時間：2023-05-29 18:23:26
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇新增值稅法，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
關鍵詞:增值稅;納稅籌劃;原則;價值最大化
增值稅是我國第一大稅種,在經濟生活中占有重要地位。我國新的《中華人民共和國增值稅暫行條例》自2009年1月1日起施行。依據我國現行流轉稅制,增值稅屬于價外稅。在產品的生產銷售的增值鏈條上,增值稅逐環節轉嫁,并由最終消費者承擔。表面看來,增值稅不會對這些生產和銷售企業產生影響,而事實上并非如此。
一、納稅籌劃及其原則
增值稅是對在中華人民共和國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務,進口貨物的單位和個人,就其取得的貨物或應稅勞務銷售額,以及進口貨物金額計算稅款,并實行稅款抵扣制度的一種流轉稅。增值稅的稅基廣闊,具有不重復征收的特點。
納稅籌劃是指在符合稅法精神的前提下,納稅人利用稅法的特定條款和規定,并借助一定的方法和技術,通過對尚未發生或已發生的應稅行為進行合理的籌劃和安排,從而在實現降低納稅成本和納稅風險的基礎上實現企業價值最大化的活動。
納稅籌劃是為了同時達到兩個目的:減輕稅收負擔和實現稅收零風險。如果企業開展納稅籌劃活動后,沒有減輕稅收負擔,那么其納稅籌劃是失敗的;但如果企業在減輕稅收負擔的同時,稅收風險卻大幅度提升,其納稅籌劃活動同樣不能成功,而且納稅籌劃需要企業在稅法所允許的范圍內,通過對經營、投資、理財、組織、交易等各項活動進行事先的合理安排。很顯然,納稅籌劃是企業一個最基本的經濟行為。
納稅籌劃主要遵循的原則有合法性原則、事先性原則、成本效益原則、重要性原則等,納稅籌劃可以通過不同方式進行。
二、關于納稅人身份選擇的納稅籌劃
稅法上,增值稅的納稅人分為一般納稅人和小規模納稅人,兩者的征收方法、稅率(征收率)存在一定的區別,導致稅負和利潤也存在差異。從進項稅額來看,一般納稅人享有稅款抵扣;而小規模納稅人進項稅款支出只能計入企業成本,但降低了企業所得稅的稅負。從銷售看,購貨方可以憑從一般納稅人處取得的有效發票抵扣進項稅額;但是對于不能抵扣進項的購貨方和最終消費者,寧愿從小規模納稅人處購買,因為小規模納稅人的征收率低,所以售價一般也較低,這樣會對兩者的銷售情況造成一定的影響。因此,一般納稅人和小規模納稅人的稅負高低視具體情況而定,一般采用增值率籌劃法、抵扣率籌劃法或成本利潤率籌劃來確定兩類納稅人的稅負平衡點。通過稅負平衡點的計算。企業可以合理合法地選擇稅負較輕的增值稅納稅人身份。另外,在利用納稅人身份進行增值稅稅務籌劃時,不僅需要把握兩類納稅人的認定條件,降低涉稅風險,還要兼顧企業成本效益原則,考慮其他方面的成本和非貨幣損益等。
三、增值稅銷售方式選擇的納稅籌劃
在企業的銷售活動中,為了達到促銷的目的,往往采取諸如打折、買一送一或買十送一等多種多樣的銷售方式。這里僅就打折銷售和贈送實物做一下比較。
折扣銷售是指銷貨方在銷售貨物或應稅勞務時,因購貨方購貨數量較大等原因,而給予購貨方的價格優惠,如購買10件該產品,給予價格折扣10%,購買20件該產品,給予價格折扣20%等。由于折扣是在實現銷售時同時發生的,因此,稅法規定:如果銷售額和折扣額在同一張發票上分別注明,可按折扣后的余額作為銷售額計算增值稅;而采取實物折扣的銷售方式,其實質是將貨物無償贈送他人的行為。根據《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條規定,將貨物無償贈送他人,無論贈送的貨物是自己生產的還是委托他人加工的或購進的,均應視同銷售貨物計算繳納增值稅。也就是說,一般情況下采取實物折扣方法銷售貨物,折扣的實物不論會計上如何處理,均應按規定視同銷售計算繳納增值稅。因此,為了減少增值稅的納稅支出,企業應將實物贈送改為打折銷售。
企業在選擇方案時,除了考慮增值稅的稅負外,還應考慮其他各稅的負擔情況,如贈送實物或現金,還要由商家代繳個人所得稅,對其獲得的利潤還要上繳所得稅等等。只有進行綜合全面地籌劃,才能使企業降低稅收成本,獲得最大的經濟利益。
四、混合銷售行為的稅收籌劃
稅法對混合銷售行為,是按“經營主業”來確定征稅的,只選擇一個稅種:增值稅或營業稅。在實際經營活動中,企業的兼營和混合銷售往往同時進行,在稅收籌劃時,如果企業選擇繳納增值稅,只要使應稅貨物的銷售額占到總銷售額的50%以上;如果企業選擇繳納營業稅,只要使應稅勞務占到總銷售額50%以上。也就是企業完全可以通過控制應稅貨物和應稅勞務的所占比例,來達到選擇作為低稅負稅種的納稅人的目的。
企業可以通過變更“經營主業”來選擇稅負較輕的稅種。但在實際業務中,有些企業卻不能輕易地變更經營主業,這就要根據企業的實際情況,采取靈活多樣的方法來調整經營范圍或核算方式,規避增值稅的繳納。
五、兼營行為的稅收籌劃
在增值稅的兼營行為中,同一稅種稅率不同,無論是否分開核算都要征收增值稅,沒有籌劃的余地;而對于不同稅種的兼營,即對營業稅的各種勞務的兼營,企業可以選擇是否分開核算,來確定是繳納增值稅還是營業稅。
繳納增值稅的企業,如果該企業是增值稅的一般納稅人,因為提供應稅勞務時,可以得到的允許抵扣的進項稅額少,所以選擇分開核算分別納稅有利;如果該企業是增值稅小規模納稅人,則要比較一下增值稅的含稅征收率和該企業適用的營業稅稅率,若企業所適用的營業稅的稅率高于增值稅的含稅征收率,選擇不分開核算有利。
繳納營業稅的企業。由于企業原來是營業稅納稅人,轉而從事增值稅的貨物銷售或勞務提供時,一般是按增值稅小規模納稅人方式來征稅,這與小規模納稅人提供營業稅的應稅勞務的籌劃方法一樣。
六、延緩納稅方式的籌劃
企業銷售收入實現的時間和結算方式緊密聯系,不同的結算方式意味著資金的流入時間不同,稅法對銷售收入時間的確定與現實中資金的流入有出入。《增值稅暫行條例實施細則》規定:一是采取直接收款方式銷售貨物,不論貨物是否發出,均為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據,并將提貨單交給買方的當天;二是采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物,為發出貨物并辦妥托收手續的當天;三是采取賒銷和分期收款方式銷售貨物,為按合同約定的收款日期的當天;四是采取預收貨款方式銷售貨物,為貨物發出的當天;五是委托其他納稅人代銷貨物,為收到代銷單位銷售的代銷清單的當天;六是銷售應稅勞務,為提供勞務同時收訖銷售額或取得索取銷售額的憑據的當天;七是納稅人視同銷售貨物行為為貨物移送的當天。
企業在選擇銷售結算方式與時間時,可考慮的納稅籌劃有以下幾種方式:
第一,盡量采取有利于本企業的結算方式,如預收貨款比現貨銷售好,現貨銷售比賒銷好。但有一點必須明確:采取何種結算方式并不僅僅從納稅籌劃的角度來考慮,更重要的是由公司的銷售戰略來決定。如果賒銷或者賒銷期限的延長能夠使銷售量大增,以致于抵消賒銷占用的資金所帶來的塤失,則應該采取賒銷政策或延長賒銷期限。
第二,盡量延后納稅的時間或使現金流入時間與納稅時間匹配。采取賒銷和分期付款結算方式的,納稅義務發生時間為銷售合同規定的收款日期的當天;采取預收賬款結算方式的,納稅義務發生時間為發出貨物的當天;采取托收承付或委托銀行收款方式的,納稅義務發生時間為發出貨物并辦妥托收手續的當天等。
關鍵詞：ERP-U8.72；固定資產進項稅額；業務處理
中圖分類號：F810.42 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2014）19-0096-02
用友ERP-U8.72管理軟件是用友公司于2008年推出的一款面向中型企業普及應用的功能全面，運行穩定的產品，其中固定資產模塊作為財務系統的核心子模塊，為企業固定資產的核算與管理提供了極大的便利。但是由于軟件設計缺乏相應的前瞻性，新增固定資產增值稅的抵扣處理不適應目前的稅法環境。筆者對這一情況進行分析，并提出解決方法。
ERP-U8.72管理軟件推出時，根據當時稅法規定，增值稅一般納稅人新增固定資產發生的進項稅額不允許抵扣，所以默認的固定資產卡片樣式中無專門的增值稅項目，自動生成的會計憑證也沒有相應的進項稅額抵扣分錄。但是隨著2009年《財政部國家稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》的頒布實施，增值稅一般納稅人購進（包括接受捐贈、實物投資）或者自制（包括改擴建、安裝）固定資產發生的進項稅額可以從銷項稅額中抵扣。這種變化為會計人員使用用友ERP-U8.72軟件進行增加固定資產業務操作造成了一定的困擾，尤其是在業務發生后立即彈出的制單頁面中，由于用友U8.72嚴格的內部勾稽關系審核，如果手動在借方錄入“應交稅費――應交增值稅（進項稅額）”項目，憑證就無法成功保存，但是如果不在借方錄入該項目，會計處理又必定不符合稅法的規定。
下面筆者以截取操作步驟的方法來說明新增固定資產增值稅抵扣業務存在的問題及解決方法：假設企業購進一臺生產用機床，購買價格1 000 000元（不含稅），增值稅進項稅額170 000元，企業開出轉賬支票支付價款共計1 170 000元。
一、新增固定資產增值稅抵扣業務存在的問題
一般情況下，固定資產卡片默認使用“通用樣式”，即固定資產卡片中不顯示增值稅，隨著新規定的實施，增值稅進行稅額得以抵扣，那入賬價值就只有1 000 000元。增加固定資產卡片（如圖1所示）：
保存卡片后，自動彈出制單頁面（如圖2所示）：
由于購買該固定資產支付的進項稅額170 000元應進行抵扣，如果直接保存該憑證，抵扣的增值稅就無法體現，因此，應該在該憑證中插分，增加借方：“應交稅費――應交增值稅（進項稅額）170 000”，得到正確分錄。但是點擊保存時，系統彈出錯誤提示框。也就是說，不能在業務發生后立即生成的憑證中進行修改。
二、解決方法
對于以上問題，我們可以用以下操作技巧來解決：
1.在固定資產子系統初始設置之時，修改該設備類別的卡片樣式為“含稅卡片樣式”（如圖3所示）：
2.增加固定資產卡片（如圖4所示）：
