點，分步實施，保障安全”的指導(dǎo)思想，進(jìn)一步完善優(yōu)化信息化建設(shè)的總體方案和具體規(guī)劃，逐步實現(xiàn)業(yè)務(wù)規(guī)程、硬件配置、軟件開發(fā)、網(wǎng)絡(luò)建設(shè)的一體化，在稅收管理信息化建設(shè)整體推進(jìn)上求得新突破。
其二、從管理思想、管理戰(zhàn)略上突破傳統(tǒng)觀念和管理方式的束縛，適應(yīng)現(xiàn)代信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)發(fā)展的要求，實現(xiàn)技術(shù)創(chuàng)新與管理創(chuàng)新的互動，在現(xiàn)代技術(shù)和科學(xué)管理有機(jī)結(jié)合上求得新突破。通過稅收管理的技術(shù)創(chuàng)新，改造管理流程，重組職能機(jī)構(gòu)，變革管理方法，優(yōu)化資源配置，規(guī)范權(quán)力運行，把整個稅收管理工作有機(jī)地聯(lián)系和帶動起來，形成上下級之間、同級之間的互動響應(yīng)機(jī)制，構(gòu)建起與信息技術(shù)發(fā)展相適應(yīng)的管理平臺。
其三、利用先進(jìn)的通訊和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，建立多層次有針對性的稅收服務(wù)技術(shù)體系。一方面大力推進(jìn)網(wǎng)上申報、電話申報、磁盤申報、銀行卡申報等多種電子申報方式，大力推進(jìn)稅、銀、庫聯(lián)網(wǎng)，實現(xiàn)納稅申報和稅款征收信息的網(wǎng)上流轉(zhuǎn)，最大限度方便納稅人及時快捷申報納稅，為實現(xiàn)集中征收奠定基礎(chǔ)。另一方面全面建立稅法咨詢、稅收法規(guī)、涉稅事項的計算機(jī)管理系統(tǒng)，包括提供電話自動查詢和人工查詢系統(tǒng)，電子化的自動催報催繳系統(tǒng)；利用電子郵件向納稅人定期提供稅收政策法規(guī)信息，向特定納稅人進(jìn)行有針對性的納稅輔導(dǎo)。利用互聯(lián)網(wǎng)提供稅收法規(guī)查詢，與納稅人溝通交流，實行網(wǎng)上行政，網(wǎng)上辦理涉稅事項，接收對偷稅違法行為和稅務(wù)人員廉政問題的舉報、投訴等等，使信息技術(shù)在方便納稅人，提高辦稅質(zhì)量和效率，降低稅收成本方面發(fā)揮重要作用。
其四、以先進(jìn)的信息技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)為依托，把稅收管理全過程納入完整、統(tǒng)一、共享的信息系統(tǒng)，實施全方位的實時監(jiān)控。一是建立高度集中的數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)。在統(tǒng)一數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)和標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上，逐步實現(xiàn)征收信息向地市局和省局集中，進(jìn)而再向省局和總局兩級集中，克服信息傳遞中封鎖、變異和沉淀，提高征收入庫操作的規(guī)范度，實現(xiàn)數(shù)據(jù)管理效率和質(zhì)量的全面提升。二是建立以信息收集分析利用為重點的稅源稅基監(jiān)控系統(tǒng)。從信息經(jīng)濟(jì)學(xué)角度分析，管理薄弱是與信息獲取能力不足相伴而生的，只有信息完備才能實施有效管理。因此，在加強納稅申報信息采集管理的同時，要加快與工商、銀行、技術(shù)監(jiān)督、海關(guān)、公安等部門的信息交流和共享，以增強稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取外部信息的能力。三是建立以依法行政為重點的管理流程控制系統(tǒng)。在將稅收管理全過程納入計算機(jī)管理系統(tǒng)的基礎(chǔ)上，利用信息技術(shù)控制業(yè)務(wù)處理流程，減少自由裁量的環(huán)節(jié)和幅度，落實行政執(zhí)法責(zé)任，參與稅收管理質(zhì)量的控制和改進(jìn)，實現(xiàn)對執(zhí)法行為的監(jiān)督制約，使稅收管理全過程每個環(huán)節(jié)責(zé)職、每個權(quán)能行使、每項工作績效，都能通過網(wǎng)絡(luò)透明地呈現(xiàn)在管理決策平臺上，提高依法行政的透明度。
三、稅收管理的組織創(chuàng)新
稅收管理機(jī)構(gòu)是根據(jù)履行國家稅收職能需要，圍繞稅收行政權(quán)力設(shè)置、劃分和運行而形成的組織體系。設(shè)計科學(xué)的稅收管理組織結(jié)構(gòu)是有效實施稅收管理的組織保證。稅收管理組織結(jié)構(gòu)是否合理，直接關(guān)系到能否履行好國家稅收職能，能否為納稅人提供優(yōu)質(zhì)高效的納稅服務(wù)，影響到稅收管理質(zhì)量和效率的高低。
回顧我國稅收征管改革歷程，有關(guān)方面一直在尋求建立一個科學(xué)高效的稅收管理組織體系。每次征管改革幾乎都離不開對征管組織機(jī)構(gòu)的撤并調(diào)整，特別是新稅制實施后，征管組織機(jī)構(gòu)處在不斷的調(diào)整變化之中，有的撤銷稅務(wù)所，按區(qū)域設(shè)置全職能分局；有的在分局下還設(shè)有中心稅務(wù)所；有的很快又取消全職能分局，按征、管、查職能外設(shè)征收局、管理局和稽查局等專業(yè)局；有的仍留存著一直游離于機(jī)構(gòu)改革之外的外稅局、直屬局。總的說來，這些改革措施始終沒有打破原有征管機(jī)構(gòu)的層級，沒有跳出按征、管、查設(shè)置機(jī)構(gòu)的框框，沒有沖破地區(qū)行政管轄范圍的界限，沒有發(fā)揮運用網(wǎng)絡(luò)技術(shù)構(gòu)造組織結(jié)構(gòu)的優(yōu)勢。稅收管理組織機(jī)構(gòu)龐大臃腫，管理層級環(huán)節(jié)過多，機(jī)構(gòu)設(shè)置不統(tǒng)一，職能部門交叉重疊，權(quán)力結(jié)構(gòu)過于集中，管理組織過于分散，資源配置不講成本效益，組織結(jié)構(gòu)效率低下的問題依然不同程度地存在，甚至有些更為突出。
要從根本上解決征管組織結(jié)構(gòu)問題，提高稅收管理組織合理化程度，必須大力推進(jìn)稅收管理機(jī)構(gòu)的改革創(chuàng)新。隨著國民經(jīng)濟(jì)和社會信息化建設(shè)步伐的加快，稅收管理信息化水平的日益提高，稅收管理機(jī)構(gòu)改革創(chuàng)新的著力點應(yīng)放在依托信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，打破部門約束和層級限制，根據(jù)稅收管理的內(nèi)在規(guī)律，優(yōu)化管理資源的配置，使傳統(tǒng)封閉的機(jī)械式組織向現(xiàn)代開放的網(wǎng)絡(luò)化組織方向發(fā)展。
一要減少管理層次，收縮征管機(jī)構(gòu)，確立稅收管理機(jī)構(gòu)改革的總體目標(biāo)和基本框架。現(xiàn)代管理組織理論和發(fā)達(dá)國家的實踐證明，要提高組織結(jié)構(gòu)效率，必須減少行政管理層次，精簡管理機(jī)構(gòu)，實現(xiàn)組織結(jié)構(gòu)的扁平化。我國目前稅收管理組織結(jié)構(gòu)，從總局、省局、市(地)局、縣局到基層分局有5個層級，除基層分局外，有4級行政管理層。世界上很少有這種5級架構(gòu)的征管組織體系。要創(chuàng)新稅收管理組織結(jié)構(gòu)，必須打破這種僵化的5層“寶塔”結(jié)構(gòu)，沖破行政區(qū)劃的約束，根據(jù)經(jīng)濟(jì)區(qū)域、稅源分布、規(guī)模大小，設(shè)置稅收管理機(jī)構(gòu)。從改革的漸進(jìn)性考慮，稅收管理機(jī)構(gòu)改革的近期目標(biāo)可以定為實行總局、省局、市局、縣局4層組織結(jié)構(gòu)。今后條件成熟時，對省級局還可以進(jìn)一步考慮打破行政區(qū)劃，根據(jù)經(jīng)濟(jì)區(qū)域進(jìn)行撤并，設(shè)置跨省大區(qū)局，如像人民銀行跨省設(shè)置分行機(jī)構(gòu)。
二要統(tǒng)一征管機(jī)構(gòu)設(shè)置，實現(xiàn)基層征管組織結(jié)構(gòu)的扁平化。根據(jù)企業(yè)組織理論學(xué)的研究，企業(yè)管理組織機(jī)構(gòu)設(shè)置通常有四種模式，即以產(chǎn)品為基礎(chǔ)的模式、以職能為基礎(chǔ)的模式、以客戶為主的模式和融合前三種的矩陣模式。按照前述稅收管理機(jī)構(gòu)的改革目標(biāo)和國外稅收管理機(jī)構(gòu)設(shè)置的做法，適宜采用按稅種類型和職能分工相結(jié)合的模式設(shè)置內(nèi)部機(jī)構(gòu)。在基層局(縣、區(qū)局和將來實現(xiàn)征管實體化的地市級局)適宜按職能分工和納稅人類型相結(jié)合的模式設(shè)置機(jī)構(gòu)，除稽查局可作為外設(shè)機(jī)構(gòu)外，其它專業(yè)局都應(yīng)全部轉(zhuǎn)為內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)，同時還應(yīng)撤銷過去外設(shè)的直屬局、外稅局，實現(xiàn)對內(nèi)外稅、不同行業(yè)、不同預(yù)算級次企業(yè)的統(tǒng)一管理。基層局的主要職能是對轄區(qū)內(nèi)稅源稅基的控管。分類管理是專業(yè)化管理的基礎(chǔ)，對納稅人實施分類管理是國際上許多國家的成功做法。