2009年1月1日起增值稅轉型后，企業購買生產經營性的固定資產所支付的進項稅額可從通過認證次月的銷項稅額中一次性抵扣，而企業購買的用于生產經營的機器、設備、運輸工具等固定資產將在后續會計期間使用N年，持續給企業帶來收益并產生銷項稅額，類似的典型業務還有季節性大量采購貨物或新開辦的企業需準備充足存貨，同樣使得某些月份可以抵扣的進項稅額特別大，導致當月應交增值稅特別小甚至為0，且月末還有留抵稅額；待后續會計期間因采購物資急劇減少使得可抵扣的進項稅額大幅度下降導致應交增值稅大幅度提高。在現行增值稅會計核算方法下，這類問題使得某些月份或跨年度的增值稅實際稅負與理論稅負脫節愈加明顯。
2011年11月16日，財政部和國家稅務總局《營業稅改征增值稅試點方案》，上海市于2012年1月1日開展營業稅改征增值稅試點，并根據情況及時完善方案，擇機擴大試點范圍直至推廣到全國范圍施行。鑒于現行增值稅會計處理不能將增值稅作為費用進入損益表，企業利潤產生過程的會計信息無法完整披露，報表使用人無法確知增值稅對本期損益的影響程度。營業稅改征增值稅后，將使這一歷史遺留的缺陷表現得更加突出。因為營業稅改征增值稅前已包含在建筑、服務、運輸、銷售不動產等價格內，會計處理表現為含稅處理，營業稅支出直接進入了損益表，企業經營業績的產生過程披露得較為完整。如果營業稅改征增值稅后仍舊沿襲現行增值稅的會計處理方式，原本對企業經營業績有直接影響的稅費將被排擠出企業損益表，使得會計信息因稅費的技術處理不科學而失真。
二、增值稅費用化的理論依據
從增值稅計稅原理而言，增值稅是對商品在生產和流通中各環節的新增價值或商品（營業）附加值進行征稅，也就是說對商品在生產和流通或業務經營中各環節的增值（附加）額征稅。
增值稅＝增值額×增值稅稅率
上述公式表述的是直接計稅法，增值額是理論上的增值額。理論上的增值額是指企業或個人在生產經營過程中新創造的那部分價值，即相當于商品價值（C＋V＋M）扣除在生產過程中消耗的生產資料的轉移價值（C）以后的余額（V＋M），它主要包括工資、利潤、利息、租金以及其他屬于增值性的費用。
由于商品新增價值或營業附加值在商品流通（營業）過程中是一個難以準確計算的數據，因此，在增值稅的實際操作上采用間接計算辦法，即：從事貨物銷售以及提供應稅勞務的納稅人，要根據貨物銷售額或應稅勞務營業額，按照規定的稅率計算稅款，然后從中扣除上一道環節已支付的增值稅稅款（即進項稅額），其余額即為納稅人應繳納的增值稅稅款。故上述公式演繹為下式表述：
增值稅＝增值（營業）額×增值稅稅率（稱之為直接計稅法）
＝（銷售（營業）額－購進額）×增值稅稅率
＝銷項稅額－進項稅額（稱之為間接計稅法）
我國在設計增值稅時，設計為以法定增值額為征稅對象。法定增值額是相對于理論增值額而言的。法定增值額是指一國稅法規定據以計算應納增值稅的增值額，它不一定等同于理論上的增值額，但又不能遠離理論增值額。
綜上所述，增值稅仍然是企業創造的商品（營業）價值的一部分。從會計的角度來看，增值稅是企業為了獲取毛利而必須的付出，在本質上與企業在獲利過程中支出的成本費用沒有區別，符合費用的定義，理應進入損益表。從費用的角度來看，增值稅與其他流轉稅都是銷售（營業）額產生后確認的，須與銷售（營業）收入相配比，企業的銷售（營業）收入中應當包含銷項稅額，存貨成本中應當包含進項稅額。從生產經營者、權益所有者的角度來分析，將毛收入扣除其已付出和將要付出的成本費用、稅金后剩下的余額即為生產經營者、權益所有者所擁有的凈利潤。
三、增值稅費用化會計核算模式設計
在實際計征增值稅仍嚴格遵守稅法規定的前提下，其會計核算主要應從下述幾個方面著手進行變革：
（一）將現行增值稅實行的“價外稅”改為“價內稅”
要糾正現行增值稅會計核算割裂了增值稅與當期損益的內在聯系這一缺陷，將現行增值稅“財稅合一”的會計核算模式變革為“財稅分離”的會計核算模式就值得我們認真研究了。在“權責發生制”和“配比原則”的規范下，增值稅會計核算應將現行價外核算變革為價內核算。按當月銷售（營業）收入計算增值稅銷項稅額，扣除當月已銷產品或營業額所含的原材料（或購貨成本）、固定資產等相配比的增值稅進項稅額，計算當期實現的增值額應承擔的增值稅。從增值稅穿行整個會計核算系統看，銷售（營業）收入包括銷項稅額，購貨成本包括進項稅額，從會計角度看，企業當月發生的與銷售（營業）收入相配比的增值稅就能很自然地以稅費的身份進入損益表。這一設想不僅合理，而且也可使稅務部門較為容易地從損益表的銷售收入或毛利中，根據一定比例，判斷出當期所交增值稅是否合理，便于稅務機關及時監管企業進行納稅申報。
考慮到稅法規定當期銷項稅額與當期實扣進項稅額不同步，又要符合會計上“權責發生制”和“配比原則”的要求，會計方面應增設“增值稅費用”賬戶，在理論上對增值稅費用與當期應交增值稅要加以明確界定。“應交增值稅”是稅法概念；“增值稅費用”是會計概念。二者不可混淆。
（二）確認與本期銷售（營業）收入相匹配的增值稅費用
本期應交增值稅＝本期銷項稅額－本期實扣進項稅額
本期應交增值稅不能作為分析企業當期損益的指標，因為當期經認證后抵扣的進項稅額并非與當期的銷售（營業）收入相配比。所以，擬按下式計算揭示本期增值稅費用與當期損益的內在關系。
本月增值稅費用＝本月銷項稅額－與本月銷售（營業）收入配比的進項稅額
與本月銷售（營業）額相配比的進項稅額＝∑與本月銷售額相匹配的各類成本、費用×增值稅適用稅率
這樣處理修正了某些月份從銷項稅額中抵扣的進項稅額因種種原因過大導致當月應確認的增值稅費用偏低，不符合“權責發生制”、“配比原則”的缺陷。
增值稅改征營業稅后，與本月銷售（營業）額相匹配的成本、費用包括材料成本、管理費用和制造費用中的固定資產折舊、低值易耗品攤銷，外購無形資產攤銷、運輸費用等。但不包括人工成本、向金融業的利息支出、保險業的保費支出和生活業支出等。因為金融保險業、生活業等的增值稅采用簡易計稅方法，不開具增值稅專用發票。
（三）通過“遞延增值稅”調整“增值稅費用”與“應交增值稅”的差異
當會計規定與稅法規定不一致時，計繳應交增值稅按稅法規定執行。本月增值稅費用與本月應交增值稅之間的差異，作為遞延增值稅處理。
本月遞延增值稅＝本月增值稅費用－本月應交增值稅
＝（本月銷項稅額－與本月銷售（營業）額相配比的進項稅額）－（本月銷項稅額－本月抵扣進項稅額）
＝本月抵扣進項稅額－與本月銷售（營業）額相配比的進項稅額
此表達式揭示了遞延增值稅是因會計確認的進項稅額與稅法認證抵扣的進項稅額不一致而產生，并非因本月銷售（營業）收入而產生。
本月抵扣進項稅額=經認證后本月可抵扣的進項稅額＋上月末留抵稅額－本月末留抵稅額
“本月遞延增值稅”＞0，說明會計確認的增值稅費用大于稅法確認的應交增值稅，從會計的角度看，差額為后續會計期間應補交的增值稅，屬性為會計確認的負債或對以前發生的借方遞延增值稅的轉銷，記入“遞延增值稅”賬戶的貸方。會計分錄為：
借：增值稅費用
貸：應交稅費—應交增值稅
遞延增值稅
“應交稅費—應交增值稅”某月份有可能為0，但“增值稅費用”在企業不停產不停業的情況下不可能為0。則會計分錄為：
借：增值稅費用
貸：遞延增值稅
本期遞延增值稅＜0，說明會計確認的增值稅費用小于稅法確認的應交增值稅，從會計的角度看，差額為多交的增值稅，屬性為會計確認的后續會計期間應抵減增值稅收回的資產或對以前發生的貸方遞延增值稅的轉銷，記入“遞延增值稅”賬戶的借方。會計分錄為：
借：增值稅費用
遞延增值稅
貸：應交稅費—應交增值稅
“遞延增值稅”僅作為增值稅費用的調整賬戶，以調整不同月份“增值稅費用”與“應交增值稅”的差異。12月末，如果“遞延增值稅”有借方余額則列入資產負債表資產類專設項目；如果“遞延增值稅”有貸方余額則列入資產負債表負債類專設項目。
案例：設某企業為一般納稅人，某年1～6月份增值稅相關資料與遞延增值稅轉銷過程如表1。
與本月銷售（營業）額相配比的進項稅額425與本月抵扣的進項稅額475相差50是1月末留抵稅額所至。月末會計分錄如下：
第1月：借：增值稅費用 500000
貸：遞延增值稅 500000
第2月：借：增值稅費用 410000
貸：應交稅費—應交增值稅
50000
遞延增值稅 360000
第3月：借：增值稅費用 450000
遞延增值稅 150000
貸：應交稅費—應交增值稅
600000
第4月：借：增值稅費用 490000
遞延增值稅 210000
貸：應交稅費—應交增值稅
700000
后續月份會計分錄略。
（四）改進利潤總額計算公式
一般納稅人本月會計核算按“權責發生制”與“配比原則”確認的增值稅和涉及的遞延增值稅的轉銷數額、小規模納稅人及按簡易辦法計征的增值稅直接計入“增值稅費用”賬戶，進入企業損益表作為本期銷售（營業）收入的扣除項目，類似于“營業稅金及附加”賬戶。“增值稅費用”賬戶月末無余額。損益表中“利潤總額”的計算在原有表達式的基礎上再減去增值稅費用。
利潤總額＝主營業務收入－主營業務成本－營業稅金及附加±其他業務收支凈額±公允價值變動損益±投資損益－期間費用－資產減值損失±營業外收支凈額－增值稅費用
【關鍵詞】存貨盤虧 增值稅影響 進項稅額轉出金額計算 會計處理
【中圖分類號】G72 【文獻標識碼】B 【文章編號】2095-3089（2014）7-0245-02
為保證財產安全及賬實相符，企業應當在一定時期對企業的財產進行清查盤點，檢查賬簿記錄數額是否與實際相符。清查的結果，一是賬實相符，二是實存數大于賬存數即盤盈，三是實存數小于賬存數即盤虧三種情況。前兩種情況對增值稅不產生影響，第三種情況對增值稅將產生影響。產生什么樣的影響？又怎樣進行會計處理呢？本文就這兩個問題進行闡述。
一、關于企業存貨盤虧的增值稅會計處理
在以往的大中專學校會計教材中，對企業存貨的盤虧，批準前的會計處理為：借記“待處理財產損溢”會計科目，貸記“存貨”類會計科目和“應交稅費――應交增值稅（進項稅額轉出）”會計科目。
從以往的會計處理可看出，無論原因導致存貨的盤虧或毀損，只要在此之前計入增值稅進項稅額作了抵扣的，一律從進項稅額轉出，不予抵扣。這一會計處理，符合當時增值稅法的規定。但從2009年1月1日起，執行新的增值稅法，上述會計處理就不適宜了，應按新增值稅法的規定，修改上述會計處理。
對企業存貨的盤虧或毀損，在企業有一套審批程序，需經領導批準才能進行有關資產的報廢、盤虧或毀損的會計處理。因此，在批準處理之前，財務上只是如實反映企業存減少，將賬面余額調整到與實存數相符，其已計入進項稅額扣抵了的增值稅是否應作進項稅額轉出？需要查明存貨盤虧或毀損原因，看增值稅法對此的規定。
增值稅暫行條例第十條規定，下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：