三要構(gòu)建與信息化相適應(yīng)的稅收征管運行機(jī)制，實現(xiàn)稅收征管的信息化。利用信息技術(shù)改變稅收管理的流程和組織結(jié)構(gòu)，建立一種層級更少基層管理人員權(quán)責(zé)更大的管理體制。在縣(區(qū))局內(nèi)部，根據(jù)稅收征管和信息化的內(nèi)在規(guī)律，重新設(shè)計和優(yōu)化稅收征管業(yè)務(wù)和征管流程，將咨詢受理等納稅人找稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理的涉稅事項集中到前臺辦稅大廳實行全方位服務(wù)，解決納稅人多頭多次跑的問題；將納稅評估、調(diào)查執(zhí)行、稽查審計等稅務(wù)機(jī)關(guān)找納稅人的所有管理事項，集中到后臺實施分類管理，解決稅源稅基控管薄弱的問題。
四、稅收管理的制度創(chuàng)新
深化稅收管理改革，既需要消除不適應(yīng)現(xiàn)代稅收管理發(fā)展要求的制度，更需要針對解決新情況、新問題作出新的制度安排。優(yōu)化稅收管理制度設(shè)計是稅收管理改革與發(fā)展重要內(nèi)容，也是從制度層面解決當(dāng)前稅收管理存在問題的必然要求。稅收管理的制度創(chuàng)新應(yīng)當(dāng)緊緊圍繞提高納稅人稅法遵從度和稅務(wù)機(jī)關(guān)管理效能，降低稅收風(fēng)險即法定稅收與實際稅收之間差額這一稅收管理目標(biāo)，在稅收管理制度體系優(yōu)化設(shè)計上求得新突破。
當(dāng)前稅收管理制度創(chuàng)新應(yīng)當(dāng)突出兩個重點。
(1)要著眼提高納稅人的稅法遵從度，促使其如實申報納稅，解決稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人信息不對稱的問題。
一要建立以納稅人為中心的稅收服務(wù)制度。稅收服務(wù)是保證納稅人依法納稅的重要條件，必須按照新征管法的要求，盡快將稅收服務(wù)從過去的道德范疇上升到行政職責(zé)，構(gòu)建起以納稅人為中心的稅收服務(wù)制度體系，為納稅人提供享受各種稅收服務(wù)的制度保障，包括設(shè)立多渠道政策的制度，確保所有公民享受和獲得稅收知識的權(quán)力，使納稅人有能力自覺、及時、準(zhǔn)確申報納稅，減少無知性不遵從；設(shè)立以客戶為導(dǎo)向的程序制度，確保辦稅公平公開，程序簡便規(guī)范“一站式”服務(wù)到位，使納稅人減少“懶惰性”不遵從；設(shè)立完善的權(quán)益制度，確保客觀公正開展行政復(fù)議，主動實施行政救濟(jì)，保障納稅人合法權(quán)益，減少情感性不遵從。
二要建立以納稅評估為基礎(chǔ)的納稅信用等級制度。納稅信用度的高低直接體現(xiàn)著稅法遵從和稅收管理水平的高低。實施納稅信用等級制度，根據(jù)納稅人納稅誠信度實行差別管理，對信用等級低的納稅人嚴(yán)加管理。制定鼓勵誠信守信，制約懲處失約失信的政策措施，促使納稅信用成為與納稅人生存發(fā)展緊密相聯(lián)的無形資產(chǎn)。讓依法納稅者受到社會廣泛尊重，使誠信納稅者得到實惠，增強忠誠性遵從的榮譽感；讓失信違法者付出利益代價和榮譽代價，促使納稅人誠信納稅。同時要把建立納稅信用等級制度與建立納稅評估制度緊密結(jié)合起來，建立起科學(xué)的納稅評估機(jī)制。
三要建立“輕稅重罰”的違法處罰制度。增大違法成本是強化稅收管理的重要舉措。對外要健全偷逃稅處罰管理制度，增大偷稅成本；嚴(yán)懲知法違法者，對不按規(guī)定履行納稅義務(wù)，該罰的要罰，該判刑的要判刑，減少納稅人自私性不遵從，增加預(yù)防性遵從。
(2)要著眼提高稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部管理效能，約束稅務(wù)人員尋租，對工作業(yè)績進(jìn)行有效激勵，解決管理者與被管理者信息不對稱的問題。
一要建立科學(xué)的稅收管理績效考核制度。考核稅收管理績效是促進(jìn)稅收管理水平不斷提高的重要手段。稅收管理績效考核導(dǎo)向至關(guān)重要。要徹底扭轉(zhuǎn)過去績效考核重收入輕管理，重上級機(jī)關(guān)對下級機(jī)關(guān)輕機(jī)關(guān)內(nèi)部考核的傾向，從組織收入型向執(zhí)法保障型轉(zhuǎn)變。要以正確實施國家稅收政策，降低稅收風(fēng)險為目標(biāo)，將績效監(jiān)控和評價貫穿稅收管理全過程，使績效考核成為加強管理的有效手段。可以考慮從上級機(jī)關(guān)對下級機(jī)關(guān)和機(jī)關(guān)內(nèi)部兩個層面建立績效考核制度。上級機(jī)關(guān)對下級機(jī)關(guān)的績效考核，應(yīng)從稅收風(fēng)險、執(zhí)行政策、服務(wù)質(zhì)量、人力資源利用、成本效益等方面，通過客觀科學(xué)地制定考量目標(biāo)和指標(biāo)體系，準(zhǔn)確評價下級稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收管理的成效和不足，激勵先進(jìn)，鞭策落后，使之明確稅收管理的改進(jìn)方向。對機(jī)關(guān)內(nèi)部工作人員的績效考核，應(yīng)重點圍繞行政行為、行政過程和行政結(jié)果等方面進(jìn)行考量，可采取事項與崗職相結(jié)合的績效考核辦法，通過定崗位、定職責(zé)、定事項、定人員、定目標(biāo)、定指標(biāo)、定獎懲等方法，充分運用計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)對稅務(wù)人員工作業(yè)績進(jìn)行有效的監(jiān)控和評價，使個人工作績效與集體組織績效高度關(guān)聯(lián)，激發(fā)個人和群體奮發(fā)向上的活力。
一、當(dāng)前稅務(wù)稽查工作存在的問題
近年來，稅務(wù)稽查工作在各級黨政機(jī)關(guān)和稅務(wù)部門領(lǐng)導(dǎo)的重視支持下，稅務(wù)稽查隊伍已經(jīng)從無到有，從小到大，從弱到強，各地積極采取各種有效措施，強化稅務(wù)稽查，使稅務(wù)稽查工作為保護(hù)新稅制的順利運行，保證國家財政收入發(fā)揮了重要作用。稅務(wù)稽查工作取得了可喜的成績，每年查補稅款均占稅務(wù)機(jī)關(guān)征起稅款的10％左右，為稅收任務(wù)的完成提供了有力的保證。但是，當(dāng)前稅務(wù)稽查工作還存在一些問題和困難，主要表現(xiàn)在：
（一）對稅務(wù)稽查“重中之重”的地位和作用認(rèn)識還不夠。由于相當(dāng)一部分人的思想觀念還未能完全從傳統(tǒng)的稅收征管模式轉(zhuǎn)變過來，主要表現(xiàn)為：一是過分強調(diào)征收單位的作用，忽視了稅務(wù)稽查的威懾力，安于現(xiàn)狀，不敢大膽對稅務(wù)稽查進(jìn)行改革，瞻前顧后，仍沿用舊的征管模式；二是對抓稅務(wù)稽查工作出現(xiàn)時緊時松的現(xiàn)象，稅收收入任務(wù)完成時稅務(wù)稽查工作就可抓可不抓；稅收收入任務(wù)出現(xiàn)缺口時，才突出抓稅務(wù)稽查工作。
（二）稽查力量不足，隊伍素質(zhì)不高。當(dāng)前市、縣級稅務(wù)稽查分局稽查人員大多只占征管人員的15％，距離總局要求40％的比例差距較大，由于稽查人員少、納稅戶多，稽查力量更顯薄弱，難以適用當(dāng)前稅務(wù)稽查工作的需要，從而影響了稅務(wù)稽查的廣度和深度。加之稅務(wù)稽查人員中，大多局限于會查帳，至于運用電子計算機(jī)查案的技術(shù)、參與稽查調(diào)研、查案的能力水平、辦案應(yīng)具備的法律知識等方面都離要求差距較大。
（三）稽查經(jīng)費短缺，裝備條件落后。稅務(wù)稽查經(jīng)費來源目前還沒有一個明確的渠道，這種狀況難以維持稅務(wù)稽查工作正常經(jīng)費開支的需要。從國外經(jīng)濟(jì)較發(fā)達(dá)的國家和較早實行分稅制的國家看，利用電子計算機(jī)進(jìn)行稅務(wù)稽查選案、計劃管理和實行信息共享的情況十分普遍。而目前我國依托計算機(jī)開展稅務(wù)稽查的格局遠(yuǎn)未形成，稅務(wù)稽查工作滯留在憑經(jīng)驗、靠人工、無監(jiān)控的做法上，再加上交通、通訊等裝備落后，難以適應(yīng)高科技迅猛發(fā)展的時代要求。