（1）用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務；
（2）非正常損失的購進貨物及相關的應稅勞務；
（3）非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務；
（4）國務院財政、稅務主管部門規定的納稅人自用消費品；
（5）本條第（1）項至第（4）項規定的貨物的運輸費用和銷售免稅貨物的運輸費用。
增值稅暫行條例實施細則第二十四條規定：條例第十條
（2）項所稱非正常損失，是指因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質的損失。
從上述增值稅法規定可知，因“管理不善”造成損失，進項稅額不得從銷項稅額中抵扣，如果存貨的損失不是因“管理不善”造成的是可以抵扣的，不作增值稅進項稅額轉出。基于此，對企業存貨的盤虧或毀損，批準處理之前的會計處理應如實反映存貨減少，僅將其賬面余額調整到與實際相符，不作增值稅進項稅額轉出，應作會計處理為：借記“待處理財產損溢”會計科目，貸記“存貨”類會計科目。批準后的會計處理，要根據存貨盤虧損毀的原因，結合現行增值稅法規定分別處理：
如果是自然災害等原因導致的“正常”損失，此種情況按增值稅法規定，其進項稅額允許抵扣，不作進項稅額轉出處理，其會計處理為：借記“營業外支出”會計科目， 貸記“待處理財產損溢”會計科目。
如果是因管理不善導致存貨“非正常”損失，此種情況按增值稅法規定，其進項稅額不允許抵扣，應作進項稅額轉出處理，其會計處理為：借記“營業外支出”會計科目，貸記“待處理財產損溢”會計科目和“應交稅費――應交增值稅（進項稅額轉出）”會計科目。
如果是應由相關責任人賠償的存貨損失，按增值稅法規定，其進項稅額也不允許抵扣，應作進項稅額轉出處理，即責任人既要賠償存貨的價值，又要賠償增值稅款。其會計處理為：借記“其他應收款――××責任人”會計科目，貸記“待處理財產損溢”會計科目和“應交稅費――應交增值稅（進項稅額轉出）”會計科目。
如此會計處理，改變了大中專學校會計教材中傳統的會計處理方法，非常符合增值稅法規定和企業的實際。
二、關于存貨盤虧增值稅進項稅額轉出金額的計算問題
前面闡述了已抵扣的增值稅進項額是否轉出，及其會計處理，現在要討論的問題是：增值稅進項稅額不得從銷項稅額中抵扣的金額應怎樣計算？根據增值稅暫行條例第十條規定可知：一是看盤虧損毀的是什么貨物，企業中涉及到增值稅的貨物有外購的原材料、周轉材料和外購免稅農產品，有自制的半成品和產品，有使用過的固定資產（注：2009年1月1日以后購入）。二是看該貨物的成本構成，是指已抵扣了進項稅額的買價和運輸費用。因不同的貨物及其不同的成本構成不同，其轉出的增值稅進項稅額計算方法不同。
1、如果是沒有運輸費用的外購工業品盤虧或損毀，其增值稅進項稅額轉出的金額=盤虧存貨成本×增值稅適用稅率
2、如果是沒有運輸費用的外購免稅農產品盤虧或損毀，其增值稅進項稅額轉出的金額=盤虧存貨成本÷（1-13%）×13%
3、如果是外購貨物成本中有已抵扣過的運輸費，應將貨物買價與運輸費分解開，分別計算增值稅進項稅額轉出金額。貨物買價應轉出的進項稅額按上述兩種種情況進行計算。運輸費用的增值稅進項稅額轉出金額應分別情況進行計算：
如果是鐵路運輸費用，其進項稅額轉出的金額=運輸費用÷（1-7%）×7%
如果是公路、水路運輸，航空運輸、管道運輸費用，其進項稅額轉出的金額=運輸費用×11%
4、非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物，應將在產品、產成品所耗用原材料成本分離出來，計算進項稅額轉出金額。
產成品（半成品）損失應轉出的進項稅額=產成品（半成品）損失金額×物耗率×綜合扣除率
其中：
物耗率=（產成品成本-人工費-折舊費）÷產成品成本×100%
綜合扣除率=（∑原材料成本×增值稅稅率或征收率）÷∑原材料成本×100%
5、如果是2009年1月1日以后購入的機器設備，已抵扣了增值稅進項稅額，其進項稅額轉出的金額=（固定資產原值-累計折舊）×增值稅適用稅率
參考文獻：
[1]2009《增值稅暫行條例》、《增值稅暫行條例實施細則》
此次增值稅改革的核心是實行消費型增值稅,固定資產等相關涉稅會計處理發生根本性變化。2009年增值稅轉型改革允許企業將購買固定資產的進項稅額全額抵扣,這樣一來,固定資產購進環節的增值稅就像購進原材料、存貨等涉及的增值稅進項稅額一樣,直接通過“應交稅費——應交增值稅(進項稅額)”核算,直接在當期銷項稅額中抵扣。
在實行生產型增值稅的情況下,企業購進固定資產,發生的增值稅進項稅額不能進行進項抵扣,既要支付固定資產價款,也要支付由銷售方收取并繳納的固定資產稅金。如果在采購固定資產過程中發生了運輸費用,運輸費用進項稅額也按照同一口徑不可以抵扣。因此,在會計處理時,按照固定資產購入價稅合計金額及支付運輸費用金額,一并計入固定資產原值。借記“固定資產”科目,按照應付或實際支付的金額,貸記“應付賬款”、“應付票據”、“銀行存款”、“長期應付款”等科目。
轉為消費型增值稅后,企業購進固定資產,則可以按照專用發票上注明的增值稅額予以抵扣。抵扣范圍包括購進固定資產的發票上的增值稅額以及相關運輸費用按照7%的扣除率計算增值稅額。按照專用發票上記載的應計入固定資產價值的金額,借記“固定資產”等科目,按照應付或實際支付的金額,貸記“應付賬款”、“應付票據”、“銀行存款”、“長期應付款”等科目。若購入固定資產后又發生退貨的,則作相反的會計處理。
以企業購入作為固定資產用機械設備為例,企業購入價值1,000萬元的固定資產,增值稅發票上注明的增值稅率為17%,稅額為170萬元,價稅合計為1,170萬元,發生固定資產運輸費用10萬元,抵扣稅率為7%。增值稅轉型前,固定資產的入賬原值為固定資產價稅合計1,170萬元及運費10萬元,共計1,180萬元。而增值稅轉型后,可抵扣增值稅進項稅額170.3萬元,固定資產的入賬原值為固定資產不含稅價1,000萬元,加上抵扣后運輸費用9.7萬元,共計1,009.7萬元。轉型后由于固定資產抵扣進項稅金,使得固定資產入賬原值降低170.3萬元;由于固定資產入賬原值降低,使得固定資產提取的折舊額減少,按照機械設備折舊年限為10年計算,每年降低固定資產提取的折舊額17.03萬元;由于企業減少增值稅支出,使固定資產投資的當年現金流出減少。
綜上所述,從增值稅轉型前后會計處理差異的比較來看,增值稅轉型對會計核算有以下幾方面的影響:
(一)增值稅轉型增加企業盈利。增值稅轉型將減少企業稅收支出,直接增加盈利水平。增值稅轉型在宏觀經濟繁榮時,企業受益幅度較低;而在經濟下滑時,如果企業機器設備投資額較大,則增益較明顯。增值稅轉型作為強大的政策推動力,能夠直接減少企業的增值稅支出,直接增加盈利水平。同時,由于增值稅轉型會降低新增固定資產每期提取的折舊額以及企業管理費用,雖然造成企業所得稅有所增加,但企業凈收益和稅后收益率明顯提高。因此,增值稅轉型不僅直接減輕了企業的增值稅負擔,而且對企業經營收益影響也是重大、直接和有效的,宏觀經濟政策對企業收益能產生如此明顯影響是非常難得的。
(二)增值稅轉型降低資產價值,增強市場競爭力。實行不同類型的增值稅,對資產負債表的影響也不一樣。在生產型增值稅中,由于購進增值稅不能抵扣而只能計入固定資產原值,導致資產價值增加;又由于增值稅不能抵扣,從而導致企業應繳納的增值稅額明顯增加。而實行消費型增值稅后,固定資產投資當年,新增固定資產取得的進項稅額一次性全額抵扣,增值稅額明顯降低。同時,固定資產的入賬價值因不再包含購進的增值稅進項稅額而相對明顯減少,從而導致企業計提折舊額減少,推動企業盈利水平提升。因此,增值稅轉型不僅有利于增強企業市場競爭力,還能夠幫助企業保持一種穩健的財務結構。
(三)增值稅轉型重新界定了應交稅費科目具體核算對象。準予抵扣的固定資產范圍僅限于現行增值稅征稅范圍內的固定資產。房屋、建筑物等不動產,雖然在會計制度中允許作為固定資產核算,但不能納入增值稅的抵扣范圍,不得抵扣進項稅額。將固定資產進項稅額納入抵扣范圍,但納稅人購進的應征消費稅的游艇、小汽車和摩托車仍然不允許抵扣進項稅額,排除在此次轉型改革范圍之外。
二、增值稅轉型會計問題分析
轉型后我國增值稅會計核算基本上遵循“稅會”統一模式,主要原因是有利于國家稅收征繳便利。但是,增值稅的“稅會”統一模式在涉稅會計主體運行過程問題較突出。
(一)增值稅進項稅確認方式采用的是發票抵扣法,實質上是一種修正的收付實現制。與《企業會計準則—基本準則》中的第九條:“企業應當以權責發生制為基礎進行會計確認、計量和報告”內容相悖;而增值銷項稅的確認卻按照權責發生制,增值稅進項和銷項在確認上的分歧,造成資產負債表上列示的“應交稅費—應交增值稅(進項稅額)”可能包含有提前確認的“遞延增值稅資產”。
(二)固定資產、存貨等成本信息缺乏可比性。按照修訂后的增值稅條例要求,把涉稅經濟主體劃分一般納稅人和小規模納稅人兩類。增值稅一般納稅人成本核算中不包括增值稅進項稅,屬于增值稅價外核算;而增值稅小規模納稅人成本包含有增值稅進項稅,等同于增值稅價內核算。對于稅務機關來說,增值稅納稅人身份的劃分容易造成不同納稅人的實際稅負不公,有違稅法中性原則。
(三)未能充分披露增值稅費用信息。應交增值稅作為價外稅,只通過資產負債表的應交稅費科目部分反映。企業購銷應稅項目差價包含的權責發生制意義下的增值稅費用(購銷差價×17%)脫離于當期損益核算之外,既不列示反映在利潤表中,又不能通過報表附注清晰披露,違背了財務報告的充分披露原則。
三、完善增值稅轉型會計處理的建議
完善增值稅轉型會計處理目標應是確認、計量當期應交增值稅、遞延增值稅資產和應抵扣固定資產增值稅等,在需要情況下編制遞延增值稅資產攤銷表,通過表內列示與表外披露,向利益相關者提供應交增值稅、應抵扣固定資產增值稅、遞延增值稅資產和增值稅費用等會計信息。
(一)確認的范圍與時間。確認范圍涉及到稅法與會計制度在銷售收入口徑上不一致的規定,如視同銷售行為。確認時間與增值稅會計核算原則有關。目前確認企業的增值稅銷項稅額時遵循權責發生制,而確認增值稅進項稅額時遵循一種修正的收付實現制,這就讓會計信息使用者無法從銷售收入與當期繳納增值稅的比例關系上判斷企業是否合理地計算并繳納稅金,會計資料可比性的削弱降低了會計信息的有用性。實際中,存在少數不法企業利用增值稅銷項稅和進項稅不同業務處理原則的違規避稅行為。為此,增值稅會計準則應該明確增值稅在會計確認原則上規定只能采用權責發生制,使增值稅銷項稅與進項稅在確認時間口徑上保持一致性。