（四）執(zhí)法剛性弱化，司法保障力差。國家稅務(wù)總局在一九九四年以來，先后制訂了《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》、《稅務(wù)稽查工作報告制度》等規(guī)章制度，在一定程度上，強化了稅務(wù)稽查的執(zhí)法力度，但由于對稅務(wù)稽查的各種文書，特別是選案、檢查、審案、執(zhí)行等方面的文書沒有統(tǒng)一，沒有建立內(nèi)部制約機(jī)制，使各地在執(zhí)行上述制度上不統(tǒng)一、不規(guī)范，特別是一些地方未嚴(yán)格按法律程序進(jìn)行稅務(wù)稽查和使用不規(guī)范的法律文書，處罰標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，一旦發(fā)生行政訴訟或納稅人申請行政復(fù)議等，難免遇到稅務(wù)敗訴的情形；在稅務(wù)稽查執(zhí)法權(quán)限方面，現(xiàn)行稅法的有關(guān)規(guī)定，雖然在一定程度上滿足了一般檢查工作的需要，但隨著納稅人情況的變化，還需要進(jìn)一步擴(kuò)大檢查權(quán)限。如根據(jù)現(xiàn)行法律規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)只有權(quán)檢查納稅人的生產(chǎn)、經(jīng)營場所和貨物存放地，只能對納稅人提供的帳簿憑證和有關(guān)資料進(jìn)行檢查，如果納稅人提供的是假帳，而把真帳藏匿在其住所或其他地方，則因稅務(wù)機(jī)關(guān)無權(quán)對其他地方進(jìn)行搜查，只能在納稅人提供的假帳上進(jìn)行檢查，勢必使檢查的結(jié)果失去真實性，影響了檢查的效果，使違法的納稅人得不到法律的追究和制裁。此外，由于沒有拘留權(quán)、權(quán)等稅務(wù)執(zhí)法必需的強制執(zhí)行措施，使稅務(wù)稽查查處大案要案的深度和廣度受到限制，稅收保全措施無法得到實施。因此，急需健全稅務(wù)司法體系，才能保障稅務(wù)稽查工作得以順利開展。
（五）缺乏內(nèi)部制約，隨意性稽查多。新時期，稅務(wù)稽查的職能、地位和作用已越來越受到人們的認(rèn)可和重視。但在實踐中，許多地方在強調(diào)稅務(wù)稽查的重要性時，卻忽視了對稅務(wù)稽查進(jìn)行有效的監(jiān)督和制約，使稅務(wù)稽查的權(quán)力被濫用，其后果是不堪設(shè)想的，有的地方對稅務(wù)稽查缺乏必要的約束出現(xiàn)了問題。如有的地方稽查工作無計劃，隨意性大，確定稅務(wù)稽查對象時，只查生人不查熟人；有的應(yīng)嚴(yán)懲的變?yōu)閺膶捥幚恚铡叭饲槎悺保挥械纳踔晾枚悇?wù)稽查對納稅人進(jìn)行打擊報復(fù)，公報私仇等。這種在行使稅務(wù)稽查權(quán)時，帶有私利、帶有隨意性和感彩的做法，其結(jié)果就不能正確貫徹行使稅務(wù)稽查權(quán)應(yīng)遵循的“公正、合法”原則，從而損害了國家的利益，也侵害了納稅人的合法權(quán)益，損害了稅務(wù)機(jī)關(guān)的形象。
二、完善稅務(wù)稽查的對策
隨著征管改革的逐步深入，稅務(wù)稽查在稅收征管中的地位越來越顯得重要，如何加快稅務(wù)稽查管理現(xiàn)代化步伐，進(jìn)一步強化稅務(wù)稽查工作，促進(jìn)稅收征管改革的深化，把稅務(wù)稽查提高到一個新水平，筆者認(rèn)為：
（一）提高對稅務(wù)稽查工作重要性的認(rèn)識。按照國家稅務(wù)總局提出的新征管模式，傳統(tǒng)的專管員管戶制度將被管事制度所取代，集中征收，重點稽查，已被列入各級稅務(wù)機(jī)關(guān)的重要議事日程，這是我國稅收征管指導(dǎo)思想的重要變化。按照這個指導(dǎo)思想，自五十年代形成的我國稅收征管模式將徹底轉(zhuǎn)變。即廣泛采用現(xiàn)代電子計算機(jī)信息處理技術(shù)，納稅人自覺申報納稅，集中征收，重點稽查。特別是稅務(wù)稽查，外查偷稅，內(nèi)防不廉。一方面，納稅人申報的真實性要靠稅務(wù)稽查來來檢查，對不申報或偷騙稅行為要通過稅務(wù)稽查來查處；另一方面也是檢查和監(jiān)督稅務(wù)干部貫徹執(zhí)行稅收政策法律、法規(guī)正確與否的重要手段。因此，稅務(wù)稽查具有查處職能、組織財政收入職能、監(jiān)督職能和教育職能。強化稅務(wù)稽查是促進(jìn)社會主義市場經(jīng)濟(jì)向公平競爭健康發(fā)展的強有力保障，是維護(hù)稅收秩序的重要保證，是稅收征管新摸式的重要支柱，是確保稅收收入穩(wěn)定增長的重要手段，是保證稅務(wù)人員廉政勤政和公正執(zhí)行稅法的重要措施。這是新形勢對稅務(wù)稽查工作的要求，也是稅務(wù)稽查發(fā)展的方向。因此，各級稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)看到稅務(wù)稽查工作的重要性，在日常中應(yīng)把稅務(wù)稽查工作放在重要的位置來安排，切實解決稽查工作遇到的實際困難和問題，使稅務(wù)稽查更快地發(fā)展壯大起來。
（二）落實人員比例，提高隊伍素質(zhì)。隨著國家稅務(wù)總局稽查局的成立，各級稅務(wù)機(jī)關(guān)的稽查機(jī)構(gòu)也需相應(yīng)規(guī)范，稽查局內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)也應(yīng)相對統(tǒng)一、對口，要按照《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》和國家稅務(wù)總局的要求，設(shè)置舉報中心、選案、檢查、審理、執(zhí)行、辦公室等機(jī)構(gòu)和建立協(xié)查網(wǎng)絡(luò)。在理順稽查機(jī)構(gòu)后，將哪些業(yè)務(wù)精通又善于發(fā)現(xiàn)問題的查帳能手和懂電子計算機(jī)的專業(yè)人員安排到稽查部門，把征收單位中的管理人員一部分充實到稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)中來，以壯大稅務(wù)稽查力量，使稅務(wù)稽查人員的比例不低于稅務(wù)干部總數(shù)的40％真正落實到位。與此同時，要把提高稅務(wù)稽查隊伍素質(zhì)做為一件大事來抓，切實搞好隊伍建設(shè)。要通過進(jìn)行崗位培訓(xùn)、能手選拔、等級考試、職級評定等各種形式來提高稅務(wù)稽查隊伍素質(zhì)，使稅務(wù)稽查人員真正做到一專多能，以提高稽查隊伍的整體素質(zhì)，適用新形勢對稅務(wù)稽查的要求。
（三）落實稽查經(jīng)費，辦案裝備到位。首先，稽查經(jīng)費得到落實，是強化稅務(wù)稽查工作的重要物質(zhì)保障。在實施稅務(wù)稽查過程中，辦案的經(jīng)費、對舉報人進(jìn)行獎勵等都需要稽查經(jīng)費的保證。目前，稅務(wù)稽查經(jīng)費可從下面幾個渠道取得：一是按照《稅收征管法》及其《實施細(xì)則》的規(guī)定，獎勵舉報人的獎金從稅收罰款中提取，以確保其經(jīng)費來源的穩(wěn)定性和兌現(xiàn)獎勵的及時性；二是在現(xiàn)有稅務(wù)經(jīng)費中，劃出一部分保證稽查經(jīng)費的需要；三是加大處罰力度，做到以查養(yǎng)查。尤其是要加大對不按規(guī)定建立健全帳務(wù)、不按期申報納稅、不按期辦理納稅登記和使用發(fā)票嚴(yán)重違章等稅務(wù)違章行為的查處力度，增加地方財政收入，從而得到當(dāng)?shù)攸h政部門的重視和支持，同時也可從地方財政收入中得到部分經(jīng)費補助，以補充稅務(wù)稽查辦案經(jīng)費的急需。其次，辦案裝備到位，是提高稅務(wù)稽查效率的必要條件。由于稅務(wù)稽查工作具有較大的流動性與突擊性的特點，為確保其迅速、靈活，有力打擊偷稅、逃稅和抗稅活動的需要，特別在交通和通訊設(shè)備方面，應(yīng)優(yōu)先保證稅務(wù)稽查工作的需要；在電子計算機(jī)應(yīng)用方面，應(yīng)優(yōu)先保證《稅務(wù)稽查管理信息系統(tǒng)軟件》的應(yīng)用和使用電子計算機(jī)進(jìn)行選案的需要。只有充分運用現(xiàn)代化手段，才能使稅務(wù)稽查高效、有序地開展。
（四）強化稽查剛性，完善稅務(wù)司法。新稅制實施以來，稅務(wù)稽查實踐中反映出來的一個突出問題，是稅務(wù)稽查剛性不夠，稅務(wù)司法體系不完善。嚴(yán)重制約著稅務(wù)稽查執(zhí)法的深度和廣度，使一些嚴(yán)重的稅務(wù)違章案件得不到徹底查處。因此，我們有必要在立法上賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)檢查中一定的搜查權(quán)，可以對經(jīng)營者的住所或有關(guān)地方進(jìn)行搜查。當(dāng)然，對搜查適用的條件、審批權(quán)限、搜查方法和程序，也應(yīng)做相應(yīng)的規(guī)定，確保稅務(wù)檢查的合法性、制約性和有效性。這樣可以有效地制約納稅人利用兩套帳或帳外經(jīng)營進(jìn)行偷稅的行為。在立法上對稅務(wù)機(jī)關(guān)賦予必要的拘留權(quán)和權(quán)，可對嚴(yán)重的偷騙稅犯罪活動，從廣度和深度上進(jìn)行徹底查處不僅使企業(yè)得到重罰，而且對直接責(zé)任人能按照新《刑法》得到依法懲處，決不能姑息養(yǎng)奸。在完善的稅務(wù)司法保障體系未出臺前，由當(dāng)?shù)攸h政部門牽頭，組織公檢法和工商、審計、財政等部門為稅務(wù)稽查保駕護(hù)航。只有黨政部門的支持，有關(guān)部門的積極配合，才能對重大的偷稅、逃稅和騙稅犯罪案件進(jìn)行徹底查處。
關(guān)鍵詞：個人所得稅；征管；問題；對策