(二)初始確認和后續確認。初始確認下,增值稅進項稅額依據不同情況分為當期抵扣的“應交增值稅—進項稅額”與留待未來抵扣的“遞延增值稅資產”。后續確認的變化在于每一期企業都要重新復核當期的可抵扣增值稅進項稅和留待未來抵扣的遞延增值稅資產。待抵扣的遞延增值稅資產確認與未來一定期間發生的增值稅銷項稅相配比。
(三)計量。在資產負債表日,對于當期和以前期間共同形成的應交增值稅,應當按照稅法規定的預期應交納(或返還)的稅額計量。在遞延增值稅資產的計量方面,未來對應的增值銷項稅發生可能性小于50%,應不予在資產負債表中確認與列示。
關鍵詞： 增值稅; 生產型增值稅; 消費型增值稅; 煤炭行業
2008年11月5日,國務院第34次常務會議決定自2009年1月1日起在全國范圍內實施增值稅轉型改革。作為我國重要的資源類行業的煤炭行業主要受兩個增值稅政策的影響:一是新購入設備所含增值稅的抵扣;二是礦產品增值稅從13%恢復到17%。
一、增值稅的內涵和類型
增值稅是對在我國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的企業單位和個人,就其貨物銷售或提供勞務的增值額和貨物進口金額為征稅對象所課征的一種流轉稅。
依據實行增值稅的各個國家允許抵扣已納稅款的扣除項目范圍的大小,增值稅可分為三種類型:生產型增值稅、收入型增值稅和消費型增值稅。三種類型增值稅的根本區別在于對固定資產所含稅金的扣除政策不同。生產型增值稅對納稅人外購的貨物和應稅勞務已納的稅金允許抵扣,而對固定資產所含的稅金不予扣除;收入型增值稅對納稅人外購的貨物和應稅勞務已納的稅金允許抵扣,對固定資產所含的稅金允許按當期折舊費分期扣除;消費型增值稅對當期購入的包括固定資產在內的全部貨物和應稅勞務所含稅金都予以抵扣。
二、2009年增值稅轉型的主要內容
我國增值稅對銷售、進口貨物以及提供加工、修理修配勞務的單位和個人征收,覆蓋了貨物的生產、批發和零售各環節,涉及眾多行業。1994年稅制改革以來,我國一直實行生產型增值稅。所謂增值稅轉型,是指從生產型增值稅轉變為消費型增值稅。根據國務院常務會議精神,這次增值稅轉型改革的內容主要包括以下幾個方面:
一是自2009年1月1日起,全國所有增值稅一般納稅人新購進設備所含的進項稅額可以計算抵扣。
二是購進的應征消費稅的小汽車、摩托車和游艇不得抵扣進項稅。
三是取消進口設備增值稅免稅政策和外商投資企業采購國產設備增值稅退稅政策。
四是小規模納稅人征收率降低為3%。
五是將礦產品增值稅稅率從13%恢復到17%。
三、增值稅轉型中煤炭行業出現的主要問題
一是煤炭行業稅收負擔居高不下。2009年1月1日起增值稅轉型改革實施后,對煤炭行業最明顯的變化有二:一是煤炭增值稅率由13%恢復為17%;二是增值稅一般納稅人購進或自制的固定資產進項稅額可按規定從銷項稅額中抵扣。煤炭企業普遍反映稅負偏高,煤炭行業年產規模受國家產業政策影響明顯,國家要求煤礦在一定時間內必須達標,年產量不達標的煤礦必須進行改擴建。2010年進行改擴建的煤礦數量將比上年增加,產量將難有大的增長。稅率的恢復和買方市場下的價格因素,決定了2010年煤炭稅負將居高不下。
二是煤礦改擴建適用稅法有爭議。財稅[2008]170號文規定“增值稅一般納稅人購進(包括接受捐贈、實物投資)或者自制(包括改擴建、安裝)固定資產的進項稅額可根據增值稅暫行條例和實施細則的規定,從銷項稅額中抵扣”,明確可以抵扣的前提條件是“根據增值稅暫行條例和實施細則的規定”。新增值稅暫行條例第十條規定:“用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利項目或者個人消費的購進貨物或應稅勞務的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。”新增值稅暫行條例實施細則第二十三條規定:“條例第十條和本細則所稱非增值稅應稅項目,是指提供非增值稅應稅勞務,轉讓無形資產、銷售不動產和不動產在建工程。前款所稱不動產是指不能移動或移動后會引起性質、形狀改變的財產,包括建筑物、構筑物和其他土地附著物。納稅人新建、改建、擴建、修繕、裝飾不動產屬于不動產在建工程。”由此產生了兩種爭議,即煤礦的改擴建屬不屬于“非增值稅應稅項目”?煤礦的改擴建屬不屬于“不動產在建工程”?為改擴建而購進材料的進項稅額是否能抵扣?煤礦在改擴建過程中也會產出一部分工程煤,在工程煤的銷售記銷項稅額的同時,煤礦在改擴建中購進的貨物和應稅勞務能不能抵扣卻困擾著基層稅收管理員。
三是固定資產抵扣打“時間差”。增值稅轉型以前,使用年限超過一年,價值在 2 000元以上的固定資產進項稅額不可以抵扣,新的增值稅暫行條例實施細則取消了2 000元以上的價值規定,第二十一條重新定義了固定資產:“前款所稱固定資產是指使用期限超過12個月的機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營有關的設備、工具、器具等”,煤炭行業的固定資產主要有礦車、礦用電纜線、變壓器、裝載機、臺秤、絞車、電機、刮板機、炸藥庫監控系統、電腦、貨車、工字鋼等等。因2009年之前固定資產進項稅額不能抵扣,部分煤炭企業在購進固定資產時存在不索取發票、不入賬等情況。財稅[2008]170號文規定,“納稅人允許抵扣的固定資產進項稅額,是指納稅人2009年1月1日以后實際發生,并取得2009年1月1日以后開具的增值稅扣稅憑證上注明的增值稅額”。部分煤礦鉆時間差的空子,將2009年前購買的固定資產補開發票以求抵扣稅款。
四是煤炭行業稅收管理轉型滯后。增值稅轉型前的煤炭行業稅收管理,主要聚焦于煤炭行業購進材料和固定資產的區分,嚴控將固定資產化整為零違規進行抵扣。對于煤炭企業會計核算特別是大額現金流動則監督不強,一部分煤炭企業聘請了兼職會計為其做賬,即每月將收入、費用、成本等單據收集交給兼職會計,兼職會計按照有關會計制度的規定對其單據進行歸集和整理,出憑證、登記賬簿、填制報表,并按時向稅務機關申報納稅,形式上無可挑剔,但實質上一些煤礦的現金日記賬一個月做一次,銀行存款日記賬也只有稅款的繳納,其它生產經營發生的費用或購進大額設備或材料的資金都是現金支付,在銀行網絡業務發達的今天,幾十萬、上百萬的現金交易是不符合常理的,但稅法對大額現金的流入流出沒有明確的規定,使得一些煤炭企業資金會計核算流于形式,難以體現其業務的真實性。
四、應對增值稅轉型,采取措施,強化行業稅收管理
一是建議上級明確界定政策如何執行。即煤礦屬不屬于不動產,煤礦的改擴建屬不屬于不動產的在建工程,煤礦的改擴建屬不屬于增值稅非應稅項目。這樣可避免基層管理人員在“是否”之間徘徊,減少執法風險,切實維護納稅人利益。
二是增值稅轉型后,應將稅務管理的焦點盡快轉移到煤炭企業購進固定資產的真實性、合法性審核上,對煤炭企業固定資產明細賬進行嚴格管理。所謂真實,就是要有購進固定資產的資金流出、固定資產的貨物流入、固定資產的發票取得。票、貨、款是否一致,防止不法分子利用固定資產的增值稅抵扣政策虛開發票,或是一些要貨不要票的人,將票轉讓給可以抵扣的另一方,或購貨人從銷售方的第三方取得增值稅專用發票用于進項抵扣,虛增進項稅額,偷逃國家稅款,還應對2009年以前購進的固定資產進行清查盤點,做好2009年固定資產的期初結轉,防止2009年取得之前購進固定資產的補開發票。首先對于新增固定資產要求煤礦從銀行賬上劃款給購貨方,以證實真實的資金流向;新增固定資產的入庫手續要完備,相關的保管人員、采購人員簽字認可,以證實其固定資產的貨物流向;新增的固定資產取得發票的時間、數量、金額要與資金、貨物實物對照比對,以證實其票、貨、款的一致。其次對煤礦企業從生產中更換的設備、工具、器具要作相應的減少。一方面是廢棄物品的變賣要計收入,計提增值稅的銷項稅額;另一方面,要及時核算固定資產的增、減變化,期末還應對固定資產進行盤點,促使煤炭企業的固定資產增加、減少、結存有依有據,真實合法。
三是抓住煤炭企業一般納稅人“資金流、物流、票流”三個流向,促使煤炭企業會計核算從形式的健全向實質的健全轉變。新增值稅實施細則第三十二條和第三十四條規定為煤炭企業的會計核算從形式上的健全向實質的健全提供了法律依據。根據這兩條和稅收征管法第十七條、第十九條規定向所轄煤礦下達《稅務事項告知書》,規范“資金流、物流、票流”三個流向的會計核算,要求煤炭企業的資金流入流出應根據金融機構頒布的《現金管理制度》進行核算,大額資金必須通過銀行轉賬,并按實際發生額及時做好《現金日記賬》和《銀行存款日記賬》的登記;在貨物的購進、銷售方面要有交易雙方的購銷合同,相關責任人員認可的出庫單、入庫單,真實體現貨物的流向;在購進或銷售方面取得或開具的增值稅專用發票、普通發票,要按規定及時入賬,否則按增值稅條例的規定,一般納稅人會計核算不健全的不得抵扣進項稅額,也不得使用增值稅專用發票,并按法定稅率征收稅款。
四是對內改進完善稅源管理互動機制,形成橫向、縱向管理合力。在數據分析、納稅評估聯動、稅收檢查統籌、各類核查反饋等方面,橫向上發揮征管、計統、稅政、票管、稽查、信息中心等各部門協同作用,縱向上縣局和分局兩級合理分工,各有側重,細分稅源管理各個環節,整合稅收分析、納稅評估,稅源監控、稅務稽查,形成控管合力。對外積極爭取地方黨政支持和相關部門配合協作,有效獲取相關部門的涉稅信息,建立長效機制,健全協稅護稅體系,形成綜合治稅合力。
五是強化信息采集,開展數據分析,搭建評估模型,遵守評估程序,規范評估過程和評估文書的運用,每月開展電費成本模型、工資成本模型、原料成本模型、礦產資源補償費模型、以產控銷模型、以進控銷模型等六個方面的納稅評估,建立健全行業綜合評估模型和指標體系。從行業生產經營規律中探尋征管規律,完善煤炭生產企業按“掘進圖”計算產量、銷量等征管手段,堅持每月對煤炭行業業戶開展一次巡查,每月建立健全《煤炭開采產量表》、《煤炭銷售情況表》、《電煤銷售情況表》三個電子檔案,每月開展煤炭銷售價格、煤炭企業工資與產量、煤炭企業電耗與產量、煤炭企業炸藥與產量四個方面的統計分析,依托綜合征管信息系統,搭建行業管理信息平臺,稅負和進行稅負預警,構建“四位一體”的行業管理體系。
【參考文獻】
[1] 中國注冊會計師協會.稅法[m].北京:中國財政經濟出版社,2010.
[2] 雷鴻.我國增值稅轉型所面臨的主要問題及路徑選擇[j].金融與經濟,2008(8).
【關鍵詞】 增值稅;進項稅額轉出;視同銷售;分析比較
增值稅是指對我國境內銷售貨物或者提供加工、修理、修配勞務,以及進口貨物的單位和個人,就其取得的貨物或應稅勞務的銷售額,以及進口貨物的金額計算稅款,并實行稅款抵扣制的一種流轉稅。從理論上,體現為國家對企業在商品生產和流通各環節的新增價值或商品附加值進行征稅。從納稅實務中,交納的增值稅則反映為企業在購進和銷售貨物中所形成的增值稅進項稅額和銷項稅額相抵后的差額。鑒于企業經濟業務的多樣化,在實際工作中常會發生如下情況:一是購進的貨物改變了原用途,使其抵扣鏈中斷,如將購進的貨物用于非增值稅應稅項目等;二是原用于銷售的貨物未用于銷售,使其銷項稅減少,如將產品用于投資等非銷售行為。為保證增值稅款計算的正確,稅法規定,前者已發生的進項稅額不得抵扣,作“進項稅額轉出”處理,后者也作銷售處理,作“視同銷售”確認銷項稅額。企業應當按照稅法的規定和企業會計準則的要求對此類業務作出正確判斷和處理。而在企業實務中,這兩類業務往往被混淆,或發生視同銷售業務處理不規范,造成會計核算不正確。為此,本文將分別對這兩類業務的具體情況及其會計處理進行探討。
一、增值稅“進項稅額轉出”業務分析及賬務處理
(一)增值稅“進項稅額轉出”業務分析
進項稅額轉出是指企業外購貨物或接受勞務,原用于生產性應稅項目,并已將增值稅計入“應交稅費――應交增值稅(進項稅額)”賬戶,但后來又改變用途等,使抵扣鏈中斷,按增值稅法規定,其進項稅額不能抵扣,應將已確認的進項稅額予以轉出,計入相關資產的成本或損失中。
《中華人民共和國增值稅暫行條例》規定,以下項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣:
1. 用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務。但根據《增值稅暫行條例實施細則》規定,企業購進貨物不包括既用于增值稅應稅項目(不含免征增值稅項目)也用于非增值稅應稅項目、免征增值稅(以下簡稱免稅)項目、集體福利或者個人消費的固定資產,即購入生產用設備等固定資產涉及的增值稅可以抵扣。
2. 非正常損失的購進貨物及相關的應稅勞務。依據《增值稅暫行條例實施細則》規定,非正常損失是指因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質的損失。
3. 非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務。
4. 國務院財政、稅務主管部門規定的納稅人自用消費品。
5. 上述1至4項規定貨物的運輸費用和銷售免稅貨物的運輸費用。
(二)增值稅“進項稅額轉出”業務的賬務處理
根據有關規定,在賬務處理上,企業購入貨物時即能分清其進項稅額屬不得抵扣項目的,應將其進項稅額直接計入有關資產(勞務)的成本或損失中;原已確認為“應交稅費――應交增值稅(進項稅額)”,后因改變貨物用余額等原因,使進項稅額不得抵扣的,應將其計入“應交稅費――應交增值稅(進項稅額轉出)”。
1. 原生產用的外購貨物用于非增值稅應稅項目,如用于企業工程項目或無形資產研發等(用于生產用設備等固定資產除外)
借:在建工程
研發支出等(貨物成本+進項稅額)
貸:原材料等
應交稅費――應交增值稅(進項稅額轉出)
2. 外購貨物發生非正常損失
借:營業外支出等(貨物成本+進項稅額)
貸:原材料
應交稅費――應交增值稅(進項稅額轉出)
3. 外購貨物用于集體福利或者個人消費
(1)企業決定以外購貨物用于集體福利或者個人消費時
借:生產成本
制造費用
管理費用等
貸:應付職工薪酬――非貨幣利(貨物成本+進項稅額)
(2)實際發放外購貨物時
借:應付職工薪酬――非貨幣利
貸:庫存商品等
應交稅費――應交增值稅(進項稅額轉出)
外購貨物時涉及的運費,且已按運費的7%計算并確認了進項稅額的,在發生上述業務時,應將該進項稅額一同予以轉出。
二、增值稅“視同銷售”業務分析及賬務處理
(一)增值稅“視同銷售”業務分析
視同銷售, 一般是指企業在會計核算時不作為銷售核算,而在稅務上要作為銷售確認計繳增值稅的商品或勞務的轉移行為。《增值稅暫行條例實施細則》第四條規定,單位或者個體工商戶的下列行為,視同銷售貨物:
1. 將貨物交付其他單位或者個人代銷;
2. 銷售代銷貨物;
3. 設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人,將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售,但相關機構設在同一縣(市)的除外;
4. 將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目;
5. 將自產、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費;
6. 將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資,提供給其他單位或者個體工商戶;
7. 將自產、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者;
8. 將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。
(二)增值稅“視同銷售”業務的賬務處理
1. 將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目,如用于企業工程項目等
借:在建工程(存貨成本+銷項稅額)
貸:庫存商品(存貨成本)
應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)(公允價×增值稅稅率)
2. 將自產、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費
(1)公司決定發放非貨幣利時
借:生產成本
制造費用等
貸:應付職工薪酬――非貨幣利 (貨物公允價+銷項稅額)
(2)實際發放非貨幣利時
借:應付職工薪酬――非貨幣利
貸:主營業務收入(貨物公允價)
應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)(公允價×增值稅稅率)
借:主營業務成本
貸:庫存商品(貨物成本)
3. 將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資、分配給股東或投資者
借:長期股權投資
應付股利等
貸:主營業務收入或其他業務收入(貨物公允價)
應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)(公允價×增值稅稅率)
借:主營業務成本或其他業務成本
貸:庫存商品或原材料等
4. 將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人
借:營業外支出(貨物成本+銷項稅額)
貸:庫存商品等
應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)(公允價×增值稅稅率)
綜上所述,從稅法角度看,外購自用于非應稅項目等的貨物,其進項稅額不得抵扣,已確認進項稅額的,應予以轉出;外購貨物用于企業外部的非銷售行為應視同銷售。自產或者委托加工的貨物無論是用于企業內部還是企業外部的非銷售行為均應作視同銷售處理。但對上述業務的會計處理與稅法的要求并不完全一致,如稅法上要求作視同銷售處理的事項,在會計核算中則要求根據實際情況分別作收入確認或直接按貨物的成本予以結轉。具體處理如表1所示。
【參考文獻】
[1] 財政部制定. 企業會計準則――應用指南2006[M].中國財政經濟出版社,2006.
關鍵詞:一般納稅人;小規模納稅人;增值率
1994年稅制改革,為了配合增值稅專用發票的管理,我國將增值稅的納稅人劃分為一般納稅人和小規模納稅人兩種,根據稅法規定,對這兩類納稅人在稅款的計算方法,適用稅率以及管理辦法上都有所不同,即對一般納稅人實行憑增值稅專用發票扣稅的計征辦法,應納稅額=銷售額(不含增值稅)×17%(13%)-進項稅額;對小規模納稅人則實行按征收率計算的簡易征管辦法,應納稅額=銷售額(不含增值稅)×6%或4%,6%為工業企業,4%為商業企業。
稅法規定劃分一般納稅人和小規模納稅人的基本依據,原則上是納稅人的年應稅銷售額的大小和會計核算的健全程度,但最主要的是以下2個標準:
第一,從事貨物生產或提供應稅勞務的納稅人,以及從事貨物生產或提供應稅勞務為主、并兼營貨物批發或零售的納稅人,年應征增值稅銷售額在100萬元以下的。
第二,從事貨物批發或零售的納稅人,年應稅銷售額在180萬元以下的;年應稅銷售額超過小規模納稅人標準的個人,非企業性單位,不經常發生應稅行為的企業,視同小規模納稅人納稅。
作為企業來講由于不同的納稅人稅率不同,相同的銷售收入兩種計算方法應繳納的增值稅肯定不同,企業用何種方式計征關鍵是要看企業的“增值率”,即企業增值額(增值額=不含稅銷貨金額-不含稅進貨金額)與不含稅進貨金額的比例。
設“稅負無差異點”的增值率為R,根據“稅負無差異”原理列出方程求解如下:
(1+R)×17%-1×17%=(1+R)×6%
則:
R=54.55%
當征收率為4%(商業小規模納稅人),稅率為17%(經營普通稅率項目)時,企業的“稅負無差異點”增值率為30.77%;當征收率為6%(工業小規模納稅人),稅率為13%(經營低稅率項目)時,企業的“稅負無差異點”增值率為85.71%;當征收率為4%(商業小規模納稅人),稅率為13%(經營低稅率項目)時,企業的“稅負無差異點”增值率為44.44%。如果是工業企業增值率高于30.77%時,適用簡易征收率方法對納稅人有利。增值率低于30.77%時,則適用憑票抵扣計稅方法即一般納稅人有利。只要找出增值率的“稅負無差異點”,在這一增值率水平之上,企業適用簡易征收率比較合適。在這一增值率水平之下,企業適用憑票抵扣方式即一般納稅人比較有利。
2008年底,為應對金融危機,國家實施增值稅轉型,新增值稅條例及其實施細則相繼出臺,自2009年1月1日起施行。新條例及其細則調低了一般納稅人認定標準,新條例實施細則第28條規定小規模納稅人的標準為:從事貨物生產或者提供應稅勞務的納稅人,以及以從事貨物生產或者提供應稅勞務為主,并兼營貨物批發或者零售的納稅人,年應征增值稅銷售額在50萬元以下;其余納稅人,年應稅銷售額在80萬元以下。銷售額超過小規模納稅人標準,未申請辦理一般納稅人認定手續的,應按銷售額依照增值稅稅率計算應納稅額,不得抵扣進項稅額,也不得使用增值稅專用發票。同時規定:小規模納稅人會計核算健全,能夠提供準確稅務資料的,可以向主管稅務機關申請資格認定,不作為小規模納稅人。同時根據新修訂的《中華人民共和國增值稅暫行條例》規定,小規模納稅人增值稅征收率為3%。對于小規模納稅人不再區分工業和商業設置兩檔征收率,將小規模納稅人的征收率統一降至目前的3%。
自2009年起,小規模納稅人的增值稅征收率為3%,假定某企業生產經營對象是普通稅率的商品,銷項稅額適用稅率為17%,且進項稅額適用的抵扣稅率(進項稅額÷不含稅進貨成本)也是17%,設“稅負無差異點”的增值率為R,根據“稅負無差異”原理列出方程求解如下:
(1+R)×17%-1×17%=(1+R)×3%
則:
R=21.43%
即當企業的增值率R(增值額與不含稅進貨金額的比例)大于21.43%時,作為小規模納稅人比作為一般納稅人更為有利。同理可以求出,當企業進銷適用稅率為13%時,企業的增值率如果大于30%,則作為小規模納稅人比作為一般納稅人更為有利。
從企業的角度而言,可以根據自身生產特點,對照以上的“稅負無差異點”增值率選擇增值稅納稅人的身份;從國家的角度來看,如果不考慮一般納稅人固定資產抵扣政策的變化,那么,征收率降為3%的單個政策,勢必導致眾多納稅人通過稅收籌劃,趨于選擇作為小規模納稅人來遵從稅法。
企業選擇理想的納稅方式,是為了在稅法允許的范圍內,把資金沉淀于企業,增強活力和發展后勁,最終達到提高企業經濟效益的目的。但是,納稅方式的選擇,也會影響客戶的經濟利益。選擇增值稅納稅方式應當慎重,應當全方位考慮,綜合比較分析,這不僅涉及本企業的稅負和經濟利益,而且影響到客戶的稅負和經濟利益。既要考慮本企業情況,又要考慮供應商及客戶的實際情況;不僅要考慮自身稅負高低,而且要考慮降低采購成本,贏得客戶擴大銷售,提高市場占有率。只有這樣,才能使納稅方式的選擇達到提高企業產品競爭能力,最大限度地提高企業經濟效益的目的。
參考文獻:
1、馬海濤.中國稅制[M].中國人民大學出版社,2008.
2、注冊會計師考試用書稅法[M].2009.