中圖分類號：F812.42 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A
文章編號：1005-913X（2015）11-0119-02
一、前言
當(dāng)前我國個人所得稅征管問題，主要表現(xiàn)為：難征收、難管理、難查處。再加上缺乏針對性的征收手段，征收力量不足、征收流程不規(guī)范、懲處力度薄弱等問題，導(dǎo)致個人所得稅征管工作開展不順利，諸多稅款流失。我國征收個人所得稅采取“自行申報與代扣代繳相結(jié)合”方式，以代扣代繳方法為主。雖然稅法明確規(guī)定單位及個人有義務(wù)支付個人所得稅，但是在具體落實中存在層層阻礙。再有，采取自行申報方式，很少有納稅人能夠主動到征管局自覺申報納稅，而稅務(wù)機(jī)關(guān)苦于證據(jù)不足的限制，增加了征收難度。
二、我國個人所得稅征管中存在的問題
（一） 個人申報稅款意識薄弱
過去，我國城鎮(zhèn)居民職工僅能獲得低水平的工資，普通老百姓無需繳納任何稅費，因此個人繳納稅款的意識不強，不了解納稅是每個公民應(yīng)盡的義務(wù)，導(dǎo)致偷稅、漏稅、逃稅問題頻繁發(fā)生，個人收入不主動申報和申報不實問題非常嚴(yán)重。另外，我國針對個人所得稅實行自行申報策略，但是稅務(wù)部門缺乏完善的配套設(shè)施支持，如沒有專門的稅收稽查手段，沒有指定個人財產(chǎn)登記制度，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)難以掌握個人收入情況，無法獲取有關(guān)個人財產(chǎn)的準(zhǔn)確信息，為納稅人逃稅提供了便利。
（二）代扣代繳難以落實
雖然我國稅法明確規(guī)定，所有支付應(yīng)稅收入的單位及個人都應(yīng)遵循繳納稅款的義務(wù)，并且執(zhí)行代扣代繳模式，但是在具體執(zhí)行中卻存在很多問題，導(dǎo)致代扣代繳工作不能落實到位。很多單位幫助員工隱瞞真實收入或者將收入分散化處理，以逃避稅法規(guī)定的起征點，達(dá)到少繳稅甚至不繳稅的目的。再有，由于每月代扣代繳稅款的工作量大、計算過程復(fù)雜，很多單位不重視該項工作，甚至財務(wù)人員對該項工作較為抵觸，認(rèn)為征稅工作與自己無關(guān)，造成個人所得稅征管工作難以推進(jìn)，大量所得稅流失。
（三）稅收征管工作不到位
近年來，雖然我國稅務(wù)總局已經(jīng)提出針對高收入行業(yè)及高收入個人實施建檔管理，為征收個人所得稅收集數(shù)據(jù)、整理信息，但是目前建檔工作還處于初級階段，僅能對個人基礎(chǔ)資料進(jìn)行管理，資料信息的利用率較低；另外，由于當(dāng)前征管體制的局限性因素較多，難以傳遞真實、完整的征管信息，納稅人信息資料的跨區(qū)域管理難度較大，甚至各級稅務(wù)部門都無法實現(xiàn)信息共享，難以約束納稅人，影響了征管工作的正常開展。
（四）個人收入透明度低
由于個人收入的來源眾多，給核實真實收入工作帶來難度。由于我國經(jīng)濟(jì)水平日益提高，公民的收入水平和消費能力均大幅提高，并且個人收入來源除了基本工資收入以外，還可獲得更多的兼職收入、勞務(wù)收入、稿酬收入、房屋出租收入以及其他投資收入等，這些收入既有現(xiàn)金形式，也有有價證券收入形式、實物收入形式等，并且收入的時間不定，這些都造成稅務(wù)機(jī)關(guān)難以把握個人真實收入。
（五）偷稅漏稅懲處力度不足
當(dāng)前，在我國現(xiàn)有的《稅收征管法》中，針對偷稅漏稅等違法行為的界定不清，給管理工作帶來弊端。例如，納稅人獲得收入后將其長期掛在往來賬戶中卻不結(jié)轉(zhuǎn)，難以界定這是納稅人的有意行為還是無意行為，稅務(wù)執(zhí)法機(jī)關(guān)開展工作較為尷尬。由于稅法針對違法者的懲處力度不強，沒有對違法者起到震懾性作用，不能約束納稅人自覺守法行為，造成違法現(xiàn)象屢禁不止。因此，個人偷稅漏稅行為的犯罪成本較低，難以在社會形成良好的自覺納稅環(huán)境氛圍。
三、優(yōu)化個人所得稅征管效率的有效對策
（一）引導(dǎo)公民加強繳稅意識
首先，通過廣播、電視、互聯(lián)網(wǎng)等媒體，加強公民納稅意識，廣泛宣傳納稅政策，定期舉辦免費的納稅人培訓(xùn)講座，讓依法納稅觀念深入人心；通過有獎?wù)魑摹㈦娨暩傎悺⒐鎻V告、新聞會、熱線電話等渠道，為公民提供免費的稅務(wù)政策咨詢服務(wù)，讓公民了解稅款計算方法、繳納模式以及納稅義務(wù)等；其次，將“社會約束”手段用于個人所得稅征管工作中，包括法律約束、政策約束、道德約束等多重策略，引導(dǎo)公民提高法律意識和道德素質(zhì)，堅持“執(zhí)法懂法、知榮知恥”，追崇道德文明，當(dāng)全社會形成了守法律、重道德的風(fēng)尚，個人所得稅征管工作必將水到渠成；再有，將個人所得稅繳納情況與個人評定職稱、評選先進(jìn)、升遷職位等切身利益相關(guān)，完善納稅評價體系，以此規(guī)范納稅人的行為。
（二）制定統(tǒng)一的納稅征管標(biāo)準(zhǔn)
為了做好個人所得稅征管工作，必須設(shè)定統(tǒng)一的征管標(biāo)準(zhǔn)，以表現(xiàn)公平性。其一，采取混合所得稅制度模式。目前我國正處于社會經(jīng)濟(jì)的初級發(fā)展階段，以分類型所得稅制度為主，參照發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗，我國直接過渡為綜合所得稅制度的機(jī)會不成熟，因此建議采取混合所得稅制度，即針對具有一次性、不固定性特征的收入，采取分類征管；針對具有常態(tài)性、固定性特征的收入，采取綜合所得稅征管。其二，科學(xué)調(diào)研，設(shè)計合理的征稅起點，可考慮以家庭為單位設(shè)計起征點，綜合分析家庭的人均收入水平，作為征收所得稅的依據(jù)。其三，針對不同地區(qū)的情況實行區(qū)別性的征稅方法，例如廣州、上海、北京等大城市，考慮到生活成本問題，可適當(dāng)提高個人所得稅的起征點；其四，劃分不同的稅率檔次，從七級稅率簡化為五級稅率，提高運行效率。
（三）落實稅款代扣代繳制度
首先，要求各單位重視個人所得稅征管工作，積極配合，明確自身的責(zé)任、權(quán)利與義務(wù)；對于不配合、不按照規(guī)定執(zhí)行代扣代繳義務(wù)的單位，需要根據(jù)稅法的規(guī)定給予處罰，并通過媒體公開曝光，起到震懾性作用；同樣，對于積極配合代扣代繳工作，協(xié)助開展個人所得稅征管工作的單位，可在一定時間內(nèi)給予稅收免檢優(yōu)惠政策，并適當(dāng)支付手續(xù)費。其次，針對各個單位負(fù)責(zé)代扣代繳工作的人員，由稅務(wù)機(jī)關(guān)指定專人進(jìn)行業(yè)務(wù)培訓(xùn)，采取定期組織、分批組織的模式，要求各單位的管理人員加強對該項工作重視，對相關(guān)負(fù)責(zé)人進(jìn)行全面性、系統(tǒng)性的專業(yè)輔導(dǎo)與訓(xùn)練，確保代扣代繳工作負(fù)責(zé)人能夠隨時關(guān)注國家的稅收政策變化，提高專業(yè)核算水平，保證代扣代繳工作的正常開展。最后，積極利用現(xiàn)代化的網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，通過稅務(wù)部門的官方網(wǎng)站向各單位宣傳最新稅收政策，解答疑難問題，掃清代扣代繳工作的阻礙。
（四）加大個人收入監(jiān)控力度
首先，針對個人建立支付申報制度，加強稅務(wù)機(jī)關(guān)與司法部門、工商部門、銀行等合作關(guān)系，實現(xiàn)信息資料共享，尤其要求銀行、保險等單位配合稅務(wù)機(jī)關(guān)定期報送個人支付情況，從源頭加強對個人收入的管理。其次，建立并推廣個人信用制度，落實個人信用體系建設(shè)。例如：在一些特殊的經(jīng)濟(jì)活動中要求納稅人使用信用卡，是監(jiān)督納稅人的經(jīng)濟(jì)活動行為、落實征收征管策略的根本保障；按照先城市、再農(nóng)村的順序，全面落實信用卡支付形式，推動我國工資福利管理體系的改革，將工資收入以貨幣形式呈現(xiàn)，落實集中支付制度。再有，將公民身份證號碼與納稅號碼終身綁定，實施不動產(chǎn)實名制、金融資產(chǎn)實名制，同時稅務(wù)機(jī)關(guān)也要加快電子信息化辦公進(jìn)度，與其他相關(guān)部門加強溝通，聯(lián)網(wǎng)獲取信息，要求個人實行買賣債券、不動產(chǎn)及股票等交易活動時，登記身份證號碼，以便稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握個人收入情況，為征收個人所得稅提供信息支持。
（五）征管工作中引入信息技術(shù)
個人所得稅征管工作應(yīng)跟上時代的步伐，全面加快信息化建設(shè)，在全國范圍內(nèi)實現(xiàn)計算機(jī)聯(lián)網(wǎng)，完善征收系統(tǒng)；針對個人所得稅征收工作，建立專門的管理軟件，保證軟件功能齊全、安全可靠，能夠滿足個人所得稅申報、征收、稽查等多項工作要求；在個人所得稅征管工作中應(yīng)用計算機(jī)管理模式，替代了傳統(tǒng)低效率的手工操作方法，提高了稅收登記、申報、征收、管理等工作效率，減少出錯率，實現(xiàn)全方位監(jiān)控稅收業(yè)務(wù)的目標(biāo)。另外，通過計算機(jī)技術(shù)還可構(gòu)建個人所得稅征管信息處理系統(tǒng)及稽核系統(tǒng)，實現(xiàn)各單位、各部門的信息共享，包括納稅人的個人檔案、繳稅情況、個人收入水平等，進(jìn)行實時跟蹤監(jiān)控；在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)，實現(xiàn)網(wǎng)上申報與稅銀聯(lián)網(wǎng)，提高征管工作效率，降低征管成本，實現(xiàn)征管工作質(zhì)的變化。