內容摘要：正確進行增值稅的會計處理不僅對于企業固定資產計價有重大影響，對于企業的稅前利潤、現金流量等也產生影響。文章主要依據《增值稅實施細則》有關指導，對于企業的固定資產取得、處置、改變用途等方面，按新稅法要求做出統一的會計處理，并提出建議。
關鍵詞：消費型增值稅 固定資產 抵扣范圍
自2009年1月1日起確定在全國范圍內實施新修訂后的增值稅條例后，我國將固定資產進項稅額納入抵扣范圍，同時降低了增值稅征收率，延長了納稅申報期限。這次增值稅改革最大的變化是將原來生產型增值稅改為消費型增值稅。生產型增值稅，即企業購進的固定資產等應稅項目所含的增值稅是不允許抵扣的，而改為消費型增值稅后，一般納稅人企業購進應稅項目所含的增值稅可以抵扣。這里的可以抵扣的增值稅應稅項目按照《增值稅實施細則》第二十一條規定，指使用期限超過12個月的機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營有關的設備、工具、器具等。依據該條規定，至少需要從兩個方面理解允許抵扣進項稅的固定資產范圍：一是取得或使用固定資產的企業類型。二是允許抵扣固定資產的種類。
在會計處理上，按照企業取得固定資產的來源不同，賬務處理不同。其主要內容是：企業取得固定資產時支付的增值稅稅款，屬于可抵扣范圍的不再計入固定資產成本，而是確認為進項稅額，允許從當期產品銷售過程中收取的銷項稅額中抵扣。
取得固定資產的會計處理
（一）外購固定資產
外購的固定資產包括不動產和動產兩類。新條例實施細則第二十一條規定，自2009年1月1日后一般納稅人取得的固定資產是指使用期限超過12個月的機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營有關的設備、工具、器具等，按合法取得增值稅扣稅憑證（增值稅專用發票、海關進增值稅專用繳款書和運輸費用結算單據）在發票開具之日起，90日內經稅務部門認證后從銷項稅額中抵扣，不動產和用于非增值稅應稅項目的固定資產不屬于抵扣范圍。一般納稅人會計處理如下：
1.外購生產經營管理用固定資產（屬于扣稅范圍的動產）：
借：固定資產
應交稅費―應交增值稅（進項稅額）
貸：銀行存款
2.外購不動產：
借：固定資產
貸：銀行存款
小規模納稅人購入生產經營管理用固定資產，以及新增固定資產屬于納稅人自用應征消費稅的汽車、摩托車、游艇，即使取得增值稅專用發票也不得抵扣增值稅額。不抵扣增值稅，全部計入到固定資產成本中。會計分錄：
借：固定資產（成本=購買價+相關稅費（包括增值稅）+其他可直接歸屬的費）
貸：銀行存款
（二）自行建造固定資產
購入工程物資。工程物資的增值稅要區分兩種情形：
建造建筑物的工程物資（用于不動產，非增值稅應稅項目），增值稅不能抵扣，計入工程物資成本；建造生產經營管理用機器設備的工程物資，增值稅可以抵扣，不計入物資成本。
自行建造固定資產時如果需要外購工程所需物資，則外購工程物資用于建造可抵扣增值稅的動產時，按規定外購的工程物資繳納的增值稅可以抵扣。會計處理：
借：工程物資（價+相關稅（除增值稅）+相關費）
應交稅費―應交增值稅（進項稅額）
貸：銀行存款 等
如果工程物資用于不動產等的建造，則增值稅應計入工程物資成本。
建造工程領用企業自產產品的會計處理：用于可以抵扣增值稅的生產經營用及其他與生產經營有關的設備等動產安裝工程等時，作視同銷售處理，同時因為用于建設工程的產品的權屬關系沒有改變，所以不確認收入，按成本結轉。會計處理：
借：在建工程
貸：庫存商品
應交稅費―應交增值稅 （銷項稅額）
在建工程領用原材料。是企業自己使用原材料，權屬關系沒發生改變，不視為銷售，不確認銷售收入，直接轉銷原材料的賬面價值，原材料包含的增值稅是否轉出，區別情況處理。
如果購進材料用于可以抵扣增值稅的生產經營用機器設備等安裝工程（動產），材料的進項稅額不用轉出。因為機器設備和存貨的增值稅處理原則相同，就相當于把原材料用于生產產品，無需把增值稅轉出。會計處理：領用材料：
借：在建工程
貸：原材料
購進材料用于不允許抵扣增值稅的不動產在建工程，則材料進項稅額不得抵扣，要轉出進項稅額。會計處理：
借：在建工程
貸：原材料
應交稅費―應交增值稅（進項稅額轉出）
工程完工后剩余的工程物資入庫轉做原材料。區分兩種情況：
一是購入時增值稅作為進項稅額抵扣的工程物資入庫，會計處理：
借：原材料
貸：工程物資
二是如果購入工程物資時，將增值稅進項稅計入了工程物資成本，則：
借：原材料
應交稅費―應交增值稅（進項稅額）
貸：工程物資
（三）接受捐贈的固定資產
接受捐贈的固定資產，屬于可以抵扣范圍的生產經營用機器、設備等，按照取得的扣稅憑證，
借：固定資產
應交稅費―應交增值稅（進項稅額）
貸：營業外收入
（四）非貨幣性資產交換
企業換出固定資產區別不動產和可以抵扣增值稅的動產。可以
抵扣增值稅的動產換出時類似于存貨處理，視同銷售，按計稅價格確認銷項稅額。會計處理：
首先，固定資產賬面價值轉入“固定資產清理”賬戶。
借：固定資產清理
累計折舊
固定資產減值損失
貸：固定資產
然后，換入的資產按公允價值入賬。
借：庫存商品等（換入資產的入賬價值）
應交稅費―應交增值稅（進項稅額）（換入資產的進項稅額）
貸：固定資產清理
應交稅費―應交增值稅（銷項稅額）（屬于可抵扣范圍的固定資產的銷項稅額）
應交稅費―應交營業稅（不動產的營業稅）
（五）債務重組
不動產的會計處理與生產型增值稅法下一致，我們在這里省略，主要針對屬于可抵扣范圍的動產固定資產進行會計處理。
債務人的會計處理：
首先，把抵償債務的固定資產轉銷，
借：固定資產清理
固定資產減值準備
累計折舊
貸：固定資產
其次，把抵償出去的固定資產視同銷售，同時把債務賬面余額轉銷，會計處理：
借：應付賬款（賬面余額）
營業外支出―處置固定資產損失（賬面價值大于公允價值的差額）
貸：固定資產清理營業外收入―債務重組利得（倒擠）
應交稅費―應交增值稅（銷項稅額）（固定資產的銷項稅額）
營業外收入―處置固定資產利得（賬面價值小于公允價值）
債權人的會計處理：
借：固定資產（按公允價值）
應交稅費―應交增值稅（進項稅額）（固定資產的增值稅）
壞賬準備
營業外支出―債務重組損失（借方差額）
貸：應收賬款
資產減值損失（貸方差額）
處置固定資產的會計處理
（一）固定資產出售
對于企業已使用過的固定資產屬于可抵扣增值稅的動產在出售時，應區別以下三種情況繳納增值稅：一是企業已使用過的2009年1月1日以后購進或自制的固定資產，按照適用的稅率征收增值稅；二是2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或自制的固定資產，按照4%的征收率減半征收增值稅；三是2008年12月31日以前已納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的在本地區擴大增值稅抵扣范圍試點以前購進或自制的固定資產，按照4%的征收率減半征收增值稅；銷售自己使用過的在本地區擴大增值稅抵扣范圍試點以后購進或自制的固定資產，按照適用稅率征收增值稅。會計處理：
借：固定資產清理
固定資產減值準備
累計折舊
貸：固定資產
取得出售價款入賬：
借：銀行存款
貸：固定資產清理
應交稅費―應交增值稅（銷項稅額）
（二）屬于可抵扣增值稅的固定資產（動產）報廢、毀損的處理
固定資產因為管理不善造成非正常損失，應按固定資產凈值計算不得抵扣稅額貸記“應交稅費―應交增值稅（進項稅額轉出）”。
借：固定資產清理
累計折舊
固定資產減值準備
貸：固定資產
應交稅費―應交增值稅（進項稅額轉出）
（三）當固定資產盤虧時原已抵扣的進項稅額應轉出
查明原因前，分錄為：
借：待處理財產損溢―待處理固定資產損溢
累計折舊
貸：固定資產
應交稅費―應交增值稅（進項稅額轉出）
（四）增值稅轉型后固定資產改變用途的會計處理
企業生產經營用機器、設備等固定資產若改變用途，用于非應稅、免稅、集體福利或者個人消費，按固定資產凈值（即折余價值）的17%計算出不得抵扣稅額，
借：固定資產清理
累計折舊
貸：固定資產
應交稅費―應交增值稅（進項稅額轉出）
同時：借：固定資產
貸：固定資產清理
需要注意的問題及建議
綜上，在實務操作過程中，必須以符合規定的扣稅憑證為依據。需要注意的是，取得增值稅專用發票是進行抵扣的必要條件，但并非充分條件。若新增固定資產屬于不得抵扣范圍，如非生產經營用，則應將價稅合并全部計入固定資產價值；若企業屬于小規模納稅人，即使取得增值稅專用發票，也不允許抵扣，而應計入固定資產價值。
對于企業在按新增值稅法對新增固定資產進行會計處理時，提出幾點建議：
對于新辦企業及現為小規模納稅人的企業來說，現在應及時向國稅機關申請為增值稅一般納稅人。
企業應進行納稅籌劃，擴大銷售，適當減少存貨購進，使當期銷項稅額增加，盡量使購進固定資產的進項稅盡早抵扣，實現企業利潤最大化目標。
企業應積極進行設備更新和技術升級，改革傳統的制造業產業，轉向高新技術產業。小規模納稅人應抓住這個時機，擴大經營規模，加快商品的生產與銷售，完善財務制度，加快產業升級步伐，提高我國企業競爭力和抗風險能力。
參考文獻：
1.中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則（財政部和國家稅務總局令第50號）[S].2008
我國當前實施的是生產型增值稅增值稅，是1994年財稅體制改革的產物。但現時稅制與1994年稅制改革時相比，我國的經濟形勢已經發生了很大變化，其主要表現在兩個方面：一是經濟發展出現通貨緊縮趨勢。從1998年開始，我國經濟發展呈現出與以往不同的特點，大部分商品由供不應求轉變為供過于求，商品供給過剩，物價持續走低，企業投資不振，社會有效需求不足。二是我國加入WTO以后，企業面臨的國際競爭更加激烈，迫切要求減輕稅負，輕裝上陣，并且，自20世紀80年代開始的世界性減稅浪潮愈演愈烈，減稅成為各國增強本國企業和產品競爭力的重要手段。
為了適應當前經濟發展的要求，2008年11月11日，在國務院總理的主持下，召開了關于增值稅改革的國務院常務會議。會議決定，自2009年1月1日起，在全國所有地區、所有行業推行增值稅轉型改革。改革的主要內容是：允許企業抵扣新購入設備所含的增值稅。同時，取消進口設備免征增值稅和外商投資企業采購國產設備增值稅退稅政策，將小規模納稅人的增值稅征收率統一調低至3％，將礦產品增值稅稅率恢復到17％。經測算，明年實施該項改革將減輕企業稅負共約1233億多元。
改革內容淺析
針對企業來說，這次增值稅轉型改革的作用是非常關鍵的。其中受益最普遍的幾點也是增值稅稅制新舊變化最明顯的部分：
(一)允許企業購買、自制固定資產抵扣增值稅額
這就是此次增值稅轉型地關鍵所在：我國增值稅稅收實現了由生產型向消費型的轉型。即企業購進設備和原材料一樣，按正常辦法直接抵扣其進項稅額；轉型改革后企業抵扣設備進項稅額時不再受其是否有應交增值稅增量的限制。這一點的實現可以說是我國增值稅稅負史上的一個突破。允許抵扣政策的出臺，解決了問題，把企業從稅收負擔中解放出來，為企業減少了經營成本，也從另一方面打消了企業不敢新購設備或自建新設備來提高自身技術水平的疑慮。
舊增值稅稅收體制(生產型增值稅)規定：企業新購、自建固定資產不允許抵扣，在會計處理上合并計人固定資產的初始價值。
新增值稅稅收體制(消費型增值稅)規定：允許企業抵扣新購入設備所含的增值稅，在會計處理上又銷項稅額減進項稅額。
但是隨著我國經濟不斷發展，生產型增值稅的稅收方式已經越發的不適應現代企業發展的社會要求，原因如下：
1 和稅法中對增值稅的定義不符
增值稅是以銷售貨物、提供加工、修理修配勞務以及進口貨物取得的增值額為征稅對象的稅種。從計稅原理上說，增值稅是對商品生產、流通、勞務服務中多個環節的新增價值或商品的附加值征收的一種流轉稅。作為流轉稅的增值稅，通過企業間不斷的抵扣，最終這部分稅負應該由消費者承擔這部分費用。此體現了稅法中流轉稅的本質。