（六）重罰偷稅漏稅行為
想要促使納稅人依法納稅、自覺納稅，僅有思想教育遠(yuǎn)遠(yuǎn)不足，還應(yīng)加強法律法規(guī)的約束性，對違法行為嚴(yán)厲懲處，提高犯罪成本，才能保證稅收征管工作的進(jìn)行。從我國現(xiàn)有的稅收征管法律規(guī)定來看，針對偷稅漏稅等違法行為采取的處理措施，主要為補繳或者對少繳稅款部分處于五倍以下罰款處理，以“查補”為主，處罰手段較輕，導(dǎo)致個人偷稅漏稅行為猖獗。另外，在稅收工作執(zhí)法中，沒有明確提出處罰的標(biāo)準(zhǔn)與下限，這就給稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法行為留有極大的操作空間，稅務(wù)工作人員對于“罰與不罰”擁有極大自由裁量權(quán)，常受到主觀因素的影響，納稅人抱有僥幸心理。因此，對于偷稅漏稅行為，我國要制定明確的懲罰措施，將逃稅行為懲處工作規(guī)范化、制度化處理，減少人為干擾因素，提高偷稅漏稅的成本，并且對社會公眾人物的偷稅漏稅行為予以曝光，體現(xiàn)稅法的嚴(yán)肅性、不可侵犯性，規(guī)范依法納稅行為。
四、結(jié)語
由上可見，個人所得稅是我國重要稅種之一，在調(diào)節(jié)個人收入水平、解決社會分配不公問題中發(fā)揮重要作用，對維持社會穩(wěn)定發(fā)展具有重要意義。但是由于受到各種因素的影響與制約，目前我國個人所得稅征管工作還面臨很多問題，公民繳納稅款意識不強，征收手段落實不到位，缺乏完善的征管制度等，阻礙了個人所得稅征管工作的進(jìn)行。因此，我國應(yīng)加強個人所得稅征管改革工作的重視，做好宣傳教育工作，引導(dǎo)公民意識到“權(quán)利與義務(wù)對等性”，構(gòu)建個人所得稅征管系統(tǒng)，完善配套設(shè)施，積極運用網(wǎng)絡(luò)技術(shù)、電子技術(shù)，實現(xiàn)信息共享，提高征管效率，減少偷稅漏稅行為。
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黨的*明確提出，科學(xué)發(fā)展觀是我國經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的重要指導(dǎo)方針，發(fā)展中國特色社會主義必須堅持和貫徹的重大戰(zhàn)略思想。地稅部門學(xué)習(xí)貫徹*精神，根本任務(wù)是要以科學(xué)發(fā)展觀統(tǒng)領(lǐng)稅收工作全局，充分發(fā)揮稅收職能作用，為全面推進(jìn)小康社會建設(shè)扎實做好各項工作。
以科學(xué)發(fā)展觀統(tǒng)領(lǐng)稅收工作，體現(xiàn)在稅收管理工作中，就是要求我們以更加科學(xué)的態(tài)度和務(wù)實的精神，推進(jìn)各項稅收工作不斷科學(xué)化、精細(xì)化、規(guī)范化。結(jié)合稅收工作實際，我認(rèn)為，當(dāng)前和今后一個時期，稅務(wù)系統(tǒng)落實科學(xué)發(fā)展觀、提高執(zhí)政能力建設(shè)應(yīng)著重突出從以下幾個方面：
一、正確領(lǐng)會科學(xué)發(fā)展觀的精神實質(zhì)，提高組織收入能力和水平
組織收入是稅務(wù)部門的中心工作。近年來，稅務(wù)部門堅持以組織收入為中心，深化依法治稅，加強稅收征管，稅收收入連年保持大幅度增長。但最近幾年來，部分地區(qū)在組織收入工作中，開始出現(xiàn)偏離科學(xué)發(fā)展觀傾向，出現(xiàn)了不顧經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀，單純追求稅收高收入、高增長，違背了稅收增長的基本規(guī)律。科學(xué)發(fā)展觀的主要內(nèi)容有三個方面，即：全面的觀點、協(xié)調(diào)的觀點、可持續(xù)的觀點。經(jīng)濟(jì)與稅收是相互制約、相互聯(lián)系、相互促進(jìn)的。用科學(xué)、發(fā)展的觀點看，稅收收入的持續(xù)穩(wěn)定增長是建立在經(jīng)濟(jì)的持續(xù)協(xié)調(diào)發(fā)展和稅收管理的科學(xué)化、精細(xì)化水平基礎(chǔ)之上的。作為基層地稅的一名領(lǐng)導(dǎo)干部，樹立和落實科學(xué)發(fā)展觀，提高執(zhí)政能力和組織收入工作水平，就要深刻領(lǐng)會這一治稅思想的內(nèi)涵和規(guī)律，用科學(xué)發(fā)展觀去認(rèn)識和分析當(dāng)前宏觀經(jīng)濟(jì)形勢，把握經(jīng)濟(jì)增長與稅收增長的規(guī)律，實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與稅收增長的良性互動。
從地稅實際看，近年來，地方政府指令性計劃與現(xiàn)實稅源不足的矛盾也比較突出。收入計劃連年大幅度增長，但后續(xù)稅源卻明顯匱乏，給稅務(wù)部門組織收入工作帶來了一定壓力。我認(rèn)為,我們在組織收入工作中，要牢固樹立“經(jīng)濟(jì)決定稅源，管理增加稅收”的指導(dǎo)思想，一方面堅持依法治稅，加強征管，大力推進(jìn)稅收科學(xué)化、精細(xì)化管理，最大限度地應(yīng)收盡收，堵塞稅收流失。在組織收入工作中，我們結(jié)合我市經(jīng)濟(jì)的實際情況，堅持“抓大、控中、定小”，加強對重點稅源、重點企業(yè)的征收管理。另一方面，嚴(yán)格依率計征，依法征收，做到該收的足額入庫，不該收的堅決不收。同時，根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與稅收增長的內(nèi)在規(guī)律，廣泛挖掘新稅源，在不違背稅收政策法規(guī)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)律的前提下，努力開辟符合地方實情的增收渠道。
二、以科學(xué)發(fā)展觀為指導(dǎo)，敢于面對現(xiàn)實,努力提高稅收管理能力和水平
多年來的稅收實踐證明，稅收收入的增長，稅源是基礎(chǔ)，管理是關(guān)鍵。沒有稅源，稅收就成了無源之水；沒有有效的稅收管理措施，再豐厚的稅源也不能變成稅收。稅收的實現(xiàn)是靠稅源加管理完成的。因此，在實現(xiàn)稅收收入的持續(xù)穩(wěn)定增長，必須在現(xiàn)有稅源的基礎(chǔ)上，以科學(xué)發(fā)展觀為指導(dǎo)，大力推進(jìn)稅收科學(xué)化、規(guī)范化、精細(xì)化管理，不斷提高稅收管理能力和水平。“科學(xué)化、精細(xì)化”管理是深度管理，也是細(xì)節(jié)管理。科學(xué)化管理就是要從實際出發(fā)，探索和掌握征管規(guī)律，運用現(xiàn)代管理方法和信息化手段，提高管理的實效性。精細(xì)化管理就是要按照精確、細(xì)致、深入的要求，避免大而化之的粗放式管理，抓住稅收征管薄弱環(huán)節(jié)，不斷提高管理效能。結(jié)合地稅實際，我認(rèn)為要實現(xiàn)稅收科學(xué)化、精細(xì)化管理，重點要加強稅源管理和征收管理。
以科學(xué)發(fā)展觀為指導(dǎo)，敢于面對現(xiàn)實,在各項工作的落實中尊重客觀經(jīng)濟(jì)規(guī)律、遵循科學(xué)發(fā)展，既要克服盲目發(fā)展，又要“敢”字當(dāng)頭，要有膽略、有膽識、有遠(yuǎn)見，敢于打破，敢闖敢干，敢為人先，敢于面對現(xiàn)實，就是要不回避現(xiàn)實，不回避問題，要敢于擔(dān)風(fēng)險，不怕?lián)柏?zé)任”，增強工作責(zé)任感和緊迫感，勇挑改革重?fù)?dān)，摒棄不利于發(fā)展、前進(jìn)的思想觀念，按照科學(xué)發(fā)展觀的要求，不斷開拓前進(jìn)。
三、按照科學(xué)發(fā)展觀要求，樹立執(zhí)政為民的服務(wù)理念，提高稅收服務(wù)能力和水平
結(jié)合工作實際，將稅收工作的重心轉(zhuǎn)向法治導(dǎo)向型，以信息化建設(shè)為切入點，以建立健全內(nèi)部執(zhí)法監(jiān)督機(jī)制為突破點，以提高稅務(wù)執(zhí)法隊伍素質(zhì)為著力點，全面提升依法治稅水平。要堅持有法必依，違法必究，執(zhí)法必嚴(yán)，嚴(yán)厲打擊稅收違法行為，增強稅收執(zhí)法剛性。
立黨為公、執(zhí)政為民，既是貫徹“三個代表”重要思想的具體表現(xiàn)，也是新形勢下落實科學(xué)發(fā)展觀、提高執(zhí)政能力的重要內(nèi)容。新《稅收征管法》賦予稅收服務(wù)以新的理念和要求，為納稅人提供優(yōu)質(zhì)的稅收服務(wù)是稅務(wù)部門的一項重要工作職責(zé)。不斷強化服務(wù)意識，更新服務(wù)觀念，拓寬服務(wù)渠道和領(lǐng)域。要圍繞經(jīng)濟(jì)建設(shè)搞好服務(wù)。發(fā)揮地稅部門的職能，認(rèn)真搞好稅收與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的相關(guān)分析，有針對性地提出合理化建議，在政策制定、政策執(zhí)行、組織收入、加強征管、改進(jìn)服務(wù)等各個方面為領(lǐng)導(dǎo)決策提供依據(jù)，為加快發(fā)展出謀劃策；要貼近納稅人搞好服務(wù)。充分利用地稅“12366”服務(wù)熱線、新聞媒體等形式，大力開展稅收宣傳，為納稅人搞好稅收政策服務(wù)。認(rèn)真落實首問負(fù)責(zé)制、社會服務(wù)承諾制和公開辦稅制度，全面推行“一窗式”服務(wù)模式，繼續(xù)清理合并各種報表，簡化規(guī)范辦稅手續(xù)，提高工作效率，最大限度地方便納稅人。積極參與地方經(jīng)濟(jì)社會建設(shè)，發(fā)揮職能作用，要認(rèn)真落實各項稅收優(yōu)惠政策，積極參與地方招商引資工作，促進(jìn)全市經(jīng)濟(jì)發(fā)展。按照科學(xué)發(fā)展觀要求，各項工作要開創(chuàng)新局面、上臺階，就要不斷提高和深化對實踐的科學(xué)認(rèn)識，對改革規(guī)律的把握，突破傳統(tǒng)落后的不符時宜的觀念，跳出陳舊的思維模式和框框套套，創(chuàng)新思維，拓展思路，提升思想，在工作中改變單一化、程序化、套路化、公式化的“定勢”思維和“框架”思維，要結(jié)合時代要求，不斷適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)和發(fā)展要求，用先進(jìn)的思想武裝頭腦，在創(chuàng)新中發(fā)展，在改革中創(chuàng)新，只有這樣才能推動工作上新臺階。
[關(guān)鍵詞]經(jīng)濟(jì)危機(jī)；稅收流失；稅收管理
[中圖分類號]F812.42［文獻(xiàn)標(biāo)識碼］ A
[文章編號] 1673-0461(2009)03-0001-03
基金項目：國家社會科學(xué)基金項目《加快發(fā)展現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的制度障礙與政策研究》（08CJY043）。
一、我國稅收流失現(xiàn)狀及其危害
在許多發(fā)展中國家，有限的管理能力成為稅收的束縛。對發(fā)展中國家的逃稅情況的研究表明，半數(shù)以上的潛在所得稅未能征收入庫的情況并非罕見，其他稅種也有些類似情況。我國這類研究資料比較缺乏，但同樣，應(yīng)征額與實征額之間有較大的差距，稅收流失嚴(yán)重。有學(xué)者曾對我國逃稅的規(guī)模進(jìn)行測算，結(jié)果令人震驚：在1995年至2002年中，我國逃稅規(guī)模分別為4473.95、4099.14、4358.44、4524.92、4440.31、4438.13、4320.56、3991.88億元，逃稅率分別為0.74、0.59、0.53、0.49、0.42、0.35、0.28、0.23。[1]最近，審計署公布的有關(guān)審計結(jié)果表明，由于企業(yè)存在著核算、申報不實等諸多問題，導(dǎo)致大量稅收流失。這不僅使得政府收入流失，稅收對資源配置、收入分配的調(diào)節(jié)作用大打折扣，更降低了稅制的彈性。特別是在通貨膨脹的條件下，由于管理的原因，導(dǎo)致稅收收入相對額下降，要想增加收入，只有不斷地提高名義稅率和開征新稅，導(dǎo)致了高稅率低稅額的現(xiàn)象，也使得減稅面臨巨大困境。并且，從長遠(yuǎn)角度看，稅收流失還會對國民經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生負(fù)面作用。因此，減少稅收流失是一項重要而又迫切任務(wù)。
二、稅收流失問題的原因
（一）公民的依法納稅意識淡薄
企業(yè)通過做假賬，多攤派費用，減少賬面利潤來減少納稅已成為一種風(fēng)氣，公民的依法納稅意識淡薄。這固然與我國公民素質(zhì)不高有直接原因，但是還有其他方面因素。
1.部分征稅人征稅觀念不正確。在部分“稅官”看來，我是“國家稅官”，我就有權(quán)管你，你不服，我有法治你，一副典型的“稅老大”的模樣。并且，某些地方人情大于稅法，只要人情到，好處到，一切都可以通融。這使得納稅人感覺社會主義稅收跟奴隸社會、封建社會統(tǒng)治階級的“苛捐雜稅”“橫征暴斂”并無本質(zhì)區(qū)別，從而產(chǎn)生反感。
2.政府機(jī)關(guān)的財政支出不夠透明，甚至錯位。雖然我國人大每年都對預(yù)算情況進(jìn)行審議和監(jiān)督，但是絕大部分納稅人并不清楚財政收入有多少用于納稅人，有多少用于政府開支。如果納稅人看到的僅是政府機(jī)關(guān)漂亮的辦公大樓，寬敞的職工宿舍和高檔的轎車，他們就會感到即使依法納稅，也都被“當(dāng)官的”揮霍掉了，故產(chǎn)生一種少繳稅甚至偷稅的動機(jī)。
3.稅收宣傳不得體。到目前為止，中國的稅法宣傳仍然停留在“依法納稅是每個公民的任務(wù)”、“社會主義稅收取之于民，用之于民”的階段上，這使得納稅人誤認(rèn)為稅收是政府無需付出取得的，稅收是一種絕對的權(quán)利，權(quán)利義務(wù)的不平等使得納稅人對征稅產(chǎn)生抵觸情緒。
4.偷稅懲罰力度不夠。納稅人看到：許多偷稅漏稅單位或個人并沒有被發(fā)現(xiàn)；即使被發(fā)現(xiàn)，受到的懲罰力度也很小，從而使依法納稅的人們有不公平的感覺，他們也改為不依法納稅。這種“示范效應(yīng)”使不依法納稅成為普遍現(xiàn)象。一旦如此納稅人就不會因為不依法納稅而產(chǎn)生罪惡感。
（二）稅制設(shè)計不合理、稅務(wù)管理能力弱
1994年稅制改革進(jìn)一步確立了我國現(xiàn)行以流轉(zhuǎn)稅和所得稅并重的雙主體稅制結(jié)構(gòu)，基本上適應(yīng)了社會主義市場經(jīng)濟(jì)的要求，取得了初步的成效。這可以從我國宏觀稅負(fù)不斷的提高中看出。據(jù)統(tǒng)計，從1994年～2002年，我國宏觀稅負(fù)率分別為10.96%、10.33%、10.18%、11.06%、11.82%、13.02%、14.07%、15.95%、16.40%。[2]但從稅收結(jié)構(gòu)情況看，流轉(zhuǎn)稅和所得稅這兩個主體在結(jié)構(gòu)上是嚴(yán)重失衡的，流轉(zhuǎn)稅比例過高，目前已達(dá)到稅收總收入的70%以上，而所得稅所占的比重則比較低，僅有16%左右，其他財產(chǎn)稅等輔助稅種也未調(diào)整到相應(yīng)位置。同時，應(yīng)該看到，我國稅務(wù)管理能力較弱，這使得稅制實施的效果不好。從實踐看，正是由于對法定的各個稅種缺乏管理能力，在許多發(fā)展中國家，稅制設(shè)置的初衷與實際運行情況之間往往存在巨大的差異。其結(jié)果首先是影響一定時期稅收收入的總量與結(jié)構(gòu)。在這種較低的稅務(wù)管理能力下，要增加收入，政府往往必須不斷提高稅率和開征新的稅種，其結(jié)果必然使得稅制缺乏嚴(yán)謹(jǐn)?shù)捏w系。我國稅務(wù)管理能力弱，主要體現(xiàn)在以下方面：
1．征收系統(tǒng)信息化程度低，征管手段落后。首先，稅收計劃缺乏彈性，稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收進(jìn)度比照稅收計劃進(jìn)行，很難做到應(yīng)收盡收。其次，征收大廳沒有充分發(fā)揮其功能效應(yīng)。雖然投入大量硬件設(shè)施，但其功能的應(yīng)用有待于開發(fā)。如以計算機(jī)代替手工征收，雖然提高了工作效率，但目前的軟件功能尚有欠缺，只是對納稅人簡單情況進(jìn)行儲存，打印稅額及征收日報等，不能提供大量信息。對納稅申報資料的人工審核不但缺乏可比性而且還存在滯后性納稅評估，稅源監(jiān)控信息在征管實踐中沒有被靈活地運用。特別是對未申報戶、欠稅戶缺乏很好的源泉控制方法，未能與工商、銀行、企業(yè)進(jìn)行聯(lián)網(wǎng)。再次，征管數(shù)據(jù)沒能為稽查選案即使提供有價值的信息。
2．管理系統(tǒng)信息化程度低，沒能有效地支持征收系統(tǒng)和稽查系統(tǒng)。管理系統(tǒng)是稅收征管體系的橋梁和紐帶。現(xiàn)行的管理系統(tǒng)從稅源監(jiān)控的廣度到深度都沒有達(dá)到應(yīng)有的程度，而且信息化程度低，過多強調(diào)了靜態(tài)稅收資料的保管，忽視了動態(tài)稅收資料的采集。
3．稽查系統(tǒng)效率不高，沒能把稽查中掌握的第一手資料及時反饋給征收和管理系統(tǒng)。稽查人員所占的比例不足，稽查力量有待充實，稽查的內(nèi)容、方法也有應(yīng)進(jìn)一步完善。特別是目前稽查部門實行的“選案、稽查、審理、執(zhí)行”一整套方法，雖然本意是要強化對稽查權(quán)力的制約，減少大規(guī)模稽查而增加的稅收成本，但在實際執(zhí)行中卻出現(xiàn)一些問題，利用選案提供的數(shù)據(jù)不盡準(zhǔn)確，影響了稽查工作的準(zhǔn)確率。
4．征收、管理、稽查各部門之間的職責(zé)范圍劃分有時不甚合理，缺乏整體協(xié)調(diào)。表現(xiàn)在征管數(shù)據(jù)沒有能為稽查選案及時提供有價值的信息；管理系統(tǒng)既缺乏相對獨立性又不能有效地支持征收系統(tǒng)和稽查系統(tǒng)；稽查沒能借助于征收和管理系統(tǒng)獲取選案線索，有針對性地實施專項稽查和重點稽查，同時，也沒有很好地做到把稽查檢查中掌握的第一手資料及時反饋給征收和管理系統(tǒng)。