但是企業購買、自制固定資產時，增值稅不予抵扣。而且由于固定資產一旦形成，必將在可預見的范圍內由企業使用并預期為其帶來效益，因此這些規定資產不被計劃出售，因此企業在購買時所承擔的那部分增值稅進項稅額就無法通過增長方法抵扣，即這些應該繼續轉化下去的增值稅額被企業承擔下來，增加了企業的稅收負擔，也與我國稅法中對增值稅的定義相矛盾的。
2 沉淀企業資金，對企業造成較大的經濟負擔
企業新購或自建的固定資產價值很大，往往占據著非常大的企業資金。且根據增值稅稅率要求，一般納稅人適用增值稅稅率為17％，此對企業來說，意味著在整筆新購或自建經費中，有近1/5的資金屬于繳納增值稅的范疇。因此，企業在資金上往往面臨著巨大的困境。
[例1]增值稅計算方法是用企業銷項稅減去進項稅。以A企業117萬元(含稅)購進一臺生產設備。即該設備的實際價款為100萬元，該臺設備的進項稅額為100萬×17％(稅率)=17(萬元)，由于不能抵扣，所以該企業應該向稅務部門多繳納17萬元的增值稅。如果不允許企業抵扣進項稅額，那么當固定資產形成時，企業在購買時支付的17萬元增值稅額將計入到固定資產的原值中去。如果允許抵扣，則企業支付的17萬元增值稅進項稅款可以抵扣它其他的增值稅稅款。
在上面的例子中，我們可以看到，在舊的制度下，企業不能夠抵扣稅款，導致應該循環下去的增值稅稅款停留在企業里，使企業承擔了額外的增值稅稅賦，對企業來說不僅是不公平的，而且i7％的比例造成的大額的資金的使用，對企業來說往往是非常嚴重的。
3 企業增值稅賦稅過重
我國在設立增值稅之初，考慮到財政原因，選擇使用生產型增值稅，保證了財政收入，但是，這加大了企業的稅負負擔。由于不能抵扣稅款，當企業出售資產時，不能購抵扣收到的進項稅額，導致企業多繳納稅負。
4 稅款抵扣不徹底，造成重復征稅
因為生產型增值稅將購入固定資產支付的增值稅計入固定資產成本，因此會導致對固定資產的重復征稅。
[例2]某企業購入一臺價值10000元的生產設備，同時支付增值稅1700元，則固定資產的入賬價值為11700元。該生產設備的使用期限為5年，每年生產并銷售的產品中所包含的固定資產價值為2340元(假設產銷平衡)，對這部分價值征收的銷項稅額為397.8元，5年合計為1989元，與購入設備時所支付的增值稅相比，增加了289元，但增加的289元并非由于固定資產在使用期內創造了新價值，而是因為將購入固定資產支付的增值稅計入固定資產成本，然后以折舊的形式計入產品成本，最終轉移到銷項稅額計稅依據的銷售額中，從而導致稅上征稅的結果。
(二)減少小規模納稅人稅收負擔
舊增值稅稅收體制規定：小規模納稅人使用適用增值稅征收率的稅率為――商業企業屬于小規模納稅人的，其適用征收率為4％；商業企業以外的其他企業屬于小規模納稅人的，其適用征收率為6％。
新增值稅稅收體制規定：小規模納稅人增值稅征收率統一調至3％。
對于本身基礎就弱的小規模納稅人企業來說，舊增值稅稅收體制規定的分類型納稅的方法不僅容易造成混淆不利于理解，同時稅率的定位顯得偏高，使一部分小規模納稅人難以維持。借此次增值稅改革的契機，小規模納稅人的賦稅壓力大幅下調，其有利于小規模納稅企業重拾信心對抗經濟危機。
(三)取消外商企業采購國產設備增值稅退稅
進口設備免征增值稅政策是在我國實行生產型增值稅的背景下出臺的，主要是為了鼓勵相關產業擴大利用外資、引進國外先進技術。但在執行中也反映出一些問題，主要有：進口免稅設備范圍較寬，不利于自主創新、設備國產化和我
國裝備制造業的振興；內資企業進口設備的免稅范圍小于外資企業，稅負不公。轉型改革后，企業購買設備，不管是進口的還是國產的，其進項稅額均可以抵扣，原有政策已經可以用新的方式替代，對進口設備免稅的必要性已不復存在，這一政策應予停止執行。外商投資企業采購國產設備增值稅退稅政策也是在生產型增值稅和對進口設備免征增值稅的背景下出臺的。由于轉型改革后，這部分設備一樣能得到抵扣，因此，外商投資企業采購國產設備增值稅退稅政策也相應停止執行。
結合企業案例分析影響
為了驗證增值稅轉型改革對企業到底有什么程度上的幫助，現選擇有代表性的兩個案例作如下分析：
(一)軟件類企業
北京宏達科技有限責任公司成立于2007年6月，作為軟件類科技企業，對日常的辦公類固定資產如電腦、筆記本、配件、打印機等資產折舊較大，特別在成立不久，對新購固定資產的需要時非常大的，因此我們認為，選取該企業作為研究對象，能夠取得很好的試驗效果。
1 根據北京宏達科技有限責任公司(以下簡稱宏達公司)固定資產2007年明細表(表1)，我們可以看到，在2007年，宏達公司共支出人民幣247147.73元用來新購入固定資產。在抽查憑證之后我們認為：
(1)宏達公司的交易對象為一般納稅人，均能夠出具增值稅專用發票。
(2)宏達公司購買的產品不屬于減稅免稅的范圍，增值稅適用稅率為17％。
(3)經確認，宏達公司購買的產品作為該公司的固定資產使用，符合會計法對固定資產的認定。
所以計算得出宏達公司購買固定資產中含有所得稅進項稅額=247147.73÷(1+17％)×17％=35910.35(元)。
2 應用舊的增值稅稅收體制，查詢宏達公司2007年科目余額表，我們看到其應交增值稅稅款為人民幣14208元。同時其應交城建稅和教育費附加分別為994.56元和426.24元。
3 假若應用新的增值稅稅收體制，公司新購或自建固定資產，允許稅前抵扣。因此，應當調減宏達公司本年應繳增值稅稅額=14208―35910.35=21702.35(元)。最終應少繳納21702.35元。
由于應納稅額小于0，所以不應繳納城建稅和教育費附加。
4 由于宏達公司本年度虧損，不涉及減少本年度所得稅和增加收入問題。
可以看出，增值稅轉型對企業的幫助明顯。在本例中，宏達公司本年度虧損沒有盈利，因此不存在所得稅問題，同時業務量也較少，但是按舊的規定仍然需要繳納14208元。但是按照新的規定處理，宏達公司不僅不需要繳納稅款，而且還可以憑借本年購入的增值稅進項稅額抵扣來年的增值稅額，為以后年度扭虧為盈打下良好的基礎。
(一)家電類企業
北京山岳電器有限公司是中日合資企業，核心產品是直流永磁微電機，中方是北京山峰電器有限公司，日方是岳太工業株式會社。
1 根據北京山岳電器有限公司(以下簡稱山岳電器公司)固定資產2007年明細表(表2)，我們可以看到，2007年山岳電器有限公司共支出人民幣77386.47元用來新購入固定資產。在抽查憑證之后我們認為：
(1)山岳電器公司的交易對象為一般納稅人，均能夠出具增值稅專用發票。
(2)山岳電器公司購買的產品不屬于減稅免稅的范圍，增值稅適用稅率為17％。
(3)經確認，山岳電器公司購買的產品作為該公司的固定資產使用，符合會計法對固定資產的認定。
所以計算得出山岳電器公司購買固定資產中含有所得稅進項稅額一77386.47÷(1+17％)×17％=11244.19(元)。
2 應用舊的增值稅稅收體制，查詢山岳電器公司2007年科目余額表(見表2)，我們看到其應交增值稅稅款為人民幣88267.36元。
3 假若應用新的增值稅稅收體制，公司新購或自建固定資產，允許稅前抵扣。因此，應當調減宏達公司本年應繳增值稅稅額=88267.36-11244.19=77023.17(元)。最終應繳納77023.17元
4 假若應用新的所得稅稅收體制，山岳電器公司本年盈利，且由新購或自建固定資產得到的增值稅進項稅額可以于稅前抵扣，因此抵減應繳所得稅。
通過實驗和分析，我們可以看出，若實行增值稅轉型后，企業所面臨的增值稅賦稅壓力大幅下降，同時盈利也有所。在本例中，山岳電器公司憑借自身良好的經營業績，使利潤得到提高。但我們也可發現，山岳電器公司利潤的提高并不明顯這說明在增值稅轉型改革政策對不同的類型的企業起到的作用并不完全相同。
關鍵詞：房地產；稅收；籌劃
0前言
房地產開發企業涉及到的稅收優惠政策主要有：
（1）營業稅：
企業以不動產投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征營業稅。
將土地使用權轉讓給農業生產者，用于農業生產的行為，免征營業稅。
房地產企業自建自用建筑物，免征營業稅。
（2）土地增值稅：
建造普通住宅增值率未超過20%，則免征土地增值稅。
因國家建設需要，依法征用收回的房地產，免征土地增值稅。
以房地產進行投資聯營，聯營方以房地產作價入股或作為聯營的條件，將房地產轉到所投資的聯營企業中，免征土地增值稅。
一方提供土地，一方提供資金，合作建房，建房后按比例分房自用的行為，對于房屋所產生的土地增值，免征土地增值稅。
房地產開發公司代客戶進行房地產開發，開發完成后，向客戶收取代建收入的行為，免征土地增值稅。
在兼并企業中，對于被兼并企業將房地產轉讓到兼并企業中的行為，免征土地增值稅。
對個人之間互換自有居住用房地產的，經當地稅務機關核實，可以免征土地增值稅。
個人因工作調動或改善居住條件而轉讓原自用住房，經向稅務機關核準，凡居住滿5年以上的，免予征收土地增值稅；居住滿3年未滿5年的，減半征收土地增值稅；居住未滿3年的，按規定計征土地增值稅。自1999年8月1日起，對居民個人擁有的普通住宅，在其轉讓時暫免土地增值稅。
我們可以利用國家的稅收優惠政策來進稅收籌劃提高企業的經濟效益。
1變房地產銷售為投資
按照現行稅法規定，以不動產投資入股，參與接受投資方的利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不繳營業稅，而且自2003年1月1日起，對于以不動產投資入股后轉讓股權的行為，不再繳納營業稅。這種規定為房地產企業開展稅收籌劃提供了空間。如果房地產的購買方是具備一定條件的企業或公司，則可以考慮先以不動產投資入股，再向購買方轉讓股權的房地產銷售方式。例如：甲房地產開發企業，2007年度商品房銷售收入為2億元，按稅法規定計算的可扣除項目金額為1.6億元，如果直接出售需要繳納土地增值稅1200萬元，繳納營業稅1000萬元，城市維護建設稅和教育費附加100萬元。而如果甲企業與購買方乙企業達成協議，甲企業先以該房產向乙企業進行股權投資，稍后再以20000萬元的價格向乙企業轉讓該股權，則可以合法地免除了1000萬元的營業稅和100萬元的城市維護建設稅與教育費附加。同時，為了調動購買方乙企業參與籌劃的積極性，甲企業可以作出一些讓步，給予乙企業一定的利益補償，但是其數額應以甲企業節約的稅款1100萬元為限。
2利用土地增值稅的稅收優惠進行稅務籌劃
稅法規定，納稅人建造普通標準住宅出售，如果增值額沒有超過扣除項目金額的20%，免予征收土地增值稅。同時規定，納稅人既建造普通標準住宅，又搞其他房地產開發的，應分別核算增值額；未分別核算增值額或不能準確核算增值額的，其建造的普通標準住宅不享受免稅優惠。在分別核算的情況下，如果能把普通住宅的增值額控制在扣除項目金額的20%以內，從而免繳土地增值稅，則可以減輕稅負。
例如：甲房地產開發企業，2007年度商品房銷售收入為2億元，其中普通住宅的銷售額為1.15億元，豪華住宅的銷售額為8500萬元。按稅法規定計算的可扣除項目金額為1.6億元，其中普通住宅的可扣除項目金額為1.0億元，豪華住宅的可扣除項目金額為6000萬元。
（1）如果不分開核算（納稅人應該了解當地是否允許不分開核算），該企業應繳納土地增值稅為：
增值額與扣除項目金額的比例為：（20000-16000）÷16000×100%=25%
適用30%稅率。應繳納土地增值稅=（20000-16000）×30%=1200（萬元）
（2）如果分開核算，該企業應繳納土地增值稅為：
普通住宅：增值額與扣除項目金額的比例為：（11500-10000）÷10000×100%=15%，增值額與可扣除額低于20%，享受免稅優惠。
豪華住宅：增值額與扣除項目金額的比例為：（8500-6000）÷6000×100%=41.67%，適用30%稅率，應繳納土地增值稅=（8500-6000）×30%=750（萬元）。
分開核算合計共交750萬元，比不分開核算交1200萬元少交450萬元。
3合理定價的籌劃