5．征管工作在具體操作中缺乏一定的規(guī)范性。首先表現(xiàn)在稅務(wù)人員的素質(zhì)、業(yè)務(wù)水平有待于提高；其次辦稅程序、手續(xù)、文書還不甚規(guī)范，稅務(wù)人員執(zhí)法的規(guī)范化問題仍然存在。
（三）稅收法律法規(guī)不夠健全
雖然我國目前已經(jīng)初步建立起具有中國特色的稅收法律框架，《稅收征管法》等稅收程序法的頒布實施，也進(jìn)一步完善了稅務(wù)執(zhí)法、法制監(jiān)督、和法律救濟(jì)的制度體系。但隨著市場化進(jìn)程的加快，新型經(jīng)濟(jì)及相關(guān)法律的不斷涌現(xiàn)，稅收法制建設(shè)中不僅原有的問題日益突出，而且還暴露出新的矛盾。主要問題有：
1.稅收法律體系不完善。許多重要的稅收法律，如稅收基本法、稅務(wù)違章處罰法、稅式支出法、稅務(wù)法理法、納稅人權(quán)利保護(hù)法等還未出臺；稅收實體法內(nèi)容滯后，稅種設(shè)計不合理。
2.稅法與相關(guān)法律存在明顯脫節(jié)，長期游離于整個法律體系之外。不僅《憲法》中未對稅收的開、征、停、減、免以及公平稅做出規(guī)定，稅法與行政法之間還存在矛盾。
3.稅收依法行政上存在明顯缺陷，稅收司法運行機(jī)制存在明顯不足。
三、稅收流失問題解決辦法
（一）提高公民的依法納稅意識
現(xiàn)代各種稅種的成功很大程度上要依靠公民的納稅意識，這種納稅意識一方面來自于納稅人的“覺悟”，另一方面來自于考慮到被抓住后會受到懲罰。公民的納稅意識很大程度上來自納稅人對作為正式制度的稅法體系的認(rèn)同程度。如果納稅人能確認(rèn)稅收用途正當(dāng)，與自己享受的公共服務(wù)能聯(lián)系在一起，是政府提供公共產(chǎn)品的“影子價格”，并且能感覺到與其他納稅人相比，稅收是公平的。這個時候，納稅人對盡義務(wù)的意愿會大大加強。但是不少納稅人對征稅有抵觸情緒。要改變這一態(tài)度，一是要改變目前征稅人高高在上的錯誤觀念，使他們知道：正是公民的納稅，政府機(jī)構(gòu)才能正常運轉(zhuǎn)，才能給公務(wù)員工資。二是要改變目前的稅法宣傳，不能只停留在“依法納稅是每個公民的任務(wù)”、“社會主義稅收取之于民，用之于民”之類口號宣傳的水平上，而要使納稅人看到：稅收是他們?yōu)樯鐣罡冻龅拇鷥r，是為消費公共產(chǎn)品而支付的價格。稅收給他們生活中增加的，并不只是負(fù)擔(dān)。
要增強公民的依法納稅意識就要加強對違法納稅人的檢查和處罰，并將這些情況公布，以儆效尤。而這又和加強稅收管理是相聯(lián)系的。一個合理的稅制跟一個完善的稅收管理體系，應(yīng)該使納稅人衡量逃稅的成本―收益后選擇依法納稅。 關(guān)于這一問題，我們可以用下面的公式解釋：
E(Y)＝K[Y-T(Y)-P(m)m×Y]+(1-K)[Y-T(1-m×Y)][3]
其中, E(Y):可支配收入 ，Y:個人真實收入 ， T(Y):稅收函數(shù) ，m:真實收入被隱瞞比例 ，P(m):罰款率函數(shù) ，K:逃稅行為被查獲函數(shù) 。
因此，理性的納稅人要使個人可支配收入最大化，預(yù)期的最優(yōu)“逃稅”程度取決于稅率結(jié)構(gòu)、逃稅被查獲概率以及罰款率結(jié)構(gòu)。在其它因素不變情況下，逃稅程度取決于查獲概率K（檢查力度）、罰款率P(m)（懲罰力度）。因此，降低畸高稅率，加大查處力度和頻度，提高罰款率，均能減輕逃稅。而這些，是稅制設(shè)計和稅務(wù)管理所決定的。
（二）改進(jìn)稅收管理
1.優(yōu)化稅收征收系統(tǒng)。要實現(xiàn)稅收系統(tǒng)信息化，包括納稅申報方式多元化，納稅申報數(shù)據(jù)采集、處理、分析自動化，稅控裝置普遍化，稅款入庫無紙化，與相關(guān)機(jī)構(gòu)實現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)化。
2.管理系統(tǒng)信息化。管理系統(tǒng)信息化的重點，應(yīng)該放在納稅信息的分析，存儲和與征收系統(tǒng)和稽查系統(tǒng)的相互銜接、相互交流上，建立管理系統(tǒng)與征收、稽查系統(tǒng)相配合、相促進(jìn)的機(jī)制。只有逐步實現(xiàn)管理信息化，加大管理力度，最大可能地獲取納稅信息，縮小征納雙方的信息差距，實現(xiàn)合理有效的納稅評估機(jī)制，才能使征收、稽查系統(tǒng)高效運作。
3.強化稅收稽查，提高稽查水平。要加快稅務(wù)稽查的制度建設(shè)，規(guī)范稅務(wù)稽查執(zhí)法的權(quán)限和程序，建立稅務(wù)稽查考核體系。稅務(wù)稽查要實現(xiàn)信息化，以征管數(shù)據(jù)作為稽查選案的依據(jù)，充分利用協(xié)查信息，使稽查選案更具有針對性，提高稽查效能。在稽查體制上應(yīng)確定選案、稽查、審理、執(zhí)行四分離格局，既能分解權(quán)利，又能明確責(zé)任，應(yīng)強調(diào)在對稽查權(quán)力制約的基礎(chǔ)上進(jìn)一步規(guī)范稽查行為。
4.制訂規(guī)范的核定征稅程序。通過規(guī)范核定程序，可以有效地避免核稅的隨意性。具體要求包括：同一城市對核稅文書做出統(tǒng)一規(guī)定；核稅人員定期開展轄區(qū)業(yè)戶經(jīng)營情況的調(diào)查分析及定稅后的跟蹤管理；逐步實現(xiàn)核定征稅由手工管理向計算機(jī)管理轉(zhuǎn)化。[4]
（三）完善稅收法律法規(guī)
加強稅收立法，健全稅收法律體系。這是推進(jìn)依法治法、治理稅收流失的基礎(chǔ)。基本思路是：建立稅收基本法為母法，稅收實體法、稅收程序法相配套的稅收法律體系。
1.建立稅收基本法。稅收基本法是具有最高稅收法律地位的“母法”，規(guī)范稅收共性問題，統(tǒng)一、約束、指導(dǎo)、協(xié)調(diào)各單行稅法。可以為稅收執(zhí)法、司法及其監(jiān)督確立目標(biāo)，提高執(zhí)法、司法水平。
2.健全稅收實體法。稅收實體法是指規(guī)定稅收法律關(guān)系主體的權(quán)利與義務(wù)的稅收法律規(guī)范。在我國現(xiàn)行的各稅收實體法中，除了《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》、《個人所得稅法》外，其余稅收法規(guī)具有與法律同等的效力，但從實際情況看，這種有稅無法的狀況在一定程度上降低了稅收的強制性，國家應(yīng)該盡快將一些可以預(yù)見長期適用的稅種完成立法程序。
3.完善稅收程序法。稅收征管法是指規(guī)定稅收法律關(guān)系主體權(quán)利與義務(wù)履行過程的執(zhí)行程序的稅收法律規(guī)范。《中華人民共和國稅收征收管理法（修訂案）》于2001年5月1日開始實施。新征管法充分考慮了稅收對經(jīng)濟(jì)發(fā)展與社會進(jìn)步的影響，將促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會進(jìn)步作為一個立法宗旨。但隨著形勢的變化，稅收法律關(guān)系主體權(quán)利與義務(wù)履行過程的執(zhí)行程序還需要不斷加以完善。
[參考文獻(xiàn)]
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[3]Allimgham, M．a(chǎn)nd Sandmo, A．．Income Tax Evasion: A Theoretical Analysis［J］．Journal of Public Economics, 1972,（1）：323-338．
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Research on Tax Evasion Issue Under the Background of Financial Crisis
Wei Guo
(School of Business, Nanjing University, Nanjing 210093, China)
關(guān)鍵詞：電子商務(wù)法；稅收征管；發(fā)票管稅；信息管稅
一、堅持稅收公平原則和中性原則
《電子商務(wù)法》第四條規(guī)定，國家平等對待線上線下商務(wù)活動，促進(jìn)線上線下融合發(fā)展。第十一條規(guī)定，電子商務(wù)經(jīng)營者應(yīng)當(dāng)依法履行納稅義務(wù)，并依法享受稅收優(yōu)惠。對電子商務(wù)征稅經(jīng)營者征稅是稅收公平原則的體現(xiàn)。稅收公平原則包括征稅的普遍性和征稅的平等性。征稅的普遍性體現(xiàn)在稅法面前人人平等，稅法對納稅主體平等適用。征稅的平等性體現(xiàn)在橫向公平和縱向公平兩個方面，主要強調(diào)依據(jù)納稅人的負(fù)擔(dān)能力和經(jīng)濟(jì)水平分配其應(yīng)承擔(dān)的稅負(fù)，負(fù)擔(dān)能力相同的人應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相同的稅負(fù)，負(fù)擔(dān)能力不同的人稅負(fù)不同。在市場經(jīng)濟(jì)中，如果允許某些市場主體存在稅收流失，實際上是對其他依法納稅的市場參與者的不公平競爭，將會影響我國市場經(jīng)濟(jì)的健康有序發(fā)展。電子商務(wù)作為市場經(jīng)濟(jì)的組成部分，與線下實體經(jīng)營無本質(zhì)區(qū)別。因此，為維護(hù)稅收公平原則，電子商務(wù)應(yīng)該征稅[1]。此外，為了避免因為稅收征管加重電子商務(wù)行業(yè)的負(fù)擔(dān)，影響電子商務(wù)產(chǎn)業(yè)的正常發(fā)展，新頒布的《電子商務(wù)法》沒有針對電子商務(wù)產(chǎn)業(yè)另開設(shè)新的稅種，這體現(xiàn)了稅收的中性原則。