依據《實施細則》第十一條規定，“納稅人建普通標準住宅出售，增值額未超過本細則第七條（一）、（二）、（三）、（五）、（六）項扣除項目金額之和20%的免征土地增值稅；增值額超過項扣除項目金額之和20%的，應就其全部增值額按規定計稅。”企業可利用20%這一臨界點進行籌劃。設某房地產開發企業待售標準住宅，除營業稅、城建稅及教育附加外的扣除項目金額為A，銷售房價總額為X，營業稅、城建稅及教育附加為5.5%X，如果企業要享受起征點優惠，那么最高售價只能為X=（1+20%）（A+5.5%X），解得X=1.2848A，企業在這一價格水平下，既可享受起征點的照顧又可獲得較大利潤。如果售價低于X，雖能享受起征點優惠，但利潤較低。如果企業欲通過提高售價達到增加收益的目的，此時按增值率在50%以下的稅率即30%的稅率繳納土地增值說，對企事業來說只有當價格提高的部分超過繳納的土地增值稅和新增值的營業稅、城建稅及教育附加時，提價才有利可圖。假設售價提高Y，X為增值率20%時的售價，則新的價格為（X+Y），新增營業稅、城建稅及教育附加為5%×（1+7%+3%）Y=5.5%Y，扣除項目金額為A+5.5×（X+Y），假設增值率雖大于20%但小于50%，增值額為：（X+Y）-A-5.5%×（X+Y）。土地增值稅為：30%×（X+Y-A-5.5%X-5.5%Y）。企業欲使提價所帶來的收益超過新增的稅負而增加收益為30%×（X+Y-A-5.5%X-5.5%Y）+5.5%Y。
甲房地產公司建成并待售普通標準住宅，當地同類住宅的市場售價在11000萬元到14000萬元之間，已知取得土地使用權的金額為3000萬元，房地產開發成本為5000萬元，利息支出不能提供金融機構的證明，也不能按房地產開發項目分攤，當地政府規定允許扣除的房地產開發費用的扣除比例為10%。通過選擇籌劃方案可在保證售價較低的情況下，少納土地增值稅，增加企業利潤。上述案例中除營業稅、城建稅及教育附加外的可扣除項目金額為：3000+5000+（3000+5000）×10%+（3000+5000）×20%=10400（萬元），從而形成以下兩個方案：
方案1：公司既享受起征點優惠，又獲得最高利潤，則最高售價為10400×1.2848=13361.92（萬元），此時獲利為：（13361.92-10400-13361.92×5.5%）=2227.0144（萬元）。當價格在11000萬元至13361.92萬元之間時，雖售價上升獲利將逐漸增加，但都要小于等于2227.0144萬元。方案2：公司想通過提高售價再多獲收益，則提價至少要大于：Y＞30%×（X+Y-A-5.5%X-5.5%Y）+5.5%Y。則提價要大于1009.84（萬元）。即房地產總售價至少要超過1009.84+13361.92=14371.76（萬元），此時提價才會增加企業總收益，否則提價只會導致總收益減少。所以，當市場房價在11000萬元至14000萬元之間時，公司應選擇13361.92萬元作為房產銷售價格。可見企業在出售普通標準住宅時，通過合理定價進行納稅籌劃，完全可使自己保持較低價格并獲得較高的利潤。
銷售價格的定價策略，是房地產企業納稅籌劃的一個非常重要的方法，這不僅對土地增值稅會產生影響，同時對企業的營業稅及附加、企業所得稅等，都有重大影響。
4設立獨立核算的銷售公司
上面的介紹，說明了如何通過控制和降低房地產銷售時的銷售價來降低土地增值稅負擔的問題。但是其局限性在于往往要制定稍低的價格。如果房地產開發商將企業的銷售部門分離出來，設立為獨立核算的房地產銷售子公司，則房地產企業既能夠以比較高的價格實現房地產的銷售，同時又能夠合理地降低企業的土地增值稅負擔。甲企業（以下均不考慮加計扣除20%因素）原計劃以2400元/平方米的價格出售5000平方米的房產，扣除項目金額為840萬元，同理可知增值率為42.86%，企業需繳納土地增值稅108萬元，還需要繳納銷售不動產的營業稅2400×5000×5%＝60（萬元），城市維護建設稅和教育費附加60×（7%＋3%）＝6（萬元），印花稅忽略不計，合計繳納稅款174萬元，企業的稅后凈利潤為186萬元。而如果甲企業設立獨立核算的銷售子公司，甲企業首先將該商品房以2000元/平方米的價格銷售給該銷售公司，銷售公司再以2400元/平方米的價格對外銷售，則對于甲企業而言，仍然無需繳納土地增值稅，利潤為160萬元，但是需要繳納營業稅50萬元，城建稅及教育附加5萬元，稅后利潤為105萬元；其銷售子公司實現銷售利潤200萬元，因非房地產開發企業，不能加計20%扣除，且不能享受普通標準住宅增值率20%之內免稅政策，需繳納營業稅（2400－2000）×5000×5%＝10（萬元），城建稅及教育費附加1萬元，共計11萬元。其增值率為（1200－1000－11）÷（1000＋11）＝18.69%，需繳納土地增值稅為：（1200－1000－11）×30%＝56.7（萬元），其稅后凈利潤為132.3萬元，甲公司和銷售子公司共計實現凈利潤237.3萬元，通過設立銷售子公司比原銷售計劃多實現凈利潤51.3萬元。
5通過周密項目投資策劃進行稅收籌劃
Abstract: With the full implementation of the value-added tax reform at 1 January 2009, China achieved the changes from production-based value-added tax to consumption-based value-added tax, which will have a profound impact on accounting. This paper analyzed the impact of consumption-based value-added tax to accounting.
關鍵詞：增值稅轉型；稅收政策；進項稅；會計核算
Key words: transformation of value-added tax；tax policy；input tax；accounting
中圖分類號：F81文獻標識碼：A文章編號：1006-4311（2010）35-0113-01
0引言
增值稅是指以在我國境內銷售貨物或提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人取得，以增值額為對象征收的流轉稅。在計征增值稅時，由于各國稅法對資本性貨物所含稅金處理方法不同，造成稅基寬窄不同。因此，增值稅可分為三種類型：消費型增值稅、收入型增值稅、生產型增值稅。三種類型增值稅的區別在于對固定資產所含的進項稅是否允許抵扣及如何抵扣。我國在1994年實施增值稅時，選擇的是生產型增值稅。2008年11月5月，國務院第34次常務會議修訂通過了《增值稅暫行條例》，并決定自2009年1月1日起在全國范圍內推行增值稅轉型改革。將生產型增值稅轉為消費型增值稅，這是繼“兩稅”合并后，我國稅制改革的又一重要舉措。新條例主要有以下六個方面的變化：①允許抵扣固定資產的進項稅；②小規模納稅人征收率統一調至3%；③修訂一些現行增值稅政策，主要是補充了農產品和運輸費用扣除率，對增值稅一般納稅人進行資格認定等規定；④將金屬礦和非金屬礦采選產品增值稅稅率恢復至17%；⑤取消進口設備增值稅免稅政策和外商投資企業采購國產設備增值稅退稅政策；⑥延長納稅申報期限，由10天延長至15天。
1增值稅改革對會計核算的影響
1.1 對固定資產入帳金額的影響增值稅轉型后，一般納稅人購入固定資產（不含小汽車、游艇等）所含的進項稅可以抵扣，外購固定資產的入帳金額中將不再包含進項稅額，固定資產的入帳成本降低。
1.2 對累計折舊影響固定資產初始成本的減少必然引起應計提的折舊額的減少。承前例，假設該設備預計使用10年，會計上采用平均年限法，無殘值。增值稅轉型前，應計提折舊額為119340元/年，轉型后，計提折舊額為102000元/年，每年折舊額將減少17340元。
1.3 企業增值稅負擔減輕增值稅轉型后，從抵扣范圍看，一般納稅人新購進固定資產所含的進項稅額允許抵扣；從抵扣方式看，采取規范的直接抵扣辦法，取消了增量抵扣方式。使一般納稅人的增值稅負擔將減輕，企業受益更加明顯。
例：甲企業2009年購進設備取得進項稅160萬元，在當年未抵扣固定資產進項稅的前提下，應繳納增值稅為260萬元，按增值稅轉型后，采取直接抵扣的方法，即160萬元的設備進項稅可全部抵扣，企業只需繳納100萬元增值稅。
1.4 對企業凈利潤影響增值稅轉型后固定資產成本降低，計提折舊費相對減少，折舊費的減少必然引起公司當期營業成本的降低，從而提高了營業利潤。雖然會造成企業應納稅所得額的增加，但并不影響凈利潤的絕對上升。例如：甲企業新增固定資產60萬元，一般增值稅17%，城市維護建設稅7%，教育附加費3%，所得稅25%。折舊費對企業凈利潤的影響包含以下三方面：
1.4.1 由于固定資產在整個折舊年限內折舊減少，使得營業成本減少導致利潤增加。利潤增加額=600000×17%=102000（元）
1.4.2 由于城市維護建設稅和教育附加費減少導致利潤增加。利潤增加額=600000×17%×（7%+3%）=10200（元）
1.4.3 由于利潤增加使企業所得稅繳納增加，從而凈利潤減少。利潤減少額=（102000+10200）×25%=28050（元）
三項因素對凈利潤的影響量=600000×17%×（1+10%）×（1-25%）=84150（元）
增值稅轉型后使得企業利潤增加112200元，所得稅增加28050元，凈利潤增加84150元，凈利潤增加金額相當于新增固定資產金額的14.025%。
2增值稅改革條件下會計核算的建議
2.1 嚴格劃分動產與不動產的范圍《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》對一些具體問題予以明確，如明確不動產在建工程不允許抵扣進項稅額。對新購入的固定資產、其安裝材料及運費取得增值稅專用發票均可通過“應交稅費-固定資產進項稅”科目歸集；對房屋、建筑物及其內部燈具等不予抵扣，直接計入工程成本。若發生稅務機關認為不能抵扣進項稅的情況，在“應交稅費-應交增值稅（進項稅轉出）”科目貸方登記原已納入抵扣范圍的固定資產進項稅的轉出。
2.2 采購固定資產應盡量獲取增值稅扣稅憑證財政部、國家稅務總局下發的《關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》中規定：自2009年1月1日起，增值稅一般納稅人購進（包括接受捐贈、實物投資）或者自制（包括改擴建、安裝）固定資產發生的進項稅可根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》和《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》的相關規定，憑增值稅專用發票、海關進口增值稅專用繳款書和運輸專用發票從銷項稅額中抵扣。也就是說，購進固定資產、用于自制固定資產的購進貨物或增值稅應稅勞務，應取得增值稅扣稅憑證，才能享受增值稅進項稅抵扣的政策。
2.3 采購固定資產必須選擇供貨商的納稅人身份一般納稅人企業在采購固定資產時，需在不同納稅人身份的供貨商之間做出的選擇，目的是能獲得可抵扣的增值稅進項稅額最大化。供貨商的納稅人身份有兩種，即一般納稅人和小規模納稅人。在固定資產含稅價款相同的情況下，供貨商若為一般納稅人，可抵扣的增值稅進項稅額=含稅銷售額×17%÷（1+17%）；若供貨商為小規模納稅人（稅務機關代開增值稅專用發票），可抵扣的增值稅進項稅額=含稅銷售額×3%÷（1+3%）。顯然，從一般納稅人供貨商處采購固定資產，一般納稅人企業能獲得更多抵扣增值稅進項稅額。
2.4 銷售固定資產應繳納增值稅我國現行稅法規定，銷售固定資產不繳納增值稅；但是增值稅一旦由生產型轉變為消費型，銷售固定資產就理應與銷售一般貨物一樣，計算并交納增值稅。所以在會計處理時候，在固定資產清理時，就必須同時考慮增值稅，沿用上文甲企業的例子加以分析，企業銷售固定資產取得價款收入500000元，應該計算并收取增值稅的銷項稅額85000元。
參考文獻：