二、明確電商行業(yè)的課稅主體及課稅客體
1.明確電商行業(yè)課稅主體
《電子商務(wù)法》第十條規(guī)定，電子商務(wù)經(jīng)營者應(yīng)依法辦理市場主體登記。第十一條規(guī)定，電子商務(wù)經(jīng)營者應(yīng)依法履行納稅義務(wù)，并依法享受稅收優(yōu)惠。這意味著，稅收征管將實施全面的事前準(zhǔn)入監(jiān)管，原先以自然人名義開設(shè)的網(wǎng)店，不需辦理工商營業(yè)執(zhí)照、不納稅的情況不復(fù)存在，個人經(jīng)營網(wǎng)店不再是法外之地。今后凡是通過電子商務(wù)平臺進(jìn)行經(jīng)營活動除特殊情況外將和線下商務(wù)主體一樣需要辦理市場主體登記，依法納稅，進(jìn)入市場監(jiān)督的范疇。但為了照顧個人銷售自產(chǎn)農(nóng)副產(chǎn)品、家庭手工業(yè)產(chǎn)品，個人利用自己的技能從事依法無須取得許可的便民勞務(wù)活動和零星小額交易活動，可以不納入市場登記管理的范疇，但何為“零星小額交易活動”，《電商法》未給予明確規(guī)定，需要在后續(xù)的實施細(xì)則中進(jìn)一步予以明確說明。然而第十一條又規(guī)定了“上述不需要辦理市場主體登記的電子商務(wù)經(jīng)營者在首次納稅義務(wù)發(fā)生后，應(yīng)當(dāng)依照稅收征收管理法律、行政法規(guī)的規(guī)定申請辦理稅務(wù)登記，并如實申報納稅。”從上面的法律條文闡述中，可以看出此次國家對電子商務(wù)行業(yè)在稅收征管方面的態(tài)度，即“國家平等對待線上線下商務(wù)活動”，創(chuàng)造公平的稅收環(huán)境，促進(jìn)線上線下融合發(fā)展。
2.明確電商行業(yè)課稅客體
《電子商務(wù)法》第二條規(guī)定：本法所稱電子商務(wù)，是指通過互聯(lián)網(wǎng)等信息網(wǎng)絡(luò)銷售商品或者提供服務(wù)的經(jīng)營活動。金融類產(chǎn)品和服務(wù)，利用信息網(wǎng)絡(luò)提供新聞信息、音視頻節(jié)目、出版及文化產(chǎn)品等內(nèi)容方面的服務(wù)，不適用本法。因為電子商務(wù)具有跨時空、跨領(lǐng)域的特點，所以，《電子商務(wù)法》把調(diào)整范圍嚴(yán)格限定在中華人民共和國境內(nèi)，限定在通過互聯(lián)網(wǎng)等信息網(wǎng)絡(luò)銷售商品或者提供服務(wù)，因此，對金融類產(chǎn)品和服務(wù)，對利用信息網(wǎng)絡(luò)提供的新聞、信息、音視頻節(jié)目、出版及文化產(chǎn)品等方面的內(nèi)容服務(wù)都不在本法的調(diào)整范圍內(nèi)[2]。
三、貫徹“以票控稅”，加強稅收監(jiān)管
《稅收征收管理法》第二十一條規(guī)定，單位、個人在購銷商品、提供或者接受經(jīng)營服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動中，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定開具、使用、取得發(fā)票。《發(fā)票管理辦法》第十九條規(guī)定，銷售商品、提供服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動的單位和個人，對外發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)收取款項，收款方應(yīng)當(dāng)向付款方開具發(fā)票。也就是說，無論單位或是個人，無論是線上經(jīng)營還是線下交易，在經(jīng)營、交易活動中都具有開具發(fā)票的義務(wù)。《電子商務(wù)法》第十四條規(guī)定，電子商務(wù)經(jīng)營者銷售商品或者提供服務(wù)應(yīng)當(dāng)依法出具紙質(zhì)發(fā)票或者電子發(fā)票等購貨憑證或者服務(wù)單據(jù)。電子商務(wù)經(jīng)營者提供服務(wù)或銷售商品應(yīng)當(dāng)開具發(fā)票，與《稅收征收管理法》《發(fā)票管理辦法》等相互銜接，進(jìn)一步明確了將電子商務(wù)經(jīng)營活動納入“以票控稅”的范疇，同時明確了電子發(fā)票與紙質(zhì)發(fā)票具有同等法律效力。電子商務(wù)經(jīng)營非法外之地，為創(chuàng)造公平的經(jīng)營環(huán)境，今后電子商務(wù)經(jīng)營者通過不開發(fā)票或少開發(fā)票逃避繳納稅款的行為將會被稅務(wù)機(jī)關(guān)加強監(jiān)管。
四、推行“信息控稅”，明確電商平臺的涉稅責(zé)任
《電子商務(wù)法》明確了電商平臺在提供平臺服務(wù)時需要履行的兩項稅收義務(wù)：第一，《電子商務(wù)法》第二十五條規(guī)定的電子商務(wù)經(jīng)營者有提供有關(guān)電子商務(wù)數(shù)據(jù)信息義務(wù)。第二，《電子商務(wù)法》第二十八條規(guī)定的電子商務(wù)平臺經(jīng)營者應(yīng)當(dāng)依照稅收征收管理法律、行政法規(guī)的規(guī)定，向稅務(wù)部門報送平臺內(nèi)經(jīng)營者的身份信息和與納稅有關(guān)的信息，并有提示電子商務(wù)經(jīng)營者辦理稅務(wù)登記的義務(wù)[3]。此外，第七十五條還規(guī)定了電商平臺沒有履行第二十五條的要求向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供平臺信息的義務(wù)，相關(guān)部門將依法對電商平臺予以處罰。目前，我國稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收征管模式[4]還是以傳統(tǒng)的“以票扣稅”“以票控稅”“以票管稅”為主，發(fā)票的管控成為我國稅務(wù)機(jī)關(guān)征收管理的關(guān)鍵手段，然而由于電子商務(wù)交易的虛擬性，不少電商經(jīng)營者將不提供發(fā)票作為主要避稅手段的情況下，造成大量稅款流失。《電子商務(wù)法》第二十五條規(guī)定的電子商務(wù)經(jīng)營者有提供有關(guān)電子商務(wù)數(shù)據(jù)信息義務(wù)，不僅僅為稅務(wù)機(jī)關(guān)要求電商平臺提供平臺交易數(shù)據(jù)提供了法律依據(jù)，更是我國稅務(wù)機(jī)關(guān)由傳統(tǒng)“發(fā)票管稅”的征管模式向適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)、虛擬經(jīng)濟(jì)模式下的“信息管稅”征管模式的轉(zhuǎn)變。未來對于稅收征管，稅務(wù)機(jī)關(guān)不再完全依賴發(fā)票信息，通過獲取電商平臺上的銷售數(shù)據(jù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)對電子商務(wù)經(jīng)營企業(yè)的銷售情況一目了然。《電子商務(wù)法》明確了電商平臺的涉稅責(zé)任，為稅務(wù)機(jī)關(guān)加強稅收監(jiān)管提供了法律依據(jù)。
五、政府部門間信息共享，促進(jìn)稅收增長與電子商務(wù)發(fā)展齊頭并進(jìn)
隨著電子商務(wù)的興起，電子商務(wù)產(chǎn)業(yè)已經(jīng)成為我國經(jīng)濟(jì)新的增長點。稅務(wù)機(jī)關(guān)為了創(chuàng)造公平的稅收環(huán)境，不僅要保證線上線下交易的公平競爭，還要保證線上不同平臺之間的公平競爭。稅務(wù)機(jī)關(guān)及時更新稅收征管理念，除了通過金稅三期系統(tǒng)收集的稅務(wù)信息外，還加強了與其他政府機(jī)關(guān)進(jìn)行信息共享，包括公安、海關(guān)、商務(wù)部、財政部、市場監(jiān)管局、社保等機(jī)構(gòu)。即修訂的《稅收征管法》要求所有金融機(jī)構(gòu)將所有與納稅人稅收識別號相關(guān)的交易信息批量共享給稅務(wù)征管機(jī)關(guān)。稅務(wù)征管機(jī)關(guān)通過金稅三期中的大數(shù)據(jù)分析功能，可以交叉比對數(shù)以萬計的交易。在金稅三期大數(shù)據(jù)的監(jiān)管下，電子商務(wù)平臺涉稅難以監(jiān)管的問題將會得到逐步解決。有效的稅收征管，將會促使稅收增長與電子商務(wù)經(jīng)濟(jì)增長齊頭并進(jìn)，電子商務(wù)經(jīng)濟(jì)將成為我國新的稅收增長點。
